B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-6473/2012 U r t e i l v o m 2 9 . M ä r z 2 0 1 3 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz, Gerichtsschreiber Marc Winiger. Parteien A._______ Corp., …, handelnd durch …, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informati- onsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA). A-6473/2012 Seite 2 Sachverhalt: A. Am 26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staa- ten von Amerika (USA; Internal Revenue Service in Washington [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der IRS stützte sich dabei insbesondere auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbeste u- erung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA-USA 96) sowie das dazugehö rige Protok oll (ebenfalls in SR 0.672.933.61 veröffentlicht; Protokoll 96). Das Gesuch betraf in den USA steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene Domizilgesellschaften), die bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochterg esellschaften in der Schweiz (nachfo l- gend: CS) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu i r- gendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unte r- schriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkon- ten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen b e- stimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder g e- pflegt wurden. B. B.a Am 5. April 2012 hiess das Bundesverwaltungs gericht eine B e- schwerde gut, die gegen eine gestützt auf dieses Amtshilfegesuch erla s- sene Schlussverfügung der ESTV gerichtet war (Verfahren A -737/2012). Die Begründung lautete im Wesentlichen, dass das Amtshilfegesuch vom 26. September 2011 zu offen formuliert gewesen sei und davon vor allem Personen betroffen gewesen wären, die sich höchstens – nach schweize- rischer Terminologie – einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht hä t- ten. Für eine solche werde jedoch unter dem einschlägigen DBA -USA 96 keine Amtshilfe geleistet. B.b Daraufhin zog die ESTV die bereits erlassenen Schlussverfügungen, gegen die eine Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht hängig war, in Wiedererwägung, worauf das Bundesverwaltungsger icht diese Verfahren abschrieb. C. Am 3. Juli 2012 reichte der IRS erneut ein Amtshilfegesuch bei der ESTV ein. Die Informationen, um die darin ersucht wird, betreffen bestimmte in A-6473/2012 Seite 3 den USA steuerpflichtige Personen, welche Domizilgesellschaften g e- gründet haben, die bei der CS bestimmte Kont en bzw. (nach schweizeri- scher Terminologie) Depots hielten. Der IRS ersucht um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Anschliessend werden im Gesuch d ie Eigenschaften (Auswahlkriterien) aufgezählt, die ein Konto aufweisen muss, um vom Amtshilfegesuch betroffen zu sein. C.a Gestützt auf a) Informationen, die die CS dem US Department of Justice (nachfolgend: DOJ) und dem IRS zukommen liess, aus denen sich ergab, dass während der relevanten Zeitperio de Konten bei der CS bestanden, welche die Auswahlkriterien erfüllten, b) Informationen von bekannten US-Kunden der CS, die sich freiwillig beim IRS anzeigten, c) Informationen aus einer Anklageschrift betreffend derzeitige und frühere CS-Angestellte, d) I nformationen, die in Interviews von anderen bekan n- ten Kunden der CS erhältlich gemacht worden waren, und e) Informati o- nen, die mittels Untersuchung veröffentlichter Informationen verschied e- ner CS -Einheiten erhältlich gemacht worden waren, umschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt: C.b Die CS habe ein Geschäftsmodell betrieben, welches in den USA steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US -Kunden) ermöglicht h a- be, undeklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei der CS und ihren nicht-US-Niederlassungen und Tochtergesellschaften zu halten und darauf Gelder («funds») zu deponieren. Die CS habe ihre B ü- ros in den USA dazu benutzt, Transaktionen von US -Kunden über deren nicht deklarierte, ausländische Konten zu ermöglichen. In der Schweiz tä- tige Angestellte der CS hätten US -Kunden dabei geholfen, Geld in die und aus der Schweiz zu bewegen. US-Kunden seien von Angestellten der CS instruiert worden, wie sie Domizilgesellschaften und andere Einric h- tungen («arrangements») auf der ganzen Welt z u benutzen hätten, um die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten der CS zu verschleiern. Mit Hilfe und Unterstützung der Angestellten der CS hätten die Kunden – als Teil eines Lügengebäudes, um die US-Steuerbehörden zu betrügen – Dokumente erstellt und besessen, die wahrheitswidrig und betrügerisch die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten falsch angegeben hätten, um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu verletzen («criminal and civil income tax laws»). Diese betrügerischen Mache n-A-6473/2012 Seite 4 schaften hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervol u- men bewirkt, welches von US-Kunden der CS betreffend Einkommen und Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei. US - Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS e rmutigt worden, nicht ihre US-Pässe für die Kontoeröffnung zu verwenden. Auch seien mehrere von den US -Behörden befragte Kunden der CS von Vertretern dieser Bank gefragt worden, ob sie ein Formular W -9 ausfüllen wollten und hä t- ten dies verneint. Andere Kun den hätten gesagt, aus dem Kontext der Gespräche sei klar geworden, dass die Konten gegenüber dem IRS nicht offengelegt würden. Was die Depots, die die Auswahlkriterien erfüllten, beträfe, hätten die CS und ihre US-Kunden entgegen dem QI-Abkommen (einer Vereinbarung zwischen dem IRS und so genannten «Qualified I n- termediaries», z.B. gewissen Banken) gehandelt. Weiter führt der IRS aus, seine Untersuchungsteams hätten CS -Kunden befragt, denen – nachdem die CS das QI-Abkommen unterzeichnet hätte – von Angestellten der CS mitgeteilt worden sei, sie müssten ihre Konten bei dieser Bank schliessen und könnten ihr Geld zu anderen schweizer i- schen Banken überweisen, statt in die USA. In einigen Fällen sei der Rat ausdrücklich dadurch gerechtfertigt worden, dass dies e in Weg sei, um die Entdeckung der Konten durch die Steuerbehörden zu verhindern. Vie- len US-Kunden sei empfohlen worden, die Inhaberschaft am Konto einer Domizilgesellschaft zu übertragen, die deshalb gegründet werden sollte, um das Konto vor der Entdeckung abzuschirmen. Der IRS ist der Auffa s- sung, dass der Gebrauch solcher Domizilgesellschaften, CS-Konten unter den in den Auswahlkriterien beschriebenen Umständen zu halten, darauf hindeuten würden («indicate»), dass die US -Kunden der CS sich Verha l- tensweisen bedienten, die «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellten. Um seine Darstellung zu stützen, führt der IRS ein Beispiel an. C.c In rechtlicher Hinsicht beruft sich der IRS auf Art. 26 DBA -USA 96 und auf Ziff. 10 des Protokolls 96. Er hält unter anderem f est, dass auch der Aufbau eines Lügengebäudes als betrügerisches Verhalten gälte. Gemäss US-Recht seien US-Bürger und in den USA wohnhafte Personen verpflichtet, ihr weltweites Einkommen in ihren jährlichen Einkommen s- steuererklärungen anzugeben. Um den IRS zu täuschen, hätten Bankan- gestellte der CS und die US -Kunden der CS verschiedene Pläne («sch e- mes») geschmiedet, um den IRS zu betrügen. Sie hätten dazu wissen t- lich und vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortg e-A-6473/2012 Seite 5 setzt grosse Summen an US -Steuern zu hinterziehen. Dazu hätten die in den USA steuerpflichtigen Personen u.a. Domizilgesellschaften benutzt, um falsche Dokumente und einschlägige Steuerformulare zu erstellen und einzureichen, oder sie hätten überhaupt keine Steuerformulare ei n- gereicht. Dadurch hätten diese US -Kunden den IRS absichtlich g e- täuscht, indem sie Vermögen («Assets»), an welchem sie wirtschaftlich berechtigt gewesen seien, verborgen und dieses Vermögen und das da r- auf generierte Einkommen dem IRS nicht gemeldet hätten. Schliesslich nennt das Amtshilfegesuch die Tatbestände nach US-Recht. C.d Die US-Behörden ersuchen um Herausgabe von Informationen über in den USA steuerpflichtige Kunden der CS und mit diesen verbundene Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz der CS befi n- denden massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des internen Managementsystems, internen Aufzeichnungen und anderen Be- legen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richtet, im Z u- sammenhang stehen. D. Am 20. Juli 2012 for derte die ESTV die CS schriftlich auf, die vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeichneten «Certifications of Business Records» einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristgerecht nach. Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu iden- tifizieren, über das Amtshilfeverfahren zu informieren und sie aufzufo r- dern, einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen. E. Am 18. September 2012 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der ESTV über das Amtshilfeverfahren («M itteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des Internal Rev e- nue Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 3. Juli 2012 betreffend Credit Suisse Group Kundenverhältnisse», BBl 2012 8032 ff.). F. In ihrer am 13. November 2012 erlassenen Schlussverfügung gelangte die ESTV zum Ergebnis, X._______ sei an der A._______ Corp. wir t- schaftlich berechtigt und in ihrem Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu e dieren. Betreffend den zwischenzeitlich verstorbenen Y ._______ (sel.) bzw. des-A-6473/2012 Seite 6 sen Rechtsnachfolger werde das Amtshilfeverfahren als gegenstandslos abgeschrieben und entsprechend keine Amtshilfe geleistet. G. Mit Eingabe vom 19. November 2012 liess die A._______ Corp. (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) gegen die genannte Schlussverfügung der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und bea n- tragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 13. November 2012 aufz u- heben und die Amts- und Rechtshilfe an den IRS zu verweigern. Die von der Bank an die ESTV übermittelten Akten seien vollständig zu vernic h- ten. Ebenso sei das Anwaltsbüro Z._______ AG in Zürich anzuweisen, sämtliche Akten und Korrespondenz betreffend dieses Amtshilfeverfahren zu vernichten. Eventua liter seien diejenigen Unterlagen, welche die N a- men von «Organen», von «in der Geschäftsbeziehung mit der Bank i n- volvierten Personen» und von «unbeteiligten Drittpersonen» enthalten, «aus den Akten zu entfernen oder die Namen zu schwärzen für den we i- teren Verlauf des Verfahrens und nicht oder nur geschwärzt an den IRS zu übermitteln» – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. H. In ihrer Vernehmlassung vom 10. Januar 2013 beantragt die ESTV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. I. Am 26. Januar 2013 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine Stellungnahme mit Beilagen ein. Auf die Ausführungen der Parteien wird – soweit sie entscheidrelevant sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS g e- stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch -amerikanischen Dop- pelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -737/2012 vom A-6473/2012 Seite 7 5. April 2012 E. 1.1 mit Hinweisen). Diese gilt vorliegend weiterhi n, o b- wohl auf den 1. Februar 2013 das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilf e- gesetz, StAhiG; SR 672.5) in Kraft getreten ist ( Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 1.1). 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesve r- waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bu n- desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtb a- ren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zu ständigkeit des Bundesverwa l- tungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Nicht nur den vom Amtshilfeverfahren betroffenen natürlichen Personen, sondern auch der ins Amtshilfeverfahren involvierten Gesellschaft hat das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerdelegitimation nach Art. 48 Abs. 1 VwVG zuerkannt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7710/2010 vom 11. Februar 2011 E. 1.3 insb. E. 1.3.3 und A-6556/2010 vom 7. Januar 2011 E. 1.3.1 f.). Im vorliegenden Fall wird das in Frage stehende Konto von der Beschwerdeführe rin gehalten. Sie ist demnach Vertragspartnerin der Bank. Zudem wird ihr Bestand in steuerlicher Hi n- sicht angezweifelt. Damit ist si e von der Schlussverfügung vom 13. November 2012 im Sinn von Art. 6 VwVG und Art. 48 Abs. 1 V wVG besonders betroffen und kann gegen die genannte Schlussverfügung B e- schwerde erheben. Die Beschwerde wurde zudem form - und fristgerecht eingereicht, we s- halb auf sie einzutreten ist. 2. 2.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüb er den USA ist Art. 26 DBA -USA 96. Demnach tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünf- te aus, die notwendig sind für die Durchführung d er Bestimmungen des Abkommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergle i- chen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US -Steuerrecht den für die A-6473/2012 Seite 8 Anwendung von Art. 26 DBA -USA 96 ma ssgebenden Unterschied zw i- schen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBA -USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtl i- chen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen u m- schrieben (Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1, 2A.430/2005 vom 12 April 2006 E. 4.1, 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 1, 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts A -2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 3.1.1; A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 je mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997 über ein Doppelbesteuerungsa b- kommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 1997 II 1085, S. 1099; vgl. dies aufnehmend auch die ausdrückliche Überschrift vor Art. 20c Vo DBA-USA: «Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabe- betrug»). 2.2 Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA - USA 96), wobei in den USA insbesonde re die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA -USA 96). Ebenfalls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs - bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird (da zu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.1.2 und 7.5.1.4). Dabei ist der Informationsau s- tausch nicht durch Art. 1 DBA -USA 96 (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates ertei lt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Ve r- tragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA -USA 96; ausführlich dazu: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bundesg e- richts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288 f., zusammengefasst in: Steuer Revue [StR] 57/2002 S. 410 f.; Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.). 3. 3.1 Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen US -Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA- USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht A-6473/2012 Seite 9 worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht. Erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA hat sich die ESTV – wie im vorliegenden Fall anschliessend auch das mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA -USA angerufene Bundesve r- waltungsgericht – zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US -Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Rec ht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu b e- schaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche I n- formationen an die zuständige US -Behörde über mittelt werden dürfen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). 3.2 Der Tatverdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» ist zu bejahen, wenn sich hinreichende Anhaltspunkt e dafür ergeben, dass der inkrim i- nierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilf e- gerichts, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vo r- liegt. Das Bundesverwaltungsgericht (als Amtshilfegericht) prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1, BGE 128 II 407 E. 5.2.1, BGE 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 1.5, A-4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise pub- liziert in: BVGE 2010/64] E. 1.4.2). 3.3 In der Folge obliegt es den vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. Dies setzt voraus, dass die vom Amtshilfeverfahren Betroffenen unve r- züglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringen, dass sie zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden sind. Gelingt ihnen dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; Urteile des Bu n- desverwaltungsgerichts A -2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 5.2, A-6674/2010 vom 27. Oktober 2011 E. 2.1). A-6473/2012 Seite 10 4. 4.1 Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist – wie soeben fest- gehalten (E. 3) – ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und de r- gleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96. Das Bundesverwaltungsg e- richt hielt in ständiger Rechtsprechu ng gestützt auf eine Auslegung von Art. 26 DBA -USA 96 gemäss Art. 31 und 32 des Wiener Übereinko m- mens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK, SR 0.111; vgl. dazu ausführlich BVGE 2010/7 E. 3.5; OLIVER DÖRR, in: Dörr/Schma- lenbach [Hrsg.], Vienna Convention on the Law of Treaties, A Commenta- ry, Berlin Heidelberg 2012, Art. 31 N. 6 f. und N. 8 ff., Art. 32 N. 2 f. und N. 9 ff.) und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesg e- richts fest, dass unter den Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» Hand- lungen fallen, die entweder – nach schweizerischer Terminologie – einen Steuerbetrug nach Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) darstellen oder das Element der Arglist, wie es beim Abgabebetrug gemäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstra f- recht (VStrR, SR 313.0) verwendet wird, enthalten ( Urteil des Bunde s- verwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 6.1 mit Hinweis). 4.2 Des Weiteren kam das Bu ndesverwaltungsgericht zum Schluss, im spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary (QI) Sy s- tems (QI-System), in welchem Banken mit dem IRS ein entsprechendes Abkommen geschlossen haben und damit als QI gelten, werde ein Ve r- trauensverhältnis zwischen den Banken und dem IRS geschaffen. Dieses basiere vereinfacht gesagt darauf, dass die Banken dem IRS gewisse I n- formationen über in den USA steuerpflichtige Personen mitzuteilen hätten oder auf den von diesen Personen erzielten Kapitalgewinnen ei ne Quel- lensteuer zurückbehalten müssten (ausführlich zum QI -System: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5, A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5, A -7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2). In gewissen Konstellationen sei es somit möglich, dass der Bankkunde – zusammen mit der Bank oder diese als Tatmittlerin ausnutzend (zur mittelbaren Täterschaft: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.7) – das Vertrauen des IRS in das ko rrekte Verhalten der Bank ausnutze, um di e- sen zu täuschen. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn falsche Formulare vorlägen, wobei hier ein falsch ausgefülltes Formular W -8BEN im Vordergrund stehe (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.7 mit Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht hat in konstanter Rechtsprechung solche Handlungsweisen als Betrug s-A-6473/2012 Seite 11 delikte und dergleichen bezeichnet (Urteile des Bundesverwaltungsg e- richts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 8.1.2, A-2866/2011 vom 12. De- zember 2011 E. 10.5.1, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1, 5.5.2.4, 5.5.3.4, 5.5.4). 5. 5.1 Wie jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismä s- sig sein ( BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltu ngsgerichts A-6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Das verfas- sungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 der Bundes- verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) verlangt, dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen e i- nes im übergeordneten öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwang s- massnahme ist namentlich dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anordnung für den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht nicht einschneidender sein als notwendig. Obwohl sich das Prinzip der Verhältnismässigkeit aus der Verfassung ergibt, kann es jew eils nur z u- sammen mit einem besonderen Grundrecht geltend gemacht werden (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen). 5.2 Weder Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestim- mungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA -USA 96 herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). Da auch diesbezüglich bisheriges Recht – und nicht das StAhiG – gilt (vgl. E. 1.1), ist somit insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die internat ionale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständ i- ge Behörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. De s Weiteren sind möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren ric h- tet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen und die g e- wünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen (BGE 128 II 407 E. 5.2.1). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, verlangt die Rech t-A-6473/2012 Seite 12 sprechung nicht den strikten Beweis für dessen Vorliegen, doch müssen hinreichende Verdachtsmomente dargetan werden (BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bunde s- gerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Die ESTV ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (statt vieler: BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshil- fe in Börsensachen]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.2 mit weiteren Hinweisen). 5.3 Das vorliegende Amtshilfegesuch nennt die Namen der betroffenen Personen nicht. Diese dürften den US -Behörden zurzeit auch nicht b e- kannt sein. Wie zuvor festgehalten wurde, muss ein Gesuch dem Grun d- satz der Verhältnismässigkeit entsprechen (E. 5.1) und gemäss dem ana- log heranzuziehenden Art. 28 Abs. 2 Bst. d IRSG möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person enthalten, gegen die sich das Ve r- fahren richtet (E. 5.2). 5.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht stellte dazu im Urteil A -7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 (in E. 4.3.4) fest, dass im internen schweizerischen Recht als Anfangsverdacht für die Durchführung eines Ermittlungsverfahrens der Verdacht des Vorliegens einer Straftat genüg t. Dabei reicht ein einfacher Verdacht, welcher in der Annahme einer gewis- sen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht (vgl. PETER GYR, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, Bern/Stuttgart/Wien 1996, S. 346 ff.). Demgege nüber müsse es keinen Verdacht auf eine konkrete Täterschaft geben (genanntes Urteil E. 4.5). Diese Rechtsprechung wurde inzwischen bestätigt (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.2.1). 5.3.2 Im Rahmen der Amt shilfe nach dem DBG bedeutet dies entspr e- chend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es nicht darauf ankommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steue r- pflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte begangen haben, bereits nennen kann. Vielmehr genügen Verdachtsmomente auf das Vorliegen einer Straftat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.2.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.4 je mit Hinweisen). An den Detaillierungsgrad der Darstell ung von Sac h- verhalt und Verhaltensweisen sind indes hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einerseits aus dem Umstand, dass der Informationsinh a- ber aufgrund des Ersuchens bzw. aufgrund der darauf basierenden Edit i-A-6473/2012 Seite 13 onsverfügung der ESTV in die Lage versetzt werden muss, die vom G e- such betroffenen Personen zu ermitteln (vgl. ROBERT WALDBURGER, Neue Amtshilfebestimmungen in schweizerischen Doppelbesteuerungsabko m- men. Verzicht auf das unbedingte Erfordernis der Nennung des Namens der Informationsinhaberin im Zusatzabkommen zum DBA -F und zur U m- schreibung der Identität der betroffenen Person im Zusatzprotokoll zum DBA-US – Probleme mit sog. fishing expeditions?, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 281 [allerdings nicht zu Gruppenanfragen, sondern allgemein zur Identifizierung]). Andererseits dient die detaillierte Darste l- lung auch der Abgrenzung der erlaubten Gruppenanfragen von den ve r- pönten «fishing expeditions». Nach wie vor ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Unterlagen, um deren Herausgabe ersuc ht wird, dazu dienen sollen, die noch offenen Fragen zu klären, so dass keine lückenlose und vollständig widerspruchsfreie Darstellung verlangt werden kann. 5.4 Schliesslich muss der Betroffene sich eines Verhaltens bedient h a- ben, wie es im Gesuch umschrie ben ist. Nicht genügend wäre, wenn das (mutmassliche) Verhalten einer Gruppe dargestellt würde, ohne dass im Anschluss geprüft würde, ob sich in Bezug auf eine ermittelte Person Hinweise finden, dass sich diese der dargestellten Verhaltensweise b e- diente (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.6). 6. Nun ist zu prüfen, ob das Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 die Anforderungen erfüllt, damit gestützt auf dieses Gesuch Amtshilfe zu leis- ten ist. In formeller Hinsicht nennt das Gesuch die zuständigen Behörden sowie Gegenstand und Grund des Ersuchens. Der massgebliche Sac h- verhalt wird dargelegt. Auch finden sich die Normen des US -amerikani- schen Rechts, welche im Gesuch vom 26. September 2011 noch fehlten. Wie bereits zuvor festgehalten, nennt das Amtshilfegesuch keine Namen von betroffenen Personen, dafür jedoch «Auswahlkriterien». Dass dies grundsätzlich zulässig ist, wurde oben festgestellt ( E. 5.3). In materieller Hinsicht ist zunächst zu prüfen, ob sich aus dem im Am tshilfegesuch ge- schilderten Sachverhalt der begründete Verdacht ergibt, es seien amtshil- fefähige Delikte begangen worden (nachfolgend E. 6.1). Sollte der b e- gründete Verdacht auf das Vorliegen von Straftaten bestehen, ist zu fr a- gen, ob auch betreffend die i m Amtshilfegesuch aufgeführten Persone n- gruppen ein begründeter Verdacht besteht, sie seien an einer solchen Straftat beteiligt gewesen, mit anderen Worten, ob die im Amtshilfegesuch genannten Kriterien geeignet sind, diejenigen Personen zu identifizieren, A-6473/2012 Seite 14 welche mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die vorgeworfene(n) Stra f- tat(en) begangen haben (E. 6.2). Dabei ist insbesondere der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten. Falls auch diese Frage zu bejahen ist, ist auf den konkreten Fall der Beschwerdeführerin einzugehen (E. 7). 6.1 In seinem Urteil A -737/2012 vom 5. April 2012 kam das Bundesve r- waltungsgericht zum Schluss, dass im Sachverhalt des Amtshilfegesuchs, der gemäss dem im Völkerrecht herrschenden Vertrauensprinzip mas s- geblich sei, Mitarbeitenden der CS ein Verhalten vorgeworfen werde, das – sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien – als Beihilfe zu amts- hilfefähigen Delikten angesehen werden könn e (insb. E. 8.2.3 des g e- nannten Urteils; zur Grundsatzfrage danach, wann ein amtshilfefähige s Betrugsdelikt und nicht bloss Steuerhinterziehung vorliegt, und nach dem diesbezüglichen spezifischen Kontext des QI -Systems ausführlich: E. 7 des genannten Urteils sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7). Das v orliegende Amtshilfe- gesuch stützt sich auf dieselben Quellen und führt im Wesentlichen die gleichen Verhaltensweisen von Mitarbeitenden an, weshalb unter Verweis auf das genannte Urteil weitere Ausführungen hierzu unterbleiben können und festzuhalten ist, dass auch das vorliegende Gesuch die Anforderung erfüllt, dass Mitarbeitende der Informationsinhaberin zu amtshilfefähigem Verhalten massgeblich beigetragen haben. Aus dem Sachverhalt, wie er im Amtshilfegesuch dargestellt wird, ergibt sich demnach auch de r b e- gründete Verdacht, dass amtshilfefähige Delikte begangen wurden. Dies hielt das Bundesverwaltungsgericht in der gleichen Erwägung fest. Das Amtshilfegesuch erweist sich weder als lückenhaft noch sind offensichtl i- che Fehler oder Widersprüche erkennbar (zum Ganzen: Urteil des Bu n- desverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.1). 6.2 Nun ist auf die Auswahlkriterien einzugehen und damit auf die Frage, ob sich bezüglich der konkreten Gruppe, wie sie sich aus diesen Kriterien ergibt, ebenfalls ei n Verdacht auf das Vorliegen amtshilfefähiger Verha l- tensweisen ergibt. Vorweggenommen sei, dass die genannten Kriterien nicht einzeln betrachtet werden können, denn nur aus ihrem Zusamme n- spiel ergibt sich möglicherweise das Vorliegen eines «Betrugsdelikts und dergleichen». Dies ist im Folgenden zu beachten. Es werden im Amtshilfegesuch folgende Kriterien genannt: – Das Konto wird von einer Domizilgesell schaft gehalten, an der eine US-Person wirtschaftlich berechtigt ist; – Im Depot werden US-Wertschriften gehalten; A-6473/2012 Seite 15 – Zu irgendeinem Zeitpunkt zwischen 2002 und 2010 lagen im Depot mehr als USD 50'000.--; – Bei der CS besteht keine Aufzeichnung über die rechtzeitige Einre i- chung eines richtigen Formulars 1099, das den US -wirtschaftlich Be- rechtigten am Depot nennt und au f welchem dem IRS alle Zahlungen an den US wirtschaftlich Berechtigten gemeldet werden; – Es besteht ein Widerspruch zwischen dem Formular A und dem Fo r- mular W -8BEN (oder einem gleichwertigen Dokument) oder für das Depot wurde kein Formular W-8 und kein Formular W-9 ausgefüllt; – Es gibt Hinweise («evidence»), dass der US-wirtschaftlich Berechtigte die Kontrolle über das Depot ausübte in Verletzung der «corporate governance», indem er zum Beispiel der Bank das Konto der Domizil- gesellschaft betreffende Anlageinstruktionen erteilte, ohne autorisierte Person («authorized officer»), Trustee oder Direktor der Domizilg e- sellschaft zu sein oder ohne ausdrückliche schriftliche Genehmigung der Domizilgesellschaft oder indem er vom Konto der Domizilgesel l- schaft Geld für den persönlichen Gebrauch bezog. Im Gegensatz zum vormaligen Gesuch vom 26. September 2011 müssen nunmehr in einem Depot, dessen wirtschaftlich Berechtigte ins Amtshilf e- verfahren einbezogen werden, in jedem Fall US -Wertschriften gehalten werden. Im Gesuch vo m 26. September 2011 war dies nicht für alle dort genannten Kategorien der Fall gewesen. Im Gesuch vom 3. Juli 2012 ge- nügt es nun nicht mehr, dass eine US -Person das Formular W -9 nicht ausgefüllt hat. Diesbezüglich wurde im genannten Urteil des Bundesve r- waltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 in E. 8.3.1 darauf hing e- wiesen, dass eine Lücke im QI -System bestanden habe, so dass in g e- wissen Fällen kein solches Formular ausgefüllt werden musste, wenn keine US-Wertschriften im Depot gehalten wurden. Personen, die diese – bekannte – Lücke ausnutzten (und deshalb höchstens der nicht amtshilfe- fähigen Steuerhinterziehung hätten bezichtigt werden können), werden nun nicht mehr ins Amtshilfeverfahren einbezogen, weil das Halten von US-Wertschriften eines der Ausw ahlkriterien ist. Weiter wird mit dem Kr i- terium, dass sich kein Formular 1099 im Besitz der Bank befindet, ausg e- schlossen, dass Personen, die eine weitere Lücke ausnutzten – nämlich das Halten von US -Wertschriften bereits vor Geltung des QI -Abkom- mens –, ebenfalls zu Unrecht in das Verfahren einbezogen werden (vgl. noch zum anders lautenden Amtshilfegesuch vom 26. September 2011: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -737/2012 vom 5. April 2012 E. 8.4.5). Auf diesem Formular hätte sonst nämlich die Einbehal tung der Quellensteuer mitgeteilt werden müssen – ohne Nennung der Namen der A-6473/2012 Seite 16 betroffenen Personen (wurde statt dessen ein Formular W -9 eingereicht, mussten auf dem Formular die entsprechenden Namen mitgeteilt we r- den). Das Kriterium, dass zu irgendeinem Zei tpunkt zwischen 2002 und 2010 im Depot mehr als USD 50'000.-- gelegen haben müssen, ist nicht zu beanstanden. Ein Widerspruch zwischen dem Formular A und dem Formular W -8BEN (oder einem gleichwertigen Dokument) wurde vom Bundesverwaltungsgericht bereits me hrfach als Indiz für das Vorliegen eines amtshilfefähigen Delikts angeführt, zu dem dann weitere Kriterien hinzutreten müssen (insb. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.7). Zusammen mit den Krite- rien, dass das Kont o von einer Domizilgesellschaft gehalten wird, an der eine US-Person wirtschaftlich berechtigt ist, und die an ihr wirtschaftlich berechtigte Person die Struktur der Gesellschaft missachtet und direkt auf die von dieser gehaltenen Vermögen zugreift, ergibt sich daraus ein amtshilfefähiges Verhalten. Dies bedeutet nämlich, dass eine nicht auf dem Formular W -8BEN als wirtschaftlich berechtigt bezeichnete Person über die Vermögenswerte verfügen konnte und somit dieses Formular falsch ausgefüllt war (vgl. E. 4.1 und E. 7.2.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6, A -7342/2008 und A -7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5). Gleiches gilt für das Fehlen eines Formulars W -9 im Zusammenhang mit diesen Kriterien, indem hier das durch das QI-System erweckte Vertrauen missbraucht wird (E. 4.2). Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die im Amtshilfegesuch vom 3. Juli 2012 genannten Kriterien geeignet sind, Personen zu identifizieren, bei denen der Verdacht besteht, sie hätten ein amtshilfefähiges Delikt began- gen. Auch unter dem Gesichtspunkt der Gruppendefinition genügt das Amtshilfegesuch somit den Anforderungen (zum Ganzen: Urteil des Bu n- desverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.2). 6.3 Schliesslich erweisen sich die verlangten Unterlagen als voraussich t- lich relevant für die Untersuchung in den USA. Um Betrugsdelikte und dergleichen im Sinn von Art. 26 DBA -USA 96 untersuchen zu können, sind Kontounterlagen sicher relevant. Auch hier entspricht das Gesuc h demnach den Anforderungen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.3). 7. Es bleibt zu prüfen, ob im vorliegenden Fall die Voraussetzungen erfüllt sind, damit Amtshilfe zu leisten ist. A-6473/2012 Seite 17 7.1 Unbestritten ist, dass eine Domizilgesellschaft (die Beschwerdeführe- rin) Inhaberin des hier relevanten Kontos war, dass in diesem Depot US - Wertschriften gehalten wurden und dass der Saldo im relevanten Zei t- raum den Betrag von USD 50'000.-- überstieg. Ebenfalls nicht bestritten ist, dass kein Formular W-9 ausgefüllt wurde und kein Formular 1099 vor- liegt sowie, dass die fraglichen natürlichen Personen (X._______ und Y ._______ [sel.]) als «US-Personen» zu gelten haben und das in den Bankakten liegende Formular W-8BEN auf den Namen der Domizilgesell- schaft (eben der Beschwerdeführerin) lautet bzw. diese als «wirtschaftli- che Berechtigte» an den Vermögenswerten auf dem betreffenden Konto nennt. Dies alles deckt sich denn auch mit der Aktenlage. 7.2 Hingegen bestreitet die Beschwerdeführerin , dass die genannten US-Personen (nachfolgend: [die] US-Personen) am fraglichen Konto (nachfolgend: [das] Konto) wirtschaftlich berechtigt war en, dort Geldb e- züge für den persönlichen Gebrauch tätigten und die rechtlich selbständi- ge Existenz der Beschwerdeführerin (teilweise) ignorierten. 7.2.1 Wer an einem Konto in Bezug auf Amtshilfeverfahren als wirtschaf t- lich berechtigte Person zu gelten hat, bestimmt sich nach einer «substan- ce over form» -Betrachtung (grundlegend: BVGE 2011/6 E. 7.3.2). Dabei ist entscheidend, inwiefern eine Person durch den formellen Rahmen hindurch die formell von der Gesellschaft gehaltenen Konten bzw. Depots wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnte. 7.2.2 Im vorliegenden Fall liegt eine am 28. April 2003 von der Beschwer- deführerin bzw. einer für sie zeichnungsberechtigten Person unterzeic h- nete Erklärung gemäss Ziff. 39 der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Ban ken vom 18. Januar 1998 (VSB 98 ) bei den Akten (Bankakten Paginiernummer 20). In Ziff. 39 VSB 98 wird festgehal- ten, dass bei Personenverbindungen oder Vermögenseinheiten, an denen keine wirtschaftliche Berechtigung bestimmter Personen beste he, anstel- le der Feststellung des wirtschaftlich Berechtigten vom Vertragspartner eine schrift liche Erklärung zu verlangen sei, welche diesen Sachverhalt bestätige. Im Urteil A-6807/2010 / A-6682/2010 vom 12. September 2011 (dort E. 5.3.2.) führt das Bundesverwaltungsgericht aus, bei der Erklärung gemäss Ziff. 39 VSB 98 handle es sich um ein «spezielles Formular A». Entgegen den zahlreichen Verfahren, in denen das Bundesverwaltung s- gericht entschieden habe, dass die Annahme berechtigt sei, ein B e- schwerdeführer sei wirtschaftlich Berechtigter, wenn er auf dem – ge- wöhnlichen – Formular A als solcher aufgeführt sei, könne Gleiches nicht A-6473/2012 Seite 18 von Vornherein dann gelten, wenn ein Beschwerdeführer auf einem Fo r- mular nach Ziff. 39 VSB 98 als «effektiver Gründer» eingetragen sei. In diesem Formular werde nämlich ausdrücklich festgehalten und bestätigt, dass keine wirtschaftliche Berechtigung bestimmter Personen bestehe. Es stelle sich jedoch die – im konkreten Fall vom Bundesverwaltungsge- richt allerdings offen gelassene – Frage, ob die Vorinstanz ihre Annahme, ein Beschwerdeführer sei wirtschaftlich Berechtig ter, auch darauf stützen könne, dass dieser als «effektiver (nicht treuhänderischer) Gründer» auf dem Formular nach Ziff. 39 VSB 98 aufgeführt sei. Im Unterschied zur Erklärung gemäss Ziff. 39 VSB 98 in diesem früheren Verfahren wird in der vorliegenden Erklärung indessen gerade nicht bes- tätigt, dass keine wirtschaftliche Berechtigung bestimmter Personen b e- steht («That no specific persons enjoy any beneficial ownership »). Die Beschwerdeführerin hat a n der betreffenden Stelle im Formular kein Kreuz gesetzt, sodass das Vorliegen einer wirtschaftlichen Berechtigung an den Vermögenswerten der Beschwerdeführerin auf dem Konto nicht ausgeschlossen erscheint. Weiter sind die US-Personen und ihre Famili- en in der Erklärung als Begünstigte («beneficiaries») angeführt. Y ._______ (sel.) ist zudem als effektiver (nicht treuhänderischer) Gründer («Actual [not fiduciary] settlor ») mit Name, Vorname, Geburtsdatum und damaliger Wohnadresse eingetragen, w obei er – ebenfalls im Unte r- schied zum genannten früheren Verfahren – zugleich einer der eingetra- genen begünstigten Personen entspricht. Die Angaben in der vorliegenden Erklärung liefern somit erste Hinweise, dass die als Begünstigte ( «beneficiaries») eingetrage nen US -Personen am Konto der Beschwerdeführerin in einer relevanten Form berechtigt waren und dies auch so gegenüber der Bank zum Ausdruck gebracht werden sollte. Der Verdacht auf eine wirtschaftliche Berechtigung bestä- tigt sich dann jedenfalls unter zusätzlicher Berücksichtigung der übrigen Bankakten, aus denen ersichtlich ist , dass die US-Personen betreffend das Konto der Beschwerdeführerin in direktem Kontakt mit der Bank standen. Die Beschwerdeführerin bestreitet denn auch überhaupt nicht, dass die US-Personen die Bank direkt aufsuchen und kontaktieren dur f- ten. Sie bringt indessen vor, sie befinde sich zu 100 % im Eigentum einer liechtensteinischen Familienstiftung, an deren Vermögen die US - Personen gemäss Stiftungsurkunde begünstigt seien. Es wäre bei sol- chen S tiftungen unüblich, wenn die Familienmitglieder v om Kontakt mit einer Bank, welche das in der Familienstiftung gehaltene Vermögen ve r- walte, abgeschirmt würden. Dieser Argumentation ist entgegenzuhalten, A-6473/2012 Seite 19 dass rechtlich betrachtet nicht die Stiftung die Inhaberin des fraglichen Kontos und der darauf liegen den Vermögenswerte ist, sondern die B e- schwerdeführerin als selbständige Rechtsperson . In diesem Zusamme n- hang ist es sehr wohl als ungewöhnlich zu bezeichnen , wenn die US - Personen selbständig die Bank kontaktieren und Kontoinformationen ein- holen konnten, obschon sie in Bezug auf die Beschwerdeführerin (angeb- lich) keinerlei formelle Handlungsmacht, insbesondere keine Organste l- lung, innehatten. Die Beschwerdeführerin stützt mit ihrer Aussage den Verdacht, dass die US -Personen am Konto der Beschwerdeführerin wir t- schaftlich berechtigt waren. Auf eine solche wirtschaftliche Berechtigung ist weiter aus den folgenden Gründen zu schliessen: Gemäss Bankakten hat am 8. Mai 2006 eine von der Bank als «beneficial owner» bezeichnete natürliche Person mit den Initialen «[…]» mit der Bank telefoniert und dieser betreffend das Konto «diverse Aufträge» erteilt (Bankakten Paginiernummer 6). Aufgrund der gesamten Umstände und mit Blick auf die in den Akten erwähnten natürli- chen Personen kann es sich bei diesem «[…]» nur um Y ._______ (sel.) handeln. Am 4. Juli 2005 erhielt die Bank zudem «per Fax eine neue Passkopie der Kundin», wobei anzunehme n ist, dass es sich bei dieser «Kundin», die von der Bank im Übrigen ebenfalls als «beneficial owner» bezeichnet wird, um X._______ handelt. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, welche andere Person in Frage käme. Insbesondere kann es sich dabei nicht um die Beschwerdeführerin handeln, zumal diese als juristische Person keinen Pass besitzt. Ganz allgemein fällt auf und ist bezeichnend, dass die Bank terminologisch zwischen «customer»-Kontakten und «be- neficial owner»-Kontakten sowie eben zwischen «Kunde» und «Kundin» unterscheidet (vgl. Bankakten Paginiernummer 6). Eine solche Unte r- scheidung ergäbe keinen Sinn, wenn damit immer die gleiche Rechtsper- son, nämlich die Beschwerdeführerin als Kontoinhaberin, gemeint wäre. Die Beschwerdeführerin bringt gegen diese Begrifflichkeit vor, die Bank hätte damit leidglich zum Ausdruck gebracht, dass die US-Personen Be- günstigte oder eben «beneficiaries» der Stiftung und des Stiftungsvermö- gens seien. Sie habe aber nicht ausdrücken wollen , diese seien «benefi- cial o wner» des Kontos. Dieser Behauptung steht zunächst und offe n- sichtlich entgegen, dass die Bank die vorliegenden Kontounterlagen an die ESTV edierte, wozu sie keine Veranlassung gehabt hätte , wäre sie nicht selbst von einer amtshilferelevanten wirtschaftlichen Berechtigung der US-Personen am Konto ausgegangen. Doch spielt es ohnehin keine entscheidende Rolle, welche Bedeutung die Bank den unterschiedlichen Bezeichnungen («customer», «beneficiaries», «beneficial owner», «Kun-A-6473/2012 Seite 20 de», «Kundin») subjektiv zuerkannte . In jedem Fall kommt darin objektiv zum Ausdruck, dass die Bank offenbar nicht nur mit der eigentlich berech- tigten Beschwerdeführerin bzw. deren Organen über das fragliche Konto korrespondierte, sondern ebenso mit den genannten begünstigten US - Personen in direktem Kontakt stand. Aus den Akten geht nun aber nicht hervor, dass diese aus gesellschaftsrechtlicher Sicht befugt gewesen wä- ren, für oder im Namen der Gesellschaft zu handeln bzw. irgendwelche Informationen betreffend das Konto der Beschwerdeführerin zu erhalten oder diesbezügliche Aufträge zu erteilen. Dies alles zeigt, dass das «Spiel der Gesellschaft» nicht bzw. nicht in jedem Fall gespielt wurde (E. 7.2.1). Belegt sind weiter verschiedene Bargeldauszahlungen an die US- Personen, die zwar jeweils vo n einer zeichnungsberechtigten Person in Auftrag gegeben wurden, jedoch einzig für d en persönlichen Gebrauch der US-Personen bestimmt gewesen zu sein scheinen (E. 6.2). Dies trifft namentlich auf die an X._______ überwiesenen «tuition fees» (Schulgel- der) im Betrag von jeweils um GBP 2'500.-- zu, die – soweit ersichtlich – für den Besuch der « […] School» und damit für rein private Zwecke auf- gewendet wurden (vgl. Paginiernummern 207, 236, 248, 257, 260). Ande- re Auszah lungen an die US-Personen verfolgen überhaupt keinen e r- kennbaren Zweck (vgl. Paginiernummern 198 [201], 212, 213, 222, 230, 386). Auch hierbei handelt es sich zumindest verdachtsweise um Auszah- lungen zu rein privaten Zwecken. Anlässlich der Übermittlung der Erklärung gemäss Ziff. 39 VSB 98 am 8. Mai 2003 bat die Beschwerdeführerin die Bank , «bei Erhalt dafür b e- sorgt zu sein, dass die Deklaration separat von den übrigen Konto - und Depotunterlagen der Gesellschaft aufbewahrt wird, so dass lediglich im Rahmen einer Prüfung der Einhaltung der Sor gfaltspflicht der Banken sowie des Geldwäschereigesetzes darauf Zugriff ge nommen werden kann» (Bankakten Paginiernummer 183). Dieser Hinweis verfolgt nach Ansicht der Vorinstanz einzig den Zweck, die wirtschaftliche n Berechti- gungen am Konto der Beschwerdeführerin zu verschleiern. Die B e- schwerdeführerin bringt dagegen vor, sie habe damit lediglich klarstellen wollen, dass die Erklärung «nicht Teil der obligationenrechtlichen Ban k- kundenbeziehung» sei und daher nicht «für andere Zwecke als für d ie Sorgfaltspflichten der Bank » verwendet werden dürfe. Dieses Argument vermag indes nicht zu überzeu gen, zumal die Beschwerdeführerin damit in keiner Weise offenbart, welche andere Motivation – als eben die von der Vorinstanz vorgebrachte Verschleierung – ihrer «Klarstellung» A-6473/2012 Seite 21 zugrunde liegen sollte. Eine andere Motivation ist denn auch nicht ersicht- lich. 7.2.3 Insgesamt ergeben sich a us den vorliegenden Akten genügend Hinweise darauf, dass die US-Personen an dem von der Beschwerdefüh- rerin gehaltenen Konto wirtschaftlich berechtigt waren und die rechtlich selbständige Existenz der Gesellschaft teilweise missachtet sowie Geld zum persönlichen Gebrauch bezogen haben. Damit besteht im Weiteren auch der Verdacht, dass das Formular W -8BEN falsch ausgefüllt wurde, indem dort nicht die wirtschaftlich Berechtigten US -Personen aufgeführt waren (Bankakten Paginiernummer 118). Damit liegen hinreichende An- haltspunkte dafür vor, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könn- te. Der Tatverdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» ist vorliegend entsprechend zu bejahen (E. 3.2). 7.3 Die Vorbringen der Beschwerdeführerin sind nicht geeignet, diesen Anfangsverdacht auf das Vorliegen eines «Betrugsdelikts oder dergle i- chen» klarerweise und entscheidend zu entkräften (E. 3.3). Insbesondere kann es nicht entscheidend sein, in welche rechtlichen Strukturen die Be- schwerdeführerin eingebettet war bzw. ob deren Anteile sich zu 100 % im Eigentum einer Stiftung befanden, wie sie – allerdings ohne den entspre- chenden Nachweis beizubringen – behauptet. Bei der Frage nach der wirtschaftlichen Berechtigung sind die tatsächlichen Verhältnisse gerade über die Form zu stellen (E. 7.2.1). Zu klären war daher allein, ob die US- Personen die rechtliche Existenz der Beschwerdeführerin ignoriert und di- rekt (durch den formellen Rahmen hindurch) auf deren Vermögenswerte bei der Bank gegriffen haben. Dass vorliegend zwischen die US - Personen und die Beschwerdeführerin eine weitere Rechts form sozusa- gen dazwischen geschoben worden ist, ändert daran nichts. Im Gegenteil wäre – soweit darüber hinaus die Betrugskomponente in den Blick g e- nommen wird – umso mehr davon auszugehen, dass durch die direkte Einflussnahme von formell Unberechtigten nicht nur in Bezug auf die Be- schwerdeführerin das «Spiel der Gesellschaft » nicht gespielt, sondern darüber hinaus auch die Existenz der Stiftung ignoriert wurde. Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin ganz allgemein vor, sie habe eine «legitime Struktur zum Halten von Vermögen errichtet». Das Gericht will nicht in Abrede stellen, dass es aus gesellschafts- bzw. stiftungsrecht- licher Sicht zulässig gewesen sein mag, privates Vermögen auf ein Konto bei einer Schweizer Bank zu transferieren, das auf den Namen einer auf den British Virgin Island ang esiedelten Gesellschaft lautet, die zu 100 % A-6473/2012 Seite 22 im Eigentum einer liechtensteinischen Stiftung steht, deren Begünstigte jene natürlichen Personen sind, die das genannte private Vermögen auf das Konto der Gesellschaft überwiesen haben. Allerdings ist für das B un- desverwaltungsgericht nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdefü h- rerin auch in keiner Weise dargetan, welcher andere Sinn aus verm ö- gensverwalterischer Perspektive hinter einem solchen Konstrukt stecken sollte, als eben jener, die tatsächliche Berech tigung an den betreffenden Vermögenswerten gegenüber den Steuerbehörden zu verheimlichen, mit dem Ziel, diese Vermögenswerte dauerhaft einer Besteuerung zu entzi e- hen. 7.4 Im Ergebnis sind b etreffend die Beschwerdeführerin bzw. die US- Person X._______ sämtliche Kriterien erfüllt, damit Amtshilfe zu gewäh- ren ist. Mit Bezug auf den zwischenzeitlich verstorbenen Y ._______ (sel.) kann dagegen keine Amtshilfe geleistet wer den (vgl. Urteil des Bunde s- verwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 1.3 und E. 12.4). 8. Der Antrag der Beschwerdeführerin, das Anwaltsbüro Z._______ AG sei anzuweisen, die das vorliegende Amtshilfeverfahren betreffenden Akten vollständig zu vernichten, erweist sich angesichts dieses Verfahrensau s- gangs als hinfällig, soweit das Bundesverwaltungsgericht dafür überhaupt zuständig wäre. Einzugehen bleibt hingegen auf den Antrag der B e- schwerdeführerin, für den Fall ihres Unterliegens seien diejenigen Unter- lagen, welche die Namen von «Organen», von «in der Geschäftsbezi e- hung mit der B ank involvierten Personen» und von «unbeteiligten Drit t- personen» enthalten, «aus den Akten zu entfernen oder die Namen zu schwärzen für den weiteren Verlauf des Verfahrens und nicht oder nur geschwärzt an den IRS zu übermitteln». 8.1 Wie oben festgehalten wird, hat die Amtshilfe verhältnismässig zu sein (E. 5.1). Bezüglich Daten Dritter bedeutet dies, dass die Namen von Dritten, die offensichtlich nichts mit den vorgeworfenen Handlungen zu tun haben, im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen nicht an den IRS übermittelt werden sollen ( Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 13.1 mit zahlreichen Hinweisen ). Mit Bezug auf die Frage, wer als «unbeteiligter Dritter» gilt, sind die einschl ä- gigen Grundsätze über die internationale Rech tshilfe heranzuziehen (E. 5.2). A-6473/2012 Seite 23 8.2 Unbeteiligter Dritter im Sinn von Art. 10 Ziff. 2 des Staatsvertrags vom 25. Mai 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in Stra f- sachen (RVUS, SR 0.351.933.6), bei welchem Beweismittel und Auskünf- te nur unter den in Art. 10 Ziff. 2 Bst. a-c aufgeführten Bedingungen übermittelt werden, ist einzig, wer nach dem Ersuchen in keiner Weise mit der diesem zugrunde liegenden Straftat verbunden zu se in scheint. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann von einem unbeteiligten Dri t- ten dann nicht gesprochen werden, wenn eine wirkliche und unmittelbare Beziehung zwischen einer Person und einer der im Ersuchen geschilde r- ten Tatsachen besteht, welche Merkmal einer Straftat ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Dritte als Teilnehmer im strafrechtlichen Sinne a n- zusehen ist (BGE 120 Ib 251 E. 5b, BGE 112 Ib 462 E. 2b, BGE 107 Ib 252 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts 2A.430/2005 vom 12. April 2006 E. 6.1; vgl. zum Ganzen : Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 13.3.1 mit konkreten Hinweisen auf Beispiele in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung). 8.3 Das Prinzip der Spezialität besagt, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Per - sonen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat. Beruht die internationale Hilfe auf Ver- trag, ist der ersuchende Staat durch die Abkomme nsbestimmungen ge- bunden. Soweit der Vertrag die Tragweite der Bindung für den ersuche n- den Staat nur in den Grundzügen umschreibt, gelangen subsidiär die al l- gemeinen Grundsätze für Rechtshilfeverfahren zur Anwendung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 6a; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 287 und 326 ff.; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire inter- nationale en matière pénale, 3. Aufl. Bern 2009, S. 680 f. Ziff. 726). Im Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA statuiert Art. 26 DBA-USA 96 selbst, für wen und zu welchem G e- brauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen «[...] nur Personen oder Behörden (einschli esslich der Gerichte und Verwal - tungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Er - hebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fa l- lenden Steuern befasst sind.» A-6473/2012 Seite 24 Zudem präzisiert die Schlussverfügung der ESTV vom 13 . November 2012 (Dispositiv Ziff. 4 Bst. a), dass «die […] Unterlagen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen [X._______] [Adresse] als wir tschaftlich berechtigte Person an der [B e- schwerdeführerin] für den im Ersuchen […] vom 3. Juli 2012 genannten Ta t- bestand verwertet werden dürfen». Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird die Einhaltung des Spezialitätsgrundsatzes durch Staaten, die mit der Schweiz durch einen Rechtshilfevertrag verbunden sind, nach völkerrechtlichem Vertrauens - prinzip als selbstverständlich vorausgesetzt, ohne dass die Einholung e i- ner ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 107 Ib 264 E. 4b; vgl. zum Ganzen auch Urteile des Bundesverwaltun gsgerichts A-6242/2011 vom 11. Juli 2011 E. 11.4, A-6925/2010 vom 1. Juli 2011 E. 2.4, A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5). Die ESTV wird den IRS darauf hinzuweisen haben, dass die übermittelten Unterlagen nur in Ver- fahren gegen X._______ verwendet werden dürfen. 8.4 Wird die Anonymisierung von an sich vom Amtshilfeersuchen umfass- ten Daten verlangt, so genügt es grundsätzlich nicht, pauschal vorzubri n- gen, bei den in den Kontounterlagen auftauchenden Namen handle es sich um solche unbeteiligter Dritter. Ist nämlich nicht von Vornherein zwei- felsfrei ersichtlich, dass die Daten nichts mit dem Amtshilfeersuchen zu tun haben, muss die Beschwerdeführerin bei jedem einzelnen Akte n- stück, das nach ihrer Auffassung von der Übermittlung auszuschliessen ist, bezeichnen und im Einzelnen darlegen, weshalb dieses im ausländ i- schen Verfahren nicht erheblich sein kann (Urteile des Bundesverwa l- tungsgerichts A-6932/2010 vom 27. April 2011 E. 6.3, A-6933/2010 vom 17. März 2011 E. 10.5 mit weiteren Hinweisen). 8.5 Die Beschwerdeführerin bringt nur pauschal vor, die Daten unbeteilig- ter Dritter seien zu schwärzen. Bereits aus diesem Grund ist auf den ent- sprechenden Antrag nicht weiter einzugehen . Im Übrigen hätten die «Or- gane» der Beschwerdeführerin sowie die «in der Geschäftsbez iehung mit der Bank involvierten Personen» ohn ehin nicht als unbeteiligte Dritte zu gelten (E. 8.2; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 9.4 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Was Y ._______ (sel.) anbelangt, so hat dieser kein praktisches Interesse an der Schwärzung seines Namens mehr. Sollten seine Erben ein Int e-A-6473/2012 Seite 25 resse daran geltend machen wollen , wäre dem entgegenzuhalten, dass er als wirtschaftlich Berechtigter von Vornherein nicht als unb eteiligter Dritter gelten kann (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 13.3.5). Sein Name ist daher nicht zu schwärzen. 9. In der gebotenen Kürze sind nun noch die übrigen Argumente der B e- schwerdeführerin zu behandeln, s ofern diese nicht bereits implizit oder explizit widerlegt worden sind: 9.1 Die Beschwerdeführerin rügt, dass die angefochtene Schlussverf ü- gung der Kanzlei Z._______ AG in Zürich zugestellt wor den ist. Hierfür habe keine Veranlassung und Rechtsgrundlage bestanden. Dem ist mit der Vorinstanz entgegenzuhalten, dass die von der Bank im vorliegenden Fall als wirtschaftlich Berechtigte notifizierten US-Personen innert Frist keinen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz bezeich- net haben. Die ESTV war daher nach Art. 20l Vo DBA-USA berechtigt, ih- re Schlussverfügung einem von ihr bezeichneten Zustellungsbevollmäc h- tigten zuzustellen. 9.2 Die Beschwerdeführerin behauptet weiter, arglistiges Verhalten sei nicht gegeben. Allenfalls liege eine falsche rechtliche Wü rdigung eines Sachverhalts vor. Diese erfülle indes nicht einmal den objektiven Tatb e- stand der Steuerhinterziehung. Auch dieses Vorbringen geht fehl angesichts des Umstandes, dass der Beschwerdeführerin – wie dargelegt – insbesondere falsche Angaben über die Nutzungsberechtigung am fraglichen Konto vorgehalten werden und die betreffenden US -Personen die selbständige Existenz der B e- schwerdeführerin (teilweise) ignoriert haben (E. 7.2.2 und E. 7.2.3). 9.3 Schliesslich beantragt die Beschwerdeführerin, es sei ein Rechtsgut- achten einzuholen zu der Frage, ob eine Aktiengesellschaft unter der QI - Regelung als wirtschaftlich Berechtigte auf dem W -8BEN Formular ver- merkt werden kann. Ausserdem sei ein Rechtsgutachten zu der Frage einzuholen, ob eine unwiderrufliche E rmessensstiftung mit mehreren möglichen Kategorien von Begünstigten unter der QI -Regelung als wirt- schaftlich Berechtigte auf dem W -8BEN Formular vermerkt werden kön- ne. A-6473/2012 Seite 26 Diese Anträge sind ebenfalls abzuweisen. Es ist nicht Aufgabe des Bu n- desverwaltungsgerichts – und auch nicht der ESTV als Vorinstanz –, die Definition des Begriffs « beneficial o wner» abschliessend zu beurteilen. Die Abklärungen im Amtshilfeverfahren beschränken sich vielmehr darauf festzustellen, ob hinreichende Anhaltspunk te dafür vor liegen, dass ein «Betrugsdelikt oder dergleichen » begangen wurde. Zudem übersieht die Beschwerdeführerin, dass ihr nicht vorgeworfen wird, sie hätte sich auf dem Formular W -8BEN nicht als «beneficial o wner» eintragen dürfen , weil dies rechtlich grundsätzlich nicht möglich gewesen wäre, bzw. sie hätte die fragliche Stiftun g als «beneficial o wner» eintragen können oder sogar müssen. Vielmehr und vor allem ist der Vorwurf entscheidend, dass die Existenz der Gesellschaft durch die dahinterstehenden natürlichen Personen (teilweise) faktisch ignoriert worden ist. Dieses aktive Verhalten mit dem verdachtsweisen Ziel, eine Besteuerung bzw. Zugriffsmöglichkeit durch den amerikanischen Fiskus zu verhindern, geht weit über die Frage nach der blossen Möglich keit oder Zulässigkeit der Eintragung der B e- schwerdeführerin oder der Stiftung als «beneficial owner» hinaus. 10. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfa h- renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 15'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bu n- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleist eten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschäd i- gung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 11. Verfahrensvorschriften sind grundsätzlich mit dem Tag ihres Inkrafttretens anwendbar (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N 327). Damit sind betreffend Rechtsmittel im vorliegenden Fall Art. 83 Bst. h in Verbindung mit Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) in der am 1. Februar 2013 in Kraft getretene n Fassung anwendbar. Danach kann dieser En t- scheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen i n- nerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich -rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es A-6473/2012 Seite 27 sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, wobei die ESTV den IRS darauf hi n- zuweisen haben wird, dass die übermittelten Unterlagen nur in Verfahren verwendet werden dürfen, welche die Beschwerdeführerin bzw. X._______ betreffen. 2. Die Verfahrenskosten vo n Fr. 15'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss ve r- rechnet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Marc Winiger A-6473/2012 Seite 28 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bu n- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grun d- sätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG han- delt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Vorau s- setzung erfüllt ist. Im Übrigen is t die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene En t- scheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: