Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern Direction de la justice, des affaires communales et des affaires ecclésiastiques du canton de Berne Münstergasse 2 3011 Bern Telefon 031 633 76 76 Telefax 031 633 76 25 32.13-11.23 Beschwerdeentscheid vom 19. November 2012 Handänderungssteuer (schlüsselfertige Baute) a Anforderungen an die Begründungspflicht von Veranlagungen der Handän- derungssteuer. (E. 2) b Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn beim Kauf eines Einfami- lienhauses, das Teil einer Gesamtüberbauung war. Die umfassende Mitwir- kung des Architekturbüros, das für die Gesamtplanung der ganzen Überbau- ung verantwortlich war, ist ein starkes Indiz dafür, dass der Beschwerdefüh- rer verpflichtet war, die Werkverträge mit den gleichen Unternehmen abzu- schliessen, die auch die übrigen Gebäude der Gesamtüberbauung erstellt hatten. Daran ändert nichts, dass der Käufer einen Teil der Werkverträge mit Handwerkern abgeschlossen hatte, die nicht für die Gesamtüberbauung tätig waren. (E. 3-6) c Unzulässigkeit der reformatio in peius durch die JGK in Bezug auf die geän- derte Bemessungsgrundlage. (E. 7) Impôt sur les mutations (construction vendue clés en mains) a Exigences concernant l’obligation de motiver les taxations dans le domaine de l’impôt sur les mutations (c. 2). b Addition du prix du terrain et du prix de l’ouvrage lors de l’achat d’une mai- son individuelle qui faisait partie d’un complexe immobilier. La participation étendue du bureau d’architecte qui était responsable de l’aménagement gé- néral de l’ensemble du complexe est un indice qui parle nettement en faveur du fait que le recourant était tenu de conclure les contrats d’entreprise avec les entreprises qui avaient aussi travaillé sur les autres constructions du complexe immobilier. Le fait que l’acheteur ait conclu une partie des contrats d’entreprise avec des artisans qui ne travaillaient pas pour le complexe im- mobilier ne change rien à cela (c. 3 à 6.) c Irrecevabilité du principe de la reformatio in peius par la JCE au sujet de la base de calcul modifiée (c. 7). 2 Sachverhalt A. Am 21. Oktober 2010 beurkundete Notar A. einen Kaufvertrag, gemäss dem B. von C. die Parzelle Gemeinde D. Gbbl. Nr. 1000 in der Gemeinde D. erwirbt. Der Kaufpreis wurde auf Fr. 370'000.– festgesetzt. B. Der verurkundende Notar deklarierte und entrichtete die Handänderungssteuer auf dem Betrag von Fr. 370'000. –, also auf dem Kaufpreis des Grundstücks. In seiner Verfügung vom 6. Januar 2011 erhob das Grundbuchamt ausser auf dem Kaufpreis zusätzlich eine Handänderungssteuer auf dem Betrag von Fr. 826'000.–. Dabei handelte es sich um die im Baugesuch genannten Baukosten, welche die Käufer für die Erstellung ihres auf der Parzelle erstellten Einfamilie n- hauses aufwenden mussten. C. Gegen die Verfügung des Grundbuchamts vom 6. Januar 2011 erhob B. Ein- sprache. In sein er Einspracheverfügung vom 3. Februar 2011 bestätigte das Grundbuchamt, Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer seien die Baukosten und der Landpreis. Die Handänderungssteuer wurde festgesetzt auf Fr. 21'528.–. Das Grundbuchamt erwog, das fraglich e Einfamilienhaus sei Teil der Überba u- ung E., die vom Architekturbüro X. AG bereits vor dem Grundstückkauf durch B. gesamthaft geplant worden sei. Die schlüsselfertigen Bauten seien samt dem dazugehörigen Grundstück im Internet zum Kauf ausgeschrieben word en, so dass es ausgeschlossen sei, dass jemand nur das Land hätte kaufen können, ohne auch einen Werkvertrag zur Erstellung eines Hauses abzuschliessen. G e- mäss Ausschreibung hätten die Käufer nur bei der Grundrissgestaltung eine g e- wisse Freiheit. B. habe das Baugesuch bereits rund einen Monat nach Abschluss des Kaufvertrags eingereicht. Aus diesen Umständen sei zu schliessen, dass der Grundeigentümer nicht mehr frei gewesen sei, wann, wie und durch wen er das Land überbauen wolle. D. Gegen die Einspracheve rfügung des Grundbuchamts erhebt B. am 28. Februar 2011 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion (JGK). In seiner Vernehmlassung vom 4. April 2011 beantragt das Grundbuchamt, die Beschwerde sei abzuweisen und die Handänderungssteuer sei auf Fr. 26'460. – festzusetzen. Es weist darauf hin, aus den eingereichten Unterlagen des B e- schwerdeführers gehe hervor, dass die Gesamtkosten für das Haus höher seien als im Veranlagungsverfahren angenommen. Aus diesem Grund betrage die 3 Handänderungssteuer Fr. 26'460.– und nicht, wie in der Steuerveranlagung a n- genommen, Fr. 21'528.–. Auf Aufforderung des instruierenden Rechtsamts beantworteten der Beschwerde- führer und das Grundbuchamt verschiedene Fragen zum Sachverhalt bzw. zur Veranlagungspraxis. Mit Verfügung vom 6. August 2012 gab das Rechtsamt den Parteien Gelege n- heit, Stellung zu nehmen zur möglichen Abänderung der angefochtenen Verfü- gung zu Ungunsten des Beschwerdeführers. Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handän- derungssteuern (HG; BSG 215.326.2) können Einsprache verfügungen des Grundbuchamts bei der JGK angefochten werden. B. ist mit seinem Begehren im vorinstanzlichen Verfahren nicht dur chgedrungen, durch die ab lehnende Ein - spracheverfügung des Grundbuchamts beschwert und somit zu de ren An - fechtung befugt. Auf die form - und fristgerecht einge reichte Beschwerde ist ein - zutreten. 2. 2.1 Der Beschwerdeführer macht zunächst geltend, di e Veranlagungsverf ü- gung des Grundbuchamts vom 6. Januar 2011 sei mangelhaft oder überhaupt nicht begründet. Es sei daraus nicht ersichtlich, aus welchen Überlegungen das Grundbuchamt den Werkpreis als Bemessungsgrundlage für die Handände- rungssteuer herangezogen habe. Allein aus dem Umstand, dass das Grund- buchamt ihn zur Einreichung der Werkverträge und anderer mit dem Bau z u- sammenhängender Unterlagen aufgefordert habe, habe er nicht schliessen kö n- nen, dass Art. 6a HG Anwendung finden werde. Das Grundbuchamt hätte ihm vielmehr Gelegenheit geben sollen, vor Erlass des Einspracheentscheids zur vorgesehenen Begründung Stellung nehmen zu können. 2.2 Gemäss Art. 52 Abs. 1 Bst. b des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) muss eine Verfügung unter ande- rem die Tatsachen, Rechtssätze und Gründe enthalten, auf die sie sich stützt. Diese so genannte Begründungspflicht stellt einen wesentlichen Bestandteil des verfassungsrechtlichen Gehörsanspruchs gemäss Art. 29 der Bundesverfassun g (BV, SR 101) sowie Art. 26 der Verfassung des Kantons Bern vom 6 Juni 1993 (KV; BSG 101.1) dar. Die Begründungspflicht soll verhindern, dass sich die B e- hörde von unsachlichen Motiven leiten lässt, und dem Betroffenen ermöglichen, 4 die Verfügung gegebenenf alls sachgerecht anzufechten. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er als auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheides ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf welche sich ihre Verfügung stützt. Dies bedeutet indessen nicht, dass sie sich ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand im Einzelnen auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Behörde kann die ausdrückliche Bezugnahme auf vorgebrachte Argumente unterlassen, die sie als von vornherein unerheblich betrachtet (BGE 130 II 530 E. 4.3, MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 52 N. 6). Die Anforderungen an die Begründungdichte können herabgesetzt werden, wenn die wesentlichen Umstände dem Adressaten bereits bekannt waren ( vgl. dazu MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 52 N. 7). Lassen die anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen einen Ermessensspielraum zu, so muss aber der Begründung entnommen werden können, wie dieser ausgeschöpft worden ist, und je grösser dieser Entscheidspielraum der Behörde ist, desto ausführlicher und differenzierter muss auch die Begründung ausfallen (BVR 1992 S. 376; vgl. auch MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 52 N. 8). Die Begründungsdichte ist nebst den allgemeinen Kriterien (Entscheidungsspie l- raum, Komplexität von Rechts - und/oder Sachlage un d Eingriffsintensität) a b- hängig von der Natur der Streitsache (z.B. Massenverwaltung), der Art der Ve r- fügung (z.B. Zwischenverfügungen), des anwendbaren Verfahrens (z.B. streitiges oder nichtstreitiges Verwaltungsverfahren) sowie der Stellung der Behörde i m Gefüge der staatlichen Organisation (verfügende Instanz, verwaltungsinterne Beschwerdeinstanz, Gericht, letztinstanzliches Gericht etc.). Demnach können die Anforderungen bei klarer Sach - und/oder Rechtslage oder bei Massenverf ü- gungen herabgesetzt sein, sofern nicht komplexe Sachverhalte, eine schwierige rechtliche Würdigung oder schwere Eingriffe zu beurteilen sind oder die Umstä n- de des Einzelfalls eine eingehende Begründung verlangen (RENÉ WIEDERKEHR, Die Begründungspflicht nach Art. 29 Abs. 2 BV und die Heilung bei Verletzung, in ZBl 2010 S. 484). Im Allgemeinen kann sich aus der Natur der Streitsache, der Eigenart des Sac h- bereichs sowie des der Streitsache zugrunde liegenden Verfahrens ergeben, dass Verfügungen nur rudimentär zu begründen sind. Dies g ilt beispielsweise für den Bereich der sog. Massenverwaltung, in dem oft eine Vielzahl von Entsche i- den mit ähnlichen Sachverhalten sowie einer ähnlichen Subsumtion zu fällen sind, wofür in der Regel aus verfahrensökonomischen Gründen eine knappe B e- gründung ausreicht (RENÉ WIEDERKEHR, a.a.O., S. 494; LORENZ KNEUBÜHLER, in 5 Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwa l- tungsverfahren, 2008, Art. 35 N. 18). Im Steuerrecht genügt es, wenn aus der Veranlagungsverfügung ersichtlich wird, welche Faktoren die Behörde zur Ermitt- lung des steuerbaren Vermögens bzw. Einkommens berücksichtigt hat. Eine B e- gründung, wieso die Veranlagungsbehörde einen Abzug nicht gewährt oder g e- wisse Werte zum steuerbaren Vermögen hinzuzählt, hat vorerst nicht zu erfolgen. Nur wenn die Veranlagung von der Steuererklärung abweicht, hat dies die Ste u- erbehörde zu begründen, damit der Steuerpflichtige die geänderten oder hinz u- gefügten Positionen und Steuerfaktoren erkennen und sich Rechenschaft geben kann über die Gründe, wieso die von ihm gelieferten Angaben nicht übernommen wurden, wobei eine Standardisierung statthaft ist. Es genügt, die betroffenen Faktorbestandteile anzugeben, deren Betrag zu ermitteln und kurz die Motive für die Abweichung zu nennen. Erst auf Besc hwerde hin sind die Gründe vollu m- fänglich offen zu legen (RENÉ WIEDERKEHR, a.a.O., S. 495 f.; vgl. auch den expl i- ziten Hinweis auf eine kurze Begründung in Art. 175 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). 2.3 Weil das HG keine eigene n Bestimmungen zur Begründungspflicht der Steuerveranlagung enthält, findet der bereits zitierte Art. 52 VRPG Anwendung. Art. 17 Satz 3 HG hält lediglich fest, Abweichungen von der Selbstdeklaration seien zu begründen. Die Deklaration der Handänderungssteuer durch den Ste u- erpflichtigen und die Veranlagung durch das Grundbuchamt erfolgen auf de m- selben Formular. Die Veranlagung auf dem unteren Teil des Formulars besteht darin, dass vom Grundbuchamt eines der sechs zur Verfügung stehenden Käst- chen angekreuzt werden sollte. – In der vorliegenden Veranlagungsverfügung vom 6. Januar 2011 hat der Grundbuchverwalter kein Kästchen angekreuzt. Die Begründung beschränkte sich vielmehr darauf, als Bemessungsgrundlage den Kaufpreis und den Werkpreis zu n ennen und auszuführen, die Handänderung s- steuer von 1,8 % sei auf der Summe dieser beiden Beträge geschuldet. Gese t- zesartikel aus dem anwendbaren HG enthielt die Veranlagungsverfügung nicht. Allerdings hatte das Grundbuchamt vor Erlass der Verfügung beim anmeldenden Notar die Einreichung des Baugesuches, der Baubewilligung und aller Werkve r- träge verlangt. Bereits daraus musste für den Beschwerdeführer klar geworden sein, dass das Grundbuchamt die Anwendung von Art. 6a HG prüfen werde. D a- zu kommt, dass die Z usammenrechnung von Kauf - und Werkpreis in der Verf ü- gung selbst nur bedeuten konnte, dass das Grundbuchamt die Veranlagung der Handänderungssteuer gestützt auf Art. 6a HG vorgenommen hatte. Damit war aber den Anforderungen an die Begründungsdichte Genüge getan, zumal es sich bei der Veranlagung der Handänderungssteuer um ein Massengeschäft handelt, da diese Steuer bei sämtlichen Handänderungen von Grundstücken im Sinne von Art. 5 HG geschuldet ist. In solchen Fällen genügt es wie dargelegt nach Lehre und Re chtsprechung, dass die Verfügung nur rudimentär begründet wird. 6 Insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts reicht es aus, wenn sämtliche Faktoren, aufgrund derer die Steuer berechnet werden kann, in der Verfügung festgehalten werden. Hinzu kommt Folgende s: Gegen die Veranlagung der Handänderungssteuer kann Einsprache erhoben werden ( Art. 27 Abs. 1 HG). Es handelt sich um eine Einsprache mit Rechtsmittelfunktion ( MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 53 N. 1). Weil die Verwaltungsbehörde den Sachverhalt nochmals prüft und eine neue Verfügung trifft, kann die Einsprache auch als Wiedererwägungsbegehren mit Erledigungsanspruch betrachtet werden (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 55 N. 1). Das Einspracheverfahren ist kostenlos ( Art. 107 Abs. 2 VRPG). Der Aufwand und die Hemmschwelle, eine Einsprache zu erheben, sind somit gering. Dies schafft für die Verfügungsadressaten einen Ausgleich zur knappen Begründung in der ursprünglichen Veranlagungsverfügung. – Im vorlie- genden Fall hat die Vorinstanz die Einspracheverfügung vom 3. Februar 2011 einlässlich begründet. Der Beschwerdeführer verfügte so über alle notwendigen Grundlagen, um die Veranlagung nachvollziehen und sie gegebenenfalls bei der JGK als erster ordentlicher Rechtsmittelinstanz anfechten zu können. Der Be- schwerdeführer erlitt keinen Nachteil dadurch, dass die Veranlagungsverfügung knapp begründet war, konnte er doch durch das Erheben einer Einsprache eine ausführlich begründete neue Verfügung erwirken. An diesem Vorgehen, das in der Praxis der Handänderungssteuerveranlagung üblich ist, ist nichts auszuse t- zen. Die diesbezügliche Rüge des Beschwerdeführers erweist sich als unb e- gründet. 3. 3.1 Gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HG ist bei Handänderungen von Grundstücken eine Handänderungssteuer zu entrichten. Die Steuer wird dabei auf Grund der Gegenleistung für den Grund stückerwerb bemessen (Art. 6 Satz 1 HG). Diese besteht aus allen vermögensrechtlichen Lei stungen, die der Erwerber oder die Erwerberin dem Veräusserer oder der Veräusserin oder D ritten für das Grun d- stück zu erbringen hat (Art. 6 Satz 2 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüsse l- fertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Wer k- vertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkei n- heit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Wer k- lohn) zu bemessen (Art. 6a HG). 3.2 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist im mer dann vom Erwerb einer zukünftigen, schlüsselfertigen Baute auszuge hen, wenn nicht die Herstellung, sondern deren Übereignung im Vordergrund steht (BVR 1997 S. 348 mit Hinweisen). Auf die äussere Form und Bezeichnung des abgeschlossenen Vertragswerks (reiner Kaufvertrag auf eine künftige Sache, d.h. eine schlüsselfer- tige Baute; kombinierter Kauf-/Werkvertrag; separate Kauf - und Werkverträge) 7 kommt es nicht an; das Geschäft muss jedoch im Ergebnis, d.h. gemäss seinem wirtschaftlichen Gehalt, dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommen. Dies ist dann der Fall, wenn der Wille der Parteien auf den Kauf sowohl des Baulands als auch des fertigen Hauses als Gesamtpaket gerichtet ist und wenn Kauf - und Werkvertrag derart eng miteinander verbunden sind, dass der eine ohne den andern nicht zustande gekommen wäre ( BVR 2001 S. 552 E. 4 d ). Dabei kann sich die gegenseitige Abhängigkeit der abgeschlossenen Verträge auch aus den Umständen ergeben. Zu dem ist nicht erforderlich, dass die Verträge von den gleichen Parteien abgeschlossen wurden (vgl. Wortlaut von Art. 6 HG; VGE 100.2010.45 vom 8.10.2010, E. 3.3). Es ist also nicht erforderlich, dass Landve r- äusserer und Werkunter nehmer wirtschaftlich oder tatsächlich identisch sind. Art. 6 HG umfasst nämlich gemäss seinem Wortlaut ausdrücklich auch Leistu n- gen an Dritte. Vorausgesetzt ist jedoch, dass sich die gegenseitige Abhängigkeit von Kauf- und Werkvertrag zumindest aus den Umständen des Vertragsschlu s- ses ergibt. Dabei kommen als Indizien für die gegenseitige Abhängigkeit neben den Umständen des Vertrags schlusses auch Absprachen oder gleichgerichtet e Interessen zwischen der Verkäuferschaft und dem Werkunternehmer in Frage (vgl. MARTIN STEINER, Die neu ere Praxis zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im zürcherischen Grundsteuerrecht, in ASA 52 S. 324; vgl. auch ASA 37 S. 367). Demnach kann der Werk preis für eine schlüsselfer tige Baute nur dann nicht zur Bemessung der Handänderungssteuer herangezogen werden, wenn die Käufer - schaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei ist ( VGE 100.2010.45 vom 8.10.2010, E. 3.2). 3.3 Das Bundesgericht hat in zwei am 25. Juli 2000 ergange nen Urteilen (vgl. BVR 2001 S. 193 E. 3b aa sowie unveröffentlichtes Urteil BGer 2P.123/1999 und 2P.198/1999 [E. 2a]) diese – noch vor Einführung des Art. 6a HG begründete – Rechtsprechung als verfassungskonform gewürdigt und dabei hervorgehoben, die Be messung der Handänderungssteuer nach Massgabe aller vermögens - rechtlicher Leistungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Drit ten für das Grundstück zu erbringen habe, sei eine wirtschaftliche Vorschrift, deren Ausle - gung auf Grund wirtschaftlicher Ge sichtspunkte vorzunehmen sei. In diesem Licht betrachtet sei es nicht willkürlich, darauf abzustellen, was wirtschaftlich g e- sehen zwischen den Beteiligten nach deren wirklichem Willen ver kauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht wor den sei. Habe der Grundstückerwerber dem Veräusserer auf Grund eines Werkvertrags die Erstel - lung, den Umbau oder die Vollendung einer Baute auf dem Kaufgrundstück über- tragen, seien ferner Kauf - und Werkvertrag derart miteinander verbunden, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre, und ko m- me schliesslich das Geschäft über dies als Ganzes im Ergebnis de m Verkauf e i- nes fertigen bzw. um gebauten Hauses gleich, so sei es nicht sachwidrig, nebst 8 dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis der Liegenschaft auch den Werklohn zu den vermögensrechtlichen Leistungen zu rechnen, welche die Er werber dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen haben, und für die Bemessung der Handänderungssteuer heranzuziehen (vgl. auch Urteile BGer 2P.230/2001 und 2P.229/2001, je vom 7.1.2002, je E. 2a). Bereits im Urteil BGer 2P.159/1994 und 2P.405/1994 vom 26.11.1996 ( E. 8b) hat das Bundesgericht erkannt, es sei zulässig, für die Beurteilung der Frage, ob Land preis und Wer k- lohn zur Steuerbemessung zusammenzurechnen seien, auch einen am Kaufve r- trag über das Grundstück nicht beteiligten Werkunternehmer einzubeziehen, s o- fern dieser mit einer der Vertragsparteien derart zusammen gewirkt habe, dass wirtschaftlich betrachtet deren ge meinsamer Wille auf den Verkauf der Liege n- schaft und den Abschluss eines Werkvertrags gerichtet gewesen sei. 4. Die Praxis zur Bemessung der Handänderungssteuer beim Verkauf von schlüs - selfertigen Bauten hat die JGK in der Ände rung vom 28. April 1997 des Krei s- schreibens vom 15. April 1986 für die praktizie renden Notare sowie die Grun d- buchverwalter des Kantons Bern betreffend Abgaberecht festg ehalten. Es ist vor dem Inkrafttreten von Art. 6a HG (1. August 1999) erlassen worden, gibt aber die mit dieser Vorschrift überein stimmende vorherige Praxis wieder. Darin wird in Ziff. 3c ausgeführt: Aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände muss feststehen, dass der Boden samt der zu erstellenden Baute das Erwerbsobjekt bildet. Der Vertragswille der Käuferschaft muss auf den Er werb einer schlüsselfertigen Baute gerichtet sein. Nicht entscheidend ist nach dem oben Gesagten, ob die Baute im Ze itpunkt der Grundbuch eintragung ganz oder teilweise erstellt ist, oder ob sie erst projektiert ist. Folgende An haltspunkte sprechen für die A n- nahme eines Kaufs einer künftigen Sache: - Die Ausgestaltung des Vertragsobjekts ist im Zeitpunkt des Vertragss chlus- ses bereits im Detail fest gelegt (Baubeschrieb, evtl. Vorliegen der Baub e- willigung). Ein Mitbe stimmungsrecht der Käufer schaft bei der Auswahl der einzelnen Materialien und bei gewissen Einzelheiten der Innenausstattung ändert an der Qualifizierung als Kaufver trag nichts. Die Käuferschaft hat keinen massgeblichen Einfluss auf die Bauarbeiten. - Die Leistung der Käuferschaft ist im Zeitpunkt des Vertragsschlusses b e- reits klar festgelegt (Pauschalpreis). - Die Verkäuferschaft ist verantwortlich für die Fertigstellung der Baute. Nu t- zen und Gefahr gehen auf den Zeitpunkt der Fertigstellung auf die Käufe r- schaft über. Auf die äussere Form und Bezeichnung des Vertragswerkes (reiner Kaufve r- trag auf eine schlüsselfertige Baute, kombinierter Kauf -/Werkvertrag, separate Kauf- und Werkverträge) kommt es für die Festlegung der Bemessungsgrun d- lage für die Handänderungs steuer nicht an. Die Handänderungssteuer ist auch dann vom Gesamtpreis zu erheben, wenn Bauland in Verbindung mit einem Werkvertrag für eine schl üsselfertige Baute verkauft worden ist. Kauf - und Werkvertrag müssen so voneinander abhängig sein, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen Vertrages gekommen wäre. Das Geschäft 9 als Ganzes muss im Ergebnis dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommen. Die Gebäudeerstellung oder -vollendung kann nicht von der Käuferschaft se l- ber vorgenommen werden. Eine Besonderheit liegt vor, wenn die Verträge über den Verkauf des Grun d- stücks und über die Erstel lung der Baute auf diesem Grundstück nicht von den gleichen Parteien abgeschlossen werden. Trotz fehlender (tatsächlicher oder wirtschaftlicher) Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer kann der Werklohn unter Umständen dennoch in die Bemessungsgrundlage für die Ha n- dänderungssteuer einbezogen werden. Dies trifft vor allem zu bei Gesamtübe r- bauungen durch einen Generalunter nehmer, der selber nicht Landeigentümer ist. Eine Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn ist beispiels weise vorzunehmen, wenn auf dem Kaufgrundstück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist, und der Käufer mit dem als Generalu n- ternehmer auftretenden Dritten einen Werkvertrag abschliesst nach Massgabe der bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grund stücks. Kauf - und Werkvertrag sind so voneinander abhängig, dass sie in der Erfüllung ein ei n- heitliches Schicksal haben. Der Wille der Ver tragsparteien ist darauf ausgerich- tet, der Käuferschaft eine schlüs selfertige Baute nach Massgabe der Gesam t- baubewilligung zu übertragen. Die Gebä udeerstellung oder -vollendung kann nicht vom Käufer selber vorgenommen werden. Die Gegenleistung für den Grundstückerwerb besteht in diesem Fall aus allen vermögensrechtlichen Lei s- tungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück z u erbringen hat (vgl. Art. 6 HPG [heute: HG]). Das bedeutet, dass auch der Werk- lohn Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer ist. Kein Kauf einer künftigen Sache liegt vor, wenn die Käuferschaft frei ist, wann und wie sie ihr Grundstück überbauen will. Diesfalls ist die Zusammenrechnung nicht möglich, die Handänderungssteuer ist einzig vom Baulandpreis zu vera n- lagen. 5. 5.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt unvollständig ermittelt. Entgegen de r Annahme des Grundbuchamts hätten die Interessenten der vier freistehenden Einfamilienhäuser diese selber gestalten wollen. Deshalb sei darauf verzichtet worden, diese Häuser – wie es noch in der Internetausschreibung angekündigt gewesen sei – zusammen mit den Mehrfami- lienhäusern von der Y. AG als Generalunternehmerin erstellen zu lassen. Die jeweiligen Grundstücke seien ohne Abschluss eines Generalunternehmer - Werkvertrags verkauft worden. Die Vorinstanz habe ausserdem nicht berücksich- tigt, dass das Bauges uch weder von der Y. AG noch vom Architekturbüro X. AG eingereicht worden sei, sondern vom Beschwerdeführer. Ausserdem seien säm t- liche Verträge mit Unternehmern, Handwerkern und dem Architekturbüro vom Beschwerdeführer abgeschlossen worden. Unter diesen Um ständen könne nicht von einer gegenseitigen Abhängigkeit dieser Verträge vom Grundstückkaufve r- trag gesprochen werden. 5.2 Den Akten kann entnomm en werden, dass die Überbauung E. innerhalb der Zone mit Planungspflicht (ZPP) XIV F. liegt. Die dazu gehörende Überbau- ungsordnung vom 11. Dezember 2008 wurde vom Architekturbüro Z. AG ausge- arbeitet. Nach Art. 5 der Überbauungsvorschriften (ÜV) ist die Wohnüberbauung als bauliche und gestalterische Einheit zu konzipieren. Bauten und Aussenräume 10 sind so zu gestalten, dass zusammen mit den bestehenden umliegenden Bauten eine gute Gesamtwirkung entsteht. Art. 11 Abs. 2 und 3 ÜV regeln die G e- schosszahl und die Gebäudehöhe der einzelnen Baufelder. Die Baufelder L, M, N und O sind für Einfamilienhäuser vorgesehen, der übri ge Teil der Überbauung besteht aus Mehrfamilienhäusern. Das vom Beschwerdeführer geplante Haus kommt auf dem Baufeld M zu stehen. Wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat, waren die Einfamilienhäuser der Überbauung E. als fertige Bauten auf der Internetseite der Überbauung E. ausgeschrieben. Zwei der Einfamilienhäuser wurden bei www.immoscout24.ch angepriesen (vgl. Beilage 2 zur Beschwerd e- vernehmlassung des Grundbuchamts vom 4. April 2011). Als Bauherrschaft wur- de im Internet und auf der Informationstafel im Gelände die Y. AG angegeben. Die auf der Informationstafel aufgeführten Handwerker und Lieferanten beziehen sich offensichtlich auf die gesamte Überbauung mit Einschluss der Einfamilie n- häuser (vgl. Beilage 3 zur Beschwerdevernehmlassung des Grundbuchamts vom 4. April 2011). Wie weiter unten (E. 5.4) näher dazulegen sein wird, waren zwar nicht alle, aber doch ein grosser Teil der auf der Informationstafel aufgeführten Unternehmer ebenfalls für den Beschwerdeführer tätig. Der Einwand des B e- schwerdeführers, die Eigentümer der Grundstücke der vier Einfamilienhäuser hätten sich nachträglich die Freiheit ausbedungen, die Häuser selbst zu erstellen und die Bauarbeiten selbständig zu vergeben, ist vor diesem Hintergrund wenig glaubwürdig. Er steht auch im Widerspruch zur allgemeinen Lebenserfahrung: Es wäre kaum rationell gewesen, die Einfamilienhäuser von anderen Unternehmern erstellen zu lassen, die beim Bau der übrigen Häusern nicht beteiligt waren. Die von den ÜV verlangte einheitliche Gestaltung der Häuser u nd die vorgegebene Geschosszahl und Gebäudehöhe schränken die Baufreiheit bereits erheblich ein. Daran ändert nichts, dass in Art. 4 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der ARGE E. festgehalten ist, die vier Einfamilienhäuser würden von den Landkä u- fern «d irekt realisiert». Dies schliesst nicht aus, dass die Landkäufer für den grössten Teil der Werkverträge faktisch an vorgegebene Verträge gebunden w a- ren. 5.3 Aus den Akten ergeben sich weitere Indizien, die dagegen sprechen, dass der Beschwerdeführer sein Haus in eigener Regie erstellt hat. Gut einen Monat nach Abschluss des Kaufvertrags wurde am 24. November 2010 das Baugesuch eingereicht. Darin wird der Beschwerdeführer als Bauherr genannt, wobei als Vertreter und Projektverfasser das Architekturbüro X. A G angegeben ist. Dieses Architekturbüro war verantwortlich für das architektonische Konzept der Über- bauungsordnung und für die Planung der gesamten Überbauung E.. Aus der zeit- lichen Nähe von Baulandkauf und Baugesuch ist zu schliessen, dass bereits vor dem Kauf des Grundstücks ein fertiges Projekt für das Einfamilienhaus besta n- den haben muss. Es kommt im Übrigen nicht darauf an, ob der Werkvertrag vor dem Grundstückkauf oder danach abgeschlossen wurde (VGE 22314 vom 11 28.3.2006, in BN 2006 S. 231; bestätigt mit BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006, E. 2.3). Eine Verbindung von Kauf - und Werkvertrag ist bereits dann gegeben, wenn die Käufer aufgrund der Umstände im Zeitpunkt des Grundstückkaufs ve r- pflichtet waren, später einen Werkvertrag abzuschliessen. 5.4 Der Beschwerdeführer legt verschiedene Verträge vor, die belegen sollen, dass er diese selbständig abgeschlossen hat. In den Verträgen vom 10. Dezember 2010 mit der XX. AG für Bauprofile und vom 30. Dezember 2010 mit G. für den energietechnischen Massnahmennachwe is wird zwar der Beschwerdeführer als Vertragspartner aufgeführt. Ebenfalls g e- nannt wird aber auch das Architekturbüro (Beschwerdebeilagen 13 und 14). Als Beleg für die Baufreiheit des Beschwerdeführers sind diese zwei Verträge nicht geeignet, zumal es sich beim Vertrag mit G. kaum um einen Werkvertrag handeln dürfte. Dem Vertrag für Architekturleistungen vom 26. Januar 2011 (bereinigt am 30. April 2011) mit dem Architekturbüro X. AG lässt sich zwar nicht direkt en t- nehmen, dass dieses als Generalunternehmer eingesetzt war (Beschwerdebeila- ge 15 bzw. Beilage zur Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 18. Juni 2012). Indessen wurde u.a. vereinbart, dass das Architekturbüro den Auftragg e- ber gegenüber Dritten vertritt und das Submissions -, Bestell- und Rechnungswe- sen sicherstellt (Ziff. 2.1 des Vertrags, vgl. auch Stellungnahme des Architektu r- büros X. AG vom 13. Juni 2012 z.Hd. Notar A.). Insbesondere der letzte Punkt ist ein Hinweis darauf, dass das Architekturbüro im Rahmen vorgegebener Werkver- träge tätig war. Entscheidend ist bei diesem Vertrag aber vor allem, dass der darin enthaltene Kostenvoranschlag einen Gesamtpreis von Fr. 1'470'000.– für die Erstellung des Hauses enthält, worunter auch die Kosten für den Grun d- stückerwerb sowie im Weiteren die Kosten für die Autoeinstellplätze und die d a- mit verbundenen Ausgaben für den Notar und die Handänderungssteuer fallen. Hätte der Beschwerdeführer das Grundstück eigenständig und ohne Bauve r- pflichtung erworben, wäre der Grundstückpreis im Vertrag mit dem Architekturbü- ro nicht aufgeführt. Daraus hat die Vorinstanz zu Recht geschlossen, der Ve r- tragswille sei auf den Kauf einer schlüsselfertigen Baute gerichtet gewesen. Der Beschwerdeführer legt ausserdem Werkverträge für den Baugrubenaushub und für Baumeisterarbeiten vor (Beschwerdebeilagen 16 und 17; aktualisiert mit Stellungnahme vom 18. Juni 2012). Bei diesen fällt auf, dass als Vertragspartner zwar der Beschwerdeführer und das jeweilige Unternehmen genannt sind, die Verträge indessen auf dem Briefpapier des Architektu rbüros X. AG aufgesetzt wurden. Ausserdem ist festzustellen – und darauf hat die Vorinstanz zu Recht hingewiesen –, dass die beauftragten Unternehmen (YY. AG für den Baugr u- benaushub und ARGE H. für die Baumeisterarbeiten) in gleicher Funktion für die Gesamtüberbauung E. tätig gewesen sind. Das Gleiche gilt für die mit der Ste l- lungnahme vom 18. Juni 2012 vom Beschwerdeführer eingereichten Verträge mit 12 der ZZ. AG, der XXX. AG und der YYY. AG: In diesen drei Verträgen wird als Vertragsobjekt jeweils die «Überbauung E.» als Ganzes und nicht das individue l- le Einfamilienhaus des Beschwerdeführers angegeben. Diese Umstände sind ebenfalls Indizien dafür, dass der Beschwerdeführer an Werkverträge gebunden war, die bereits beim Kauf des Grundstücks vorgegeben waren, u nd dass er kei- ne Freiheit hatte, mit welchen Unternehmern und Handwerkern das Haus erstellt werden sollte. Zwar erklärt das Architekturbüro X. AG in seiner Stellungnahme vom 13. Juni 2012 zuhanden von Notar A., dass aus freien Stücken auch Unter- nehmen zu d en Ausschreibungen eingeladen worden seien, die für die übrigen Bauten der Überbauung E. tätig gewesen seien. Einige davon hätten den Z u- schlag aufgrund der preisgünstigeren Angebote erhalten. Diese Aussage ist i n- dessen nicht geeignet, die Freiheit des Bauh errn bei der Auswahl der Handwe r- ker zu belegen, sondern bestätigt indirekt, dass überwiegend faktisch die gle i- chen Unternehmen beauftragt wurden wie bei der Überbauung E.. Der B e- schwerdeführer war nicht in der Lage, Konkurrenzofferten von anderen Werku n- ternehmern einzureichen, die hätten belegen können, dass er nicht verpflichtet war, die für die übrigen Gebäude der Gesamtüberbauung E. tätigen Unterne h- men zu berücksichtigen, sondern dass er vielmehr frei gewesen war, mit welchen Handwerkern er Werkverträge abschliessen will. Nach den Angaben des Arch i- tekturbüros sind die Konkurrenzofferten inzwischen vernichtet worden. Als Nachweis für die Freiheit bei der Auswahl der Handwerker listet das Architek- turbüro im Weiteren verschiedene Handwerker auf, die ausschliesslich für das Einfamilienhaus des Beschwerdeführers tätig gewesen sein sollen, nicht aber für die übrigen Gebäude der Überbauung E.. Es handelt sich im Wesentlichen um Arbeiten für Fenster, Kücheneinrichtung, Innentüren, Wandschränke, Bodenb e- läge, Storen und Gartengestaltung. Dazu ist zu bemerken, dass sich diese Arbei- ten auf den Innenausbau und die Umgebungsgestaltung beschränken. Auch bei Gesamtüberbauungen kommt es regelmässig vor, dass Bauherren in dieser Hi n- sicht über individuelle Gestaltungsmöglich keiten verfügen. Wie oben (E. 4) au s- geführt, ändert ein Mitbestimmungsrecht der Käuferschaft bei der Auswahl der einzelnen Materialien und bei gewissen Einzelheiten der Innenausstattung nichts an der Qualifizierung als Vertrag über den Kauf einer künftigen Sache. Die vor- liegende Aufzählung bestätigt indirekt, dass der Beschwerdeführer für die übri- gen Bauarbeiten die gleichen Unternehmer beauftragt hat, die auch für die Übe r- bauung E. gearbeitet haben. Dies betrifft insbesondere die Baumeisterarbeiten, die einen bedeutenden Teil der Erstellung eines Hauses ausmachen. Mit diesen Arbeiten im Betrag von Fr. 183'000. – wurde die ARGE H. beauftragt. Beim Ve r- trag mit der ZZZ. AG für die Aussenwärmedämmung fällt auf, dass die Arbeiten «laut Leistungsverzeichnis vom 5. August 2009 über die Gesamtüberbauung» bemessen werden. Auch das zeigt, dass das Haus des Beschwerdeführers als Teil der Überbauung E. behandelt wurde. 13 Formell sind die vorgelegten Werkverträge zwar so ausgestaltet, dass der B e- schwerdeführer als Bauherr erscheint und die Y. AG, die beim Bau der Mehrfami- lienhäuser unbestrittenermassen als Generalunternehmerin tätig war, nirgends erwähnt ist. Dennoch ist die Behauptung des Beschwerdeführers kaum glau b- würdig, die Interessenten der vier freistehenden Einfamili enhäuser hätten sich ausbedungen, eigenständig Werkverträge abschliessen zu können. Die umfa s- sende Mitwirkung des Architekturbüros X. AG, das für die Gesamtplanung der ganzen Überbauung E. verantwortlich war, ist ein starkes Indiz dafür, dass der Beschwerdeführer verpflichtet war, die Werkverträge mit den gleichen Unterne h- men abzuschliessen, die auch die übrigen Gebäude erstellt haben. Es ist kaum vorstellbar, dass der Verkäufer bereit gewesen wäre, dem Beschwerdeführer das Grundstück ohne diese Verpflichtungen hinsichtlich der Werkverträge zu verka u- fen. Umgekehrt war der Abschluss der Werkverträge nicht denkbar ohne den Kauf eines Grundstücks in der Überbauung E.. Daran ändert im Übrigen nichts, dass nicht die Y. AG oder das Architekturbüro im Baugesuch als Bauherrschaft bezeichnet werden, sondern der Beschwerdeführer. Anders als der Beschwerd e- führer meint, ist für die Anwendung von Art. 6a HG nicht vorausgesetzt, dass ein Generalunternehmer formell für den Bau des Hauses verantwortlich ist. Vielmehr genügt es, dass die Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, nicht mehr frei ist. Ein zusammengesetzter Vertrag oder ein Vertragsverbund liegt i m- mer dann vor, wenn zwei oder mehrere Verträge, die selbständig bleiben und je ihren eigenen Regeln folgen, derart miteinander verkoppelt werden, dass der Bestand des einen Vertrags von der Gültigkeit des anderen abhängt oder der eine Vertrag der blosse Beweggrund für den Abschluss des andern ist (SCHUMACHER/RÜEGG, in: Der Grundstückkauf [Hrsg.: Alfred Koller], 2. Aufl. 2001, S. 228 f.; GUHL/KOLLER/SCHNYDER/DRUEY, Das schweizerische Obligati o- nenrecht, 9. Aufl., 2000, S. 334 f.; BGE 113 II 402 E. 2c). Ob eine solche Verbi n- dung besteht, kann nicht vom subjektiven Willen der Beteiligten abhängen, so n- dern ist auf Grund von objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Vorliegend ist davon auszugehen, dass die Freiheit des Beschwerdeführers nicht weiter ging, als sie in der Ausschreibung für die Ü berbauung E. angegeben wurde, nämlich dass ihm lediglich bei der Grundrissgestaltung verschiedene Möglichkeiten zur Auswahl standen. Im Übrigen aber kommt der Erwerb des Grundstückes dem Kauf eines schlüsselfertigen Hauses gleich, weshalb die Handänderungs steuer auf der Summe von Landpreis und Werklohn zu bemessen ist. Der Verkäufer des Grundstücks, C., ist alleiniger Verwaltungsrat der Y. AG, die als Generalunte r- nehmerin die Gesamtüberbauung realisierte. Wie oben (E. 3.2) dargelegt, ist nicht erforderlich, dass Landveräusserer und Werkunter nehmer wirtschaftlich oder tatsächlich identisch sind. Vielmehr genügt eine gegenseitige Abhän gigkeit von Kauf- und Werkvertrag, die sich auch aus Absprachen oder gleichgerichteten Interessen zwischen der Verkäuferscha ft und dem Werkunternehmer ergeben 14 kann. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer mit der Y. AG vermutlich keine Verträge abgeschlossen, doch ist offensichtlich, dass der Verkäufer ein Interesse an der einheitlichen Überbauung des ganzen Areals mit Einschluss der Einfamilienhausparzellen hatte. 5.5 Die JGK verkennt nicht, dass der oben (E. 3.2) zitierte Entscheid des Ve r- waltungsgerichts vom Oktober 2010 ( VGE 100.2010.45 vom 8.10.2010 ) sowie die bisherige Praxis der JGK, welche die zentralen Grundlagen für das vorliegen- de Ergebnis bilden, im Schrifttum kritisiert wurden ( TONI AMONN, Handänd e- rungssteuer bei schlüsselfertigen Bauten, in BN 2011 S. 154 ff.). Der Autor kommt zum Schluss, das Verwaltungsgericht habe die wirtschaftliche Betrac h- tungsweise zu weit ausgedehnt, so dass sie von Art. 6a HG nicht mehr gedeckt werde. Insbesondere bestehe bei Dreiparteienverhältnissen nur dann Raum für eine Zusammenrechnung, wenn der Werkvertrag massgeblich vom Verkäufer geprägt werde. Keine für die Zusammenrechnung ge nügende Verbindung zw i- schen Kauf- und Werkvertrag liege demgegenüber dort vor, wo die auf die Übe r- bauung des Grundstücks zielenden Vorabklärungen oder Projektstudien vom Käufer aus freien Stücken veranlasst worden seien (TONI AMONN, a.a.O., S. 164). – Diese aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6a HG hergeleiteten Überlegu n- gen sind durchaus bedenkenswert. Für die JGK ist indessen in rein rechtlichen Auslegungsfragen wie der vorliegenden die Praxis des Verwaltungsgerichts die primäre und verbindliche Rechts quelle. Nachdem das Gericht die konstante Rechtsprechung der JGK erneut bestätigt und die Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn in Fällen wie dem vorliegenden als rechtmässig beurteilt hat, ist es nicht Sache der JGK, gestützt auf eine abweichende Be urteilung im Schrifttum eine (bedeutungsvolle) Praxisänderung vorzunehmen. Dies namen t- lich auch deshalb, weil es dem Verwaltungsgericht bei einer Neu -Interpretation von Art. 6a HG im Sinne des zitierten Autors verwehrt wäre, sich selbst mit der Kritik auseinanderzusetzen und gegebenenfalls an seiner anderen Wertung und Interpretation festzuhalten. Die Einleitung einer Praxisänderung durch die JGK würde mit anderen Worten eine Missachtung der verbindlichen Präjudizwirkung des Verwaltungsgerichtsurteils gleic hkommen, was bei rechtlichen Auslegung s- fragen wie der vorliegenden nicht angängig wäre. 6. 6.1 Der Beschwerdeführer rügt schliesslich, er sei im Vergleich mit den Erwe r- bern der anderen Einfamilienhausparzellen rechtsungleich behandelt worden. Die Vorinstanz habe die Verträge bezüglich der Parzellen Nrn. 2000 und 3000 als reine Baulandkäufe ohne Hinzurechnung der Werkpreise bewertet, obwohl sie gleich wie der Vertrag über sein Grundstück ausgestaltet seien. Die V o- rinstanz begründet diese Ungleichbehandlung d amit, die Verträge bezüglich der Parzellen Nrn. 2000 und 3000 seien deshalb als reine Baulandkäufe ohne Hinzu- 15 rechnung der Werkpreise behandelt worden, weil sie Parteierklärungen enthalten würden, wonach keine Werkverträge vorliegen würden. Der Vertrag betr effend die beschwerdeführerische Parzelle Nr. 1000 enthalte zwar ebenfalls diese Erklä- rung, doch sei festgehalten, der Kaufpreis verstehe sich für voll erschlossenes Bauland inklusive unterirdischem Zugang zur neu zu erstellenden Einstellhalle. Aus dem zul etzt genannten Umstand, dass der Ein - und Ausgang zur Autoei n- stellhalle vorgegeben sei, habe man schliessen müssen, dass der Käufer hi n- sichtlich der Überbauung des Grundstückes nicht mehr frei gewesen sei. Im Ü b- rigen seien alle weiteren Verträge der Überba uung E. als kombinierte Kauf - und Werkverträge angemeldet worden (Stellungnahme des Grundbuchamts vom 18. Juni 2012, S. 2/3). 6.2 Die Kaufverträge für die Parzellen Nrn. 2000 und 3000 liegen der JGK ebenso wenig vor wie die Werkverträge für deren Überbauu ng. Es kann damit nicht beurteilt werden, ob tatsächlich, wie die Vorinstanz vorbringt, andere Ve r- hältnisse gegeben waren, die es rechtfertigten, den Werkpreis nicht in die B e- messung der Handänderungssteuer einzubeziehen. Die entsprechenden Vera n- lagungen s ind indessen längst rechtskräftig geworden und vorliegend nicht zu überprüfen. Es ist lediglich darauf hinzuweisen, dass allein auf die Parteierkl ä- rung im Kaufvertrag nicht abgestellt werden kann, der Käufer sei frei, wann und wie er das Grundstück überbau en wolle, und es lägen kein Werkverträge vor. Solche Erklärungen finden sich regelmässig in Grundstückkaufverträgen. Zur Beurteilung, ob ein Anwendungsfall von Art. 6a HG vorliegt, sind vielmehr – wie bereits erwähnt – die gesamten Umstände des Vertragssch lusses, die einzelnen Werkverträge sowie die Chronologie der Vertragsabschlüsse zu würdigen. 6.3 Unter der Annahme, dass die Veranlagungen betreffend die Veräusseru n- gen der Parzellen Nrn. 2000 und 3000 rechtsfehlerhaft waren – was indessen wie erwähnt offen bleiben muss, weil diese längst rechtskräftigen Veranlagungen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind –, könnte sich der B e- schwerdeführer auf das Recht auf Gleichbehandlung im Unrecht berufen. Damit vermöchte er aber nicht durchzudringen: Grun dsätzlich besteht nach Lehre und Rechtsprechung gerade kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht . Der Umstand, dass das Gesetz in einem ersten Fall nicht oder nicht richtig angewe n- det wird, vermittelt kein Recht, in einem ähnlich gelagerten zweiten Fall ebenfalls gesetzwidrig begünstigt zu werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtspr e- chung geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung in der Regel der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor. Nur ausnahmsweise wird daher ein Recht auf gesetzwidrige Gleichbehandlung anerkannt. Dafür müs- sen kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sein: (1.) Es liegt eine ständige gesetzwidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vor ; (2.) die Behörde gibt zu erkennen, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen 16 gedenkt; und es bestehen (3.) keine überwiegenden Gesetzmässigkeitsintere s- sen (TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl. 2009, S. 179 f.; BGE 127 I 1 E. 3a; kritisch zur bundesgerichtlichen Praxis PIERRE TSCHANNEN, Gleichheit im Unrecht: Gerichtsstrafe im Grundrechtskleid, in ZBl 2011 S. 57 ff.). Zur ersten Voraussetzung der ständigen gesetzwidrigen Praxis verlangt das Bundesgericht, dass diese nicht nur in einem einzigen oder in ein i- gen wenigen Fällen erfolgt, sondern sich in einer fortgesetzten Missachtung des Gesetzes äussert. Nur wenn die Behörden eine Abkehr von der in andern Fällen geübten, gesetzwidrigen Praxis ablehnen, kann der Bürger verlangen, dass die widerrechtliche Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wer- de (BGE 131 V 9 E. 3.7, 98 Ia 151 E. 7b). Im vorliegenden Fall sind diese V o- raussetzungen offensichtlich nicht erfüllt. Insbesondere liegt keine ständige ge- setzwidrige Praxis des Grundbuchamts vor, an der es nach dessen eigenem Be- kunden festzuhalten gedenkt. 7. 7.1 Zur Berechnung der Bemessungsgrundlage zog die Vorinstanz den Kauf- preis des Grundstücks von Fr. 370'000. – und die im Baugesuch genannten Bau- kosten von Fr. 826'000.– heran, was ein Total von Fr. 1'196'000.– ergab. In ihrer Beschwerdevernehmlassung vom 4. April 2011 bringt sie vor, inzwischen habe sich aufgrund des Kostenvoranschlags vom 22. Dezember 2010 herausgestellt, dass die Baukosten inkl. Grundstück Fr. 1'470'000. – betragen würden. Entspr e- chend sei d ie Handänderungssteuer neu auf diesem Betrag zu erheben. Gegen diese Berechnungsweise wendet der Beschwerdeführer in seiner Stellungnahme vom 2. Mai 2011 ein, die Vorinstanz habe übersehen, dass im Betrag von Fr. 1'470'000.– die Mehrwertsteuer enthalten sei, die aber richtigerweise abzuziehen sei. Auf Frage des instruierenden Rechtsamts der JGK räumte die Vorinstanz ein, es sei einem Irrtum zuzuschreiben, dass die Mehrwertsteuer nicht von der Bemessungsgrundlage abgezogen worden sei. Richtigerweise sei auf den Bau- kosten gemäss der aktuellen Baukostenübersicht vom 14. Juni 2012 die Mehr- wertsteuer auf dem Wert der Baute (ohne Landanteil) von Fr. 1'026'033,60 abzu- ziehen. Daraus ergebe sich eine Bemessungsgrundlage von Fr. 1'320'031,11 (Stellungnahme vom 18. Juni 2012, S. 1; Stellungnahme vom 21. August 2012). 7.2 Nach der Vorgabe von Art. 2 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) darf die Mehrwertsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage für die von den Kantonen erhobene Handänderungssteuer einbezogen werden. Bei der Übertragung von Grundstücken stellt sich diese Frage ohnehin nicht, weil dieser Vorgang von der Mehrwertsteuer ausgenommen ist ( Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 MWSTG). Werden Bauwerke übertragen und bildet deren Wert in Anwendung von Art. 6a HG die Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer, ist zu 17 prüfen, ob die entsprechenden Werkverträge im konkreten Fall der Mehrwertsteuer unterliegen. Ist die s der Fall und wird die Steuer im Vertrag auf den Erwerber überwälzt, ist zur Berechnung der Handänderungssteuer die Mehrwertsteuer vom Wert der Werkverträge abzuziehen (vgl. dazu das Merkblatt betreffend Mehrwertsteuer und Handänderungssteuer vom 14. Dezember 2010, Hrsg.: Geschäftsleitung der Grundbuchämter des Kantons Bern, «www.jgk.be.ch/jgk/de/index/direktion/organisation/gba/weisungen.html», Stand: 30.10.2012). Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Werkverträge der Mehrwertsteuer unterliegen. Dies geht ohne Weiteres aus den vom Beschwerdeführer am 18. Juni 2012 eingereichten einzelnen Verträgen hervor. Die Vorinstanz hat als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer nebst den Grundstückskosten die im Baugesuch genannten Baukosten von Fr. 826'000.– herangezogen, jedoch irrtümlich die Mehrwertsteuer nicht abgez o- gen. Sie hält dafür, dieser Fehler sei im Beschwerdeentscheid der JGK zu korr i- gieren, indessen sei von den aktualisierten Baukosten von Fr. 1'026'033,60 aus- zugehen und von diesen die Mehrwertsteuer abzuziehen. Der Beschwerdeführer stellt sich dagegen auf den Standpunkt, die Mehrkosten gemäss Baukostenüber- sicht vom 14. Juni 2012 gingen auf später hinzugekommene Zusatzwünsche des Bauherrn zurück. Werde die Handänderungssteuer auf den Baukosten erhoben – was grundsätzlich bestritten werde –, dürfe diese nicht nachverlangt werden (vgl. Stellungnahme vom 28. August 2012, S. 3). 7.3 Im Zeitpunkt der Veranlagung verfügte die Vorinstanz lediglich über das Baugesuch, in welchem Bau kosten von Fr. 826'000. – genannt wurden. Es ist nichts daran auszusetzen, dass sie diesen Betrag als Bemessungsgrundlage heranzog, nachdem sie zum Schluss gekommen war, dass der Kauf einer schlüsselfertigen Baute vorliegt. Ist die Baute im Zeitpunkt des Gr undstückkaufs noch nicht erstellt, tritt regelmässig der Fall ein, dass die effektiven Baukosten von der ursprünglichen Schätzung abweichen. Es stellt sich die nachfolgend zu prüfende Frage, ob – wie die Vorinstanz annimmt – die bereits veranlagte Han- dänderungssteuer an die effektiven Baukosten angepasst werden darf. Nach Art. 17 HG wird die Handänderungssteuer aufgrund der Selbstdeklaration der steuerpflichtigen Person und der bei der Grundbuchanmeldung eingereichten Ausweise veranlagt; das Grundbuchamt kann ergänzende Unterlagen verlangen. Erachtet das Grundbuchamt die Unterlagen als vollständig, hat es die Veranl a- gung vorzunehmen. Ergibt sich wie vorliegend im Verlauf des Beschwerdeverfah- rens, dass die Bemessungsgrundlage höher wäre, wenn die Veranlagung erst heute erfolgen würde, stellt sich die Frage, ob die angefochtene Verfügung von der Beschwerdeinstanz abgeändert werden darf. Eine Abänderung der angefoch- tenen Verfügung durch die Beschwerdeinstanz zuungunsten der beschwerdefüh- renden Partei (reformatio in peius) wegen einer Rechtsverletzung ist zulässig, falls dabei der Rahmen des Streit gegenstandes eingehalten und das rechtliche 18 Gehör gewährt werden ( Art. 73 VRPG; vgl. MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 73 N. 2 u. 5/6). Eine Rechtsverletzung ist auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (vgl. Art. 66 Abs. 1 Bst. a und b VRPG). Im Zeitpunkt der Veranlagung der Hand änderungssteuer durch die Vorinstanz lag noch keine definitive Bauabrechnung vor. Diese Tatsa che hätte die V o- rinstanz auch durch eingehendere Abklärungen nicht ändern können. Sie hat daher den Sachverhalt nicht falsch ermittelt. Vielmehr entspricht die vorliegend durchgeführte Tatsachenermittlung in Bezug auf Art und Umfang den Vorgaben, wie sie das HG für die auf dem Prinzip der Selbstdeklaration beruhenden Vera n- lagung der Handänderungssteuer vorsieht. Die JGK hat denn auch in ihrer bishe- rigen Praxis die Voraussetzungen für eine reformatio in peius verneint, wenn sich das Grundbuchamt zur Berechnung der Bemessungsgrundlage auf die geschätz- ten Baukosten gestützt hatte, diese jedoch im Verlauf des Verfahrens nach oben korrigiert werden mussten (vgl. JGKE 32.13-03.29 vom 28. Mai 2004, E. 7.4). An dieser Praxis ist festzuhalten. 7.4 Somit bildet vorliegend trotz effektiv höheren Baukosten in der Endabrec h- nung der im Baugesuch genannte Betrag von Fr. 826'000. – die Bemessung s- grundlage für die Handänderungssteuer. Davon abzuziehen ist, wie oben (E. 6.2) erläutert, die Mehrwertsteuer. Ob die Mehrwertsteuer auch auf den Baunebe n- kosten (Gebühren u. dgl.) geschuldet ist, ist fraglich, kann aber aufgrund der U n- terlagen nicht beantwortet werden. Beim Betrag von Fr. 826'000. – handelt es sich ohnehin um einen Pauschalbetrag, in dem die Baunebenkosten nicht g e- sondert ausgewiesen sind. Der Einfachheit halber wird vorliegend die Mehrwer t- steuer von 8 % auf dem gesamten Betrag von Fr. 826'000. – (= 108 %) abgez o- gen. Die mehrwertsteuerbereinigten Baukosten betragen somit Fr. 764'814.80 (= 100 %). Dazu wird der Preis für da s Grundstück von Fr. 370'000. – addiert, was zu einer Bemessungsgrundlage von Fr. 1'134'814.80 führt. Die Handänderung s- steuer (1,8 %) auf dieser Summe beträgt Fr. 20'426.70. Die angefochtene Verfü- gung vom 3. Februar 2011 ist in teilweiser Gutheissung der Beschwerde entspre- chend zu korrigieren. 8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Kanton einen Teil der Verfahren s- kosten (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Der Beschwerdeführer hat Anspruch auf einen Beitrag an seine Parteikosten (Art. 108 Abs. 3 VRPG). 19 Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Ziff. 1 der Verfügung des Grund- buchamts vom 3. Februar 2011 wird insofern abgeändert, als die Handänd e- rungssteuer auf Fr. 20'426.70 festgesetzt wird. Soweit weitergehend, wird die Beschwerde abgewiesen. 2. 2.1 Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der Justiz -, Gemeinde - und Kirchendirektion in der Höhe von pauschal Fr. 1'000. – werden B. im Umfang von Fr. 900.– zur Bezahlung auferlegt. Die restlichen Verfahrenskosten trägt der Kanton. 2.2 Der Kanton Bern richtet B. für das Beschwerdeverfahren vor der Justiz -, Gemeinde- und Kirchendirektion einen Parteikostenersatz von insgesamt Fr. 500.– aus. 2.3 Der Parteikostenersatz wird mit den Verfahrenskosten ve rrechnet. B. hat von den Verfahrenskosten den verbleibenden Betrag von Fr. 400.– zu bezahlen. Eine separate Zahlungseinladung erfolgt, sobald dieser Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist. Eine gegen diesen Entscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde hat das Verwaltungsgericht am 5. Januar 2015 abgewiesen (VGE 100.2012.470).