B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid angefochten beim BGer Abteilung I A-1004/2023 U r t e i l v o m 7. M a i 2 0 2 4 Besetzung Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Gerichtsschreiberin Anna Begemann. Parteien MWST-Gruppe A._______ AG, (…), vertreten durch (…), Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2017). A-1004/2023 Seite 2 Sachverhalt: A. Die MWST-Gruppe A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem (Datum) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. B. B.a An verschiedenen Tagen im Jahr 2019 führte die ESTV eine Kontrolle der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2016 und 2017 (1. Ja- nuar 201 6 bis 31. Dezember 2017) durch . Mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (…) vom 14. Januar 2020 machte die ESTV für die Steuerjahre 2016 und 2017 eine Steuerkorrektur zu ihren Gunsten in Höhe von insge- samt rund Fr. (…) zzgl. Verzugszins ab dem 15. April 2017 (mittlerer Ver- fall) geltend. B.b Mit Schreiben vom 20. April 2020 zeigte sich die Steuerpflichtige mit den Punkten 1.1 und 5.1 (Besteuerung der Umsätze aus Managed -Care- Leistungen) sowie 1.2 und 5.2 (Besteuerung der Umsätze aus medizini- schen Massagen in den Kantonen […] und […]) der EM Nr. (…) nicht ein- verstanden und forderte eine einlässlich begründete Verfügung. B.c Auf Aufforderung der ESTV hin reichte die Steuerpflichtige diverse Un- terlagen und Erläuterungen ein. B.d Mit Verfügung vom 27. August 2021 setzte die ESTV die Steuerforde- rung gegenüber der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2016 -2017 fest (Dispositiv-Ziff. 1). Die Steuerpflichtige schulde der ESTV daher für die Steuerperioden 2016 und 2017 eine Steuernachforderung von Fr. (…) zzgl. Verzugszins ab dem 15. April 2017 (mittlerer Ve rfall; für die Zeit vom 20. März 2020 bis 31. Dezember 2020 beträgt der Zinssatz 0%) zu bezah- len (Dispositiv -Ziff. 2). Die Vorauszahlung der Steuerpflichtigen vom 22. Juli 2019 in Höhe von Fr. (…) werde an die Forderung der ESTV ange- rechnet. Ein allfälliger Überschuss werde nach Rechtskraft der Verfügung mit allfälligen offenen Forderungen verrechnet oder ausbezahlt (Dispositiv- Ziff. 4). Es würden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteient- schädigung ausgerichtet (Dispositiv-Ziff. 5). B.e Mit Schreiben vom 29. September 2021 erhob die Steuerpflichtige Ein- sprache gegen die Verfügung vom 27. August 2020. Sie beantragte, es sei festzustellen, dass die ihr zufliessenden Managed -Care Erträge von der Steuer ausgenommen sind. Es sei zudem festzustellen, dass die ihr zu- fliessenden Erträge aus medizinischen Massagen am Standort (Ort) und A-1004/2023 Seite 3 dessen vier Satellitenstandorten von der Steuer ausgenommen sind. Die Verfügung der ESTV vom 27. August 2021 sei entsprechend zu korrigieren und die Steuerforderung für die Jahre 2 016-2017 um Fr. (…) zu ihren Gunsten zu reduzieren. Ihr sei für die unter Vorbehalt bezahlte Steuer eine Gutschrift zzgl. bereits bezahlte Verzugszinsen inkl. Vergütungszins aus- zustellen. B.f Mit Einspracheentscheid vom 17. Januar 2023 wies die Vorinstanz die Einsprache vollumfänglich ab. C. C.a Mit Eingabe vom 17. Februar 2023 erhebt die Steuerpflichtige (nach- folgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheent- scheid der ESTV vom 17. Januar 2023 beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, es sei festzustellen, dass die ihr entrichteten Entschädigun- gen der Krankenversicherungen für das Erbringen von integrierten Heilbe- handlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) von der Mehrwertsteuer auszunehmen sind. Es sei zudem festzustellen, dass die ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen Massagen am Standort (Ort) und dessen vier Satellitenstandorten von der Steuer ausgenommen sind. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Januar 2023 se i entspre- chend zu korrigieren und die Steuerforderung für die Jahre 2016-2017 sei um Fr. (…) zu ihren Gunsten zu reduzieren. Ihr sei für die unter Vorbehalt bezahlte Steuer eine Gutschrift zzgl. bereits bezahlte Verzugszinsen inkl. Vergütungszins auszustellen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der «Beschwerdegegnerin». C.b Mit Vernehmlassung vom 27. April 2023 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin ab- zuweisen. Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien und die Beweismit- tel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. A-1004/2023 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal- tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Besch werden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwal- tungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerd eführerin ist grundsätzlich zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Insoweit die Beschwerdeführerin jedoch den Einspracheentscheid vom 17. Januar 2023 mit Bezug auf die steuerli- che Behandlung der ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen Massa- gen am Standort (Ort) anfechten will, fehlt es ihr an einem schutzwürdigen Interesse (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG). Die Vorinstanz hat im Einsprache- entscheid vom 17. Januar 2023 nämlich festgehalten, dass die am Stand- ort (Ort) selbst durchgeführten me dizinischen Massagen als Entgelte für eine von der Steuer ausgenommene Leistung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren, was auch rechnerisch berücksichtigt wurde (vgl. Einspracheentscheid Ziff. I.1.2). Dies wird auch von der Beschwerdeführe- rin anerkannt (Beschwerde, Ziff. IV.C.1 f.). In diesem Umfang ist die Be- schwerdeführerin demnach nicht beschwert. Mangels eines schutzwürdi- gen Interesses ist diesbezüglich nicht auf die Beschwerde einzutreten. 1.3 1.3.1 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist einem Begehren um E rlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller oder die Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung ist dabei subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 142 V 2 E. 1.1; 137 II 199 E. 6.5; 126 II 300 E. 2c; BVGE 2010/12 E. 2.3). 1.3.2 Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin, es sei festzustellen, dass die ihr entrichteten Entschädigungen der Krankenversicherungen für das Erbringen von integri erten Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 A-1004/2023 Seite 5 Ziff. 3 MWSTG sowie die ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen Massagen an den vier Satellitenstandorten des Standorts (Ort) von der Mehrwertsteuer auszunehmen sind. Sie beantragt jedoch gleichzeitig die «Korrektur» der angefochtenen Verfügung (vgl. Sachverhalt Bst. C.a). Die Feststellungsbegehren sind dabei inhaltlich bereits vom Leistungsbegeh- ren, nämlich dem Antrag auf Änderung des Einspracheentscheids vom 17. Januar 2023, umfasst und es kommt ihnen insofern keine eigenstän- dige Bedeutung zu. Mangels eines Feststellungsinteresses ist auf die Fest- stellungsbegehren nicht einzutreten. 1.4 Auf die im Übrigen frist - und formgerecht eingereichte Beschwerde ist – unter Vorbehalt des in E. 1.2 und 1.3 Ausgeführten – einzutreten. 1.5 Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren sind Mehrwertsteuerfor- derungen für die Jahre 2016-2017 im Zusammenhang mit Managed-Care- Leistungen einerseits und mit medizinischen Massagen, die die Beschwer- deführerin in den Satellitenstandorten des Standorts (Ort) erbracht hat, an- dererseits. Im Übrigen stehen die Steuernachbelastungen nicht im Streit. Die Beschwerdeführerin beantragt, die von der ESTV festgesetzte Steuer- nachforderung in Höhe von Fr. (…) zzgl. Verzugszins sei um Fr. (…) zu ihren Gunsten zu reduzieren bzw. auf Fr. (…) (recte: Fr. […]) festzusetzen. 1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 VwVG). 1.7 1.7.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens- rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, wel che im Zeit- punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben, unter Vorbehalt spezial- gesetzlicher Übergangsbestimmungen (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2). In mate- rieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze mass- gebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; 130 V 329 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4596/2022 vom 12. Juli 2023 E. 1.5.1 m.w.H.). 1.7.2 Neue Bestimmungen erfassen somit weder sich früher ereignende Sachverhalte (sog. «Rückwirkung»), noch erlangt neues Recht vor seiner Inkraftsetzung Bedeutung (sog. «Vorwirkung» ; RALF IMSTEPF, A-1004/2023 Seite 6 Mehrwertsteuer in a nutshell, Zürich/St. Gallen 2020, S. 191). Die Anwen- dung eines Erlasses bzw. einer Gesetzesbestimmung, die noch nicht in Kraft getreten ist, würde bedeuten, dass zukünftiges Recht wie geltendes Recht angewendet wird (positive Vorwirkung), was grundsätzlich unzuläs- sig ist. Gegen die Zulässigkeit der positiven Vorwirkung spricht neben dem Legalitätsprinzip auch der Grundsatz der Rechtssicherheit, da in der Regel nicht vorgesehen werden kann, ob und wann eine neue Regelung in Kraft tritt (vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 2.2; F-5260/2019 vom 3. März 2021 E. 7.5; B-1843/2020 vom 17. Juni 2021 E. 4.2). Nach der Rechtsprechung können allerdings Vorarbeiten zu Gesetzesent- würfen, die noch nicht in Kraft getreten sind, bei der Auslegung einer Norm berücksichtigt werden. Es handelt sich nicht um eine strenge Berücksichti- gung von Materialien im historischen Sinn, sondern um eine Art geltungs- zeitliche Auslegung im Hinblick auf die veränderten Umstände oder ein ge- wandeltes Rechtsverständnis. Die Auslegung anhand von Vorarbeiten zu Gesetzesentwürfen rechtfertigt sich vor allem dann, wenn das geltende System nicht grundsätzlich geändert werden soll und nur eine Konkretisie- rung des bestehenden Rechtszustandes angestrebt wird oder Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 124 II 193 E. 5d m.w.H.). 1.8 1.8.1 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2016 und 2017. Somit ist in casu das MWSTG mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in den in den Jahren 2016 bis 20 17 gültig gewesenen Fas- sungen massgebend. Darauf wird nachfolgend – wo nicht anders ver- merkt – referenziert. 1.8.2 Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundes- gesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorlie- genden Fall – da die gesetzlichen Vorschriften, soweit hier interessierend, inhaltlich nicht geändert wurden – auch für das MWSTG übernommen wer- den kann. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 der Bundesverfassung der A-1004/2023 Seite 7 Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der Mehr wertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistun- gen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.2 2.2.1 Art. 3 Bst. c MWSTG definiert die Leistung als «Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behörd- licher Anordnung erfolgt». Demnach besteht eine Leistung aus den folgen- den drei Komponenten: 1) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt- schaftlichen Werts; 2) an einen Empfänger; und 3) in Erwartung eines Ent- gelts. Aus den Begriffen «Einräumung» und «Erwartung eines Entgelts» ergibt sich, dass der Leistungserbringer die Leistung grundsätzlich willent- lich erbringen muss (Urteile des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 3.2.1; A-2093/2022 vom 9. Februar 2024 E. 4.2; A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; CLAUDIO FISCHER/CLAUDE GROSJEAN, Der Leistungs- begriff, ASA 78, S. 701 ff., S. 707; CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehr- wertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 256 N. 603; vgl. FELIX GEIGER, in: Gei- ger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundes- gesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., Zürich 2019 [MWSTG-Kommen- tar 2019], Art. 3 N. 15). Das Vorliegen einer Leistung ist aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen (Urteile des BVGer A -5934/2018, A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.2.1; A-6671/2015, A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.1.2). 2.2.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit ei- nem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwen- det. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austausch- verhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II353 E. 4.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.2). Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinrei- chender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1 m.w.H.) bzw. eine innere wirtschaft- liche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 3.2 mit Hinwei- sen). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des A-1004/2023 Seite 8 Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.2; Urteile des BVGer A -2094/2022 vom 22. Novem- ber 2022 E. 2.2; A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2 m.w.H.). 2.2.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers- ter Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Be- trachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; Urteile des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.2; A-2244/2020 vom 13. Ja- nuar 2022 E. 2.4 m.w.H.). 2.3 2.3.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzli ch ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leis- tungen werden selbständig behandelt ( Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A -5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.5.1 m.w.H.). 2.3.2 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge- trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenl eistung handelt ( Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 MWSTG; Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2; 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A -7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.5; A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.6, je m.w.H.). Die in der einheitlichen Leistung zusammengefassten, einzelnen Leistungskomponenten müssen von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsemp- fänger erbracht werden. Leistungen resp. Leistu ngskomponenten durch verschiedene Leistungserbringer und solche an verschiedene Leistungs- empfänger lassen keine einheitliche Leistung entstehen (Urteil e des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 3.2.3; A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.5.5 m.w.H.). 2.4 2.4.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung A-1004/2023 Seite 9 erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird auf- grund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuer- ausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. zumin- dest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 138 II 251 E. 2.3.4; 124 II 372 E. 6a; 124 II 193 E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; Ur- teile des BGer 2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4; 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG 2015], Aus- legung N. 27 f.). Trotz Kritik an diesen (systemwidrigen) Ausnahmen wur- den sie aus sozialpolitischen (worunter auch die Ausnahmen im Bereich der Medizin und der Kultur gehören) oder fiskalischen Gründen sowie aus Praktikabilitätsüberlegungen auch im geltenden MWSTG beibehalten (Ur- teil des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; ANNE TISSOT BENE- DETTO, Kommentar zum MWSTG 2015, Art. 21 N. 1; Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6963, Art. 21 MWSTG). Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und un- abhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbehalten bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die an eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger an- knüpfen. In diesen Fällen gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden. Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG greifen somit nur dann, wenn es sich um Vorleistungen handelt, die ebenfalls unter die Steuerausnahmen von Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen (vgl. BVGE 2016/23 E. 2.3.3; TISSOT BENE- DETTO, Kommentar zum MWSTG 2015, Art. 21 N. 454). 2.4.2 Im Gesundheitswesen sind von der Besteuerung ausgenommen die Spitalbehandlungen, daneben die ärztlichen Heilbehandlungen in Spitälern und Privatkliniken sowie in Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Di- agnostik ( Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG). Weiter a usgenommen sind die A-1004/2023 Seite 10 sog. übrigen Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG). Vorausset- zung dafür ist objektiv, dass eine Heilbehandlung im Humanmedizinbereich direkt an den Patienten erbracht wird (vgl. nachfolgend E. 2.4.2.1); in sub- jektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Heilbehandlung von Ärzten oder anderen Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen erbracht wird, die über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (vgl. nachfolgend E. 2.4.2.2 und 2.4.2.3). 2.4.2.1 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als He ilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so- wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö- rungen des Menschen dienen. Nach konstanter Rechtsprechung folgt aus dem Begriff der Heilbehandlung (objektive Voraussetzung), dass nur die direkt am Patienten oder der Pati- entin vorgenommenen Behandlungen von der Steuer ausgenommen sind (BGE 124 II 193 E. 7a.aa; Urteil des BGer 2C_1139/2015 vom 12. Septem- ber 2016 E. 2.1.1; BVGE 2016/23 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 3.2.4; A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 2.3.2). 2.4.2.2 Gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. k MWSTV gelten namentlich medizini- sche Masseure und Masseurinnen als Angehörige von Heil- und Pflegebe- rufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 2.4.2.3 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforder- lichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantona- len Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen, kann nach konstanter Rechtsprechung dabei unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung verstanden werden, nicht aber ein blosses Dul- den. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die An- wendbarkeit der Steueraus nahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teilweise be- stätigt durch das BGer mit Urteil 9C_87/2023 vom 24. August 2023 A-1004/2023 Seite 11 {publiziert als BGE 149 II 385}] E. 2.2.2.2; A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zu- dem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Urteile des BVGer A - 389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2; A-7514/2014 vom 4. Feb- ruar 2016 E. 2.4.7). Hingegen genügt eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Ur- teil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2). 2.4.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom- mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver- bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teilweise bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_87/2023 vom 24. August 2023 {publiziert als BGE 149 II 385 }] E. 2.2.4; A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3): - Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fal- lenden Leistungserbringer ausgeführt werden; - der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht er- forderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetz- gebung zugelassen sein; - es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt werden. 2.4.4 Der Gesetzgeber hat aus sozialpolitischen Gründen nur gewisse Um- sätze im Gesundheitswesen ausgenommen, wobei dabei die Abgren- zungsschwierigkeiten zwischen steuerba ren und ausgenommenen Leis- tungen bewusst in Kauf genommen wurden. Diese Abgrenzungsschwierig- keiten zeigten sich bereits in der ursprünglichen Ratsdebatte (zu Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, welcher lediglich mit redaktionellen Änderungen in den Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist). Dabei wurde das Ab- stellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und A-1004/2023 Seite 12 nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST -Kontrollen gerechtfer- tigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kan- tonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen: Urteile des BVGer A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teilweise bestätigt durch das B Ger mit Urteil 9C_87/2023 { publiziert als BGE 149 II 385 }] E. 2.2.5; A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5). Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref- fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu- erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin- ger mit gleich er Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus- genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom- mission (SRK; Entscheid der SRK 2003 -126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum aMWSTG; bestätigt durch das B Ger mit Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum aMWSTG] Urteil des BVGer A -5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hin- gewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der ge- samten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheit en habe. Da jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genom- men werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwen- dungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.5). In BGE 149 II 385 hat das Bundesgericht dies bestätigt und [mit Bezug auf das MWSTG] überdi es festgehalten, dass die fragliche Regelung nicht offensichtlich Grundrechte verletze (BGE 149 II 385 E. 5.2 in fine). 2.4.5 2.4.5.1 Zum Begriff der medizinischen Masseure und Masseurinnen wurde in Ziff. 2.11 MBI 21 – in der am 6. Juli 2013 publizierten, im streitbetr offe- nen Zeitraum geltenden Fassung – Folgendes ausgeführt: «Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten medizinische Masseure und Mas- seurinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung als medizini scher Masseur oder A-1004/2023 Seite 13 medizinische Masseurin oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kan- tonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV). Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestäti- gung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehand- lungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufsaus- übung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf ohne Be- willigung ausgeübt werden kann, gilt nicht als B estätigung im vorgenannten Sinn.» Die am 9. Mai 2023 publizierte Fassung ist – soweit vorliegend interessie- rend – gleichlautend (Ziff. 2.1.11 umfasst den ersten Absatz und den letz- ten Satz des zweiten Absatzes und Ziff. 1.5.2 [Erster Satz] erfasst den üb- rigen Teil des zweiten Absatzes). 2.4.5.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» fand sich in der am 6. Juli 2013 publizierten Fassung in Ziff. 5. Diese hielt – soweit vorliegend interessierend – Folgendes fest: «5.1 Begriff und Voraussetzungen (…) Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren, • in denen gewährleistet ist, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 [Angehörige von Heil - und Pflege- berufen] anerkannte Personen zu 100 % anwesend sind; und • die im Besitz der kantonalen Institutsbewiligung sind, soweit eine sol- che nach kantonalem Recht erforderlich ist. Erfüllt ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, sind sämtliche durch das Zentrum erbrachten Leistungen zum massgebenden Satz steuerbar , mit Aus- nahme der Heilbehandlungen, die von einer Person durchgeführt werden, die gemäss Ziffer 2 als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt ist. Das Zent- rum muss nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person er- bracht wurde. (…) 5.2 Von der Steuer ausgenommene Leistungen a. Heilbehandlungen (…), die unter Aufsicht und Verantwortung einer gemäss Ziffer 2 als Erbringerin von Heilbehandlunge n anerkannten Person durchge- führt und im Namen des Behandlungszentrums in Rechnung gestellt werden. (…)». 2.4.6 Diese Ziffer (Ziff. 5 MBI 21 in der hier einschlägigen Fassung) wurde per 9. Mai 2023 im Rahmen einer Praxispräzisierung / erstmaligen Praxis- festlegung infolge der Beurteilung neuer Sachverhalte geändert. Gemäss A-1004/2023 Seite 14 dieser Fassung (Ziff. 2.3 Ambulante Behandlungszentren [zuletzt abgeru- fen am 19. April 2024]) gilt – soweit von der vorher geltenden Fassung ab- weichend und hier interessierend – Folgendes: «2.3.1 Begriff und Voraussetzungen (…) Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren, • in denen die Heilbehandlungen erbringende Person oder erbringenden Personen Angehörige von Heil- und Pflegeberufen nach Ziffer 2.1 sind oder die Heilbehandlungen unter der Verantwortu ng von Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen gemäss Ziffer 2.1 erbringen. Werden vom selben Betreiber mehrere Einrichtungen betrie- ben, muss in jeder Einrichtung ein Angehöriger eines Heil- und Pflegeberufes nach Ziffer 2.1 anwesend sein; • die im Besitz der kantonalen Institutsbewilligung sind, soweit eine sol- che nach kantonalem Recht erforderlich ist. Ist nach kantonalem Recht keine Bewilligung für die Eröffnung oder den Betrieb des ambulanten Behandlungszentrums erfor- derlich, z.B. weil es ausreicht, wenn der Leiter des Zentrums eine Berufsausübungsbewilligung besitzt, muss nur die erste Voraussetzung erfüllt sein. (…) 2.3.2 Leistungen von ambulanten Behandlungszentren 2.3.2.1 Von der Steuer ausgenommene Leistungen a. Heilbehandlungen (…), die unter Aufsicht und Verantwortung einer gemäss Ziff. 2.1 als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Person durchge- führt werden. Von der Steuer ausgenommen sind nur Heilbehandlungen, die nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen und in der kantonalen Bewilli- gung (falls vorhanden) aufgeführt sind. (…) Heilbehandlungen ausserhalb der Einrichtung (z.B. in einem Fitnesscenter) sind nur dann von der Steuer ausgenommen, wenn der Leistungserbringer ein Angehöriger eines Heil - oder Pflegeberufes nach Ziff. 2.1 und im Besitz einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung oder nach kantonalem Recht zur Er- bringung von Heilbehandlungen berechtigt ist. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, sind die Behandlungen steuerbar (Fehlen der verantwortlichen Per- son im Sinne von Ziff. 2.3.1). (…)» 2.5 Zu den MWST-Branchen-Infos der ESTV ist Folgendes festzuhalten: 2.5.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen, die nicht ausschliesslich verwaltungsinternen Charak- ter haben, ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den A-1004/2023 Seite 15 Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter – einschliesslich der MWST-Branchen-Infos – stellen Verwal- tungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder steuerpflichtige Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise der Gesetzesauslegung darlegen. Sie statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern die- nen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichti- gen Praxis des Gesetzesvollzugs (BGE 146 I 105 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A -623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1; BEATRICE BLUM, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 65 N. 9 f.). Die Verwaltungsverordnungen bzw. Praxisfestlegungen sind für die als ei- gentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs - oder gesetzeswidrigen In- halt aufweisen (Urteile des BVGer A -2094/2022 vom 22. November 2022 E. 1.5.1; A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1). 2.5.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; Urteil d es BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.2). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitbe- rücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzl ichen Bestimmungen dar- stellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegenden Er- lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs- konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 II 359 E. 5.3; 146 I 105 E. 4.1; 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeu- tung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (vgl. BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3; 2007/41 E. 4.1; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 1.5.2). 3. 3.1 Nach Art. 41 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Krankenversiche- rung vom 18. März 1994 (KVG, SR 832.10) können die Versicherten ihr Wahlrecht im Einvernehmen m it dem Versicherer auf Leistungserbringer A-1004/2023 Seite 16 beschränken, die der Versicherer im Hinblick auf eine kostengünstigere Versorgung auswählt (Art. 62 Abs. 1 und 3 KVG). Der Versicherer muss dann nur die Kosten für Leistungen übernehmen, die von diesen Leistungs- erbringern ausgeführt oder veranlasst werden; Abs. 2 von Art. 41 KVG gilt sinngemäss. Die gesetzlichen Pflichtleistungen sind in jedem Fall versi- chert. 3.2 Das dieser gesetzlichen Ordnung folgende «HMO -System» (Health Maintenance Organization) fusst auf dem Grundsatz des freiwilligen Ver- zichts der versicherten Person auf die freie Arztwahl und der Beschränkung auf eine bestimmte Gruppe von Ärzten, was eine günstigere als die ordent- liche Prämie ermöglicht (Botschaft des Bundesrates über die Revision der Krankenversicherung vom 6. November 1991, BBl 1992 I 93, 102, 128). Sinn und Zweck liegt somit darin, dass die einer HMO angeschlossenen Versicherten sich bereit erklären, alle Behandlungen und Untersuchungen durch das bezeichnete HMO -Gesundheitszentrum durchführen oder sich von einem solchen an Dritte überweisen zu lassen (zum Ganzen: BGE 125 V 437 E. 3a m.w.H.). 3.3 3.3.1 Am 21. Juni 2019 reichte RUTH HUMBEL die Motion 19.3892 ein. Der Text lautete: «Keine Behinderung der hausärztlich koordinierten Versor- gung durch den Fiskus […] Der Bundesrat wird beauftragt, die von den Krankenversicherern im Rahmen von Managed-Care-Verträgen an Ärzte- netze geleisteten Entschädigungen für die koordinierte Behandlung der Patienten als Teil der Heilbehandlung nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG) zu definieren und von der Mehrwert- steuer (MWST) auszunehmen.» Der Nationalrat nahm die Motion am 20. Dezember 2019 an, ebenso der Ständerat am 16. September 2021. 3.3.2 Am 16. Juni 2023 haben die Räte die Teilrevision des MWSTG – wo- rin auch der Inhalt der Motion HUMBEL Eingang fand – verabschiedet. Darin enthalten ist der neue Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG. Nach dieser neuen Bestimmung sind von der Steuer ausgenommen «Leist ungen der koordi- nierten Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen» (Schluss- abstimmungstext: BBl 2023 1524). Die Referendumsfrist vom 5. Oktober 2023 ist unbenutzt abgelaufen. Über den Zeitpunkt des Inkrafttretens ist noch nicht entschieden. Mit der Änderung des Mehrwertsteuergesetzes werden Managed-Care- Leistungen – das Gesetz spricht von «Leistungen der koordinierten A-1004/2023 Seite 17 Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen » – von der Mehr- wertsteuer ausgenommen. Darunter fallen Leistungen wie zum Beis piel das Überweisungsmanagement. Nur noch rein administrative Leistungen der Managed-Care-Organisationen, die nicht einer einzelnen Heilbehand- lung zugeordnet werden können, bleiben weiterhin steuerbar (vgl. Bot- schaft des Bundesrates vom 24. September 2021 zur Änderung des Mehr- wertsteuergesetzes, BBl 2021 2363 48; vgl. auch Votum Kommissions- sprecher Erich Ettlin [AB 2021 S 862 f.]). 4. Das Gesundheitsgesetz des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG/ZH, LS 810.1, in den hier relevanten Fassungen) regelt im 2. Teil «Die Berufe im Gesundheitswesen», 1. Abschnitt «Allgemeine Bestimmungen», die «Bewilligungs- und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten». 4.1 § 3 GesG/ZH führt die Tätigkeiten auf, deren selbständige Berufsaus- übung bewilligungspflichtig ist. Gemäss Abs. 1 dieser Bestimmung benötigt eine Bewilligung der Direktion [der für das Gesundheitswesen zuständigen Direktion des Regierungsrates], wer fachlich eigenverantwortlich sowie be- rufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt: a. Krankheiten, Verletzungen, sonstige gesundheitliche Beeinträchtigungen oder Schwangerschaften nach den Erkenntnissen der anerkannten Wissenschaften oder im Rah- men der wissenschaftlichen Forschung feststellt oder behandelt, b. sich in einem Beruf betätigt, den die Krank enversicherungsgesetzgebung zur Gruppe der Leistungserbringer zählt, c. übertragbare, die Allgemeinheit ge- fährdende Krankheiten feststellt oder behandelt, d. Verrichtungen zur Ver- änderung der Empfängnis- und Zeugungsfähigkeit vornimmt, e. instrumen- tale Eingriffe in den Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut vornimmt: (…), f. Arzneimittel und Medizinprodukte in Verkehr bringt, deren Abgabe nach Bundesrecht bewilligungspflichtig ist, g. unter einem eidge- nössisch anerkannten Diplom der Komplement ärmedizin tätig wird. § 3 Abs. 2 GesG/ZH ist vorliegend nicht einschlägig. Im 2. Abschnitt «Die bewilligungspflichtigen Berufe im Einzelnen» wird in § 25 ff. GesG/ZH näher auf die Bewilligungspflicht zur selbständigen Aus- übung von Medizinalberufen nach Bundesrecht (§ 25 GesG/ZH), zur Füh- rung einer ärztlichen Privatapotheke (§ 25 a GesG/ZH), zur selbständigen Tätigkeit als Drogistin oder Drogist (§ 26 GesG/ZH), als Hebamme (§ 30 GesG/ZH) und zur selbständigen zahnprothetischen Tätigkeit (§ 31 ff. GesG/ZH) eingegangen. Die Voraussetzungen für die Bewilligung zur Aus- übung der weiteren nach § 3 bewilligungspflichtigen Berufe im A-1004/2023 Seite 18 Gesundheitswesen regelt der Regierungsrat durch Verordnung (§ 34 GesG/ZH). Gestützt darauf erliess der Regierungsrat die Verordnung über die nichtuniversitären Medizinalberufe vom 24. November 2010 (nu- MedBV/ZH, LS 811.21). Gemäss § 2 nuMedBV/ZH ist die selbständige Ausübung folgender Berufe bewilligungspflichtig: Akupunkteurin und Aku- punkteur (Bst. a), Dentalhygienikerin und Dentalhygieniker (Bst. b), Drogis- tin und Drogist (Bst. c), Ergotherapeutin und Ergotherapeut (Bst. d), Ernäh- rungsberaterin und Ernährungsberater (Bst. e), Hebamme (Bst. f), Leiterin und Leiter eines medizinischen Labors (Bst. g), Logopädin und Logopäde (Bst. h), Optometristin und Optometrist (Bst. i), Pflegefachperson (Bst. j), Physiotherapeutin und Physiotherapeut (Bst. k), Podologin und Podologe (Bst. l) sowie Zahnprothetikerin und Zahnprothetiker (Bst. m). 4.2 § 6 GesG/ZH regelt die Bewilligungspflicht für die Beschäftigu ng un- selbstständig Tätiger. Gemäss § 6 Abs. 1 GesG/ZH bedarf einer Bewilli- gung der Gesundheitsdirektion, wer eine Person beschäftigen will, die un- ter seiner fachlichen Verantwortung Tätigkeiten gemäss § 3 vornehmen soll. Der Regierungsrat kann die Beschäftigung unselbstständig Tätiger in bestimmten Berufen von der Bewilligungspflicht ausnehmen (§ 6 Abs. 2 GesG/ZH). Gemäss § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH ist die Beschäftigung un- selbstständig tätiger nichtuniversitärer Medizinalpersonen nicht bewilli- gungspflichtig. 5. Im vorliegenden Fall ist zweierlei umstritten: Erstens, ob die von der Be- schwerdeführerin in den Steuerjahren 2016 -2017 erzielten Umsätze aus an den Satellitenstandorten des Standorts (Ort) (Satellitenstandorte [Ort 1], [Ort 2], [Ort 3]und [Ort 4]) durchgeführten medizinischen Massagen als Ent- gelte für eine von der Steuer ausgenommene Leistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren (dazu nachfolgend E. 6). Zweitens ist umstritten, ob die von der Beschwerdeführerin in den besagten Steuerjah- ren erbrachten Leistungen im Bereich Managed-Care als von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren (dazu nachfolgend E. 7 und 8). 6. 6.1 Im Urteil A-5607/2022 vom 22. November 2023 hat sich das Bundes- verwaltungsgericht mit Bezug auf die vorangehenden Steuerjahre 2014-2015 ausführlich mit den von der Beschwerdeführerin an den Satel- litenstandorten des Standorts (Ort) durchgeführten medizinischen Massa- gen auseinandergesetzt. Dabei kam das Gericht zum Schluss, dass die A-1004/2023 Seite 19 streitbetroffenen Umsätze nicht als Entgelte für eine von der Steuer aus- genommene Leistung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizierten. Dies weil 1) die im relevanten Zeitraum in den streitbetroffenen Satelliten- standorten tätig gewesenen medizinische n Masseure und Masseurinnen über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügten und 2) die Satellitenstand- orte nicht selbst als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizierten (Urteil des BVGer A-5607/2022 vom 22. No- vember 2023 E. 5 und 6). 6.2 Die Beschwerdeführerin bringt im vorliegenden Verfahren mit Bezug auf die in den Satellitenstandorten des Standorts (Ort) angebotenen medi- zinischen Massagen die gleichen Argumente vor wie im bereits rechtskräf- tig abgeschlossenen Verfahren A-5607/2022. Den Akten lassen sich über- dies keine Hinweise entnehmen, wonach sich der Sachverhalt mit Bezug auf die Leistung von medizinischen Massagen an den Satellitenstandorten des Standorts (Ort) zwischen den Steuerjahren 2014-2015 und 2016-2017 in rechtsrelevanter Hinsicht geändert haben könnten. Aus den im Urteil A-5607/2022 vom 22. November 2023 ausführlich dargelegten Gründen ist auch mit Bezug auf die Steuerjahre 2016-2017 das Vorliegen von von der Steuer ausgenommenen Leistungen zu verneinen: 6.3 Fehlen einer Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV: 6.3.1 Medizinische Masseure und Masseurinnen gelten als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG (vgl. E. 2.4.2.2). Von solchen erbrachte Heilbehandlungen fallen unter die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn die Leistungser- bringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen. Dies ist zu beja- hen, wenn sie entweder im Besitz der nach kantonalem Recht erforderli- chen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantona- len Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV; vgl. E. 2.4.2.3). 6.3.2 Den Akten lassen sich keine Hinweise entnehmen, wonach die in den streitbetroffenen Satellitenstandorten in den Steuerjahren 2016-2017 tätig gewesenen medizinischen Masseure und Masseurinnen über eine kanto- nale Bewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV verfügt hätten. Dies wird von der Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht. Eine A-1004/2023 Seite 20 solche Bewilligung ist gemäss dem anwendbaren kantonalen Recht für den Beruf der medizinischen Masseure und Masseurinnen auch nicht erforder- lich (vgl. nachfolgend E. 6.3.3.1). 6.3.3 Die Beschwerdeführerin macht hingegen geltend, die medizinischen Masseure und Masseurinnen seien gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zu- gelassen (Beschwerde, Ziff. IV.C.5). Rechtsprechungsgemäss kann unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Ge- setzgebung gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV nur eine positive Geneh- migung verstanden werden, nicht aber ein blo sses Dulden. Auch ein be- wusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift. Genügend ist lediglich eine Grundlage im kan- tonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zu- gelassen ist (vgl. E. 2.4.2.3). 6.3.3.1 Mit Bezug auf den Beruf der medizinischen Masseurinnen und Masseure ist weder im Gesundheitsgesetz des Kantons Zürich noch in der dazugehörenden Verordnung eine Bewilligungspflicht vorgesehen. Der Be- ruf figuriert weder unter den in § 25-33 GesG/ZH genannten bewilligungs- pflichtigen Berufen, noch in der Auflistung bewilligungspflichtiger nichtuni- versitärer Medizinalberufe in § 2 nuMedBV/ZH (vgl. E. 4.1). Die Durchfüh- rung von medizinischen Massagen ist demnach gemäss § 3 Abs. 1 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) nicht bewilligungspflichtig (vgl. mit Bezug auf die vergleichbare Situation von nichtinvasiven Tätigkei- ten im Bereich der nichtärztlichen Alternativ - und Komplementärmedizin: Urteil des BVGer A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teil- weise bestätigt durch Urteil des BGer 9C_87/2023 vom 24. August 2023 {publiziert als BGE 149 II 385}] E. 3.5.2). Im Gegenzug lässt sich der kan- tonalen Gesetzgebung aber auch keine ausdrückliche Zulassung für diese Berufsgruppe entnehmen. Medizinische Masseure und Masseurinnen wer- den im GesG/ZH und in der nuMedBV/ZH nicht namentlich erwähnt. 6.3.3.2 Insoweit die Beschwerdeführerin in § 7 nuMedBV/ZH eine aus- drückliche Zulassung der durch medizinische Masseure und Masseurinnen durchgeführten Heilbehandlungen erkennen will, kann ihr nicht gefolgt wer- den. Zum einen regelt § 7 nuMedBV/ZH die Beschäftigung unselbständig tätiger nichtuniversitärer Medizinalpersonen und nicht die Berufsausübung als solche. Eine ausdrückliche Zulassung der Berufsausübung von medizi- nischen Masseuren und Masseurinnen kann darin bereits aus diesem A-1004/2023 Seite 21 Grund nicht erkannt werden. Zum anderen ergibt sich aus dem Zusam- menhang von § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH mit der Delegationsnorm § 6 Abs. 2 GesG/ZH, dass Berufe, deren selbstständige Berufsausübung gar nicht bewilligungspflichtig ist, von § 7 nuMedBV/ZH nicht erfasst sind. Einer Be- willigung bedarf die Beschäftigung unselbstständig Tätiger gemäss § 6 Abs. 1 GesG/ZH nur dann, wenn die unselbstständig tätige Person unter fachlicher Verantwortung Tätigkeiten gemäss § 3, d.h. bewilligungspflich- tige Tätigkeiten, vornehmen soll (vgl. E. 4.1). Von dieser Bewilligungspflicht kann der Regierungsrat kraft der in § 6 Abs. 2 GesG/ZH verankerten Dele- gation die Beschäftigung unselbstständig Tätiger in bestimmten Berufen ausnehmen, was er mit § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH mit Bezug auf die Be- schäftigung unselbstständig tätiger nichtuniversitärer Medizinalpersonen getan hat. Da jedoch für den Beruf der medizinischen Masseure und Mas- seurinnen unbestrittenermassen keine Bewilligungspflicht für die selbst- ständige Berufsausübung besteht und deren Tätigkeiten nicht unter die ge- mäss § 3 GesG/ZH bewilligungspflichtigen Tätigkeiten fallen, ist auch die Beschäftigung unselbstständig tätiger medizinischer Masseure und Mas- seurinnen nicht bewilligungspflichtig gemäss § 6 Abs. 1 GesG/ZH. Die in § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH normierte Ausnahme von der Bewilligungspflicht greift daher mit Bezug auf die medizinischen Masseure und Masseurinnen nicht. 6.3.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die kantonale Gesetzge- bung keine ausdrückliche Zulassung der Ausübung von medizinischen Massagen vorsieht. Da es gemäss der Rechtsprechung aber einer solchen ausdrücklichen Zulassung bedarf und ein blosses Dulden nicht ausreicht, sind die Voraussetzungen von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV vorliegend nicht erfüllt. 6.3.4 Nichts anderes ergibt sich aus dem Verweis der Beschwerdeführerin auf die Urteile des B Ger 2C_769/2018 vom 11. Januar 2019 und 2C_476/2017 vom 21. August 2018. In jenen Fällen erkannte das Bundes- gericht, dass mit Bezug auf den Beruf des Osteopathen bzw. der Osteopa- thin im Kanton Zürich eine kantonal geregelte Zulassung i.S.v. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV existiert (Urteile des BGer 2C_769/2018 vom 11. Ja- nuar 2019 E. 2.3.2 f.; 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.9). Dies wurde jedoch damit begründet, dass für die selbstständige Berufsaus- übung unter dem Titel des von der Schweizerischen Konferenz der Ge- sundheitsdirektorinnen und Dir ektoren verliehenen interkantonalen Dip- loms als Osteopath oder der Osteopathin eine Bewilligung der Gesund- heitsdirektion gemäss § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH A-1004/2023 Seite 22 erforderlich ist (Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.9). Ein solche «Titelführungsbewilligung» ist für den Beruf der medizinischen Masseure und Masseurinnen unbestrittenermassen nicht vorgesehen. 6.3.5 Da die betreffenden medizinischen Masseure und Masseurinnen nach dem Ausgeführten über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügten, sind ihre Leistungen grundsätzlich steuerbar. 6.4 Die Satellitenstandorte qualifizieren auch nicht selbst (als «ambulante Behandlungszentren» oder Teile eines solchen) als Erbringer von Heilbe- handlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG: 6.4.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die fraglichen Satelli- tenstandorte könnten als Teil des «ambulanten Behandlungszentrums (Ort)» angesehen werden bzw. erfüllten selbst die Voraussetzungen eines «ambulanten Behandlungszentrums» (Beschwerde, Ziff. IV.C.1 ff.). 6.4.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» wird in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG nicht erwähnt. In Auslegung des Gesetzes (und der Verordnung) konkretisiert die Verwaltung diese Norm – in der im streitbetroffenen Zeitraum geltenden Fassung – in Ziff. 5 MBI 21 (vgl. E. 2.4.5.2, 2.4.6). Demnach gelten ambulante Behandlungszentren als Er- bringer von Heilbehandlungen , in denen 1) gewährleistet ist, dass eine oder mehrere al s Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 aner- kannte Personen zu 100% anwesend sind und 2) die im Besitz der kanto- nalen Institutsbewilligung sind, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich ist. Heilbehandlungen, die im Namen des Behandlu ngszent- rums in Rechnung gestellt werden, gelten als von der Steuer ausgenom- mene Leistungen, wenn sie unter Aufsicht und Verantwortung einer ge- mäss Ziffer 2 als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Person durchgeführt werden (vgl. E. 2.4.5.2). Auch gemäss der aktuellen Fassung der MBI 21 gelten ambulante Behandlungszentren u.a. dann als Erbringer von Heilbehandlungen, wenn sie im Besitz der kantonalen Institutsbewilli- gung sind, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich ist und Heilbehandlungen unter der Verantwortung von Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen gemäss Ziffer 2.1 erbringen; wobei in jeder Einrichtung ein Angehöriger eines Heil- und Pflegeberufes nach Ziffer 2.1 anwesend sein muss, wenn vom selben Betreiber mehrere Einrichtungen betrieben wer- den (vgl. E. 2.4.6). Als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 an- erkannte Personen haben im Besitz der nach kantonalem Recht A-1004/2023 Seite 23 erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung zu sein (vgl. E. 2.4.5.1). 6.4.3 Insoweit als diese Verwaltungsverordnung eine physische Anwesen- heitspflicht einer als Erbringerin von Heilbehandlungen anerk annten Per- son (d.h. mit Berufsausübungsbewilligung) vorsieht, stellt sie eine dem Ein- zelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren ge- setzlichen Bestimmungen dar (vgl. ausführlich dazu: Urteil des BVGer A-5607/2022 vom 22. November 2023 E. 6.4 und 6.6). Das Bundesverwal- tungsgericht berücksichtigt diese bei seinen Entscheidungen daher mit. Unter diesen Umständen hat das Bundesverwaltungsgericht die Praxis der ESTV nicht weiter zu prüfen, denn es ist nicht Aufgabe des Gerichts, als Zweitinterpret des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegenden Erlas- ses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskon- zepts der zuständigen Behörde zu setzen (E. 2.5.2). 6.4.4 In den streitbetroffenen Satellitenstandorten waren in den Steuerjah- ren 2016-2017 keine Leistungserbringer, die über eine Berufsausübungs- bewilligung verfügten, zu 100% anwesend. Die in den Satellitenstandorten tätig gewesenen medizinischen Masseurinnen und Masseure verfügten wie oben dargelegt über keine Berufsausübungsbewilligung i.S.v. Art. 35 Abs. 1 MWSTV (vgl. E. 6.3). Die damalige Therapie-Leiterin des Standorts (Ort), Frau X.______:_, verfügte unbestrittenermassen über eine Berufs- ausübungsbewilligung als Physiotherapeutin des Kantons Zürich und war auch zu 100% angestellt (Einspracheentscheid, Ziff. II.3.1.3.3; Be- schwerde, Ziff. IV.A.3.2). Jedoch war sie im relevanten Zeitraum an den Satellitenstandorten nicht zu 100% physisch anwesend, sondern am Standort (Ort) tätig (Beschwerde, Ziff. IV.C.4.1). Die Satellitenstandorte be- finden sich alle in einer Distanz von 15 – 25 km zum Standort (Ort) und ein physisches Eintreffen ist – wie die Beschwerdeführerin selbst aus- führt – nur innerhalb eines Zeitraums von 20 -25 Minuten möglich. Mit Be- zug auf die Satellitenstandorte des Standorts (Ort) waren die in Vorausset- zungen gemäss Ziff. 5 MBI 21 im fraglichen Zeitraum daher nicht erfüllt. 6.4.5 Die Vorinstanz hat demnach zu Recht festgehalten, dass die betroffe- nen Satellitenstandorte nicht als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizierten. 6.4.6 Zusammengefasst qualifizieren die von der Beschwerdeführerin in den Steuerjahren 2016 -2017 erzielten Umsätze aus an den Satelliten- standorten des Standorts (Ort) durchgeführten medizinischen Massagen A-1004/2023 Seite 24 nicht als Entgelte für eine von der Steuer ausgenommene L eistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 7. In einem nächsten Schritt ist auf die Frage einzugehen, ob die von der Be- schwerdeführerin in den Steuerjahren 2016 -2017 erbrachten Leistungen im Bereich Managed-Care als von der Steuer ausgenommene Leistungen qualifizieren. Managed-Care-Modelle wurden als Variante der obligatorischen Grundver- sicherung im Gesundheitswesen entwickelt. Im Rahmen dieser Modelle (darunter etwa der hausärztlich koordinierten Versorgung [Hausarzt- bzw. HMO-Modelle]) können die Ve rsicherten freiwillig auf die freie Wahl des Leistungserbringers verzichten und die Wahl auf jene Leistungserbringer beschränken, die der Versicherer im Hinblick auf eine kostengünstige Ver- sorgung auswählt. Im Gegenzug profitiert der Versicherte von tieferen Prä- mien bei der Krankenversicherung (vgl. E. 3.2). 7.1 7.1.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die im fraglichen Zeit- raum (Steuerjahre 2016 -2017) aktiven Gruppenmitglieder der Beschwer- deführerin A.a_______ AG und A.b_______ AG (nachfolgend: Gruppen- mitglieder) an verschiedenen Standorten Gesundheitszentren betrieben und zu diesem Zweck Ärzte, Spezialisten verschiedener Fachbereiche, Therapeuten und weitere Angehörige von Gesundheitsberufen beschäftig- ten. Die Gruppenmitglieder waren Partner bei Manag ed-Care-Modellen und haben dafür mit den angeschlossenen Krankenversicherungen Rah- menvereinbarungen abgeschlossen. 7.1.2 Die Beschwerdeführerin hat die «Rahmenvereinbarung betreffend Managed Care» vom (Datum) mit der B._______ Krankenversicherung beispielhaft eingereicht (vgl. Beilage zum Schreiben vom 9. Juni 2021 an die ESTV, Akten der Vorinstanz [act.] Nr. 5). Diese enthält die folgenden Grundsätze der Zusammenarbeit: Vertragsparteien sind die Gruppenmitglieder und die B._______. Diese be- treiben ein Managed-Care-System, um durch die Förderung einer nachhal- tigen Managed -Care-Medizin eine qualitativ hochstehende, kostengüns- tige medizinische Versorgung anzubieten und weiterzuentwickeln, wobei die ärztliche Diagnostik und Therapie gewahrt wird (Ziff. I Rn. 2 der Rah- menvereinbarung). Die B._______ verpflichtet sich insbesondere, im A-1004/2023 Seite 25 Einzugsgebiet der Gruppenmitglieder eine Managed -Care-Versicherung gemäss Art. 41 Abs. 4 KVG anzubieten. Die Versicherungsprodukte basie- ren auf einer eingeschränkten Arztwahl, in dem sich der Managed -Care- Versicherte verpflichtet, bei Krankheit, Unfall oder zur Prävention immer zuerst das von ihm gewählte Gesundheitszentrum zu konsultieren. Dieses übernimmt die Behandlung, veranlasst Überweisungen und steuert die Be- handlungskette. Die B._______ gewährt den Managed-Care-Versicherten einen Rabatt auf die Versicherungsprämie (Ziff. I Rn. 3, Ziff. III Rn. 9, 11 und 12 der Rahmenvereinbarung). Die Gruppenmitglieder verpflichten sich, Managed-Care-Versicherte, deren Wohnsitz sich in ihrem Einzugsge- biet befindet, in einem Gesundheitszentrum oder Medical Center zu be- handeln, sofern kein Ablehnungsgrund gegeben ist (Ziff. I Rn. 4; Ziff. III Rn. 14 der Rahmenvereinbarung). Die Ärzte der Gruppenmitglieder über- weisen Managed -Care-Versicherte an andere Leistungserbringer, wenn sie dies als notwendig erachten, wobei die Gruppenmitglieder für die Koor- dination der weiteren Behandlungsschritte verantwortlich sind und die er- brachten Versicherungsleistungen zu kontrollieren haben (Ziff. I Rn. 4 der Rahmenvereinbarung; Ziff. 8 Anhang 6 zur Rahmenvereinbarung). Für ihre an B._______-Versicherte erbrachten Leistungen stellen sie den Versiche- rern elektronisch Rechnung gemäss den gültigen Tarifen (Ziff. 9 Anhang 8 zur Rahmenvereinbarung). Die Gruppenmitglieder unterstützen die Kos- tenlenkungsmassnahmen der B._______ und stellen sicher, dass die bei ihnen tätigen Ärzte die Kostenlenkungsmassnahmen unterstützen und die Patienten gemäss der Rahmenvereinbarung behandeln (Ziff. I Rn. 5 der Rahmenvereinbarung). Sie haben Leistungen bei Systemeintritten und - austritten unverzüglich abzurechnen und ein regelmässiges Kostencontrol- ling (Verstoss-Meldungen) durchzuführen (Ziff. IV Rn. 15, Ziff. V Rn. 18 der Rahmenvereinbarung i.V.m. Anhang 8 zur Rahmenvereinbarung). Weiter verpflichten sie sich, durch Weiterbildungsveranstaltungen bei ihren Ärzten für eine angemessene Qualitätssicherung (z.B. Qualitätszirkel) und aktive Kostenlenkungsmassnahmen zu sorgen (Ziff. VII Rn. 24 der Rahmenver- einbarung). Entschädigt werden die Gruppenmitglieder in Form von Pau- schalen und Erfolgskomponenten ( Ziff. VI Rn. 19 der Rahmenvereinba- rung und Anhang 4 zur Rahmenvereinbarung). Die Pauschale (Basissys- temkosten) richtet sich nach dem Bestand an Managed-Care-Versicherten im Netzwerk und beträgt Fr. (…) pro Versicherten und Jahr (Anhang 4 zur Rahmenvereinbarung, Ziff. 4 und 7). Die Erfolgskomponente n berechnen sich anhand eines Vergleichs zwischen dem Kollektiv der Managed-Care- Versicherten der Gruppenmitglieder und einem Vergleichskollektiv der üb- rigen Grundversicherungsmodelle auf der Basis der erkrankten Versicher- ten. Die Gruppenmitglieder werden prozentual an den Kostendifferenzen A-1004/2023 Seite 26 beteiligt, wobei die maximale Risikobeteiligung pro erkrankte Person und Jahr auf Fr. –(…) (negatives Ergebnis) und Fr. (…) (positives Ergebnis) be- grenzt ist (Anhang 4 zur Rahmenvereinbarung, Ziff. 3 und 7). 7.1.3 In rechtlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Gruppenmitglieder namentlich durch die bei ihnen angestellten Ärzte gegenüber den Pat ien- ten Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG erbrachten, die von der Steuer ausgenommen sind. Ebenfalls unbestritten ist, dass die be- troffenen Ärzte über Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügten. Umstritten ist jedoch, ob die von den Gruppenmitgliedern der Beschwerdeführerin im Rahmen der mit den Kran- kenversicherungen abgeschlossenen Rahmenvereinbarungen erbrachten Leistungen als steuerbare Leistungen zu betrachten sind oder ob diese ebenfalls von der Steuer ausgenommen e Heilbehandlungen sind (Ein- spracheentscheid, Ziff. II.3.2, Beschwerde, Ziff. IV.2.3.3). 7.2 7.2.1 Die ESTV ist zusammengefasst der Auffassung, zwischen den Grup- penmitgliedern und den jeweiligen Krankenversicherungen bestehe ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis mit Bezug auf die von den Grup- penmitgliedern übernommenen Leistungen gemäss den Rahmenvereinba- rungen. Die Leistungen gemäss Rahmenvereinbarungen bildeten nicht un- mittelbar Teil der am Patienten vorgenommenen Heilbehandlung. Ihr we- sentlicher Zweck bestehe vielmehr in der kostengünstigen Abwicklung bzw. der Kosteneinsparung der zu erbringenden Heilbehandlungsleistungen. Da die Leistungen gemäss Rahmenvereinbarung ihrem Gehalt nach keine Heilbehandlungen darstellten, qualifizie rten sie nicht als von der Steuer ausgenommene Leistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 7.2.2 Die Beschwerdeführerin ist dagegen zusammengefasst der Auffas- sung, Leistungsempfänger der Leistungen im Bereich Managed -Care seien die versicherten Patienten und nicht die Versicherungen. Die im Rah- men des Managed-Care-Modells erbrachten «integrierten Heilbehandlun- gen» stellten eine Art «veredelte» Heilbehandlungen an die Patienten dar, welche zeit- und kostenintensiver als übliche Heilbehandlungen seien, weil der Arzt die von ihm und von anderen Ärzten erbrachten Heilbehandlungen in die gesamte Behandlung unter Berücksichtigung der gesamten Behand- lungskette einbette und aufeinander medizinisch optimal abstimme. Dieser Mehraufwand könne über den Einzelleistungstari f TARMED (Tarif für am- bulante ärztliche Leistungen) nicht angemessen abgegolten werden. Der Arzt habe daher rein ökonomisch betrachtet nur einen Anreiz, integrierte A-1004/2023 Seite 27 Heilbehandlungsleistungen anzubieten, wenn er für den grösseren Zeitauf- wand, den er für diese Form der ärztlichen Behandlung aufwendet, abge- golten werde. Ein Patient werde hingegen nur auf die freie Arztwahl ver- zichten, wenn er von einer Prämienreduktion profitiere und die Qualität der ärztlichen Behandlung dennoch sichergestellt sei. Es handle sich bei den Managed-Care-Modellen um ein Dreiparteienverhältnis, das nur im Zu- sammenspiel zwischen Versicherung, versicherter Person und Leistungs- erbringer die gewünschte Wirkung erzielen könne. Ziel sei dabei eine qua- litativ hochstehende und effiziente ärztliche Betreuung zu tieferen Kosten. Die Managed -Care-Entschädigung sei daher eine Vergütung für die im Rahmen der integrierten Versorgung erbrachten Heilbehandlungen (an die Patienten). Selbst wenn die Versicherungen die Leistungsempfänger wär en (was die Beschwerdeführerin bestreitet), seien die fraglichen Leistungen von der Steuer ausgenommen, weil diese als Heilbehandlungen zu qualifizieren seien. Den Rahmenvereinbarungen sei zu entnehmen, dass Ziel des part- nerschaftlichen Verhältnisses das A nbieten einer qualitativ hochstehen- den, kostengünstigen medizinischen Versorgung sei. Der Fokus liege da- bei auf der Heilbehandlung und die Kosteneinsparungen seien nur ein er- wünschtes Nebenergebnis. Es fielen zwar gewisse administrative Arbeiten im Zusammenhang mit Managed -Care an, solche (etwa Reporting - und Abrechnungspflichten) seien aber auch bei der klassischen ärztlichen Tä- tigkeit notwendig. Zusätzlich dazu komme beim Managed-Care-Modell das monatliche Erstellen einer Verstossliste durch die Beschwerd eführerin, welche den Versicherungen dazu diene, Sanktionen gegenüber Versicher- ten zu ergreifen, die gegen die Versicherungsbedingungen verstossen ha- ben. Die damit verbundenen Umtriebe seien aber gering und würden weit- gehend automatisiert abgewickelt. Die einzelnen Bestandteile der integrier- ten Leistungsbeziehungen im Managed -Care-System seien derart mitei- nander verknüpft, dass eine einzelne Leistung nicht losgelöst von den an- deren Leistungen angeboten werden könne. Diese seien vielmehr als Ge- samtleistung zu betrachten, welche eben als Heilbehandlung qualifiziere und damit von der Steuer ausgenommen sei. 8. Zur Beantwortung der sich stellenden Rechtsfrage (E. 7.1.3) ist zunächst zu prüfen, ob zwischen den Gruppenmitgliedern und den jeweiligen Kran- kenversicherungen mit Bezug auf die Rahmenvereinbarungen ein mehr- wertsteuerliches Leistungsverhältnis bestand. A-1004/2023 Seite 28 8.1 8.1.1 Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen . Die vertrags- rechtliche Sicht ist zwar nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwir- kung (E. 2.2.3). Es ist daher auf die vertraglichen Abmachungen (Rahmen- vereinbarungen zwischen den Gruppenmitgliedern und den Versicherun- gen einerseits und Heilbehandlungsvertrag zwischen den Gruppenmitglie- dern und den Patienten andererseits) einzugehen. 8.1.2 Die Gruppenmitglieder haben sich in einem ersten «Schritt» in den Rahmenvereinbarungen gegenüber den jeweiligen Krankenversicherun- gen verpflichtet, Managed-Care-Versicherte in ihrem Einzugsgebiet zu be- handeln. Geschuldet ist die Erbringung von Heilbehandlungen nur, aber immerhin, im Bedarfsfall. Die konkrete Patientin bzw. der konkrete Patient ist im Zeitpunkt des Abschlusses de r Rahmenvereinbarung noch unbe- kannt. Der Leistungsempfänger ist demnach der Krankenversicherer und gerade nicht ein konkreter Patient. Diese Sichtweise wird durch das Folgende untermauert: Gemäss der von der Beschwerdeführerin beispielhaft eingereichten Rahmenvereinbarung mit der B._______ besteht das Entgelt für die vertraglichen Managed - Care-Leistungen aus einer Pauschale (ermittelt anhand der Anzahl der ver- sicherten Patienten) und einer leistungsabhängigen Komponente für die Kosteneinsparungen (vgl. E. 7.1.2; Beschwerde, Ziff. IV.A.2.6). Der Kran- kenversicherer zahlt besagten fixen Betrag, damit die Beschwerdeführerin die entsprechenden Heilbehandlungen anbietet. Auch wenn keine Leistung (Heilbehandlungen) in Anspruch genommen würde, müsste der vertraglich gebundene Krankenversicherer zumindest den fixen Betrag bezahlen (vgl. E. 7.1.2). 8.1.3 Erst in einem zweiten «Schritt» des Ablaufs nimmt die Patientin bzw. der Patient (Versicherte) eine «integrierte» Heilbehandlung gemäss dem Managed-Care-Modell in Anspruch. Es liegt ein Behandlungsvertrag zwi- schen der Beschwerdeführerin und dem jeweiligen Patienten vor. Hier ist der Leistungsempfänger der konkrete Patient (Versicherter). 8.2 8.2.1 Die vertragsrechtliche Betrachtungsweise ergibt folgendes Leis- tungsverhältnis: Die Gruppenmitglieder verpflichten sich gegenüber den Krankenversicherern gemäss den Rahmenv ereinbarungen («erster A-1004/2023 Seite 29 Schritt») zu Leistungen im Bedarfsfall. Leistungsempfänger ist – wie gese- hen – der vertraglich gebundene Krankenversicherer. 8.2.2 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise entspricht der zivilrechtlichen. Denn ohne das Entgelt (hier von den K rankenversicherern) hätten die Gruppenmitglieder wirtschaftlich gesehen keinen Grund , diese zusätzli- chen Aufgaben im Rahmen des Managed -Care-Modells zu erfüllen . Von diesen zusätzlichen Leistungen der Gruppenmitglieder profitieren die (ver- traglich gebundenen) Krankenversicherer insoweit, als sie in der Folge Ma- naged-Care-Versicherungsmodelle anbieten können ( bzw. müssen, vgl. E. 7.1.2). Die Versicherten profitieren nur indirekt, weil sie in der Folge ein solches Versicherungsmodell wählen und abschliessen können. 8.2.3 Insoweit die Beschwerdeführerin geltend macht, die «integrierten» Heilbehandlungen würden schon «ihrer Natur wegen» den Versicherten er- bracht, kann ihr nicht gefolgt werden. Die vorliegend streitigen Leistungen gemäss Rahmenvereinbarungen (u.a. das generelle Anbieten von «inte- grierten» Heilbehandlungen, die Verpflichtung zur Überwachung der Ein- haltung der Versicherungsregeln bzw. der Auslösung von Verstossmeldun- gen, der Unterstützung von Kostenlenkungsmassnahmen sowie des Be- treiben von Qualitätszirkeln) sind zwar Bestandteil eines erfolgreichen Ma- naged-Care-Modells, kommen den Patienten aber lediglich indirekt zugute, indem diese von tieferen Versicherungsprämien profitieren und im Rahmen des gewählten Versicherungsmodells «integrierte» Heilbehandlungen in Anspruch nehmen können. Direkte Empfänger dieser Leistungen sind die Krankversicherungen, denen diese Leistungen auch effektiv dienen, weil dadurch die pro versicherte Person anfallenden Kosten nachweislich ge- senkt werden können (vgl. Beschwerde, Ziff. IV.A.2.6). 8.2.4 Sowohl nach zivilrechtlicher (bzw. vertragsrechtlicher) als auch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist nach dem Gesagten der Kranken- versicherer Empfänger der entgeltlichen Managed-Care-Leistungen, wel- che die Gruppenmitglieder gemäss Rahmenvereinbarung mit den Kran- kenversicherern zu erbringen hat (vgl. für einen vergleichbaren Sachver- halt: Urteil des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2023 E. 8.2.3). Bei den vorliegend auf ihre mehrwertsteuerrechtliche Relevanz zu beurteilenden Managed-Care-Leistungen handelt es sich um Leistungen im Sinne von Art. 3 Bst. c MWSTG (E. 2.2.1), nachdem die hierzu notwendigen drei Komponenten gegeben sind: Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt- schaftlichen Werts ( Managed-Care-Leistungen gemäss A-1004/2023 Seite 30 Rahmenvereinbarung) an einen Empfänger (Krankenversicherer) in Erwar- tung eines Entgelts (Pauschale und Erfolgskomponente). 8.3 Als Zwischenergebnis kann festgehalten werden, dass der Kranken- versicherer Leistungsempfänger der Managed-Care-Leistungen der Grup- penmitglieder ist. Die Leistungen erfolgten im Austausch mit einem Entgelt, nämlich der in den Rahmenvereinbarungen vereinbarten Vergütung in Form einer Pauschale und einer Erfolgskomponente (vgl. E. 2.2.2). Sie sind somit steuerbar, soweit keine gesetzlich vorgesehene Ausnahme greift (E. 2.1). Diese Frage ist als nächstes zu prüfen. 8.4 8.4.1 Von der Steuer ausgenommen sind unter anderem die von Ärzten und Ärztinnen oder Angehörigen anderer Heil- und Pflegeberufe erbrach- ten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leis- tungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungs- bewilligung verfügen (vgl. E. 2.4.2). Unter diese Ausnahme fallen jedoch nur die direkt am Patienten oder der Patientin vorgenommenen Behand- lungen (E. 2.4.2.1). 8.4.2 Gemäss den Rahmenvereinbarungen sind keine konkreten Heilbe- handlungen an konkreten Patienten geschuldet (solche Verpflichtungen er- geben sich aus den mit Patienten geschlossenen Behandlungsverträgen; vgl. E. 8.1.3). Die vorliegend strittigen Managed -Care-Leistungen der Gruppenmitglieder bestehen einerseits aus der generellen Verpflichtung, Managed-Care-Versicherte, deren Wohnsitz sich in ihrem Einzugsgebiet befindet, in einem Gesundheitszentrum oder Medical Center zu behandeln, andererseits in damit verbundenen organisatorischen Aufgaben wie na- mentlich der Pflicht zur Koordination und Kontrolle von Versicherungsleis- tungen, zur Überweisung von Patienten im Bedarfsfall, zur Abrechnung von Leistungen, zur Durchführung des Kostencontrolling und zur Unterstützung bei Kostenlenkungsmassnahmen und der Qualitätssicherung (vgl. E. 7.1.2). Diese Leistungen dienen der effizienten, kostengünstigen und qualitativ hochstehenden Durchführung der medizinischen Versorgung. Sie stehen (teilweise) in einem Zusammenhang mit konkreten Heilbehandlun- gen, bilden selbst aber nicht Teil derselben. Denn sie bestehen weder da- rin, Krankheiten, Verletzungen oder andere Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen festzustellen und zu behandeln, noch Gesundheitsstörungen vorzubeugen. Sie stellen folglich auch ihrem Gehalt nach keine Heilbehandlungen dar (vgl. BVGE 2016/23 E. 3.3.2). A-1004/2023 Seite 31 8.4.3 Mit Bezug auf die streitbetroffenen Leistungen gemäss den Rahmen- vereinbarungen greif t die Steuerausn ahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG demnach nicht. 8.5 Die von der Beschwerdeführerin dagegen vorgebrachten Einwände führen zu keinem anderen Ergebnis. 8.5.1 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin können die «inte- grierten Heilbehandlungen», d.h. die direkt an Patienten erbrachten Heil- behandlungen, die gemäss TARMED abgerechnet werden und die zusätz- lichen Leistungen gemäss den Rahmenvereinbarungen, nicht als Gesamt- leistung angesehen werden. Wie oben dargelegt, werden die zusätzlichen Leistungen gemäss Rahmenvereinbarung an die Versicherungen erbracht, während die Versicherten Leistungsempfänger der erstgenannten Leistun- gen sind. Rechtsprechungsgemäss kann nur dann von einer Gesamtleis- tung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG ausgegangen werden, wenn die einzel- nen Leistungskomponenten von einem einzigen Leistungserbringer an ei- nen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. E. 2.3.2). Dies ist vorliegend nicht der Fa ll (vgl. für eine vergleichbare Konstellation : Urteil des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 8.5). 8.5.2 Auch der Einwand, es würden auch bei der klassischen ärztlichen Tätigkeit administrative Arbeiten anfallen, welche von der ESTV auch nicht separat qualifiziert würden, vermag nicht zu überzeugen. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, können bestimmte Zusatzleistungen wie etwa das Verfassen von Berichten oder Überweisungen an Konsiliarärzte über TARMED abgerechnet werden (vgl. Vernehmlassung Ziff. 1.2; TAR- MED, Grundleistungen [00.06] bzw. LG-04 [abrufbar über <https:/www.bag.admin.ch> > Versicherungen > Krankenversicherung > Leistungen und Tarife > Ärztliche Leistungen > TARMED]; zuletzt abgeru- fen am 28. März 2024 ). Die Vorinstanz bestreitet denn auch nicht, dass solche Zusatzleistungen, die (auch) b ei Managed -Care-Versicherten er- bracht werden, Teil der gegenüber dem Patienten erbrachten Heilbehand- lungsleistung sind. Wie die Beschwerdeführerin jedoch selbst ausführt, dient die gemäss den Rahmenvereinbarungen vereinbarte Abgeltung dazu, den mit dem Managed-Care-Modell verbundenen Mehraufwand ab- zudecken, der eben nicht adäquat über den Einzelleistungstarif TARMED abgerechnet werden kann (Beschwerde, Ziff. IV.6). Diese zusätzlichen Leistungen sind zwar integraler Teil des Managed-Care-Modells, sind aber nicht Teil einer konkreten Heilbehandlung bzw. können sogar anfallen, ohne dass eine solche durchgeführt wurde (so etwa die Pflicht zur A-1004/2023 Seite 32 Überwachung der Einhaltung der Versicherungsregeln bzw. zur Meldung von Verstössen gegen dieselben). 8.5.3 Die Beschwerdeführer in geht weiter auf das Urteil des BGer 2C_1139/2015 vom 12. September 2016 ein. Sie macht geltend, der vor- liegend streitbetroffene Sachverhalt unterscheide sich in rechtswesentli- cher Hinsicht von demjenigen, den das Bundesgericht zu beurteilen hatte. Es tr ifft zu, dass die Beschwerdeführerin im genannten bundesgerichtli- chen Verfahren keine eigenen Ärzte beschäftigte und auch keine Heilbe- handlungen erbrachte , sondern als Managed -Care-Organisation aus- schliesslich Koordinationsdienstleistungen, Massnahmen zur Qualitätssi- cherung und Kostensenkung sowie administrative und organisatorische Aufgaben gegenüber den Krankenversicherungen erbrachte. Die Be- schwerdeführerin im vorliegenden Verfahren bzw. das bei den Gruppen- mitgliedern angestellte medizinische Personal erbrachte dagegen in den Steuerjahren 2016-2017 unbestrittenermassen auch von der Steuer aus- genommene Heilbehandlungen an Patienten . Entscheidend ist jedoch , dass die vorliegend streitbetroffenen Leistungen gemäss den Rahmenver- einbarungen ihrem Gehalt nach keine Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG darstellen (vgl. E. 8.4.2 und 8.5.2). Zumal nicht von einer Gesamtleistung ausgegangen werden ka nn, sind diese gesondert von den (ebenfalls vom medizinischen Personal der Gruppenmitglieder der Beschwerdeführerin erbrachten) Heilbehandlungen zu betrachten. Sie fal- len folglich nicht unter die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 8.6 Gemäss dem im Rahmen der Teilrevision des MWSTG am 16. Juni 2023 verabschiedeten neuen Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG sind «Leis- tungen der koordinierten Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehand- lungen» von der Steuer ausgenommen (E. 3.3.2). Diese Bestimmung ist noch nicht in Kraft getreten. Eine «Vorwirkung» dieser Bestimmung auf die vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden 2016-2017 würde dem Legali- tätsprinzip widersprechen (vgl. Urteil des BVGer A -1007/2023 vom 21. März 2024 E. 8.8). Die streitbetroffenen Managed-Care-Leistungen fal- len demnach auch nicht unter die neue Steuerausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG. 9. Zusammenfassend ergibt sich , dass die Erträge aus den von der Be- schwerdeführerin in den Steuerjahren 2016 -2017 gemäss den Rahmen- vereinbarungen erbrachten Managed -Care-Leistungen nicht von der A-1004/2023 Seite 33 Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Auch die von der Beschwerdeführerin in den besagten Steuerjahren erzielten Umsätze aus an den Satelliten- standorten des Standorts (Ort) durchgeführten medizinischen Massagen sind nicht von der Steuer ausgenommen. In der Folge stellt sich die Frage nach einer Rückerstattung bereits unter Vorbehalt bezahlter Mehrwertsteu- ern nicht. In rechnerischer Hi nsicht wird die von der Vorinstanz verfügte Steuerkorrektur im Übrigen nicht beanstandet. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Januar 2023 ist demnach zu bestätigen. Die Be- schwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2 und 1.3). 10. 10.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 23'500.– festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Feb- ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal- tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden. 10.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.) A-1004/2023 Seite 34 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 23'500.– werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Iris Widmer Anna Begemann A-1004/2023 Seite 35 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich - rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unters chrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: A-1004/2023 Seite 36 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)