<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2023.00086</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=224206&amp;W10_KEY=13045528&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2023.00086</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 17.07.2024</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hÃ¤ngig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>kommunale Steuerhoheit (1.1. - 31.12.2019 und 1.1. - 31.12.2020)</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Interkommunale Steuerhoheit (Gemeindesteuerpflicht). [Die Z AG hat ihren Sitz in der Gemeinde X an der Wohnadresse ihres VRP und Alleineigentümers M. In der Stadt A führt M als Haupttätigkeit das Einzelunternehmen MMS, welches auf Treuhandmandate, Steuerberatung und Liegenschaftenverwaltungen sowie -vermittlungen spezialisiert ist. Im Büro in der Stadt A beschäftigt M mehrere Angestellte. Im Oktober 2021 teilte das Steueramt der Stadt A der Gemeinde X mit, dass die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in der Stadt A in den Büroräumlichkeiten der MMS stattfinde. Mit im Dezember 2021 ergangener Verfügung beanspruchte das Steueramt der Stadt A die kommunale Steuerhoheit über die Pflichtige ab 2011. Die Einsprachen der Pflichtigen und der Gemeinde X wies die Stadt A ab. Die hiergegen erhobenen Rekurse wies das Steuerrekursgericht teilweise gut, da die Stadt A in Bezug auf die Steuerperioden 2011-2018 die Steuerhoheit verspätet beansprucht habe und ihr Steueranspruch verwirkt sei. In Bezug auf die Steuerperioden 2019 und 2020 stehe die Steuerhoheit der Stadt A zu. Hiergegen erheben sowohl die Stadt A, die Gemeinde X als auch die Pflichtige Beschwerde an das Verwaltungsgericht.] Nach Ablauf der Veranlagungsverjährungsfrist kann die Steuerhoheit nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens beansprucht werden. Ein Nachsteuerverfahren, welches in die Zuständigkeit des Spezialdiensts des kantonalen Steueramts fällt, wurde bisher nicht eingeleitet. Für die Steuerperioden 2011-2013 steht der Einleitung eines Nachsteuerverfahrens die Verwirkungsfrist von § 161 Abs. 1 StG entgegen. Verwirkung des Rechts für die Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A (E. 3.2). Nach der in Bezug auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung entwickelten Praxis des Bundesgerichts verwirkt ein Kanton sein Besteuerungsrecht, wenn er die für die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen kennt oder kennen kann und er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lang zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Diese Praxis ist analog auch auf interkommunale Steuerhoheitsstreitigkeiten anzuwenden (E. 4.2). Fraglich ist, ab wann die Stadt A von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht Kenntnis hatte bzw. wann sie zumindest davon Kenntnis haben konnte (E. 4.5). Insbesondere ist fraglich, ob dem Steueramt der Stadt A, dessen Leiter E ist, erstens allfälliges Wissen aus seiner Tätigkeit als Mitglied der Kommission Grundsteuern angerechnet werden kann und zweitens er privates Wissen aufwies, das dem Steueramt A in Bezug auf die Sitzfrage angerechnet werden müsste (E. 4.5.1). In casu kann der Stadt A nicht nachgewiesen werden, dass diese schon vor 2021 Kenntnis von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht hatte oder hätte haben müssen (E. 4.5.2). Überprüfung der subjektiven Steuerpflicht in Anwendung der per analogiam heranzuziehenden Rechtsprechung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts (§ 189 Abs. 1 i.V.m. § 55 StG) (E. 4.6). Auch im interkommunalen Verhältnis muss dem Ort der tatsächlichen Verwaltung gegenüber einem Briefkastendomizil der Vorrang zukommen (E. 4.6.1 in fine). Zusammenspiel der Geschäftstätigkeit mit den anderen Gesellschaften von M und dessen Einzelunternehmen. M erwirbt Bauland bzw. Grundstücke im Alleineigentum. Daraufhin realisiert die Pflichtige oder ihre Schwestergesellschaft die Bauprojekte, wobei die Pflichtige als Generalunternehmerin bzw. Werkerstellerin fungiert. Dabei vergibt die Pflichtige Aufträge an externe Architekturbüros. Die MMS besorgt insbesondere die Vermittlung der fertig erstellten Liegenschaften. M tritt als Verkäufer auf. Somit übernehmen die Gesellschaften von M und dieser selbst verschiedene Rollen bzw. jeweils einen Teil der verschiedenen Arbeitsschritte, welche ab Initiierung eines Bauvorhabens (inkl. Besichtigung) bis zum schlüsselfertigen Verkauf des Immobilienobjekts notwendig sind. Die Feststellung der Vorinstanz, wonach die Tätigkeit der Einzelfirma eng mit derjenigen der Pflichtigen verknüpft ist, trifft somit zu. Die Vorinstanz gewichtete diesen Umstand zu Recht als Indiz für die tatsächliche Verwaltung in A. Dies zumal die Pflichtige auch gegen aussen hin über die MMS in Erscheinung trat (Briefkasten, Firmenschild, Adresse). Die Infrastruktur der MMS wird auch von der Pflichtigen mitgenutzt und dient als Dreh- und Angelpunkt für die von der Generalunternehmung angebotenen Dienstleistungen. Die geschäftsrelevanten Grundsatzentscheide werden durch M höchstpersönlich gefällt; sämtliche Fäden laufen bei ihm zusammen. Als Leiter der MMS, welche auch auf Immobiliengeschäfte spezialisiert ist, hält er sich unter der Woche in deren Büroräumlichkeiten in der Stadt A auf. Das Verwaltungsgericht hielt bereits im Entscheid vom 3. Februar 2021 (SB.2020.00074, E. 3.4) fest, dass es bei personenbezogenen Gesellschaften nahe liege, dass die anfallenden operativen Geschäftsentscheide laufend dort getroffen würden, wo sich der Gesellschafter gerade aufhalte bzw. wo er seiner gesellschaftlichen Tätigkeit nachgehe. Es sei deshalb v.a. auf die Aktivitäten des Geschäftsführers abzustellen. Mitunter komme dem Kriterium, wo sich der Gesellschafter quantitativ schwerpunktmässig aufhält, eine erhebliche Bedeutung zu. Insgesamt ist es sehr wahrscheinlich, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in der Stadt A befunden hat (E. 4.6.7). Die Pflichtige vermag den Gegenbeweis für die tatsächliche Verwaltung in X nicht zu erbringen (E. 4.6.8). Teilweise Gutheissung der Beschwerde der Stadt A / Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids in Bezug auf die Steuerperioden 2014-2018 / Feststellung, dass die Pflichtige in den Steuerperioden 2014-2020 der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A untersteht / Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen und der Gemeinde X. </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: AKTIENGESELLSCHAFT">AKTIENGESELLSCHAFT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BESTEUERUNGSRECHT">BESTEUERUNGSRECHT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BRIEFKASTENDOMIZIL">BRIEFKASTENDOMIZIL</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT">DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GEMEINDESTEUERHOHEIT">GEMEINDESTEUERHOHEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GENERALUNTERNEHMUNG">GENERALUNTERNEHMUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESCHÃFTSLEITUNG">GESCHÃFTSLEITUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: INTERKANTONALES DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT">INTERKANTONALES DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: INTERKOMMUNALE STEUERHOHEIT">INTERKOMMUNALE STEUERHOHEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: JURISTISCHE PERSON">JURISTISCHE PERSON</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KOMMUNALE STEUERHOHEIT">KOMMUNALE STEUERHOHEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ORT DER TATSÃCHLICHEN VERWALTUNG">ORT DER TATSÃCHLICHEN VERWALTUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: PERSÃNLICHE ZUGEHÃRIGKEIT">PERSÃNLICHE ZUGEHÃRIGKEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SITZ">SITZ</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERAUSSCHEIDUNG">STEUERAUSSCHEIDUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERHOHEIT">STEUERHOHEIT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: UNGEBÃHRLICH LANGES ZUWARTEN">UNGEBÃHRLICH LANGES ZUWARTEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERWIRKUNG">VERWIRKUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERWIRKUNG DES STEUERANSPRUCHS">VERWIRKUNG DES STEUERANSPRUCHS</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">Art. 127 Abs. III BV</span><br/><span class="ungerade">Art. 626 Ziff. I OR</span><br/><span class="gerade">§ 55 StG</span><br/><span class="ungerade">§ 130 Abs. I StG</span><br/><span class="gerade">§ 161 Abs. I StG</span><br/><span class="ungerade">§ 189 Abs. I StG</span><br/><span class="gerade">§ 192 Abs. I StG</span><br/><span class="ungerade">§ 29 Abs. I VO StG</span><br/><span class="gerade">§ 29 Abs. II lit. b VO StG</span><br/><span class="ungerade">Art. 56 ZGB</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 1 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="591"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="78" id="Bild 1" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=67120" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SB.2023.00086 <br/> SB.2023.00087 <br/> SB.2023.00088</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">17. Juli 2024</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoHeader"><b><span>SB.2023.00086</span></b></p> <p class="MsoHeader"><b><span>SB.2023.00088 </span></b></p> <p class="MsoHeader"><span> </span></p> <p class="MsoHeader"><span> In Sachen</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. Gemeinde X, </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoBodyText">diese vertreten durch den GemeindeprÃ¤sidenten B und den Gemeindeschreiber C, </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>2. Z AG,</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c/o M, vertreten durch D AG, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerinnen, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Stadt A, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend kommunale Steuerhoheit (1.1.â31.12.2019 und 1.1.â31.12.2020),</span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>sowie</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b></p> <p class="MsoHeader"><b><span>SB.2023.00087 </span></b></p> <p class="MsoHeader"><span> </span></p> <p class="MsoHeader"><span> In Sachen</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Stadt A, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. Gemeinde X, </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoBodyText">diese vertreten durch den GemeindeprÃ¤sidenten B und den Gemeindeschreiber C, <br/> <br/> </p> <p class="MsoNormal"><span>2. Z AG, c/o M, vertreten durch D AG,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerinnen, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel"><b>betreffend kommunale Steuerhoheit (1.1.2011â31.12.2020),</b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">Die Z AG (nachfolgend: die Pflichtige) versteht sich als Generalunternehmerin und bezweckt den Erwerb, die Ãberbauung, die Verwaltung und die VerÃ¤usserung von GrundstÃ¼cken sowie die Betreuung von Bauten. PrÃ¤sident des Verwaltungsrats und AlleineigentÃ¼mer ist M mit Einzelzeichnungsberechtigung; die weiteren VerwaltungsrÃ¤te, F und G, verfÃ¼gen Ã¼ber keine Zeichnungsberechtigung. Die Gesellschaft hat ihren Sitz an der H-Strasse 01, X, dem privaten Wohnsitz von M. Die Adresse H-Strasse 01, X, ist sodann der Sitz der I AG, deren VerwaltungsratsprÃ¤sident ebenfalls M ist, sowie der Sitz der J GmbH, deren Gesellschafter und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer M ist. An der K-Strasse 02, A, fÃ¼hrt M schliesslich als HaupttÃ¤tigkeit das Einzelunternehmen MMS, welches auf die Ãbernahme von Treuhand-, Steuerberatungs- und Liegenschaftenverwaltungs- und -vermittlungsmandaten spezialisiert ist. In dessen BÃ¼ro in A beschÃ¤ftigt M mehrere Angestellte. Mit Schreiben vom 18. Oktober 2021 teilte das Steueramt der Stadt A der Pflichtigen und dem Steueramt X mit, dass es der Ansicht sei, dass die tatsÃ¤chliche Verwaltung der Pflichtigen an der K-Strasse 02 in A in den BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten der MMS und Steuerberatung stattfinde. Mit VerfÃ¼gung vom 10. Dezember 2021 beanspruchte das Steueramt der Stadt A ab dem 1. Januar 2011 die kommunale Steuerhoheit Ã¼ber die Pflichtige. Ferner stellte die Stadt A gleichentags vorsorglich ein Steuerausscheidungsbegehren, falls sie sich in den kommunalen Steuerhoheitsverfahren nicht durchsetzen wÃ¼rde. Gleich verfuhr es (mit separater VerfÃ¼gung) in Bezug auf die I AG und die J GmbH. Gegen alle drei VerfÃ¼gungen erhob die Gemeinde X am 6. Januar 2022 Einsprache; die Pflichtige erhob am 10. Januar 2022 Einsprache. Am 13. September 2022 wies die Stadt A die Einsprachen ab. Die Einspracheverfahren bezÃ¼glich der I AG und der J GmbH wurden sistiert. </p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">Sowohl die Pflichtige als auch die Gemeinde X rekurrierten dagegen beim Steuerrekursgericht. Das Steuerrekursgericht vereinigte die beiden Rekursverfahren und hiess die Rekurse mit Entscheid vom 25. Juli 2023 teilweise gut, soweit es darauf eintrat. Dabei hob es den Einspracheentscheid mit Bezug auf die Steuerperioden vom 1.1.â31.12.2011 bis 1.1.â31.12.2018 auf. Mit Bezug auf die Steuerperioden 1.1.â31.12.2019 und 1.1.â31.12.2020 bestÃ¤tigte es den Einspracheentscheid und stellte fest, dass die Pflichtige kraft persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A unterstehe. Dabei erwog das Steuerrekursgericht, dass die Stadt A in Bezug auf die bereits rechtskrÃ¤ftig eingeschÃ¤tzten Steuerperioden die Steuerhoheit verspÃ¤tet beansprucht habe. Weil die Gemeinde X bis und mit Steuerperiode 2018 gutglÃ¤ubig von ihrer eigenen Steuerhoheit ausgegangen sei, sei der Steueranspruch der Stadt A diesbezÃ¼glich verwirkt. Erst in den Folgeperioden 2019 und 2020 stehe die Steuerhoheit der Stadt A zu, da die Gemeinde X vom konkurrierenden Steueranspruch der Stadt A ab dem 18. Oktober 2021 Kenntnis gehabt habe.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b>A. </b>Mit Beschwerde vom 25. August 2023 (GeschÃ¤ftsnr. SB.2023.00086) stellte die Gemeinde X dem Verwaltungsgericht sinngemÃ¤ss den Antrag, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. Juli 2023 sei teilweise aufzuheben und es sei festzustellen, dass die kommunale Steuerhoheit fÃ¼r die Steuerperioden 1.1.â31.12.2019 und 1.1.â31.12.2020 der Gemeinde X zustehe. Eventualiter sei der Gemeinde X die MÃ¶glichkeit zu erteilen, fÃ¼r diejenigen Steuerperioden, fÃ¼r welche ihr die Steuerhoheit abgesprochen werde, beim Steueramt der Stadt A eine Anmeldung auf Ausscheidung einer BetriebsstÃ¤tte in X zu stellen. Dabei stellte sie zugleich mit der Beschwerde den Antrag auf Steuerausscheidung ab 1.1.2019 bei der Stadt A, dies fÃ¼r die Pflichtige als auch fÃ¼r die beiden Schwestergesellschaften. Zudem beantragte die Gemeinde X die Zusprechung einer ParteientschÃ¤digung, sinngemÃ¤ss auch fÃ¼r das Rekursverfahren.</p> <p class="Sachverhalt2"><b>B. </b>Mit Beschwerde vom 28. August 2023 (GeschÃ¤ftsnr. SB.2023.00087) beantragte die Stadt A dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten- und EntschÃ¤digungsfolgen aufzuheben und der Stadt A ab Steuerperiode 2011 die kommunale Steuerhoheit zu gewÃ¤hren. Eventualiter sei die kommunale Steuerhoheit fÃ¼r die Steuerperioden ab 2014 zu gewÃ¤hren, subeventualiter fÃ¼r die Steuerperioden ab 2016; subsubeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Befragung von N zurÃ¼ckzuweisen.</p> <p class="Sachverhalt2"><b>C. </b>Mit Beschwerde vom 28. August 2023 (GeschÃ¤ftsnr. SB.2023.00088) beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht im Hauptbegehren, dass der Sitz der Z AG an der H-Strasse 01 in X aus steuerlicher Sicht als primÃ¤res Steuerdomizil anzuerkennen sei. Ferner seien die Kosten des Verfahrens der Stadt A aufzuerlegen und der Pflichtigen eine ParteientschÃ¤digung zuzusprechen. Zudem stellte sie folgende EventualantrÃ¤ge:</p> <p class="Urteilstext"><span>"Eventualantrag 1</span></p> <p class="Urteilstext"><span>1. Wird die Steuerhoheit der Pflichtigen aufgrund des Orts der tatsÃ¤chlichen Verwaltung bestimmt, so sind die Steuerperioden 2019 und 2020 separat zu beurteilen.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>2. FÃ¼r 2019 ist diesfalls die primÃ¤re Steuerhoheit A zuzuweisen, X ist jedoch das Besteuerungsrecht fÃ¼r die BetriebsstÃ¤tte zuzuerkennen und der Fall ist zur Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an die EinschÃ¤tzungsgemeinde (A) zurÃ¼ckzuweisen.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>3. FÃ¼r 2020 ist der Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung in X festzulegen und der Fall ist zur Neubeurteilung der Frage, ob in A eine BetriebsstÃ¤tte vorlag und diesfalls zur Feststellung der Steuerausscheidungsfaktoren an die EinschÃ¤tzungsgemeinde (X) zurÃ¼ckzuweisen. [â¦]</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Eventualantrag 2</span></p> <p class="Urteilstext"><span>1. Wird die Steuerhoheit der Pflichtigen aufgrund des Orts der tatsÃ¤chlichen Verwaltung sowohl fÃ¼r 2019 als auch fÃ¼r 2020 in A bejaht, ist eine BetriebsstÃ¤tte in X anzuerkennen.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>2. Diesfalls ist der Fall zur Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an die EinschÃ¤tzungsgemeinde (A) zurÃ¼ckzuweisen."</span></p> <p class="Sachverhalt2"><b>D. </b>Mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 30. August 2023 vereinigte der AbteilungsprÃ¤sident die Beschwerdeverfahren SB.2023.00086, SB.2023.00087 und SB.2023.00088. </p> <p class="Urteilstext">Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Die Gemeinde X liess in ihrer Beschwerdeantwort vom 29. September 2023 die Abweisung der Beschwerde der Stadt A beantragen, soweit Ã¼berhaupt darauf einzutreten sei. Die Pflichtige beantragte in ihrer Beschwerdeantwort vom 2. Oktober 2023, die Beschwerde der Stadt A sei unter Kosten- und EntschÃ¤digungsfolgen vollumfÃ¤nglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Zudem stellte sie folgende EventualantrÃ¤ge:</p> <p class="Urteilstext"><span>"Eventualantrag 1</span></p> <p class="Urteilstext"><span>1. Es sei festzustellen, dass die VeranlagungsverjÃ¤hrung fÃ¼r die Steuerperioden 2011-2015 eingetreten ist und die Voraussetzungen fÃ¼r ein Nachsteuerverfahren i.S.v. § 160 StG nicht erfÃ¼llt sind.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>2. FÃ¼r die Steuerperioden 2016-2019 ist der Sachverhalt zur PrÃ¼fung und Festlegung der Steuerhoheit aufgrund des Orts der tatsÃ¤chlichen Verwaltung an die Vorinstanz zurÃ¼ckzuweisen.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>3. Die Vorinstanz ist diesfalls analog unserem Eventualantrag in der Beschwerde vom 28. August 2023 anzuweisen, bei Feststellung des Orts der tatsÃ¤chlichen Verwaltung in A den Sachverhalt fÃ¼r die Festlegung der Ausscheidungsgrundlagen fÃ¼r eine BetriebsstÃ¤tte in der Gemeinde X an die EinschÃ¤tzungsgemeinde zurÃ¼ckzuweisen. [â¦]</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Eventualantrag 2</span></p> <p class="Urteilstext"><span>1. Kommt das hohe Gericht zum Schluss, dass die Verwirkung des Besteuerungsanspruchs der Stadt A fÃ¼r die Steuerperioden 2011-2019 entgegen der Feststellungen der Vorinstanz nicht eingetreten ist und die VeranlagungsverjÃ¤hrung fÃ¼r die Steuerperioden 2011-2015 nicht eingetreten ist, ist der Sachverhalt zur PrÃ¼fung und Festlegung der Steuerhoheit aufgrund des Orts der tatsÃ¤chlichen Verwaltung fÃ¼r die Steuerperioden, fÃ¼r welche weder Verwirkung noch der Eintritt der VeranlagungsverjÃ¤hrung angenommen wird, an die Vorinstanz zurÃ¼ckzuweisen. </span></p> <p class="Urteilstext"><span>2. Die Vorinstanz ist diesfalls analog unserem Eventualantrag in der Beschwerde vom 28. August 2023 anzuweisen, bei der Feststellung des Orts der tatsÃ¤chlichen Verwaltung in A den Fall fÃ¼r die Festlegung der Ausscheidungsgrundlagen fÃ¼r eine BetriebsstÃ¤tte in der Gemeinde X an die EinschÃ¤tzungsgemeinde zurÃ¼ckzuweisen. [â¦]</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Eventualantrag 3</span></p> <p class="Urteilstext"><span>1. Soweit dem Antrag auf RÃ¼ckweisung an die Vorinstanz zur Befragung von Herrn N, damals zustÃ¤ndiger BÃ¼cherrevisor, zugestimmt wird, beantragen wir Einsicht in die Unterlagen und behalten uns die MÃ¶glichkeit zur ergÃ¤nzenden Stellungahme vor. [â¦]"</span></p> <p class="Urteilstext">Mit Beschwerdeantwort vom 2. November 2023 der Stadt A beantragte diese, die AntrÃ¤ge der Gemeinde X und der Pflichtigen betreffend kommunale Steuerausscheidung teilweise gutzuheissen und betreffend Steuerhoheit abzuweisen. Am 17. November 2023 bzw. am 30. November 2023 nahm die Gemeinde X bzw. die Pflichtige Stellung zur Beschwerdeantwort der Stadt A. </p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b>Die vorliegenden Beschwerden SB.2023.00086, SB.2023.00087 und SB.2023.00088 betreffen dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb die Verfahren mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 30. August 2023 zu Recht vereinigt wurden.</p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 <span>des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) </span>alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. </p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>2.1 </b>Den Gemeinden kommt in den Rechtsmittelverfahren Parteistellung zu (Felix Richner et al., Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 4. A., ZÃ¼rich 2021, § 106 N. 16). GemÃ¤ss § 106 Abs. 3 StG bestimmt der Gemeindevorstand, wer namens der Gemeinde Einsprache, Rekurs oder Beschwerde erheben kann. Die Beschwerde SB.2023.00087 wurde vom Leiter des Steueramts der Stadt A, E, namens der Stadt A erhoben. Die Gemeinde X stellte dessen ProzessfÃ¼hrungsbefugnis infrage, woraufhin dieser eine vom StadtprÃ¤sidenten und einem Stadtrat der Stadt A unterzeichnete BestÃ¤tigung vom 6. Oktober 2023 einreichte, wonach der Leiter des Steueramts berechtigt sei, Beschwerde zu erheben bzw. das Verfahren zu fÃ¼hren. Daraufhin monierte die Gemeinde X mit Verweis auf das Verwaltungs- und Organisationsreglement (VOG) der Stadt A vom 1. Juli 2023, es seien einzig der StadtprÃ¤sident und der Stadtschreiber kollektiv zeichnungsberechtigt. In der Folge reichte der Leiter des Steueramts eine vom StadtprÃ¤sidenten und vom Stadtschreiber unterzeichnete BestÃ¤tigung vom 8. April 2024 ein, wonach er bevollmÃ¤chtigt sei, die vorliegende Verwaltungsgerichtsbeschwerde zu erheben und das Verfahren zu fÃ¼hren. Die Gemeinde ist eine juristische Person des Ã¶ffentlichen kantonalen Rechts. Daher kann nur dieses Recht die Organe bezeichnen, welche ermÃ¤chtigt sind, den Willen der juristischen Person auszudrÃ¼cken und somit Rechtshandlungen in ihrem Namen vorzunehmen (BGE 124 III 418 E. 1a = Pra 88 [1999] Nr. 34). Dabei ist auch eine nachtrÃ¤gliche Genehmigung eines ermÃ¤chtigungslos vorgenommenen GeschÃ¤fts mÃ¶glich, sofern diese vom hierfÃ¼r zustÃ¤ndigen Organ ausgeht (Jean-Philippe Klein, ZK â ZÃ¼rcher Kommentar, 3. A., ZÃ¼rich 2020, Art. 33 OR N. 6). Vorliegend hat sich die Stadt A spÃ¤testens mit der BevollmÃ¤chtigung vom 8. April 2024 mit dem Vorgehen des Leiters des Steueramts einverstanden erklÃ¤rt und ihn explizit <i>ex tunc</i> bevollmÃ¤chtigt, Beschwerde zu erheben und dieses Verfahren zu fÃ¼hren. Damit ist das Handeln des Leiters des Steueramts von einer gÃ¼ltigen Vollmacht gedeckt. Auf die Beschwerde der Stadt A ist daher grundsÃ¤tzlich einzutreten.</p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>Die Stadt A verlangt in ihrem Hauptantrag, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und es sei ihr die kommunale Steuerhoheit ab der Steuerperiode 2011 zuzusprechen. Nachdem ihr von der Vorinstanz fÃ¼r die Steuerperioden 1.1.â31.12.2019 und 1.1.â31.12.2020 bereits die kommunale Steuerhoheit zugesprochen wurde, fehlt ihr die Beschwer fÃ¼r die genannten Steuerperioden (vgl. zur Beschwer: Richner et al., § 140 N. 13), weshalb auf die Beschwerde insofern nicht einzutreten ist. </p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b>Nach § 130 Abs. 1 StG verjÃ¤hrt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fÃ¼nf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleibt die Erhebung von Nachsteuern und Bussen. GemÃ¤ss § 161 Abs. 1 StG erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, fÃ¼r die eine EinschÃ¤tzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskrÃ¤ftige EinschÃ¤tzung unvollstÃ¤ndig ist. GemÃ¤ss Ziff. 6 des Merkblatts vom 24. November 1999 des kantonalen Steueramts Ã¼ber das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (ZStB Nr. 3.1) kann die Steuerhoheit im interkantonalen und internationalen VerhÃ¤ltnis vor Ablauf der fÃ¼nfjÃ¤hrigen VeranlagungsverjÃ¤hrungsfrist stets im ordentlichen Verfahren beansprucht werden. Nach Ablauf der VeranlagungsverjÃ¤hrungsfrist nach § 130 StG kann die Steuerhoheit nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens beansprucht werden (Ziff. 8 des obengenannten Merkblatts). Aufgrund einheitlicher Regelung der VerjÃ¤hrungs- und Verwirkungsfristen im Steuergesetz muss dies auch in Bezug auf die Geltendmachung der Steuerhoheit im interkommunalen VerhÃ¤ltnis gelten. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b>Vorliegend hat die Stadt A das Steuerhoheitsverfahren am 18. Oktober 2021 eingeleitet und mit VerfÃ¼gung vom 10. Dezember 2021 die kommunale Steuerhoheit ab der Steuerperiode 2011 in Anspruch genommen. Ein Nachsteuerverfahren, welches in die ZustÃ¤ndigkeit des Spezialdiensts des kantonalen Steueramts fÃ¤llt (vgl. § 17 lit. a der Verordnung Ã¼ber die Organisation des kantonalen Steueramtes vom 27. MÃ¤rz 2024 [OV KStA]), wurde bisher nicht eingeleitet. FÃ¼r die Steuerperioden 1.1.2011â31.12.2011, 1.1.2012â31.12.2012 sowie 1.1.2013â31.12.2013 steht der Einleitung eines Nachsteuerverfahrens von vornherein die Verwirkungsfrist von § 161 Abs. 1 StG entgegen. Das Recht fÃ¼r die Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A ist fÃ¼r diese Steuerperioden daher verwirkt, was von Amtes wegen zu berÃ¼cksichtigen ist.</p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>4.1 </b>GemÃ¤ss § 189 Abs. 1 StG gelten die Bestimmungen Ã¼ber die Steuerpflicht fÃ¼r die Staatssteuern unter Vorbehalt abweichender Bestimmungen in den §§ 190â204 StG auch fÃ¼r die allgemeinen Gemeindesteuern. DemgemÃ¤ss sind juristische Personen aufgrund persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsÃ¤chliche Verwaltung in der Gemeinde befindet (vgl. § 55 StG). Bei persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit ist die Steuerpflicht unbeschrÃ¤nkt; sie erstreckt sich aber nicht auf GeschÃ¤ftsbetriebe, BetriebsstÃ¤tten und GrundstÃ¼cke ausserhalb der Gemeinde (vgl. § 57 Abs. 1 StG). Ist die kommunale Steuerhoheit streitig, hÃ¤lt § 192 Abs. 1 StG unter dem Randtitel "1. Steuerhoheit" fest, dass das Steueramt der betreffenden Gemeinde Ã¼ber die Gemeindesteuerpflicht entscheidet. GemÃ¤ss § 193 mit dem Randtitel "2. Steuerausscheidung; a. Anmeldung" haben Gemeinden, die erstmals eine Steuerausscheidung verlangen, ihren Anspruch gegenÃ¼ber dem Steuerpflichtigen und der EinschÃ¤tzungsgemeinde in der Steuerperiode oder der darauffolgenden Periode anzumelden. SpÃ¤ter angemeldete AnsprÃ¼che sind verwirkt. Die Anwendung dieser Verwirkungsfrist auch auf interkommunale Steuerhoheitsstreitigkeiten ist â entgegen dem Merkblatt des kantonalen Steueramtes Ã¼ber das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1999 (ZStB 3.1, Ziff. 24) â aus systematischen GrÃ¼nden abzulehnen. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.2 </b>Nach der in Bezug auf das Verbot der <i>interkantonalen Doppelbesteuerung</i> entwickelten Praxis des Bundesgerichts verwirkt ein Kanton sein Besteuerungsrecht, wenn er die fÃ¼r die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen kennt oder kennen kann und er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebÃ¼hrlich lang zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachtrÃ¤glich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur RÃ¼ckerstattung von Steuern verpflichtet werden mÃ¼sste, die er formell ordnungsgemÃ¤ss in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat (BGE 147 I 325 E. 4.2.2; BGr, 19. Januar 2021, 2C_428/2020, E. 4.1). Der erstveranlagende Kanton, der die Verwirkungseinrede geltend machen will, kann sich nach der Rechtsprechung nicht schon dann auf seine Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs berufen, wenn seine SteuerbehÃ¶rden diesen tatsÃ¤chlich nicht gekannt haben; die Verwirkung des Besteuerungsrechts des zweitveranlagenden Kantons setzt vielmehr voraus, dass er diesen kollidierenden Steueranspruch auch bei Anwendung aller zumutbaren Sorgfalt nicht kennen musste (BGE 132 I 29 E. 3.2 = Pra 96 [2007] Nr. 5; vgl. zum Ganzen Arthur Brunner/Michael Beusch in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021 [Interkantonales Steuerrecht], § 42 Rz. 25; Kurt Locher/Peter Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung, Loseblattsammlung [Locher/Locher], Nachtrag 56, 2016, § 2, IV D, Nr. 31 und 33). Das Verwaltungsgericht wandte diese in stÃ¤ndiger Rechtsprechung bestÃ¤tigte Praxis in einem Ã¤lteren Entscheid auch auf eine <i>interkommunale </i>Steuerhoheitsstreitigkeit an (VGr, 28. April 1986, StE 1987 B 11.1 Nr. 7). <a id="_Hlk171932872">Es hielt in diesem Entscheid (E. 5) fest, das Steuergesetz enthalte zur Verwirkung des Steuerhoheitsanspruchs keine ausdrÃ¼ckliche Regelung. Aufgrund des Verweises von § 137 Abs. 1 aStG auf die Bestimmungen Ã¼ber die Steuerpflicht bei den Staatssteuern seien die bundesgerichtlichen GrundsÃ¤tze zur Verwirkung, die sich aus dem Verbot der Doppelbesteuerung im interkantonalen VerhÃ¤ltnis ergÃ¤ben, auch im interkommunalen VerhÃ¤ltnis sinngemÃ¤ss heranzuziehen </a>(siehe auch VGr, 19. Dezember 1995, SB.95.00046, E. 2a [nicht auf www.vgr.zh.ch verÃ¶ffentlicht], wo es ebenfalls um die interkommunale Gemeindesteuerpflicht ging, wobei der Begriff des Wohnsitzes nach zÃ¼rcherischem Recht "im Einklang mit den fÃ¼r die Kantone verbindlichen und unmittelbaren Regeln, die das Bundesgericht zum Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 BV entwickelt hat," auszulegen sei.). Das Verwaltungsgericht bestÃ¤tigte diese Auffassung mit Urteil vom 25. August 2021 (SB.2021.00015, E. 2.1) unter Geltung des heutigen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (siehe dazu auch Richner et al., § 55 N. 3). Wie das Steuerrekursgericht im angefochtenen Entscheid korrekt ausfÃ¼hrt, hat sich die Sachlage unter dem neuen Recht, welches fÃ¼r die Gemeindesteuern in § 189 Abs. 1 StG ebenfalls auf die Bestimmungen Ã¼ber die Steuerpflicht fÃ¼r die Staatssteuern verweist, nichts geÃ¤ndert. Weiter erwog die Vorinstanz zutreffend, dass weder die Verwirkungsfrist von § 193 StG zur Anwendung gelange noch die Bezeichnung der EinschÃ¤tzungsgemeinde im EinschÃ¤tzungsentscheid in Rechtskraft erwachse. Daher bestehe die begrÃ¼ndete Veranlassung, auf andere Weise das berechtigte Vertrauen der erstveranlagenden Gemeinde in den Bestand der von ihr bereits einvernahmten Abgaben zu schÃ¼tzen, wenn die Zweitgemeinde mit der Geltendmachung ihres Anspruchs zu lange gewartet habe. Es rechtfertige sich daher, diese Praxis weiterhin anzuwenden. Diesem Schluss ist zuzustimmen. Zwar trifft der Einwand der Stadt A zu, dass Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) nur vor interkantonaler Doppelbesteuerung schÃ¼tzt und sich das Doppelbesteuerungsverbot nicht auf innerkantonale VerhÃ¤ltnisse bezieht (vgl. dazu anstelle vieler: BGE 141 I 235 E. 6.3; BGr, 23. Dezember 2015, 2C_341/2015, E. 2.2; Olivier Margraf, Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern, ZÃ¼rich/Genf 2023, S. 21; Peter MÃ¤usli-Allenspach, Interkantonales Steuerrecht, § 3 Rz. 6; Peter Locher, EinfÃ¼hrung in das interkantonale Steuerrecht, 5. A., Bern 2024 [Locher, EinfÃ¼hrung interkantonales Steuerrecht], S. 8). Das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot kann auf interkommunale VerhÃ¤ltnisse analog angewendet werden (Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2. Ã©d., Berne 2013, Rz. 11 und Rz. 70), wenn das kantonale Recht auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV verweist (BGr, 23. Dezember 2015, 2C_341/2015, E. 2.2, auch zum Folgenden). Dies mit der Konsequenz, dass diese zum Inhalt des kantonalen Gesetzesrechts gemacht wird und vom Bundesgericht nur auf WillkÃ¼r hin Ã¼berprÃ¼ft werden kann. Dies ist hier der Fall: § 189 Abs. 1 StG erklÃ¤rt die Bestimmungen Ã¼ber die Steuerpflicht fÃ¼r die Staatssteuern auch fÃ¼r die Gemeindesteuern als anwendbar. Damit erfasst der Verweis auch § 57 StG betreffend "Umfang der Steuerpflicht". Nach § 57 Abs. 3 Satz 1 StG erfolgt die Abgrenzung der Steuerpflicht fÃ¼r GeschÃ¤ftsbetriebe, BetriebsstÃ¤tten und GrundstÃ¼cke im VerhÃ¤ltnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den GrundsÃ¤tzen des Bundesrechts Ã¼ber das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Die GrundsÃ¤tze des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts sind analog auch auf innerkommunale VerhÃ¤ltnisse anwendbar. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.3 </b>Hinsichtlich der <i>zeitlichen Komponente </i>bzw. der<i> Frist </i>fÃ¼r die Geltendmachung des Besteuerungsrechts gilt, dass der Kanton mit der Erhebung des Steueranspruchs nicht ungebÃ¼hrlich lange zuwarten darf. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der anspruchsberechtigte Kanton seine Steuerforderung spÃ¤testens in jenem Jahr geltend machen, das der Steuertaxationsperiode folgt (Brunner/Beusch, § 42 N. 22). FÃ¤llt die Steuerperiode auf das Jahr "n", erstreckt sich die Veranlagungsperiode auf das Jahr "n + 1" und tritt somit die Verwirkung am Ende des Jahres "n + 2" ein (BGE 139 I 64 E. 3.3; BGE 132 I 29 E. 3.3; Brunner/Beusch § 42 N. 23). Die Regelung "n + 2" kommt indes nur zum Tragen, wenn der nachtrÃ¤glich Anspruch erhebende Kanton im Jahr "n + 2" von seinem Besteuerungsrecht schon Kenntnis hatte bzw. schon Kenntnis haben konnte; ansonsten kann sein Zuwarten nÃ¤mlich nicht als "ungebÃ¼hrlich" bezeichnet werden (BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 4.1). Eine absolute Verwirkungsfrist kommt damit insoweit nicht zur Anwendung: FÃ¼r den Beginn des Fristenlaufs ist vielmehr erforderlich, dass der anspruchsberechtigte Kanton die fÃ¼r die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann; Verwirkung tritt ein, wenn er trotz solcher Kenntnis untÃ¤tig bleibt (BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 4.2; Brunner/Beusch, § 42 N. 23). Dabei kann die VeranlagungsbehÃ¶rde die verspÃ¤tete Steuererhebung nicht mit der Unkenntnis ihrer eigenen Ã¶ffentlichen Register (Handelsregister, Grundbuch, Einwohnerkontrolle) entschuldigen (Locher/Locher, § 2 IV D Nr. 17 mit Hinweis auf BGE 74 I 271 sowie Nr. 19). Bei einem <i>Nachsteuerverfahren</i> im Sinn von § 161 Abs. 1 StG hat die Veranlagung nicht zwingend innerhalb der fraglichen Steuer- und Veranlagungsperioden zu erfolgen; umso strenger wird gefordert, dass der berechtigte Kanton den Steueranspruch erhebt, sobald er von den massgebenden VerhÃ¤ltnissen Kenntnis hat, und dass er das Verfahren ohne ungebÃ¼hrliche VerzÃ¶gerung durchfÃ¼hrt; denn bei der Nachsteuer ist in besonderem Mass mit RÃ¼ckwirkungen auf bereits bezogene Steuern in anderen Kantonen zu rechnen (BGr, 19. Januar 2021, 2C_428/2020, E. 4.2; BGr, 10. Februar 2014, 2C_604/2013, E. 4.2; VGr, 25. Mai 2022, SR.2021.00016, E. 4.3.2). </p> <p class="Erwgung2"><b>4.4 </b>Die Stadt A macht geltend, erst im Herbst 2021 aufgrund eines reinen Zufalls in einem GrundstÃ¼ckgewinnsteuerverfahren entdeckt zu haben, dass sich der Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung der Pflichtigen in A befinde. Bis zu dieser zufÃ¤lligen Entdeckung habe sie weder Kenntnis vom Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung in A gehabt noch hÃ¤tte sie eine solche Kenntnis haben mÃ¼ssen. </p> <p class="Erwgung2">Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, die Stadt A habe ihren Steuerhoheitsanspruch fÃ¼r die bereits rechtskrÃ¤ftig eingeschÃ¤tzten Steuerperioden 1.1.2011â31.12.2018 verspÃ¤tet geltend gemacht. Denn vorliegend bestÃ¼nden Anhaltspunkte, die der Stadt A bereits frÃ¼her hÃ¤tten Veranlassung zu weiteren AbklÃ¤rungen der SitzverhÃ¤ltnisse der Gesellschaften geben mÃ¼ssen. So bestehe die GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit von M darin, dass er als gewerbsmÃ¤ssiger LiegenschaftenhÃ¤ndler jeweils auf dem GrundstÃ¼ckmarkt in der Region A und Umgebung nach Bauland suche, auf welchem sich Bauvorhaben realisieren liessen. Dieses erwerbe er jeweils in eigenem Namen. FÃ¼r diese TÃ¤tigkeit verfÃ¼ge er an der K-Strasse 02, A, Ã¼ber ein BÃ¼ro mit mehreren Angestellten. FÃ¼r die Werkerstellung werde jeweils die I AG oder die Pflichtige eingesetzt. Die erstellten Liegenschaften wÃ¼rden darauf von M in eigenem Namen verkauft. DiesbezÃ¼glich lÃ¤gen 21 HandÃ¤nderungsanzeigen im Recht, welche alle die Stadt A betrÃ¤fen und worin jeweils die Werkerstellerin I AG (Schwestergesellschaft der Pflichtigen) die Privatadresse von M als "c/o Adresse" angebe. Der Stadt A hÃ¤tte M als Person, sein GeschÃ¤ftsort als SelbstÃ¤ndigerwerbender in A und das enge Zusammenwirken mit seinen Gesellschaften als Werkerstellerinnen bekannt sein mÃ¼ssen. Hinzu komme, dass E, der heutige Leiter des Steueramts, selbst mit Vertrag vom 23. August 2014 von M und von der Pflichtigen als Werkerstellerin ein schlÃ¼sselfertiges Einfamilienhaus erworben habe. Schon damals sei auf der Schildertafel in A die Firma der Pflichtigen aufgefÃ¼hrt gewesen. Auch wenn es sich beim Liegenschaftenkauf um einen privaten Vorgang des SteuersekretÃ¤rs gehandelt habe, kÃ¶nnten die von ihm dabei gemachten Feststellungen nicht aus der amtlichen TÃ¤tigkeit ausgeblendet werden. Bei dieser Situation hÃ¤tte genÃ¼gend Veranlassung fÃ¼r die Stadt A bestanden, die SitzverhÃ¤ltnisse der Gesellschaften bereits frÃ¼her zu untersuchen. Schliesslich sei die Gemeinde X als gutglÃ¤ubig zu erachten und habe sie keine Veranlassung gehabt, vor dem Schreiben der Stadt A vom 18. Oktober 2021 an ihrer Steuerhoheit zu zweifeln. Somit sei der Steueranspruch der Stadt A fÃ¼r die Steuerperioden 2011â2018 verwirkt. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.5 </b>Fraglich ist, ab wann die Stadt A Kenntnis von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht hatte bzw. wann sie zumindest davon Kenntnis haben konnte. </p> <p class="Erwgung2">DiesbezÃ¼glich bringt die Pflichtige in ihrer Beschwerdeantwort vom 2. Oktober 2023 vor, die Stadt A kÃ¶nne sich nicht darauf berufen, dass ihr weder das private noch das im Rahmen der beruflichen TÃ¤tigkeit fÃ¼r die SteuerbehÃ¶rde erlangte Wissen ihrer Mitarbeiter entgegengehalten werden kÃ¶nne. So habe der Leiter des Steueramts, E, bereits im Jahr 2013 in seiner Funktion als SekretÃ¤r der Kommission fÃ¼r Grundsteuern sÃ¤mtliche GrundstÃ¼ckgewinnsteuererklÃ¤rungen betreffend M (insgesamt 22) unterzeichnet. Es kÃ¶nne nicht sein, dass demselben, der Ã¼ber die Jahre viele dutzende solcher GrundstÃ¼ckgewinnsteuererklÃ¤rungen geprÃ¼ft und veranlagt habe und selbst mehrfach Vertragsbeziehungen mit M und der Pflichtigen eingegangen sei, all die ZusammenhÃ¤nge rund um die Gesellschaften von M erst 2021 und rein zufÃ¤llig aufgefallen seien. </p> <p class="Erwgung3"><b>4.5.1 </b>Das Gemeindesteueramt legt in jedem Kalenderjahr fÃ¼r alle FÃ¤lle, in denen die Gemeinde als EinschÃ¤tzungsgemeinde in Betracht kommt, ein Staatssteuerregister Ã¼ber alle sicher oder mutmasslich steuerpflichtigen Personen an (§ 29 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [StV]; siehe auch § 109a StG). In das Register werden juristische Personen, die am Ende der Steuerperiode in der Gemeinde steuerpflichtig sind, eingetragen (§ 29 Abs. 2 lit. b StV). Das Verzeichnis sollte immer aktuell sein und ist laufend nachzufÃ¼hren (Richner et al., § 109a N. 8). Das SteuererklÃ¤rungsverfahren fÃ¼r juristische Personen und die EinschÃ¤tzung derselben erfolgt jedoch durch das kantonale Steueramt (Rz. 9 der Weisung der Finanzdirektion Ã¼ber das SteuererklÃ¤rungsverfahren vom 30. September 2020, ZStB Nr. 132.1). GemÃ¤ss AusfÃ¼hrungen der Gemeinde X hÃ¤tten die Gemeinden etwa seit 2018/2019 elektronischen Zugriff auf die Dossiers der juristischen Personen des kantonalen Steueramts erhalten. Vor Freischaltung des elektronischen Zugangs zum "arts Content" (Dokumentenverwaltungs- und Archivsystem des kantonalen Steueramts) hatten die Gemeinden ohne eigene EinschÃ¤tzungskompetenz somit keine nÃ¤heren Kenntnisse Ã¼ber die Steuerunterlagen juristischer Personen auf ihrem Gemeindegebiet und allfÃ¤llige Feststellungen des kantonalen Steueramts zum Sitz. Als bekannt vorausgesetzt werden jedoch die eigenen Ã¶ffentlichen Register, wie Handelsregister, Grundbuch oder Einwohnerkontrolle (siehe E. 4.3). Im vorliegenden Zusammenhang ist insbesondere fraglich, ob dem Steueramt der Stadt A, dessen Leiter E ist, allfÃ¤lliges Wissen aus seiner TÃ¤tigkeit als Mitglied der Kommission Grundsteuern angerechnet werden kann, womit es die fÃ¼r die Steuerpflicht in Ã¶rtlicher Beziehung massgebenden VerhÃ¤ltnisse kennen konnte. Fraglich ist weiter, ob E privates Wissen aufwies, das dem Steueramt A in Bezug auf die Sitzfrage angerechnet werden mÃ¼sste. </p> <p class="Erwgung3"><b>4.5.2 </b>Die Gemeinde X reichte im Rekursverfahren im Zusammenhang mit der Ãberbauung O-Strasse 03/04 in A 21 HandÃ¤nderungsanzeigen ein, welche an das Steueramt A adressiert waren. Dabei geht als VerÃ¤usserer jeweils "M" hervor sowie als Werkerstellerin die I AG mit Sitz in X unter Angabe der c/o-Adresse bei M, H-Strasse 01, X. Die Pflichtige reichte Ã¼berdies â ebenfalls im Rekursverfahren â eine von E mitunterzeichnete GrundstÃ¼ckgewinnsteuerveranlagung betreffend die Ãberbauung O-Strasse vom 3. Mai 2013 ein. Was die HandÃ¤nderungsanzeigen betrifft, erschliesst sich dem Gericht nicht, was der SteuerbehÃ¶rde in A hinsichtlich der Sitzfrage hÃ¤tte auffallen mÃ¼ssen: Zum einen betreffen diese allesamt die Schwestergesellschaft I AG, zum anderen wird als c/o-Adresse gerade nicht die K-Strasse 02, A, angegeben, sondern die als Domizil eingetragene Adresse H-Strasse 01, X. Sowohl in den HandÃ¤nderungsanzeigen als auch in der GrundstÃ¼ckgewinnsteuerveranlagung tritt als VerÃ¤usserer stets M persÃ¶nlich auf. RÃ¼ckschlÃ¼sse auf eine tatsÃ¤chliche Verwaltung der Pflichtigen in A statt X lassen sich daraus jedenfalls nicht ziehen. Allenfalls hÃ¤tte es entsprechende Hinweise in den Beilagen zur GrundstÃ¼ckgewinnsteuererklÃ¤rung im Zusammenhang mit den Werkerstellungskosten geben kÃ¶nnen; diese liegen dem Gericht indes nicht vor. Dass E aufgrund seiner Personalunion als Leiter Steueramt und Mitglied der Kommission fÃ¼r Grundsteuern vor 2021 Indizien fÃ¼r eine tatsÃ¤chliche Verwaltung der Pflichtigen in A gehabt hÃ¤tte, ist damit nicht nachgewiesen. E erwarb sodann mit Ã¶ffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 23. Oktober 2014 privat ein von der Pflichtigen erstelltes Einfamilienhaus. Im Vorfeld des Kaufs hatte sich E unbestrittenermassen im BÃ¼ro der MMS aufgehalten, welche als MÃ¤klerin auftrat. In diesem Zeitpunkt war auf dem Briefkasten der MMS auch die Firma der Pflichtigen angebracht und auf dem Firmenschild aufgefÃ¼hrt. E bringt in der Beschwerde der Stadt A vor, er hÃ¤tte im Erwerbszeitpunkt seiner privaten Liegenschaft im Jahr 2014 keine Feststellungen Ã¼ber den Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung gemacht und das Fehlen der Pflichtigen im Steuerregister nicht bemerkt. Es kÃ¶nne nicht sein, dass jeder Angestellte des Steueramts seine Vertragsgegenpartei z.<span> </span>B. auf Erfassung im Steuerregister prÃ¼fen mÃ¼sse. Dieser Einwand ist berechtigt: Indem die Vorinstanz verlangt, E hÃ¤tte im Rahmen seiner privaten geschÃ¤ftlichen Beziehungen mit der Pflichtigen auffallen mÃ¼ssen, dass die Pflichtige ihren Sitz in A und nicht in X habe, stellt sie Ã¼berhÃ¶hte Anforderungen an die Sorgfaltspflichten eines SteuerkommissÃ¤rs und dehnt die Dienstpflichten Ã¼ber GebÃ¼hr aus. In einer mittelgrossen Stadt wie A â mit Ã¼ber 22'000 Einwohnerinnen und Einwohnern und zahlreichen juristischen Personen mit Sitz in A â kann es den Steuerbeamten nicht zugemutet werden, stÃ¤ndig die zahlreichen Firmentafeln an den GebÃ¤uden zu beachten und sich zu vergewissern, ob diese Firmen im Steuerregister eingetragen sind (vgl. dazu Locher/Locher, III. Teil, Band 1, § 2, IV D Nr. 19, Zitat von BGr, 13. Dezember 1950 i.<span> </span>S. OSA AG, E. 3b [nicht publiziert]). Dies gilt umso mehr als es sich um ein privates RechtsgeschÃ¤ft handelte. Damit kann der Stadt A nicht nachgewiesen werden, dass diese schon vor der GrundstÃ¼ckgewinnsteuerveranlagung im Jahr 2021 Kenntnis von ihrem mutmasslichen Besteuerungsrecht hatte oder hÃ¤tte haben mÃ¼ssen. Damit kann der Stadt A die Verwirkung nach den GrundsÃ¤tzen des analog heranzuziehenden interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts grundsÃ¤tzlich nicht entgegengehalten werden. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.6 </b>Folglich ist die subjektive Steuerpflicht der Pflichtigen aufgrund persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit in Anwendung der per analogiam heranzuziehenden Rechtsprechung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts<i> </i>(§ 189 Abs. 1 in Verbindung mit § 55 StG) zu Ã¼berprÃ¼fen. </p> <p class="Erwgung3"><b><span>4.6.1 </span></b>Juristische Personen sind aufgrund persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsÃ¤chliche Verwaltung im Kanton befindet <span>(§ 55 StG sowie </span>Art. 20<span> Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG]). </span></p> <p class="Urteilstext">Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 626 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam kÃ¼nstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenÃ¼bersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung und Verwaltung besorgt wird. In solchen FÃ¤llen (bei einem sog. Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsÃ¤chlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31; Locher, EinfÃ¼hrung interkantonales Steuerrecht, S. 48 ff.). </p> <p class="Urteilstext">Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausfÃ¼hrlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im interkantonalen VerhÃ¤ltnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach <i>innerkantonalem</i> Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschrÃ¤nkt steuerpflichtig, wÃ¤hrend das Hauptsteuerdomizil im <i>interkantonalen </i>VerhÃ¤ltnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung liege (bestÃ¤tigt in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2). Wie unter E. 4.2 ausgefÃ¼hrt, wendet das Verwaltungsgericht die GrundsÃ¤tze, welche das Bundesgericht zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot entwickelt hat, auch auf <i>interkommunale</i> Steuerhoheitsstreitigkeiten an. Dies hat zur Folge, dass auch im interkommunalen VerhÃ¤ltnis dem Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung gegenÃ¼ber einem Briefkastendomizil der Vorrang zukommt.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.6.2 </b>Der Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsÃ¤chlichen Mittelpunkt hat und die FÃ¤den der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die FÃ¼hrung der laufenden GeschÃ¤fte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsÃ¤chliche Verwaltung im AuftragsverhÃ¤ltnis von Dritten ausgeÃ¼bt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Zur GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung gehÃ¶ren insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Richner et al., § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die GeschÃ¤ftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der TÃ¤tigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die AusÃ¼bung der Kontrolle Ã¼ber die eigentliche GeschÃ¤ftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschrÃ¤nkt. PraxisgemÃ¤ss ist ein Indiz fÃ¼r das Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet wird und die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende Telefonate jedoch regelmÃ¤ssig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsÃ¤tzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der AktionÃ¤re (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Indessen kann der Wohnsitz des TrÃ¤gers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung bei einer Person konzentriert, die ihre TÃ¤tigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft Ã¼ber feste Einrichtungen und eigenes Personal verfÃ¼gt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein bestimmter Ã¶rtlicher Schwerpunkt der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begrÃ¼nden. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lÃ¤sst, an welchem regelmÃ¤ssig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter MÃ¤usli, Die AnsÃ¤ssigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).</p> <p class="Erwgung3"><b>4.6.3 </b><span>Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Ãberzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genÃ¼gt, dass die VeranlagungsbehÃ¶rde nach erfolgter BeweiswÃ¼rdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands Ã¼berzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Gelangt die BehÃ¶rde zu keiner derart gewichtigen Ãberzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt demnach, dass die VeranlagungsbehÃ¶rde die Beweislast fÃ¼r die steuerbegrÃ¼ndenden und -erhÃ¶henden Tatsachen trÃ¤gt, wÃ¤hrend die steuerpflichtige Person fÃ¼r die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. MÃ¤rz 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). </span>Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsÃ¤chlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden UmstÃ¤nde darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der BehÃ¶rde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genÃ¼gt dies regelmÃ¤ssig als Hauptbeweis und <a id="_Hlk168582925">obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen </a>(zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22â23a). Diese Ãberlegungen mÃ¼ssen auch im interkommunalen VerhÃ¤ltnis Geltung beanspruchen.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.6.4 </b><span>Es ist zulÃ¤ssig und oft notwendig, dass sich die BehÃ¶rden in ihrer BeweiswÃ¼rdigung auf Indizien stÃ¼tzen und daraus SchlÃ¼sse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natÃ¼rliche Vermutungen). Wenn die SteuerbehÃ¶rde eine relevante Tatsache nicht mit verhÃ¤ltnismÃ¤ssigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natÃ¼rliche Vermutung zu entkrÃ¤ften, indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz fÃ¼r oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2 mit Hinweisen).</span></p> <p class="Erwgung3"><b><span>4.6.5 </span></b>Das Steuerrekursgericht erwog, der Pflichtigen stÃ¼nde am statutarischen Sitz in der Wohnung von M in X ein BÃ¼ro-/Sitzungsraum zur VerfÃ¼gung, welcher die tatsÃ¤chliche Verwaltung dort ermÃ¶gliche. Hierzu kÃ¶nne auf das Protokoll vom 9. August 2022 des kantonalen Steueramts, Division BÃ¼cherrevision, bezÃ¼glich der Schwestergesellschaft I AG verwiesen werden. Zur AbklÃ¤rung der kommunalen Steuerhoheit habe der amtliche Revisor einen Augenschein in X genommen und festgehalten, dass die GeschÃ¤ftsleitung dort plausibel sei. <span>Im ersten Stock der Liegenschaft stÃ¼nden BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten mit AktenschrÃ¤nken und einigen benutzten AblageflÃ¤chen zur VerfÃ¼gung. Aus den von der Pflichtigen eingereichten Fotos sei ein grÃ¶sserer Raum mit Arbeitsplatz und Sitzungstisch ersichtlich. Indessen habe der Pflichtigen auch in der Liegenschaft an der K-Strasse 02 in A eine BÃ¼roinfrastruktur zu VerfÃ¼gung gestanden, da M dort eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit ausÃ¼be und auch Angestellte beschÃ¤ftige. Es stehe ihm somit frei, diese BÃ¼roinfrastruktur unbeschrÃ¤nkt auch fÃ¼r geschÃ¤ftliche AktivitÃ¤ten der Pflichtigen zu nutzen, und da er alleiniger GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer und einziger Angestellter der Pflichtigen sei, wÃ¤re diesfalls auch deren AktivitÃ¤t dort zu verorten. Die VerfÃ¼gbarkeit von geeigneten BÃ¼rorÃ¤umen in beiden Liegenschaften lasse deshalb noch keinen Schluss auf den massgebenden Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung zu. Damit sei zu prÃ¼fen, wo die eigentliche GeschÃ¤ftsleitungsfunktion ausgeÃ¼bt worden sei. Hierzu sei festzuhalten, dass die Pflichtige an beiden Orten gegen aussen in Erscheinung getreten sei. Die Pflichtige mÃ¼sse sich entgegenhalten lassen, dass sie auf der Firmenschildertafel an der K-Strasse 02 in A aufgefÃ¼hrt werde und am Briefkasten der Einzelfirma ebenfalls ein Schild der Pflichtigen angebracht sei. Die Adresse in A werde zudem in Projektunterlagen zu Bauprojekten aus den Jahren 2012, 2017 und 2021 als Adresse der Pflichtigen angegeben und dementsprechend auch in Korrespondenz vom Bauamt A verwendet. Die Adresse in A finde sich auch in einem Schreiben der GebÃ¤udeversicherung. Die Schwestergesellschaft I AG verwende ebenfalls die Adresse in A. Zugleich aber verwende die Pflichtige ebenfalls die Adresse in X in GeschÃ¤ftsunterlagen und sei der Briefkasten dort angeschrieben gewesen. Demnach sei die Pflichtige an beiden Adressen erreichbar gewesen und habe geschÃ¤ftliche Korrespondenz entgegengenommen. Somit stelle sich die Frage, wo die Pflichtige schwergewichtig tÃ¤tig gewesen sei. Sie selbst bezeichne sich als Generalunternehmerin und Ã¼be folgende TÃ¤tigkeiten aus: Aufgleisen und Koordination von Bauprojekten, Sicherstellung der Finanzierung, Beauftragung von Drittparteien, wobei sie mit langjÃ¤hrigen Partnern zusammenarbeite, Abhalten von regelmÃ¤ssigen Besprechungen auf der Baustelle, Kontrolle der Rechnungen der Bauunternehmer/Handwerker, Ãberwachung der Baukosten sowie der LiquiditÃ¤t, PrÃ¼fung von NachtrÃ¤gen, Abnahmen der Bauten zusammen mit der Bauleitung. Einziger TrÃ¤ger der GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit der Pflichtigen sei M. Demnach habe die GeschÃ¤ftsleitungsfunktion der Pflichtigen dort stattgefunden, wo er sich jeweils aufgehalten habe. Die TÃ¤tigkeit als Generalunternehmerin erfordere bei laufenden Projekten ein betrÃ¤chtliches persÃ¶nliches Engagement und zeitlich eine stÃ¤ndige VerfÃ¼gbarkeit. Die Pflichtige mache aber geltend, dass auch das Engagement von M in der Einzelfirma hoch gewesen sei und er deshalb wÃ¤hrend der Ã¼blichen Arbeitszeit in A tÃ¤tig gewesen sei. Bei dieser Sachlage sei darauf zu schliessen, dass bei laufenden Projekten der Pflichtigen M tagsÃ¼ber in den BÃ¼rorÃ¤umen in A auch stÃ¤ndig mit Problemen in deren TÃ¤tigkeitsbereich konfrontiert gewesen sei und an Ort und Stelle grundsÃ¤tzliche diesbezÃ¼gliche Entscheide habe treffen mÃ¼ssen. Es sei lebensfremd anzunehmen, dass von der Pflichtigen als Generalunternehmerin beauftragte Architekten, Subunternehmer und Handwerker jeweils mit ihren bei AusfÃ¼hrung eines Projekts auftauchenden Fragestellungen mit der Kontaktierung bis zum Feierabend oder zum Wochenende von M zugewartet hÃ¤tten, sei doch die BauausfÃ¼hrung oft termingebunden und habe einen zeitlich hohen Koordinationsbedarf. Vielmehr dÃ¼rften auch die beauftragten Unternehmer auf eine Reaktion innerhalb ihrer eigenen Arbeitszeit angewiesen gewesen sein. In diesem Zusammenhang falle ins Gewicht, dass es sich jeweils um Grossprojekte gehandelt habe, welche von der Pflichtigen als Generalunternehmerin wohl kaum mit demselben Aufwand wie ein Nebenerwerb betreut werden kÃ¶nnten. Hinzu komme, dass die TÃ¤tigkeit der Einzelfirma mit derjenigen der Pflichtigen eng verknÃ¼pft gewesen sei, und zwar nicht nur im Rahmen der vertraglichen Ausgestaltung, indem die Pflichtige als Werkunternehmerin dem unter eigenem Namen als LiegenschaftenverkÃ¤ufer auftretenden M zugearbeitet habe, sondern auch dadurch, dass die Mitarbeiter der Einzelfirma jeweils von der Pflichtigen mit der AusfÃ¼hrung von Arbeiten beauftragt worden seien und Rechnung gestellt hÃ¤tten. Dem entspreche auch der Internetauftritt der Einzelfirma 2021, wonach das Unternehmen in Zusammenarbeit mit den von MMS gefÃ¼hrten Generalunternehmen, der I AG und der Z AG, exklusive Liegenschaften und Eigentumswohnungen plane und realisiere. Insgesamt ergebe sich der Schluss, dass M hauptsÃ¤chlich an der K-Strasse 02 in A tÃ¤tig gewesen sei und in diesem Rahmen auch die wesentlichen geschÃ¤ftsleitenden Entscheide fÃ¼r die Pflichtige getroffen habe. Daran Ã¤ndere nichts, dass gemÃ¤ss Sachdarstellung der Pflichtigen M auch am Feierabend und am Wochenende fÃ¼r die Pflichtige in X tÃ¤tig gewesen sei und sie sich dies von GeschÃ¤ftspartnern habe bestÃ¤tigen lassen. Vielmehr zeige der Umstand, dass M auch ausserhalb der Ã¼blichen Arbeitszeit fÃ¼r die Pflichtige in Anspruch genommen worden sei, sein hohes zeitliches Engagement fÃ¼r diese als Generalunternehmerin, weshalb die geltend gemachte strikte zeitliche Trennung der beiden TÃ¤tigkeitsbereiche von M umso mehr als lebensfremd erscheinen wÃ¼rde. Die ArbeitstÃ¤tigkeit von M fÃ¼r die Pflichtige sei aus den dargelegten GrÃ¼nden weit Ã¼berwiegend der Ã¼blichen Arbeitszeit an den Werktagen zuzuweisen, wo er sich in A aufgehalten habe. Zusammenfassend sei davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung der Pflichtigen in den Jahren 2019 und 2020 an der K-Strasse 02 in A befunden habe. Nicht massgebend fÃ¼r die Beurteilung der Gemeindesteuerhoheit sei, welche SchlÃ¼sse das kantonale Steueramt im Rahmen seines Revisionsprotokolls fÃ¼r die Frage der EinschÃ¤tzungsgemeinde gezogen habe.</span></p> <p class="Erwgung3"><b>4.6.6 </b>Die Pflichtige widerspricht der Ansicht der Vorinstanz, wonach die eigentlichen GeschÃ¤ftsleitungsfunktionen in A stattfÃ¤nden. Die Angestellten der MMS wÃ¼rden lediglich administrative Verwaltungsaufgaben Ã¼bernehmen, d.<span> </span>h. die Buchhaltung, das Erstellen der SteuererklÃ¤rung und die Vermittlung bzw. der Verkauf der fertig erstellten Objekte (MÃ¤klertÃ¤tigkeit). Dabei handle es sich um bei der MMS eingekaufte Dienstleistungen, welche zu Drittkonditionen entschÃ¤digt wÃ¼rden. Die MMS sei jedoch nicht im GU-GeschÃ¤ft tÃ¤tig. Einzig M verfÃ¼ge Ã¼ber das notwendige Wissen und die Kontakte als Generalunternehmer. Er sei insbesondere fÃ¼r die Initiierung der Bauprojekte (u.<span> </span>a. Baulandsuche), die Finanzierung und die finale Kontrolle zustÃ¤ndig. FÃ¼r die detaillierte Umsetzung (Planung, Leitung, Ãberwachung) der Bauprojekte bestÃ¼nden langjÃ¤hrige Partner (Architekten und Bauleiter sowie die finanzierende Bank). Mit den Detailfragen der Projektplanung und -umsetzung wÃ¼rden sich die beauftragten Partner befassen. Die geschÃ¤ftlichen Besprechungen mit den GeschÃ¤ftspartnern fÃ¤nden in den BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten der Pflichtigen in X, in den BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten der GeschÃ¤ftspartner und auf den Baustellen statt. Die aktuellen Projektunterlagen des GU-GeschÃ¤fts befÃ¤nden sich seit jeher in den BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten in X. Die Bearbeitung, die Kontrolle der Projekte und des Baufortschritts sowie die Kontrolle der Rechnungen, der Baukosten und der LiquiditÃ¤t erfolge durch M insbesondere an den Wochenenden. Ebenso finde die Suche nach Bauland an den Wochenenden statt. Das GU werde in Eigenregie gefÃ¼hrt; M sei auf keine zusÃ¤tzlichen Mitarbeitenden angewiesen. Ferner liessen sich die TreuhandtÃ¤tigkeit und die TÃ¤tigkeit fÃ¼r die Pflichtige problemlos sachlich und zeitlich trennen. <a id="_Hlk168583107">Folgende Beweise sprÃ¤chen gegen die Annahme einer rein formellen Natur des Sitzes in X:</a></p> <p class="Urteilstext">-<span> </span>GrosszÃ¼gige BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten mit AktenschrÃ¤nken; die geschÃ¤ftsrelevanten Unterlagen befÃ¤nden sich in X.</p> <p class="Urteilstext">-<span> </span>BestÃ¤tigung durch das kantonale Steueramt nach Augenschein, dass GeschÃ¤ftsleitung dort plausibel sei.</p> <p class="Urteilstext">-<span> </span>Diverse ZeugenbestÃ¤tigungen, welche die GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit, inkl. Sitzungen in X bestÃ¤tigen.</p> <p class="Urteilstext">-<span> </span>Anschrift und Briefkasten in X, insbesondere GeschÃ¤ftskorrespondenz sei in X zugestellt worden.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.6.7 </b>Vorab ist auf die GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit der Pflichtigen im Zusammenspiel mit den anderen Gesellschaften von M und dessen Einzelunternehmen einzugehen. M erwirbt Bauland bzw. GrundstÃ¼cke im Alleineigentum. Daraufhin realisiert die Pflichtige oder ihre Schwestergesellschaft I AG die Bauprojekte, wobei die Pflichtige als Generalunternehmerin bzw. Werkerstellerin fungiert. Dabei vergibt die Pflichtige AuftrÃ¤ge an externe ArchitekturbÃ¼ros. Die MMS besorgt insbesondere die Vermittlung der fertig erstellten Liegenschaften. M tritt als VerkÃ¤ufer auf. Die MMS schildert die Zusammenarbeit in ihrem frÃ¼heren Internetauftritt wie folgt: "In Zusammenarbeit mit den von MMS gefÃ¼hrten Generalunternehmungen, der I AG und Z AG, plant und realisiert das Unternehmen ausserdem exklusive Liegenschaften und Eigentumswohnungen." Somit Ã¼bernehmen die Gesellschaften von M und dieser selbst verschiedene Rollen bzw. jeweils einen Teil der verschiedenen Arbeitsschritte, welche ab Initiierung eines Bauvorhabens (inkl. Besichtigung) bis zum schlÃ¼sselfertigen Verkauf des Immobilienobjekts notwendig sind. Die Feststellung der Vorinstanz, wonach die TÃ¤tigkeit der Einzelfirma eng mit derjenigen der Pflichtigen verknÃ¼pft ist, trifft somit zu. Die Vorinstanz gewichtete diesen Umstand zu Recht als Indiz fÃ¼r die tatsÃ¤chliche Verwaltung in A (vgl. dazu BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016 und 2C_484/2016, E. 6.3; BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.3.2). Dies zumal die Pflichtige auch gegen aussen hin Ã¼ber die MMS in Erscheinung trat: So findet sich auf zahlreichen Dokumenten die Anschrift "K-Strasse 02, A", namentlich in der Korrespondenz mit dem StadtingenieurbÃ¼ro A, der GebÃ¤udeversicherung und in zahlreichen Baubeschrieben sowie Baugesuchen. Auf einem Baugesuch an das Bausekretariat P vom 12. April 2016, in welchem die Pflichtige als Bauherrin auftrat, wurde nebst der Adresse in A auch die Telefonnummer der MMS und deren E-Mail "â¦" angegeben. Dass die MMS nur in der Endphase, d.<span> </span>h. bei der Vermittlung der von der Pflichtigen fertig erstellten Liegenschaften, eingesetzt wird, kann damit als widerlegt gelten. Ebenso die Aussage, der Briefkasten in A diene vornehmlich der Entgegennahme der fÃ¼r die Buchhaltung und Steuern relevanten Korrespondenz, welche fÃ¼r die AusÃ¼bung der Aufgaben der MMS als TreuhÃ¤nderin notwendig seien. Die Infrastruktur der MMS in A wird vielmehr auch von der Pflichtigen mitgenutzt und dient als Dreh- und Angelpunkt fÃ¼r die von der Generalunternehmung angebotenen Dienstleistungen. Die geschÃ¤ftsrelevanten Grundsatzentscheide werden indes durch M hÃ¶chstpersÃ¶nlich gefÃ¤llt, was unbestritten ist. SÃ¤mtliche FÃ¤den laufen bei ihm zusammen. Als Leiter der MMS, welche auch auf ImmobiliengeschÃ¤fte spezialisiert ist, hÃ¤lt er sich unter der Woche gezwungenermassen in deren BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten in A auf. Das Verwaltungsgericht hielt bereits in einem Entscheid vom 3. Februar 2021 (SB.2020.00074, E. 3.4) fest, dass es be<span>i personenbezogenen Gesellschaften nahe liege, dass die anfallenden operativen GeschÃ¤ftsentscheide laufend dort getroffen wÃ¼rden, wo sich der Gesellschafter gerade aufhalte bzw. wo er seiner gesellschaftlichen TÃ¤tigkeit nachgehe. Es sei deshalb vor allem auf die AktivitÃ¤ten des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers abzustellen. Mitunter komme dem Kriterium, wo sich der Gesellschafter quantitativ schwerpunktmÃ¤ssig aufhÃ¤lt, eine erhebliche Bedeutung zu. Auf den vorliegenden Fall angewandt, ist es daher nicht glaubhaft, dass M die </span>FÃ¼hrung des GeschÃ¤fts, enthaltend das Monitoring und die Entwicklung der Finanzen und des Risikos einzelner Transaktionen sowie der gesamten GeschÃ¤fte, die LiquiditÃ¤tsplanung, die Erteilung von Instruktionen an die Banken, Architekten, Bauleiter etc., die Besorgung und ÃberprÃ¼fung der Rechnungsstellung, die PrÃ¼fung der VerkaufsvertrÃ¤ge anhand der vorgegebenen Anforderungen etc., komplett auf die BÃ¼rorandzeiten und das Wochenende verschiebt. Vielmehr ist in der vorliegenden Konstellation die Leitung der Pflichtigen durch M von zuhause aus kaum denkbar. In X stehen der Pflichtigen zwar ebenfalls BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten zur VerfÃ¼gung. Bis ins Jahr 2017 befanden sich BÃ¼ro und Sitzungszimmer gemÃ¤ss Angaben der Pflichtigen in einer Einzimmerwohnung im Untergeschoss des Wohnhauses von M und seiner Ehefrau Q. Ãber die damalige Infrastruktur in X bis ins Jahr 2017 lÃ¤sst sich nur spekulieren, da die Pflichtige fÃ¼r die Zeit vor dem Umbau lediglich eine Fotografie der Aussenansicht der Liegenschaft einreichte. Heute sei das BÃ¼ro Teil einer 3,5-Zimmer-Wohnung, welche sich im ersten Stockwerk der Liegenschaft von M und dessen Ehefrau befindet. Dort befinden sich gemÃ¤ss AusfÃ¼hrungen der Pflichtigen die aktuellen Projektunterlagen in AktenschrÃ¤nken. Dazu reicht die Pflichtige eine Fotografie eines sich in der 3,5-Zimmer-Wohnung befindlichen braunen Schranks mit verschiedenen â aus der Entfernung nicht leserlichen â OrdnerrÃ¼cken ein; zudem finden sich in den Akten Fotografien eines weissen Schranks mit unbekanntem Standort, welcher Ordner enthÃ¤lt, die zumindest teilweise der Pflichtigen zuordenbar sind (siehe OrdnerrÃ¼cken der grÃ¼nen und weissen Ordner). Selbst wenn in X GeschÃ¤ftsunterlagen aufbewahrt wÃ¼rden, was anhand der eingereichten Fotografien nicht eindeutig erstellt ist, kommt diesem Umstand fÃ¼r die Belange der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung nur untergeordnete Bedeutung zu (vgl. VGr, 3. Februar 2021, SB.2020.00074, E. 3.4). Insgesamt erscheint es nach dem Gesagten als sehr wahrscheinlich, dass sich der Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung der Pflichtigen in A befunden hat (siehe E. 4.6.3). </p> <p class="Erwgung3"><b>4.6.8 </b>Es obliegt daher der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (siehe E. 4.6.3). Die Pflichtige macht u.<span> </span>a. geltend, das kantonale Steueramt habe nach DurchfÃ¼hrung eines Augenscheins festgehalten, dass eine GeschÃ¤ftsleitung in X plausibel sei. Auch die Einwendungen der Gemeinde X gegen den vorinstanzlichen Entscheid betreffen hauptsÃ¤chlich die NichtberÃ¼cksichtigung des Berichts der BÃ¼cherrevision des kantonalen Steueramts vom 9. August 2022. Der erwÃ¤hnte BÃ¼cherbericht betrifft indessen einzig die I AG, betreffend welche ein separates Steuerhoheitsverfahren lÃ¤uft. Die Pflichtige und die I AG verfÃ¼gen je Ã¼ber eine eigene RechtspersÃ¶nlichkeit und auch Ã¼ber ein anderes Aktionariat (M zu 50 % sowie R zu 50 %) und eine andere Zusammensetzung des Verwaltungsrats (M und R je mit Einzelunterschriftsberechtigung), weshalb fÃ¼r jede Gesellschaft gesondert zu prÃ¼fen ist, wo sich ihr Sitz befunden hat. Dem BÃ¼cherbericht betreffend I AG kommt fÃ¼r das vorliegende Verfahren auch keine Bedeutung zu, weil das kantonale Steueramt fÃ¼r den Entscheid, welcher Gemeinde die Steuerhoheit zukommt, nicht zustÃ¤ndig ist (siehe § 192 Abs. 1 StG): Denn selbst wenn eine Gemeinde vom kantonalen Steueramt als EinschÃ¤tzungsgemeinde bezeichnet wird, so ist dies fÃ¼r den Entscheid Ã¼ber die Gemeindesteuerhoheit nicht prÃ¤judizierend (RB 1986 Nr. 45). Welche SchlÃ¼sse das kantonale Steueramt fÃ¼r die Frage der EinschÃ¤tzungsgemeinde zog, ist daher vom Steuerrekursgericht zu Recht nicht als massgebend erachtet worden. Die Pflichtige bringt weiter vor, diverse Zeugen hÃ¤tten die GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit, inkl. der DurchfÃ¼hrung von Sitzungen, in X bestÃ¤tigt. Dabei beruft sich die Pflichtige auf die im Rekursverfahren eingereichten BestÃ¤tigungen von GeschÃ¤ftspartnern. Drei der BestÃ¤tigungen betreffen die I AG und sind hier nicht weiter von Interesse. Eine BestÃ¤tigung der S AG vom 29. MÃ¤rz 2022 betrifft die Pflichtige: Der Architekt T bestÃ¤tigt, dass die mit den Bauprojekten verbundenen Besprechungen ausschliesslich per Mail, Telefon oder an Randzeiten in den RÃ¤umlichkeiten der S AG stattfinden wÃ¼rden. In der BauausfÃ¼hrungsphase wÃ¼rden Besprechungen regelmÃ¤ssig auch auf der Baustelle abgehalten. FÃ¼r die KÃ¤uferbetreuung und KÃ¤uferwÃ¼nsche sei ausschliesslich der Architekt<span> </span>/<span> </span>die Bauleitung zustÃ¤ndig. Die Besprechungen mit KÃ¤ufern fÃ¤nden ausschliesslich im ArchitekturbÃ¼ro der S AG statt. Aus dieser BestÃ¤tigung ergibt sich, dass die physischen Besprechungen, welche nicht auf der Baustelle stattfinden, in den RÃ¤umlichkeiten der S AG im GebÃ¤ude U stattfinden. Dass Besprechungen auch in X stattfinden wÃ¼rden, wird nicht ausgefÃ¼hrt. Weiter spreche gegen die Annahme einer rein formellen Natur des Sitzes in X, dass dort eine Postanschrift und ein Briefkasten bestÃ¼nden, wo GeschÃ¤ftskorrespondenz zugestellt werden kÃ¶nne. In A wÃ¼rde insbesondere nur Korrespondenz entgegengenommen, welche fÃ¼r die Buchhaltung und die Steuern notwendig sei. Der Grossteil der projektrelevanten Post (insbesondere PlÃ¤ne, Rechnungen etc.) werde in X entgegengenommen. Es trifft zu, dass die Pflichtige auch in X postalisch erreichbar ist. Aufgrund der in den Akten liegenden (zahlreichen) Korrespondenzen externer Stellen mit der Pflichtigen, in welchen jeweils die Postanschrift der MMS in A verwendet wird (siehe E. 4.6.7), hÃ¤tte es an der Pflichtigen gelegen, sachdienliche Unterlagen einzureichen, welche einen regen Postverkehr in X belegen wÃ¼rden. Einen Nachweis, dass die Post effektiv in X bearbeitet wÃ¼rde, erbringt sie jedoch nicht. Nach dem Gesagten vermag die Pflichtige den Gegenbeweis fÃ¼r die tatsÃ¤chliche Verwaltung in X nicht zu erbringen. </p> <p class="Urteilstext">Nach dem Gesagten ist der Hauptantrag der Pflichtigen, der statutarische Sitz in X sei als Steuerdomizil anzuerkennen, abzuweisen. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.7 </b>In ihrem "Eventualantrag 1" stellt die Pflichtige das Begehren, fÃ¼r die Steuerperiode 2019 sei die primÃ¤re Steuerhoheit A zuzuweisen, X jedoch das Besteuerungsrecht fÃ¼r eine BetriebsstÃ¤tte anzuerkennen. Zur Ermittlung der Steuerausscheidungsgrundlagen und Festlegung der Steuerausscheidung zu ihren Gunsten gemÃ¤ss § 194 Abs. 1 StG sei die Sache an die EinschÃ¤tzungsgemeinde bzw. die Stadt A zurÃ¼ckzuweisen. Streitgegenstand ist die im Rechtsmittelbegehren enthaltene Rechtsfolgebehauptung im Rahmen des Umfangs der angefochtenen VerfÃ¼gung. Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand der vorinstanzlichen VerfÃ¼gung war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung hÃ¤tte sein sollen. Auf Begehren, Ã¼ber welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hÃ¤tte entscheiden sollen, ist nicht einzutreten (vgl. VGr, 19. August 2021, SB.2021.00029 und SB.2021.00030, E. 3.1; VGr, 2. Dezember 2019, SB.2019.00098, E. 1.1). Die Vorinstanz ging auf die Frage, ob in X allenfalls eine BetriebsstÃ¤tte vorlag, nicht ein, weil die Gemeinde X keine gemÃ¤ss § 193 StG erforderliche Anmeldung ihres Anspruchs auf Ausscheidung wegen einer BetriebsstÃ¤tte auf ihrem Gebiet eingereicht habe. Damit prÃ¼fte das Steuerrekursgericht nicht, ob eine BetriebsstÃ¤tte in X vorliegt, weshalb die Thematik vor Verwaltungsgericht nicht vom Streitgegenstand umfasst ist. Auch der Antrag, fÃ¼r die Steuerperiode 2020 sei das primÃ¤re Besteuerungsrecht der Gemeinde X zuzuweisen und die Sache zur PrÃ¼fung einer BetriebsstÃ¤tte in A an die EinschÃ¤tzungsgemeinde bzw. die Gemeinde X zurÃ¼ckzuweisen, weil M wÃ¤hrend der Covid-19-Epidemie aufgrund des Lockdowns und der Homeofficeempfehlung bzw. -pflicht grossmehrheitlich von X aus gearbeitet habe, sprengt den Streitgegenstand. Schliesslich hat das Verwaltungsgericht auch nicht direkt zu prÃ¼fen, ob in den Steuerperioden 2019 und 2020 eine BetriebsstÃ¤tte in X vorlag, und ist die Sache nicht zur Neubeurteilung der Steuerausscheidungsfaktoren an die EinschÃ¤tzungsgemeinde (A) zurÃ¼ckzuweisen ("Eventualantrag 2"). Weil die unter dem Titel "Eventualantrag 1" und "Eventualantrag 2" gestellten Begehren der Pflichtigen den Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens sprengen, ist darauf nicht einzutreten. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.8 </b>Die Beschwerde der Gemeinde X betrifft ebenfalls die Steuerperioden 1.1.2019â31.12.2019 sowie 1.1.2020â31.12.2020. Sie verfolgt sinngemÃ¤ss den Antrag, die Steuerhoheit sei auch fÃ¼r diese Steuerperioden ihr zuzuweisen. Dabei verweist sie hauptsÃ¤chlich auf die ArbeitsablÃ¤ufe in der Praxis der Gemeinden und des Kantons. Die geschilderten ArbeitsablÃ¤ufe vermÃ¶gen am Ergebnis, dass die tatsÃ¤chliche Verwaltung der Pflichtigen in A stattfand, nichts zu Ã¤ndern. Damit ist der Hauptantrag der Gemeinde X abzuweisen. Auf ihren Eventualantrag, es sei der Gemeinde X entgegen § 193 StG die MÃ¶glichkeit zu erteilen, beim Steueramt der Stadt A fÃ¼r die der Steuerhoheit abgesprochenen Perioden eine Anmeldung auf Ausscheidung einer BetriebsstÃ¤tte in X zu stellen, ist â weil auch hier der Streitgegenstand ausgedehnt wÃ¼rde â nicht einzutreten. Dies gilt unabhÃ¤ngig davon, dass die Stadt A diesbezÃ¼glich die Gutheissung des Steuerausscheidungsbegehrens der Gemeinde X verlangt hatte. Soweit die Gemeinde X sinngemÃ¤ss beantragt, es sei ihr vor Vorinstanz zu Unrecht eine ParteientschÃ¤digung verweigert worden, ist die Beschwerde abzuweisen: Die Gemeinde X muss als vor Steuerrekursgericht mehrheitlich unterliegend erachtet werden (siehe dazu E. 6.4), weshalb ihr fÃ¼r das Rekursverfahren ohnehin keine ParteientschÃ¤digung zusteht. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.9 </b>Bei dieser Sachlage ist auf die von der Stadt A eventualiter und subeventualiter gestellten Begehren nicht weiter einzugehen; gleiches gilt fÃ¼r die Befragung von N.</p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Urteilstext">Zusammengefasst ist die Beschwerde der Stadt A (SB.2023.00087) im Sinn der ErwÃ¤gungen teilweise gutzuheissen und der vorinstanzliche Entscheid in Bezug auf die Steuerperioden vom 1.1.â31.12.2014 bis 1.1.â31.12.2018 aufzuheben; im Ãbrigen ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Damit wird festgestellt, dass die Pflichtige in den Steuerperioden vom 1.1.â31.12.2014 bis 1.1.â31.12.2020 kraft persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A untersteht. Die Beschwerde der Pflichtigen (SB.2023.00088) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. Ebenso wird die Beschwerde der Gemeinde X (SB.2023.00086) abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.</p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>6.1 </b>GemÃ¤ss § 151 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG werden die Kosten des Verfahrens der unterliegenden Partei auferlegt. Demzufolge sind die Kosten des Verfahrens SB.2023.00086 der Gemeinde X aufzuerlegen. Die der Gemeinde X aufzuerlegenden Gerichtskosten sind indes gestÃ¼tzt auf § 4 Abs. 3 der GebÃ¼hrenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) auf die HÃ¤lfte herabzusetzen, da die Beurteilung der lediglich rund drei Seiten umfassenden BegrÃ¼ndung der Beschwerde bloss geringen Aufwand verursacht hat. Die Kosten des Verfahrens SB.2023.00088 sind der Z AG aufzuerlegen. GemÃ¤ss § 151 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die Kosten bei teilweiser Gutheissung einer Beschwerde anteilsmÃ¤ssig aufzuteilen. Vorliegend obsiegt die Stadt A im Umfang von 52 %. Es rechtfertigt sich daher, die Kosten des Verfahrens SB.2023.00087 zur HÃ¤lfte der Stadt A und der Gemeinde X und der Z AG je zu einem Viertel aufzuerlegen. </p> <p class="Erwgung2"><b>6.2 </b>Das Verwaltungsgericht legt die GerichtsgebÃ¼hr nach seinem Zeitaufwand, nach der Schwierigkeit des Falls und nach dem Streitwert oder dem tatsÃ¤chlichen Streitinteresse fest (§ 150b in Verbindung mit Art. 153 Abs. 4 StG; § 2 GebV VGr). Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich die GerichtsgebÃ¼hr nach dem Streitwert und ist die GrundgebÃ¼hr nach den Vorgaben von § 3 Abs. 1 GebV VGr festzulegen. Vorliegend ergeben sich fÃ¼r die verschiedenen Beschwerdeverfahren verschiedene Streitwerte: Hinsichtlich der von der Gemeinde X und der Pflichtigen erhobenen Beschwerden, welche einzig die Steuerperioden 1.1.â31.12.2019 und 1.1.â31.12.2020 beschlagen, ist unter konkreter Berechnung der fÃ¼r diese Steuerperioden hypothetisch geschuldeten Gemeindesteuern (Gemeindesteuerfuss X) von einem Streitwert von Fr. â¦ auszugehen. DemgegenÃ¼ber ist in Bezug auf die von der Stadt A erhobene Beschwerde von einem Streitwert von Fr. â¦ auszugehen: Dies anhand der konkreten Berechnung der fÃ¼r die Steuerperioden vom 1.1.â31.12.2011 bis 1.1.â31.12.2018 hypothetisch geschuldeten Gemeindesteuern (Gemeindesteuerfuss A). </p> <p class="Erwgung2"><b>6.3 </b>Eine ParteientschÃ¤digung steht den Gemeinden X (fÃ¼r das Verfahren SB.2023.00086) und der Z AG (fÃ¼r das Verfahren SB.2023.00088) nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Aufgrund des unentschiedenen Ausgangs des Verfahrens SB.2023.00087 werden die ParteientschÃ¤digungen wettgeschlagen. </p> <p class="Erwgung2"><b>6.4 </b>In Bezug auf das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht gilt die Stadt A als zu rund 60 % obsiegend, weshalb die dort entstandenen Gerichtskosten der Stadt A zu 2/5 und der Gemeinde X und der Z AG je zu 3/10 aufzuerlegen sind (§ 151 Abs. 1 StG). Nachdem die Pflichtige vor Vorinstanz als mehrheitlich unterliegend gilt, ist die ihr im Rekursverfahren zugesprochene ParteientschÃ¤digung aufzuheben (siehe VGr, 20. September 2018, SB.2018.00054, E. 4; Richner et al., § 152 N. 11). Der Gemeinde X, welche vor Vorinstanz mehrheitlich unterliegt, ist keine ParteientschÃ¤digung zuzusprechen. Der Stadt A ist fÃ¼r das Rekursverfahren ebenfalls keine ParteientschÃ¤digung zuzusprechen, da sie in ihrem Wirkungskreis tÃ¤tig geworden ist (vgl. Richner et al., § 152 N. 4; Kaspar PlÃ¼ss in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons ZÃ¼rich [VRG], 3. A., ZÃ¼rich etc. 2014, § 17 N. 51). </p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde SB.2023.00086 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die Beschwerde SB.2023.00087 wird im Sinn der ErwÃ¤gungen teilweise gutgeheissen und Dispositiv-Ziff. 1 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 25. Juli 2023 dahingehend modifiziert, dass festgestellt wird, dass die Z AG in den Steuerperioden vom 1.1.â31.12.2014 bis 1.1.â31.12.2020 kraft persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit der Gemeindesteuerhoheit der Stadt A untersteht. Das Recht fÃ¼r die Inanspruchnahme der Steuerhoheit durch die Stadt A ist fÃ¼r die Steuerperioden 1.1.â31.12.2011, 1.1.â31.12.2012 und 1.1.â31.12.2013 verwirkt. Die Dispositiv-Ziff. 3 und 4 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 25. Juli 2023 werden aufgehoben. Im Ãbrigen wird auf die Beschwerde nicht eingetreten. </span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Beschwerde SB.2023.00088 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. </span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Die Kosten des Rekursverfahrens werden der Stadt A zu 2/5 und der Gemeinde X und der Z AG je zu 3/10 auferlegt. </span></p> <p class="Einzug2"><span>5. FÃ¼r das Rekursverfahren werden keine ParteientschÃ¤digungen zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><a id="_Hlk169161908"><span>6. Die GerichtsgebÃ¼hr im Verfahren SB.2023.00086 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 1'900.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 35.--</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 1'935.--</u> Total der Kosten.</span></a></p> <p class="Einzug2"><a id="_Hlk169162000"><span>7. Die GerichtsgebÃ¼hr im Verfahren SB.2023.00087 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 8'155.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 35.--</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 8'190.--</u> Total der Kosten.</span></a></p> <p class="Einzug2"><span>8. Die GerichtsgebÃ¼hr im Verfahren SB.2023.00088 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 3'800.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 35.--</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 3'835.--</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>9. Die Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00086 werden der Gemeinde X auferlegt. </span></p> <p class="Einzug2"><span>10. Die Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00087 werden der Stadt A zur HÃ¤lfte sowie der Z AG und der Gemeinde X je zu einem Viertel auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>11. Die Gerichtskosten des Verfahrens SB.2023.00088 werden der Z AG auferlegt. </span></p> <p class="Einzug2"><span>12. ParteientschÃ¤digungen werden keine zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>13. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>14. Mitteilung an:<br/> a) die Parteien;<br/> b) das Steuerrekursgericht;<br/> c) das Sekretariat der GeschÃ¤ftsleitung des kantonalen Steueramts;</span></p> <p class="Einzug2"><span> d) die Abteilung Register des kantonalen Steueramts;<br/> e) die Abteilung Gemeinden des kantonalen Steueramts.</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>