Seite 1 Entscheid vom 22. November 2013 (510 13 45) __________________________________________________ ___________________ Widerruf Veranlagungsverfügung / Bausparplan Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richterin Margrit Elbert, Steu- errichter Jörg Felix, Markus Zeller, Robert Richner, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A. B., Rekurrentin gegen Taxations - und Erlasskommission , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal , Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2010 Seite 2 S a c h v e r h a l t : 1. Mit Veranlagung vom 21. Juni 2012 zur Staatssteu er 2010 wurde die Pflichtige definitiv veranlagt. Mit Schreiben gleichen Datums widerrief die Steuerverwaltung die Verfügung und veranlagte die Pflichtige erneut unter Aufrechnung des in den Bausparplan eingezahlten Betra- ges in Höhe von Fr. 79‘541.--. Hiergegen erhob die Rekurrentin mit Schreiben vom 6. August 2012 Einsprache, welche mit Einsprache-Entscheid vo m 14. Januar 2013 abgewiesen wurde. Mit Schreiben vom 13. Februar 2013 stellte die Reku rrentin ein Gesuch an die Taxationskom- mission und begehrte, die Frist für die Ersatzbeschaffung sei um 2 Jahre zu verlängern. Zur Begründung führte sie u.a. aus, zusammen mit i hrem Lebenspartner habe sie im Jahre 2008 zwei grosse Parzellen in C. gekauft. Im Jahre 2009 hätten sie sich entschieden kurzfristig die Wohnung in der D. zu renovieren und dort einzuziehen. Da der Wohnraum reali- siert worden sei, habe sie den Wohnsparplan aufgelö st und das Geld sei in diese Liegenschaft geflossen. Im Jahre 2010 habe der Lebenspartner geä ussert, dass er die Liegenschaft nicht mehr wolle. Sie habe sich dann entschlossen den and eren Anteil zu kaufen. Dafür hätte sie mit ihrem Bruder zusammen die "E. AG" gegründet. An der Situation der selbstbewohnten Woh- nung habe sich nichts geändert. Die Aufrechnung des in den Wohnsparplan eingezahlten Be- trages habe zur Folge, dass Fr. 13'301.45 nachzuzahlen seien. 2. Mit Entscheid vom 25. März 2013 wies die Taxatio nskommission das Gesuch um Frist- verlängerung des Wohnsparplans für die Ersatzbeschaffung um zwei Jahre ab. Zur Begründung führte sie aus, gemäss § 183 StG könne die kantonal e Taxationskommission im Einschät- zungsverfahren von der gesetzlichen Ordnung in ange messener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfer- tigte Belastung ergebe. Als Härtefälle kämen nach k onstanter Praxis und Rechtsprechung je- doch nur solche in Betracht, für die die gesetzlich e Regelung zu einer ungerechtfertigten, stos- senden Belastung führe, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden, ganz speziellen Fall die steuerlichen Konsequenzen seiner Normierung nic ht habe voraussehen können bzw. so nicht habe wollen. Es sei verständlich, dass die da raus folgende Nachbesteuerung des Bau- sparkapitals subjektiv als Härte empfunden werde, d ennoch bedeute die Konsequenz in der steuerlichen Beurteilung der Einkommenssituation der Rekurrentin allein zumindest keine Härte im Sinne von § 183 StG, die der Gesetzgeber so nich t habe voraussehen können oder wollen. Seite 3 Der Verkauf an die eigene AG bilde keine Ersatzbeschaff ung zu privaten Zwecken und aktuelle Unterlagen oder Belege über unternommene Anstrengungen zur Ersatzbeschaffung von Wohn- eigentum seien keine eingereicht worden. Aufgrund der fehlenden gesetzlichen Voraussetzun- gen könne keine Fristverlängerung des Wohnsparplans für d ie Ersatzbeschaffung gewährt wer- den. Das Gesuch sei daher abzuweisen. 3. Mit Schreiben vom 27. Mai 2013 erhob die Pflichtig e Rekurs und begehrte, 1. Es sei der Widerruf der Veranlagungsverfügungen zur Staats- und G emeindesteuer 2010 vom 21. Juni 2012 aufzuheben bzw. dessen Unzulässigkeit festzustellen. 2. Es sei festzustellen, dass die Veranlagungsverfügungen zur Staats- und Gemeindesteuer 2010 vom 21. Juni 2012 rechtskräf- tig seien und die nachträgliche Besteuerung des Bausparg uthabens von Fr. 79‘541.- vom 26. Juli 2012 zu Unrecht erfolgt sei. 3. Eventualiter sei auf die nachträgliche Besteuerung des Sparguthabens von Fr. 79‘541.-- nach Massgabe von § 183 des Steuergesetzes zu verzichten. 4. Subeventualiter sei die nachträgliche Besteuerung des Sparguthabens von Fr. 79‘541.-- auf- zuheben und die gesetzlich nicht geregelte Frist für de n Erwerb eines Ersatzobjektes in der Schweiz um zwei Jahre zu verlängern. Zur Begründung führte sie aus, mit Kaufvertrag vom 1 1. August 2008 habe sie mit ihrem damaligen Lebenspartner die Parzellen 1345 (Lagerhall e) und 839 (Fabrikgebäude) GB C. zu hälftigem Miteigentumsanteil erworben. Die Wohnung habe sich im Gebäude Nr. 5 befunden (Parzelle 839). Nach der Auflösung der Partnerschaft se ien die Parzellen 1345 und 839 auf die ihr gehörende E. AG übergegangen, wobei sich an ihrer Wohnsituation nichts geändert habe. § 29 bis StG schreibe nicht vor, in welcher Form das Wohneigentu m zu halten sei, ob di- rekt oder indirekt über eine vom Wohneigentümer beher rschte Aktiengesellschaft. Als Handän- derung gelte gemäss § 81 StG jedes Rechtsgeschäft, das hi nsichtlich der Verfügungsgewalt wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirke d.h. auch die Veräusserung von Aktien einer lmmo- biliengesellschaft. Dementsprechend werde die Handänder ungssteuer nicht erhoben bei Um- strukturierungen gemäss § 82 Abs. 1 lit. h. StG. E contra rio sei daraus abzuleiten, dass keine eigentliche Handänderung stattfinde, wenn die wirtschaf tliche Verfügungsgewalt beibehalten werde. Umso mehr gelte dies für das Bausparen gemäss § 29 bis , wo das faktische Wohnen, die Selbstbenutzung, der massgebliche Anknüpfungspunkt sei. Die E. AG, sei eine reine lmmobili- engesellschaft, deren Aktiven weitestgehend nur aus den beiden Liegenschaften bestehen würden. Seite 4 Sollte in casu die beanstandete Nachbesteuerung überha upt zulässig sein, was hiermit bestritten werde, sei ohne Zweifel ein Härtefall gemäss § 183 StG gegeben. Der Widerruf der Steuerveranlagung vom 26. Juni sei oh nehin zu Unrecht erfolgt. Der Steuerverwaltung seien alle wesentlichen Tatsachen vorgelegen. Sollte das Steuergericht wider Erwarten der Meinung sein, dass dies zu Recht erfolgt sei bzw. dass die Taxationskommission trotz aller dargelegten Umstände zu Recht keinen Härte fall gemäss § 183 StG angenommen habe, so sei auf die gesetzlich nicht geregelte Frist f ür eine Ersatzbeschaffung zurückzukom- men. Die Steuerverwaltung, habe ihr in Aussicht gestellt , dass sie eine Fristverlängerung erhal- ten werde. Tatsächlich habe sie sich nach einem Ersatzob jekt umgeschaut. Falls erforderlich, könne ihr die „E. AG“ ein lebenslängliches Wohnrecht ein räumen, dessen Kapitalwert mit ihrem Aktionärsguthaben verrechnet werden könne. 4. Mit Vernehmlassung vom 21. Juni 2013 beantragte die Taxationskommission die Abwei- sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die kan tonale Taxationskommission könne gemäss § 183 StG im Veranlagungsverfahren von der gese tzlichen Ordnung nur dann in an- gemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmung im Einzelfall eine sachlich ungerechtfertigte Belastung er gebe. Als Härtefall im Sinne von § 183 StG komme nach konstanter Praxis und Rechtsprechung jedoch nur ein solcher in Betracht, für den die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigt en und deshalb stossenden Belastung führe, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden , ganz speziellen Sachverhalt die steu- erlichen Konsequenzen nicht vorausgesehen habe bzw. nicht habe voraussehen können. Aufgrund der klaren gesetzlichen Bestimmung von § 29 bis StG, gemäss welcher eine Spardauer von maximal zehn Jahren und einer zusätzlichen Verwendungsfrist von zwei Jahren vorgesehen sei, sei es der Taxationskommission nicht möglich , in Anwendung von § 183 StG die Spardauer oder die steuerfreie Verwendung des angesparten Wohnbausparkapitals beliebig zu verlängern. Lediglich dort, wo es dem Bausparer aus o bjektiven Gründen, die er nicht durch eigenes Verschulden zu verantworten habe, nicht möglich gewesen sei, das Wohneigentum innert der zweijährigen Vollzugsfrist zu verwirklichen, habe die Taxationskommission in speziel- len Ausnahmefällen unter Anwendung von § 183 StG jeweils eine Verlängerung von einem Jahr zugelassen. Dabei müsse es sich um unverschuldete Hindernisse handeln. Der Härtefall müsse sich daher auf vom Gesetzgeber nicht voraussehbare objek tive Gründe stützen können, nicht aber auf persönliche Umstände. Dass kein selbstgenutztes Wohneigentum mehr vorhanden sei Seite 5 (Grundbucheintrag sei massgebend), führe zu einer Nachbe steuerung des angesparten Bau- sparkapitals. Das Wohneigentum liege hier neu in den Hä nden der juristischen Person, welche die im Geschäftsgebäude liegende Wohnung nicht selbst nutze, sondern ihrer Aktionärin ver- miete. Mit dem Verkauf an die eigene AG sei das Wohneigentum aufgegeben worden. Das Steuergericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Das Steuergericht ist gemäss § 183 Abs. 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemein- desteuern und den Finanzausgleich (StG) vom 7. Februa r 1974 zur Beurteilung des vorliegen- den Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist materiell ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Zunächst ist zu beurteilen, ob die Steuerverwaltun g die Veranlagungsverfügung zur Staats- und Gemeindesteuer 2010 vom 21. Juni 2012 mit Schreiben vom 21. Juni 2012 widerru- fen durfte. a) Gemäss § 122 Abs. 1 können der Steuerpflichtige und , bezüglich der Staats- und Gemeindesteuer, die Gemeinden innert 30 Tagen nach de r Eröffnung der Veranlagung bei der kantonalen Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben. b) Bei den durch die Verwaltungsbehörden veranlagt en Steuern werden die Veran- lagungsverfügungen nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmit telfrist regelmässig formell rechts- kräftig. Formelle Rechtskraft der Verfügung bedeutet Un anfechtbarkeit: Der Steuerpflichtige kann die Verfügung nicht mehr mit einem Rechtsmittel a nfechten. Die Veranlagungsverfügun- gen sind ausserdem auch für die Steuerbehörde rechtsbeständig, was bedeutet, dass die Steu- Seite 6 erbehörde sie von sich aus nicht mehr abändern darf (Höh n/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, Bern/ Stuttgart/Wien, 9. Aufl., 2001, § 36 N. 3; Jür g Martin, Leitfaden für den Erlass von Verfü- gungen, Zürich, 1996, S. 185; Entscheid des Steuergeri chts [StGE] Nr. 9/1995 vom 6. Januar 1995). Begründet wird die erschwerte Abänderbarkeit so lcher Verfügungen mit dem Gebot der Rechtssicherheit und damit, dass sie aufgrund eines Veranlagungs- oder Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend u ntersucht wird, und sie das Steuer- rechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sach- verhalt regeln. Auf einen Veranlagungsentscheid kann da her nur ausnahmsweise zurückge- kommen werden, nämlich dann, wenn ein gesetzlicher Revisionsgrund erfüllt ist. Diese Überlegungen zwingen jedoch nicht zur Annahme, dass die Steuerfestset- zung auch während der laufenden Rechtsmittelfrist unabä nderlich sein muss. Der Steuerpflich- tige hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist sogar seiten s der Behörden mit einer Beschwerde zu rechnen. Solange das Schicksal einer Veranlagungsverfüg ung aber derart in der Schwebe ist, kann er sich nicht auf die Rechtssicherheit berufen. Angesichts der grossen Zahl solcher Verfügungen ist es zwingend, dass dem objektiven Recht in e inem einfachen und raschen Ver- fahren zur Durchsetzung verholfen wird. Der Veranlagun gsbehörde muss es deshalb möglich sein, während der Einsprachefrist auf eine nicht angefoch tene Verfügung zurückzukommen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 121 II 273, E. 1 bb, www.bger.ch ; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 5. Dezember 2009, 510 08 84, E 3, StGE 510 12 29 vom 19. Okto- ber 2012, www.bl.ch/steuergericht ). c) Die Steuerverwaltung widerrief die Veranlagung zu r Staatssteuer 2010 mit Schreiben vom 21. Juni 2012 und somit am selben Tag, a n dem die Veranlagung erstellt und versandt worden ist. Insofern erfolgte der Widerruf der Veranlagung seitens der Steuerverwal- tung innert der laufenden Rechtsmittelfrist und ist so mit rechtens. Daraus folgt auch, dass die Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2012 aufgrund des Wi derrufs nicht rechtskräftig werden konnte. 3. Die Rekurrentin macht weiter geltend, dass die nacht rägliche Besteuerung des Bau- sparguthabens von Fr. 79‘541.-- vom 26. Juli 2012 zu Unrecht erfolgt sei. Seite 7 a) Gemäss § 29 bis Abs. 1 StG können gebundene Sparrücklagen, die geäufne t wer- den, um erstmalig ausschliesslich und dauernd selbstgenut ztes Wohneigentum in der Schweiz zu beschaffen, in der doppelten Höhe der Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen gemäss Ar- tikel 7 Absatz 1 Buchstabe a der bundesrätlichen Verordnu ng über die steuerliche Abzugsbe- rechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der Abzug kann während 10 Jahren geltend gemacht w erden. Die Kalenderjahre 1999 und 2000 werden bei der Berechnung der Spardaue r nur dann berücksichtigt, wenn in diesen Jahren Rücklagen gemacht wurden (Abs. 2). Gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten können diesen Ab zug je für sich bean- spruchen (Abs. 3). Die Bausparrücklagen dürfen nur bei einer dem schweiz erischen Bankengesetz unterstellten Bank angelegt werden (Abs. 4). Während der Dauer der Bausparrücklagen ist der auf d em Sparkapital anwach- sende Zins von der Einkommenssteuer, das Sparkapital von der Vermögenssteuer befreit (Abs. 5). Wird das Bausparkapital nicht innert zwei Jahren nach Ablauf der maximalen Spardauer oder ab dem Zeitpunkt eines früheren Rückzuge s zweckgemäss verwendet, erfolgt bei Fristablauf eine Nachbesteuerung als Einkommen (Abs. 6). Die Nachbesteuerung des angesparten Kapitals inklusiv Zi nsen erfolgt unter Mit- berücksichtigung des übrigen Einkommens und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz, der sich ergibt, wenn das Sparkapital durch die Anzahl der Sparjahre geteilt wird (Abs. 7). b) Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkt en Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wurde mit dem BG vom 15.12.2000 zur Koordination und Vereinfa- chung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steue rn im interkantonalen Verhältnis u.a. mit der Bestimmung des Art. 72d "Belassen des Bausparab zugs" ergänzt, welche es insbeson- dere dem Kanton Basel-Landschaft ermöglichte, sein Mode ll für steuerlich begünstigtes Bau- sparen einstweilen, d.h. befristet bis Ende 2004 weiterzuführen. Aufgrund der damals noch hängigen parlamentarischen Initiativen welche sich mit der Problematik des Bausparens befassten, hat der R egierungsrat des Kantons Basel- Landschaft seither jedes Jahr beschlossen, übergangsweise de n Bausparabzug zum Abzug zuzulassen. Mit Auszug aus dem Protokoll orientierte der R egierungsrat im Mai 2009, dass in Seite 8 der Zwischenzeit die vom "Schweizerischen Initiativkomitee für die eidgenössische Bauspar- Initiative" eingeleitete Volksinitiative mit über 140'0 00 gesammelten Unterschriften Ende Sep- tember 2008 beim Bund eingereicht worden sei. Dieses Volksbegehren solle den Kantonen schweizweit die Einführung eines steuerbegünstigten Bausparmodells auf der Basis des seit 18 Jahren im Baselbiet praktizierten Bausparens ermöglichen. Das dürfe als klares Signal für eine sich abzeichnende Bundeslösung aufgefasst werden, umsomeh r als auch die vom schweizeri- schen Hauseigentümerverband lancierte Bauspar-Initiative "Eigene vier Wände dank Bauspa- ren" mit über 120'000 gültigen Unterschriften gegen E nde Februar 2009 zustandegekommen sei. Vor diesem Hintergrund komme der Regierungsrat zum Schluss, dass der Bausparabzug im Sinne einer Übergangslösung nicht nur für das Jahr 2009, sondern bis zum definitiven Volksentscheid auf Bundesebene weiterhin zuzulassen sei (vg l. Auszug aus dem Protokoll des Regierungsrates des Kantons Basel-Landschaft Nr. 0760 vom 19. Mai 2009). Die Initiative „Eigene vier Wände dank Bausparen in d er Schweiz“ wurde mit Ab- stimmung vom 17. Juni 2012 abgelehnt. Die Steuerverwal tung publizierte hierzu die Kurzmittei- lung Nr. 479 vom 19. Dezember 2012. Danach ist das steue rlich privilegierte Bausparen ab der Steuerperiode 2013 nicht mehr möglich. Spezielle Bauspa rkonti mit Sonderkonditionen können von den Banken aber weiterhin angeboten werden. Eben falls bleibt die Ausrichtung der kanto- nalen Bausparprämie durch das KIGA weiterhin möglich. Nur die steuerlichen Vorteile fallen per 1. Januar 2013 weg. Die Verordnung über die Nachbesteu erung von Bausparkapital vom 25. September 2012 (SGS 331.14) regelt die Übergangszeit (vgl. KM Nr. 479 vom 19. Dezember 2012). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt geht ins Jahr 2010 zurück, wo das Bauspa- ren noch vollumfänglich möglich war. c) Nach dem ursprünglichen Initiativtext und der Idee v on Hans Rudolf Gysin sollte das Bausparmodell hauptsächlich jüngeren Familien einen steuervergünstigten Start ins Wohn- eigentum ermöglichen. Dieses Bausparen löste im Kanton Basel-Landschaft bei vergleichswei- se geringen Steuermindereinnahmen ein Mehrfaches an Investitionen aus. Bausparen ist damit nicht nur eine echte Wohneigentumsförderung für jüng ere Familien, sondern darüber hinaus auch eine hochwirksame wirtschaftsfördernde Massnahme (vg l. Parlamentarische Initiative 04.448, Bausparmöglichkeit für die Kantone; Änderung des StHG, eingereicht von Hans Rudolf Gysin am 18. Juni 2004 im Nationalrat). Sinn und Zweck des Basellandschaftlichen Bausparmodells war es also primär Familien mit geringeren Einkommen Wohneigentum in der Schweiz zu ermöglichen. Abgesehen Seite 9 davon war es nicht nur jüngeren Familien oder Familie n mit geringeren Einkommen vergönnt sich am Wohnsparmodell zu beteiligen. Profitieren konnte n alle Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im Kanton Basel-Landschaft. d) Vorliegend hat die Rekurrentin im Jahre 2008 das geäufnete Bausparkapital in die Wohnung auf Parzelle 839 GB C. befindlichen Wohn ung, die sie mit öffentlich beurkunde- tem Kaufvertrag vom 11. November 2008 erworben hat, investiert. Aufgrund veränderter Le- bensumstände musste die Rekurrentin die Wohnung sowie wei tere Liegenschaften von ihrem damaligen Lebenspartner übernehmen. Dazu gründete sie zusammen mit ihrem Bruder die E. AG in C.. Die Aktien wurden mittels Sacheinlage der Li egenschaften mit Parzelle Nr. 839 sowie 1347 liberiert. Mit anderen Worten wurde auch die W ohnung an die neu gegründete Aktienge- sellschaft übertragen und die Eigentümerschaft somit gru ndbuchlich geändert. Neu war nun ab 12. Oktober 2010 nicht mehr die Rekurrentin Eigentümerin der Wohnung sondern die E. AG. e) Gemäss Kurzmitteilung Nr. 170 vom 5. Februar 1991 Ziff. 5.1.5 erfolgt bei Ver- kauf der mit Bausparmitteln erworbenen Liegenschaft in nert einer Karenzfrist von fünf Jahren (dauernd genutztes Wohneigentum verlangt eine Selbstnut zung von mind. fünf Jahren) eine Nachbesteuerung, ausser im Falle einer Ersatzbeschaffung. Die Rekurrentin besass die fragliche Wohnung knapp zw ei Jahre lang zu Eigen- tum. Danach wurde die Wohnung zusammen mit einer ande ren Liegenschaft auf die von ihr beherrschte E. AG übertragen. Eine Ersatzbeschaffung er folgte nicht, was unter diesen Um- ständen eine Nachbesteuerung des investierten Bausparkapi tals rechtfertigt. Allein schon die Übertragung der Wohnung an die Aktiengesellschaft, die mit Hilfe von Bausparkapital erworben wurde, entspricht nicht dem Grundgedanken des steuerlich privilegierten Bausparens. Zudem handelt es sich bei der Aktiengesellschaft um ein eigenes Rechtssubjekt, welches die fragliche Liegenschaft jederzeit weiterveräussern kann. Insofern ist es unerheblich dass die Aktiengesell- schaft derzeit überwiegend in den Händen der Rekurrentin ist. Sie ist nach der Übertragung der Wohnung an die Aktiengesellschaft als Mieterin zu qual ifizieren und nicht mehr als direkt be- rechtigte oder verpflichtete Eigentümerin. Steuerlich p rivilegiert ist in der Konsequenz auch le- diglich die natürliche Person als Eigentümerin der Wohnung und nicht die Aktiengesellschaft. Im Weiteren brachte die Rekurrentin an der heutige n Verhandlung auch vor, dass sie im Zuge der Trennung für einen Zeitraum von rund einem Jahr nicht in der Wohnung gelebt habe. Während dieser Zeit sei die Wohnung vermietet gewesen. Die Liegenschaft muss hinge- Seite 10 gen dauernd selbstgenutzt sein, was mit einer wenn auch nur vorübergehenden Vermietung nicht mehr der Fall ist. Die von der Rekurrentin mit Bausparkapital finanzierte Liegenschaft ist somit nicht während fünf Jahren selbst genutzt gewesen. Sind die Voraussetzungen, welche eine Privilegierung bereits nach zwei Jahren wegfallen lassen nicht mehr vorhanden (Verkauf an AG) und ist zudem die fünfjährige Frist noch durch eine Vermietung unterbrochen, hat kon- sequenter Weise eine Nachbesteuerung zu erfolgen. 4. Weiter beruft sich die Rekurrentin eventualiter au f die von der Taxationskommission ab- gelehnte Besteuerung nach § 183 StG. a) Ergibt sich nach § 183 Abs. 1 StG bei der Anwendu ng der gesetzlichen Bestim- mungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigt e Belastung, so kann im Einschätzungs- verfahren die kantonale Taxationskommission oder im Rekur sverfahren das Steuergericht von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen. Diese Bestimmung verleiht demnach der Taxationskommission und dem Steuer- gericht die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbilligkeiten der gesetzlichen Ord- nung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranla- gung zu mildern. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Grundsat zes der gesetzmässigen Be- steuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmer echts grosse Zurückhaltung an- gezeigt (Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 168/20 05 vom 18. November 2005, E. 3; StGE Nr. 85/2005 vom 24. Juni 2005, E. 3a; StGE vom 1 4. Januar 2011, Nr. 510 10 59, E. 5, www.bl.ch/steuergericht ). b) Als Härtefälle im Sinne von § 183 Abs. 1 StG könne n nach konstanter Praxis nur solche in Betracht kommen, für welche die gesetzliche Reg elung zu einer ungerechtfertigten Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den betre ffenden, ganz speziellen Fall die steuerli- chen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen h at (vgl. StGE vom 16. April 2010, 510 09 67, E. 3a, vgl. auch Entscheid der Steue rrekurskommission (RKE) Nr. 157/1986, publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis (BlStPr.), Bd. IX, S. 388). Neben dieser sich aus dem Gesetz ergebenden objektiven Härte muss auch eine Härte in subjektiver Hinsicht vorlie- Seite 11 gen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für di e Steuerpflichtigen auch im Verhältnis zu ihrem steuerbaren Einkommen als unbillig erweisen (RKE Nr. 115/1993, publ. in: BlStPr., Bd. XII, S. 103). Je nach Steuerart und Fallgruppe ist je doch dem subjektiven Moment unterschied- liches Gewicht beizumessen. Während bei der Einkommenssteu er aus dem Leistungsfähig- keitsprinzip heraus dem Element der subjektiven Härte ent scheidende Bedeutung zugemessen werden muss, rechtfertigt es sich, bei den Immobilien- u nd Objektsteuern (Grundstückgewinn- steuer, Handänderungssteuer) die Annahme eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objek- tiven Härte abhängen zu lassen (vgl. RKE Nr. 136/1992, publ. in: BlStPr., Bd. XI, S. 509; StGE Nr. 510 10 42 vom 15. Oktober 2010, E. 3a). Bei jede r Anwendungsprüfung des § 183 StG handelt es sich um eine Einzelfallabwägung, die auf den individuellen Verhältnissen basiert (vgl. zum Ganzen: StGE Nr. 9/2003 vom 7. März 2003, E. 3a). c) Aufgrund des Kriteriums der objektiven Härte bedar f es dafür eines Sonderfalls, womit insbesondere ein Sachverhalt gemeint ist, der s elbst dann keine besondere Regelung erfahren hätte, wenn der Gesetzgeber an derartige S achverhalte gedacht hätte, weil es sich eben um einen Einzelfall handelt. Mit dieser Praxis soll also einer sogenannten subjektiven Ausnahmesituation individueller Art besonders Rechnung g etragen werden (subjektive Härte) (vgl. Troxler, Kompetenzbereiche der Taxationskommission nach basellandschaftlichem Steu- ergesetz, S. 42 ff, Ziff. 2.1.2., in Basellandschaftl iche Richtervereinigung BLRV, Publikation 1998). d) Die Rekurrentin bringt vor, sie habe in der damal s für sie schwierigen Situation nicht an irgendwelche Konsequenzen hinsichtlich der Wohn ung gedacht. Die Ordnung der fi- nanziellen Belange gegenüber ihrem damaligen Lebenspa rtner seien im Vordergrund gestan- den. Damit sie ihn habe auszahlen können, sei die Gründ ung der Aktiengesellschaft erfolgt. An der Wohnsituation habe sich aber nichts geändert. Es ist verständlich, dass die Rekurrentin in ihrer damaligen Situation nicht an alle Eventualitäten und Konsequenzen hat denken können. Dennoch lässt sich wie im Folgenden festgestellt wird, keine im Einzelfall sach- lich ungerechtfertigten Belastung erblicken, die der Gesetzgeber nicht vorausgesehen hat. e) Das Gesetz hat den vorliegenden Fall nicht explizit geregelt. Doch ist seit dem Jahre 1991 die Kurzmitteilung Nr. 170 vom 5. Februar 1991 publiziert, in welcher nebst ande- rem die Voraussetzungen, die steuerliche Behandlung, d ie Umstände, unter welchen eine Seite 12 Nachbesteuerung zu erfolgen hat, erläutert sind. Insbeso ndere trifft der Fall in dem die Eigen- tümerschaft die mit Bausparkapital erworbene Liegenscha ft nicht mindestens fünf Jahre zu Ei- gentum hält auf die vorliegende Fallkonstellation zu (vgl. auch Ziff. 3e). Insofern war damals bei Einführung der steuerbegünstigten, abzugsfähigen Bausparrücklagen bereits klar, dass Fälle in welchen die Liegenschaft nach einer relativ kurzen Zeit wieder veräussert wird, aus der Privile- gierung rausfallen. Es handelt sich vorliegend demnach nicht um einen Einzel- oder Sonderfall, der eine Härte offenbar würde. 5. a) Schliesslich stellt die Rekurrentin den Antrag, d ie nachträgliche Besteuerung des Sparguthabens von Fr. 79‘541.-- sei aufzuheben und die gesetzlich nicht geregelte Frist für den Erwerb eines Ersatzobjektes in der Schweiz um zwei Jahre zu verlängern. Hinsichtlich dieses Begehrens ist auszuführen, dass die Er satzbeschaffung als solche in § 29 bis StG nicht geregelt ist. Einen Verweis hierzu enthält jedoch wiederum die Kurz- mitteilung Nr. 170 vom 5. Februar 1991. b) Nach dem Gesetzeswortlaut von § 29 bis Abs. 6 StG ist eine Verlängerung der zweijährigen Frist bei nicht zweckgemässer Verwendung nic ht möglich. Es hat demnach zwin- gend eine Nachbesteuerung zu erfolgen. In Anwendung der zweijährigen Ersatzbeschaffungsfrist, ist festzustellen, dass die Rekurrentin die selbstbewohnte Liegenschaft per Dat um vom 12. Oktober 2010 an die E. AG veräussert hat. Zum Zeitpunkt der Nachbesteuerung des Kapitals aus dem Bausparplan, im Juli 2012 war die zweijährige Frist bereits über ein ha lbes Jahr abgelaufen. Gesetzlich ist eine Verlängerung dieser zweijährigen Frist nicht vorgesehen. Dass die Rekurrentin keine Ersatzbe- schaffung getätigt hat, lag einzig in ihrem Ermessen un d ihrem Handlungsbereich. Der Verzicht auf eine Ersatzbeschaffung ist zudem nicht auf äussere objektive Einflüsse zurückzuführen, sondern ist in der individuellen Lebensplanung der Pfl ichtigen begründet. Somit ist auch unter einer erneuten Berücksichtigung von § 183 StG im Zusammenhang mit der Frage der Verlänge- rung keine Härte erkennbar, wollte der Gesetzgeber di e zweckgemässe Verwendungsfrist auf zwei Jahre beschränken, ohne eine Verlängerungsmöglichkei t zu gewähren. Dass nach Ablauf dieser Frist die steuerliche Privilegierung wegfällt, er gibt sich ohne weiteres aus den gesetzli- chen Bestimmungen. Seite 13 c) Um weiterhin in den Genuss der steuerlichen Privilegi erung zu kommen, hätte die Rekurrentin die Wohnung zu Eigentum behalten, d .h. die Wohnung vor der Übertragung an die Aktiengesellschaft abparzellieren müssen. Auf diese W eise wäre keine Nachbesteuerung erfolgt. Aus all diesen Gründen erweist sich der Rekurs als unbegrü ndet und ist vollumfänglich abzu- weisen. 6. Ausgangsgemäss werden der Rekurrentin nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- un d Verwaltungsprozessordnung (VPO) Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1‘000.-- auferlegt. Seite 14 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrentin werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 2 0 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an die Rekurrentin (1), die Gemeinde C. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin: I. Wissler