A 12 43 URTEIL vom 11. Januar 2013 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 1.In der Steuererklärung 2011 hat … von den Einkünften zwei Zahnarztrechnungen in der Höhe von gesamthaft Fr. 4‘401.35 als Krankheitskosten abgezogen. Die entsprechenden Zahnarztrechnungen vom 3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 beziehungsweise vom 18. März 2011 in der Höhe von Fr. 2‘374.65 wurden von der Steuerpflichtigen am 15. Dezember 2010 beziehungsweise am 11. April 2011 bezahlt. 2. Mit Verfügungen vom 2. Juli 2012 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung Graubünden die Steuerpflichtige für das Jahr 2011 aufgrund eines steuerbaren Einkommens von Fr. 24‘400.-- und eines steuerbaren Vermögens von Fr. 391‘900.-- mit einer Kantonssteuer von Fr. 1‘097.-- und einer Gemeindesteuer von Fr. 987.--. Für die Bundessteuer ergab sich aufgrund eines steuerbaren Einkommens von Fr. 27‘600.-- ein Betrag von Fr. 101.65. Die Steuerverwaltung akzeptierte dabei bloss die im Jahr 2011 bezahlte Zahnarztrechnung von Fr. 2‘374.65 als Krankheitskostenabzug, während die im Jahr 2010 bezahlte Rechnung von Fr. 2‘026.70 nicht zum Abzug zugelassen wurde. In den Bemerkungen zu den Veranlagungsverfügungen wies die Steuerverwaltung darauf hin, dass für den Abzug das Zahlungsdatum der Rechnung massgebend sei. 3. a) Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 25. Juli 2012 Einsprache und beantragte sinngemäss die Berücksichtigung der gesamten Kosten der Zahnbehandlung in der Höhe von Fr. 4‘401.35 als Krankheitskosten in der Steuerperiode 2011. Begründend führte sie aus, die Behandlung habe vom 23. Juni 2010 bis am 17. März 2011 gedauert. In der Wundheilphase habe ein Jahreswechsel stattgefunden, was aber nicht von Bedeutung sein dürfe, weil sie im Steuerjahr 2010 keine Möglichkeit mehr gehabt habe, einen Abzug geltend zu machen. Deshalb seien die beiden Rechnungen zusammengezählt worden. b) Mittels Abschreibungsverfügung vom 9. August 2012 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. c) Mit Schreiben vom 5. September 2012 ersuchte die Einsprecherin die kantonale Steuerverwaltung um einen beschwerdefähigen Einspracheentscheid, worauf diese mit Einspracheentscheiden für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2011 vom 10. September 2012 die Einsprache abwies. 4. Dagegen erhob die vormalige Einsprecherin am 6. Oktober 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit dem sinngemässen Antrag auf Berücksichtigung beider Zahnarztrechnungen in der Höhe von gesamthaft Fr. 4‘401.35 als Krankheitskosten gemäss ihrer Steuererklärung. In ihrer Steuererklärung habe nichts darauf hingedeutet, dass die von ihr mittels Formular 6 der Steuererklärung ermittelten Krankheitskosten keine Bedeutung haben würden. 5. Die kantonale Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Sie habe zu den vorliegend zur Anwendung gelangenden Bestimmungen von Art. 36 lit. g StG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG die Praxisfestlegung „Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingte Kosten“ erlassen. Dieser Praxisfestlegung zufolge sei für den Abzug der Kosten das Zahlungsdatum der Rechnung massgebend. Sofern solche Praxisfestlegungen eine im Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen würden, habe das Gericht die Praxisfestlegung bei ihrer Entscheidung zu berücksichtigen. Vorliegend seien keine Gründe ersichtlich, welche eine Abweichung von dem in der Praxisfestlegung bestimmten Zahlungsdatum als massgebender Zeitpunkt für die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Krankheits- und Unfallkosten rechtfertigen würden. Bei der Frage, auf welchen Zeitpunkt für die Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten abzustellen sei, stehe die Frage nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Vordergrund. Diese werde erst im Zeitpunkt geschmälert, in welchem die Rechnung vom Steuerpflichtigen tatsächlich bezahlt werde. Im Zeitpunkt der Rechnungsstellung könne dem Steuerpflichtigen noch gar nicht klar sein, welchen Betrag er wirklich zu tragen habe. Daher sei bei Krankheits- und Unfallkosten nicht die Rechnungsstellung, sondern erst die Zahlung für den Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit massgebend. Diese Auffassung werde auch von der herrschenden Lehre vertreten. Da die Beschwerdeführerin vorliegend die Rechnung vom 3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 am 15. Dezember 2010 bezahlt habe, könne diese in der Steuerperiode 2011 nicht mehr zum Abzug zugelassen werden. Daran vermöge die Tatsache, dass die beiden Zahnarztrechnungen vom 3. Dezember 2010 und 18. März 2011 denselben Behandlungsfall als Ganzes beträfen und daher zusammen gehörten, nichts zu ändern. In der Wegleitung zur Steuererklärung 2010 sei ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass für den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten das Zahlungsdatum der betreffenden Rechnung massgebend sei. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie in den angefochtenen Einspracheentscheiden wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) entscheidet das Verwaltungsgericht in einzelrichterlicher Kompetenz, wenn der Streitwert Fr. 5‘000.-- nicht überschreitet und keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Das vorliegende Verfahren betrifft das Steuerjahr 2011, für welches die Beschwerdeführerin mit Veranlagungsverfügungen vom 2. Juli 2012 zur Zahlung von Fr. 1‘097.-- an Kantonssteuern, Fr. 987.-- an Gemeindesteuern und Fr. 101.65 an direkten Bundessteuern (insgesamt Fr. 2‘185.65) verpflichtet wurde. Da der Streitwert somit maximal Fr. 2‘185.65 betragen kann und die vorliegende Streitsache nicht in Fünferbesetzung zu entscheiden ist, ist die Zuständigkeit des Einzelrichters offensichtlich gegeben. 2. Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die beiden Einspracheentscheide vom 10. September 2012, worin die Steuerverwaltung die mit Veranlagungsverfügungen vom 2. Juli 2012 vorgenommenen Steuerveranlagungen der Kantons-, Gemeinde- und direkten Bundessteuer 2011 der Beschwerdeführerin bestätigte und die dagegen erhobene Einsprache abwies. Streitig und zu prüfen ist die Frage der Abzugsberechtigung der von der Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2010 bezahlten Krankheitskosten von Fr. 2‘026.70 in der Steuerperiode 2011. 3. Nach Art. 36 lit. g des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) werden die Krankheits- und Unfallkosten der Steuerpflichtigen und der von ihr unterhaltenen Personen von den Einkünften abgezogen, soweit die Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent des reinen Einkommens im Bemessungsjahr übersteigen. Die kantonale Bestimmung ist dabei praktisch identisch mit Art. 9 Abs. 2 lit. h des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Vorliegend ist unstreitig, dass die durch die Zahnbehandlungen entstandenen Kosten grundsätzlich als Krankheitskosten i.S.v. Art. 36 lit. g StG, Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG beziehungsweise Art. 33 Abs. 1 lit h DBG zu qualifizieren sind und dementsprechend grundsätzlich von den Einkünften abgezogen werden können, sofern die Kosten von der Steuerpflichtigen selber zu tragen sind und diese 5 % des reinen Einkommens im Bemessungsjahr übersteigen. Streitig geblieben ist dagegen die Frage, auf welchen Zeitpunkt für die Berücksichtigung dieser Krankheitskosten abzustellen ist. Grundsätzlich kommen dabei vier Möglichkeiten in Betracht: Das Behandlungsdatum, das Rechnungsdatum, das Fälligkeitsdatum oder aber das Zahlungsdatum. Sowohl der Wortlaut der Eidgenössischen Steuergesetze (Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG, Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG) als auch jener des kantonalen Steuergesetzes (Art. 36 lit. g StG) schweigen sich zu dieser Frage aus. Auch dem Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten vom 31. August 2005 kann nichts über den massgeblichen Zeitpunkt für die Berücksichtigung von Krankheits- und Unfallkosten entnommen werden. Eine Regelung hat die im vorliegenden Verfahren streitige Frage demgegenüber in der Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden über die Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingten Kosten erfahren, wo explizit das Zahlungsdatum der Rechnung als für den Abzug massgeblicher Zeitpunkt genannt wird (vgl. soeben erwähnte Praxisfestlegung [036-g-01] Ziff. 1.1). Als Verwaltungsweisung richtet sich die vorstehend erwähnte Praxisfestlegung über die Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingten Kosten der Steuerverwaltung zwar vorab an die Vollzugsorgane und ist für die Gerichte nicht verbindlich. Diese berücksichtigen sie aber bei ihrer Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (Bundesgerichtsurteil 2C.103/2009 vom 10. Juli 2009 E. 2.2; BGE 133 V 346 E 5.4.2 mit Hinweisen; Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 09 57 vom 2. Februar 2010 E. 6b).4. a) Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, bestehen für das Gericht im vorliegenden Fall keine Gründe, die eine Abweichung von dem in der erwähnten Praxisfestlegung der kantonalen Steuerverwaltung bestimmten Zahlungsdatum als massgebender Zeitpunkt für die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Krankheitskosten rechtfertigen würden. b) Die in Art. 36 StG beziehungsweise in Art. 9 Abs. 2 StHG und Art. 33 Abs. 1 DBG erwähnten allgemeinen Abzüge stellen einen Einbruch in das System der Reineinkommenssteuer dar. Sie hängen im Gegensatz zu den organischen Abzügen nicht direkt mit der Einkommenserzielung zusammen. Meistens sind es Lebenshaltungskosten, denen ein mehr oder weniger starker praktischer Zwang zur Ausgabe anhaftet, durch die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigt wird. Mit den allgemeinen Abzügen wird stets tatsächlichen Aufwendungen Rechnung getragen. Darin unterschieden sie sich in ihrer Ausgestaltung von den Sozialabzügen, die nicht unmittelbar tatsächlich getätigte Ausgaben voraussetzen, sondern das Vorliegen bestimmter persönlicher Verhältnisse, aufgrund derer eine unwiderlegbare gesetzliche Vermutung gegeben ist, dass ein gewisses Mass an Aufwendungen angefallen ist (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, §14 N 108, 126 und 139). Beim Abzug der Krankheitskosten geht es um die Berücksichtigung von Kosten, die die Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem Vermögen treffen und sie oft stark belasten. Dies trifft auch auf die Beschwerdeführerin zu, sind doch Zahnarztkosten in der Höhe von gesamthaft Fr. 4‘401.35 bei einem steuerbaren Einkommen von Fr. 24‘400.-- (Kantons- und Gemeindesteuer) beziehungsweise Fr. 27‘600.-- (direkte Bundessteuer) als einschneidend zu qualifizieren. Im Vordergrund steht deshalb auch die Frage nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Diese wird in dem Moment geschmälert, wenn die Rechnung bezahlt wird. Die Rechnungsstellung dagegen sagt wenig aus. Denn meistens ist es der Steuerpflichtigen im Moment der Rechnungsstellung noch gar nicht klar, welchen Betrag sie wirklich zu tragen hat, hängt dies doch zum einen von der Frage ab, ob die Kosten versichert sind, und zum anderen von der Höhe des Selbstbehaltes. Aus denselben Überlegungen erscheint auch ein Abstellen auf das Behandlungsdatum wenig einleuchtend, ist der Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt doch noch viel weniger bewusst, welchen Betrag sie schliesslich zu tragen haben wird. Vom Sinn der gesetzlichen Bestimmung von Art. 36 lit. g StG, Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG her spricht demnach vieles dafür, dass bei Krankheits- und Unfallkosten nicht das Behandlungsdatum oder das Rechnungsdatum, sondern vielmehr das Zahlungsdatum, allenfalls das Fälligkeitsdatum, massgebend sein sollte (vgl. Urteil des Steuergerichts Solothurn vom 28. Oktober 2002, in: StE 2003 B 27.5 Nr. 6). Vor dem Hintergrund, dass das Gericht nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen wie der erwähnten Praxisfestlegung über Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingte Kosten abweicht, wenn diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen, ist es vorliegend durchaus gerechtfertigt, entsprechend der erwähnten Praxisfestlegung auf das Zahlungsdatum abzustellen. Denn ein Abstellen auf das Fälligkeitsdatum wäre zwar ebenfalls denkbar, brächte aber weder ein dem Sinn des Abzuges für Krankheits- und Unfallkosten gerechter werdendes noch ein rechtlich überzeugenderes Resultat hervor als ein Abstellen auf das Zahlungsdatum. Dementsprechend ist bei Krankheits- und Unfallkosten im Einklag mit der erwähnten Praxisfestlegung der kantonalen Steuerverwaltung über die Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingten Kosten auf das Zahlungsdatum als massgeblichen Zeitpunkt für die Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten abzustellen. c) Da die Regelung der Abzugsfähigkeit von Krankheits- und Unfallkosten für die Kantons- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer identisch ist, rechtfertigt es sich vorliegend aus denselben Überlegungen, auch bei der direkten Bundessteuer vom Zahlungsdatum als massgeblicher Zeitpunkt für die Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten auszugehen, zumal diese Auffassung auch von der herrschenden Lehre vertreten wird (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 33 N 82; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 33 DBG N 33f; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Rz 30 zu § 32, Heinz Weidmann/Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 151). 5. a) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die Zahnarztrechnung vom 3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 am 15. Dezember 2010 bezahlt hat. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen wären diese Kosten folglich in der Steuererklärung 2010 als Krankheitskosten abzugsfähig gewesen. Die Beschwerdeführerin hat diese Kosten in der Steuererklärung 2010 jedoch nicht in Abzug gebracht. Dieses Versäumnis rechtfertigt es aber nicht, diese Zahnbehandlungskosten auf die Steuerperiode 2011 zu übertragen beziehungsweise in der Steuererklärung 2011 in Abzug zu bringen, zumal in der Wegleitung zur Steuererklärung 2010 auf Seite 45 Ziff. 22.1 explizit darauf hingewiesen wurde, dass für den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten das Zahlungsdatum der betreffenden Rechnung massgebend sei. Dementsprechend war es für die Beschwerdeführerin erkennbar, dass die am 15. Dezember 2010 bezahlte Zahnarztrechnung in der Steuerperiode 2010 und nicht in der Steuerperiode 2011 in Abzug zu bringen ist. Vor diesem Hintergrund hat aber die kantonale Steuerverwaltung die von der Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2010 bezahlte Rechnung vom 3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 in der Steuerperiode 2011 zu Recht nicht mehr zum Abzug zugelassen. b) An diesem Ergebnis vermögen die beschwerdeführerischen Ausführungen, wonach die beiden Zahnarztrechnungen vom 3. Dezember 2010 und vom 18. März 2011 denselben Behandlungsfall beträfen, nichts zu ändern, ist doch wie gesehen nicht der Behandlungszeitraum, sondern vielmehr das Zahlungsdatum der massgebliche Zeitpunkt für die Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten.6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Steuerverwaltung den Abzug der bereits im Jahr 2010 bezahlten Zahnarztrechnung über Fr. 2‘026.70 in der Steuerperiode 2011 zu Recht nicht zugelassen hat. Die angefochtenen Einspracheentscheide vom 10. September 2012 erweisen sich daher als korrekt, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten durch die unterliegende Beschwerdeführerin zu tragen (Art. 73 Abs. 1 VRG). Den obsiegenden Beschwerdegegnerinnen steht gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG keine Parteientschädigung Demnach erkennt der Einzelrichter 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 200.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 284.-- zusammen Fr. 484.-- gehen zulasten der Beschwerdeführerin und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.