Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2011.55 Entscheid 3. Februar 2014 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrich- ter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A, Rekurrent, vertreten durch B AG, Dr. C und Dr. D, gegen G em ei n de E, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für die Grundsteuern dieser vertreten durch F AG, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2011.55 hat sich ergeben: A. Am … … 2003 erwarb A (nachfolgend der Pflichtige) das Grun dstück alt Kat.Nr. … (G [Vers.Nr. …] an der …strasse 6/…strasse 1/…stasse. 150 -152, … E, 3502 m2 Grundstücksfläche) zum Preis von Fr. 29 Mio. und am … … 2003 das Nach- bargrundstück al t Kat.Nr. … (H [Vers.Nr. …] an der …strasse 156, … E, 1452 m 2 Grundstücksfläche) zum Preis von Fr. 3'250'000.-. Danach vereinigte der Pflichtige die beiden Grundstücke zu neu Kat.Nr. …/GBBL … (4913 m2 Grundstückflä- che) und begründete mit Begründungserklärung vom … … 2007 Stockwerkeigentum daran. In der Folge erstellte er auf dem Grundstück alt Kat.Nr. … einen Neubau bzw. Anbau an das bestehende G. Am … … 2007 verkaufte der Pflichtige die beiden Stockwerkeinheiten GBBL … (390/1000 Miteigentum an GBBL … mit Sonderrecht am Ladenlokal Niveau 3 und 4 mit Nebenraum 1.3 auf Niveau 2 und 3) und GBBL … (188/255 Miteigentum an GBBL … [122/1000 an GBBL … mit Sonderrecht an der Tiefgarage im Garagengeschoss 1 [Niveau 2] und Garagengeschoss 2 [Niveau 1] nebst Zu - und Wegfahrt und weiteren Räumen]) zum Preis von Fr. 51'756'403.- (inkl. MWST) bzw. Fr. 49'320'000.- (exkl. MWST) an die I AG, J. Insgesamt veräusserte der Pflichtige damit eine Wertquote von 47,99% an GBBL …. Nach einem umfangreichen Einschätzungsverfa hren für die Grundstückg e- winnsteuer (vgl. die Zusammenfassung in der Rekursantwort vom 23. Februar 2012, verfügte die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde E am 20. Juni 2011, aus- gehend von einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 22'572'300.-, ei ne Grun d- stückgewinnsteuer von Fr. 9'018'320.-. B. Am 21. Juli 2011 liess der Pflichtige Einsprache gegen diesen Einschä t- zungsentscheid erheben und beantragt e, die Grundstückgewinnsteuer sei , unter Vo r- behalt des Ausgleichszinses, auf Fr. 1'602'531.85 festzusetzen. Nachdem der Vertreter des Pflichtigen die Einsprache am 29. August 2011 mündlich vor der Kommission für - 3 - 2 GR.2011.55 die Grundsteuern vertreten hatte, wies die Kommission die Einsprache am 26. Se p- tember 2011 ab. C. Am 11. November 2011 liess der Pflicht ige Rekurs gegen diesen Einspracheentscheid erheben und beantragte, die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 1'592'598.85 festzusetzen. Unter Berücksichtigung des geleisteten Depositums von Fr. 3'800'000.- sei dem Pflic htigen auf sein Guthaben ein Vergütungszin s von 2% ab 29. März 2007 bis zur Rückzahlung zu vergüten. In der Rekursantwort vom 23. Februar 2012 beantragte die Gemeinde E die Abweisung des Rekurses. In der Stellungnahme zur Rekursantwort vom 13. April 2012 wurde neu der Antrag gestellt, es sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vo rinstanz zurückzuweisen. Der in der Rekursschrift gestellte Hauptantrag wurde gleic hzeitig zum Eventualantrag modifiziert und in der Höhe unverändert belassen, obwohl die Anrec h- nung von zusätzlichen Anlagekos ten beantragt wurde. Am 21. Juni 2012 nahm die Rekursgegnerin hierzu Stellung. Mit Verfügung vom 30. April 2012 hatte der zuständige Referent de s Steuer- rekursgerichts ein Gutachten zur Schätzung der anteiligen Anlagekosten angeordnet. Gleichzeitig schlug er den Part eien vor, K, dipl. Arch. ETH, Immobilie nschätzerin mit eidg. FA, L, mit der Erstellung des Gutachtens zu betrauen. Nachdem die Pa rteien keine Einwendungen gegen die Person der vorgeschlagenen Expertin und die Abfa s- sung der Expertenfrage erhoben hatten, war die Sachverständige am 13. Juni 2012 mit der Erstellung des Gutachtens betraut worden. Da die Expertin K am 27. November 2012 den Wunsch äusserte, vom Auftrag entbunden zu werden , schlug der Referent den Parteien am 28. N ovember 2012 vor, stattdessen den Experten M mit der Erstellung zu betrauen. In der Stellungnahme des Pflichtigen zum vorgeschlagenen Expe rten vom 21. Dezember 2012 erneuerte der Pflichtige den Rückweisungsa ntrag und beantrag te eventualiter, N anstelle von M als Experten zu ernennen. Am 14. Januar 2013 wurde M vom Gericht zum Experten b e- stellt. Am Augenschein vom … … 2013 besichtigten die Parteien und Parteienve r- treter die streitbetroffene Liegenschaft, worauf der Experte das Ergebnis seiner Abklä-- 4 - 2 GR.2011.55 rungen an der nachfolgenden Referenten audienz erläuterte. Gegen das in der Fol ge vom Experten ausgearbeitete Gutachten … … 2013 erhoben beide Parteien am 5. und 7. August 2013 Einwendungen . Im Rahmen eines Ergänzungsgutachtens äus- serte sich der Experte am … … 2013 zu den Eingaben der Parteien . Diese wiederum verzichteten in der Folge auf eine Stellungnahme zum Ergänzungsgutachten. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) aa) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steue r- gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben , die sich bei Handänd e- rungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeb en. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerb s- preis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kauf- preis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Bei parzellenweiser Veräusserung, wozu die Veräusserung von Stockwerke i- gentum zählt (RB 1978 Nr. 78), ist der Gesamterwerbspreis nach dem Wertverhältnis im Zeitpunk t des Erwerbs anteilmässig anzurechnen. Aufwendungen sind anreche n- bar, s oweit sie die veräusserte Parzelle betreffen; unausscheidbare Aufwendungen sind anteilmässig anrechenbar (§ 224 Abs. 1 und 2 StG). Grundlage für die Verlegung der unausscheidbaren Aufw endungen ist das Wertverhältnis der Anteile im Zeitpunkt der Handänderung, da diese den steuerbegründenden Tatbestand für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bildet. Bei der Veräusserung von Stockwerkeinheiten sind die Wertquoten i. S. von Art. 712e ZGB für die Zerlegung des Erwerbspreises und der unausscheidbaren Au f- wendungen grundsätzlich massgebend (RB 1973 Nr. 43). Hierzu ist aber Folgendes anzumerken: die Wertquoten werden von den Stockwerkeigentümern frei nach grun d- sätzlich beliebigen Kriterien festgelegt, die objektiver (Fläche, Rauminhalt usw.) oder subjektiver Natur (Aussicht, Zugang, Immissionen usw.) sein können. Gerade subjekt i- ve Kriterien eignen sich aber nicht für die Wertzerl egung. Die Wertquoten können in der Praxis richtigerweise nur dann für die Zerlegung des Erwerbspreises und der unausscheidbaren Aufwendungen massgebend sein, wenn keine besseren Kriterien - 5 - 2 GR.2011.55 für solche Zerl egungen bekannt sind. Diese Betrachtungsweise wird auch durch die jüngere Rechtsprechung geteilt: Die Wertquoten s tellen nur (aber immerhin) natürliche Vermutungen dar, dass sie die wirtschaftlichen Wertverhältnisse, wel che für die Wer t- zerlegung massgebend sind, im Zeitpunkt der Veräusser ung wiedergeben ( VGr, 12. Mai 2010, SB.2009.00113 = StE 2011 B 44.13.2 Nr. 4 = ZS tP 2011, 86; Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 224 N 7 mit Hinweisen). bb) Ein im Rekurs eingeholtes Gutachten unterliegt als Beweismittel grun d- sätzlich der freien Beweiswürdigung. Dabei kann sich jedoch di e Prüfung der Recht s- mittelbehörde auf die Frage beschränken, ob das Gutachten auf zutreffender Recht s- grundlage beruht, namentlich ob die Bewertungsmethoden und -massstäbe mit dem Gesetz vereinbar ist (RB 1964 Nr. 127 ). Daneben erstreckt s ich die Kognition der Rechtsmittelbehörde darauf, ob das Gutachten vollständig und klar, gehörig b egründet und widerspruchsfrei ist und ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die nö ti- ge Unbefangenheit bewiesen hat (RB ORK 1957 Nr. 62; RB 1964 Nr. 127, 1982 Nr. 35; 1984 Nr. 65 = StE 1984 B 44.12.3 Nr. 1; RB 1985 Nr. 47 mit Hinweisen ; Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 42). b) aa) Im Einspracheentscheid liess die Rekursgegnerin beim Erwerbspreis (Fr. 29'000'000.- und Fr. 3'250.000.-), bei den Erwerbskosten (Fr. 289'286.-), bei den wertvermehrenden Aufwendungen (Fr. 17'957'472.-) und bei den Baukreditzinsen (Fr. 417'714.-) einen nach Massg abe der verkauften Wertquoten errechneten Anteil (47,9945%) zu. In der Rekurss chrift beantragt der Pflichtige, es sei anstelle der Wertquoten auf das Kriterium der Verkehrswerte der verkauften und der zurückbehaltenen Stoc k- werkeigentumseinheiten abzustellen. In Ergänzung zum Verkehrswert sei zudem das Kriterium des Gebäudevolumens zu beachten. Deshalb seien insg esamt mindestens 67,33 % der nicht direkt zurechenbaren Anlagekosten zuzulassen. bb) In seinem Gutachten vom … … 2013 erläutert der Experte das wirtschaft- liche und konjunkturelle Umfeld 2003, beschreibt das Untersuchungsobjekt und erklärt das Bewertungskonzept. Bei der B estimmung des Kapitalisierungszinssatzes differe n- ziert der Experte nach den Kriterien Alt -/Neubau und Verkaufsfläche/Wohnfläche, wor- aus 4 Zinssätze resultieren. Bei der Bestimmung des anteiligen Erwerbspreises ermi t-- 6 - 2 GR.2011.55 telt der Experte bei den verkauften Fläch en einen nachhaltig erzielbaren Bruttomiete r- trag von Fr. 2'770'552.-, den er mit 6,5% kapitalisiert, was einen Ertragswert von Fr. 42'641'587.- ergibt. Bei den nicht verkauften Flächen beläuft sich der Bruttomieter- trag auf Fr. 1'337'937.-, welcher, kapital isiert mit 6,1%, einen Ertragswert von Fr. 21'926'198.- ergibt. Die Fr. 42'641'587.- machen einen Anteil von 66% an der Summe von Fr. 42'641'587.- und Fr. 21'926'198. - aus. Bei einem gesamten Erwerbspreis von Fr. 32'250'000.- ergibt sich bei einer Quote v on 66 % ein anteiliger Erwerbspreis von Fr. 21'298'410.-. Für die Verteilung der wertvermehrenden Aufwe n- dungen nimmt der Experte eine analoge Rechnung vor. Da diese Aufwendungen allein den Neubau betreffen, beschränkt sich die Rechnung auf die diesbezüglic hen Kenn- zahlen. Der nachhaltig erzielbare Mietertrag bei den verkauften Flächen in Höhe von Fr. 608'494.- ergibt bei einem Kapitalisierungszinssatz von 6,11% einen E rtragswert von Fr. 9'952'476.-. Bei den nicht verkauften Flächen beläuft sich der Brutt omietertrag auf Fr. 809'718.-, welcher, kapitalisiert mit 5,6%, einen Ertragswert von Fr. 14'454'079.- ergibt. Die Fr. 9'952'476.- machen einen Anteil von 40,8% an der Summe von Fr. 9'952'476.- und Fr. 14'454'079.- aus. Bei wertvermehrenden Au fwendungen von Fr. 17'957'472.- ergibt sich bei einer Quote von 40,8% ein Anteil von Fr. 7'322'677.-. Unter Ziffer 4.4 plausibil isiert der Experte diese Ergebnisse anhand der Realwertm e- thode. Dabei ermittelt er die Anteile mittels der Rauminhalte der verschiedenen G e- bäudeteile und mittels eines angemessenen Kubikmeterpreises. Im Einzelnen belaufen sich die Anteile auf 54% (Erwerbspreis) und 28,5% (wertvermehrende Aufwendungen). cc) In ihrer St ellungnahme vom 5. August 2013 rügt die Rekursge gnerin, der Experte begründe nicht, weshalb die Ertrags- und die Realwertmethode vorliegend derart unterschiedliche Ergebnisse liefere. Es entspricht anerkannter Schätzungslehre, bei der Schätzung von Rendit e- objekten vorwiegend oder sogar ausschliesslich auf den Ertragswert abzustelle n (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 180). Der Ertragswert eines Objekts ist der Barwert aller zukünftigen Erträgnisse. Wie der Experte unter Ziffer 4.3 des Gutac htens erläutert, kann die Methode in verschiedenen Modellen erfolgen: bei der stat ischen Methode wird ein Bruttoertrag direkt kapitalisiert (Barwert einer ewigen Rente), bei der dynamischen DCF-Methode werden zukünftige Erträge auf den Bewer tungszeitpunkt abgezinst. Der Experte erachtet die statische Ertragswertmethode vorliegend als die "fairste" Methode. Zudem weist er darauf hin, dass bei der Anwendung verschied ener Schätzungsmethoden grössere Schätzungsdifferenzen entstehen könnten, was in Kauf - 7 - 2 GR.2011.55 genommen werden müsse und nichts Aussergewöhnliches sei (Ziffer 4.3 des Gutac h- tens). Diese Einschätzung deckt sich mit den Erfahrungen des Steuerrekursgerichts. Der Experte musste daher die deutlich divergierenden Ergebnisse der Ertrags- und der Realwertmethode nicht erläutern. Sodann erscheint es korrekt und folgerichtig, wenn der Experte die bei der Aufteilung der Erwerbspreise gewählte Methode auch bei der Aufteilung der wertvermehrenden Aufwendungen anwendete. dd) Im Ergänzungsgutachten vom … … 2013 nahm der E xperte neu und in Abweichung zum ersten Gutachten eine Erwerbspreisaufteilung je getrenn t für beide Erwerbspreise von Fr. 29'000'000.- (Altbau) und Fr. 3'250'000.- (Neubau) vor. Beim Altbau ermittelte er eine Quote des verkauften Anteils von 79,1% und beim Ne ubau eine entsprechende Quote von 40,8%. ee) In seiner Stellungnahme vom 7. August 2013 zum ersten Gutachten be- schränkte sich der Pflichtige auf eine Kritik an der vom Experten vorgenommenen E r- werbspreisaufteilung. Dieser Punkt wurde, wie dargelegt, im Ergänzungsgutachten korrigiert, zu welchem der Pflichtige in der Folge keine Einwendungen erhob. Es ist daher davon auszugehen, dass der Pflichtige das erste Gutachten mit Bezug auf die Aufteilung der wertvermehrenden Aufwendungen und das Ergänzungsgutachten mit Bezug auf die Erwerbspreisaufteilung anerkennt. Auch die Rekursgegnerin verzichtete auf Einwendungen gegen das Ergänzungsgutachten. ff) Insgesamt beruhen die beiden Gutachten auf zutreffender Rechtsgrundl a- ge, sind vollständig und klar, gehörig begründet und widerspruchsfrei. Es ist daher dar- auf abzustellen. 2. a) Am … … 2006 leistete die Käuferin I AG eine unverzinsliche Kaufpreis- anzahlung von Fr. 750'000.-, worauf die Käuferin den Restkaufpreis von Fr. 48'570.000.- (ohne MWST) am Datum des Besitzesantritts vom … … 2007 leistete. Infolge der vereinbarten Mietzinsgarantie zahlt e der Pflichtige am … … 2007 und am … … 2008 je Fr. 645'000.- unverzinst an die Käuferin zurück. Die Rekursgegnerin e r- blickte in den drei Zahlungen, welche vor bzw. nach dem Besi tzesantritt erfolgten, eine weitere Leistung der Käuferin und e rrechnete auf der Basis eines Zinses von 3% eine weitere Leistung der Käuferin in Höhe von Fr. 57'561.25 (vgl. Berechnung im Einschät- zungsentscheid). - 8 - 2 GR.2011.55 b) In der Rekursschrift bestreitet der Pflichtige, dass die Mietzinsgarantie von total Fr. 1'290'000.- nach der zürcher ischen Praxis eine Vorauszahlung darstelle, we l- che zu einer Korrektur des Kaufpreises berechtigen würde. Auch wenn nicht der reale Zinsertrag, sondern lediglich ein rechnerischer Diskont aufgerechnet werde, so dürften die tatsächlichen Verhältnisse nicht u nberücksichtigt bleiben. Gemäss Beschluss des Regierungsrates über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen für die Staats - und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (ZStB 33/402) würden der Vergütungszins z u- gunsten des Steuerpflichtigen wie auch der Ausgleic hszins zulasten des Steuerpflichti- gen ab 1. Januar 2008 2% betragen. Nur Verzugszinsen, welchen ein pönales Element innewohnen würden, seien mit 4,5% höher. Insgesamt ergebe sich bei einem Zinssatz von 2% ein Betrag von höchstens Fr. 13'541.65. c) aa) Als Erlös gilt nach § 222 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Unverzinsliche Vorauszahlungen des Grundstückspreises vor der Eigentumsübertragung stellen eine weitere Leistung dar, wenn dem Veräusse- rer die Nutzungsbefugn is am Grundstück einstweilen noch verbleibt (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 48 ; Felix Richner , Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich (Teil 6), ZStP 1993, 101 ). Diese Rechtsprechung wurde durch das Bundesgericht in einem neueren Entscheid bestätigt (BGr, 15. November 2011, 2C_603/2010). Die innere Rechtfertigung für diese Rech t- sprechung besteht in der Tatsache, dass der Verkäufer einen wirtschaftlichen Vorteil geniesst, wenn er den Kaufpreis ganz oder teilweise erhält , bevor er den Nutzen am Grundstück aufgeben muss. Den gleichen wirtschaftlichen Vorteil geniesst aber auch der Steuerpflichtige, der wie vorliegend einen Teil des Kaufpreises auf Grund einer Kaufpreisminderung unverzinst erst nach dem Übergang des Nutzens an den Käufer zurückbezahlt. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass die züricherische Praxis die Auf- und Abzinsung der Kaufpreiszahlungen auf den Zeitpunkt des Übergangs des Nutzens am Grundstück beinhaltet. bb) Die Höhe des anwendbaren Zinssatzes b estimmt sich nach dem durc h- schnittlich üblichen Zinsniveau , weshalb er grundsätzlich mit dem Referenzzinssatz (hypothekarischer Durchschnittszinssatz der Banken) gleichgesetzt werden kann, wie er seit dem 10. September 2008 vierteljährlich durch das Bundes amt für Wohnung s- wesen ermittelt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 49 ). Die vorliegend zu beurteilende Zinsperiode (… … 2006 – … … 2008) liegt fast vollständig noch vor dem ersten Referenzzinssatz von 3,5% per … … 2008. Der Zinssatz für variable H ypothe-- 9 - 2 GR.2011.55 ken (Wohnbauten Altbestand) der Zürcher Kantonalbank betrug am 3. Mai 2006 3%, worauf er am 1. Oktober 2007 auf 3,25% und am 1. April 2008 auf 3,5% erhöht wurde (www.zkb.ch). Insgesamt erscheint der von der Rekursgegnerin angewandte Zinssatz von 3% als angemessen. Der Einspracheentscheid erweist sich daher in diesem Punkt als rechtmässig. 3. a) Gleichzeitig mit dem Veranlagungsentscheid vom 20. Juni 2011 erliess das Gemeindesteueramt E eine Zinsabrechnung für die Grundstückgewinnsteuer. In der Ein sprache vom 21. Juli 2011 machte der Pflichtige in diesem Zusa mmenhang geltend, dass sich das Einschätzungsverfahren aufgrund der schleppenden Verfa h- rensführung durch das Steueramt verzögert habe, weshalb die Zinsforderung auf der Grundstückgewinnsteuer ni cht gerechtfertigt sei. Im angefochtenen Einspracheen t- scheid bestätigte die Kommission für die Grundsteuern die Zinsabrec hnung und wies demgemäss die Einsprache diesbezüglich ab. Mit dem Rekurs vom 11. Novem- ber 2011 wiederholte der Pflichtige im Wesentlichen sein Vorbringen in der Einsprache. b) Die Fragen der Verzinsung der Steuerforderung und der Steuerrückford e- rung betreffen den Steuerbezug, für welchen die Entscheidungsbefugnis beim Gemeindesteueramt liegt (§ 17 8 StG in Verbindung mit § 206 StG; Ric hner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 N 20). Gegen die Zinsrechnung kann Einsprache und Rekurs erhoben werden, wobei Rekursinstanz nicht das Steuerr ekursgericht, sondern das kantonale Steueramt ist (§ 178 Abs. 1 StG; Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 N 31, § 178 N 9). Der Rekursentscheid ist sodann mit Beschwerde ans Verwaltungsge- richt anfechtbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 178 N 9). Infolge sachlicher Unz u- ständigkeit ist somit hinsichtlich der Zinsabrec hnung auf den Rekurs nicht einzutreten. Nach Eintri tt der Rechtskraft der vorliegenden Steuerforderung wird dereinst das Gemeindesteueramt die definitive Schlussrechnung erlassen (vgl. Ric hner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 173 N 27), gegen welche die erwähnten Rechtsmittel offenstehen. 4. a) In der Stellun gnahme zur R ekursantwort vom 13. April 2012 und damit nach Ablauf der Rekursfrist beantragte der Pflichtige neu und in Ergänzung bzw. Ab- weichung zur Rekursschrift, es sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Was die Rechtsvertretu ng der Vorinstanz betreffe, sei festzustellen, dass die F bzw. die Herren O und P im Veranlagungs- und Einspracheverfahren als - 10 - 2 GR.2011.55 Sachverständige beigezogen worden seien, ohne dass die dafür zu beachtenden Ve r- fahrenspflichten erfüllt und die Mitwirkungsrechte des Pflichtigen respektiert worden seien. Vor diesem Hintergrund dürften die Arbeitse rgebnisse der F nicht verwendet werden, weshalb der Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache an die Vori n- stanz zurückzuweisen sei. b) Die Rekursanträge müssen inner halb der 30 -tägigen Rekursfrist gestellt werden. Verspätete Eingaben sind im Sinn einer ordnungsgemässen Prozessführung aus dem Recht zu weisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 147 N 24). Eine Ausna h- me besteht nur insofern, als neue tatsächliche Behauptung en und Beweismittel der Gegenpartei im Laufe des Rekursverfahrens veranlasst wurden (Ric hner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 147 N 38). Die Tatsachen, welche den Pflichtigen dazu veranlassten, den Rückwe i- sungsantrag zu stellen, waren ihm bereits im Einschätzun gs- und Einspracheverfahren bekannt. Der Antrag wurde insbesondere nicht durch die Rekursantwort veranlasst. Auf den Rückweisungsantrag ist daher nicht einzutreten. Doch selbst wenn auf den Antrag einzutreten wäre, müsste er aus folgenden Gründen abgewiesen werden: Die Delegation von Verwaltungsaufgaben an aussenstehende Dritte ist nicht zu beanstanden, solange diese insbesondere vorbereitende und beratende Tätigkeiten ausüben und keine verfahrensleitenden Zwischenverfügungen wie Auflagen und Ma h- nungen un terzeichnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 N 3 mit Hinweisen auf die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung). In der vorliegenden Delegation an die F kann auch kein Beizug eines Sachverständigen im Sinn von § 132 Abs. 2 StG erblickt werden. Denn ein Sachverständiger darf nicht zur Klärung von Rechtsfragen beigez o- gen werden. Dies schliesst aber nicht aus, dass sich eine Behö rde rechtlich beraten lässt ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 30 ). Ein Haupttätigkeitsgebiet der F dürfte denn auch in der Rechtsberatung gelegen haben, weshalb die formellen Verfah- rensregeln des Beizugs eines Sachverständigen nicht beachtet werden mussten. 5. a) Im Eventualstandpunkt macht der Pflichtige i n der Stellungnahme zur Rekursantwort vom 13. April 2012 und damit na ch Ablauf der Rekursfrist neu und in Ergänzung zur Rekurs schrift die Anrechnung einer Händlerpauschale des interkantonalen Liegenschaftenhändlers in Höhe von 5% des Verkaufspreises, der - 11 - 2 GR.2011.55 AHV-Beiträge auf der Grundstücksveräusserung und der Anwalts- und Prozesskosten geltend. Diese drei Punkte bildeten, soweit ersichtlich, im Einschätzungs - und Einspra- cheverfahren keinen Bestandteil des Verfahrens, nachdem der Pflichtige keine entsprechenden Anträge stellt e und die Rekursgegnerin auch keine diesbezügliche Untersuchung führte. Der Pflichtige rügt in diesem Zusammenhang, dass die Rekur s- gegnerin von Amtes wegen den rechtserheblichen Sachverhalt hätte abklären müssen, nachdem ihr bekannt gewesen sei, dass er ein hauptberuflich tätiger, gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler sei, welcher im Jahr 2007 seinen Wohnsitz im Kanton Q gehabt habe. b) Wie oben dargelegt (E. 4b), müssen Rekursanträge innerhalb der Rekur s- frist gestellt werden. Das Verfahren vor Steuerrekursgericht zeichnet sich zudem durch eine Erweiterung der Mitwirkung in dem Sinn aus, dass der Steuerpflichtige den Nac h- weis für das Bestehen von steuermindernden oder steueraufhebenden Tatsachen, für welche er die Beweislast trägt, in der Rekursschrift mit einer substanziierten Sachda r- stellung und durch B eschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Al s- dann wird zu Ungunsten des Steuerpflichtigen angenommen, der betreffende Sachver- halt habe sich nicht verwirk licht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 147 N 53 mit Hin- weisen). Das Steuerrekursgericht ist zur Überprüfung des angefochtenen Einsprache- entscheid nur hinsichtlich des Streitgegenstands verpflichtet. Dieser wiederum definiert sich grundsätzlich durch die Rekursschrift und die Rekursantwort und kann zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr erweitert werden (vgl. hierzu Patrick Müller, Berner Bei- träge zum Steuer - und Wirtschaftsrecht, Heft 19, 2006, Aspekte der Verwaltung s- rechtspflege, dargestellt am Beispiel von Staatssteuerrekurs und Bundessteuerb e- schwerde nach Zürcher Recht , S. 378). Innerhalb des Streitgegenstands ist d as Steuerrekursgericht nur gehalten, allfällige Mängel der Untersuchung zu beheben und den Sachverhalt, soweit notwendig zu e rgänzen. Insbe sondere ist das Gericht nicht verpflichtet, im Einspracheentscheid getroffene Ta tsachenfeststellungen, welche vom Rekurrenten nicht bestritten wurden, von Amtes wegen abzuklären (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 148 N 13). Die Steuerbehörden dürfen generell davon ausgehen, dass die Steuer - pflichtigen die zu ihren Gunsten sprechenden Umstände darleg en (Richner/Frei/ - 12 - 2 GR.2011.55 Kaufmann/Meuter, § 138 N 21). Dies muss umso mehr gelten, wenn der Steuerpflichti- ge, wie vorliegend, fachmännisch vertreten ist. Ob und welch e Anhaltspunkte die R e- kursgegnerin hatte, dass es sich beim Pflichtigen um einen Liegenschaftenhän dler mit ausserkantonalem Wohnsitz und ohne Betriebsstätte im J handelte, lässt sich dem Vorbringen des Pflichtigen nicht entnehmen. Dieser beschränkt sich di esbezüglich auf eine pauschale Behauptung. Es kann daher auch nicht gesagt werden, die Rekursgeg- nerin hätte ihre Untersuchungspflicht im Einschätzungs - und Einspracheverfahren ver- letzt. Aus diesen Gründen können die geltend gemachten Aufwendungen nicht zu- gelassen werden. 6. a) In der am 3. November 2008 eingereichten St euererklärung beantragte der Pflichtige die Anrechnung der Einbauten der Mieterin R in Höhe von minde stens Fr. 7'400'000.-. Wie dem beiliegenden Schreiben zu entnehmen ist, konnte der Pflichti- ge die exakte Höhe der Investitionen nicht nennen, da zum damaligen Zei tpunkt die definitive Bauabrechnung noch nicht vorlag. Im Schreiben vom 31. August 2009 bezif- ferte der Pflichtige die Baukosten gemäss der Bauabrechnung der R S vom … … 2008 auf Fr. 9'595'606.55.-, von denen er einen Teilbetrag von Fr. 8'335'590.- geltend mach- te. Mit Schrei ben vom 2. Februar 2010 reichte der Pflichtige ein Kurzgutachten von Prof. Dr. T zur Frage der grundsteuerlichen Anrechenbarkeit von Mi etereinbauten ein. Im Zu sammenhang mit den Mietereinbauten erliess das Gemeindesteuer amt am 25. November 2010 eine Be weisauflage, zu welcher der Pflichtige am 22. März 2011 Stellung nahm und insbesondere einen Ordner einreichte . Der Ordner enthielt Za h- lungsbestätigungen der Unter nehmen, welche im Rahmen der Mietereinbauten Lei s- tungen erbracht hatten. Da das Gemeindesteueramt die Erfüllung der Auflage als u n- genügend erachtete, erliess es am 13. April 2011 eine Mahnung , welche der Pflichtige am 20. April 2011 beant wortete und neu ei nen anzurechnenden Betrag von Fr. 8'677'791.45 beantragte. Im Einschätzungsentscheid vom 20. Juni 2011 liess die Rekursgegnerin die geltend gemachten Mietereinbauten nicht zu, worauf der Pflichtige deren Anrechnung in der Einsprache vom 21. Juli 2011 erneut beantragte. Im Einspra- cheentscheid hielt die Rekursgegnerin an der Nichtanrechnung fest. In der Rekursschrift er neuert der Pflichtige den Antrag auf Anrechnung der Mietereinbauten und beruft sich auf die einschlägige Rechtsprechung des Verwa l-- 13 - 2 GR.2011.55 tungsgerichts. Nach dieser Rechtsprechung müssten die Aufwendungen ohne Rüc k- sicht darauf, von wem sie getragen worden seien, berücksichtigt werden. Eine andere Ordnung schreibe das Gesetz nur vor, soweit Aufwendungen durch Versicherungslei s- tungen und Beiträge von B und, Kanton oder Gemeinde gedeckt worden seien. Diese Aufzählung der Ausnahmen, welche ihren guten Grund hätten, sei abschliessend. Für das vom Kommentar zum Zürcher Steuergesetz stipulierte Erfordernis einer Geldlei s- tung an einen Dritten (Richner/Frei/Kau fmann/Meuter, § 221 N 14 und 5) fehle die ge- setzliche Grundlage. Auch bei Eigenleistungen fehle das Element der Geldleistung an einen Dritten. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg ( VGr Fr, 28. Juni 2001 , StR 2002, 753 = FZR 2001, 406) basiere auf einer Rechtsgrundlage, welche im Entscheidzeitpunkt, nicht aber bereits im Zeitpunkt der Handänderung im Kanton Freiburg gegolten habe. Der Entscheid sei daher vorliegend nicht relevant. Bei der Grundstückgewinnsteuer spiele die wirtschaftlich e Leistungsfähigkeit des steue r- pflichtigen Veräusserers keine Rolle. Eine Korrelation der geschäftsmässigen Begrü n- detheit von Aufwendungen für die Zwecke der Gewinnsteuer und der Qualifikation als Anlagekosten für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer sei gesetzlich nicht vorg e- sehen. Die Investitionen der Mieterin R seien objektiv dazu geeignet gewesen, den Wert der verkauften Grundstücke zu erhöhen. b) Bei der Grundstückgewinnsteuer sind Aufwendungen für Bauten, Umba u- ten, Meliorationen und andere dauern de Verbesserungen des Grundstücks anreche n- bar, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Wertvermehrende Aufwendungen sind grun d- sätzlich auch dann anrechenbar, wenn sie von einem D ritten erbracht wurden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gilt dies auch, wenn der V eräusserer diese Aufwendungen nicht tragen musste (RB 2004 Nr. 90 = ZStP 2005, 46; RB 1972 Nr. 43, 1970 Nr. 51, 1960 Nr. 85; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 2 21 N 14 mit Kritik an dieser Rechtsprechung). c) aa) Mit der Grundstückgewinnsteuer beabsichtigt der Gesetzgeber, alle u nverdienten Wertzuwächse abschöpfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216 -226a, N 9). Die Steuer erfasst alle mit der Handände rung an Grundstücken verbundenen Gewinne , getrennt vom übrigen Einkommen, was der Konzeption als Objektsteuer entspricht. Insofern spielt die (allgemeine) wirtschaftliche Leistungsfähi g- keit der steuerpflichtigen Person im Grundsatz keine oder nur eine untergeordnete Rol- le. Immerhin wird dem Grundsatz aber dennoch Rechnung getragen, als die Höhe der - 14 - 2 GR.2011.55 Steuer von der Besitzesdauer und der Höhe des Gewinns abhängt. Im interkantonalen Verhältnis besteht zudem nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung di e Möglichkeit, Verluste bei der Einkommens - und Gewinnsteuer zur Verrechnung zu bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216 -226a, N 21), so dass diesb e- züglich dennoch auf die allgemeine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abgestellt wird. Insgesamt kann festgehalten werden, dass der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der Grundstückgewinnsteuer durchaus eine ge- wisse Bedeutung hat. bb) Zwar werden Mietereinbauten, welche fest mit dem betreffenden Grun d- stück verbunden sind, auf Grund des sachenrechtlichen Akzessionsprinzips Bestan d- teil des Grundstücks (Art. 642 Abs. 2, 667 Abs. 2 und 671 Abs. 1 ZGB ). Falls es sich dabei um Ne uinvestitionen handelt, stellen die Einbauten nach der im Kanton Zürich geltenden techni schen bzw. rein rechtlich -objektiven Betrachtungsweise wertverme h- rende Aufwendungen dar. Dieses objektiv-technische Kriterium dient jedoch in erster Linie der Abgrenzung der wertve rmehrenden von den werterhaltenden Aufwendungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 31). Hinsichtlich der Frage, ob eine Mi e- tereinbaute grundsteuerlich anrechenbar ist, lässt sich aus dem Kriterium nichts able i- ten. cc) Aus dem zweiten Halbsatz von § 221 Abs. 1 lit. a StG, wonach wertve r- mehrende Aufwendungen nur nach Abzug al lfälliger Versicherungsleistungen und Bei- träge anrechenbar seien, lässt sich nicht ableiten, dass nur solche Abzüge vorgeno m- men werden könnten. Dieser zweite Halbsatz betrifft Aufwendungen, welche ein Grundeigentümer tatsächlich hatte, welche ihm aber von einer Versicherung etc. e r- stattet wurden. Vorliegend stehen jedoch Aufwendungen des Mieters und damit eines Dritten zur Debatte, welche wirtschaftlich dem Mieter zuzurechnen sind und allein w e- gen des s achenrechtlichen Akzessionsprinzips Bestandteil des Gru ndstücks wurden. Aus diesen Gründen ist anzunehmen, dass der zweite Halbsatz von § 221 Abs. 1 lit. a StG keine abschliessende Aufzählung enthält. dd) Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht nur bei Geldleistungen an Dritte anrechenbar. Insbesondere bere chtigen auch Eigenleistungen, den entspr e- chenden Marktwert zur Anrechnung zu bringen. Indessen erbringt der Steuerpflichtige auch bei der Eigenleistung eine Leistung, welche einem Geldbetrag entspricht und - 15 - 2 GR.2011.55 welche der Einkommenssteuer unterliegt. Bei den Mietereinbauten erbringt der Vermie- ter jedoch keine Leistung, wenn er dem Mieter dessen Auslagen nicht erstattet. ee) Gerade ein Mehrwert wird durch eine Mietereinbaute zumindest während laufender Mietdauer nicht erzielt. Denn der Wert eines vermieteten G rundstücks (Ren- diteobjekt) wird in erster Linie durch den Barwert der zukünftigen Mieteinnahmen b e- stimmt. Diese sind ihrerseits von dem vom Vermieter finanzierten Ausbaustandard des Mietobjekts abhängig. Bei einer reinen Rohbaumiete, bei welcher der Mieter den I n- nenausbau nach seinen spezifischen Bedürfnissen vornimmt, wird der Mietzins diesem Umstand angepasst. Er ist daher naturgemäss tiefer als bei einer Vollmiete. Mieterein- bauten, welche vom Mieter finanziert wurden, führen daher, mindestens während des bestehenden Mietverhältnisses, nicht zu einer Erhöhung des Werts eines Grundstücks. Für die Beendigung des Mietverhältnisses enthalten die Mietverträge regelmässig B e- stimmungen, die es dem Mieter erlauben, die Einbauten nach eigenem Gutdünken zu verwenden. Die sich bei den Akten befindlichen Mietverträge lassen auch keinen ande- ren Schluss zu. Wohlgemerkt macht der Pflichtige vorliegend nichts Gegenteiliges ge l- tend. Insgesamt steht damit fest, dass Mietereinbauten bei Rohbaumieten zwar zu einer E rhöhung des Substanz -, nicht aber des Ertragswerts des Mietobjekts führen können. Allfällige Leistungen des Vermieters bei Beendigung des Mietverhältnisses mit R fallen im Übrigen nicht in die Besitzesdauer des Pflichtigen und können daher schon deswegen nicht angerechnet werden (§ 221 Abs. 3 StG). ff) Der Verkaufspreis von Fr. 49'320'000.- (zuzüglich MWST) basierte auf e i- nem jährlichen Nettomietzinsertrag von Fr. 2'939'200.- (zuzüglich allfällige MWST), entsprechend einer Rendite von 5,96%. Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse gebietet, dass sich Anlagewert und Erlös umfänglich und inhaltlich auf das gleiche Grundstück zu beziehen haben (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann, § 219 N 8 mit Hinweisen). Wenn aber der auf dem Ausbaustandard basierende Miet zins die Grundlage für die Kaufpreiserrechnung bildet, so muss auch beim Anlagewert diesem Umstand in - 16 - 2 GR.2011.55 der Weise Rechnung getragen werden, dass die Mietereinbauten, welche bei der Mie t- preisgestaltung und damit beim Verkaufspreis unberücksichtigt bleiben, au ch bei den Anlagekosten nicht angerechnet werden können. gg) Die von der Mieterin R finanzierten Einbauten dürfen von dieser bila nziert und abgeschrieben werden, obwohl sich das Grundstück nicht im zivilrechtlichen E i- gentum der Mieterin befindet (BGr, 17. November 2006, 2A.44/2006 = StR 2007, 116; vgl. auch Karl Blumer, Die kaufmännische Bilanz, 10. A. 1989, S. 95). Der Begriff des Geschäftsvermögens stellt denn auch keinen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaft- lichen Begriff dar (Madeleine Simonek, Die Abgrenzung des Geschäfts - vom Priva t- vermögen zwischen Ehegatten, in: ASA 65, 525). Die Aktivierungsfähigkeit beu rteilt sich rein wirtschaftlich nach der Frage, ob eine Mietereinbaute dem Unternehmen e i- nen Nutzen vermittelt. Demgegenüber lässt das Verwa ltungsgericht die grundsteuerli- che Anrechnung von Mietereinbauten nach der zivilrechtlichen Betrac htungsweise auf Grund des sachenrechtlichen Akzessionsprinzips zu, obwohl die betreffende Aufwen- dung damit zweimal steuerlich geltend gemacht werden kann. Wenngleich an dieser Konstellation zwei Personen beteiligt sind, ist von einem Verstoss gegen das Verbot des Methodendualismus auszugehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131, N 91; vgl. auch die Konstellation, an welcher eine einzige Person bet eiligt ist: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216-226a, N 23). Auch das Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg hielt in seinem Entscheid vom 28. Juni 2001 fest, dass eine doppelte steuerliche Berücksicht igung zu vermeiden sei (VGr Fr, 28. Juni 200 1, StR 2002, 753 = FZR 2001, 406) . Dieser Entscheid basiert auf einer anderen Rechtsgrundlage (§ 49 Abs. 3 des Gesetzes über die direkten Ka n- tonssteuern [DStG FR]) und ist für den Kanton Zürich nicht verbindlich. Immerhin ist er insofern von Bedeutung, als er bedenkenswerte Argumente enthält. Sodann ist festzu- halten, dass auch der Kanton Bern eine Praxis kennt, welche derjenigen des Kantons Freiburg entspricht (StR 1991, 139 ). Nach dem Verfasser des Praxiskomme ntars zum Berner Steuergesetz ergibt sich berei ts aus der Konzeption der Grundstückg e- winnsteuer, dass nur Aufwendungen angerechnet werden können, welche von der steuerpflichtigen Person getragen wurden (Markus Langenegger, in Leuch/K ästli/ Langenegger, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 142 N 8; vgl. auch die den Kantonen Freiburg und Bern entsprechende Praxis im Kanton Schwyz: Xaver Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, 1990, S. 175). - 17 - 2 GR.2011.55 hh) So wenig das Vertrauen in den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für Gesetzesänderungen bildet, so wenig ist den rec htsanwendenden Behörden eine Änderung oder Präzisierung ihrer Praxis untersagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafür sprechen (RB 1979 Nr. 34, BGE 126 I 122 = StE 2000 A 25 Nr. 8 = StR 2000, 715, 720, ZSt P 2000, 27, BGE 125 I 458, 471 = Pra 2000 Nr. 178 = ASA 70. 779, 791 = StR 2000, 198, 207 f., BGE 122 I 57, 59, StR 1987, 90, 91). Eine auf sachlichen Gründen beruhende Praxisänderung oder Praxispräzisierung ist deshalb stets zulässig (BGE 126 I 122, 129 = ASA 69, 905, 911 = StE 2000 A 25 Nr. 8 = StR 2000, 715, 720). Eine Praxis muss sogar geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet wurde oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder geän derten Verhäl tnissen besser entspricht (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131, N 95 mit zahlreichen Hinweisen). Insgesamt konnte der Pflichtige kein gewichtiges Argument nennen, we lches für die Beibehaltung der verwaltungsgerichtlichen Praxis und damit für die Anrechnung der geltend gemachten Aufwendungen sprechen würde. Anderseits sprechen die vo r- stehend dargelegten, gewichtigen Argumente für eine Änderung der Praxis. Demg e- mäss können die vom Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen für die Mi eterein- bauten nicht grundsteuerlich angerechnet werden. Der angefochtene Einsprache - entscheid ist somit in diesem Punkt zu bestätigen. ii) Rückblickend betrachtet mag das Beweisverfahren der Rekursgegnerin zur Abklärung der Mietereinbauten als unnötig e rscheinen. Indessen ist zu beachten, dass das Gemeindesteueramt, welchem die Vorbere itung der Einschätzung oblag (§ 209 Abs. 1 StG), seine Rechtsauffassung im Laufe des Verfahrens ändern kann. Zudem setzt eine breite und fundierte Abklärung des Sachverhalt s die Einschätzungsbehörde in die Lage, den Entscheid auf breiter Basis zu fällen, was der Qualität des En tscheids förderlich ist. 7. a) Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen ist. Bei der Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuer ist zu beachten, dass die Handänderungskosten beim Erwerb nach Massstab der Erwerbspreisaufte i- lung (gewogener Durchschnitt) und die Baukreditzinsen nach Massstab der Aufte ilung der wertvermehrenden Aufwendungen aufzuteilen sind. Die Mieterentschädigung von Fr. 40'000.- wurde von der Rekursgegnerin im Einspracheentscheid zugelassen, so - 18 - 2 GR.2011.55 dass diesbezüglich k eine Korrektur anzubringen ist . Im Einzelnen ist die Steuer wie folgt neu zu berechnen: Erwerbspreis vom … … 2003 29'000'000.00 Anteil laut Ergänzungsgutachten relativ 79.06% Erwerbspreisanteil absolut 22'926'723.28 Erwerbspreis vom … ... 2003 3'250'000.00 Anteil laut Ergänzungsgutachten relativ 40.78% Erwerbspreisanteil absolut 1'325'281.14 Erwerbspreisanteil total absolut 24'252'004.42 Erwerbspreisanteil total relativ 75.20% Wertvermehrende Aufwendungen total 17'957'472.00 Anteil laut Gutachten relativ 40.78% Anteil wertvermehrende Aufwendungen absolut 7'322'676.60 Mietereinbauten R 0.00 Mäklerprovision beim Verkauf 920'696.00 Handänderungskosten beim Erwerb 289'286.00 Anteil der Handänderungskosten beim Erwerb rela- tiv 75.20% Anteil der Handänderungskosten beim Erwerb absolut 217'543.11 Handänderungskosten beim Verkauf 158'363.00 Baukreditzinsen 417'714.00 Anteil der Baukreditzinsen relativ 40.78% Anteil der Baukreditzinsen relativ 170'334.92 Anlagekosten total 33'041'618.05 Verkaufspreis 49'320'000.00 Zinsvorteil 57'561.00 Mietzinsgarantie -1'290'000.00 Massgebender Erlös 48'087'561.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 15'045'942.95 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn abgerundet 15'045'900.00 Grundstückgewinnsteuer laut § 225 Abs.1 StG 6'007'760.00 Besitzesdauer 4 Jahr(e) Zuschlag/Ermässigung relativ 0% Zuschlag/Ermässigung absolut 0.00 Reiner Steuerbetrag 6'007'760.00 b) Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten zu 60% dem Pflich- tigen und zu 40% der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Parteientschä- digungen sind nicht zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). - 19 - 2 GR.2011.55 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde E vom 26. September 2011 wird, soweit darauf eingetreten wird , teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 9'018'320.- auf Fr. 6'007'760.- herabgesetzt. […]