C our I A -1476/2006 A -1492/2006 {T 0/2} A rrêt du 26 avril 2007 C om position : Pascal M ollard (président du collège), Thom as Stadelm ann (président de cham bre), D aniel R iedo, juges, C hantal D egottex, greffière. X._______ SA , recourante, contre A dm inistration fédérale des contributions (A FC ), D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schw arztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité intim ée, concernant TVA (O TVA : 1er trim estre 1999 – 4èm e trim estre 2000 / LTVA : 1er trim estre 2001 – 4èm e trim estre 2003); déduction de l'im pôt préalable; frais de représentation; conditions form elles et m atérielles; bonne foi. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. X._______ SA (ci-après: la société) est notam m ent active dans la production et le com m erce de photographies et film s par prise de vue aérienne. C ette société anonym e est im m atriculée au registre des contribuables de l'Adm inistration fédérale des contributions (AFC ) depuis le 1er janvier 1995. D ès cette date, elle fait partie du groupe d'im position form é par Y.______ SC (radiée au 30 juin 2001), Z._______ SA (radiée au 31 décem bre 2003) et W ._______ SA, qui a qualité d'assujetti au sens de l'art. 17 al. 3 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (O TVA, R O 1994 1464 et les m odifications ultérieures). B. A l'occasion d'un contrôle sur place effectué par l'AFC les 13, 14 et 17 m ai 2004 auprès de la société, l'autorité fiscale constata des inexactitudes dans l'im position de son chiffre d'affaires. Par conséquent, l'AFC lui adressa, d'une part, le décom pte com plém entaire (D C ) du 17 m ai 2004, portant sur un m ontant de Fr. 65'528.--, plus intérêt m oratoire dès le 30 avril 2002, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les périodes fiscales allant du 1er trim estre 1999 au 4èm e trim estre 2000 et, d'autre part, le D C du 17 m ai 2004, portant sur un m ontant de Fr. 64'380.--, plus intérêt m oratoire dès le 30 avril 2002, au titre de la TVA pour les périodes fiscales du 1er trim estre 2001 au 4èm e trim estre 2003. C . Par lettres des 25 m ai et 8 juin 2004, la société contesta les reprises d'im pôt quant à l'annulation du droit à la déduction de l'im pôt préalable grevant les frais professionnels de représentation (hébergem ent, nourriture, boissons, carburants, réparation et entretien de véhicules d'entreprise, etc.) et l'im pôt de livraison pour l'utilisation privée de véhicules d'entreprise. C onsidérant qu'aucun élém ent perm ettant de m odifier les D C n'avait été am ené, l'AFC confirm a sa position par deux décisions form elles datées du 22 septem bre 2004. D . Par acte du 12 octobre 2004, la société form a réclam ation contre les deux décisions précitées. Elle conclut à la réform ation des décisions susm entionnées en ce sens qu'elle ne doive que Fr. 4'493.75 pour la période allant du 1er trim estre 1999 au 4èm e trim estre 2000 et que Fr. 5'532.50 pour la période allant du 1er trim estre 2001 au 4èm e trim estre 2003. Par courrier du 14 décem bre 2004, la société com pléta sa réclam ation en produisant des quittances de frais d'essence supportés en 1999 par l'un de ses em ployés, A._______. E. Par décisions du 11 juillet 2005, l'AFC adm it partiellem ent la réclam ation sous l'angle de l'O TVA et la rejeta sous l'angle de la loi fédérale du 2 septem bre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, R S 641.20), réclam ant un m ontant d'im pôt de Fr. 65'221.-- sous l'angle de l'O TVA et de Fr. 64'380.-- sous l'angle de la LTVA, plus intérêt m oratoire dès le 30 avril 2002. Elle considéra que les m ontants d'im pôt préalable grevant les frais d'essence et attestés par les tickets de caisse produits par-devant elle étaient déductibles et opéra dès lors une rectification de la reprise d'im pôt en faisant parvenir à la société l'avis de crédit du 11 juillet 2005 portant sur 3 un m ontant de Fr. 307.--. F. En date du 9 août 2005, la société (ci-après: la recourante) a interjeté recours auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions (ci-après: la C om m ission de recours). Elle conclut à l'annulation des D C précités, à la non perception de frais de procédure et aux constatations suivantes. Elle estim e qu'elle a am ené des faits pertinents alors que l'AFC se base sur des constatations incom plètes et inexactes, que l'AFC n'a pas fourni les inform ations dem andées, qu'elle a rem pli correctem ent les «auto-taxations» et que la TVA a été appliquée en tant qu'im pôt m ultistade en m atière de frais de déplacem ent rem boursés aux collaborateurs. La recourante explique à ce sujet qu'il incom bait à ceux-ci de justifier leur frais à l'aide de leur déclaration fiscale personnelle. G . D ans le délai im parti, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de frais. L'autorité intim ée réitère les conclusions prises dans ses décisions sur réclam ation du 11 juillet 2005. Elle considère que les docum ents justificatifs au sens des art. 28 al. 1 et 29 al. 1 let. a O TVA, respectivem ent 37 al. 1 et 38 al. 1 let. a LTVA, font défaut pour perm ettre la déduction de l'im pôt préalable sur les frais professionnels de représentation. L'AFC considère que le devoir d'inform ation de l'adm inistration fiscale est confronté au principe d'auto-taxation de l'assujetti et qu'elle n'a ainsi pas un devoir d'instruction m ais de contrôle. Q uant au form ulaire 1310, respectivem ent 1550, l'autorité fiscale rappelle que seules les factures présentes au dossier et qui sont viciées par l'absence d'un ou de plusieurs élém ents non essentiels peuvent être corrigées à l'aide de ce form ulaire, ce qui n'est pas le cas en l'occurrence puisqu'aucune facture ni autre pièce n'a été apportée par la recourante. H . En date du 6 septem bre 2006, la C om m ission de recours a ordonné un nouvel échange d'écritures, en se référant aux travaux législatifs en cours et com pte tenu du nouvel art. 15a de l'ordonnance du 29 m ars 2000 relative à la loi sur la TVA (O LTVA, R S 641.201) en relation avec la nouvelle pratique du 30 juin 2006, notam m ent son paragraphe 4. Par déterm ination du 22 septem bre 2006, l'AFC a com m uniqué qu'elle m aintient les considérants de ses décisions sur réclam ation et réitère les conclusions form ulées dans le cadre de ses réponses. Selon elle, l'art. 15a O LTVA ne trouve pas application, car les docum ents justificatifs font totalem ent défaut dès lors qu'aucune facture ou autre pièce n'a été produite par la recourante concernant les m ontants d'im pôt préalable réclam és. Par courrier du 3 octobre 2006, la recourante a persisté dans ses conclusions en considérant en outre que le nouvel art. 15a O LTVA est applicable à sa situation. I. Le 6 février 2007, tenant com pte de la com m unication du 31 octobre 2006 concernant la pratique précitée du 30 juin 2006, le Tribunal adm inistratif fédéral a im parti un nouveau délai à l'AFC , afin qu'elle puisse se déterm iner à ce sujet, laquelle a répondu en date du 8 février 2007 en com m uniquant sim plem ent qu'elle avait déjà répondu dans son courrier du 22 septem bre 2006. D ans ce cadre, un délai au 28 février 2007 a 4 égalem ent été im parti à la recourante, laquelle s'est prononcée le 14 février 2007 en soutenant que l'art. 15a O LTVA est applicable à sa cause. J. Par lettre du 5 avril 2007, le Tribunal adm inistratif fédéral a com m uniqué aux parties, et ce conform ém ent à l'art. 53 al. 2 de la loi sur le Tribunal adm inistratif fédéral (LTAF, R S 173.32), qu'il a, dès le 1er janvier 2007, repris l'affaire en cause et que c'est la Ière C our qui est dès lors com pétente pour traiter le recours qui fait l'objet de la présente décision. Les autres faits seront repris, pour autant que de besoin, dans les considérants de la présente décision. Le Tribunal adm inistratif fédéral considère : 1. 1.1 C onform ém ent à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne C onstitution fédérale de la C onfédération suisse du 29 m ai 1874 en vigueur jusqu'au 31 décem bre 1999 (aC st.) et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle C onstitution fédérale de la C onfédération Suisse du 18 avril 1999 (C st., R S 101) dans sa teneur jusqu'au 31 décem bre 2006, le C onseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la m atière. Sur cette base, le C onseil fédéral a adopté l'O TVA. Le 2 septem bre 1999, le parlem ent a accepté la LTVA. C ette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du C onseil fédéral du 29 m ars 2000, R O 2000 1346), il en résulte que l'O TVA a été abrogée à partir de cette m êm e date. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. En l'espèce, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les périodes fiscales du 1er trim estre 1999 au 4èm e trim estre 2000, si bien que l'O TVA dem eure applicable aux faits de la présente cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001. Il s'im pose toutefois, au regard de cette m êm e disposition, de faire application des règles ressortant de la LTVA s'agissant des périodes fiscales du 1er trim estre 2001 au 4èm e trim estre 2003 égalem ent litigieuses. 1.2 Jusqu'au 31 décem bre 2006, les décisions sur réclam ation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la C om m ission de recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 O TVA, respectivem ent 65 LTVA, dans leur teneur jusqu'au 31 décem bre 2006). D epuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (PA, R S 172.021) prises par les autorités m entionnées aux art. 33 et 34 LTAF. D ès lors, conform ém ent à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant 5 les C om m issions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services des recours des départem ents au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où il est com pétent. Les recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal adm inistratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrem ent. En l'espèce, les deux décisions sur réclam ation de l'autorité fiscale ont été rendues le 11 juillet 2005 et ont été notifiées au plus tôt le lendem ain à la recourante. Le recours a été adressé à la C om m ission de recours le 9 août 2005. C om pte tenu des féries prévues par l'art. 22a let. b PA, selon lequel les délais fixés en jours ne courent pas du 15 juillet au 15 août inclusivem ent, le recours est intervenu dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. U n exam en prélim inaire du recours révèle en outre qu'il rem plit les exigences posées aux art. 51 et 52 PA. D 'un point de vue form el, il convient donc d'entrer en m atière. 1.3 D 'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décem bre 1947 (PC F, R S 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les m êm es questions de droit (AN D R É M O SE R , in M oser/U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Bâle et Francfort-sur-le-M ain 1998, ch. 3.12), une telle solution répondant à l'économ ie de procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 368 consid. 1a). D ans le m êm e sens, si deux recours se dirigent contre la m êm e décision, qu'ils concernent les m êm es parties et les m êm es questions de droit, il convient, pour des raisons d'économ ie de procédure, de les traiter ensem ble (arrêt du Tribunal fédéral 2A.186/1998 et 2A.187/1998 du 29 juin 1999 consid. 1). Enfin, si deux décisions indépendantes sont attaquées par un seul recours, il se justifie égalem ent de traiter le litige en une seule décision, dans le sens d'une jonction au sens im propre (AN D R É M O SER , op. cit., ch. 3.12). En l'espèce, deux décisions indépendantes ont été rendues par l'AFC en date du 11 juillet 2005. U n seul recours, dirigé expressém ent contre ces deux prononcés, a été intenté en date du 9 août 2005 par la recourante elle-m êm e auprès de la C om m ission de recours. Le fait qu'elles concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question de la déduction de l'im pôt préalable des frais professionnels de représentation sous l'angle de l'O TVA et la seconde sous l'angle de la LTVA, ne m odifie en rien ce qui précède. C onform ém ent à ce qui a été rappelé ci-dessus, le procédé utilisé est licite et, dès lors que les deux décisions de l'AFC présentent une étroite unité dans les faits et posent les m êm es questions de droit, il convient donc de rendre une seule et m êm e décision en la m atière, sans qu'il ne se justifie de rendre une décision incidente de jonction séparém ent susceptible de recours (art. 45 al. 1 PA a contrario), celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice irréparable.6 2. 2.1 Selon la m axim e inquisitoriale, le Tribunal adm inistratif fédéral constate l'état de fait pertinent et procède d'office s'il y a lieu à l'adm inistration des preuves (cf. les art. 12 ss et 29 ss PA, sous réserve des exceptions en m atière fiscale ressortant de l'art. 2 PA). Toutefois, ce principe est tem péré par l'obligation générale faite aux parties de collaborer à l'établissem ent de l'état de fait. Selon la jurisprudence, l'on peut attendre de l'assujetti qu'il invoque les faits à son avantage et égalem ent qu'il fournisse les preuves correspondantes, si des doutes quant à leur exactitude devaient surgir (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 62 p. 424 consid. 2b ; décisions de la C om m ission de recours C R C 2000-043 du 7 février 2001 consid. 2 et C R C 1998-001 du 16 avril 1999 consid. 4a/bb). D 'ailleurs, selon l'art. 47 al. 1 O TVA, respectivem ent selon l'art. 58 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres com ptables de telle m anière que les faits im portants pour la déterm ination de l'assujettissem ent ainsi que pour le calcul de l'im pôt et celui de l'im pôt préalable puissent y être constatés aisém ent et de m anière sûre. L'assujetti doit être attentif au fait que le suivi des opérations com m erciales, à partir de la pièce justificative jusqu'au décom pte TVA en passant par la com ptabilité (et vice-versa), doit pouvoir être garanti sans perte de tem ps im portante (en relation avec le ch. 882 des Instructions à l'usage des assujettis TVA de 1997 [ci-après : Instructions 1997], respectivem ent la brochure TVA O rganisation com ptable, p. 11 ; voir égalem ent ch. 893 des Instructions 2001 sur la TVA [ci-après : Instructions 2001] ; voir à ce sujet les décisions de la C om m ission de recours du 15 m ars 1999, dans la Jurisprudence des autorités adm inistratives de la C onfédération [JAAC ] 63.94 consid. 4a et du 25 septem bre 1998, dans TVA/M W ST/VAT-Journal 1998 p. 168 ss consid. 6a/aa). 2.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. D ans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la m atière, le juge s'inspire de l'art. 8 du C ode civil suisse du 10 décem bre 1907 (C C , R S 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrem ent dit, il incom be à l'adm inistré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'adm inistration de dém ontrer l'existence de ceux qui im posent une obligation en sa faveur (décision non publiée de la C om m ission de recours C R C 2000-043 du 7 février 2001 consid. 2b). Le défaut de preuve va au détrim ent de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (PIER R E M O O R , D roit adm inistratif, vol. II, Berne 2002, p. 263 ; BLAISE KN AP P, Précis de droit adm inistratif, Bâle et Francfort-sur-le-M ain 1991, n° 2021, p. 419). 3. En m atière de TVA, la déclaration et le paiem ent de l'im pôt ont lieu selon le principe de l'auto-taxation (art. 37 O TVA, respectivem ent 46 LTVA ; cf. ER N ST BLU M EN STEIN / PETER LO C H ER , System des Steuerrechts, 6e édition, Zurich 2002, p. 421 ss). C ela veut dire que l'assujetti lui-m êm e est tenu de 7 déclarer spontaném ent l'im pôt et l'im pôt préalable à l'AFC et qu'il doit verser à celle-ci l'im pôt dû (im pôt sur le chiffre d'affaires m oins im pôt préalable) dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décom pte. En d'autres m ots, l'adm inistration n'a pas à intervenir à cet effet. L'AFC n'établit le m ontant de l'im pôt à la place de l'assujetti que si celui-ci ne rem plit pas ses obligations (cf. ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R , M anuel du nouvel im pôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA), destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Berne 1996, p. 270). L'assujetti doit établir lui-m êm e la créance fiscale le concernant ; il est seul responsable de l'im position com plète et exacte de ses opérations im posables et du calcul correct de l'im pôt préalable (cf. C om m entaire du D épartem ent fédéral des finances de l'O rdonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [C om m entaire D FF], p. 38). La C om m ission de recours estim e qu'il faut qualifier de grave un m anquem ent de l'assujetti au principe de l'auto-taxation, car l'inobservation de cette règle fondam entale m et en péril la perception régulière de la TVA et déstabilise égalem ent le systèm e fiscal en tant que tel (cf. les décisions de la C om m ission de recours en m atière de contributions C R C 2003-184 du 27 m ars 2006 consid. 2c, du 14 juillet 2003 publiée in JAAC 68.23 consid. 2a, du 18 septem bre 1998 in JAAC 63.80 consid. 2a, du 25 août 1998 in JAAC 63.27 consid. 3a). 4. 4.1 D 'une m anière générale, la déduction de l'im pôt préalable selon les art. 29 ss O TVA, respectivem ent 38 ss LTVA, constitue un élém ent essentiel de la TVA suisse, conçue com m e un systèm e d'im pôt net à tous les stades. Elle repose directem ent sur l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aC st. et perm et à l'entrepreneur de n'im poser que la « valeur ajoutée » effective. En pratique, la déduction de l'im pôt préalable s'opère de la m anière suivante : l'assujetti - lorsque des conditions données (en particulier form elles) sont réunies - peut déduire de l'im pôt sur le chiffre d'affaires aval l'im pôt qui lui est transféré par ses fournisseurs et ses m andataires. Pour faire valoir une déduction de l'im pôt préalable, il est en principe requis que l'on utilise la livraison ou la prestation de services reçue aux fins prévues par l'art. 29 al. 2 let. a-d O TVA, respectivem ent 38 al. 2 let. a à d LTVA (cf. aussi l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aC st. [art. 196 ch. 14 C st. dans sa teneur avant le 1er janvier 2007] ; STEPH AN KU H N / PETER SPIN N LER , M ehrw ertsteuer, M uri/Berne 1994, p. 100). En énum érant les opérations qui ouvrent ainsi le droit à la déduction de l'im pôt préalable, l'O TVA de m êm e que la LTVA font dépendre le droit à la déduction de l'utilisation effective des prestations en am ont pour la réalisation en aval de chiffres d'affaires im posables (voir JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT PAU C H AR D, D roit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 134 ; voir aussi consid. 4.3 ci-dessous). 4.2 4.2.1 S'agissant des conditions form elles, on rappellera que le droit à la déduction de l'im pôt préalable exige, en particulier du point de vue de 8 l'adm inistration, des pièces justificatives qui perm ettent un contrôle rapide, sim ple et efficace de l'auto-taxation et qui excluent les abus. C oncrétisant l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aC st. (art. 196 ch. 14 C st. dans sa teneur avant le 1er janvier 2007), l'art. 29 al. 1 let. a O TVA, respectivem ent 38 al. 1 let. a LTVA, prévoit que n'est en droit de déduire l'im pôt préalable que celui qui peut confirm er par des justificatifs selon l'art. 28 al. 1 O TVA, respectivem ent 37 LTVA, les m ontants qu'il a fait valoir. Pour être autorisé à déduire de son im pôt sur le chiffre d'affaires aval l'im pôt qui lui a été facturé par un autre assujetti, un assujetti doit donc pouvoir fournir des justificatifs qui contiennent le nom , l'adresse et le num éro d'im m atriculation du fournisseur (art. 28 al. 1 let. a O TVA ; art. 37 al. 1 let. a LTVA), le nom et l'adresse du destinataire (let. b) ainsi que la date ou la période de la livraison ou de la prestation de services (let. c). En outre, ces justificatifs doivent contenir une description du genre, de l'objet et de l'im portance de la livraison ou de la prestation de services (let. d), ainsi que de la contre- prestation à payer à cet effet (let. e) et du m ontant de l'im pôt dû, respectivem ent du taux d'im position, dans le cas où la contre-prestation englobe l'im pôt (let. f). Les exigences précises s'appliquant aux pièces justificatives qui donnent droit à la déduction de l'im pôt préalable sont adéquates et rentrent sans autre dans le cadre de la com pétence octroyée au C onseil fédéral par l'art. 8 al. 1 disp. trans. aC st. (art. 196 ch. 14 C st. dans sa teneur avant le 1er janvier 2007) l'habilitant à fixer des dispositions d'exécution (pour de plus am ples développem ents, voir JAAC 67.23 consid. 5b, 65.84 consid. 4b). En particulier, elles ne violent pas les principes fondam entaux et supérieurs de la TVA, tels que le principe du transfert de l'im pôt, le principe de la généralité de l'im pôt, le principe de la neutralité de l'im pôt, le principe de l'im position unique ou le principe du pays de destination (cf. à ce propos égalem ent TVA-Journal 4/98, p. 168, consid. 6a/aa et la décision de la C om m ission de recours C R C 1996-050 du 22 octobre 1997 consid. 2c). 4.2.2 En cas de facturation form ellem ent insuffisante, l'AFC a ém is en pratique des form ulaires officiels (form ulaires 1310 [voir aussi 1550, à disposition sur le site Internet de l'AFC ]) appelés « Attestation du fournisseur de la prestation au bénéficiaire de la prestation, afin de faire valoir la déduction ultérieure de l'im pôt préalable, m algré une facturation form ellem ent insuffisante » que les assujettis peuvent après coup faire rem plir au fournisseur de la prestation en vue d'obtenir tout de m êm e la déduction de l'im pôt préalable. Selon les explications données par l'AFC , l'autorité fiscale s'est laissée guider par le principe de la neutralité fiscale en instaurant cette pratique. C onsidérant qu'un des principes fondam entaux sur lesquels repose l'ensem ble de l'édifice de la TVA est celui de la déduction de l'im pôt préalable perm ettant à l'assujetti d'acquitter l'im pôt sur sa seule prestation et évitant au consom m ateur final de supporter une taxe occulte, l'AFC a estim é qu'il pouvait apparaître com m e excessif, au regard dudit principe, de sanctionner l'om ission de m entionner certains élém ents non essentiels sur la facture par le refus de toute déduction de la 9 charge préalable. Par conséquent, l'autorité fiscale perm et à l'assujetti d'établir ultérieurem ent la réalité de l'existence du droit à déduction au m oyen d'attestations conçues à cet effet et exam ine ensuite la possibilité d'une éventuelle m ise en com pte de l'im pôt préalable. Tant que les attestations n'ont pas été vérifiées et adm ises par l'AFC , le recourant ne peut prétendre à la déduction de l'im pôt préalable. En principe, jusqu'ici, l'AFC n'a autorisé la production ultérieure d'attestations que si les défaillances form elles de la facture concernent des élém ents non essentiels. Tel est le cas si font défaut le num éro d'im m atriculation du prestataire, la date ou la période de livraison ou de la prestation de services, le genre, l'objet et l'im portance de la livraison ou de la prestation de services, le taux de l'im pôt ou le m ontant d'im pôt en francs suisses pour les factures établies en m onnaie étrangère. En revanche, les nom s et adresses du prestataire et du destinataire, ainsi que la contre- prestation et le m ontant de l'im pôt dû constituent des élém ents essentiels auxquels il n'est pas question de suppléer par la présentation après coup d'attestations (décision de la C om m ission de recours C R C 2001-049 du 14 juin 2002 consid. 2, partiellem ent confirm ée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.399/2002 du 31 m ars 2003). Il s'agit ainsi d'éviter les abus, par exem ple qu'un tiers non destinataire de la prestation requière la déduction d'une charge préalable sur la base d'une facture qui ne lui était pas adressée ou qu'un assujetti prétende à la déduction d'un im pôt dont le m ontant n'est pas déterm iné. Enfin, il convient de relever que les attestations doivent contenir l'ensem ble des élém ents retenus à l'art. 28 al. 1 O TVA, respectivem ent 37 al. 1 LTVA, qu'elles doivent être signées et que leur présentation est subordonnée au respect d'un certain délai, dont l'inobservation entraîne l'exclusion du droit à déduction de l'im pôt préalable. Le bien-fondé de la tolérance concrétisée par l'existence de la form ule 1310 a été consacrée par la jurisprudence de la C om m ission de recours (décisions de la C om m ission de recours C R C 2000-135 du 25 m ars 2002 consid. 4d, publiée dans la JAAC 66.97, p. 1150 ss, et C R C 2003-135 du 14 m ars 2006 consid. 3b, publiée dans la JAAC 70.79, p. 1290 ss ; voir égalem ent ATF 131 II 185 consid. 3.3 et les arrêts du Tribunal fédéral 2A.399/2002 et 2A.406/2002 du 31 m ars 2003 consid. 4.2.2 respectivem ent 4.3). 4.2.3 Entre-tem ps, les art. 15a O LTVA et 45a O LTVA ont été adoptés par le C onseil fédéral, dispositions qui atténuent encore davantage, s'agissant des factures donnant le droit à déduction, le form alism e des art. 28 O TVA et 37 LTVA (R O 2006 2353). En effet, aux term es de l'art. 15a O LTVA, l'AFC accepte égalem ent les factures et les docum ents rem plaçant les factures au sens de l'art. 37 al. 1 et 3 LTVA (respectivem ent art. 28 al. 1 et 3 O TVA) de la loi, qui ne rem plissent pas entièrem ent les exigences concernant l'indication du nom et de l'adresse de l'assujetti et de l'acquéreur de la livraison ou de la prestation de services selon l'art. 37 al. 1 let. a et b (respectivem ent art. 28 al. 1 let. a et b O TVA) de la loi, à condition que les indications effectives perm ettent d'identifier form ellem ent les personnes concernées. D e m êm e, et de m anière plus générale, l'art. 10 45a O LTVA dispose qu'un vice de form e n'entraîne pas à lui seul une reprise d'im pôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la C onfédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de form e prévue par la loi ou la présente ordonnance sur l'établissem ent de justificatifs (R O 2006 2353). Les art. 15a et 45a O LTVA constituent m atériellem ent des dispositions tirées d'une ordonnance adm inistrative avec effet externe (pour la notion, H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , G rundriss des Allgem einen Verw altungsrechts, 5èm e éd., Zurich 2006, ch. 129ss; FR ITZ G YG I, Verw altungsrecht, Berne 1986, p. 103). Ils sont conçus de m anière à instruire l'AFC dans sa m anière d'interpréter et d'appliquer les norm es de la LTVA. Adoptées par le C onseil fédéral et s'adressant à l'AFC , elles entraînent aussi, en tant que telles, des conséquences sur les relations entre l'adm inistration et les contribuables (voir la C om m unication concernant la pratique du 27 octobre 2006, Traitem ent des vices de form e, Introduction, en ligne sur le site internet de l'AFC w w w .estv.adm in.ch > D ocum entation > Publications > Taxe sur la valeur ajoutée > C om m unications concernant la pratique > publiées en 2006). Par là-m êm e, le C onseil fédéral poursuit le but de garantir une pratique identique et d'assurer une égalité de traitem ent dans l'application de la LTVA, tout en favorisant un exercice uniform e du pouvoir d'appréciation de l'AFC . Par ailleurs, cette dernière n'applique pas ces dispositions uniquem ent pour l'avenir, m ais égalem ent de m anière rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 (C om m unication concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine). En agissant ainsi, l'adm inistration s'efforce de traiter toutes les procédures en suspens dans le respect de l'égalité de traitem ent et assure la sécurité du droit recherchée par le C onseil fédéral dans ses instructions à l'adresse de l'AFC . D ans la m esure où celle-ci fait ainsi obstacle à un form alism e exagéré et recherche en définitive à réaliser le principe de la neutralité fiscale, le Tribunal de céans ne voit pas de raisons de rem ettre en cause la rétroactivité des prescriptions décidées par l'adm inistration, en tant qu'elle concernent le dom aine des vices de form es (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1365/2006 du 19 m ars 2007 consid. 2.3). 4.3 En ce qui concerne les conditions m atérielles du droit à déduction, la jurisprudence s'est déjà exprim ée sur la nécessité et l'intensité du lien nécessaire entre les opérations en am ont et les opérations en aval pour que soit accordé le droit à déduction. En conform ité avec les dispositions légales applicables, elle a confirm é qu'en prem ier lieu, les opérations im posables en aval doivent être justifiées com m ercialem ent (arrêt du Tribunal fédéral 2A.272/2002 du 13 janvier 2003). D 'autre part, elle a insisté sur le fait qu'il doit exister un lien économ ique suffisant, direct ou m êm e indirect, entre lesdites opérations en am ont et en aval (arrêts du Tribunal fédéral 2A.175/2002 du 23 décem bre 2002 consid. 5.2 et 2A.174/2002 consid. 2). La nécessité de ce lien objectif et l'insuffisance de la seule intention de l'assujetti dérivent d'ailleurs des textes légaux et n'a été que confirm ée par la jurisprudence. En ce sens, la solution suisse est 11 donc plus sévère que celle qui prévaut en droit européen (arrêts du Tribunal fédéral 2A.348/2004 et 2A.350/2004 du 1er décem bre 2004 consid. 3.3.2 [égalem ent 2A.351/2004 et 2A.349/2004 consid. 4.3.2] ; voir aussi les décisions de la C om m ission de recours C R C 2003-129, C R C 2003-131, C R C 2003-189 et C R C 2003-190 du 12 m ai 2004 consid. 4b). 4.4 S'agissant des frais dit de « représentation », il n'est pas inutile de rappeler ici, brièvem ent, l'évolution de leur traitem ent fiscal sous l'angle de la TVA. 4.4.1 D ans un prem ier tem ps, lors de l'entrée en vigueur de l'O TVA, certains frais de représentation, nom m ém ent cités et m êm e justifiés com m ercialem ent, ont fait, pour certains, l'objet d'une exclusion totale du droit à la déduction et, pour d'autres, d'une exclusion à 50% . D e m anière générale, il y avait exclusion totale pour les frais de divertissem ents et d'achats et d'entretiens de bateaux à voile et à m oteur, d'avions de sport et de m otocycles avec une cylindrée supérieure à 125 cm 3 (Art. 30 al. 1 let. a et b O TVA ; Instructions 1994, ch. 817s.). Il y avait égalem ent exclusion du droit à la déduction, à raison de 50% des m ontants -justifiés com m ercialem ent-, d'hébergem ent, nourritures et boissons, de transports lors de voyages d'affaires, d'achat, de fabrication, de réparation et d'entretien de voitures de tourism e de m êm e que pour l'acquisition de carburants, d'accessoires et de pièces de rechange (art. 30 al. 2 O TVA ; Instructions 1994, ch. 819ss). D ans un second tem ps, une m odification des règles susdites eut lieu avec entrée en vigueur au 1er janvier 1996. A 100% , le refus du droit à déduction est resté le m êm e que ci-dessus, m ais la réduction lim itée à 50% a été m odifiée en faveur des assujettis. L'art. 30 al. 2 let. b et c O TVA a été supprim é et la let. b n'a subsisté que pour les m ontants d'im pôt sur des frais de nourriture et de boissons, l'hébergem ent étant soum is aux règles générales (cf. la décision de la C om m ission de recours du 16 juin 2004 publiée dans la JAAC 68.157 consid. 3c/bb). 4.4.2 Sous la LTVA, l'interdiction totale pour les frais de divertissem ent et d'achat de m otocycles et de bateaux à voiles et d'avions de sport (dans le sens ci-dessus) a disparu. N e restent que l'exclusion du droit à la déduction de l'im pôt préalable à 50% des m ontants grevant les frais -justifiés com m ercialem ent- de nourriture et de boisson (Art. 38 al. 5 LTVA). En d'autres term es, horm is la particularité ci-dessus, les frais de représentation suivent le régim e ordinaire et ne constituent plus en soi une catégorie de frais avec un régim e spécial. Les frais y relatifs sont sim plem ent entièrem ent déductibles s'ils sont en lien avec les opérations im posables et s'ils sont justifiés com m ercialem ent. La pratique adm inistrative a interprété la notion juridique im précise de « justifiés com m ercialem ent », citant désorm ais plusieurs exem ples, pouvant d'ailleurs conduire à une exclusion com plète de certains frais, à l'instar de ce qui était prévu par l'ancien droit.12 5. 5.1 En l'espèce, il s'agit d'exam iner si l'assujetti a le droit de déduire la TVA qui a frappé certaines dépenses effectuées par ses em ployés, à savoir des « frais professionnels de représentation » pour lesquelles ils ont été rem boursé par la recourante, sous la form e de rem boursem ents forfaitaires. Selon les conclusions m êm es de la recourante, il s'agit plus précisém ent de « frais de déplacem ent rem boursés aux collaborateurs ». L'exam en du dossier révèle qu'il n'est nul besoin de procéder à un exam en approfondi de la nature des dépenses en cause, ni de faire une séparation entre la période O TVA et LTVA, car la cause peut trouver une issue claire sans qu'il soit nécessaire de s'attacher à ces distinctions. C i-après (consid. 5.2), il sera d'abord exam iné si les conditions form elles du droit à déduction de l'im pôt préalable ont été rem plies. Si cela s'avère nécessaire, il sera ensuite exam iné si les conditions m atérielles ont été respectées (ci- après, consid. 5.3). Enfin, certains argum ents topiques de la recourante seront, le cas échéant, exam inés (ci-après, consid. 5.4). 5.2 5.2.1 Sur un plan form el, les m ontants forfaitaires versés par la recourante au personnel pour couvrir certains de leurs frais de représentation ne sont pas assim ilables à des factures. Pour perm ettre une déduction de l'im pôt préalable, il faut que la TVA figure sur un docum ent justificatif (facture ou ticket de caisse). Il aurait ainsi fallu des factures établies par des tiers, voire des factures établies par les em ployés eux-m êm es, ou des factures de refacturation, m ais celles-ci devaient être faites par des tiers assujettis. Il n'est en effet possible de déduire la TVA que si elle a été facturée par un tiers. En l'occurrence, il apparaît que la TVA n'a m anifestem ent pas été facturée. D es élém ents essentiels m anquent pour que la déduction soit adm ise et il n'y a aucune raison d'appliquer la form ule 1310, cette possibilité n'étant offerte que si les factures produites par l'assujetti sont viciées par l'absence d'un ou de plusieurs élém ents non essentiels, ce qui n'est pas le cas ici. La violation de l'art. 28 O TVA, respectivem ent 37 LTVA, est certaine. Le recours s'avère donc déjà m al fondé et doit dès lors, en principe, être rejeté pour cette seule raison. En ce sens, c'est m anifestem ent à tort que le recourant prétend qu'il suffit que le prestataire soit assujetti. En l'absence m êm e de toute facturation ou d'autre pièce qui en tient lieu au sens de la jurisprudence, le droit à la déduction de l'im pôt préalable, à savoir de la TVA en am ont, apparaît exclu. 5.2.2 En outre, la recourante ne saurait tirer aucun droit des art. 15a et 45a O LTVA, récem m ent entrés en vigueur et appliqués rétroactivem ent par l'AFC (cf. ci-dessus, consid. 4.2.3). C es deux norm es sont certes envisageables lorsque l'on est en présence d'un sim ple vice de form e, m ais elle ne protège aucunem ent le contribuable contre l'existence d'un véritable vice m atériel ou l'absence de réalisation de conditions m atérielles. En m atière de droit à déduction de l'im pôt préalable, la production de docum ents écrits -de "factures" au sens des art. 28 al. 1 et 3 O TVA ou 37 al. 1 et 3 LTVA- est une condition m atérielle du droit, seul le 13 contenu desdits docum ents pouvant faire l'objet d'une appréciation m oins rigoureuse sur la base des art. 15a et 45a O LTVA précités (voir à ce sujet l'arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1455/2006 du 25 avril 2007 consid. 5.4; voir égalem ent, pour la distinction, JAQ U ES PITTET, TVA – R esponsabilité du fournisseur pour l'ém ission de factures, face à l'incertitude, la prudence est de m ise, in l'Expert-com ptable [EC ] 1-2/2007, p. 128 ch. 3.2; PER PR O D 'H O M /D AVID PYTH O N , Les m odifications de l'ordonnance relative à la LTVA, la fin des reprises pour vice de form e? in EC 12/2006, p. 976 ch. 2; PH ILIP R O BIN S O N / C O R IN N E SC AG N E T, R eform der M W ST – Ein neuer G eist? Zur Praxism itteilung der ESTV vom 31. O ktober 2006 "Behandlung von Form m ängeln", in EC 12/2006, p. 972 ch. 2). En l'espèce, les docum ents justificatifs requis pour faire valoir le droit à la déduction font totalem ent défaut, la recourante n'ayant produit aucune facture ni autre pièce qui en tient lieu. Sous l'angle du droit à déduction de l'im pôt préalable, l'absence m êm e de docum ents constitue un vice m atériel qui ne peut être guéri ni par le biais de l'art. 15a O LTVA, ni par celui de l'art. 45a O LTVA. En conséquence, la récente com m unication concernant la pratique de l'AFC du 27 octobre 2006, relative au traitem ent des vices de form e ne s'applique pas non plus à la présente cause, m êm e en ce qui concerne les nouveaux exem ples agréés par l'AFC (cf. C om m unication, op. cit., p. 13, exem ple 5). Le recours doit être rejeté. 5.3 Sur un plan m atériel, et par abondance de m otivation, la question est de savoir si des dépenses payées par les em ployés de la recourante doivent donner lieu à un droit à déduction. Il ne fait nul doute que les frais des collaborateurs font partie des frais de représentation de la recourante. Sur un plan m atériel, il apparaît que le droit à déduction doit être largem ent ouvert, en tout cas si les deux conditions fondam entales sont rem plies, à savoir la justification com m erciales et le lien entre les opérations antérieures et postérieures. O n peut se dem ander jusqu'où va la possibilité de déduire des frais de représentation sur un plan m atériel, m ais c'est bien la réalisation des conditions en chaque cas qui est déterm inante, non pas la qualification des frais par la recourante. M ais il ne s'agit pas seulem ent d'une question de form e, m ais bien de systèm e. La TVA se déduit en suivant le systèm e des stades, qui suppose un fournisseur assujetti et un acquéreur assujetti. A l'évidence, il faut au m oins un acte m atériel de facturation. O n ne saurait adm ettre une solution consistant à déduire une TVA en am ont en partant d'une som m e forfaitaire rendue en rem boursem ent aux em ployés, sous prétexte qu'il y a eu un rem boursem ent au titre de frais soi-disant supportés par ce dernier. Encore une fois, un acte de facturation m atériel apparaît essentiel entre un fournisseur et un destinataire. Il ne saurait être question de justifier des frais de voyage en partant de la déclaration fiscale personnelle, m ention étant faite dans le certificat de salaire, pour aboutir à un taux de déduction de la TVA en am ont afférente à de tels frais (recours du 9 août 2005, p. 3). Agir par le biais d'un sim ple rem boursem ent dénote une m éconnaissance du systèm e de la TVA et du droit applicable dont la recourante doit m anifestem ent supporter les conséquences, l'ignorance du droit n'étant 14 pas protégé (ATF 124 V 220 consid. 2b aa, arrêt du Tribunal fédéral 2A.561/2002 du 11 juillet 2003, consid. 3.3. ; décision de la C om m ission de recours C R C 2004-168 et C R C 2004-169 du 14 juin 2005 consid. 4c in fine, confirm ée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.478/2005 du 8 m ai 2006). En conséquence, le recours doit être rejeté, m êm e sous un bref exam en m atériel. 6. Enfin, dans la m esure où ils s'avèrent pertinents, les autres griefs de la recourante ne sont pourtant pas fondés. 6.1 La recourante prétend que l'AFC n'a jam ais répondu à ses sollicitations. Il est vrai que ce genre de retard est problém atique, m ais il ne peut être jugé en l'état que sous l'angle de la protection de la bonne foi (arrêt du Tribunal fédéral 2A.1/2004 du 31 m ars 2004 consid. 2.2.). D ès lors qu'un silence de l'adm inistration ne constitue ni une prom esse ni une assurance, l'une des conditions essentielles du principe de la bonne foi n'est pas réalisée. Par ailleurs, il est de jurisprudence constante qu'en cas de silence, il incom be à l'assujetti lui-m êm e d'intenter un recours pour déni de justice ou engager une procédure pour retard injustifié. En clair, si la recourante estim ait que l'autorité tardait à statuer, elle ne pouvait dem eurer inactive, m ais devait l'interpeller (arrêts du Tribunal fédéral 2A.280/2002 du 6 janvier 2003, publié in R D AF 2003 II 243 p. 254 consid. 5.2., et 2A.346/2003 et 2P.198/2003 du 12 décem bre 2003). D ans ces conditions, la recourante ne peut tirer aucun profit du grief invoqué. Enfin, on rappellera que l'absence de réaction de la part de l'adm inistration ne m odifie pas le bien- fondé de la créance fiscale, ni ne peut conduire à la conclusion que l'adm inistration y a renoncé (arrêt du Tribunal fédéral 2A.249/2003 du 14 m ai 2004 consid. 4.2. ; décision de la C om m ission de recours C R C 2004- 011 du 24 m ars 2006; voir égalem ent sous le régim e de l'IC hA l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.32/1999 du 13 août 1999 consid. 3c/dd). 6.2 Ensuite, la recourante reproche à l'AFC son form alism e. R appelons que le form alism e dont il est question fait l'objet d'une réglem entation claire, assouplie par une pratique adm inistrative et une jurisprudence sans équivoque, qui repose sur les élém ents essentiels et les élém ents non essentiels. Les élém ents essentiels, à savoir les nom s et adresses du prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-prestation et le m ontant de l'im pôt dû, ne peuvent être corrigés. Par ailleurs, com m e on l'a vu, la recourante ne peut pas davantage se prévaloir des art. 15a et 45a O LTVA. A l'évidence, il n'y a donc pas place pour un tel grief, m êm e pas pour celui du form alism e excessif (ATF 131 V 259 consid. 5.3. ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.105/2005 du 6 juillet 2005 consid. 3.2.). 6.3 La recourante évoque égalem ent le fait que la reprise fiscale en cause est une condam nation ou une am ende. Il apparaît opportun de rappeler ici que la décision sur la créance fiscale n'a aucun caractère pénal et qu'elle ne constitue pas une am ende (décision de la C om m ission de recours du 12 février 2001, publiée dans la JAAC 65.109). Par ailleurs, il est de pratique constante que l'assujetti peut en principe, en cas de difficultés financières, requérir un plan de paiem ent (arrêt du Tribunal fédéral 2A.267/1998 du 26 15 février 1999 consid. 6 ; décision de la C om m ission de recours C R C 2003- 170 et C R C 2003-171 du 25 m ars 2004 consid. 4). La com m ission de recours n'est cependant pas com pétente pour se saisir d'une telle problém atique, de telles concessions échappant à tout contrôle judiciaire (arrêt du Tribunal fédéral 2A.344/2002 du 23 décem bre 2002 consid. 3.5). 6.4 Enfin, les reproches qui ressortent d'autres conclusions du recours apparaissent m al fondés. Lorsque le dossier est en état d'être jugé et que l'autorité m et un term e à l'instruction lorsque les preuves adm inistrées lui ont perm is de form er sa conviction (sous le régim e de l'IC hA, cf. l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.285/1998 du 9 m ars 1999 consid. 2), ce qui est m anifestem ent le cas en l'occurrence, le grief de la constatation inexacte et incom plète des faits pertinents tom be. Par ailleurs, s'agissant du droit à la déduction de l'im pôt préalable, il convient de rappeler qu'il incom be à l'adm inistré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'adm inistration de dém ontrer l'existence de ceux qui im posent une obligation en sa faveur (décision de la C om m ission de recours C R C 2000- 043 du 7 février 2001 consid. 2b), le défaut de preuve allant au détrim ent de la partie qui entendait tirer un droit du fait non établi. D ès lors, il incom bait à la recourante, et non à l'AFC , de présenter toutes les pièces utiles et les « inform ations » prouvant son droit à la déduction de l'im pôt préalable. 7. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal adm inistratif fédéral à rejeter le recours form é par la recourante. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 1ss du R èglem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral (FITAF, R S 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 3'500.--, com prenant l'ém olum ent judiciaire et les débours, sont m is à la charge de la recourante qui succom be. L'autorité de recours im pute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants (art. 63 al. 1 PA). Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. La jonction des causes A-1476/2006 et A-1492/2006 est ordonnée. 2. Le recours du 9 août 2005 est rejeté et les décisions de l'AFC du 11 juillet 2005 sont confirm ées. 3. Les frais de procédure, par Fr. 3'500.--, com prenant l'ém olum ent judiciaire et les débours, sont m is à la charge de la recourante et im putés sur l'avance de frais de Fr. 3'500.--. 4. Le présent arrêt est com m uniqué : - à la recourante (acte judiciaire) - à l'autorité intim ée (acte judiciaire)16 Le Président de cham bre: La greffière: Thom as Stadelm ann C hantal D egottex indication des voies de droit Les arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral peuvent être attaqués dans les 30 jours suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable contre les décisions sur la rem ise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiem ent. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, soit à son attention, à la Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83 let. m et art. 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, R S 173.110]). D ate d'expédition :