Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.120 P 222 Urteil vom 21. Dezember 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Schorno Richter Biondo Gerichtsschreiber Ceni Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Rohner & Erni Tax AG, Stampfenbachstrasse 38, 8006 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission P._____ vom 8. August 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 7. Juni 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission P._____ für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 4'312'700.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 4'368'900.00) und zu ei nem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 0.00) veranlagt. Dabei wurden ge - stützt auf eine Vermögensvergleichsrechnung CHF 3'945'000.00 nach Er- messen aufgerechnet. 2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 7. Juni 2022 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 13. Juni 2022 Einsprache. Sie brachten vor, es sei beim Vermögensvergleich die Fremdfinanzierung von zwei Lie - genschafen zu berücksichtigen. 3. Mit Entscheid vom 8. August 2022 wies die Steuerkommission P._____ die Einsprache ab, soweit darauf eingetreten wurde. 4. Den Einspracheentscheid vom 8. August 2022 (Zustellung am 10. August 2022) zogen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 13. September 2022 (Postaufgabe am 14. September 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter. Sie stellten den Antrag: "Der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und das steu- erbare Einkommen der Steuerpflichtigen für 2017 sei auf CHF 228'132 und das steuerbare Vermögen auf CHF 0 festzusetzen." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. 5. Das Gemeindesteueramt P._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A._____ und B._____ liessen eine Replik erstatten. 7. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt P._____ vorgenommen. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2017. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Die Rekurrenten wurden mit der Ermessensveranlagung zu einem steuer- baren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Mangels Rechtsschutzinteresse wird auf den Antrag, das steuerbare Vermögen auf CHF 0.00 festzusetzen, nicht eingetreten. 2.2. Im Folgenden wird auf die gestützt auf einen Vermögensvergleich mit Ein- kommensmanko vorgenommene Ermessensveranlagung eingegangen. 3. 3.1. Mit Einsprache machten die Rekurrenten geltend, dass die im Jahr 2017 erworbenen Liegenschaften in R._____ und S._____ praktisch vollständig mit Hypotheken von insgesamt CHF 4'150'000.00 finanziert worden seien. Diese Hypotheken seien nicht im Vermögensvergleich als Schulden berücksichtig worden. Damit ergebe sich eine plausible Erklärung für das aus dem Vermögensvergleic h resultierende Einkommensmanko. Auf die Aufrechnung von CHF 3'945'000.00 als Einkommen sei folglich zu verzichten. Mit der Einsprache legten die Rekurrenten ausschliesslich Be - scheinigungen über die erwähnten Hypotheken ein. 3.2. Die Vorinstanz führte im Einspracheentscheid aus, dass die Rekurrenten mit der Einsprache weder eine ausgefüllte Steuererklärung 2017 noch eine damit vergleichbare Aufstellung eingereicht hätten. Sie hätten sich lediglich zur Höhe der Schulden geäussert. D amit hätten sie die erforderliche Mit - wirkungspflicht nicht nachgeholt. Zudem sei nur eine Position der Veranla- gungsverfügung als zu hoch gerügt worden. Dies genüge jedoch bei einer Ermessensveranlagung nicht. Es fehle an einer rechtsgenüglichen Begrün- dung der Einsprache. 3.3. Mit Rekurs machten die Rekurrenten geltend, dass die Vermögenszu - nahme mit dem fremdfinanzierten Erwerb der Grundstücke in R._____ und S._____ erklärt und plausibel dargelegt worden sei. Damit sei klar gewesen, dass eine Ermessenseinschätzung mit einem Einkommen von - 4 - rund CHF 4'300'000.00 nicht pflichtgemäss, sondern offensichtlich un - richtig sei. Zudem machten die Rekurrenten sinngemäss geltend, dass es Aufgabe der Steuerkommission gewesen wäre, eine kurze Nachfrist zur Verbesserung der Einsprache anzusetzen. Dem Rekurs legten die Rekur- renten eine ausgefüllte Steuererklärung für das Jahr 2017 bei. Darin dekla- rierten die Rekurrenten ein steuerbares Einkommen von CHF 228'132.00. Sie machten geltend, dass die Ermessenseinschätzung auf jeden Fall un - zulässig sei, da zwischen dem geschätzten Einkommen und dem effektiven Einkommen ein krasses Missverhältnis vorliege. 3.4. In seiner Vernehmlassung führte das Gemeindesteueramt P._____ aus, dass die Rekurrenten bereits für die Steuererklärung 2016 ihre Mitwirkungspflicht verletzt hätten, indem sie eingeforderte Unterlagen nicht eingereicht hätten. So seien die genauen Eigentumsverhältnisse von Liegenschaften nicht eruierbar gewesen. Auch seien keine korrekten Zins- und Kapitalausweise vorgelegt worden. Aus den vereinzelt eingereichten Belegen hätte nicht nachvollzogen werden können, welchen Liegenschaften die Hypothe ken zuzuordnen gewesen wären. In der Ermessensveranlagung 2017 seien die Schuldzinsen und Schulden von der Vorperiode übernommen worden. Weitere Schulden seien in der Ermessensveranlagung nicht be rücksichtigt worden, da absolut unklar gewesen sei, ob die bisherigen Schulden getilgt und ob für die zwei im Jahr 2017 erworbenen Liegenschaften neue Hypotheken aufgenommen worden seien. Ebenfalls sei zu beden ken, dass keine Bank die beiden Liegenschaften zu 100 % fremdfinanzie ren würde. Die Finanzierung der beiden Liegenschaften habe absolut nicht nachvollzogen werden können. Die Steuererklärung sei korrekt ausge mahnt worden. Die Steuerbehörde habe gemäss den vorhandenen Unterlagen entschieden. Die Rekurrenten könnten sich nicht darauf berufen, dass eine Nachfrist zur Verbesserung der Einsprache hätte angesetzt wer den müssen. Zudem sei in der Abweichungsbegründung der Ermessens veranlagung klar formuliert gewesen, dass die Verfahrenspflichten nicht er füllt worden seien und deshalb eine Veranlagung nach Ermessen habe vor genommen werden müssen. Ob weitere einkommensrelevante Positionen vorhanden gewesen seien, habe ebenfalls nicht eruiert werden können. 3.5. Die Rekurrenten liessen replizieren, dass die ermessenweise Veranlagung aus mehreren Gründen offensichtlich unrichtig erscheine. So seien in der Vermögensvergleichsrechnung die im Jahr 2017 neu erworbenen Liegen - schaften zum Erwerbspreis von CHF 4'300'000.00 erfasst. Allerdings sei davon ausgegangen worden, dass diese komplett ohne Hypothek finanziert worden seien. Eine solche Annahme erscheine als offensichtlich unrichtig, zumal auch bereits aus der rechtskräftig en Veranlagung 2016 ersichtlich sei, dass sä mtliche in der Schweiz gelegenen Liegenschaften jeweils zu - 5 - einem hohen Anteil mit Hypotheken belastet seien. Aus den Bescheinigun- gen der Hypothekarschulden ergebe sich, dass die Ende 2016 bestehen - den Hypotheken auch Ende 2017 nahezu unverändert bestanden hätten. Zusätzlich sei aus den Steuerbescheinigungen ersichtlich, dass die Hypo- theken für die Liegenschaft in R._____ im Umfang von CHF 2'150'000.00 sowie die Liegenschaft in S._____ im Umfang von CHF 2'000'000.00 in der Steuerperiode 2017 neu begründet worden seien. Ob die Hypothekarschulden dabei den Rekurrenten nur anteilmässig im Verhältnis zum Grundstückanteil zuzuordnen seien oder nicht, ändere an der relativen Betrachtung zwischen beiden Jahren nichts. 4. Die Steuerkommission P._____ rechnete gestützt auf eine Vermögensver- gleichsrechnung ein Einkommensmanko von CHF 3'945'000.00 zum steu- erbaren Einkommen auf. 5. 5.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit- telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge- nommen (§ 191 Abs. 3 StG). 5.2. Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter- lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Unters uchungsnotstand voraus (vgl. AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auf- lage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 14; M. Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). Das Erforder- nis eines Untersuchungsnotstands hat zum einen zur Folge, dass – unge- achtet der Verlet zung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfah- renspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt (zum Gan- zen: Urteil des Bundesgerichtes vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/ 2016] und VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen). Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be - steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran- lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter- suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen - 6 - nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schrei ten, sondern müssen die steuerpflichtige Person zunächst auffordern, die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti- gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen). 5.3. Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent- wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom- men, das unglaubwürdig ist und "so nicht st immen kann", drängt sich die Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be- rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli - ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachwei sen, dass ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f.). 5.4. Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö- gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es han delt sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen der steuerpflichti- gen Person erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen: 1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent - wicklung. 2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also bei spiels- weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zu sammenhang mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen. 3. Zur bereinigten (=einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung sind alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten nieder schla- genden) Aufwendungen der steuerpflichtigen Person in der Bemes - sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel die steuerpflichtige Person in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen musste. 4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich- tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr- liche Mindestreineinkommen. - 7 - 5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun - gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen. (vgl. zum Ganzen: AGVE 1996 S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; Kommentar zum Aargauer Steuer gesetz, a.a.O., § 191 StG N 36). 5.5. Das Gemeindesteueramt P._____ hat im Veranlagungsverfahren bei der SVA Aargau Auszüge aus den individuellen Konten (IK) der Rekurrenten einverlangt. Gestützt darauf konnten die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ermittelt werden. Diese wurden in den Vermögensver - gleich übernommen. Insofern wurden zumindest die Einkünfte aus un - selbstständiger Erwerbstätigkeit nicht nach Ermessen festgesetzt. Es han- delt sich somit vorliegend um eine teilweise Ermessensveranlagung. 6. 6.1. 6.1.1. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen unge wissen Sachverhalts die steuerpflichtige Person grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Un - gewissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mah- nen. Unterbleiben können Aufforderung und Mah nung grundsätz lich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sa- che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der St euerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (vgl. VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). 6.1.2. Die Steuerkommission P._____ hat im Veranlagungsverfahren die Rekurrenten nicht aufgefordert, sich zur Vermögensvergleichsrechnung zu äussern. Vermögensvergleiche sind – um das rechtliche Gehör zu wahren – stets vorgängig den steuerpflichtigen Personen zur Stellungnahme vorzulegen – unabhängig davon, ob die Veranlagung vollständig oder teilweise nach Er messen vorgenommen wurde. Indem die Steuerkommission P._____ die Rekurrenten weder aufgefordert hat, sich zur Vermögensvergleichsrechnung zu äussern, noch eine fehlende Stellungnahme gemahnt hat, wurde der Anspruch auf rechtliches Gehör der Rekurrenten verletzt. Damit leidet die Veranlagung an einem schweren Verfahrensfehler. 6.2. Die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Rekursverfah- ren fällt gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge - - 8 - richts in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderungen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Ergebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, gleich wie auch bei einer feh- lenden Mahnung, eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen (vgl. VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von einer Rück weisung der Sache kann indessen selbst bei schwer wie- genden Verfahrensfehlern dann ausnahmsweise abgesehen werden, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der be- troffenen Parteien nicht zu vereinbaren wären (vgl. VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.134]). Vorliegend ist ein solcher Ausnahmefall nicht ge - geben. Folglich werden die Veranlagungsverfügung vom 7. Juni 2022 und der Ein- spracheentscheid vom 8. August 2022 aufgehoben. Die Ange legenheit wird an die Steuerkommis sion P._____ zur Weiterführung des Veran la- gungsverfahrens zurückgewiesen. 6.3. Aufgrund der Rückweisung aus formellen Gründen sind die materiellen An- träge der Rekurrenten nicht zu prüfen. 7. 7.1. Im erneuten Veranlagungsverfahren wird die Steuerkommission P._____ die Re kurrenten zu einer Stellungnahme zum Vermögensvergleich auffordern müssen, sofern nicht auf die im Rekursverfahren eingereichte Steuererklärung mit Beilagen abgestellt werden sollte. Eine ausbleibende Stellungnahme müsste vor der erneuten Vornahme einer Ermessensveranlagung gemahnt werden. Die im Rekursverfahren eingereichte Steuererklärung mit Beilagen wird dem Gemeindesteueramt P._____ mit dem vorliegenden Entscheid zugestellt. 7.2. Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung des steuer - baren Einkommens der Kantons - und Gemeindesteuern 2017 gegenüber dem Einspracheentscheid vom 8. August 2022 ergeben sollte, muss den Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt werden, dies durch einen nach - träglichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zugunsten der Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbe- stimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (vgl. VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]). - 9 - 8. 8.1. Die Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen der Rekurrenten (vgl. VGE vom 31. Mai 2022 [WBE.2013.35]; Bundesgerichtsurteil vom 12. Oktober 2021, Erw. 7 [2C_390/2021]). Die Kosten des Rekursverfah - rens sind daher auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 8.2. Zudem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par- teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 974'000.00. Der Fall hat einen geringen Schwierig - keitsgrad und eine höchstens mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem ge- ringen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschä- digung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 5 und Abs. 2 AnwT, § 8b Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 3'500.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. - 10 - Das Gericht erkennt: 1. Die Veranlagungsverfü gung vom 7. Juni 2022 und der Ein spracheent- scheid vom 8. August 2022 werden aufgehoben und die Angelegenheit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission P._____ zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 3'500.00 (inkl. MWSt) ausge - richtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt P._____ (mit Steuererklärung 2017 und Beilagen) Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 11 - Aarau, 21. Dezember 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni