STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 Entscheid 8. Juni 2010 Mitwirkend: Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Alexander Widl und Sekretär Hans Heinrich Knüsli In Sach en 1. A, 2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, vertreten durch Dr.iur. Peter Ulrich, Ulrich & Jucker, Steuerberatung, Universitätstrasse 87, Postfach 2207, 8033 Zürich, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzungen 2002 und 2003 und Direkte Bundessteuer 2002 und 2003 - 2 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 hat sich ergeben: A. 1. C, Vater von A (nachfolgend der Pflichtige), schloss am 1 2. Mai 1989 mit seiner damalige n Lebenspartnerin D einen Ehe- und Erbvertrag, womit die Brau t- leute gegenseitig auf ihren gesetzlichen Erbanspruch verzichteten. Kurz nach der a n- schliessenden Heirat verstarb C noch im Jahr 1989. Die durch den Erbverzicht von D freiwerdende hälftige Quote seines Nachlas- ses wies C im Ehe- und Erbvertrag dem Pflichtigen als Vorerben zu und bestim mte, dass aus dieser Quote das Entgelt an D für ihren Erbverzicht auszurichten sei . Dieses Entgelt be stand aus einer lebenslänglichen, indexierte n Rente von Fr. 150'000.- pro Jahr und dem persönlichen Wohnrecht in der Liegenschaft E in F. In den bisherigen Steuerperioden hatte der Pflichtige die an D zu entrichtende Rente jeweils als dauernde Last von s einen Einkünften (aus Immobilien und Beteil i- gungen) abgezogen. Dieser Abzug wurde ihm stets gewährt. 2. In den Steuererklärungen 2002 und 2003 zog der Pflichtige die inzwischen auf Fr. 189'697.- bzw. Fr. 191'353.- angewachsene Rente erneut von seinen Ein künf- ten ab. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperioden 2002 und 2003 liess der Steuerkommissär diesen Abzug jedoch erstmals nur im Umfang von 40% zu, indem er davon ausging, es liege eine Leibrente vor, welche gemäss den massgeblichen g e- setzlichen Bestimmungen nur zu 40% abgezogen werden kö nne. Daneben korrigierte er die Deklarationen in weiteren, vorliegend nicht mehr streitigen Punkten und schätzte den Pflichtigen zusammen mit seiner Ehefrau (nachfolgend die Pflichtigen) am 18. Juni 2007 wie folgt ein: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerperiode 2002 Steuerbares Einkommen 202'700.- 219'600.- Satzbestimmendes Einkommen 220'500.- Steuerbares Vermögen ….- Satzbestimmendes Vermögen ….- - 3 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 Steuerperiode 2003 Steuerbares Einkommen 318'300.- 349'700.- Satzbestimmendes Einkommen 349'100.- Steuerbares Vermögen ….- Satzbestimmendes Vermögen ….-. Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer wurden mit Steuerrechnungen vom 2. bzw. 9. Juli 2007 formell eröffnet. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 18./19. Juli 2007 Einsprache erheben und u.a. beantragen, die an D ausgerichtete Rente beim Einkommen als dauernde Last vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 11. Januar 2010 hinsicht- lich des Abzugs von Liegenschaftsunterhaltskosten teilweise gut , wies sie b ezüglich des Rentenabzugs jedoch ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 1 1. Februar 2010 liessen die Pflichtigen die Einspracheanträge bezüglich des Rentenabzugs erneuern und di e Zusprechung einer Parteientschädigung verlangen . Hinsichtlich der Liegenschaftsunterhaltskosten blieben die Einspracheentscheide unangefochten. Das kantonale Steueramt schloss am 11. März 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel, ebenso die Eidgenössische S teuerverwaltung am 1 2. April 2010 bezü g- lich der Beschwerde. Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften ist – soweit er- forderlich – in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. - 4 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Vorliegend ist streitig, in welchem Umfang d ie Pflichtigen die vom Pflichti- gen an D ausgerichtete Rente von ihren Einkünften abziehen k önnen. Sie beanspru- chen den vollen Abzug , indem sie von einer dauernden Last ausgeh en und sich über- dies auf die in den Vorperioden ge übte Praxis berufen. Demgegenüber verficht der Steuerkommissär, die Rente könne nur im Um fang von 40% abgezogen we rden, weil sie eine Leibrente darstelle. 2. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach der bundesgerichtlichen Rech t- sprechung der Grundsatz von Treu und Glauben es den Steuerbehörden nicht verbie- tet, eine umstrittene Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen Person entschieden wurde, in einer späteren Einschätzungsperiode anders zu beurteilen. Ei n- schätzungsentscheide können grundsä tzlich keine Zusicherungen für künftige Ei n- schätzungen sein, weil sie sich ausschliesslich auf die betreffende Einschätzungsper i- ode beziehen (BGr, 6. April 2005 = StR 2006 143 f. mit Hinweisen). Deshalb vermögen die Pflichtigen daraus, dass das kantonale Steueramt in den früheren Steuerperioden die streitige Rente vollumfänglich zum Abzug zugelassen hat, letztlich nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. 3. a) Die Leibrente im steuerrechtlichen Sinn entspricht der zivilrechtlichen Ausgestaltung in Art. 516 ff. OR und besteht aus einer periodisch wiederkehrenden, gleich bleibenden und auf das Leben einer Person (in der Regel dasjenige des Re n- tengläubigers) gestellten Leistung des Rentenschuldners, die nicht auf eine Kapitalfo r- derung angerechnet wird (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 22 N 54 ff. i.V.m. N 14 DBG sowie Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 22 N 54 ff. i.V.m N 14 StG, je mit Hinweisen). Beim zivilrechtlichen Leibrentenbegriff geht e s um einen Vertrag, der zwischen dem Rentengläubiger (und allenfalls einer Drittperson) einerseits und dem Rentenschuldner andrerseits abgeschlossen wird (BGE 120 III 121). Das B undesgericht verlangt dabei, dass das Leibrentenversprechen unabhängig und los gelöst von andern Beziehu ngen und Verhältnissen der Parteien abgegeben wird (BGE 70 III 68). Eine solche Selb st-- 5 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 ständigkeit wird dann angenommen, wenn die Leibrente entweder schenkungsweise vereinbart wird oder wenn der Rentengläubiger eine Gegenleistung ausschliesslich für den Erwerb der Rente erbringt ( Thomas Bauer, in: Basler Kommentar, 3. A., 2003, VB zu Art. 516-520 N 3 OR mit Hinweisen). Der Rechtsgrund der Leibrente kann unterschiedlich sein. Sie kann auf einer gesetzlichen Grundlage beruhen, aber auch durch Vertrag (namentlich die Leibrente im Sinn von Art. 516 ff. OR, oder die durch einen Versicherungsvertrag begründete Rente) oder durch letztwillige Verfügung begründet werden. b) Dauernde Lasten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 1 4. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind im priva ten Vermögensbereich liegende Verpflichtungen, welche keine Leibrente darstellen und der steuerpflichtigen Person auf Dauer oder während eines längeren Zeitraums auferlegt sind, aus einem Verm ö- gensgegenstand selber zu erbringen sind und dessen Nutzungswert vermindern (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 29 DBG und § 31 N 30 StG). Die Entstehung von dauernden Last en kann auf gesetzlicher Grundlage ber u- hen; sie lassen sich jedoch auch durch Vereinbarung, letztwillige Verfügung oder Rich- terspruch begründen. Eine dauernde Last kann freiwillig und unentgeltlich überno m- men werden (RB 1961 Nr. 42 = ZBl 63, 80 = ZR 61 Nr. 26). Eine dauernde Last muss sich in wiederkehrenden Aufwendungen äu ssern. Einmalige Leistungen können daher keine dauernden Lasten darstellen. Dauernde Lasten stehen häufig im Zusammenhang mit Grundeigentum (Grunddienstbarkeiten laut Art. 730 ff. ZGB, Grundlasten gemäss Art. 782 ff. ZGB, Personalservitute im Sinn von Art. 745 ff. und 781 ZGB sowie das Wohnrecht laut Art. 776 ff. ZGB). Weitere dau- ernde Lasten sind die Verpflichtungen aus einer Verpfründung gemäss Art. 521 ff. OR, die Verpflichtung zu Unterstützungsleistungen an eine Nichtverwandte (RB 1961 Nr. 42 = ZBI 63, 80 = ZR 61 Nr. 26) oder die Verpflichtung zu Unterhaltsleistungen für nicht verwandte Personen ( RB 1960 Nr. 30 = ZB l 62, 224). Leistungen i m Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG (Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Pflichten bzw. Alimente) sind dagegen keine dauernden Lasten. Auch Leistungen, die gegenüber dem Konkubinatspartner erbracht werden, stellen keine dauernde La sten dar (VGr LU, 22. Dezember 1989 = LGVE 1989 II Nr. 10). - 6 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 c) aa) Leibrenten können vom Rentenschuldner von den Einkünften abgez o- gen werden. Der Abzug beträgt dabei ab der Steuerperiode 2001 gemäss den revidier- ten Bestimmungen von Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. b StG (in den Fassungen vom 19. März 1999 und 11. September 2000 aufgrund des Stabilisierungs- programms 1998 des Bundes) nur 40% der bezahlten Leibrenten. Im Gegenzug ist die Leibrente vom Empfänger als Einkommen zu verste uern, und zwar ebenfalls nur zu 40% (Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG; vgl. hierzu BGr, 23. Juni 2005 = StE 2005 A 24.35 Nr. 4 = StR 2005, 948). 60% der Rente bleiben somit steuerfrei, sind aber auch nicht abzugsfähig. In steuersystematischer Hinsicht ist von Bedeutung, dass wirtschaftlich be- trachtet Leibrenten aus einem sich stets vermindernden Kapital erbracht werden, b e- grifflich also in eine Kapitalquote und eine Ertragsquote unterteilt werden können. Hat der Berechtigte die Rente ganz oder teilweise selber finanziert (durch Einmalleistu ng, periodische Prämien oder Beiträge), so kommt der Kapital quote nach Massgabe der Eigenfinanzierung die Bedeutung einer Kapitalr ückzahlung zu. Ist diese aus bereits versteuerten Mitteln finanziert worden, fehlt es diesbez üglich an ein em Zufluss neuen Einkommens, so dass an sich nur die Ertragsquote steuerbares Einkommen bildet. Die Kapitalquote wird daher von der Einkommenssteuer nicht erfasst. In Nachachtung di e- ses Grundsatzes werden gemäss den ab Steuerperiode 2001 gültigen Bestimmu ngen von Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG (in den genannten revidierten Fassun- gen) nur 40% einer Leibrente als Einkommen erfasst, entsprechend dem in dieser Hö- he pa uschal geschätzten Anteil der Ertragsquote. Nach dem Korrespondenzprinzip kann der Rentenschuldner in glei cher Weise dann auch nur jenen Rentenanteil in A b- zug bringen, der beim Rentengläubiger einkommenssteuerlich erfasst wurde. Demen t- sprechend sehen Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. b StG (in den revidierten Fassungen) den Abzug der Leibrente nur im Umfang von 40% vor. 60% der Rente bleiben demnach sowohl bei der Besteuerung als auch beim Abzug unberücksichtigt. bb) Dauernde Lasten sind demgegenüber von den Einkünften vollumfänglich abziehbar, da Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. b StG diesbezüglich keine Beschränkung vorsehen. Ein Abzug ist nur ausgeschlossen, wenn sich die dauernden Lasten schon in einer Verminderung des Ertrags des belasteten Vermögens auswi r- ken, da sonst der Abzug doppelt gewährt würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 36 DBG, § 31 N 37 StG). - 7 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 Eine quotale Beschränkung des Abzugs wie bei den Leibrenten drängt sich nicht auf, weil bei dauernden Lasten eine (wirtschaftliche) Unterteilung in eine Kapita l- quote und eine Ertragsquote nicht denkbar ist. Denn ein e dauernde Last mindert den belasteten Vermögenswert nach dem Gesagten nur im Nutzungswert , nicht aber im Substanzwert. Findet kein Substanzverzehr statt, ist eine entsprechende Verminderung des Abzugs nicht gerechtfertigt. Dies hat aber in Anwendung des K orrespondenzprin- zips auf der andern Seite zur Folge, da ss der Empfänger von Leistungen aus einer dauernden Last diese Leistungen auch vollumfänglich als Einkünfte zu versteuern hat. cc) Gemäss ursprünglicher, bis und mit Steuerperiode 2000 gültiger Regelung von Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. b StG konnte der Schuldner einer Leibrente, der eine Gegenlei stung erhalten hatte, seine Rentenleistung erst dann zum Abzug bringen, wenn der Gesamtbetrag der bezahlten Rente den Wert der Gegenlei s- tung überstieg (so genanntes Stammschuldenmodell) . Bis zum Erreichen dieses Schwellenwerts stand dem Rentenschul dner der Abzug der Rente – auch teilweise – nicht zu. 4. a) Vorliegend hat der Vater des Pflichtigen mit Ehe - und Erbvertrag vom 12. Mai 1989 seiner damaligen Lebenspartnerin D auf sein Ableben hin u.a. eine le- benslängliche Rente in Aussicht gestellt, und zwar als Ausgleich dafür, dass D als künftige Ehefrau auf ihren Erbanspruch gegenüber den drei Söhnen des Erbla sser verzichte. Der Erbanspruch D hätte der Hälfte des Nachlasses entsprochen. b) Dieser Verzicht D bewirkte beim Pflichtigen und seinen zwei Brüdern als Miterben eine Erhöhung ihres Erbanspruchs um die Hälfte des Nachla sses. In diesem Zuwachs der Erbansprüche ist die Gegenleistung für die durch den Erbvertrag begrün- dete Rentenschuld und das Wohnrecht zu erblicken, war doch die Begründung der Rentenschuld und des Wohnrechts nach erbvertraglicher Regelung an den Verzicht auf das gesetzliche Erbrecht seitens der überlebenden Ehefrau gebu nden. Gemäss Erbteilungsvertrag vom 2 2. November 1999 betrug der Wert der Nachlasses per T o- destag insgesamt Fr. ….-, sodass die Hälfte davon Fr. ….- ausmacht. Ginge man bei der streitigen Rente von einer Leibrente aus und gelangten vorliegend noch die u r- sprünglichen gesetzlichen Bestimmungen von Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. b StG im Sinn des Stammschuldenmodells zur Anwendung , könnte der Pflichtige die Rentenzahlungen an D von jährlich Fr. 150'000.- erst abziehen, wenn sie die Höhe - 8 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 dieser Nachlasshälfte bzw. des mit der Rentenleistung b elasteten Teils davon erreicht hätten. Als diesbezüglich belastetes Aktivum des Nachlasses wurden im Erbteilung s- vertrag die Liegenschaften G in H im Wert von Fr. ….- bestimmt. In den streitbetroffe- nen Steuerperioden 2002 und 2003 haben die bisher ausgerichteten Rentenleistungen den Wert dieser Liegenschaften noch lang nicht erreicht, weil der Pflichtige seit dem Todestag bis und mit Steuerperiode 2001 erst solche Leistungen von rund Fr. ... zu erbringen hatte. Mithin käme ein Abzug der Rentenleistungen unter Ge ltung der bis und mit Steuerperiode 2000 anwendbaren Besteuerungsregelung nicht in Frage (vgl. hierzu den vom Bundesgericht am 15. August 2000 so entschiedenen analogen Fall in: StE 2000 B 27.2 Nr. 24). Indessen wurden die Regeln über Besteuerung und Abzug von Leibrente n- zahlungen nach dem Gesagten mit Wirkung ab Steuerperiode 2001 geändert, indem solche Leistungen neu von Anfang an vom Rentengläubiger im Umfang von 40% zu versteuern sind, d.h. unabhängig davon, ob sie das hingegebene Kapital schon erreicht haben. Nach dem Korrespondenzprinzip können sie sodann im selben Mass vom Ren- tenschuldner abgezogen werden. Mithin kann der Pflichtige die an D ausgerichtete Rente in den hier betroffenen Steuerperioden 2002 und 2002 unstreitig zumindest in diesem Umfang von seinen Einkünften abziehen. Darüber hinaus ist ein Abzug nur zulässig, sofern in den Rentenzahlungen keine Leibrente, sondern eine dauernde Last im erwähnten gesetzlichen Sinn zu erblicken ist, da nur solche Lasten vollständig a b- ziehbar sind. c) Die Annahme einer Leibrente setzt nach dem Gesagten voraus, dass die Rente wirtschaftlich betrachtet eine Kapitalrückzahlungsquote enthält, d.h. dass mit jeder Rentenleistung unter diesem Blickwinkel ein gewi sser Teil des hingegebenen Kapitals zurückbezahlt wird und dergestalt ein Kapital - bzw. Substanzverzehr stattfi n- det. Erfolgt dagegen kein solcher Verzehr, indem durch die Rentenausrichtung nur der Nutzwert des mit der Rente belasteten Vermögens beeinträcht igt wird, liegt eine da u- ernde Last vor. Als hingegebenes Kapital ist vorliegend der hälftige Teil des Nachlasses von Fr. ….- zu betrachten, auf den D zugunsten der Rente und des Wohnrechts in der Li e- genschaft E verzichtet hat. Gemäss Erbteilungsvertrag wurde dem Pflichtigen für die Finanzierung der Rentenleistungen und des Wohnrechts als Sondervermögen die Lie- genschaften G in H und die wohnrechtsbelastete Liegenschaft E in F im Wert von - 9 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 Fr. ….- bzw. Fr. ….-, total Fr. ….-, zugeteilt. Dabei ist davon auszu gehen, dass nur erstere Liegenschaften in H durch die Finanzierung der Rentenleistungen belastet sind, handelt es sich bei der andern Immobilie doch um die Wohnrechtsliege nschaft D, die für den Pflichtigen keinen Ertrag abwirft . Die Pflichtigen legen in Re kurs und B e- schwerde unwidersprochen und nachvollziehbar dar, dass sie mit d iesen Liegenschaf- ten in den Jahren 2002/2003 einen Nettoertrag von Fr. 303'580.- bzw. Fr. 303'601.- erzielten. Diese Zahlen, welche auch den Einschätzungen zugrunde li egen, haben sie mit den Ertrag- und Aufwandkonti der Liegenschaften untermauert. Mithin überstieg der Ertrag aus dem mit der Ausrichtung der Rentenleistung belasteten Teil des Nachlasses (= Liegenschaften in H) die Rentenlei stungen pro 2002/2003 von Fr. 189'697.- bzw. Fr. 191'353.- bei Weitem. Ein Kapitalverzehr bzw. eine Kapitalrüc kzahlung des für die Finanzierung der Rentenleistungen ausgeschiedenen Nachlassvermögens findet somit durch die Ausrichtung dieser Leistungen tatsächlich nicht statt, weil nur der Ertrag des Nachlassteils bzw. dessen Nutzwert geschmälert wird. Liegt kein Verzehr des für die Rentenleistung hingegebenen Kapitals vor, fehlt es an einem wichtigen Kriterium, um bei den Rentenzahlungen an D von einer Leibrente auszugehen: Die Besteuerung einer Lei brente beim Rentengläubiger nur im Umfang von 40% hat ihre Rechtfertigung allein im Umstand, dass im Umfang von 60% eine Rüc k- zahlung des hingegebenen Kapitals angenommen wird. Fehlt es an der wirtschaftli- chen Grundlage für eine solche Annahme, rechtfertigt sich die reduzierte Besteu erung der Rente nicht mit der Wirkung, dass diese im vollen Umfang der Einkommenssteuer unterliegt. Dies hat dann aber in Anwendung des Korresponden zprinzips zur Folge, dass der Rentenschuldner seine Leistungen auch voll zum A bzug bringen kann, weil es sich bei diesen Leistungen mangels Vorliegen einer Leibrente um eine dauernde Last handelt. Daraus folgt, dass dem Pflichtigen als Rentenschuldner der Abzug der an D ausgerichteten Rentenleistungen im vollen Umfang zusteht. 5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsg e- mäss sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegn e- rin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist eine a n- gemessene Parteientschädig ung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, Art. 144 Abs. 4 DBG - 10 - 1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats - und G e- meindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2002 steuerbar 93'700.- ….- satzbestimmend 106'700.- ….- 2003 steuerbar 163'000.- ….- satzbestimmend 189'300.- ….-. 2. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; V erheirate- tentarif): Steuerperiode steuerbares Einkommen Fr. 2002 105'700.- 2003 189'800.-. […]