A bteilung I A -1354/2006 A -1409/2006 {T 1/2} U rteil vom 24. A ugust 2007 M itw irkung: R ichter M ichael Beusch; R ichter M arkus M etz; R ichter André M oser; G erichtsschreiberin Sonja Bossart. Schw eizer Schiesssportverband, Lidostrasse 6, 6006 Luzern, Beschw erdeführer, vertreten durch B&P tax and legal AG , W aisenhausplatz 14, Postfach, 3000 Bern 7, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (1. Q uartal 1995 bis 2. Q uartal 1999). Leistungsaustausch. Subvention. M itgliederbeiträge (A rt. 14 Ziff. 11 M W STV). G ebot der gesonderten Fakturierung. A usbildungsleistungen und gastgew erbliche Leistungen (A rt. 14 Ziff. 9 M W STV). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D er Schw eizerische Schützenverband (SSV) w ar seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtiger im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. D ie Kom m ission Leistungssport (KLS) w urde ebenfalls per 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige bei der ESTV eingetragen. Sie w ar ein O rgan verschie- dener Verbände, so u.a. des Schw eizerischen Schützenverbandes. D er Schw eizerische Schützenverband (SSV) hat sich per 1. Januar 2002 m it dem Schw eizerischen Sportschützenverband (SSSV) und dem Schw eizeri- schen Arbeiter-Schützenverband (SASB) zum Schw eizer Schiesssport- verband (im Folgenden SSV) zusam m engeschlossen. G leichzeitig w urde die KLS in den neu geschaffenen Schw eizer Schiesssportverband integriert. Im O ktober/N ovem ber 1999 führte die ESTV beim Schw eizerischen Schützenverband eine Kontrolle über die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 2. Q uartal 1999 durch, w elche zu einer N achforderung von Fr. ... führte, die die ESTV m it Ergänzungsabrechnungen (EA) N r. 219'406 (Fr. ...) und N r. 219'405 (Fr. ...) vom 24. N ovem ber 1999 geltend m achte. Ebenfalls führte die ESTV im N ovem ber 1999 bei der KLS eine Kontrolle durch, w oraus die EA N r. 219'404 vom 24. N ovem ber 1999 resultierte, in w elcher betreffend die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 2. Q uartal 1999 eine N achforderung von Fr. ... geltend gem acht w urde. B. In den beiden Entscheiden vom 20. Juli 2000 bestätigte die ESTV diese Steuerforderungen gegenüber dem Schw eizerischen Schützenverband und der KLS. D ie ESTV m achte Erläuterungen betreffend die nach Ansicht der ESTV steuerbaren U m sätze des SSV (EA N r. 219'406 und N r. 219'405) aufgrund von eingenom m enen "B/C -G ebühren", vom VBS ausgerichteten Erträgen aus dem Sportrappen, "D ienstleistungs- entschädigungen des Bundes" und U m sätzen aus "Kursen" (Aufrechnung des gesam ten Entgelts m angels gesonderter Fakturierung). N icht erw ähnt w urden die in der EA ebenfalls aufgerechneten Einnahm en aus D oppel- geldern. Im H inblick auf die KLS w urden Ausführungen gem acht zu den Einnahm en aufgrund von vom SSV und SSSV an die KLS w eitergeleitetem Sportrappen ("Sportbeitrag Verbände") und der "C ISM -Beiträge H eer". Sow ohl im Entscheid betreffend SSV als auch betreffend die KLS folgten ferner Ausführungen zu den vorgenom m enen Vorsteuerkürzungen. C . G egen diese beiden Entscheide liessen der Schw eizerische Schützen- verband und die KLS am 13. Septem ber 2000 gem einsam m it einer Eingabe Einsprache erheben m it dem Antrag, die beiden Entscheide seien aufzuheben, sow eit dam it bestrittene U m sätze und Vorsteuerkürzungen beschlagen seien. N icht bestritten sei die Steuerpflicht auf Sponsoring- einnahm en und der eigentlichen Startgelder. Im Einzelnen folgten Ausführungen zu den Aufrechnungen beim SSV unter 3 den Titeln "B/C -G ebühren", "Sportrappen", "D ienstleistungsentschädigung des Bundes", "Kurse" und "D oppelgelder" und beim KLS unter der Bezeichnung "Sportbeiträge Verbände" und "C ISM -Beiträge H eer". W eiter bestritten der SSV und die KLS auch die vorgenom m ene Vorsteuerkürzung zufolge vereinnahm ter Subventionen, Spenden, G önnerbeiträge und echter M itgliederbeiträge. D . M it Einspracheentscheid vom 18. M ärz 2004 w ies die ESTV die Einsprache des Schw eizerischen Schützenverbandes ab und stellte fest, dass der Einsprecher der ESTV für die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 2. Q uartal 1999 Fr. ... schulde und zu R echt bezahlt habe, sow ie, dass der geschuldete Verzugszins bis zum Zeitpunkt der Zahlung nach Eintritt der R echtskraft separat berechnet w erde. W eiter auferlegte sie dem Einsprecher Verfahrenskosten von Fr. ... sow ie Kosten des Entscheidver- fahrens von Fr. .... M it Einspracheentscheid vom 2. D ezem ber 2004 w ies die ESTV auch die Einsprache der KLS ab und stellte fest, dass die Einsprecherin der ESTV für die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 2. Q uartal 1999 Fr. ... schulde und zu R echt bezahlt habe, sow ie, dass der geschuldete Verzugszins bis zum Zeitpunkt der Zahlung nach Eintritt der R echtskraft separat berechnet w erde. W eiter erhob sie keine Kosten und hob die Kosten des Entscheidverfahrens von Fr. ... auf. In form eller H insicht legte die ESTV in beiden Entscheiden dar, sie halte an der separaten Behandlung der beiden U nternehm ungen (Schw eizerischer Schützenverband und KLS, R echtsnachfolger je SSV) fest und es finde keine Vereinigung statt. In m aterieller H insicht folgten in den beiden Einspracheentscheiden D arlegungen zu den einzelnen strittigen Punkten, so betreffend die vom SSV eingenom m enen "B/C -G ebühren", die Einnahm en aufgrund des "Sportrappens" und der D ienstleistungsentschä- digung des Bundes, die U m sätze aus "Kursen" und die D oppelgelder sow ie betreffend die von der KLS vereinnahm ten "Sportbeiträge Verbände" (W eiterleitung des Sportrappens durch SSV und SSSV an die KLS) und die vom VBS erhaltenen "C ISM -Beiträge H eer". Ferner folgten Ausführungen zu den bestrittenen Vorsteuerkürzungen in Bezug auf die (von der ESTV als solche anerkannten) Subventionen, Spenden, G önnerbeiträge und echten M itgliederbeiträge. E. M it Eingabe vom 3. M ai 2004 lässt der Schw eizer Schiesssportverband (SSV, Beschw erdeführer) gegen den Einspracheentscheid vom 18. M ärz 2004 Beschw erde an die Eidgenössische Steuerrekurskom m ission (SR K) führen m it dem Antrag, es sei der Einspracheentscheid bezüglich der EA N r. 219'404, 219'405 sow ie N r. 219'406 aufzuheben, sow eit dam it nachfolgend bestrittene U m sätze betroffen sind. M it Eingabe vom 19. Januar 2005 sodann lässt der SSV gegen den Einspracheentscheid vom 2. D ezem ber 2004 Beschw erde an die SR K einreichen m it dem Antrag, es sei der Einspracheentscheid bezüglich der EA N r. 219'404 aufzuheben, sow eit hierbei die Positionen C ISM -Beiträge H eer und Sportbeiträge Verbände betroffen seien. D ie gestützt auf die EA N r. 219'404 bezahlten Steuern seien w ieder gutzuschreiben. In m aterieller H insicht folgen Erläuterung zu den strittigen Punkten "B/C -G ebühren", 4 "Sportrappen", "D ienstleistungsentschädigung des Bundes", "Kurse" (N achbelastung der gesam ten Entgelte aus Kursen, d.h. inklusive die gast- gew erblichen Leistungen) und "D oppelgelder" (beim SSV aufgerechnete U m sätze) sow ie "Sportbeiträge Verbände" und "C ISM -Beiträge H eer" (bei der KLS aufgerechnet). D er SSV m acht unter dem Titel "m ehrw ertsteuer- liche Folgen" schliesslich geltend, es seien gestützt auf die vorstehenden D arlegungen die steuerbaren U m sätze und die geschuldete M ehrw ert- steuer neu zu berechnen. D esgleichen habe auch eine N euberechnung der Vorsteuer bzw . deren Kürzung zu erfolgen. N am entlich w ürden die als Subventionen zu qualifizierenden Beiträge aus der Bem essungsgrundlage fallen und führten lediglich zu einer verhältnism ässigen Vorsteuerkürzung. F. M it Eingabe vom 21. Juli 2004 stellt die ESTV den Antrag, die Beschw erde sei abzuw eisen und verzichtet im Ü brigen auf die Einreichung einer Vernehm lassung. G . Auf die w eiteren Begründungen in den Eingaben an die SR K und das Bundesverw altungsgericht (BVG er) w ird – sow eit erforderlich – im R ahm en der Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Auf dem G ebiet der M ehrw ertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (M W STG ; SR 641.20) bzw . Art. 53 der Verordnung über die M ehrw ertsteuer vom 22. Juni 1994 (M W STV; AS 1994 1464) m it Beschw erde bei der SR K angefochten w erden. D ie SR K ist per 31. D ezem ber 2006 aufgelöst w orden und das Bundesverw altungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufge- nom m en. G em äss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht (VG G ; SR 173.32) beurteilt dieses Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG ; SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Im Bereich der M ehrw ertsteuer liegt eine solche Ausnahm e nicht vor. D as Bundesverw al- tungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t am 1. Januar 2007 die Beurteilung der vorher bei der SR K hängigen R echtsm ittel und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). Auf die Beschw erden ist som it einzutreten (siehe auch E. 1.3). 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das M W STG sow ie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. D er zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1995 bis 1999, so dass auf die vorliegende Beschw erde grundsätzlich noch bisheriges R echt anw endbar ist (Art. 93 und 94 M W STG ). 1.3 D er Schw eizerische Schützenverband hat sich per 1. Januar 2002 m it dem Schw eizerischen Sportschützenverband (SSSV) und dem Schw eizeri-5 schen Arbeiter-Schützenverband (SASB) zum Schw eizer Schiess- sportverband (SSV) zusam m engeschlossen. G leichzeitig w urde die KLS in den neu geschaffenen Schw eizer Schiesssportverband integriert. D er SSV ist dam it R echtsnachfolger sow ohl des Schw eizerischen Schützen- verbandes (in Bezug auf w elchen die EA N r. 219'405 sow ie N r. 219'406 ergingen) als auch der KLS (EA N r. 219'404) und ist betreffend der entsprechenden Verfahren beschw erdelegitim iert. D ie Zusam m enlegung von Verfahren und der Abschluss des Verfahrens m it einem einzigen U rteil rechtfertigt sich, w enn die einzelnen Sach- verhalte in einem engen inhaltlichen Zusam m enhang stehen und sich in allen Fällen die gleichen oder gleichartige R echtsfragen stellen (vgl. AN D R É M O SE R , in André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt a.M . 1998, R z. 3.12; Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.80 E. 1f). D iese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben und die Vereinigung rechtfertigt sich insbesondere aus verfahrensökonom ischen G ründen. D ie ESTV hat im Ü brigen – obw ohl sie eine Vereinigung der Verfahren stets ablehnte – in ihrem Einspracheentscheid vom 18. M ärz 2004 (A-1354/2006), w elcher eigentlich nur das Verfahren betreffend Schw eizerischer Schützenverband (EA N r. 219'405 und N r. 219'406) anbelangte, auch Ausführungen gem acht zu den Punkten, die die KLS (EA 219'404, Verfahren A- 1409/2006) betreffen. Im Einspracheentscheid vom 2. D ezem ber 2004 sodann w iederholte die ESTV die bereits im ersten Entscheid gem achten Ausführungen zu den die ehem alige KLS betreffenden Aufrechnungen gem äss EA 219'404. D ie beiden von der SR K eröffneten und vom Bundesverw altungsgericht w eitergeführten Verfahren A-1354/2006 und A-1409/2006 w erden dam it vereinigt. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens sind folglich grundsätzlich die Steuerforderungen, w elche sich auf die EA N r. 219'404 (betreffend KLS), EA N r. 219'405 sow ie N r. 219'406 (beide betreffend ehem aliger Schw eizerischer Schützenverband) beziehen. D iesbezüglich ist aber zu präzisieren, dass die im vorinstanzlichen Verfahren noch strittigen Vorsteuerkürzungen beim SSV und bei der KLS zufolge Subventionen, Spenden, M itgliederbeiträge usw . (vgl. Ziff. 2.7 Einspracheentscheid vom 18. M ärz 2004 und Ziff. 2.3 Einspracheentscheid vom 2. D ezem ber 2004) im vorliegenden Verfahren nicht m ehr strittig sind, nachdem der SSV in seiner Beschw erde hierzu keine Ausführungen m ehr m achte und im Antrag in der Beschw erde vom 3. M ai 2004 die Aufhebung des Einsprache- entscheids explizit nur insow eit verlangte, als dam it "nachfolgend bestrittene" U m sätze betroffen seien bzw . in jener vom 19. Januar 2004 die Aufhebung des Einspracheentscheides nur bezogen auf die Positionen C ISM -Beiträge H eer und Sportbeiträge verlangte. 2. D ie Bew eisw ürdigung endet m it dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erw iesen zu gelten hat oder nicht. D er 6 Bew eis ist geleistet, w enn das G ericht gestützt auf die freie Bew eisw ürdigung zur Ü berzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachum stand verw irklicht hat. G elangt das G ericht nicht zu diesem Ergebnis, so fragt es sich, ob zum N achteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, w er also die Folgen der Bew eislosigkeit zu tragen hat. N ach der objektiven Bew eislastregel ist bei Bew eislosigkeit zu U ngunsten desjenigen zu urteilen, der die Bew eislast trägt (FR ITZ G YG I, Bundesverw altungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; M AR TIN ZW E IFEL, D ie Sachverhaltserm ittlung im Steuerveranlagungs- verfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). D ie Steuerbehörde trägt die Bew eislast für Tatsachen, w elche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -m ehrenden Tatsachen. D em gegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -m indernden Tatsachen bew eisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, w elche Steuerbefreiung oder Steuerbegün- stigung bew irken (vgl. Archiv für schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 59 S. 634, 55 S. 627; BG E 92 I 255 ff.; ER N S T BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; ZW E IFEL, a.a.O ., S. 48). 3. 3.1 N ach Art. 4 M W STV unterliegen Lieferungen und D ienstleistungen der M ehrw ertsteuer nur, w enn sie gegen Entgelt erbracht w erden. D ie Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zw ischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Em pfänger. D ie Leistung besteht entw eder in einer Lieferung oder D ienstleistung, die G egenleistung des Em pfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G egenleistung erforderlich. Es m uss ein direkter ursächlicher Zusam m enhang zw ischen Leistung und G egenleistung bestehen (statt vieler: BG E 126 II 443 E. 6; U rteile des Bundesgerichts vom 30. April 2004, ASA 75 S. 241 f., E. 3.3; 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002, E. 3.2; vom 25. August 2000, Steuer-R evue [StR ] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). O b eine G egenleistung aus m ehrw ertsteuerlicher Sicht in genügendem Zusam m enhang m it der Leistung steht, ist nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach w irtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (U rteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003 E. 3.6.1, m it H inw eisen; statt vieler: Entscheid der SR K vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2a/ee; ausführlich: D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 112). Insbesondere ist für die Annahm e eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zw ingend erforderlich. Es genügt vielm ehr, dass Leistung und G egenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine G egenleistung auslöst (BG E 126 II 249 E. 4a; U rteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002, E. 3.2). 7 Ein Leistungsaustausch liegt also vor, w enn folgende Tatbestands- m erkm ale kum ulativ erfüllt sind (vgl. statt vieler Entscheid der SR K vom 14. April 1999, VPB 63.93, E. 3a; hierzu und zum G anzen: U rteil des BVG er A-1346/2006 vom 4. M ai 2007, E. 2.2 m it H inw eisen): a) Es m üssen zw ei Beteiligte in G estalt eines Leistenden und eines Leistungsem pfangenden vorhanden sein, b) der erbrachten Leistung m uss ein Entgelt als G egenleistung gegenüberstehen und c) die Leistung und die G egenleistung m üssen m iteinander innerlich w irtschaftlich verknüpft sein. Bei der Beurteilung des w irtschaftlichen Zusam m enhanges zw ischen Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, ist prim är auf die Sicht des Leistungsem pfängers abzustellen, w as nam entlich der Konzeption der M ehrw ertsteuer als Verbrauchssteuer entspricht (Entscheid der SR K vom 14. Juni 2005, VPB 69.126, E. 2a/dd; R IED O , a.a.O ., S. 230 ff.; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R /KLAU S A. VALLEN D E R , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], Bern 2003, 2. Aufl., R z. 182; IVO P. BAU M G AR TN ER , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel 2000, R z. 9 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl. auch Entscheid der SR K vom 24. August 1997, M W ST-Journal 3/1997 S. 103 f., E. 4a). 3.2 3.2.1 N icht zum Entgelt gehören gem äss Art. 26 Abs. 6 Bst. b M W STV Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen H and. D as Bundesgericht um schreibt Subventionen allgem ein als Leistungen kraft öffentlichen R echts, die anderen R echtspersonen für bestim m te Zw ecke zukom m en, ohne dass dies zu einer unm ittelbaren G egenleistung an den Subventionsgebenden führt. M it der Subventionierung w ill der Subventionsgeber beim Em pfänger ein bestim m tes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestim m ter, im öffentlichen Interesse liegender Zw ecke geeignet erscheint. Sind m it der G eldleistung der öffentlichen H and keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist die Subventionsem pfängerin frei, w ie sie – allenfalls im R ahm en eines allgem einen Leistungsauftrages an sie – die zur Förderung des angestrebten Zw ecks notw endigen M assnahm en treffen w ill, so deutet dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsem pfängers erfolgt die Subventionierung ohne w irtschaftliche G egenleistung. Subventionen sind dam it von vornherein nicht G egenstand eines m ehrw ertsteuerrechtlichen Leistungsaustausches, sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsem pfangenden zu erbringende m arktw irtschaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bem essungsgrundlage für die M ehrw ertsteuer ein (BG E 126 II 443 E. 6b-e; U rteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, ASA 71 S. 170 f. E. 6; U rteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005, E. 2.2, 2.3; U rteil des BVG er A- 1346/2006 vom 4. M ai 2007, E. 2.3.2). 8 3.2.2 Für Entgelt (und gegen eine Subvention) spricht in der R egel, w enn das G em einw esen durch die Beitragsem pfängerin Leistungen erbringen lässt, die ansonsten das G em einw esen selber erbringen m üsste, w eil es selbst zur Erfüllung dieser Leistung verpflichtet ist. D er Private übernim m t diesfalls eine eigentlich dem G em einw esen obliegende Tätigkeit; w ird er dafür entschädigt, liegt ein Leistungsaustausch vor (siehe U rteile des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. D ezem ber 2005, E. 4.4 in fine; 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005, E. 3.2, 2.3; U rteil des BVG er A- 1346/2006 vom 4. M ai 2007, E. 3.2 in fine m it H inw eisen). Aus der Sicht des Beitragsem pfängers, an w elchen die Erfüllung der Aufgabe übertragen w orden ist, handelt es sich in dieser Konstellation um Leistungen, zu deren Erbringung er verpflichtet w urde, w as gegen eine Subvention spricht (zum G anzen: U rteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005, E. 3.2, 2.3; vgl. aber in E. 2.3 die Ausführungen des Bundesgerichts zu den "Abgeltungen" im Sinne von Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 5. O ktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen [Subventionsgesetz, SuG , SR 616.1]). Ist die Tätigkeit des Subventionsem pfängers hingegen freiw illig, ist dieser also aus rechtlicher Sicht frei zu entscheiden, ob er die Tätigkeit ausüben w ill oder nicht, und ist er nicht vertraglich oder gesetzlich verpflichtet, bestim m te Leistungen zu erbringen ("Finanzhilfe" gem äss Art. 3 Abs. 1 SuG ), besteht in m ehrw ertsteuerlicher H insicht eine Subvention. D ie Sub- ventionierung erfolgt, w eil der Em pfänger eine im öffentlichen Interesse liegende Tätigkeit oder Aufgabe w ahrnim m t, die das G em einw esen fördern oder erhalten w ill (U rteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005, E. 2.2, 2.3, 3.2 3. Absatz; vgl. auch U rteil des Bundesgerichts 2A.166/2005 vom 8. M ai 2006, E. 4.4). Im Einzelfall kann sich die Abgrenzung der Subvention und der ihr gleichgestellten anderen Beiträge der öffentlichen H and (Art. 26 Abs. 6 Bst. b M W STV) vom steuerbaren Entgelt indessen als schw ierig erw eisen. Es ist daher jew eils aufgrund der konkreten U m stände zu entscheiden, ob ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht (U rteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005, E. 2.3; vgl. U rteil des BVG er A- 1346/2006 vom 4. M ai 2007, E. 2.3.3). 3.2.3 W eiter hat sich das Bundesgericht m it dem Begriff des Leistungsauftrags (vgl. neu Art. 33 Abs. 6 lit. b M W STG , Art. 8 der Verordnung zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer [M W STG V, SR 641.201]) auseinandergesetzt. D ieser zeigt lediglich an, dass die Subvention voraussetzt, dass der Subventionsem pfänger eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe w ahrnim m t und die Subvention in der R egel davon abhängig gem acht w ird, dass die Aufgabe fortgeführt w ird. Insofern besteht eine Bindungsw irkung der Subvention. D er Leistungsauftrag w ill im Zusam m enhang m it Subventionen sicherstellen, dass sie im vorgegebenen öffentlichen Interesse verw endet w erden und der Em pfänger der Sub- vention nicht einseitig auf die Erfüllung der im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe verzichtet. Auch bei Vorliegen eines "Leistungsauf- trages" ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob es sich w irklich um eine Sub-9 vention handelt (U rteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005, E. 2.3). W erden also m it dem Leistungsauftrag gegenseitige R echte und Pflichten statuiert und w ird die Em pfängerin des Beitrags zur Erfüllung der fraglichen Aktivität rechtlich verpflichtet, besteht ein m ehrw ertsteuer- licher Leistungsaustausch und es liegt – trotz Leistungsauftrag – keine m ehrw ertsteuerliche Subvention vor. 3.2.4 In Verhältnissen, in w elchen das Vorliegen einer Subvention zu prüfen ist, sind verschiedene Konstellationen m öglich, je nachdem ob zw ei oder drei Parteien involviert sind (vgl. Entscheide der SR K vom 23. M ärz 2004 [SR K 2003-056] E. 2a/ee, vom 3. Februar 1999, veröffentlicht in M W ST-Journal 1/1999 S. 14 ff. E. 3c/aa, vom 26. April 2000, veröffentlicht in M W ST- Journal 3/2000 S. 129 ff. E. 3b/bb). Sind drei Beteiligte vorhanden, ist als Erstes das Verhältnis zw ischen dem G em einw esen und der Privaten, w elche die Zahlung erhält, zu untersuchen. Liegt auf dieser Ebene kein m ehrw ertsteuerliches Austauschverhältnis vor, m uss w eiter geprüft w er- den, ob die G eldleistung des Staates Entgelt für die Leistung der Privaten an einen D ritten als Leistungsem pfänger darstellt, d.h. ob es sich um eine so genannte Entgeltauffüllung (Preisauffüllung) handelt (vgl. Art. 26 Abs. 2 M W STV). W ird ein Austauschverhältnis zw ischen dem Staat und der Em - pfängerin der staatlichen G eldleistung aber bejaht, erübrigt sich die Prü- fung der Frage, ob eine Preisauffüllung gegeben ist. D a die G eldleistungen des G em einw esens diesfalls in einem innerlichen Zusam m enhang m it den Leistungen des G eldem pfängers an den Staat stehen, können sie nicht gleichzeitig eine zusätzliche G egenleistung (Preisauffüllung) im Verhältnis zw ischen der Em pfängerin der G eldleistung und dem D ritten darstellen, d.h. auch dort Bestandteil eines Leistungsaustauschs bilden (vgl. Ent- scheide der SR K vom 23. M ärz 2004, a.a.O ., E. 2a/ee; vom 24. August 2004, VPB 69.10, E. 4a, je m it H inw eisen; U rteil des BVG er A-1346/2006 vom 4. M ai 2007, E. 2.3.4). 3.3 Spenden, Legate und andere freiw illige Beiträge von Privaten oder U n- ternehm en w erden von der R echtsprechung den Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen H and gleichgestellt, w elche gem äss Art. 26 Abs. 6 Bst. b M W STV nicht zum Entgelt zählen. W ie bei der öffentlichrechtlichen Subvention w ird m it einer zw eckgebundenen privaten Zuw endung angestrebt, dass der Leistungsem pfänger eine bestim m te Auf- gabe erfüllt, die jedoch im einen w ie im anderen Fall nicht eine konkrete G egenleistung darstellt. D er private Spender w ill – w ie auch ein Sub- ventionsgeber – die Tätigkeit des U nternehm ens allgem ein fördern (BG E 126 II 443 E. 8; U rteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.1; 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004, E. 1.1; vom 4. Juli 2003, ASA 73 S. 563, E. 4.3, 4.5). Solche unentgeltliche Zuw endungen von Privaten w erden als sogenannte N ichtum sätze bezeichnet, w elche nicht G egenstand der M ehrw ertsteuer bilden (C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , a.a.O ., R z. 153 f., 307 ff.; vgl. auch BG E 132 II 353 E. 4.3). D ie m ehrw ertsteuerliche Behandlung von Leistungen zw ischen G esellschaft und G esellschaftern erfolgt nach den allgem einen R egeln für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs und die Steuerbarkeit. Bei 10 Leistungen des G esellschafters an die G esellschaft (G esellschafterbei- träge bzw . -einlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw . G egenleistungen der G esellschaft erfolgen, ist gem äss der Lehre und der R echtsprechung von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen (Entscheid der SR K vom 17. O ktober 2006 [SR K 2003-164], E. 2c; noch nicht rechtskräftige Entscheide der SR K vom 27. M ärz 2006 [SR K 2003-177], E. 2d/bb; vom 3. M ai 2005 [SR K 2002-153], E. 3b; Entscheid der SR K vom 12. O ktober 2001, VPB 66.42, E. 5c/cc; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , a.a.O ., R z. 422, 463). G esellschafterbeiträge, w elche ohne G egenleistung der G esellschaft an den G esellschafter geleistet w erden, nam entlich Bei- träge und Einlagen zur Finanzierung der U nternehm ung, gelten als N ichtum sätze, die nicht der Steuer unterstehen (BG E 132 II 353 E. 6.4, 7.1; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 450 ff.; vgl. aber auch U rteil 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.3, w o diese Frage als nicht geklärt bezeichnet w ird). 3.4 N ach Art. 26 Abs. 1 M W STV w ird die Steuer vom Entgelt berechnet, dieses stellt die Bem essungsgrundlage dar. Zum Entgelt gehört alles, w as der Em pfänger oder an seiner Stelle ein D ritter als G egenleistung für die Lieferung oder D ienstleistung aufw endet (Art. 26 Abs. 2 M W STV). Bei der Bestim m ung der Bem essungsgrundlage ist auf das, w as der Leistungs- em pfänger aufw endet und nicht auf das, w as der Leistende erhält, abzu- stellen (siehe Art. 26 Abs. 2 M W STV). W as Entgelt ist, bestim m t sich aus der Sicht des Abnehm ers und nicht des Leistungserbringers (U rteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, ASA 72 S. 792, E. 5.1; statt vieler: Ent- scheid der SR K vom 12. Januar 2005, VPB 69.62, E. 3c m it H inw eisen; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 1161; R IED O , a.a.O ., S. 228). 3.5 Aus dem G rundsatz der Allgem einheit der Besteuerung w ie auch aus je- nem der W ettbew erbsneutralität bzw . der Steuerneutralität w ird abgeleitet, dass der Begriff des Steuerobjektes w eit auszulegen ist und Ein- schränkungen des Steuerobjekts (w ie z.B. die Tatbestände der unechten Steuerbefreiungen nach Art. 14 M W STV) aufgrund ihrer System w idrigkeit restriktiv zu interpretieren sind (BG E 124 II 372 E. 6a; 124 II 193 E. 5e, E. 8a; U rteile des Bundesgerichts vom 1. Juli 1999, in ASA 69 S. 807 E. 3a und S. 887, E. 4a; Entscheid der SR K vom 29. Juli 2004, VPB 69.11, E. 2b/aa m it H inw eisen; vgl. auch U rteil des BVG er A-1342/2006 vom 3. M ai 2007, E. 2.2 m it H inw eisen). Als Ausnahm eregel sind nam entlich die Bestim m ungen von Art. 14 Ziff. 9 sow ie Ziff. 11 M W STV restriktiv auszulegen (vgl. U rteile des Bundesgerichts 2A.191/2006 vom 9. O ktober 2006, E. 2.3; vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 4.1). 4. O hne Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 13 M W STV) sind von der Steuer unecht befreit die U m sätze, die nichtgew innstrebige Einrichtungen m it unter anderem politischer, gew erkschaftlicher, w irtschaftlicher und kultureller Zielsetzung ihren M itgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 14 Ziff. 11 M W STV; Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 10 [per 1. Januar 2007 aufgehoben] der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV; SR 101] bzw . Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 10 der sich bis zum 31. D ezem ber 1999 in Kraft befindlichen 11 [alten] Bundesverfassung vom 29. M ai 1874 [Ü B-aBV]). 4.1 D ie SR K hat in ständiger R echtsprechung festgehalten, w ie für alle m ehr- w ertsteuerrechtlichen Leistungen setze die Steuerbarkeit der Leistungen von Personenvereinigungen an ihre M itglieder einen Leistungsaustausch, das heisst Entgeltlichkeit, voraus. W erde ein Beitrag geleistet, dam it die Vereinigung die allgem einen statutarischen Aufgaben erfüllen könne und w olle das M itglied durch seinen Beitrag lediglich den Zw eck der Vereinigung fördern, handle es sich um sogenannte "echte M itgliederbeiträge". Es bestehe bei diesen kein Leistungsaustausch zw ischen Vereinigung und M itglied und sie w ürden vom G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer nicht erfasst. Erbrächten die Vereinigungen neben den G rundaufgaben gegenüber einzelnen M itgliedern oder auch N ichtm itgliedern hingegen individuelle Leistungen und erhielten dafür eine besondere Vergütung, sei ein Leistungsaustausch anzunehm en. D iesfalls handle es sich um einen so genannten "unechten M itgliederbeitrag", der in den G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer falle (statt vieler: Entscheid der SR K vom 25. August 2004, VPB 69.10, E. 2b/aa m it zahlreichen H inw eisen; Entscheid der SR K vom 2. August 2006 [SR K 2004-069] E. 2a/aa). D as Bundesgericht hebt in seiner neueren R echtsprechung ebenfalls her- vor, dass für die Beurteilung, ob U m sätze nach Art. 14 Ziff. 11 M W STV vorliegen und für die Abgrenzung zu den steuerbaren Leistungen, der Be- griff des Entgelts (Leistungsaustausch) von Bedeutung sei (U rteil vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.1, 2.2; U rteil 2A.191/2006 vom 9. O ktober 2006, E. 2.1, 2.2). Zudem verw endet es nunm ehr auch die Ter- m inologie der echten und unechten M itgliederbeiträge. Erhält das einzelne M itglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete G egenleistung, so spricht das Bundesgericht von "unechten" Beiträgen. W erden dagegen statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszw eck entsprechend einge- setzt, und kom m en die dam it verbundenen Leistungen allen M itgliedern zugut, so handle es sich um "echte" M itgliederbeiträge (U rteile vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.1, 2.2, 3.2; 2A.191/2006 vom 9. O ktober 2006, E. 2.1, 2.2; zur älteren R echtsprechung: U rteil vom 25. August 2000, ASA 71 S. 172 ff., E. 10 m it H inw eisen). Für die Annahm e eines "echten M itgliederbeitrags ohne Leistungsaus- tausch" spricht etw a, w enn a) die Beiträge gleich hoch sind oder nach ei- nem für alle M itglieder gültigen und allgem ein verbindlichen Bem es- sungsschem a erhoben w erden, oder w enn b) die Vereinstätigkeit sich an einen unbestim m ten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet, w as bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht an einzelne M itglieder gehen, verm utet w ird (U rteil des Bundesgerichts vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff.; Entscheid der SR K vom 25. August 2004, VPB 69.10, E. 2b/aa m it H inw eisen). 4.2 4.2.1 N ach der gefestigten R echtsprechung der SR K unterliegen die echten M it- gliederbeiträge m angels Leistungsaustauschs von vornherein nicht dem 12 G eltungsbereich der Steuer und sind som it nicht steuerbar. Es sei dam it aber nicht m öglich, solche U m sätze (echte M itgliederbeiträge) im Sinne von Art. 14 M W STV von der Steuer auszunehm en. D iese Artikel könnten begriffsnotw endigerw eise nur U m sätze befreien, die im G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer lägen. Art. 14 Ziff. 11 M W STV könne dem nach für echte M itgliederbeiträge keine Anw endung finden. D arunter fielen vielm ehr säm tliche Beiträge, die die M itglieder neben den echten M itgliederbeiträ- gen und aufgrund der Statuten zu leisten hätten (statt vieler: Entscheide der SR K vom 6. April 2000, VPB 64.111, E. 3e m it H inw eis; vom 2. August 2006 [SR K 2004-069] E. 2c/aa; vom 6. M ärz 2006 [SR K 2003-166], E. 2b/aa m it H inw eisen; vom 27. Februar 2002 [SR K 2001-055], E. 2d; ebenso die Lehre: R IED O , a.a.O ., S. 239 ff.; XAVIER O BER SO N , La jurisprudence du TF rendue en 2004 en m atière de TVA, ASA 75 S. 35 ff.; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 759). D iese R echtsprechung der SR K erw eist sich als sachgerecht und w ird vom Bundesverw altungsgericht übernom m en. Art. 14 Ziff. 11 M W STV kann bei m angels Leistungsaustauschs bereits dem G eltungsbereich der Steuer nicht unterliegenden (echten) Beiträgen von M itgliedern nicht zum Tragen kom m en. H ingegen kann eine Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziff. 11 M W STV bei Vorliegen eines Leistungsaustauschs (unechter M itgliederbeitrag) noch denkbar sein (w as ebenfalls aus der oben zitierten R echtsprechung der SR K zu schliessen ist; anders aber Entscheide der SR K vom 24. August 2000, VPB 69.10, E. 4b; vom 24. April 1997, M W ST-Journal 3/97, S. 134 f., E. 5a). In der Lehre w ird ebenfalls vertreten, Art. 14 Ziff. 11 M W STV könne nur Fälle von "unechten Beiträgen" betreffen, w o ein Leistungsaustausch zu bejahen ist, die Voraussetzungen von Art. 14 Abs. 11 M W STV aber trotzdem erfüllt sind (O BER SO N , a.a.O ., S. 36 m it Verw eis auf die R echtsprechung der SR K; vgl. auch R IED O , a.a.O ., S. 241; ferner C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 759; PASC AL M O LLA R D , m w st.com , a.a.O ., R z. 2 zu Art. 17). Andernfalls fände Art. 14 Ziff. 11 M W STV näm lich gar nie Anw endung und dieser Bestim m ung käm e (im Verhältnis zu Art. 26 Abs. 1 und 2 M W STV) nur deklaratorischer C harakter zu (hierzu vgl. Entscheid der SR K vom 24. April 1997, M W ST-Journal 3/97, S. 134 f., E. 5a; vgl. auch soeben zitierte Lehre). 4.2.2 Es ist allerdings festzustellen, dass die H altung des Bundesgerichts zu diesen Fragen auch nach der neueren R echtsprechung unklar bleibt. D as Bundesgericht hat lediglich festgehalten, R echtsprechung und Lehre gingen davon aus, dass echte Beiträge der M itglieder keine Leistungen an ein einzelnes M itglied darstellten und es sich dem nach nicht um Leistungen handle, die "von der M ehrw ertsteuer erfasst w erden können" (U rteil vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.2), w obei nicht bekannt ist, ob es dam it ausdrücken w ill, solche Beiträge seien bereits vom G eltungsbereich nicht erfasst oder sie seien nach Art. 14 Ziff. 11 M W STV unecht befreit (vgl. entsprechende Kritik bei O BER SO N , a.a.O ., S. 35 ff.). N am entlich ist nicht geklärt, in w elchem Fall – echter oder unechter M itgliederbeitrag – nach Ansicht des Bundesgerichts Art. 14 Ziff. 11 13 M W STV überhaupt noch zur Anw endung gelangen kann (vgl. hierzu auch das U rteil 2A.191/2006 vom 9. O ktober 2006, E. 3.2). Im m erhin könnte aufgrund des Aufbaus des Entscheids vom 30. April 2004 (ASA 75 S. 234 ff.), w o zuerst festgestellt w urde, dass die fraglichen N achschüsse Entgelt für erbrachte Sonderleistungen und m ithin keine echten M itgliederbeiträge darstellten (E. 3.2), und das Bundesgericht sodann trotzdem noch die Anw endbarkeit von Art. 14 Ziff. 11 M W STV prüfte (aber verneinte, w eil die Beiträge nicht statutarisch festgesetzt w aren; E. 4), durchaus geschlossen w erden, dass auch nach der Konzeption des Bundesgerichts Art. 14 Ziff. 11 M W STV noch zum Tragen kom m en kann, w enn ein Leistungsaus- tausch vorliegt. 4.3 D as Erfordernis, dass U m sätze nicht gew innstrebiger Einrichtungen nur von der Steuer ausgenom m en sind, w enn sie durch "statutarisch festgesetzte" M itgliederbeiträge abgegolten w erden, enthält bereits die Bundesverfassung (vgl. oben E. 4) und auch das Bundesgericht hält daran fest (U rteil 2A.191/2006 vom 9. O ktober 2006, E. 2.4; U rteil vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 4.1). N ach der R echtsprechung des Bundesgerichts gelten Beiträge als "statutarisch festgesetzt", w enn sie "in den Statuten festgelegt" sind und nach einem für alle M itglieder gleichen M assstab erhoben w erden (statt vieler: U rteil vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 4.2). D ie SR K hat zum Begriff "in den Statuten festgesetzt oder festgelegt" näher Stellung genom m en. N achdem die SR K in einem früheren U rteil Art. 14 Ziff. 11 M W STV so interpretierte, dass die G rundlagen zur Berechnung der H öhe der Beiträge ebenfalls in den Statuten festgelegt sein m üssten (Entscheid der SR K vom 14. April 1999, VPB 63.93, E. 4b/cc), liess die SR K in späteren Entscheiden genügen, dass die Beiträge "von Vornherein dem G rundsatz nach in den Statuten fixiert" sind (Entscheide der SR K vom 28. Januar 2004 [SR K 2003-043], E. 4b/aa m it H inw eis auf die Lehre; vom 27. Februar 2002 [SR K 2001- 056/055], E. 3; vgl. allerdings w iederum erhöhte Anforderungen in den Entscheiden der SR K vom 2. August 2006 [SR K 2004-069] E. 2c/bb, 3b/bb; vom 3. M ärz 2006 [SR K 2003-166], E. 3b/bb). 5. Vorab rechtfertigen sich – dies (aufgrund teilw eise m angelhafter D arlegungen der Parteien) im R ahm en der R echtsanw endung von Am tes w egen und aufgrund des U ntersuchungsgrundsatzes – folgende allgem eine Feststellungen in Bezug auf den für die strittigen Punkte relevanten Sachverhalt und die für den fraglichen Zeitraum geltenden R echtsgrundlagen: Laut Art. 12 des M ilitärgesetzes vom 3. Februar 1995 (M G , SR 510.10) gehören auch gew isse Pflichten ausser D ienst zur M ilitärdienstpflicht. Art. 25 Abs. 1 Bst. c M G bezeichnet nam entlich die ausserdienstliche Schiesspflicht als solche Pflicht ausser D ienst und Art. 63 M G präzisiert hierzu, dass die Arm eeangehörigen jährlich ausserdienstliche Schiessübungen zu bestehen hätten (Abs. 1). D ie Schiessübungen w erden von Schiessvereinen organisiert und sind für die Schützen kostenlos 14 (Abs. 2). D er Bund entschädigt die anerkannten Verbände und Vereine für die O rganisation und die D urchführung der Bundesübungen (Abs. 6). Art. 62 M G regelt die U nterstützung des Bundes von (nicht obligato- rischen) ausserdienstlichen Tätigkeiten. In Bezug auf das Schiessen (ausserhalb der Schiesspflicht gem äss Art. 25 und 63 M G ) unterstützt der Bund gem äss Art. 62 Abs. 2 M G die anerkannten Schiessvereine für die m it O rdonnanzw affen und m it O rdonnanzm unition durchgeführten Schiessübungen. D er Bundesrat bezeichnet w eitere Tätigkeiten, die der Bund unterstützt (Abs. 3). G em äss der Verordnung vom 27. Februar 1991 über das Schiessw esen ausser D ienst (Schiessordnung, vorliegend m it SchO abgekürzt, aSR 512.31, AS 1991 662, 1996 759 [Fassung vom 24. Januar 1996], 1997 2624) hat das Schiessw esen ausser D ienst den Zw eck, die Schiess- fertigkeit der Arm eeangehörigen im Interesse der Landesverteidigung zu erhalten und zu fördern (Art. 1 ursprüngl. Fassung) bzw . die Schiessausbildung im R ahm en der m ilitärischen Schulen und Kurse zu entlasten und generell die Aus- und W eiterbildung der Schützen zu fördern; ebenfalls w ird dadurch die Ü berprüfung der Funktionstüchtigkeit der persönlichen W affe sichergestellt (Art. 1 Fg. vom 24. Januar 1996 der SchO ). Als Schiessübungen und Ausbildungskurse im Interesse der Landesver- teidigung gelten die Bundesübungen (Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO ), die frei- w illigen Schiessübungen (verschiedene Vereinstrainings und Schiess- w ettkäm pfe, Bst. b) und verschiedene Schiesskurse (z.B. Jungschützen- kurse, Bst. c). Bundesübungen sind die obligatorischen Program m e 25m und 300m , das Bundesprogram m 50m und die Feldschiessen 25m , 50m und 300m (Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO Fg. vom 24. Januar 1996). D ie Schiessanlässe w erden überdies in A-, B- und C -Schiessen aufgeteilt. U nter die Schiessen der G ruppe A fallen die Bundesübungen und die Jungschützenkurse (Art. 3 und Anhang 4 der Verordnung EM D [heute VBS] vom 29. Februar 1996 über das Schiessw esen ausser D ienst [Schiessordnung-EM D , hier als SchO -EM D abgekürzt, aSR 512.311, AS 1996 1651, 1999 1378], vgl. auch Art. 3 SchO , Art. 7 Schiessvorschriften SSV). D ie anerkannten Schiessvereine führen die obligatorischen und freiw illigen ausserdienstlichen Schiessübungen durch (Art. 2 Abs. 1 SchO ). Als Aufgabe der Landesschützenverbände gilt die Ü berw achung der D urchführung des Feldschiessens, des Jungschützenw ettschiessens und der freiw illigen Schiessanlässe (Art. 12a Abs. 2 SchO Fg. vom 24. Januar 1996). Zudem ergibt sich aus Art. 33 SchO (Fg. vom 24. Januar 1996), dass den Landesschützenverbänden grundsätzlich die Verantw ortung für die O rganisation und und D urchführung der Bundesübungen obliegt. In Art. 31 ff. SchO w erden die Leistungen des Bundes aufgeführt. An die Landesschützenverbände w erden Entschädigungen für die O rganisation und D urchführung der Bundesübungen erbracht (Art. 33 Fg. vom 24. Januar 1996; ausführend: Art. 74 SchO -EM D ). D ie Leistungen des 15 Bundes an die Schiessvereine sind in Art. 32 SchO und Art. 75 SchO -EM D fixiert. N icht unter dem Kapitel "Leistungen des Bundes" (8. Kapitel, Art. 74 ff.), sondern unter dem 7. Kapitel "M unition" w ird in Art. 66 SchO -EM D der Sportbeitrag geregelt. D ie Leistungsvereinbarung über die Zusam m enarbeit im Schiessw esen ausser D ienst zw ischen dem VBS und dem SSV vom 15. D ezem ber 1998 (act. 11; im Folgenden "LV") sodann basiert auf dem M G , der SchO und der SchO -EM D . Sie befasst sich sow ohl m it dem Schiessen im Bereich der Schiesspflicht gem äss Art. 12 i.V.m . Art. 25 und 63 M G (Ziff. 1.1 LV) als auch m it dem freiw illigen Schiessen ausser D ienst (Ziff. 1.3 LV). D ie Pflichten der Verbände (m ithin der Landesschützenverbände, vgl. Ziff. 2.1) im Einzelnen w erden in Ziff. 6 LV aufgelistet. Sie übernehm en die O rganisation und D urchführung der ihnen übertragenen Schiessübungen und Ausbildungskurse, stellen das notw endige Fachpersonal zur Verfü- gung, sorgen für die Einhaltung der Vorgaben, fördern die Be- standeserhaltung lokaler Schiessvereine und die Erhaltung und die M odernisierung von Schiessanlagen (Ziff. 6.1). D ie Verbände m üssen insbesondere sicherstellen, dass die ihnen angeschlossenen Schiess- vereine verschiedene Schiessanlässe nach den rechtlichen Vorgaben und der LV durchführen resp. unterstützen (Ziff. 6.2). N eben den obligato- rischen Schiessübungen (Ziff. 6.2.1) und den Feldschiessen (Ziff. 6.2.2) betrifft dies generell auch die freiw illigen ausserdienstlichen Schiess- übungen (Ziff. 6.2.3) sow ie verschiedene Arten von Kursen usw . (Ziff. 6.2.4 ff.). Anhang 2 LV enthält eine Sonderregelung für die Feldschiessen, deren D urchführung die Landesschützenverbände übernehm en. Zum Finanziellen w ird in Ziff. 7.1 vorab festgehalten, die Bundesleistungen ergäben sich aus der Schiessordnung. D ie geltenden Bundesleistungen w erden zudem im Anhang 1 aufgelistet (Ziff. 7.2): "D ie anerkannten Landesschützenverbände erhalten vom Bund jährlich Entschädigungen für die O rganisation und D urchführung der Bundesübungen (Ziff. 1.1). In Ziff. 1.1.1 w ird die H öhe dieser Entschädigungen fixiert. In Ziff. 1.1.2 w ird der Sportbeitrag analog Art. 66 SchO -EM D geregelt. G em äss Art. 2 der Statuten des Schw eizerischen Schützenverbandes (gültig ab 1. Januar 1996 in act. 9; Version ab 1998 in Beilage 5 zur Einsprache) bezw eckt der SSV nam entlich die Förderung des Schiess- w esens im Interesse der W ehrbereitschaft und des Sportes (vgl. zum Zw eck auch Art. 3). U nterschieden w erden dabei: das ausserdienstliche Schiessen (Bundesübungen und Jungschützenw esen, Art. 41 Statuten), das sportliche Schiessen (siehe Art. 42 Statuten) und das leistungs- sportliche Schiessen (hierzu Art. 43 Statuten). D as sportliche Schiessen um fasst die Tätigkeit in den Sektionen und die Schiessen der G ruppen B und C . M assgebend für das sportliche Schiessen sind die Vorschriften und die Schiessordnungen des SSV. D er SSV veranstaltet gesam t- schw eizerische Schiessanlässe und kann deren Vorbereitung und D urchführung seinen M itgliedern oder einer speziellen O rganisation 16 übertragen (Art. 42 der Statuten). 6. B /C -G ebühren (EA 219'405/219'406 betr. SSV) Im vorliegenden Fall ist als Erstes die m ehrw ertsteuerliche Einordnung der vom SSV eingenom m enen "B-/C -G ebühren" strittig. D ie ESTV vertritt im Einspracheentscheid, dass die G ebühren Entgelt der Kantonalschützen- verbände (KSV) darstellten für die Erbringung von Leistungen des SSV; es w ürden eine "ganze R eihe" von G egenleistungen an die KSV erbracht, so "beispielhaft und stark gekürzt" die M unitionsbestellungen, das Erteilen von Bew illigungen sow ie die Abgabe von R eglem enten und Schiessvorschriften an das jew eilige M itglied (siehe auch Kontrollbericht, Beiblatt N r. 3 f.). Aufgrund der Tatsache, dass ein Leistungsaustausch bestehe, könne auch Art. 14 Ziff. 11 M W STV nicht anw endbar sein. Ü berdies seien die Beiträge in den Statuten des SSV nicht vorgesehen, w esw egen keine von der Steuer befreiten M itgliederbeiträge gegeben seien. D er SSV ist im W esentlichen der Ansicht, er erbringe in diesem Zusam m enhang gegenüber den kantonalen Verbänden keine m ehrw ert- steuerlich relevanten Leistungen. Es m angle nam entlich am Kriterium der Leistung als w irtschaftliche Tätigkeit. Sollte w ider Erw arten ein Lei- stungsaustausch bejaht w erden, so seien die B-/C -G ebühren als von der Steuer ausgenom m en gem äss Art. 14 Ziff. 11 M W STV zu qualifizieren. Selbst w enn keine solche Ausnahm e vorläge, hätte die ESTV eine Schätzung vorzunehm en gehabt, w eil bloss ein bestim m ter Anteil der unter dem Titel B-/C -G ebühren vereinnahm ten "Entgelte" der Besteuerung unterliegen w ürde. 6.1 D ie hier fraglichen "B-/C -G ebühren" sind unter dieser von den Parteien verw endeten Bezeichnung nicht in den R echtsgrundlagen bzw . den Schiessvorschriften G ew ehr SSV SVG SSV des Schw eizerischen Schützenverbandes, Ausgabe 1999 (act. 10) enthalten. H ingegen w erden in Art. 16 der Schiessvorschriften unter dem Titel "G ebühren" und in Anhang I-G (4. Teil) die "SSV-G ebühren" norm iert. Aus den U nterlagen (sow ie auch den Angaben der Parteien nam entlich zur Bem essung der B- /C -G ebühren [ein Franken pro teilnehm enden Schützen und pro Anlass]) ergibt sich, dass es sich bei den "B-/C -G ebühren" um die "SSV-G ebühren" handelt. G ebührenpflichtig sind ein Teil der B2-Schiessen sow ie die B3- und die C -Schiessen (Art. 6 ff. 1. Teil Schiessvorschriften). G em äss Tabelle I-G (4. Teil Schiessvorschriften) sind für Schiessen der G ruppe B3 SSV-G ebühren von Fr. 1.-- pro Schiessbüchlein resp. -karte geschuldet und für für solche der G ruppe C Fr. 1.-- plus 1% der effektiven Plansum m e pro Schiessbüchlein. Betreffend die G ruppe B2 w ird auf Spezialreglem ente verw iesen. Aus einer "Abrechnung B-/C -Schiessen" 1998 des Luzerner KSV an den SSV (act. 4) lässt sich w eiter ersehen, dass die KSV für die von ihnen selbst oder von den ihnen angeschlossenen Vereinen durchgeführten Schiessen der G ruppe B und C eine jährliche Abrechnung zu erstellen hatten, in w elchen die Anzahl der jew eiligen Anlässe und die Anzahl Teilnehm er angegeben w erden m usste. Pro Anlass und pro 17 Teilnehm er w urde in dieser Abrechnung die G ebühr von einem Franken deklariert, der G esam tbetrag m usste an den SSV überw iesen w erden. D as vorstehend und auch nachfolgend im Einzelnen zum Bereich G ew ehr Festgestellte gilt grundsätzlich entsprechend für den Bereich Pistole (Schiessvorschriften Pistole SSV, Einsprachebeilage 7). Ferner befinden sich in den U nterlagen nur die Schiessvorschriften (G ew ehr und Pistole) Ausgabe 1999, es ist aber – m it den Parteien – davon auszugehen, dass die G egebenheiten auch zuvor identisch w aren. 6.2 D ie Steuerbarkeit bzw . die U nterstellung von U m sätzen unter den G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer erfordert einen Leistungsaustausch (E. 3.1). Es ist som it zu überprüfen, ob sich aus den U nterlagen Leistungen des SSV an die KSV (bzw . die örtlichen Schiessvereine) ersehen lassen, die m it den von den KSV entrichteten B-/C -G ebühren derart innerlich w irtschaftlich verknüpft sind, dass sie m it diesen in einem m ehrw ertsteuerlich relevanten Austauschverhältnis stehen. 6.2.1 Aus den U nterlagen ergibt sich nicht explizit, w ofür die B-/C -G ebühren ausgerichtet w erden (die Parteien m achen hierzu auch keine konkreten Angaben). D ie B/C -G ebühren stehen – dies ergibt sich schon aus ihrem N am en – offensichtlich m it den B-/C -Schiessen, w as gleichbedeutend ist m it der Bezeichnung "sportliche Schiessen" (vgl. Art. 42 Statuten, Art. 1 Schiessvorschriften, vorne E. 5), im Zusam m enhang. D ie KSV entrichten die G ebühren sow ohl für von den KSV selbst veranstaltete Anlässe als auch für die von den ihnen angeschlossenen Vereinen durchgeführten Schiessen (siehe act. 4 m it Beilagen zur Abrechnung des KSV). D ie B-/C - G ebühren w erden zudem berechnet nach der Zahl der vom betreffenden KSV m it zugehörigen Vereinen im Laufe eines Jahres durchgeführten Anlässen und der Zahl der an diesen konkreten Schiessanlässen teilnehm enden Schützen. Als m ehrw ertsteuerliche G egenleistungen kom - m en folglich nur die Leistungen des SSV an die KSV/Vereine in Bezug auf die von diesen konkret veranstalteten B-/C -Schiessen in Betracht. M it den G ebühren w ird hingegen nicht die Tätigkeit des SSV ganz allgem ein bzw . in anderen Bereichen als den sportlichen Schiessen (so z.B. den obligatorischen Bundesübungen oder den leistungssportlichen Schiessen) unterstützt. Ebensow enig geht es um die Tätigkeit des SSV im Bereich der von ihm selbst durchgeführten Anlässe. 6.2.2 Aus den U nterlagen ergeben sich folgende Aufgaben des SSV bezüglich der durch die KSV bzw . die Vereine durchgeführten B-/C -Schiessen: D er SSV beurteilt und bew illigt die von den Veranstaltern zu erstellenden Schiesspläne (Program m e und R eglem ente) der Schiessen der G ruppen B2 und C (Art. 2 f. 1. Teil, Tabelle I-G 4. Teil; zudem Art. 6 ff. 3. Teil Schiessvorschriften). W eiter entscheidet der SSV bei den Schiessen der G ruppe B2 teilw eise über die G ebührenpflicht und er bew illigt neue H istorische Schiessen (Art. 9 1. Teil Schiessvorschriften). Bei den C - Schiessen läuft neben der G enehm igung der Schiesspläne auch die M unitionsbestellung über den SSV, dieser sendet den genehm igten Schiessplan und die M unitionsbestellung an das VBS zur Auslieferung der 18 benötigten M unition (Art. 10 3. Teil Schiessvorschriften). Als spezifische Leistungen, die als für die B-/C -G ebühren erbracht gelten können, sind folglich die Beurteilung und Bew illigung der Schiessen bzw . der Schiess- pläne sow ie bei den C -Schiessen die W eiterleitung der M unitions- bestellung an das VBS zu nennen. Beides (vor allem die Bew illigungen) dürfte einen gew issen adm inistrativen Aufw and nach sich ziehen, w elchen sich der SSV von den KSV m it den B-/C -G ebühren abgelten liess. D er innere w irtschaftliche Zusam m enhang zw ischen den B/C -G ebühren als Entgelt und diesen Leistungen des SSV im Zusam m enhang m it den B/C - Schiessen ergibt sich rechtsgenüglich aus den U nterlagen. Aufgaben des SSV im Zusam m enhang m it B-/C -Schiessen ergeben sich auch aus der bundesrechtlichen Schiessordnung (SchO ) bzw . der Leistungsvereinbarung (LV). So gilt die Ü berw achung der D urchführung nam entlich der freiw illigen Schiessanlässe, also auch der B-/C -Schiessen, generell als Aufgabe des SSV (Art. 12a Abs. 2 SchO ). D ie D urchführung selbst obliegt prim är den Schiessvereinen (Art. 2 Abs. 1 SchO ; der SSV führt auch selbst Anlässe durch, w as für die vorliegende Betrachtung betreffend "B-/C -G ebühren" aber w ie erw ähnt nicht m assgeblich ist). D er SSV hat also die Veranstaltung der sportlichen Schiessen durch die KSV oder die örtlichen Schiessvereine zu überw achen. In Ziff. 6 der LV (in Kraft aber erst seit 15. D ezem ber 1998, betrifft also nur zw ei der strittigen Q uartale) w erden w eitere Aufgaben des SSV genannt, w elche diesen Aspekt der "Ü berw achung" konkretisieren, so die Zurverfügungstellung des notw endigen Fachpersonals und die Sicherstellung, dass die Schiess- anlässe nach den rechtlichen Vorgaben durchgeführt w erden (Ziff. 6.1, 6.2). Aus diesen Pflichten des SSV resultieren konkrete Leistungen an die einzelnen KSV bzw . diesen angeschlossenen Vereinen, denn w ie gesehen stehen die in Art. 12a Abs. 2 SchO und Ziff. 6 LV erw ähnten Aufgaben in Bezug zu ganz bestim m ten von den KSV bzw . den Vereinen veranstalteten B-/C -Schiessen, w oraus sich individuelle und spezifizierte G egenleistun- gen an die einzelnen KSV/Vereine ergeben. D iese Leistungen stehen in genügend engem Konnex m it den B-/C -G ebühren als deren Entgelt. D ass die Leistungen und das Entgelt – w ie typisch bei Leistungen zw ischen Vereinen und ihren M itgliedern – nicht vertraglich, sondern nam entlich in den Schiessvorschriften, der SchO und der LV fixiert sind, schadet im Ü brigen nicht; m assgeblich ist die w irtschaftliche Verknüpfung von Leistung und G egenleistung (oben E. 3.1). D ie KSV leisten die G ebühren, dam it der SSV ihnen die entsprechenden Leistungen erbringt. Es liegt ein m ehrw ertsteuerlicher Leistungsaustausch vor. G em äss Art. 12a Abs. 3 SchO erlässt der SSV für die in Abs. 2 genannten Schiessen die notw endigen Vorschriften, für den Bereich der sportlichen Schiessen also nam entlich die Schiessvorschriften SSV G ew ehr und Pistole, sow ie sow eit ersichtlich die (in den Akten nicht enthaltenen) Spezialreglem ente für die B2-Schiessen (siehe Art. 9 1. Teil und Tabelle I- G Schiessvorschriften). Auch die ESTV erw ähnt das "Erstellen von R eglem enten" als G egenleistung. D er SSV vertritt den Standpunkt, dass es sich bei der R edaktion der Schiessvorschriften (w as im Ü brigen der 19 einzige Beitrag des SSV sei) nicht um eine w irtschaftliche Tätigkeit handle, w om it keine Leistung im Sinne des M ehrw ertsteuerrechts vorliege. D ies ist von vornherein nicht zutreffend; eine w irtschaftliche Tätigkeit kann in jeglicher Art von Leistung gesehen w erden, die unter w irtschaftlichen G esichtspunkten G egenstand eines Leistungsaustauschs darstellt. D ies kann auch beim Erstellen von R eglem enten in Betracht kom m en. Insofern als der SSV für konkrete B2-Schiessen R eglem ente erstellt hat (siehe Art. 9 1. Teil und Tabelle I-G 4. Teil Schiessvorschriften), kann ein Austauschverhältnis m it den B-/C -G ebühren bejaht w erden, denn es handelt sich um individuelle Leistungen des SSV an die KSV/Vereine für bestim m te Schiessen. H ingegen ist der erforderliche unm ittelbare Konnex zw ischen dem Erstellen der Schiessvorschriften G ew ehr/Pistole SSV als Leistung und den B-/C -G ebühren als Entgelt nicht zw eifelsfrei erstellt. Im m erhin kom m t die R edaktion dieser Schiessvorschriften säm tlichen M itliedern zugute und nicht bloss dem einzelnen, einen konkreten Anlass durchführenden KSV (bzw . Verein), so dass diese Tätigkeit auch als durch die allgem einen M itgliederbeiträge abgegolten gelten könnte. D ie B-/C -G ebühren stehen dam it im m ehrw ertsteuerlichen Austausch m it verschiedenen genügend konkreten G egenleistungen des SSV; es besteht ein dem G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer unterstehender Vorgang. 6.3 Als N ächstes ist zu prüfen, ob die B-/C -G ebühren der KSV (diese und ihre Sektionen sind gem äss Art. 6 der Statuten M itglieder des SSV) als M itgliederbeiträge nach Art. 14 Ziff. 11 M W STV qualifiziert w erden können, w ie der SSV geltend m acht. W ie vorstehend ausgeführt, kom m t nach Ansicht des Bundesverw altungsgerichts – und anders als von der ESTV im Einspracheentscheid vertreten – in der vorliegenden Konstellation, in w elcher nach dem soeben G esagten ein Leistungsaustausch existiert und der Vorgang dam it dem G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer untersteht, die Anw endung von Art. 14 Abs. 11 M W STV nach w ie vor in Betracht (oben E. 4.2.1). 6.3.1 Art. 14 Ziff. 11 M W STV findet nur Anw endung, w enn die Beiträge "statu- tarisch festgesetzt" sind. D er SSV erläuterte in der Einsprache, dass in den Statuten m it G ültigkeit bis Ende 1997 die B-/C -G ebühren zw ar nicht explizit als M itgliederbeiträge erw ähnt, aber stets m itgem eint gew esen seien. M it den neuen Statuten ab 1998 seien diese ausdrücklich in Art. 45 aufgenom m en w orden. In den alten und neuen Statuten des SSV (siehe Auszug der neuen Statuten ab 1998 in Beilage 5 zur Einsprache) w ird in Art. 44 festgehalten, dass die finanziellen M ittel des SSV u.a. die Jahresbeiträge (Bst. c) und die G ebühren, Abgaben und Erträge von Aktivitäten seien (Bst. d). In Art. 45 sodann w erden unter dem Titel "M itgliederbeiträge" nur die "Jahresbeiträge" erw ähnt, w om it diese beiden Begriffe gleichbedeutend sind. W eitere Beiträge, unter w elche die B-/C -G ebühren subsum iert w erden könnten, w erden in den Statuten nicht genannt. In der Jahres- rechnung 1998 bzw . den Erläuterungen zu den einzelnen Positionen der Erfolgsrechnung (Ziff. 3.3, act. 3) w urde der Betriebsertrag (1997 und 20 1998) unterteilt in verschiedene R ubriken, so unter anderem die "M itgliederbeiträge" und die "B-/C -G ebühren". M it den in Art. 45 der Statuten genannten M itgliederbeiträgen bzw . Jahresbeiträgen sind offensichtlich nur die M itgliederbeiträge gem äss besagter Aufstellung in der Jahresrechnung gem eint, nicht aber die B/C -G ebühren. D am it sind die B-/C -G ebühren nicht statutarisch festgelegt gem äss Art. 14 Ziff. 11 M W STV. H ierzu w äre erforderlich, dass die Beiträge zum indest klar genannt sind. Art. 45 Abs. 2 der neuen Statuten bestim m t anders als die alte Version das Folgende: "D er Jahresbeitrag w ird auf G rund des ausgew iesenen M itgliederbestandes der Sektionen erhoben. Beitragspflichtig sind Schützen, die in der Zeitspanne eines Jahres an vereinsinternen oder externen Anlässen der G ruppe B und/oder C teilgenom m en haben, sow ie alle übrigen dem Verein angehörigen stim m berechtigten M itglieder." D ies ändert entgegen der Ansicht des SSV am vorstehend G esagten nichts. D ie Erw ähnung der Teilnehm er an B-/C -Schiessen bezw eckt lediglich die D efinition (und Erw eiterung) des Begriffs "M itglied" der Sektionen; als solche gelten neben den eigentlichen M itgliedern auch alle an (B-/C -) Anlässen teilnehm enden Schützen, auch w enn sie nicht M itglieder der fraglichen Sektion sind. D ie Bezugnahm e auf B-/C -Schiessen bezw eckt nur die Bem essung des Jahresbeitrags (w elcher zudem ganz anders berechnet w ird als die B-/C -G ebühren), sie steht aber in keinerlei Zusam m enhang m it den B-/C -G ebühren. D ie B-/C -G ebühren sind som it anders als die M itgliederbeiträge nicht in den Statuten festgelegt im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 M W STV und fallen nicht unter diese Ausnahm ebestim m ung. 6.3.2 Abgesehen davon erfüllen die B-/C -G ebühren auch die gem äss R echtsprechung typischen Eigenschaften von M itgliederbeiträgen im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 M W STV nicht. N ach der R echtsprechung w äre hierfür entscheidend, dass die Beiträge allgem ein zur Verw irklichung des statutarischen G em einschaftszw ecks im Interesse aller M itglieder entrichtet w erden (E. 4.1). N ach dem oben (E. 6.2) G esagten ist dies aber klar nicht der Fall. W ie gesehen beziehen sich die B-/C -G ebühren lediglich auf Aufgaben des SSV im Bereich der von den KSV bzw . Vereinen durchgeführten sportlichen Schiessen, w ährend der Zw eck des SSV gem äss Statuten (Art. 2 f.) w eit darüber hinaus geht. D ie B-/C -G ebühren w erden nicht bloss zur generellen Erfüllung der statutarischen Aufgaben bzw . Förderung des Vereinszw ecks geleistet, sondern vielm ehr zur Abgeltung von an einzelne M itglieder erbrachten spezifischen G egen- leistungen. W eiter w erden die G ebühren nach Anzahl durchgeführter Anlässe kom biniert m it der Zahl der Teilnehm enden bem essen. D ie G ebühren sind folglich m it den konkreten Leistungen, die der SSV betreffend die einzelnen vom jew eiligen KSV/Verein veranstalteten B-/C - Schiessen erbringt, verknüpft. D ie abgegoltenen Leistungen kom m en dam it einem bestim m ten Adressaten, näm lich dem jew eiligen KSV bzw . Schiessverein zu und w erden nicht allen M itgliedern "gleichzeitig" erbracht, w ie dies für M itgliederbeiträge typisch w äre. D ie KSV sind auch nur sow eit 21 zur Leistung eines Entgelts verpflichtet, als sie oder die örtlichen Vereine entsprechende Schiessen durchführen. D ies ist ebenso ein klares Indiz gegen einen M itgliederbeitrag, der norm alerw eise unabhängig davon geschuldet ist, ob der Verein überhaupt an das einzelne M itglied Leistungen erbracht, bzw . ob das M itglied die Leistungen beansprucht hat (siehe zum G anzen E. 4.1 3. Absatz). Auch aus diesem G rund sind die B- /C -G ebühren nicht unter die unechte Steuerbefreiung von Art. 14 Ziff. 11 M W STV zu subsum ieren. 6.4 D er Beschw erdeführer führt in diesem Zusam m enhang w eiter aus, die ESTV habe seinen Antrag in der Einsprache abgew iesen, bei einer grundsätzlichen Annahm e einer steuerpflichtigen Leistung sei der U m fang des steuerpflichtigen Anteils nach pflichtgem ässem Erm essen zu schätzen. D ass die vom SSV an die KSV erbrachten Leistungen offensichtlich nicht dem von Letzteren geleisteten Entgelt entsprächen, w ird vom SSV lediglich behauptet, aber nicht w eiter begründet und schon gar nicht nachgew iesen, und für diese Annahm e bestehen auch keine Anhaltspunkte. Im Ü brigen m üssen Leistung und G egenleistung w ert- m ässig nicht übereinstim m en; für die Frage, ob ein m ehrw ertsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis existiert, ist allein der genügende Konnex zw ischen Leistung und Entgelt entscheidend (C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 1163, m it Verw eis auf U rteil des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, E. 3.2; PIER R E -ALAIN G U ILLAU M E, m w st.com , a.a.O ., R z. 41 zu Art. 5), w elcher vorliegend gegeben ist. N ach dem vorstehend G esagten sind die gesam ten Einnahm en aus B-/C -G ebühren als Entgelt für Leistungen des SSV anzusehen. Ebenfalls kom m t die Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziff. 11 M W STV klar für die gesam ten eingenom m enen B/C - G ebühren nicht zum Tragen. D am it erübrigt sich m angels "nicht steuerpflichtigen Anteils" eine Schätzung eines "steuerpflichtigen Anteils". 6.5 D ie unter dem Titel "B-/C -G ebühren" vereinnahm ten Beträge stellen som it steuerbares Entgelt dar. D ie Beschw erde ist diesbezüglich abzuw eisen. 7. Sportrappen/Sportbeitrag (EA 219'405/219'406 betr. SSV) D er SSV erhielt vom VBS unter dem Titel "Sportbeitrag" bzw . "Sportrappen" jährlich einen Betrag überw iesen. In der Jahresrechnung 1998 des SSV w urden unter der R ubrik Sportrappen für das Jahr 1998 Fr. ... und für das Jahr 1997 Fr. ... unter dem "Betriebsertrag" eingestellt (zu den von der ESTV aufgerechneten Beträgen siehe Beilageblätter A-D zum Kontrollbericht). D er Beschw erdeführer ist der Ansicht, der SSV habe w eder gegenüber dem VBS noch gegenüber den Schützen eine G egenleistung für den Sportrappen erbracht. Es handle sich um eine Subvention des Bundes zur allgem einen Förderung des Schiessw esens und insbesondere des Sportschiessens. D ie ESTV ihrerseits verneint die Existenz einer Subvention, der SSV erbringe "m annigfache G egenleistungen" an das VBS. Ferner erläutert die ESTV, dass das VBS im eigenen N am en und auf eigene R echnung handle und kein H inw eis auf eine Stellvertretung erfolge.22 7.1 Zum Sportrappen ist betreffend Sachverhalt und R echtsgrundlagen (neben dem oben E. 5 festgehaltenen) das Folgende anzufügen: U nter dem 7. Kapitel "M unition" w ird in Art. 66 SchO -EM D geregelt, dass für die Tätigkeit der Landesschützenverbände, insbesondere zur U nterstützung der Schiessausbildung, auf der Kaufm unition ein Sportbeitrag von höchstens drei R appen pro Schuss erhoben w erden kann (Abs. 1). D ie für die Landesschützenverbände bestim m ten Beträge abzüglich einer Inkassogebühr w erden durch die SAAM (zuständige Sektion im EM D ) auf Ende des Jahres überw iesen (Abs. 2). Ü ber die Verw endung des Sportbeitrages nach diesem Artikel haben die Landesschützenverbände der zuständigen Stelle des EM D im folgenden Jahr Bericht zu erstatten (Abs. 3). In Ziff. 1.1.2 der Leistungsvereinbarung (LV) w ird festgehalten, dass der Bund für Schiessanlässe der G ruppen B und C (Art. 3 Abs. 1 Bst. b und c Schiessordnung-VBS) das Inkasso des Sportbeitrages in der H öhe von 2 R appen pro verkaufte Patrone (Kaufm unition) übernim m t. D er Einzug des Sportrappens w ird w ie folgt abgew ickelt: D er Verkauf von M unition für die vorliegend interessierenden Schiessen läuft über das VBS. D ie M unition w ird von den Veranstaltern der Schiessen (örtliche Vereine, KSV) beim VBS bezogen (siehe Art. 60 ff. und Anhang 5 SchO -EM D ). Anlässlich des Verkaufs von M unition an die Vereine erhebt das VBS zusam m en m it dem Kaufpreis für die M unition auch den Sportbeitrag von zw ei R appen pro Patrone. D ie Einnahm en des VBS aus dem Sportrappen fliessen w ie erw ähnt Ende Jahr an den SSV. An den Schiessanlässen w ird die M unition sodann von den Vereinen bzw . Veranstaltern an die Schützen abgegeben bzw . verkauft. D er Kaufpreis für die Schützen entspricht dem Preis, den die Veranstalter dem VBS zu bezahlen hatten, d.h. inklusive Sportrappen (vgl. Art. 18 Schiessvorschriften SSV, Art. 67 SchO -EM D ). 7.2 Im Folgenden ist zu prüfen, ob der SSV im Austausch m it dem Sportrappen eine m ehrw ertsteuerliche Leistung erbringt, ob m ithin ein m ehrw ertsteuerliches Austauschverhältnis existiert. Vorab w ird untersucht, ob der SSV für den vom VBS ausgerichteten Sportrappen dem VBS eine G egenleistung erbringt. Sollte dies zu verneinen sein, bliebe zu untersuchen, ob es sich bei der G eldleistung des Staates um Entgelt für Leistungen des SSV an die Schützen bzw . Vereine handeln könnte (Art. 26 Abs. 2 Satz 1 M W STV: "oder an seiner Stelle ein D ritter", sog. Preisauffüllung; oben E. 3.2.4). 7.2.1 Als Erstes ist einzugrenzen, w ofür der Sportrappen ausgerichtet w ird. Abgesehen von Art. 66 SchO -EM D (und Ziff. 1.1.2 Anhang 2 LV) w ird in keiner R echtsgrundlage näher definiert, w elche Leistungen der Sportbeitrag abgelten soll. Laut Art. 66 SchO -EM D (und Ziff. 1.1.2 Anhang 1 LV) w ird der Sportbeitrag "für die Tätigkeit der Landesschützenverbände, insbesondere zur U nterstützung der Schiessausbildung", erhoben. D er Sportrappen w ird nicht für die Aktivitäten des SSV betreffend Bundesübungen (d.h. obligatorische Program m e und Feldschiessen) bzw . A-Schiessen (Bundesübungen und Jungschützenkurse) ausgerichtet (zur 23 Einteilung der Schiessen, vgl. auch E. 5). D ies ergibt sich schon daraus, dass für die A-Schiessen G ratism unition abgegeben, also kein Sportbeitrag erhoben w ird (vgl. Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO -EM D ). D ass der Sportrappen für die Aktivitäten ausserhalb der A-Schiessen bzw . Bundesübungen ausgerichtet w ird, erhellt auch aus Ziff. 1.1.2 Anhang 1 LV, w elcher explizit nur auf Schiessanlässe der G ruppen B und C (gem äss Art. 3 Abs. 1 Bst. b und c SchO -EM D ) Bezug nim m t. Für die O rganisation und D urchführung der Bundesübungen erhält der SSV vielm ehr die Entschädigung des Bundes gem äss Art. 63 Abs. 6 M G und Art. 33 SchO (hierzu unten E. 9), unter w elche der Sportbeitrag nicht zu subsum ieren ist (er ist denn auch in Kapitel 7 der SchO -EM D "M unition" norm iert und nicht w ie die Leistungen des Bundes an die Landesschützenverbände im Sinne von Art. 33 SchO in Kapitel 8). D er Sportrappen dient auch nicht der Finanzierung des leistungssportlichen Schiessens (vgl. Art. 43 Statuten). N achdem der Sportbeitrag in der SchO -EM D fixiert ist, ist davon auszugehen, dass dieser Tätigkeiten des SSV unterstützt, die in den Schiessordnungen geregelt sind und im in der Zw eckbestim m ung von Art. 1 SchO um schriebenen öffentlichen Interesse der Landesverteidigung liegen. D ies ist beim leistungssportlichen Schiessen grundsätzlich nicht der Fall. D ass der Sportrappen nicht dem leistungssportlichen Schiessen zukom m en soll, ist ab Inkrafttreten der LV eindeutig aus Ziff. 1.1.2 Anhang 1 zu schliessen, w elcher klar nur das sportliche Schiessen (B-/C -Schiessen, Art. 42 Statuten) anspricht. D er Sportrappen w ird folglich generell für Tätigkeiten des SSV im Bereich des sportlichen Schiessens (B-/C -Schiessen) ausgerichtet. D abei handelt es sich um eine H auptaktivität des SSV und um ein w eites Tätigkeitsfeld. N eben dem ganz allgem einen H inw eis auf die "Tätigkeit der Landesschützenverbände" enthält Art. 66 SchO -EM D den Zusatz "insbesondere zur U nterstützung der Schiessausbildung". D ies schränkt den vom Sportrappen anvisierten Tätigkeitsbereich des SSV, näm lich w ie erläutert alle Aktivitäten betreffend die B-/C -Schiessen, an sich nicht w eiter ein, denn gem äss Art. 1 SchO (vgl. auch Ziff. 4.1 LV) bezw eckt das Schiessw esen ausser D ienst (d.h. insbesondere die B-/C -Schiessen) gerade hauptsächlich die Aus- und W eiterbildung der Schützen und (dam it) die Entlastung der Schiessausbildung im R ahm en der m ilitärischen Schulen und Kurse, w om it säm tliche Tätigkeiten des SSV im Bereich des sportlichen Schiessens der Schiessausbildung der Arm eeangehörigen dienen. 7.2.2 Aus den soeben dargestellten um fassenden Tätigkeiten, für w elche der Sportbeitrag laut Art. 66 SchO -EM D (und Ziff. 1.1.2 Anhang 2 LV) aus- gerichtet w ird, ergeben sich keine genügend konkreten G egenleistungen, um einen m ehrw ertsteuerlichen Leistungsaustausch zu begründen. 7.2.3 Es bleibt zu prüfen, ob der von Art. 66 SchO -EM D und Ziff. 1.1.2 Anhang 2 LV angesprochene Aufgabenbereich, für w elchen der Sportrappen ausgerichtet w ird, also die Tätigkeit des SSV im Bereich des sportlichen 24 Schiessens, sonstw ie näher definiert ist, so dass sich ein m ehrw ertsteuer- licher Leistungsaustausch bezüglich Sportrappen ergeben könnte. In den bundesrechtlichen Schiessordnungen w erden als Aufgaben der Landesschützenverbände betreffend sportliche Schiessen einzig die Ü berw achung der D urchführung der Schiessanlässe gem äss Art. 12a Abs. 2 a-c SchO sow ie der Erlass der notw endigen Vorschriften (Art. 12a Abs. 3 SchO ) erw ähnt. Ferner sind in Ziff. 6 der LV (für die Zeit ab 15. D ezem ber 1998) verschiedene Pflichten des SSV im Zusam m enhang m it B-/C -Schiessen statuiert (oben E. 5), w elche prim är Art. 12a SchO (Ü berw achung der D urchführung der verschiedenen Anlässe) kon- kretisieren und etw as näher um schreiben. Art. 12a SchO und auch Ziff. 6 LV enthalten aber keine konkreten G egenleistungen im Austausch m it dem Sportrappen. Anders als bei den B-/C -G ebühren (siehe E. 6.2.2) stehen diese allgem ein form ulierten Aufgaben hier nicht im Konnex m it einzelnen, konkreten Schiessanlässen, sondern vielm ehr m it der um fassenden Tätigkeit des SSV betreffend B-/C -Schiessen, w oraus sich keine individuellen und spezifischen Leistungen ergeben. 7.2.4 D ie ESTV begnügte sich im Einspracheentscheid dam it, verschiedene Ziffern der LV zu zitieren (w obei sie die übergeordneten bundesrechtlichen Vorgaben in den SchO ausser Acht lässt) und zu behaupten, aus der LV seien die gegenseitigen Leistungsabsprachen zw ischen dem SSV und dem VBS ersichtlich. W ie vorstehend erläutert, ist dies nicht zutreffend. U nter diesen U m ständen, nachdem festgestellt w urde, dass kein m ehr- w ertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist, braucht auf die Bew eis- lastverteilung an sich nicht m ehr eingegangen zu w erden. Angem erkt sei deshalb lediglich, dass die ESTV den ihr aus der ihr obliegenden Bew eis- last für das Bestehen eines Steuerobjekts als steuerbegründende Tatsache (oben E. 2; vgl. Entscheid der SR K vom 27. M ärz 2006 [SR K 2003-177], E. 3b/aa) fliessenden Verpflichtungen nicht annähernd nachgekom m en ist. 7.2.5 Zusam m enfassend lassen sich aufgrund der allgem einen Form ulierung der Aktivitäten, für w elche der Sportrappen ausgerichtet w ird, keine konkreten G egenleistungen eruieren. Eine innere Verknüpfung zw ischen dem Sportbeitrag und bestim m ten Leistungen des SSV an den Bund kann nicht festgestellt w erden. O ffensichtlich hat der Bund bzw . das VBS vom SSV für die Ausrichtung des Sportrappens keine konkreten w irtschaftlichen G egenleistungen erw artet. U nter diesen U m ständen m uss ein m ehrw ert- steuerlicher Leistungsaustausch verneint w erden. Aufgrund der vorstehenden D arlegungen w urden zudem auch keinerlei spezifische Leistungen an die Schützen oder die Vereine norm iert, die als G egenleistungen für den Sportrappen anzusehen w ären (hierzu oben E. 3.2.4 und 7.2). Abgesehen von den zitierten R echtsgrundlagen w erden auch in keinen anderen U nterlagen konkrete Leistungen des SSV an die Schützen oder die Vereine im Austausch m it dem Sportrappen dokum entiert. Im Ü brigen m acht auch die ESTV solches nicht geltend, sie geht von der Erbringung von Leistungen an das VBS bzw . den Bund aus. 7.3 D er Sportrappen ist als eine nicht zum steuerbaren Entgelt gehörende 25 Subvention zu qualifizieren. M it dem Sportrappen w ill der Bund bloss eine im öffentlichen Interesse der Landesverteidigung (siehe hierzu Zw eckartikel in Art. 1 der Schiessordnung, Ziff. 4.1 LV) liegende Tätigkeit, näm lich die Aktivitäten des SSV im Bereich des sportlichen Schiessens, fördern, ohne dafür eine konkrete w irtschaftliche G egenleistung zu erw arten. Bei den um schriebenen Tätigkeiten des SSV im Bereich des sportlichen Schiessens, für w elche der Sportrappen ausgerichtet w ird, handelt es sich insbesondere nicht um Tätigkeiten, die der Bund auszuüben verpflichtet w äre, w enn der SSV sie nicht vornähm e. Entsprechend hat der Bund den SSV auch nicht zu Erfüllung spezifischer Aufgaben verpflichtet. Beides w eist nach der R echtsprechung auf eine Subvention hin (oben E. 3.2.2). An der Q ualifikation als Subvention ändert auch die vorliegende Leistungsvereinbarung nichts, denn es w erden darin w ie gesehen in Bezug auf die Ausrichtung des Sportrappens keine gegenseitigen spezifischen R echte und Pflichten statuiert. H ierbei handelt es sich höchstens um einen Leistungsauftrag im Sinne der R echtsprechung, w elcher bloss aufzeigt, dass der Bund die Subvention von der Fortführung der Aufgabe abhängig m achen w ill (oben E. 3.2.3; siehe neu auch Art. 33 Abs. 6 Bst. b M W STG und Art. 8 M W STG V). Auch die Verpflichtung zur Berichterstattung über die Verw endung des Sportbeitrages in Art. 66 Abs. 3 SchO -EM D schliesst keinesw egs aus, dass der SSV in der konkreten Verw endung des Beitrags – solange sie das sportliche Schiessen betrifft – grundsätzlich frei ist (vgl. auch Art. 8 Abs. 2 M W STG V). M it dem Sportbeitrag w ill der Bund folglich die fraglichen Aktivitäten des SSV im öffentlichen Interesse unterstützen und fördern. D iesfalls liegt eine Subvention im Sinne der M ehrw ertsteuer vor. 7.4 Anzum erken bleibt, dass angesichts der Form ulierung in Ziff. 1.1.2 Anhang 1 LV, w onach das VBS das "Inkasso" übernim m t und der Erw ähnung einer "Inkassogebühr" in Art. 66 Abs. 2 SchO -EM D , sich allenfalls die Problem atik einer direkten Stellvertretung (Verm ittlung) nach Art. 10 Abs. 1 M W STV hätte stellen können. D iese N orm dient für den Fall, dass an sich ein Leistungsaustausch und nam entlich m ehrw ertsteuerliche Leistungen existieren, der Zuordnung dieser Leistungen, d.h. der Bestim m ung von Leistungserbringer und -em pfänger. N achdem vorliegend kein m ehrw ert- steuerlicher Leistungsaustausch und insbesondere keine G egenleistungen an das VBS oder aber an die Schützen/Vereine auszum achen sind und vielm ehr eine Subvention gegeben ist, erübrigt sich folglich eine Auseinan- dersetzung m it der – von der ESTV kurz abgehandelten und verneinten (ebenso im plizit die Beschw erdeführerin) – Them atik der direkten Stellvertretung gem äss Art. 10 Abs. 1 M W STV. 8. Verbandsbeitrag SSV bzw . SSSV an K LS (von Parteien unter dem Titel "Sportbeiträge Verbände" behandelt; EA N r. 219'404 betr. K LS) Sodann hat die ESTV bei der KLS unter dem Titel "Sportbeiträge Verbände" für die Jahre 1995 bis 1998 je Fr. ... und für 1999 Fr. ... als 26 steuerbare U m sätze aufgerechnet (EA N r. 219'404 betr. KLS). D er Betrag von Fr. ... setzt sich zusam m en aus Beiträgen des SSV an die KLS von Fr. ... und solchen des SSSV von Fr. .... In Bezug auf den Streitgegenstand ist vorab festzuhalten, dass der gesam te unter dem Titel Sportbeiträge Verbände aufgerechnete Steuerbetrag strittig ist. Es geht dam it sow ohl um die Beiträge von SSV als auch von SSSV von zusam m en Fr. ..., auch w enn sich die Parteien teilw eise nur zu den G eldflüssen zw ischen SSV und KLS äussern. Im Einspracheentscheid erläuterte die ESTV unter anderem , die Konstellation, dass das VBS an den SSV ("und den SSSV") den "Sportrappen" leiste und diese O rganisationen die Beiträge an die gem einsam e Trägerorganisation KLS w eiterleiten, habe zw ei zu unterscheidende U m sätze zur Folge, näm lich einen zw ischen VBS und SSV bzw . SSSV und einen zw ischen ihm und der KLS. In Bezug auf den Leistungsaustausch bzw . die von der KLS erbrachten Leistungen m achte die ESTV vorab unter Ziff. 2 (sozusagen zur Einleitung) geltend, die KLS habe "dem SSV" "steuerbare Leistungen (D urchführung von W ettkäm pfen und Ähnlichem )" erbracht, w ofür sie jährliche Zahlungen erhalten habe. In der konkreten Begründung zu den fraglichen "Sportbeiträgen Verbände" unter Ziff. 2.2 m achte die ESTV nur noch generell geltend, es seien "dem VBS m annigfache G egenleistungen" erbracht w orden. D er SSV ist der Ansicht, es handle sich um Subventionen. Er brachte im W esentlichen vor, da es beim Sportrappen vom VBS an den SSV an der M ehrw ert- steuerpflicht fehle, habe dies auch für die W eiterleitung der Sportbeiträge vom SSV an die KLS zu gelten. D ie W eiterleitung ändere nichts an der m ehrw ertsteuerrechtlichen Q ualifizierung als Subvention. 8.1 Sow ohl die ESTV als auch der SSV gehen davon aus, dass der SSV die vom VBS unter dem Titel Sportbeitrag erhaltenen Beträge an die KLS "w eitergeleitet" habe (beim SSSV w ar dies gem äss Kontrollbericht Beiblatt N r. 3 nicht der Fall, dieser habe den Sportrappen gar nicht gekannt). Einer solchen "W eiterleitung" des vom VBS erhaltenen Sportrappens vom SSV an die KLS käm e in m ehrw ertsteuerlicher H insicht nur dann Bedeutung zu, w enn der SSV im H inblick auf den Sportrappen – bzw . für allfällige Leistungen im Austausch m it dem Sportrappen – bloss als direkter Stellvertreter im Sinne von Art. 10 Ziff. 1 M W STV aufgetreten w äre und folglich eigentliche Parteien eines allfälligen Leistungsaustauschs das VBS und die KLS gew esen w ären. D ies kom m t vorliegend von vornherein nicht in Betracht. W ie gesehen ist der vom VBS an den SSV entrichtete Sportrappen als Subvention zu qualifizieren (oben E. 7). Em pfänger dieser Subvention – m it w elcher denn auch prim är das sportliche und nicht das leistungssportliche Schiessen gefördert w erden soll (oben E. 7.2.1) – ist nach Art. 66 SchO -EM D klar der SSV und nicht die KLS. So hat der SSV denn auch die Subvention des Bundes (variierende Beträge) auf der Einnahm enseite unter dem Titel "Sportrappen" und den Beitrag an die KLS von Fr. ... ausgabenseitig als "Verbandsbeitrag" verbucht (siehe Jahresrechnung). Ebenso w ird der "Beitrag auf der M unition" in Art. 44 Bst. g der Statuten unter die finanziellen M ittel des SSV subsum iert, w as 27 bei einer blossen W eiterleitung dieses Sportrappens an die KLS kaum so statuiert w orden w äre. Es ist folglich auch nicht von einer solchen "W eiter- leitung" im rein finanziellen Sinn auszugehen (w as m ehrw ertsteuerlich ohnehin nicht von Belang w äre). Ferner geht der SSV in seiner Annahm e fehl, die Q ualifikation des Sportrappens als Subvention des VBS an den SSV habe einen Einfluss auf die Q ualifikation der Beziehung zw ischen SSV und KLS bzw . des fraglichen Beitrags des SSV an die KLS. D ie beiden m ehrw ertsteuerlichen Verhältnisse zw ischen VBS und SSV (Subvention) und zw ischen SSV und KLS sind unabhängig von einander zu beurteilen. Selbst w enn also der SSV den Sportbeitrag als Subvention in rein finanzieller H insicht vollum fänglich dazu verw endet hätte, den Beitrag an die KLS zu finanzieren (w as nicht erstellt ist), w äre dies nicht von Belang. Für die Frage des Leistungsaustauschs ist unerheblich, m it w elchen M itteln das Entgelt aufgebracht w ird (ob m it erw irtschafteten U m sätzen oder m it Subventionen oder anderen Einkünften). Vorliegend ist som it betreffend den von der KLS vereinnahm ten Verbandsbeitrag des SSV ausschliesslich die Beziehung zw ischen SSV und KLS m assgeblich. 8.2 Zu prüfen ist im Folgenden, ob im Zusam m enhang m it dem Verbandsbeitrag der Verbände ein Leistungsaustausch zw ischen dem SSV und der KLS bzw . dem SSSV und der KLS stattfand. 8.2.1 D ie KLS w ird in der Vereinbarung der schw eizerischen Schützenverbände über die O rganisation des leistungssportlichen Schiessens vom 1. Januar 1993 (u.a. SSSV und Schw eiz. Schützenverband; act. 8 [Verfahren A- 1409/2006]) als O rgan der verschiedenen, juristisch voneinander unabhän- gigen Verbände (also SSV, SSSV usw .) bezeichnet. D ie R echtsform der KLS ist aber nicht aktenkundig. N achdem aus den Akten und der Verein- barung keine andere R echtsform ersichtlich ist (z.B. kein Verein, vgl. Art. 60 des Schw eizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. D ezem ber 1907 [ZG B, SR 210]), ist – w ie auch die ESTV geltend m acht – von einer einfa- chen G esellschaft auszugehen (vgl. Art. 530 Abs. 2 des O bligationen- rechts vom 30. M ärz 1911 [O R , SR 220]). Folglich handelt es sich beim Verbandsbeitrag des SSV und des SSSV um einen Beitrag eines G esell- schafters an die G esellschaft. Auch bei G esellschafterbeiträgen ist zu eruieren, ob ein Leistungsaustausch besteht, insbesondere, ob dafür eine konkrete G egenleistung an den G esellschafter erbracht w ird (oben E. 3.3). 8.2.2 Einziges aktenkundiges D okum ent, aus w elchem die Tätigkeit des KLS überhaupt ersichtlich ist, ist die erw ähnte Vereinbarung der schw eizeri- schen Schützenverbände über die O rganisation des leistungssportlichen Schiessens. D anach organisieren und fördern die Verbände gem einsam das leistungssportliche Schiessen (Ziff. 2). Beim leistungssportlichen Schiessen geht es um die Ausbildung von leistungsfähigen Kadern, die Teilnahm e und das Erreichen von Spitzenrängen an olym pischen Spielen, W elt- und Europam eisterschaften, die Schaffung der dazu notw endigen Voraussetzungen sow ie die O rganisation von nationalen und 28 internationalen W ettkäm pfen (Ziff. 3). Für die O rganisation des leistungssportlichen Schiessens w erden der Ausschuss Leistungssport (ALS) und die Kom m ission Leistungssport (KLS), beides O rgane der Verbände, als verantw ortlich bezeichnet (Ziff. 4, 4.1.1., 4.2.1). Aufgaben und Kom petenzen der KLS w erden in einem durch den ALS zu erstellenden Pflichtenheft (nicht aktenkundig) geregelt (Ziff. 4.1.3, 4.2.3). D ie Finanzierung der KLS basiert gem äss Ziff. 5 auf Beiträgen der Verbände gem äss Ausführungsbestim m ungen (ebenfalls nicht in den Akten enthalten), auf "zw eckgebundenen Beiträgen von SLS und N KES" und auf Sponsoren- und G önnerbeiträgen für das leistungssportliche Schiessen. Aufgrund der Akten, d.h. dieser Vereinbarung, kann nur geschlossen w erden, dass der strittige Verbandsbeitrag ganz generell für die Tätigkeit des KLS im Bereich des leistungssportlichen Schiessens, w ie sie aus der Vereinbarung hervorgeht (siehe nam entlich Ziff. 3), geleistet w ird. D ass der Verbandsbeitrag nicht für die gesam ten Aktivitäten, sondern nur bezogen auf einzelne Bereiche (z.B. die D urchführung von W ettkäm pfen, vgl. Ziff. 2 des Einspracheentscheides), erbracht w orden w äre, lässt sich den Akten nicht entnehm en und davon ist nicht auszugehen. Vielm ehr lässt schon die Bezeichnung der Zuw endung als Verbandsbeitrag darauf schliessen, dass dieser nicht auf bestim m te Leistungen der KLS abzielte, sondern säm tliche Aktivitäten der KLS finanzieren sollte und keine Vorgabe gem acht w urde, w ofür er verw endet w erden soll. D asselbe ergibt sich aus der Erw ähnung des Verbandsbeitrags in Ziff. 5 als eines von verschiedenen Finanzierungsm itteln für die Aufgaben der KLS. Es existieren dam it w eitere finanzielle M ittel (z.B. Beiträge von SLS und N KES, Sponsoren- und G önnerbeiträge, Subventionen, G önnerbeiträge, vgl. hierzu Art. 5 Vereinbarung; Beilageblatt zur EA N r. 219'404; W eisung der ESTV vom 30. N ovem ber 1999, Beilage zum Kontrollbericht), die ebenfalls für dieselben, um fassenden Leistungen der KLS im Bereich leistungssportliches Schiessen einzusetzen sind. Ein Leistungsaustausch kann nur bejaht w erden, w enn der Beitragsgeber für seine G eldleistung eine bestim m te G egenleistung erhält (E. 3.1). D a der Beitrag für den gesam ten Aktivitätsbereich der KLS gew ährt w ird, können offensichtlich keine spezifizierten Leistungen, die m it dem Verbandsbeitrag im Austausch stünden, ausgem acht w erden. D ie ESTV hat w iederum im H inblick auf den Leistungsaustausch und die Frage der G egenleistungen für den Verbandsbeitrag nähere Angaben unterlassen. Abgesehen von der Erw ähnung der D urchführung von W ettkäm pfen (in Ziff. 2) begnügt sie sich dam it, zu behaupten, es seien "im m er" "m annigfache G egenleistungen" erbracht w orden, und auf nicht näher bezeichnete "bereits gem achte Ausführungen" zu verw eisen, dies obw ohl sie w ie bereits erw ähnt in Bezug auf das Vorliegen eines Steuerobjektes und nam entlich eines m ehrw ertsteuerlichen Leistungs- austauschs die Bew eislast trägt (hierzu bereits oben E. 7.2.4 sow ie E. 2). Vorliegend kann allerdings bereits als erstellt gelten, dass die Voraussetzungen eines m ehrw ertsteuerlichen Leistungsaustauschs nicht 29 erfüllt sind, w om it die Bew eislastregeln gar nicht zum Tragen kom m en. D ie vorliegenden G esellschafterbeiträge w erden zusam m enfassend dafür erbracht, dass die G esellschaft generell ihren G esellschaftszw eck verw irklichen kann. D urch den Verbandsbeitrag w erden säm tliche Aktivitäten der KLS finanziert, die gleichzeitig an alle G esellschafter erbracht w erden. D ie Verbandsbeiträge dienen der allgem einen Finanzierung der Tätigkeit der G esellschaft, ohne dass dafür an den einzelnen G esellschafter konkrete, spezifische G egenleistungen ausgerichtet w ürden (oben E. 3.3). Bei solchen G esellschafterbeiträgen sind die Voraussetzungen eines m ehrw ertsteuerlichen Leistungsaus- tauschs nicht erfüllt. D ie Verbandsbeiträge des SSV und des SSSV als unentgeltliche Zuw endungen von G esellschaftern unterstehen nicht der Steuer. D ie Beschw erde ist auch diesbezüglich gutzuheissen. 9. D ienstleistungsentschädigung B und obligatorische Program m e (O P) und Feldschiessen (FS) (EA N r. 219'405/219'406 betr. SSV) D er SSV hat w eiter Beiträge des Bundes erhalten, die er in der Jahresrechnung 1998 als Betriebsertrag unter der Bezeichnung "D ienstleistungsentschädigung Bund O P" (obligatorische Program m e) und "D ienstleistungsentschädigung Bund FS" (Feldschiessen) verbucht hat (siehe act. 3). D iese Entschädigungen hat die ESTV als steuerbaren U m satz aufgerechnet (vgl. Beilageblätter A-D zum Kontrollbericht). D ie ESTV ist der Ansicht, der SSV erbringe diesbezüglich eine steuerbare G egenleistung, näm lich die O rganisation/D urchführung des Feldschies- sens und der obligatorischen Schiessprogram m e. D er SSV vertritt, die vom VBS bezahlten Beiträge stellten lediglich einen Anreiz dar, dass der SSV die entsprechenden im öffentlichen Interesse stehenden Schiessanlässe auch durchführe. D ie Entschädigungen seien als Subventionen zu qualifizieren. H ierfür spräche auch die Tatsache, dass die Beiträge die anfallenden Kosten bei w eitem nicht deckten. 9.1 Es ist zu prüfen, ob der SSV für die Entschädigungen O P und FS konkrete G egenleistungen an den Bund erbracht hat, so dass ein m ehrw ert- steuerliches Leistungsaustauschverhältnis bejaht w erden kann. 9.1.1 Bei den als "D ienstleistungsentschädigung Bund O P und FS" bezeichneten Beiträgen des Bundes handelt es sich offensichtlich um die in Art. 63 Abs. 6 M G und Art. 33 SchO festgehaltenen Entschädigungen "für die O rganisation und D urchführung der Bundesübungen" an die Landesschützenverbände, m ithin an den SSV (zu den R echtsgrundlagen vgl. auch oben E. 5). Als solche "Bundesübungen" sind gerade die obligatorischen Schiessen und das Feldschiessen definiert (Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO ; oben E. 5). Art. 74 SchO -EM D präzisiert Art. 33 SchO insofern, als diese Leistungen einm al jährlich aufgrund der erhaltenen Schiessberichte ausgerichtet w erden (Abs. 1) und das VBS zur Ü berprüfung der ordnungsgem ässen Verw endung der Bundesbeiträge die Buchhaltung der Landesschützenverbände einverlangen kann (Abs. 2). 30 D ie Entschädigungen nach Art. 33 SchO w erden im Ü brigen auch in Ziff. 1.1 LV und Ziff. 1.1 Anhang 1 LV festgehalten, in Ziff. 1.1.1 Anhang 1 LV ist zusätzlich deren Bem essung geregelt (zw ei Franken pro geschossenes O P bzw . FS). Abgegolten w erden m it den Entschädigungen O P und FS folglich (gem äss Art. 33 SchO ) die durch den SSV vorzunehm ende O rganisation und D urch- führung der O P und der FS (als Bundesübungen); hiervon gehen im Prin- zip auch beide Parteien aus. D ie Veranstaltung der Anlässe erfolgt in konkreter H insicht allenfalls teilw eise durch die KSV oder die örtlichen Schiessvereine (Art. 63 Abs. 2 M G , Art. 2 Abs. 1 SchO ), w as aber nichts daran ändert, dass dem SSV aufgrund der bundesrechtlichen Vorschriften zum indest die O berleitung bzw . O berverantw ortung obliegt. Für die Zeit ab 15. D ezem ber 1998 enthält Anhang 2 der LV zudem eine Sonderregelung betreffend das Feldschiessen, in w elcher die Landesschützenverbände sich zu dessen D urchführung verpflichten (Ziff. 1.1). Für die Entschädigung w ird ebenfalls auf Anhang 1 LV verw iesen. Im Ü brigen gelten die überge- ordneten bundesrechtlichen Vorschriften der SchO und der SchO -EM D im H inblick auf die D urchführung der FS (als Bundesübungen) selbstver- ständlich w eiterhin (w as explizit auch in Ziff. 1.1 Anhang 2 LV festgehalten ist). 9.1.2 Aufgrund der R echtsgrundlagen ergeben sich konkret um schriebene G egenleistungen des SSV an den Bund, w elche m it den fraglichen Entschädigungen im Austausch stehen. Es ist klar definiert, dass die "Entschädigung O P" nur die O rganisation und D urchführung der obligatorischen Schiessen abgilt und die "Entschädigung FS" nur jene betreffend die Feldschiessen, w as den Aufgabenbereich bereits relativ klar eingrenzt. Für die Art und W eise der in Art. 33 SchO angesprochenen D urchführung und O rganisation von O P und FS enthalten die SchO und die SchO -EM D zudem zahlreiche nähere Vorschriften, so beispielsw eise in Art. 19 bis 23 SchO zum Schiessbetrieb (sow ie ausführende Artikel der SchO -EM D ) und in Art. 77 ff. der SchO -EM D zum Verw altungsbetrieb. Ab Inkrafttreten der LV ergeben sich Pflichten des SSV auch aus Ziff. 6.1 und 6.2 LV, w elche aber w eitgehend bereits aus den Bundesverordnungen resultieren. Bezüglich des Feldschiessens sind in Anhang 2 der LV Ziff. 2 Pflichten der Verbände im Einzelnen aufgeführt. W eiter w erden die Entschädigungen pro geschossenes O P bzw . FS bem essen (vgl. Ziff. 1.1.2 Anhang 1 LV). D asselbe ergibt sich im G runde aus Art. 74 SchO -EM D , w onach die Entschädigungen einm al jährlich "aufgrund der erhaltenen Schiessberichte" ausgerichtet w erden. D ie H öhe der Entschädigung hängt dam it von der Anzahl der von den schiess- pflichtigen Schützen geschossenen Program m e und m ithin den konkreten vom SSV erbrachten Leistungen ab. D ies ist ebenfalls als Indiz für einen Leistungsaustausch zu w erten. D ie Entschädigungen stehen in direktem Zusam m enhang m it den konkret vom SSV durchgeführten Bundesübungen. Es w urden dam it in den rechtlichen G rundlagen und der LV konkrete 31 G egenleistungen des SSV definiert. Im G egenzug für diese spezifischen an den Bund erbrachten D ienstleistungen erhält der SSV die fraglichen Entschädigungen als Entgelt. Es existiert ein direkter ursächlicher Zusam m enhang zw ischen Leistung und G egenleistung und som it ein m ehrw ertsteuerliches Austauschverhältnis (oben E. 3.1). 9.1.3 Aufgrund des festgestellten Leistungsaustauschs können die Beiträge begriffsnotw endigerw eise nicht als Subventionen qualifiziert w erden. D ies erhellt zudem aus folgenden Aspekten. W enn das G em einw esen durch den Em pfänger eines Beitrags Leistungen erbringen lässt, die es sonst selbst erbringen m üsste, w eil das G em einw e- sen zur Erfüllung dieser Leistung verpflichtet ist, spricht dies in der R egel gegen eine Subvention (siehe oben E. 3.2.2). D ies ist offensichtlich der Fall bei den obligatorischen Program m en, w elche von den Arm eeangehöri- gen zur Erfüllung der zur M ilitärdienstpflicht gehörenden Schiesspflicht obligatorisch geschossen w erden m üssen (Art. 12, 25, 63 M G ; vgl. auch Ziff. 1.1, 5.5.1 LV; oben E. 5). D er Bund m üsste solche Schiessen selbst organisieren, w enn er deren O rganisation und D urchführung nicht dem SSV übertragen hätte (Art. 63 Abs. 2 und 3 M G ; Art. 33 SchO ). D ie Erfüllung dieser Aufgabe w urde dem SSV übertragen, w elcher seinerseits zu deren Erfüllung verpflichtet w urde und nicht frei ist zu entscheiden, ob er die Tätigkeit ausführen w ill oder nicht und auch nicht, w ie er dies tun w ill (oben E. 9.1.2), in w elchem Fall keine Subvention vorliegt (oben E. 3.2.2). D ie vom VBS bezahlten Beiträge stellen entgegen der Ansicht des SSV keinen blossen "Anreiz" dar, dass der SSV die Schiessanlässe auch durchführt, sondern er ist zu deren Veranstaltung verpflichtet und w ird dafür entschädigt, w as einen m ehrw ertsteuerlichen Leistungsaustausch begründet. Von einer blossen Förderung einer – freiw illigen – Tätigkeit des SSV kann in Bezug auf die obligatorischen Program m e keine R ede sein, w om it keine Subvention vorliegt (E. 3.2.1 und 3.2.2). Auch die Feldschiessen hat der Bund in Art. 3 SchO zu Bundesübungen erklärt und den SSV zu deren O rganisation und D urchführung verpflichtet (Art. 33, 12a SchO , Anhang 2 LV). Ebenso ist der SSV w ie gesehen (E. 9.1.2) aufgrund der Vorschriften in der SchO nicht frei, w ie er die Auf- gaben betreffend Bundesübungen erfüllen w ill. D ie LV (Anhang 2) verdeut- licht dies betreffend Feldschiessen noch zusätzlich. D er Bund richtet die Entschädigung für die FS ebenfalls nicht bloss zur Förderung einer freiw illigen Tätigkeit des SSV aus, sondern im G egenzug und in m ehrw ert- steuerlichem Leistungsaustausch m it den dem SSV überbundenen Pflichten. Auch die Entschädigung FS stellt keine Subvention dar. 9.2 D er SSV argum entiert sodann, dass keine m arktw irtschaftlich gleichw er- tige Leistungen vorlägen. Allerdings begründet er dieses Vorbringen nicht w eiter; so beziffert er den (seiner M einung nach offenbar über den Entschädigungen des Bundes liegenden) effektiven Aufw and des SSV für die Bundesübungen nicht. Es kom m t hinzu, w ie auch die ESTV darlegt, dass Leistung und G egenleistung nicht objektiv gleichw ertig sein m üssen, um in einem m ehrw ertsteuerlichen Austausch zu stehen (siehe bereits 32 E. 6.4 m it H inw eisen). Selbst w enn die Entschädigungen nicht kostendeckend gew esen w ären, verm öchte dies einen Leistungsaustausch nicht auszuschliessen und w ürde keinesw egs zur Q ualifikation der Entschädigung als Subvention führen. 10. D oppelgelder (EA N r. 219'405/219'406 betr. SSV) W eiter hat die ESTV die von den Schützen an den SSV bezahlten D oppelgelder als steuerbare U m sätze behandelt. D ie ESTV vertrat im Kontrollbericht (Beiblatt N r. 4 f.) den Standpunkt, die D oppelgelder stellten steuerbare Startgelder dar. D er SSV habe beispielsw eise die G ruppenm ei- sterschaft 300m bzw . das Einzelw ettschiessen (je Abteilung G ew ehr), die Schw eizerische Sektionsm eisterschaft (SSM ) G ew ehr und verschiedene Anlässe der Abteilung Pistole organisiert. D ie D oppelgelder seien ferner auf den jew eiligen Aufw andkonti als M inusaufw and verbucht w orden. Im Einspracheentscheid m achte die ESTV keine näheren Angaben zum Lei- stungsaustausch, sondern führte nur aus, dass der SSV "eine R eihe von steuerbaren Leistungen" an die Schützen ausgerichtet habe und verw eist auf die "bisherigen Ausführungen". D er SSV ist der Ansicht, dass von diesen D oppelgeldern nur 35% besteuert w erden dürfen, w eil zw ingend eine Auszahlung von 65% der D oppelgelder vorgeschrieben sei. 10.1 Als D ienstleistung ist nach Art. 6 Abs. 1 M W STV jede Leistung anzusehen, die keine Lieferung eines G egenstandes ist. G em äss Art. 6 Abs. 2 M W STV gilt auch die Ü berlassung von im m ateriellen W erten und R echten (Bst. a) sow ie das U nterlassen einer H andlung bzw . das D ulden einer H andlung oder eines Zustandes (Bst. b) als D ienstleistung. Als D ienstleistung gem äss Art. 6 Abs. 2 M W STV w ird insbesondere die Einräum ung und Ü bertragung von R echten aller Art qualifiziert (siehe U rteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, ASA 74 S. 242, E. 3.5.2). N ach der R echtsprechung gilt auch die Einräum ung des R echts, an einem Anlass teilzunehm en, als D ienstleistung. So hatte sich das Bundesgericht in einem U rteil betreffend Pferderennveranstaltungen m it jährlichen Beiträgen von Pferdehaltern auseinanderzusetzen, w elche diese dazu berechtigten, ihre Fohlen in einem R ennen starten zu lassen. D as Startgeld diente der Vorfinanzierung des an diesem R ennen verteilten Preisgeldes. D ieses "Startgeld" w ar ebenso zu zahlen, w enn die Pferdebesitzer von ihrem R echt auf Teilnahm e keinen G ebrauch m achten. D as Bundesgericht hat erkannt, dass die Eigentüm er der Fohlen für die Bezahlung dieses Beitrags den Anspruch erw erben, diese am fraglichen R ennen starten zu lassen. D iese Einräum ung der Teilnahm eberechtigung betrachtete das G ericht als D ienstleistung im Sinne von Art. 6 Abs. 2 M W STV (U rteil 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 3.5.2; ebenso U rteil vom selben Tag, ASA 74 S. 242, E. 3.5.2; siehe auch Entscheid der SR K in gleicher Sache vom 30. April 2002 [SR K 2001-096], E. 2b/dd). Ebenso w erden in Ziff. 4.2 ("Teilnahm egebühren") bzw . genauer Ziff. 4.2.1 der Branchenbroschüre Sport der ESTV vom Juli 1995 (BB Sport) die Einnahm en aus Start-/N enngeldern, w elche Einzelsportler oder 33 M annschaften für die Teilnahm e an einer M eisterschaft oder einem Turnier bezahlen, als steuerbare U m sätze bezeichnet. 10.2 Entscheidend für einen Leistungsaustausch ist, dass der derjenige, der das Entgelt aufw endet, hierfür eine Leistung des Leistungserbringers bew irken w ill. D er Schütze als Leistungsem pfänger – dessen Sicht prim är m assgeblich ist (siehe oben E. 3.1) – leistet das D oppelgeld, dam it er das Teilnahm erecht für die Veranstaltung erhält, ohne Bezahlung des D oppel- geldes w ürde ihm die Teilnahm e verw ehrt. D ie G egenleistung für die D oppelgelder ist die eingeräum te Befugnis, an den Schiessen teilnehm en zu können, w as nach der R echtsprechung w ie gesehen als steuerbare D ienstleistungen gem äss Art. 6 Abs. 2 M W STV zu betrachten ist. 10.3 Beide Parteien gehen davon aus, dass 65% der D oppelgelder in Form von Auszahlungen, G aben und Sektionsauszeichnungen w ieder an die Schützen geleistet w urden (vgl. hierzu auch Art. 5 und Art. 16 3. Teil Schiessvorschriften G ew ehr; betreffend B2-Schiessen gelten Spezial- reglem ente, vgl. Verw eis in Tabelle I-G , 4. Teil Schiessvorschriften; betreffend Pistole vgl. Schiessvorschriften Pistole in Beilage 7 zur Einsprache). O b der für solche Preise aufzuw endende Betrag in allen Fällen genau 65% beträgt, braucht – w ie sogleich zu sehen sein w ird – vorliegend nicht geklärt zu w erden. Bei dem für G ew inne verw enden Teil (65% als Annahm e) des D oppelgeldes handelt es sich im Prinzip um eine Finanzierung der ausgezahlten Preise. G rundsätzlich kom m t es jedoch (abgesehen von den Fällen der Entgeltsm inderung nach Art. 35 Abs. 2 M W STV, w as vorliegend nicht gegeben ist) in m ehrw ertsteuerlicher H insicht nicht darauf an, w as später m it dem Entgelt geschieht (U rteil des BVG er A-1342/2006 vom 3. M ai 2007, E. 7.1; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 1164). W ofür der Veranstalter eines Anlasses die Teilnahm egebühr verw endet, ist an sich nicht entscheidend. Bei einem Entgelt für die Berechtigung zur Teilnahm e an einem Anlass ist denn auch typisch, dass dieses für verschiedene Auslagen des Veranstalters eingesetzt w ird, so beispielsw eise bei einem Anlass, an w elchem Preise vergeben w erden, für die dam it verbundenen Aufw endungen. Ferner ging es auch in den vorstehend (E. 10.1) zitierten Entscheiden des Bundesgerichts und der SR K bei den als Entgelt für eine Teilnahm eberechtigung (D ienstleistung nach Art. 6 Abs. 2 M W STV) qualifizierten Startgeldern um Beträge, die anschliessend als Preisgelder w ieder ausbezahlt w orden sind, w as die G erichte nicht davon abhielt, einen Leistungsaustausch auszum achen und die Startgelder (als G anzes) als steuerbares Entgelt zu betrachten (auch w enn diese Problem atik von den G erichten nicht speziell abgehandelt w orden ist). D as D oppelgeld ist som it unabhängig davon, w ofür diese Teilnahm egebühr vom SSV effektiv verw endet w ird, als steuerbares Entgelt für die Berechtigung zur Teilnahm e an den Schiessen zu qualifizieren. In die Bem essungsgrundlage (Art. 26 Abs. 2 M W STV ) fallen dam it auch die w ieder für G ew inne verw endeten 65% , denn der Schütze – dessen Sicht auch im H inblick auf die Bem essungsgrundlage relevant ist (oben E. 3.4) – w endet das gesam te D oppelgeld auf, um am Schiessen 34 teilnehm en zu können. D ie D oppelgelder bilden dam it als G anzes steuerbares Entgelt und die Beschw erde ist diesbezüglich abzuw eisen. 11. C ISM -B eiträge H eer (EA N r. 219'404 betr. K LS) W eiter hat die ESTV Steuern nachgefordert auf Einnahm en der KLS aus "C ISM -Beiträge H eer" (EA N r. 219'404). U nbestritten ist diesbezüglich einzig, dass die KLS einen Beitrag erhält, w elcher m it internationalen Schiessanlässen des C ISM (C onseil International du Sport M ilitaire) im Zusam m enhang steht. D ie ESTV führte in Kontrollbericht und im Entscheid vom 20. Juli 2000 aus, dass die KLS für die C ISM -Anlässe bei D ritten Spezial- bzw . Präzisionsm unition eingekauft habe. D abei habe es sich nicht um Arm eem unition, sondern um "bessere" M unition für Schiessanlässe der Elite gehandelt. Bei der fraglichen Entschädigung gehe es um eine W eiter- verrechnung von der KLS an die Arm ee bezüglich dieser M unition. Im Einspracheentscheid vom 2. D ezem ber 2004 m acht die ESTV in Ziff. 2 (im R ahm en einer allgem einen Einleitung) vorab ebenfalls noch geltend, dass Entschädigungen der Arm ee an die KLS geflossen seien, w eil anlässlich der C ISM -Anlässe von dritter Seite zugekaufte Präzisions-/Spezialm unition verw endet w orden sei. U nter Ziff. 2.1 hingegen führte die ESTV unter dem Titel "C ISM -Beiträge H eer" aus, die KLS veranstalte (m it Verw eis auf Art. 42 f. der Statuten) für und anstatt des SSV Schiessanlässe. Sie erhalte hierfür Beiträge durch das VBS, die – w ohl der Einfachheit halber – nicht zuerst an den SSV erbracht und dann an die KLS w eitergeleitet, sondern direkt der KLS ausgerichtet w ürden. D ie C ISM -Beiträge H eer seien rechtlich som it nicht als Subventionen einzuordnen. Sodann erübrigten sich nach D afürhalten der ESTV unter Verw eis auf die Feststellungen im Einspracheentscheid vom 18. M ärz 2004 betreffend SSV w eitere Ausführungen über den C harakter dieser Leistung als Entgelt "für (um fangreich) ausgerichtete G egenleistungen durch den SSV und oder die KLS". Im Einspracheentscheid vom 18. M ärz 2004 w ird betreffend die C ISM -Beiträge allerdings dasselbe gesagt w ie in jenem vom 2. D ezem ber 2004, diesm al m it Verw eis auf die im selben Entscheid gem achten "bisherigen Ausführungen". D er SSV m acht geltend, die KLS führe die internationalen Anlässe der C ISM in der Schw eiz durch und beschicke zudem die im Ausland stattfindenden Veranstaltungen der C ISM . D iese Tätigkeit subventioniere der Bund m it Beiträgen. M it den vom Bund der KLS ausgerichteten Zahlungen bew ecke der Bund die Förderung des leistungssportlichen Schiessens bzw . des Arm eesports im R ahm en der C ISM . Es existierten keine konkreten G egenleistungen. Zudem gehe die Leistung des VBS nicht an die Schützen direkt, sondern an die KLS und stelle auch keine Preisauffüllung dar. Es handle sich um eine Subvention. 11.1 Beide Parteien – und nam entlich die bew eisbelastete ESTV – unterlassen 35 es, den relevanten Sachverhalt und die rechtlichen oder allfälligen vertraglichen G rundlagen in Bezug auf die C ISM -Schiessen und die fraglichen Beiträge des Bundes darzulegen und allfällige U nterlagen einzureichen. Im R ahm en der R echtsanw endung von Am tes w egen und des U ntersuchungsgrundsatzes kann durch das Bundesverw altungsgericht das Folgende festgestellt w erden: W ie dessen N am e schon ausdrückt, ist der C ISM (übersetzt: Internationaler M ilitärsport-Verband) im internationalen Arm eesport tätig. In der Verordnung über die ausserdienstliche Tätigkeit der Truppe vom 28. Februar 1996 (AS 1996 1026 ff.) w ird unter anderem die ausserdienstliche internationale W ettkam pftätigkeit der Arm ee geregelt (Art. 1, 2 Bst. c, 7 f.), w ozu die Beteiligung von Arm eeangehörigen an internationalen schiesssportlichen W ettkäm pfen des C ISM gehört (Art. 7). D ie Teilnahm e an C ISM -W ettkäm pfen und Trainingskursen ist besoldet und w ird auch an die G esam tdienstleistungspflicht angerechnet (Art. 7 Abs. 5). D ie Einzelheiten regelt das VBS (siehe Art. 7 Abs. 2, 10). Für die D urchführung von W ettkäm pfen des C ISM in der Schw eiz sind dessen W ettkam pfbestim m ungen m assgebend (Art. 8). G em äss Art. 10 Abs. 2 sind die Kosten über die bew illigten Kredite abzurechnen. N ach Art. 25 stellt die Arm ee das M aterial, das für die Kurs- oder W ettkam pforgani- sation benötigt w ird, kostenlos zur Verfügung. D ie Tätigkeit des SSV bzw . der KLS im Bereich von C ISM -Anlässen gehört zum leistungssportlichen Schiessen (vgl. Art. 43 der Statuten), w om it gem äss der bereits erw ähnten Vereinbarung über die O rganisation des leistungssportlichen Schiessens vom 1. Januar 1993 (vgl. auch vorne E. 8.2.2) die ALS und die KLS hierfür zuständig sind (vgl. auch Erw ähnung des C ISM in deren Ziff. 2). D ie der KLS übertragenen Aufgaben w erden w ie bereits erw ähnt in einem sich nicht in den Akten befindlichen Pflichtenheft geregelt (vgl. Ziff. 4.2.3). 11.2 Aufgrund des Einspracheentscheides ist vorab unklar, w elches nach Ansicht der ESTV die Parteien des von der ESTV behaupteten Leistungs- austauschverhältnisses sein sollen. Im Kontrollbericht und im Entscheid ging die ESTV noch ohne Erw ähnung des SSV von Entschädigungen der Arm ee an die KLS aus, w as auch dem Standpunkt des SSV entspricht. D em gegenüber scheint die ESTV im Einspracheentscheid – ohne w eitere Begründung – die Ansicht zu vertreten, dass die Zuw endung des VBS eigentlich vorerst an den SSV gehe und dann an die KLS w eitergeleitet w ird. O b solches im R ahm en einer direkten oder indirekten Stellvertretung vonstatten gehen soll, erläutert sie nicht. In den U nterlagen und rechtlichen G rundlagen ist jedoch w eder ein Stellvertretungsverhältnis (und zw ar keines gem äss Art. 10 Abs. 1 M W STV und auch keines nach dessen Abs. 2) noch sonst eine R olle des SSV in Bezug auf diese Beiträge (oder allfällige hierfür erbrachte G egenleistungen) auszum achen. D a sich die KLS (m it der ALS) um den Bereich Leistungssport küm m erte, ist denn auch eher nachvollziehbar, dass ein Beitrag des Bundes direkt an die KLS erfolgte; etw as anderes ist jedenfalls nicht dokum entiert. Es ist dam it von einem Beitrag des VBS an die KLS auszugehen und das Vorliegen eines 36 m ehrw ertsteuerlichen Austauschverhältnisses zw ischen diesen beiden Parteien zu untersuchen. N achdem nicht als zutreffend angesehen w erden kann, dass das VBS vorab an den SSV zahlt und der SSV sodann an die KLS w eiterleistet, geht im Ü brigen auch der Schluss der ESTV aus dieser Annahm e, es liege "som it" keine Subvention vor, von vornherein fehl. 11.3 Im Folgenden ist zu untersuchen, ob zw ischen KLS und VBS ein Leistungsaustausch stattfand, indem die KLS im Austausch m it den fraglichen "C ISM -Beiträge H eer" dem VBS G egenleistungen erbracht hat. D ie ESTV erw ähnte im Einspracheentscheid zw ei unterschiedliche Fallgestaltungen, indem sie vorab in Ziff. 2 (einer Art Einleitung) w ie schon im Kontrollbericht und im Entscheid vom 20. Juli 2000 geltend m achte, dass es bei diesen Entschädigungen um Vergütungen für von der KLS für die C ISM -Anlässe eingekaufte "bessere M unition" gehe. U nter dem Titel "C ISM -Beiträge H eer" in Ziff. 2.1 (also an sich die einschlägigere Ziffer) hingegen w urde angeführt, dass die KLS Schiessanlässe veranstalte, für deren Ausrichtung die KLS Beiträge durch das VBS erhalte; von der Vergütung von M unitionskosten ist hier keine R ede m ehr. 11.3.1 D ie erste Variante w urde von der ESTV w eder dokum entiert noch w eiter erläutert, und dass die "C ISM -Beiträge H eer" in einem Bezug zum Erw erb von Spezialm unition stehen sollen, ist aus den U nterlagen nicht ersichtlich. Zudem vertritt die ESTV im Einspracheentscheid unter dem Titel "C ISM - Beiträge H eer" (Ziff. 2.1) diese Fallgestaltung selbst nicht m ehr (die Passage in Ziff. 2 könnte auch irrtüm lich aus dem Entscheid übernom m en w orden sein). D ass Art. 25 der vorgenannten Verordnung (w orauf die ESTV sich im Ü brigen nicht abstützt) die kostenlose Zurverfügungstellung von M aterial vorsieht, ändert nichts daran, dass nicht ersichtlich ist, dass der vorliegende C ISM -Beitrag H eer unter diese Konstellation fällt. Im Ü brigen w äre auch unter der Annahm e, der Beitrag diene dem Erhalt von G ratism unition, ein m ehrw ertsteuerlicher Leistungsaustausch zw ischen VBS und KLS erforderlich, dam it der Beitrag beim KLS steuerbares Entgelt bilden w ürde. Ein m ehrw ertsteuerliches Austauschverhältnis ist m angels konkreter G egenleistungen der KLS an das VBS aber nicht dargetan (hierzu sogleich) und überdies w ürde bereits der W ortlaut von Art. 25 der Verordnung auf eine unentgeltliche Zuw endung des VBS ("kostenlose" Zurverfügungstellung von M aterial) hinw eisen. 11.3.2 Anders als unter Ziff. 2 w ird in Ziff. 2.1 des Einspracheentscheids unter dem Titel "C ISM -Beiträge H eer" nunm ehr von der ESTV bloss erw ähnt, dass die KLS (für und anstatt den SSV) Schiessanlässe veranstalte, für deren Ausrichtung die KLS Beiträge durch das VBS erhalte. D ie ESTV nennt aber keine konkrete w irtschaftliche G egenleistungen und ein Leistungsaustausch im Zusam m enhang m it der D urchführung von C ISM - Anlässen ist w eder aus den eingereichten Akten noch aus den rechtlichen G rundlagen (Verordnung) zu ersehen. Es ist zw ar davon auszugehen, dass der KLS Aufgaben im Zusam m enhang m it den internationalen C ISM - Anlässen im Ausland oder in der Schw eiz (falls ein solcher Anlass in der fraglichen Zeit in der Schw eiz überhaupt stattgefunden hat) zukam en (w as ja auch der SSV geltend m acht). Jedoch sind konkrete Leistungen der KLS 37 an das VBS im Kontext m it C ISM -Anlässen und erst recht im Austausch m it den fraglichen "C ISM -Beiträgen H eer" nicht dokum entiert. N am entlich ergeben sich keine spezifischen G egenleistungen an das VBS aus dem von der ESTV zitierten Art. 43 der Statuten und ebensow enig aus der Vereinbarung über die O rganisation des leistungssportlichen Schiessens. Ein Leistungsaustausch w ürde erfordern, dass die KLS im G egenzug für die fraglichen Beiträge zu spezifischen w irtschaftlichen G egenleistungen verpflichtet w orden w äre, w as vorliegend nicht ersichtlich ist. Es ist schon nicht bekannt, dass dem KLS vom Bund irgendw elche Aufgaben im Bereich des M ilitärsports bzw . der C ISM -W ettkäm pfe übertragen w orden w ären und schon gar nicht, dass die "C ISM -Beiträge H eer" ein Entgelt für solche Tätigkeiten des KLS für das H eer darstellen sollten. Indem sie sich m it vagen Behauptungen und dem Verw eis auf nicht näher bezeichnete Ausführungen (w obei die w eiteren Ausführungen in den Einspracheentscheiden ohnehin ganz andere M ittelflüsse und zudem zw ischen anderen Parteien betreffen) begnügt, genügt die ESTV w iederum ihrer Bew eislast für steuerbegründende Tatsachen nicht (hierzu bereits oben E. 7.2.4, 8.2.2). D er ESTV ist der N achw eis für das Bestehen eines Leistungsaustauschs nicht annähernd gelungen und aufgrund der Akten lässt sich ein solcher nicht eruieren. D ie Folgen der Bew eislosigkeit hat die ESTV zu tragen. N achdem der M ilitärsport bzw . die internationale W ettkam pftätigkeit, w ie aus Art. 1 der vorerw ähnten Verordnung (w onach die ausserdienstliche Kurs- und W ettkam pftätigkeit der Truppe die körperliche und m ilitärische Leistungsfähigkeit der Angehörigen der Arm ee fördern soll) hervorgeht, im öffentlichen Interesse des Bundes liegt und eine konkrete G egenleistung bzw . ein Leistungsaustausch nicht vorhanden ist, ist der "C ISM -Beitrag H eer" als eine Subvention zur Förderung des M ilitärsports zu betrachten. D ie unter dem Titel "C ISM -Beiträge H eer" vom KLS vereinnahm ten Beträge unterliegen nicht der M ehrw ertsteuer. D ie Beschw erde ist diesbezüglich gutzuheissen. 12. K urse (A usbildungsleistungen/gastgew erbliche Leistungen) D er SSV bietet seinen M itgliedern verschiedene Arten von Kursen an. N eben Ausbildungsleistungen (im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 M W STV) erbringt er gleichzeitig m it diesen Kursen auch gastgew erbliche bzw . Beherbergungsleistungen. D er SSV fakturiert diese Leistungen, w ie er selbst einräum t, den Kursteilnehm ern einheitlich, ohne Ausscheidung der Kosten nach Ausbildung und Verpflegung/Beherbergung. Aufgrund dieser Tatsache und in Anw endung der Verw altungspraxis nach Ziff. 4.3 BB Sport hat die ESTV eine um fassende N achbelastung der gesam ten Entgelte im Zusam m enhang m it den Kursen vorgenom m en. D ie ESTV geht dabei davon aus, dass der Anteil der gastgew erblichen und Beherbergungs- leistungen 10% des R echnungsbetrags übersteige, w om it nach der Praxis bei nicht separater Fakturierung der gesam te R echnungsbetrag der Steuer unterliege. D er SSV verlangt eine Schätzung der steuerpflichtigen Anteile 38 (gastgew erbliche bzw . Beherbergungsleistungen) nach pflichtgem ässem Erm essen. Er erläutert insbesondere, dass die Vorgaben des pflichtgem ässen Erm essens (Art. 48 M W STV) arg strapaziert w ürden, w enn m angels separater Fakturierung die ganze Leistung für steuerbar erklärt w erde. D am it w erde die als H auptleistung qualifizierte unecht befreite Leistung zu U ngunsten der N ebenleistung um qualifiziert, w as vom Verordnungsgeber keinesfalls beabsichtigt gew esen sei (vgl. auch die W ürdigung bei C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 730 f.). Zu entscheiden ist, ob die vom SSV im Zusam m enhang m it Ausbildungskursen eingenom m enen Entgelte aufgrund der Tatsache, dass der SSV pauschal fakturiert hat, vollum fänglich der Steuer unterw orfen w erden dürfen. 12.1 N ach Art. 14 Ziff. 9 M W STV sind U m sätze im Bereich des U nterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung, von Kursen w issenschaftlicher und bildender Art usw . von der Steuer ausgenom m en. Steuerbar sind jedoch nach dem zw eiten Satz von Art. 14 Ziff. 9 M W STV die in diesem Zusam m enhang erbrachten gastgew erblichen und Beherbergungsleistungen. 12.2 Ist nur ein Teil der Tätigkeit eines Steuerpflichtigen steuerbefreit, so m uss in der R egel geprüft w erden, ob der G rundsatz der Einheitlichkeit der Lei- stung zum Tragen kom m t (statt vieler vgl. Entscheid der SR K vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb). N ach diesem G rundsatz erfolgt in zw ei Konstellationen eine einheitliche steuerliche Behandlung. Einerseits ist dies der Fall bei einer "einheitlichen Leistung", deren einzelne Teile untrennbar verbunden sind und ein unteilbares G anzes bilden. D ie m ehrw ertsteuerrechtliche Behandlung erfolgt dabei nach der für die G esam tleistung w esentlichen Eigenschaft. Andererseits sind Leistungen einheitlich zu beurteilen, w enn sie zueinander im Verhältnis von H aupt- und untergeordnete N ebenleistung stehen. N ebenleistungen teilen m ehr- w ertsteuerrechtlich das Schicksal der H auptleistung, w enn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, in einem engen Zusam m enhang stehen und üblicherw eise vorkom m en (akzessorische N ebenleistung) (zum G anzen ausführlich und statt vieler: U rteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; Entscheide der SR K vom 22. April 2002, VPB 66.95, E. 2c; vom 25. Septem ber 1998, VPB 63.75 E. 5a m it H inw eisen; U rteil des BVG er A-1460/2006 vom 29. M ai 2007, E. 2.2.1 m it H inw eisen). Liegt w eder eine untrennbare G esam tleistung noch eine H auptleistung m it abhängigen N ebenleistungen vor, so handelt es sich um m ehrere selbständige Leistungen, die m ehrw ertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind. Entsprechendes kann sich nicht nur aus dem Fehlen des erforderlichen inneren Zusam m enhangs ergeben, sondern auch auf einer ausdrücklichen gesetzlichen R egelung beruhen, w ie z.B. bei Art. 14 Ziff. 9 M W STV (U rteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1). Aufgrund der unm issverständlichen R egelung von Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 M W STV sind die Ausbildungsleistungen einerseits und die gastge- w erblichen und Beherbergungsleistungen andererseits je als selbständige 39 Leistungen anzusehen und steuerlich selbständig zu behandeln (U rteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; siehe auch C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 725). D er G rundsatz der Einheitlichkeit der Leistung kom m t folglich in solchen Situationen nicht zum Tragen; unabhängig davon, ob in einem konkreten Fall die gastgew erblichen Leistungen etw a als bloss akzessorische N ebenlei- stungen zu qualifizieren w ären, sind sie aufgrund der Anordnung in Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 M W STV nie als untergeordnete, sondern vielm ehr als selbständige Leistungen zu behandeln und deshalb stets steuerpflichtig (statt vieler: Entscheide der SR K vom 24. O ktober 2005, VPB 70.41, E. 2f, 3c m it H inw eisen; vom 25. Septem ber 1998, VPB 63.75, E. 4b). 12.3 D ie ESTV hat in der vorliegend einschlägigen BB Sport, Ziff. 4.3 sow ie Ziff. 5.2 die folgenden G rundsätze aufgestellt: G astgew erbliche Leistungen, die im R ahm en von der Steuer ausgenom m ener Leistungen (z.B. Schulung) erbracht w erden, sind um satzsteuerlich w ie folgt zu behandeln: – Fakturiert der Erbringer seine Leistungen separat (Aufteilung in steuerbare gastgew erbliche und in von der Steuer ausgenom m ene U m sätze), so hat er lediglich die U m sätze aus gastgew erblichen Leistungen zu versteuern. Zudem ist er für letztere zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, da er diesbezüglich als W iederverkäufer gilt. – W ird in einem G esam tbetrag R echnung gestellt, beschränkt sich für den Leistungserbinger die Steuerbelastung nur dann auf die gastgew erblichen Leistungen, w enn diese nicht m ehr als 10% der G esam tleistung ausm achen und vom Leistungserbringer in der Steuerabrechnung zu M arktpreisen deklariert w erden. D er Leistungserbringer hat in diesem Fall Anspruch auf Abzug der gesam ten auf den gastgew erblichen Leistungen lastenden Vorsteuer. Auf der R echnung darf kein H inw eis auf die Steuer angebracht w erden. Beträgt der Anteil der gastgew erblichen Leistungen an der G esam tleistung hingegen m ehr als 10% , ist der gesam te R echnungsbetrag zu versteuern. Zw ar erachtet die ESTV dam it eine pauschale Fakturierung als zulässig, w enn die gastgew erbliche Leistung nicht m ehr als 10% der G esam tleistung ausm acht (so auch Branchenbroschüre Bildung und Forschung vom August 1999, Ziffer 3.11 Bst. b). Allerdings trägt bei pauschaler Fakturierung der Steuerpflichtige das R isiko der gesam ten Versteuerung. Vorliegend ist denn auch die im 2. Lem m a letzter Satz im obigen Zitat angesprochene G estaltung strittig, w onach der gesam te R echnungsbetrag zu versteuern ist, w enn die gastgew erblichen Leistungen die 10% -G renze übersteigen und nicht separat in R echnung gestellt w urden. 12.4 D ie SR K hat in ständiger R echtsprechung in verschiedenen Bereichen das G ebot der ESTV über die gesonderte R echnungsstellung geschützt. N am entlich für U nternehm en, die eine gem ischte Tätigkeit ausüben, hielt die SR K es gestützt auf Art. 47 Abs. 1 M W STV zum Ziele einer leicht und zuverlässig durchführbaren Steuerkontrolle sow ohl durch den Pflichtigen selbst als nam entlich auch durch die ESTV für gerechtfertigt, dass die als Buchungsbelege dienenden Fakturen nach m ehrw ertsteuerpflichtigen und 40 unecht befreiten Leistungen aufzuteilen sind (statt vieler vgl. Entscheide der SR K vom 20. Februar 2001, VPB 66.57, E. 6c, bestätigt durch U rteil des Bundesgerichts vom 12. Februar 2002, ASA 72 S. 231 ff., E. 7b; vom 9. Juli 2002, VPB 67.20, E. 2b; vom 19. M ärz 2001, VPB 65.108, E. 4c je m it H inw eisen; ebenso die sogleich in E. 12.6.3 aufgeführten Entscheide; vgl. ferner BG E 126 II 443 E. 5 betr. Erfordernis der pauschalen R ech- nungsstellung). 12.5 Es besteht vorliegend kein Anlass, diese R echtsprechung, w onach das G ebot der gesonderten R echnungsstellung an sich rechtens ist, in Frage zu stellen; dies w ird auch vom SSV nicht them atisiert. Vom Erfordernis der separaten Fakturierung ist indessen die vorliegend strittige Frage der R echtsfolge bei dessen N ichtbeachtung abzugrenzen. 12.6 12.6.1 M it der vorliegend zu beurteilenden Praxis der ESTV im Zusam m enhang m it Art. 14 Ziff. 9 M W STV hat sich die SR K erstm als im rechtskräftig ge- w ordenen Entscheid vom 25. Septem ber 1998 (VPB 63.75, E. 6) auseinandergesetzt. N achdem die SR K vorab das Erfordernis der gesonderten R echnungsstellung geschützt hatte (E. 6a), stellte sie zur von der ESTV vorgesehenen R echtsfolge im U nterlassungsfall, näm lich der Versteuerung des G esam tentgeltes zum N orm alsatz, fest, diese entbehre der gesetzlichen G rundlage, verstosse gegen Art. 26 und 48 M W STV und sei kaum m it dem Verhältnism ässigkeitsprinzip und dem W illkürverbot zu vereinbaren. Im konkreten Fall kam hinzu, dass die von der Steuer unecht befreiten U m sätze (Erziehungs- und Ausbildungsleistungen) offensichtlich und unbestritten einen ganz w esentlichen Teil der Leistungen der Beschw erdeführerin ausm achten. Bei (unzulässiger) Pauschalfakturierung dürfe die ESTV folglich nicht den gesam ten Betrag als steuerpflichtig erklären, sondern sie sei diesfalls verpflichtet, den Anteil der steuerpflichtigen Kom ponenten gem äss Art. 48 M W STV zu schätzen (E. 6b, c). 12.6.2 Ähnliche Ü berlegungen hat die SR K sodann im Entscheid vom 3. Februar 1999 ([SR K 1997-127], E. 4e/bb, cc, M W ST-Journal 1/1999, S. 30 f.) angestellt. D ie Situation stellte sich aber grundlegend anders dar als im soeben geschilderten Fall, w eil die ESTV hier im Zusam m enhang m it Leistungen nach Art. 14 Ziff. 7 M W STV eine pauschale Fakturierung ver- langt hatte, dam it die Leistungen als G esam tes, also inklusive die in diesem Fall fraglichen Verpflegungs- und Beförderungsleistungen als steuerbefreit hätten anerkannt w erden können. N achdem die Steuer- pflichtige die Verpflegungs- und Beförderungsleistungen aber gesondert fakturiert hatte, hatte die ESTV diese Teilleistungen (Verpflegung und Beförderung) – anders als die übrigen Leistungen des Zentrum s für Behinderte, w elche als gem äss Art. 14 Ziff. 7 M W STV befreit anerkannt w urden – der Steuer unterstellt. D ie SR K schützte diese Praxis nicht (E. 4e/cc). D er Entscheid der SR K w urde vom Bundesgericht (BG E 126 II 443 ff.) in Bezug auf diese Problem atik aufgehoben. D as Bundesgericht bestätigte 41 die Praxis der ESTV, dass die gastgew erblichen Leistungen sow ie die Beförderungsleistungen im Pensionspreis bzw . in der Tagespauschale inbegriffen sein m üssten, dam it sie als N ebenleistungen nach Art. 14 Ziff. 7 M W STV von der Steuer ausgenom m en sind, und dass sie bei separater Verrechnung als Einzelleistungen nach den m assgebenden Steuersätzen zu versteuern seien. D ie Anforderung der ESTV der pauschalen R echnungstellung verletze kein Bundesrecht. D as Bundes- gericht zitierte Art. 47 Abs. 1 M W STV und stellte fest, da die Steuerpflichtige ein U nternehm en betreibe, das teilw eise von der Steuer ausgenom m ene und teilw eise unter die Steuer fallende Leistungen erbringe, sei die Anordnung, dass säm tliche unter Art. 14 Ziff. 7 M W STV fallende Leistungskom ponenten pauschal fakturiert w erden m üssten, sachlich geboten (E. 5). 12.6.3 Im Zuge dieses Bundesgerichtsurteils schützte die SR K in m ehreren Bereichen auch Praxisfestlegungen der ESTV, w onach bei pauschaler statt w ie gefordert separater Fakturierung von steuerbaren und steuerbefreiten Leistungen (z.T. bestand ebenfalls eine "10% -R egel" w ie zu Art. 14 Ziff. 9 M W STV), das gesam te Entgelt zu versteuern sei. D abei dehnte die SR K den Anw endungsbereich des erw ähnten Bundesgerichtsurteils auch auf die "um gekehrte Konstellation" der falschen R echnungsstellung und auch auf andere Fälle als diejenigen betreffend Art. 14 Ziff. 7 M W STV aus. In keinem Entscheid hielt sie – anders als noch in VPB 63.75 (E. 6b, c) – bei Bestehen einer "10% - Verw altungspraxis" m ehr dafür, die ESTV habe die steuerbefreiten U m sätze zu schätzen. Erw ähnt seien etw a die folgenden Entscheide: In früheren Fall hatte die SR K festgehalten, w enn die ES TV in ihrer Verw altungspraxis die gesonderte oder pauschale Fakturierung verlange, sei bei gem ischten Tätigkeiten dem U rteil BG E 126 II 443 E. 5 zu folgen, in w elchem das Bundesgericht die von der SR K vertretene Lösung einer Schätzung durch die ESTV verw orfen habe (w as genau besehen so nicht zutrifft, vgl. unten E. 12.7.1) (Entscheid der SR K vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb, 4c). In einem w eiteren Entscheid w urde im Zusam m enhang m it Leistungen nach Art. 14 Ziff. 12 M W STV (kulturelle D ienstleistungen) und gastge- w erblichen Leistungen, w elche in einem pauschalen Eintrittspreis enthalten w aren, befunden, dass im Lichte der bundesgerichtlichen Feststellung in BG E 126 II 443 E. 5 "um so m ehr" eine Verw altungspraxis zu schützen sei, die im U nterlassungsfall der Aufteilung der Leistungsarten in den Fakturen oder auf den Eintrittskarten die Steuerbefreiung gänzlich verw ehre, w enn der Anteil der steuerpflichtigen Kom ponente 10% des gesam ten Eintrittspreises übersteige (Entscheid der SR K vom 20. Februar 2001, VPB 66.57, E. 6c). D as Bundesgericht bestätigte diesen Entscheid ohne jegliche Auseinandersetzung m it der Frage und bem erkte lediglich, die SR K habe die Praxis der ESTV unter H inw eis auf BG E 126 II 443 E. 5 zu R echt geschützt (U rteil des Bundesgerichts vom 12. Februar 2002, ASA 72 S. 231 ff., E. 7b; vgl. ferner BG E 131 II 185 E. 4.2). 42 Schliesslich ist die SR K im Zusam m enhang m it Ausbildungsleistungen (Art. 14 Ziff. 9 M W STV) und gleichzeitig erbrachten gastgew erblichen Leistungen auf ihren Entscheid in VPB 63.75 (oben E. 12.6.1) zurückgekom m en und hat die Verw altungspraxis zu Art. 14 Ziff. 9 M W STV, w onach bei nicht separater Fakturierung der G esam tbetrag zum N orm alsatz zu versteuern sei, nunm ehr "im Lichte von BG E 126 II 443 E. 5" geschützt (Entscheid der SR K vom 24. August 2004, VPB 69.10, E. 2c in fine, 4c). D aran verm ochte auch nichts zu ändern, dass im konkreten Fall geltend gem acht w urde, die einzelnen U m sätze seien ohne grossen Aufw and aus anderen U nterlagen zu ersehen (E. 2c, 4c). D ieser Entscheid ist vorliegend einschlägig, w eil er ebenfalls die strittige Praxisfestlegung zu Art. 14 Ziff. 9 M W STV betrifft. Ferner können w eitere (französische) Entscheide der SR K erw ähnt w er- den, so jener vom vom 22. M ai 2001 (VPB 65.103, E. 5a/bb), in w elchem vorerst festgehalten w urde, das Bundesgericht habe die R echtsprechung der SR K in VPB 63.75, w onach bei N ichtbeachtung der separaten R echnungsstellung die ESTV eine Schätzung vorzunehm en habe, nicht bestätigt (w as nicht zutrifft, da BG E 126 II 443 E. 5 den Entscheid der SR K vom 3. Februar 1999 [SR K 1997-127] betraf). W eiter führte die SR K aus, dass das Bundesgericht der Praxis der ESTV gefolgt sei, dass Konsequenz der nicht korrekten R echnungsstellung die Besteuerung "des gesam ten Entgelts zum N orm alsatz" sei (w as ebenfalls ungenau ist, siehe unten E. 12.7.1). In einem neueren Entscheid w urde sodann die von der Praxis für den Fall eines Pauschalpreises vorgesehene Steuerbarkeit des gesam ten Entgelts (keine 10% -R egel) im Fall einer Finanzgesellschaft geschützt, w elche verschiedene steuerbefreite (Art. 14 Ziff. 15 Bst. e M W STV) und steuerbare Finanzdienstleistungen erbrachte und hierfür eine pauschale Kom m ission erhielt (Entscheide der SR K vom 6. Januar 2006, zur M W STV: SR K 2004-214, E. 3a, 4a; zum M W STG [m it grosszügigerer Praxis]: VPB 70.58, E. 3a, 5). In diesen beiden Entscheiden fällt auf, dass in E. 3a der G ehalt des BG E 126 II 443 E. 5 nicht zutreffend w iedergegeben w ird (siehe auch sogleich E. 12.7.1), indem gesagt w ird, das Bundesgericht habe entschieden, der Steuerpflichtige m üsse eine "separate R echnungstellung" vornehm en (w as w ie das Folgende nicht zutrifft) und im Fall der N ichtbeachtung "dieser" form ellen Vorschrift erfolge eine "vollum fängliche" Besteuerung zum N orm alsatz, ohne dass die ESTV eine Schätzung des ausgenom m enen bzw . steuerbaren Teils vorzunehm en habe (gleicherm assen ferner: Entscheid der SR K vom 6. M ärz 2006 [SR K 2005-105], E. 3 ab initio). 12.7 Im Folgenden ist zu untersuchen, ob diese R echtsprechung der SR K, sow eit sich daraus für den vorliegend einzig interessierenden Fall der Anw endung von Art. 14 Ziff. 9 M W STV ergeben sollte, dass bei (praxisw idrig) unterlassener gesonderter Fakturierung das gesam te Entgelt zu versteuern sei, vom Bundesverw altungsgericht übernom m en w erden kann. 12.7.1 Ihre ursprüngliche R echtsprechung (VPB 63.75, E. 6b), w onach die ESTV bei N ichtbeachtung der separaten R echnungsstellung eine Schätzung der 43 steuerbaren und unecht befreiten Leistungen vorzunehm en habe, hat die SR K in den vorstehend zitierten Entscheiden (E. 1.6.3, und nam entlich im vorliegend einschlägigen Entscheid in VPB 69.10, E. 2c) lediglich gestützt auf BG E 126 II 443 E. 5 w ieder revidiert. In BG E 126 II 443 E. 5 w urde aber bezogen auf eine Praxis zu Art. 14 Ziff. 7 M W STV das Erfordernis der ESTV der pauschalen Fakturierung geschützt, w ährend im vorliegenden Fall sow ie in VPB 69.10 und in VPB 63.75 (bezogen auf Art. 14 Ziff. 9 M W STV) und den w eiteren vorstehend zitierten Entscheiden der SR K die Anforderung der gesonderten R echnungstellung zur D iskussion steht. Konsequenterw eise hatte das Bundesgericht in BG E 126 II 443 E. 5 die hier einzig zu beurteilende Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 9 ESTV nicht zu prüfen und dam it auch nicht geschützt, dass eine pauschale statt gesonderte Fakturierung die Besteuerung des gesam ten Entgelts zur Folge habe (vgl. diesbezüglich unzutreffende Interpretation des BG E 126 II 443 E. 5 in VPB 65.103, E. 5a/bb und in VPB 70.58 E. 3a ab initio). Ebensow enig w urde in BG E 126 II 443 E. 5 festgestellt, dass für den Fall, dass die von der ESTV verlangte Art der R echnungsstellung nicht eingehalten w ird, eine Schätzung nicht in Betracht kom m en könne (w iederum irreführend VPB 70.58, E. 3a, VPB 65.103, E. 5a/bb, VPB 65.82, E. 3b/bb). D as Bundesgericht hatte auch keinerlei Anlass, sich m it der Frage einer Steuerschätzung zu befassen, nachdem in jenem Fall aufgrund der (praxisw idrigen) gesonderten (statt pauschalen) Fakturierung nur die separat verrechneten und som it betragsm ässig bekannte Verpflegungs- und Beförderungsleistungen zu besteuern w aren. D as Abstellen der SR K in den zitierten Entscheiden (und v.a. im hier einschlägigen VPB 69.10) einzig auf BG E 126 II 443 E. 5 zur Bestätigung der Praxis der ESTV in Bezug auf die Folgen bei U nterlassen der separaten Fakturierung (10% R egel) erscheint desw egen nicht folgerichtig. Anzum erken ist, dass sich das Bundesgericht auch im U rteil vom 12. Februar 2002 (ASA 72 S. 231 ff., E. 7b) nicht m it der Frage, ob eine Schätzung in Betracht kom m en könne, auseinandergesetzt hat. Zw ar w urde eine 10% -Praxis im Zusam m enhang m it Leistungen nach Art. 14 Ziff. 12 Bst. a M W STV geschützt; es w urde aber ohne Begründung der Entscheid der SR K (VPB 66.57) bestätigt, w elcher seinerseits die Praxis der ESTV geschützt hatte. D ie Lösung einer Schätzung bei einer ausdrücklich anderen rechtlichen G rundlage (Art. 14 Ziff. 9 M W STV) w ar also auch nicht Them a dieser U rteile. D er U m kehrschluss von BG E 126 II 443 E. 5 auf die vorliegend (w ie in VPB 69.10) zu betrachtende Praxis zu Art. 14 Ziff. 9 M W STV erw eist sich denn auch – und zudem nicht zuletzt angesichts des klaren W ortlauts dieser Bestim m ung – als nicht gerechtfertigt, da bei N ichtbefolgung der verlangten Art der Fakturierung (im einen Fall die pauschale und im anderen die gesonderte) ganz unterschiedliche Konsequenzen resultieren. N ach der in BG E 126 II 443 E. 5 bestätigten Verw altungspraxis zu Art. 14 Ziff. 7 M W STV w erden als Konsequenz lediglich die separat (anstatt richtigerw eise pauschal) verrechneten Verpflegungs- und Beförderungs-44 leistungen als steuerbar angesehen, w ährend die (hauptsächlichen) Leistungen, die unter Art. 14 Ziff. 7 M W STV zu subsum ieren sind, von der Steuer ausgenom m en bleiben. D em gegenüber w ird nach der Verw altungs- praxis zu Art. 14 Ziff. 9 M W STV bei (gem äss Praxis falscher) pauschaler R echnungsstellung das gesam te Entgelt zum N orm alsatz versteuert, w as nicht nur zur Besteuerung der gastgew erblichen Leistungen, sondern zusätzlich zu einer Verw eigerung der Steuerbefreiung der Ausbildungs- leistungen führt, die eigentlich klar unter Art. 14 Ziff. 9 M W STV zu subsum ieren w ären. D er in VPB 69.10 (E. 2c, 4c) aus BG E 126 II 443 E. 5 gezogene Schluss auf die Praxis zu Art. 14 Ziff. 9 M W STV in Bezug auf die R echtsfolgen bei M issachtung der separaten Fakturierung erw eist sich als nicht stichhaltig und diesem Entscheid in VPB 69.10 E. 2c ist nicht zu folgen. 12.7.2 Vielm ehr ist die R echtsprechung der SR K im Entscheid in VPB 63.75 E. 6b/bb w eiterzuführen (w elche w ie gezeigt von BG E 126 II 443 E. 5 nicht aufgehoben w orden ist), w onach die strittige Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 9 M W STV nicht zu schützen ist. D ie vorliegend strittige Verw altungspraxis, w onach bei nicht gesonderter Fakturierung der gesam te U m satz in die Berechnungsgrundlage einbezogen w ird, w iderspricht näm lich dem in Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 M W STV verankerten Prinzip, dass die Ausbildungsleistungen einerseits und die gastgew erblichen Leistungen anderseits als selbständige Leistungen gelten und entsprechend separat zu behandeln sind (vorne E. 12.2). D ie strittige Praxis entbehrt dam it nicht nur einer rechtlichen G rundlage (w ie in VPB 63.75 richtigerw eise festgestellt), sondern verstösst darüber hinaus gegen Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 M W STV. D ass unter diesen U m ständen eine blosse Praxis oder auch eine Branchenbroschüre der Steuerverw altung als Verw altungsverordnung unter keinen U m ständen alleinige G rundlage für die w ie auch im m er ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts bilden kann, versteht sich von selbst (vgl. U rteil des BVG er A-1345/2006 vom 12. Juni 2007, E. 4.3; M IC H AEL BEU S C H , W as Kreisschreiben dürfen und w as nicht, ST 2005, S. 613 ff.). D ie R echtsfolge der Besteuerung des gesam ten R echnungsbetrages, obw ohl die Ausbildungsleistungen klar steuerbefreit w ären, w ürde ferner (falls Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 M W STV ausser Acht gelassen w ürde) in den m eisten Fällen dem Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung w idersprechen (oben E. 12.2), w eil in der R egel in tatsächlicher H insicht entw eder selbständig zu behandelnde Leistungen (d.h. es w ären nur die Verpflegungsleistungen steuerbar) oder allenfalls insgesam t befreite Leistungen gegeben w ären (Konstellation H aupt-/N ebenleistungen). D ie von der ESTV vorgesehene R echtsfolge, alles der Steuer zu unterw erfen, entspricht w eder der einen noch der anderen Situation, sondern hat vielm ehr zur Konsequenz, dass die Ausbildungsleistungen der steuerlichen Behandlung der gastge- w erblichen Leistungen folgen. D iese R echtsfolge ist in den allerm eisten Fällen nicht geeignet, der tatsächlichen Situation gerecht zu w erden, sondern w ird häufig zu einer in stossender W eise von den effektiven G egebenheiten abw eichenden Besteuerung führen. D ie strittige Praxis zu 45 Art. 14 Ziff. 9 M W STV ist dam it – w ie in VPB 63.75 ebenfalls festgehalten – auch als unverhältnism ässig und dem W illkürverbot w idersprechend anzusehen, denn sie lässt die individuellen G egebenheiten vollständig ausser Acht. 12.7.3 Ferner ist darauf hinzuw eisen, dass eine der vorliegenden Praxis entsprechende 10% -R egel der ESTV unter dem R egim e des M W STG inzw ischen m it Praxisänderung ab 1. Juli 2005 (Ziff. 2.3, Titel "Selb- ständige H auptleistungen im Zusam m enhang m it Bildungsleistungen") gelockert bzw . aufgehoben w orden ist, indem eine separate Fakturierung nicht m ehr verlangt w ird, und auch bei pauschaler Fakturierung nur die Besteuerung des Entgeltsteils, der auf die steuerbaren Leistungen entfällt, vorgesehen ist. D iese neue Praxis gilt für die dem G eltungsbereich des M W STG unterliegenden Sachverhalte ab 1. Juli 2005, und eine rückw irkende Anw endung auf Fälle zur M W STV ist nicht vorgesehen. Trotzdem zeigt die Praxism itteilung, dass die alte Praxis – zum indest nach neuem Verständnis (vgl. hierzu auch Art. 45a M W STG V) – auch nach Ansicht der ESTV nicht (m ehr) sachgerecht ist. 12.8 Ist die Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 9 M W STV dem nach insofern unzulässig, als sie bei N ichtbeachtung des G ebots der separaten Fakturierung als R echtsfolge die Besteuerung der gesam ten pauschal fakturierten Leistungen vorsieht, ist über die adäquate R echtsfolge zu entscheiden. N icht in Frage kom m t im Ü brigen, bei einer pauschalen R echnungstellung den gesam ten R echnungsbetrag als von der Steuer ausgenom m en zu betrachten (w ie dies beispielsw eise die Praxis betreffend Art. 14 Ziff. 7 M W STV vorsah, siehe BG E 126 II 443 E. 5), dies w ürde schon der ausdrücklichen Anordnung in Art. 14 Ziff. 9 M W STV, w onach die gastgew erblichen Leistungen steuerbar sind (vorne E. 12.2), w idersprechen. 12.8.1 Sollte der Steuerpflichtige die Anteile an steuerbaren bzw . steuerfreien Leistungen anderw eitig als über die Fakturen nachw eisen können, so hätte die ESTV auf diese nachgew iesene Aufteilung abzustellen und nur den entsprechend dokum entierten steuerbaren Teil aufzurechnen (siehe auch Entscheid der SR K vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb; siehe ferner C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , a.a.O ., R z. 730; N IKLAU S H O N AU ER , m w st.com , a.a.O ., R z. 9 zu Art. 18 Ziff. 11). D iesfalls kom m t eine Schätzung durch die ESTV nicht in Frage, sondern sie hätte auf die vom Steuerpflichtigen belegten Verhältnisse abzustellen. 12.8.2 Sind die steuerbaren und steuerfreien Anteile nicht rechtsgenüglich nachgew iesen (auch nicht durch andere D okum ente als die R echnung), verhält es sich w ie folgt: D as Erfordernis der separaten (oder pauschalen) Fakturierung stützt sich nach der R echtsprechung (oben E. 12.4) auf Art. 47 Abs. 1 M W STV. U nterlässt es in pflichtw idriger W eise ein Steuerpflichtiger, gesondert zu fakturieren, fehlen w esentliche für die korrekte Berechnung der geschuldeten Steuer erforderliche Sachverhaltselem ente (vgl. Art. 47 Abs. 1 M W STV), nam entlich die H öhe des Entgelts, das auf die 46 steuerpflichtigen Leistungen entfällt. Basiert das G ebot der separaten Fakturierung auf Art. 47 M W STV, so ist aber auch die Konsequenz aus der N ichtbeachtung des G ebots vorgegeben; dann liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen im Sinne von Art. 48 M W STV vor, w elche zu einer Schätzung nach pflichtgem ässem Erm essen führen (ebenso: VPB 63.75, E. 6b). Sind die Voraussetzungen von Art. 48 M W STV erfüllt und enthält die gesetzliche O rdnung oder eine allfällige – rechtm ässige – Praxis keine andere Anordnung, ist die ESTV nicht nur befugt, sondern – w eil sie eben die einzige gesetzm ässige Lösung darstellt – auch verpflichtet, eine Schätzung des Anteils der steuerpflichtigen Kom po- nenten vorzunehm en (VPB 63.75, E. 6b; vgl. etw a auch Entscheide der SR K vom 5. Januar 2000, VPB 64.83, E. 3a, vom 25. August 1998, VPB 63.27, E. 4a, b; BG E 105 Ib 182 ff. m it H inw eisen; ASA 61 S. 819; 61 S. 532 f.; 59 S. 563). Eine Schätzung der steuerbaren bzw . steuerfreien U m sätze für den Fall, dass nicht gesondert fakturiert w orden ist und eine Praxis über die gesonderte R echnungsstellung nicht existiert, w urde im Ü brigen in der R echtsprechung (auch abgesehen von VPB 63.75) bereits m ehrfach als m ögliche Lösung erachtet (Entscheid der SR K vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb, 4c; w eitere Fälle: vom 22. M ai 2001, VPB 65.103, E. 5a/bb und bb; U rteil des Bundesgerichts 2A.327/1999 vom 9. M ai 2000, E. 5; siehe ferner auch Art. 4 Abs. 3 M W STG V, w elcher diese R echtsfolge ebenfalls vorsieht). Zusam m enfassend darf die ESTV bei (unzulässiger) Pauschalfakturierung nicht einfach das gesam te Entgelt für sow ohl steuerbare als auch unecht ausgenom m ene Leistungen der Steuer unterw erfen, sondern ist ver- pflichtet, den Anteil der steuerpflichtigen Kom ponenten nach pflichtge- m ässem Erm essen zu schätzen. Angem erkt bleibt, dass dem Steuer- pflichtige nach w ie vor gut anzuraten ist, das G ebot der gesonderten Fakturierung zu respektieren, denn tut er dies nicht, hat er entw eder den vollen N achw eis für die H öhe der steuerbefreiten bzw . steuerbaren Anteile anderw eitig zu erbringen, oder aber eine Schätzung durch die ESTV als Konsequenz der fehlenden Aufteilung in den R echnungen zu gew ärtigen. 12.9 In Bezug auf den konkreten Fall ist nicht bestritten, dass der SSV Ausbildungsleistungen erbracht hat, w elche grundsätzlich nach Art. 14 Ziff. 9 M W STV von der Steuer ausgenom m en w ären. Ebenfalls räum t der SSV selbst ein, dass er die Leistungen den Kursteilnehm ern einheitlich, ohne Ausscheidung der Kosten nach Ausbildung und Verpflegung/Beher- bergung, fakturiert hat. D er U m fang der gleichzeitig m it diesen Kursen erbrachten gastgew erblichen und Beherbergungsleistungen ist nicht bekannt. D ie ESTV geht davon aus, dass diese über 10% der gesam ten eingenom m enen Entgelte betragen (siehe nam entlich Entscheid vom 20. Juli 2000), w ährend der SSV behauptet, der Anteil liege unter 10% . Beide Parteien unterlassen es aber, diese Angaben zu belegen oder zum indest näher zu begründen. O hnehin ist die Praxis der ESTV, w onach für den Fall, dass die gastgew erblichen und Beherbergungsleistungen über 10% ausm achen, m angels gesonderter Fakturierung das gesam te Entgelt der Steuer unterstellt w ird, w ie soeben dargelegt unrechtm ässig 47 (E. 12.7.2). D er Einbezug des gesam ten Entgelts in die Bem essungs- grundlage erschiene im Ü brigen auch in der vorliegenden Fallkonstellation unverhältnism ässig, w o bei der gegebenen Art von Kursen (siehe Aufzählung in Beiblatt zum Kontrollbericht N r. 5) zu verm uten ist, dass die gastgew erblichen und Beherbergungsleistungen untergeordnet sind, w ährend die von der Steuer unecht befreiten Ausbildungsum sätze einen w esentlichen Anteil der Leistungen ausm achen – w ie dies im Anw en- dungsbereich von Art. 14 Ziff. 9 M W STV häufig der Fall sein w ird. D er SSV hat die Q uote der in den pauschal fakturierten Entgelten für die Kurse enthaltenen steuerfreien Ausbildungsleistungen und der steuerbaren gastgew erblichen und Beherbergungsleistungen auch nicht anderw eitig als über die gesonderte R echnungsstellung nachgew iesen (siehe E. 12.8.1). Folglich hat die ESTV den Anteil der steuerpflichtigen Kom ponenten (gastgew erbliche bzw . Beherbergungsleistungen) w ie vorstehend ausgeführt zu schätzen (E. 12.8.2). D ie Beschw erde ist bezüglich der U nterstellung der steuerfreien Ausbildungsleistungen unter die Steuer gutzuheissen und die Sache zu Schätzung der steuerbaren Anteile an die ESTV zurückzuw eisen. D er SSV ist allenfalls zur Einreichung von für die Schätzung geeigneten Angaben und U nterlagen (vgl. hierzu ferner Entscheid der SR K vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb) aufzufordern; hierzu hat die ESTV dem SSV bisher aufgrund ihres Standpunktes, eine Schätzung kom m e nicht in Betracht, noch keine G elegenheit gegeben. 13. D ie ESTV hat dem Beschw erdeführer im Einspracheentscheid vom 18. M ärz 2004 Verfahrenskosten von insgesam t Fr. 770.-- für das Einspracheverfahren und Kosten für das Entscheidverfahren von Fr. 260.-- auferlegt. Art. 68 Abs. 1 M W STG sieht – im G egensatz zur entsprechenden Bestim m ung der M ehrw ertsteuerverordnung – vor, dass im Veranlagungs- und Entscheidverfahren in der R egel keine Kosten auferlegt und keine Parteientschädigungen ausgerichtet w erden. N ach der R echtsprechung ist diese Verfahrensvorschrift auf am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des M ehrw ertsteuergesetzes, vor der ESTV hängige Verfahren sofort anzuw enden (U rteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SR K vom 10. Januar 2006, VPB 70.56, E. 4a). Vorliegend hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 18. M ärz 2004 nach dem 1. Januar 2001 erlassen und die darin verfügte Auferlegung der Kosten zu Lasten des Beschw erdeführers ist daher aufzuheben. 14. Zusam m enfassend ist die Beschw erde betreffend die Einnahm en des SSV (aufgerechnet in EA N r. 219'406 und N r. 219'405) aus dem "Sportrappen" bzw . "Sportbeitrag" (E. 7) und betreffend die Einnahm en der KLS (EA N r. 219'404) aus den Verbandsbeiträgen des SSV und des SSSV 48 (E. 8, von den Parteien unter dem Titel "Sportbeiträge Verbände" abgehandelt) und aus den "C ISM -Beiträge H eer" (E. 11) teilw eise gutzuheissen. D ie Sache ist zur Berechnung der entsprechenden Steuer- folgen und der Konsequenzen in Bezug auf die Vorsteuern an die Vorin- stanz zurückzuw eisen. Auch in Bezug auf die Aufrechnung der ESTV beim SSV (EA N r. 219'406 und N r. 219'405) unter dem Titel "Kurse" (N ach- belastung der gesam ten Entgelte aus Kursen, d.h. für Ausbildungs- leistungen sow ie gastgew erbliche und Beherbergungsleistungen) (E. 12) ist die Beschw erde gutzuheissen; diesbezüglich ist die Sache zur Schätzung der steuerbaren gastgew erblichen bzw . Beherbergungs- leistungen an die ESTV zurückzuw eisen. Im Ü brigen w ird die Beschw erde abgew iesen. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Beschw erdeführer als ungefähr hälftig obsiegende bzw . unterliegende Partei die Verfahrenskosten, w elche auf total Fr. 20'000.-- festgelegt w erden, zur H älfte, also im U m fang von insgesam t Fr. 10'000.--, zu tragen. D ie vom Beschew rdeführer geleisteten Kostenvorschüsse von total Fr. 10'000.-- sind m it den ihm auferlegten Verfahrenskosten in gleicher H öhe zu verrechnen. D er ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 Vw VG ). 15. D ie Vorinstanz hat dem teilw eise obsiegenden Beschw erdeführer eine reduzierte Parteientschädigung von insgesam t Fr. 10'000.-- auszurichten (M ehrw ertsteuer inbegriffen) (Art. 64 Abs. 1 und 2 Vw VG ; Art. 7 ff. des R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädi- gungen vor dem Bundesverw altungsgericht [VG KE, SR 173.320.2]). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Verfahren A-1354/2006 und A-1409/2006 w erden vereinigt. 2. D ie Beschw erden w erden im Sinne der Erw ägungen teilw eise gutgeheissen (E. 7, 8, 11, 12) und die Sache zur Berechnung der Steuerfolgen bzw . der Folgen für die Vorsteuern sow ie zur Schätzung der steuerbaren Leistungen im Zusam m enhang m it Kursen (E. 12) an die Vorinstanz zurückgew iesen. 3. Ziff. 3 des D ispositivs des Einspracheentscheides vom 18. M ärz 2004 betreffend die Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von insgesam t Fr. 1'030.-- w ird aufgehoben. 4. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 20'000.-- w erden dem teilw eise obsiegenden Beschw erdeführer im U m fang von Fr. 10'000.-- auferlegt und m it den geleisteten Kostenvorschüssen von Fr. 10'000.-- verrechnet. 5. D ie ESTV hat dem Beschw erdeführer eine Parteientschädigung in H öhe von insgesam t Fr. 10'000.-- auszurichten.49 6. D ieses U rteil w ird eröffnet: - dem Beschw erdeführer (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef.-N r. ... und ...) (G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin: M ichael Beusch Sonja Bossart R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundes- gerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :