Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 Entscheid 27. Juni 2018 Mitwirkend : Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, gege n 1. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2008 - 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 - 2012 - 2 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 hat sich ergeben: A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der Liegenschaft Vers.Nr. …, …strasse 2/4/4a, B, C. Bei dieser handelt es sich um ein Bauernhaus aus dem Jahr 1899, das aus folgenden Einheiten besteht : …strasse 2: vom Pflichtigen selbst be- wohnt; …strasse 4: im Jahr 2007 umgebauter Scheunenteil mit drei Wohnungen [ver- mietet]; …strasse 4a: Hausteil [vermietet]. Die Hauswartung und Verwaltung besorgt nach Angaben des Pflichtigen die D GmbH mit Sitz in E. Diese hat ein Stammkapital von Fr. 20'000.-, wovon Fr. 19'000. - der Pflichtige und Fr. 1'000. - F aufgebracht hat. Gemäss eigenen Angaben beschäftigt die GmbH den Pflichtigen als einzigen Ange- stellten. In den je weiligen Steuererklärungen 2008 bis 2012 de klarierte der Pflichtige mit Bezug auf seine Liegenschaft Folgendes: 2008 (in Fr.) Eigenmiete 12'930.- Mietertrag 89'260.- Unterhalts-/Betriebskosten ./. 18'306.- Umbaukosten (werterhaltend) ./. 103'725.- Verbleibender Ertrag ./. 19'841.- 2009 (in Fr.) Eigenmiete 0.- Mietertrag 100'920.- Betriebs-/Nebenkosten ./. 13'685.- Unterhalt/Abgaben ./. 41'476.- Verbleibender Ertrag 45'759.- 2010 (in Fr.) Eigenmiete 0.- Mietertrag 100'920.- Betriebs-/Nebenkosten ./. 13'685.- Unterhalt/Abgaben ./. 43'399.- Verbleibender Ertrag 43'326.- 2011 (in Fr.) Eigenmiete 0.- Mietertrag 73'633.- Betriebs-/Nebenkosten ./. 14'663.- Unterhalt/Abgaben ./. 40'044.- Verbleibender Ertrag 18'926.- - 3 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 2012 (in Fr.) Eigenmiete 0.- Mietertrag 65'760.- Betriebs-/Nebenkosten ./. 15'579.- Unterhalt/Abgaben ./. 37'613.- Verbleibender Ertrag 12'568.- Die Deklaration gab u.a. mit Bezug auf die Liegenschaft zu verschiedenen Fragen Anlass. So fehlte in den Jahren 2009 bis 2012 die Eigenmiete vollständig. Des Weiteren hatte der Pflichtige nur die Nettomietzinsen (ohne Nebenkosten) aufgeführt, obwohl er jeweils in der Position "Betriebs -/Nebenkosten" auch Nebenkosten vom Er- trag abzog. In den Jahren 2009 und 2010 hatte der Pflichtige in den der Steuererklä- rung beigelegten Aufstell ungen pauschal einen Betrag von je Fr. 36'088. - für "Unter- halt/Hauswartung" eingesetzt; in den Jahren 2011 und 2012 belief sich dieser Posten auf je Fr. 32'900. -. Schliesslich hatte es der Pflichtige versäumt, bei den Betriebs -/Ne- benkosten einen adäquaten Anteil der Eigenmiete zuzurechnen; denn gewisse Neben- kosten stellen bei selbstbewohnten Liegenschaften nicht abzugsfähige Lebenshal- tungskosten dar. 2. Das kantonale Steueramt verlangte mit Auflagen vom 25. Oktober 2013 und 9. Nove mber 2015 ergänzende Un terlagen, u.a. auch zu den Liegenschaftenkosten. Dabei stellte sich heraus, dass die D GmbH für verschiedene Dienstleistungen (Lie- genschaftenverwaltung, Hauswartung, Unterhalt) jeweils jährlich pauschal einen Betrag von Fr. 36088. - bzw. Fr. 32'9 00.- in Rechnung gestellt hatte . Am 8. Februar 2016 er- liess die Steuerkommissärin die Veranlagungsverfüg ungen direkte Bundessteuer 2008 bis 2012 sowie die Einschätzungsentscheide S taats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2012. Darin nahm sie zahlreich e Korrekturen der Steuererklärungen vor, so auch beim deklarierten Liegenschaftenertrag und -unterhalt. Insbesondere liess sie in den Jahren 2010 bis 2012 die Rechnungen der D GmbH nicht zum Abzug zu. B. 1. Hiergegen erhob der Pflichtige am 6. März 2016 Einsprache. Mit Aufl age vom 31. März 2016 stellte das kantonale Steueramt verschiedene Fragen, darunter auch zum Liegenschaftenunterhalt. Hierzu äusserte sich der Pflichtige am 1. Mai 2016. Mit einer weiteren Auflage vom 17. Januar 2017 verlangte die Amtsstelle Mietverträge, Änderungen derselben und Nebenkostenabrechnungen. Daraufhin reichte der Pflichti- ge am 22. Februar 2017 zusätzliche Unterlagen ein. Am 13. März 2017 erging aber-- 4 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 mals eine Auflage, worin das kantonale Steueram t einen belegmässigen Nachweis sämtlicher Unterhal tskosten für 2008 bis 2012 verlangte. Am 15. April 2017 machte der Pflichtige ergänzende Ausführungen und übermittelte verschiedene Unterlagen, darunter eine Vereinbarung zwischen ihm und der D GmbH betreffend die Verwaltung und Hauswartung der Liegenscha ft. Am 3. Mai 2017 mahnte das kantonale Steueramt die Auflage, worauf der Pflichtige am 22. Mai 2017 Aufstellungen über "Ausgaben L ie- genschaft" für die Jahre 2008 bis 2012 einreichte. 2. Am 22. August 2017 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen te il- weise gut und setzte die Steuerfaktoren wie folgt fest: Steuerperiode 2008 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 68'500.- 67'800.- Steuerbares Vermögen 40'000.- Steuerperiode 2009 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 69'000.- 68'300.- Steuerbares Vermögen 0.- Steuerperiode 2010 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 92'700.- 92'000.- Steuerbares Vermögen 0.- Steuerperiode 2011 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 67'700.- 67'000.- Steuerbares Vermögen 0.- Steuerperiode 2012 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 85'500.- 84'600.- Steuerbares Vermögen 0.-. - 5 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 Den Ertrag aus der Liegenschaft bemass die Amtsstelle wie folgt: Steuerperiode 2008 (in Fr.) Erträge (netto, ohne Nebenkosten, inkl. Eigenmietwert 111'120.- Umbaukosten ./. 102'097.- Unterhalts- und Betriebskosten (geschätzt nach pflichtgemässem Ermessen i.S.v. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] auf 20% der Nettoerträge) ./. 25'608.- Liegenschaftenertrag 2008 ./. 16'585.- Steuerperiode 2009 (in Fr.) Erträge (netto, ohne Nebenkosten, inkl. Eigenmietwert 116'270.- Unterhalts- und Betriebskosten (geschätzt wie vorstehend) ./. 25'608.- (recte: 24'782.-) Liegenschaftenertrag 2009 90'662.- Steuerperiode 2010 (in Fr.) Erträge (netto, ohne Nebenkosten, inkl. Eigenmietwert 128'040.- Unterhalts- und Betriebskosten (geschätzt wie vorstehend) ./. 25'608.- Liegenschaftenertrag 2010 102'432.- Steuerperiode 2011 (in Fr.) Erträge (netto, ohne Nebenkosten, inkl. Eigenmietwert 100'320.- Unterhalts- und Betriebskosten (geschätzt wie vorstehend) ./. 24'048.- Liegenschaftenertrag 2011 76'272.- Steuerperiode 2012 (in Fr.) Erträge (netto, ohne Nebenkosten, inkl. Eigenmietwert 94'680.- Unterhalts- und Betriebskosten (geschätzt wie vorstehend) ./. 24'048.- Liegenschaftenertrag 2012 70'632.-. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 19./20. September 2017 beantragte der Pflichtige dem Steuerrekursgericht, die Unterhalts - und Betriebskosten – unter Zuspre- chung einer Parteientschädigung – für die genannten Steuerperioden in folgendem Umfang zu gewähren: 2008: Fr. 35'977.55; 2009: Fr. 37'034.09; Steuerperiode 2010: Fr. 40'029.03; 2011: Fr. 37'209.90; 2012: Fr. 36'836.20. Dementsprechend sei das steuerbare Einkommen wie folgt festzusetzen (das steuerbare Vermögen ist unbestrit- ten): Steuerperiode 2008 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 58'100.- 57'400.- - 6 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 Steuerperiode 2009 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 57'500.- 56'800.- Steuerperiode 2010 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 78'200.- 77'500.- Steuerperiode 2011 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 54'500.- 53'800.- Steuerperiode 2012 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 72'700.- 71'800.- In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 24. Oktober 2017 schloss das kan- tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Stellungnahme vom 6. November 2017 hielt der Pflichtige an seinen Be- gehren fest und beantragte zusätzlich, es sei ihm in den Steuerperioden 2008 bis 2012 die Pauschale für die Benützung des Fahrrads für den Arbeitsweg, jeweils in Höhe von Fr. 700.-, zu gewähren. Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Streitgegenstand des Beschwerde -/Rekursverfahrens bilden einerseits im Rahmen der Unterhaltskosten für die Liegenschaft …strasse 2/4/4a die abzugsfähigen Aufwendungen für Hauswartung und Verwaltung. Anderseits hat der Pflichtige in der Stellungnahme zur Beschwerde -/Rekursantwort – unter Hinweis auf den Bundesge- richtsentscheid 2C_745/2017 vom 21. September 2017 – wiederum die Fahrrad - pauschale von Fr. 700.- geltend gemacht. - 7 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 Liegenschaftenunterhalt 2. a) Gemäss Art. 25 DBG bzw. § 25 StG werden zur Ermittlung des Reinein- kommens die gesamten steuerbare n Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermi ndert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämie n und die Kost en der Verwaltung durch Dritte. b) Soweit ein Pflichtiger Liegenschaftenunterhalt geltend macht, hat er nach der im Steuerrecht allgemein geltenden Beweislastregel von Art. 8 ZGB die steuermi n- dernden Sachumstände darzutun und nachzuweisen ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 123 N 78 DBG, und Kommentar zum Zür- cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 132 N 91 StG). 3. a) Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Ste uerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtl i- chen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Die Abklärung des Sachverhalts und die Einschätzung obliegen der Steuerb ehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG; §§ 138 Abs. 1 und 139 Abs. 1 StG), während der Steue rpflichtige zur Einreichung der ausgefüllten Steuererklärung mitsamt Beilagen und zur Mitwirkung an der behördl ichen Sachverhaltsermittlung verpflichtet ist (Art. 124 - 126 DBG; §§ 133 - 135 StG). Der Steuerpflichtige muss auf Verlan gen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigu n- gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 2 DBG; § 135 Abs. 2 StG). b) Zur Veranlagung nach pfli chtgemässem Ermessen im Sinne von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG wird geschritten, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels z u- verlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Vorausgesetzt ist ein Untersuchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steue r- pflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nac h- gekommen ist. Betrifft dies steueraufhebende ode r -mindernde Tatsachen, z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtl icher - 8 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsät z- lich nicht zu einer Ermessenseinschätzung. Vielmehr ist diesfa lls aufgrund der allg e- meinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungun s- ten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzune hmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechen d ist der in Frage stehe nde Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398 = ASA 36, 192; ASA 46, 512). Nur ausnahmsweise ist auch bezüglich steue raufhebender oder -mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzune h- men, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermit t- lung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder u n- zumutbar ist (RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde nach abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss sind. In diesem Fall wäre es sachwidrig und willkü r- lich, den Abzug nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschät zt werden ( Zweifel/Beusch, in: Kommen tar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 46 N 30 ff. StHG). c) Die Einsprache- bzw. Rechtsmittelbehörde hat bei Vorliegen einer Erme s- senseinschätzung zunächst zu prüfen, ob der Steuerpflicht ige eine Verf ahrenspflicht verletzt hat. Wurde eine solche missachtet und hat diese Verletzung zu einem Unte r- suchungsnotstand geführt, so hat die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessensei n- schätzung vorgenommen. Andernfalls mangelt es an der erforderl ichen rechtlichen Grundlage für eine solche Einschätzung. d) Voraussetzung einer Ermessenseinschätzung bildet in formeller Hinsicht, dass der Steuerpflichtige zulässigerweise formrichtig zur Erfüllung seiner Verfahren s- pflichten aufgefordert und gemahnt worden ist (Richner/Fr ei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 46 ff. DBG und § 139 N 66 ff. StG). Dabei sind Begehren um Auskünfte bzw. Beweismittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen schrif tlich zu stellen und ist die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwirkungshandlung klar und u n- missverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflichtigen die Erfüllung der Auflage unter Umständen nicht zumutbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 13 DBG und § 135 N 13 StG). Darüber hinaus müssen die geforderten Mitwirkun gs- handlungen auch geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 33 DBG und § 135 N 34 StG). - 9 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 4. a) Vorab fragt sich, ob das kantonale Steueramt hinsichtlich der Nebenkos- ten zu Recht eine partielle Ermessensveranlagung vorgenommen hat. aa) Nachdem im Einspracheverfahren eine erste Auflage zum Liegenschaf- tenunterhalt am 31. März 2016 ergangen war , welche der Pflichtige am 1. Mai 2016 beantwortet hatte, folgte am 17. Januar 2017 eine weitere solche, wozu sich der Pflich- tige am 22. Februar 2017 äusserte . Daraufhin erliess das kantonale Steueramt am 13. März 2017 folgende "Einforderung Aktenunterlagen Einsprache": "1. Liegenschaftsunterhalt 2008, 2009, 2010, 2011 und 2012 Wir bitten Sie um den belegmässigen Nachweis aller Aufwendungen beinhaltend sämt- liche Rechnungskopien mit allen Details, die Auftragsverträge und die Arbeitsstunden- rapporte. Wir wiederholen diese Aufforderung aus verfahrensrechtlichen Gründen für alle Steu- erperioden, die zu r Zeit im Einspracheverfahren offen sind, obwohl Sie uns bereits für die Jahre 2010 bis 2012 im Schreiben vom 22. Februar 2017 mitgeteilt haben, dass keine Arbeitsrapporte vorliegen würden. 2. Wir bitten um die Zahlungsnachweise (Bank -/Postbelege) bezüglich der Zahlungen 2008, 2009, 2010, 2011 und 2012 der Pauschale gemäss Vereinbarung (Auftragsver- trag) an die D AG." Am 15. April 2017 reichte der Pflichtige verschiedene Unterlagen ein. bb) In der Folge wandte sich das kantonale Steueramt am 3. Mai 2017 mit folgender "Mahnung Einforderung Aktenunterlagen Einsprache" an den Pflichtigen: "Besten Dank für Ihr E-Mail vom 16. April 2017 mit Ihrem Schreiben vom 15. April 2017 und die Beilagen im Anhang. Wir verstehen Ihren Hinweis im zweiten Abschnitt. Nichtsdestotrotz sind wir verpflichtet, geltend gemachte Liegenschaftsunterhaltskosten entsprechend den gesetzlichen Vorgaben abzuklären. Aus diesem Grunde bitten wir Sie, wie unter dem ersten Punkt aufgeführt, uns die entsprechenden Detailunterlagen zu allen gel tend gemachten Unterhaltskosten (inkl. Rechnungen von Dritten) zukom- men zu lassen, da die Auflage in diesem Punkt nicht erfüllt ist. Bezüglich Ihrer Antwort zu den Liegenschaftsunterhaltskosten betreffend die Jahre 2008, 2009, 2010, 2011 und 2012 ergeben sich Abweichungen in der Höhe der geltend gemachten Kosten zu den deklarierten Beträgen in den Steuererklärungen. Aus die- sem Grunde kommen wir nochmals auf Sie zu mit dieser Folgeauflage: 1. Liegenschaftsunterhalt 2008, 2009, 2010, 2011 und 2012 - 10 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 Wir bitten Sie um den belegmässigen Nachweis aller Aufwendungen beinhaltend sämt- liche Rechnungskopien mit allen Details, die Auftragsverträge und die Arbeitsstunden- rapporte. OFFEN Wir wiederholen diese Aufforderung aus verfahrensrechtlichen Gründen für alle Steu- erperioden, die zur Zeit im Einspracheverfahren offen sind, obwohl Sie uns bereits für die Jahre 2010 bis 2012 im Schreiben vom 22. Februar 2017 mitgeteilt haben, dass keine Arbeitsrapporte vorliegen würden. 2. Wir bitten um die Zahlungsnachweise (Bank -/Postbelege) bezüglich der Zahlungen 2008, 2009, 2010, 2011 und 2012 der Pauschale gemäss Vereinbarung (Auftragsver- trag) an die D AG. ERLEDIGT" In der Folge präsentierte der Pflichtige am 22. Mai 2017 nochmals die Zu- sammenstellungen "Ausgaben Liegenschaft" für die Jahre 2008 bis 2012. b) aa) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentscheiden, dass die Unterhaltskosten in der Einsprache nicht erwähnt worden seien, sich aber im weite- ren Verfahrensablauf Abweichungen zur Deklaration gemäss Steuererkl ärungen 2008- 2012 ergeben hätten. Am 22. Februar 2017 habe der Pflichtige Aufstellungen über die Unterhaltsaufwendungen eingereicht; diese hätten jedoch andere Beträge ausgewie- sen als frühere Auflistungen vom 1. Mai 2016. Wieder eine andere Zusammenstellun g finde sich in der auf die Mahnung vom 3. Mai 2017 versandte n E-Mail vom 22. Mai 2017. Mit Ausnahme einer Rechnung der D GmbH für Liegenschaftsverwaltung über Fr. 32'900.- und einer Vereinbarung zwischen dieser und dem Pflichtigen seien keine Belege zu di esen Kosten präsentiert worden. Der aufgeführte Betrag ergebe sich aus keiner der eingereichten Aufstellungen. Ferner überschnitten sich die separat aufge- führten Aufwendungen mit den gemäss Pauschale der D GmbH verrechneten. Auch habe der Pflichtige weder Stundenrapporte noch Belege von Dritten vorgelegt. Sodann liessen sich in der Pauschale die Bemühungen für werterhaltende und wertvermehren- de Aufwendungen nicht auseinanderhalten, weshalb es an einer genügenden Sub- stanziierung fehle. Unter diesen Umständen sei die Veranlagung nach pflichtgemäs- sem Ermessen zu Recht erfolgt. bb) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringt der Pflichtige vor, ihm sei nicht bewusst gewesen, dass er nicht nur die Unterlagen zum Mandat der D GmbH betreffend Hauswartung und Liegenschaftenverwaltung, sondern alle die Liegenschaft betreffenden Unterlagen hätte einreichen müssen. Dies habe er als Laie den Auflagen des kantonalen Steueramts so nicht entnehmen können. - 11 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 c) aa) Die streitbetroffene Auflage war klar, recht - und zweckmässig und die Erfüllung für den Pflichtigen zumutbar. Falls ihm deren Inhalt und die ihm daraus er- wachsenen Pflichten unklar gewesen sein sollten, hätte es an ihm gelegen, bei der zuständigen Steuerkommissärin nachzufragen. Dass das kantonale Steueramt fü nf Steuerperioden zusammen veranlagte, ist eher unüblich, verfahrensrechtlich jedoch zulässig. Ebenso wenig lässt sich gegen die vorliegend erfolgte Kaskade von mehreren Auflagen etwas einwenden. Denn es wäre Sache des Pflichtigen gewesen, bereits in den Steuererklärungen für klare Verhältnisse zu sorgen. Dies gilt insbesondere deswe- gen, weil die bezüglich des Unterhalts gewählte Vertragsgestaltung als sehr unge- wöhnlich erscheint: Besorgt nämlich eine steuerpflichtige Person die Verwaltung ihres (beweglichen wie unbeweglichen) Vermögens selbst, kann sie dafür keinen Abzug be- anspruchen; dies gilt nur für Drittkosten. Somit können Eigenleistungen an einer Lie- genschaft nicht ste uermindernd geltend gemacht werden ( Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 32 N 14 und N 120 DBG sowie § 30 N 13 und N 108 StG). Das Merkblatt des kantonalen Steue ramts über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Ve rwaltung von Liegenschaften vom 13. November 2009 (ZStB Nr. 18/821; im Folgenden Merkblatt) hält hierzu fest: "Rz 24 Kosten der Verwaltung durch Dritte sind abzugsfähig. Als Verwaltungskosten qualifizieren sämtliche Ausgaben, die mit der allgemeinen Verwaltung einer Liegenschaft zusammenhängen, insbesondere Auslagen für Porto, Telefon, Inserate, Form ulare, Betreibungen und Entschädigung an Liegenschaftsve r- waltungen. … Rz 26 Nicht als Verwaltungskosten in Abzug gebracht werden können eigene Arbe i- ten (sog. Eigenleistungen) eines Hauseigentümers." Für die direkte Bundessteuer sieht Art. 1 Abs. 1 lit. c der Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens vom 24. August 1992 eine ähnliche Bestimmung vor. bb) Wie in lit. A.1. der Prozessgeschichte ausgeführt, verwaltet der Pflichtige die in seinem Privatvermögen stehende Liegenschaft …strasse 2/4/4a selbst . Dies tut er jedoch nicht in seiner Eigenschaft als Grundeigentümer, sondern als einziger Ange- stellter der im Umfang von 19/20 ihm gehörenden D GmbH. Nachdem der Pflichtige mit Auflage vom 13. März 2017 u.a. zur Einreichung der "Auftragsverträge" aufgefordert - 12 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 worden war, übermittelte er am 15. April 2017 eine Vereinbarung zwischen ihm und der D GmbH. Danach übernahm letztere "die vollständige Verwaltung und Hauswartung der Liegenschaft …strasse 2, 4 und 4a". Die rückwirkend auf … 2008 in Kraft getretene Vereinbarung sah ein jährliches Pauschalhonorar von Fr. 32'280. - sowie die zusätzli- che Abgeltung von ausserordentlichen Aufwendungen vor. Die Vereinbarung ist weder datiert noch unterschrieben. Als Auftraggeber tr itt der Pflichtige auf; Auftragnehmerin ist die von ihm be- herrschte D GmbH, als deren einzelzeichnungsberechtigter Geschäftsführer wiederum der Pflichtige handelt. Wirtschaftlich gesehen hat der Pflichtige somit sich selbst einen Auftrag erteilt. Mit Blick auf ein solch es Selbstkontrahieren ergibt sich ein dem Insich- geschäft innewohnender Interessenkonflikt, der zur Ungültigkeit des betreffenden Ge- schäfts führen kann (VGr, 20. Sept ember 2017, SB.2017.00037 + 00038, E. 4.3, mit Hinweis auf BGr, 3. Dezember 2 012, 4A_360/2012, E. 4; BGE 127 III 332), wobei selbst für ein gültiges Insichgeschäft ab Fr. 1'000. - die Schriftform verlangt wird (vgl. Art. 718b OR). Ein Vertrag, für den die Schriftform vorgeschrieben ist, muss laut Art. 13 Abs. 1 OR die Unterschriften aller Personen tragen, die durch ihn verpflichtet werden sollen. Weil die erwähnte Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und der D GmbH wie gesagt keine Unte rschriften trägt, ist sie nicht zustande gekom men. Nachdem die Mahnung vom 3. Mai 2017 nochmals di e Aufforderung zur Einreichun g der Auftrags- verträge enthält, welcher der Pflichtige in der Eingabe vom 22. Mai 2017 nicht nachge- kommen ist, fehlt es schon aus formellen Gründen an einem gültigen Vertrag zwischen dem Pflichtigen und der D GmbH. Unter diesen Umständen braucht sich das Steuerre- kursgericht nicht weiter mit der Frage zu befassen, ob die betreffende, rückwirkend geschlossene Vereinbarung als simuliert zu betrachten und daher auch aus d iesem materiellen Grund unbeachtlich sei. Mangels einer gültig en Rechtsgrundlage kann der Pflichtige aus den am 15. April 2017 erbrachten Zahlun gsnachweisen für die Jahre 2008 bis 2012 nichts zu seinen Gunsten ableiten. Weshalb die Überweisungen für die- se fünf Jahre erst am 14. Februar 2013 erfolgt sind , vermag der Pflichtige nicht schlüs- sig darzulegen; der nicht näher substanziierte Hinweis auf "Liquiditätsgründe" genügt jedenfalls nicht. - 13 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 cc) Aufgrund der mangelhaft erfüllten Auflage ist der Sachverhalt mit Bezug auf die behaupteten Liegenschaftenunterhaltskosten a uch im Einspracheverfahren ungewiss geblieben. Das kantonale Steueramt hat daher zu Recht eine (Teil -)Ermes- sensveranlagung vorgenommen. 5. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung kann der Steuerpflichtige laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm enthält eine Kognitionsbeschrä n- kung der Prüfungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessensei n- schätzung bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch e r- weist (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer recht, 3. A., 2017, Art. 130 N 49 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Ste uerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Zweifel/Hunziker, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entspr echenden Nachweis leis- ten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermessensei nschätzung durch eine ordentliche Einschätzung ersetzt wird und die Steuerfaktoren na ch den für "gewöhnli- che" Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessensveranla- gung Folge einer versäumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die versäumten Handlungen innerhalb der Rechtsmi ttelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflic h- tige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensich t- lich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begrün dbar (z.B. erkennbar pönal oder fi skalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Ve r- hältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis g e- leistet, bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. Im Beschw erde- bzw. Rekursverfahren betreffend eine Ermessensveranl a- gung bzw. -einschätzung sind dem Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen ve r- wehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefocht enen - 14 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 Entscheids auf offensichtliche Unricht igkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfä l- lung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachve r- halt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). b) Der Pflichtige hat auch im Beschwerde -/Rekursverfahren keinen formell gültigen Vertrag mit der D GmbH eingereicht. Der Sachverhalt bleibt dahe r nach wie vor im Dunkeln und die Ermessensveranlagung hat weiterhin Bestand. c) aa) Zur Schätzung der Kosten von Hauswartung und Verwaltung erwog das kantonale Steueramt, dass mit Ausnahme einer Rechnung der D GmbH für Liegen- schaftsverwaltung über Fr. 3 2'900.- und einer Vereinbarung zwischen dieser und dem Pflichtigen keine Belege zu diesen hohen Kosten präsentiert worden seien. Ferner las- se sich die Rechnung mit keiner der genannten Aufstellungen abgleichen. Unter diesen Umständen rechtfertige es sich, die Nebenkosten mangels zuverlässiger Unterlagen nach pflichtgemässem Teilermessen auf 20% der Nettomieterträge zu schätzen. In ihrer Beschwerde -/Rekursantwort führt die Amtsstelle ergänzend aus, dass der geltend gemachte Unterhalt in keiner der streitbe troffenen Perioden umfassend nachgewiesen worden sei. Am 22. Februar 2017 habe der Pflichtige die Rechnungen der D GmbH für die Jahre 2008 bis 2012 eingereicht, jedoch ohne Stundenrapporte oder weitere Belege. Die präsentierten rudimentären Offerten für Ha uswartungen wi- chen massiv voneinander ab und eigneten sich nicht zum Vergleich. Schliesslich stün- den die verfochtenen Aufwendungen in keinem vernünftigen Verhältnis zu den Mieter- trägen. bb) Mit Beschwerde und Rekurs macht der Pflichtige geltend, dass die den Einsprachentscheiden zugrunde liegende Schätzung nachweislich falsch sei. Die Lie- genschaftsverwaltung werde marktüblich mit 3% der Netto -Mietzinseinnahmen abge- golten. Im Vergleich mit einer Konkurrenzofferte sei für die von der D GmbH geleiste- ten Arbe iten eine jährliche Vergütung von Fr. 6'800. - angemessen. Für die Hauswartung lägen drei Offerten vor, nämlich über Fr. 7 3'825.20, Fr. 55'929.60 und Fr. 33'841.20. Wie diese Aufstellung zeige, handle es sich bei den in Rechnung gestell-- 15 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 ten Fr. 32'900. - um e inen marktgerechten Preis, zumal seine GmbH einen "Rund- umservice" erbringe. d) Wie sich aus der Zusammenstellung in der Beschwerde -/Rekursantwort ergibt, liegen die mit den angefochtenen Einspracheentscheiden gewährten Unter- haltskosten weder absolut noch relativ wesentlich unter den vom Pflichtigen mit Be- schwerde und Rekurs verlangten Beträgen. Mit den drei Konkurrenzofferten von G, H und I vermag der Pflichtige die Schätzung des kantonalen Steueramts nicht zu entkräf- ten: Schon formell erscheint es fragli ch, ob diese als rechtsgültiger Antrag im Sinn von Art. 3 Abs. 1 OR aufgefasst werden können oder – mangels näherer Beschreibung der zu wartenden Liegenschaft und des nicht genau bestimmten Leistungsumfangs – eher als Einladung zur Offertstellung zu würdi gen sind (vgl. dazu Zellweger - Gutknecht/Bucher in: Basler Kommentar, Obligat ionenrecht I, 6. A., 2015, Art. 3 N 9 ff.). Materiell ist unklar, inwieweit die drei genannten Angebote, die bezüglich des ver- sprochenen Leistungsumfangs und des Entgelts ebenfalls erheblich differieren, sich von jenem der D GmbH unterscheiden. Zumal allein der Pflichtige für letztere tätig wird, hätte er den von ihm erbrachten "kosteneffizienten Rundumservice" näher substanziie- ren müssen. Mithin lässt sich die den Einspracheentsche iden zugrundeliegende Schät- zung des Unterhalts nicht als offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich bezeichnen. Die Beschwerde und der Rekurs sind daher in diesem Punkt unbegründet. Fahrradkosten 6. a) Das Bundesgericht bestätigte mit Entscheid 2C_745/20 17 vom 21. Sep- tember 2017 den Standpunkt von Verwaltungsgericht (SB.2017.00009 + 00010 vom 10. August 2017; www.vgrzh.ch) und Steuerrekursgericht (1 DB.2016.86 + 1 ST.2016.107 vom 19. Dezember 2016), wonach der Arbeitnehmer Teilstrecken vom Wohnort zum A rbeitsplatz nach eigener Wahl mit dem Fahrrad oder mit dem öffentli- chen Verkehr zurücklegen dürfe. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts sei der Veloabzug auch dann zu gewähren, wenn ein Pflichtiger näher als 1 km zur nächsten Bushaltestelle wohne. Nach unbestrittener Sachdarstellung in den aufgeführ- ten Präjudizien bewältigte der Pflichtige die Strecke vom Wohnort zum Bahnhof regel- mässig mit dem Fahrrad und bestieg dort die S-Bahn nach J zum Arbeitsplatz. - 16 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 b) aa) Das kantonale Steueramt erwog i n den Einspracheentscheiden, dass der Pflichtige nach eigenen Angaben ein - oder zweimal wöchentlich mit dem Velo zum Bahnhof fahre, weil es ihm sonst nicht möglich wäre, um 07.00 Uhr zu Projektbespre- chungen in K einzutreffen. Gemäss genehmigtem Spesenregle ment der GmbH stehe dem Pflichtigen ein Generalabonnement zur Verfügung und würden ihm pro Monat noch 1'000 km Autofahrkosten à Fr. -.70, also Fr. 700. - bzw. Fr. 8'400. - jährlich, ent- schädigt. Weshalb derart hohe Autofahrkosten anfielen, wenn der Pflichtig e üblicher- weise mit dem öffentlichen Verkehr nach K gelange, sei unklar. Dass ihm Fahrradkos- ten erwachsen seien, habe der Pflichtige zwar behauptet, aber nicht nachgewiesen. In seiner Stellungnahme zur Beschwerde -/Rekursantwort hält der Pflichtige dem entgegen, dass die ihm gewährten 1'000 km pro Monat lediglich sieben Hin - und Rückfahrten von C nach K von 145 km entsprächen. Hinzu kämen noch Fahrten zwi- schen C und E, die ebenfalls 95 km beanspruchten. Mit je einer Fahrt pro Woche nach K und E werde dieses Kontigent schon weitestgehend konsumiert. bb) Wie das Bundesgericht ausdrücklich festhält, steht es einem Pflichtigen frei, einen Teil des Arbeitsweges mit dem Fahrrad zurückzulegen. Macht er von dieser Möglichkeit Gebrauch, steht ihm neben dem Abzug d er Kosten für die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel zusätzlich der Abzug für die Verwendung des Fahrrades zu. Das kantonale Steueramt stellt – zumal eine diesbezügliche Untersuchung kaum prak- tikabel und wegen Geringfügigkeit des Abzugs unverhältnis mässig wäre – nicht in Ab- rede, dass der Pflichtige ein - bis zweimal wöchentlich mit dem Velo von B zum Bahn- hof L und wieder zurückfährt. Weil nach den Erwägungen des Bundesgerichts die Suche nach dem kürzesten Arbeitsweg sowie die Benützung des öffentliche n Verkehrs gefördert werden sollen, erscheint diese Frequenz als ausreichend und kann nicht der Gebrauch des Velos an jedem Arbeitstag verlangt werden. Ebenso ist unbestritten, dass dem Pflichtigen, der sich um 07.00 Uhr zu Sitzungen in K einfinden muss, f rüh- morgens keine Busverbindung von B zum Bahnhof L zur Verfügung steht. Schliesslich steht dem Fahrradabzug nicht entgegen, dass der Pflichtige laut genehmigtem Spe- senreglement der GmbH über ein General abonnement verfügt und Autofahrkosten von 1'000 km/Monat abziehen kann. Sollte das Steueramt zum Schluss kommen, dass die- se Abzüge zu hoch sind, wäre diesem Umstand durch eine Revision des Spesenreg- lements und nicht durch die Verweigerung der Fahrradkosten Rechnung zu tragen. Nach dem Gesagten ist dem Pflich tigen der beantragte Pauschalabzug zu gewähren, - 17 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 der sich in den streitbetroffe nen Steuerperioden durchwegs auf Fr. 700. - jährlich be- läuft (Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Be- rufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkei t bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 bzw. ZStB I Nrn. 17/202 und 17/203, Ziffer I.1.b). 7. a) Diese Erwägungen führen hinsichtlich der Fahrradkosten zur Gutheis- sung, hinsichtlich zusätzlicher Unterhaltskosten jedoch zur Abweisung von Bes chwer- de und Rekurs. Das steuerbare Einkommen ist daher für die Steuerperioden 2008 bis 2012 um je Fr. 700.- zu ermässigen. b) Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten zu 9/10 dem Be- schwerdeführer/Rekurrenten und zu 1/10 der Beschwerdegegnerin/de m Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Weil ersterer weit überwiegend unterliegt, bleibt ihm die Zusprechung e iner Par teientschädigung verwehrt (Art. 144 Abs. 4 DGB i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bunde sgesetzes über das Verwaltungs verfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif): Steuerperiode steuerbares Einkommen Fr. 2008 67'800.- 2009 68'300.- 2010 92'000.-. 2011 67'000.-. 2012 84'800.-. - 18 - 2 DB.2017.170 2 ST.2017.215 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt eing eschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode steuerbares Einkommen steuerbares Vermögen Fr. Fr. 2008 67'100.- 40'000.- 2009 67'600.- 0.- 2010 91'300.- 0.- 2011 66'300.- 0.- 2012 83'900.- 0.-. […]