Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern Direction de la justice, des affaires communales et des affaires ecclésiastiques du canton de Berne Münstergasse 2 3011 Bern Telefon 031 633 76 78 Telefax 031 633 76 25 32.13-15.10 Beschwerdeentscheid vom 3. August 2015 Handänderungssteuer: Steuerbefreiung bei Realteilung Für Realteilungen gemeinschaftlichen Eigentums enthält Art. 9 HG eine Sonder- regelung, wonach die Handänderungssteuer nur auf den Ausgleichsleistungen erhoben wird, wenn die ganze oder die teilweise Aufhebung von gemeinschaftli- chem Grundeigentum durch Übertragung von Grundstücken der Gemeinschaft auf einzelne oder alle beteiligten Mitglieder der Gemeinschaft erfolgt (E. 2). Ist der Anrechnungswert für ein Grundstück, das eine Partei übernimmt, höher als deren Realteilungsanspruch, so stellt die Differenz eine für die Handände- rungssteuer relevante Ausgleichsleistung dar (E. 3) Impôt sur les mutations: exonération en cas de partage matériel En cas de partage matériel d’une propriété collective, une réglementation spé- ciale est prévue à l’article 9 LIMu, selon laquelle l'impôt est perçu uniquement sur la compensation des valeurs lorsqu'une propriété collective est modifiée ou sup- primée du fait du transfert d'immeubles de la communauté à certains ou à l'en- semble des membres la composant (c. 2). Si la valeur d’imputation d’un immeuble repris par une partie est supérieure à son droit résultant du partage matériel, la différence constitue une compensation de valeur sur laquelle l’impôt est perçu (c. 3). 2 Sachverhalt A. Als Miteigentümer des Grundstücks Gemeinde A. Grundbuchblatt Nr. 1000 wa- ren je zur Hälfte die Erbengemeinschaft B. und C. (bestehend aus D., E. und F. als Gesamteigentümer, Gemeinde A. Gbbl. Nr. 1000-1) und D. (als Alleineigen- tümerin, Gemeinde A. Gbbl. Nr. 1000-2) im Grundbuch eingetragen. Mit öffentlicher Urkunde vom 25. Juni 2014 und Nachtrag vom 13. Oktober 2014 verurkundete Notar G. auf der Parzelle Nr. 1000 unter anderem die Aufhebung der Miteigentumsanteile bzw. -blätter, die Begründung von Stockwerkeigentum und die anschliessende Übertragung der Stockwerkeinheiten auf D., E. und F. im Sinne einer Realteilung . Der verurkundende Nota r hat am 30. Juni 2014 beim Grundbuchamt (nachfolgend: Grundbuchamt) für diese Realteilung eine Selbs t- deklaration eingereicht, wonach keine Handänderungssteuer geschuldet sei. Das Grundbuchamt legte in seiner Veranlagungsverfügung vom 4. November 2011 die Handänderungssteuer auf Fr. 12‘120.– fest. B. Diese Veranlagungsverfügung focht D., vertreten durch Rechtsanwa lt und Notar G., am 2. Dezember 2014 mit Einsprache an. Sie beantragte, die Veranlagungs- verfügung vom 4. November 2014 sei aufzuheben und auf die Erhebung der Handänderungssteuer sei zu verzichten . D er bereits bezahlte Betrag von Fr. 12‘120.– sei zuzüglich Verzugszins zurückzuerstatten. Zur Begründung führte sie aus, das Grundbuchamt sei entgegen der anderslau tenden Vereinbar ung von einer den ursprünglichen Eigentumsverhältnissen entsprechenden Beteiligung der Parteien an den Investitionen ausgegangen. Die Differenz interpretiere es als Mehrzuteilung, was falsch sei . Die Differenz zwischen den ursprünglichen und den heutigen E igentumsverhältnissen ergebe sich aus ihren überproportionalen Investitionen. Dadurch erhalte sie einen höheren Anteil am Gesamtwert, ohne dafür ausgleichungspflichtig zu sein. Mit Einspracheverfügung vom 5. Januar 2015 bestätigte das Grundbuchamt die angefochtene Veranlagungsverfügung. Es erwog, gemäss Art. 9 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handänderungssteuer ( HG; BSG 215.326.2) werde die Handänderungssteuer bei der ganzen oder teilweisen Aufhebung von gemeinschaftlichem Grundeigentum durch Übertragung von Grundstücken der Gemeinschaft auf einzelne oder alle beteiligten Mitglieder (Realteilung) nur auf den Ausgleichsleistungen erhoben. Wertverschiebungen bei der Realteilung sei- en steuerfrei, sofern keine Ausgleichsleistungen erbracht würden. Durch die überproportionale Beteiligung an den Baukosten habe die Einsprecherin eine die Wertverschiebung ausgleichende Gegenleistung erbracht. Die Differenz zw i- schen ihrem an die gesamten Baukosten erbrachten Beitrag und dem ihrem Mit- 3 eigentumsanteil entsprechend zu erbringenden Beitrag stelle die Ausgleichslei s- tung dar. C. Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts vom 5. Januar 2015 erhebt D., vertreten durch Rechtsanwalt und Notar G., am 3. Februar 2015 Beschwerde bei der Justiz -, Gemeinde - und K irchendirektion des Kantons Bern (JGK). Sie beantragt die Aufhebung der Veranlagungsverfü gung vom 4. November 2014 sowie die Rückerstattung der bereits bezahlten Fr. 12‘120.– zuzüglich Zins. In seiner Vernehmlassung vom 3. März 2015 beantragt das Grundbuc hamt die Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführerin hält in der Stellungnahme vom 27. März 2015 an ihren eingangs gestellten Anträgen fest. Aufgrund der von ihr geleisteten Mehrinvestiti- onen habe sie zwar einen grösseren Anteil am Gesamtwert des Mehrfamilien- hauses zugeteilt erhalt en. Die Wertverschiebung sei jedoch ohne Leistungsaus- tausch zwischen den Vertragsparteien erfolgt, weshalb es an der gemäss Art. 6 HG verlangten Gegenleistung fehle. Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts betreffend Handä n- derungssteuern kann bei der JGK Beschwerde erhoben werden (Art. 27 Abs. 2 HG). Die JGK ist damit zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 26 Abs. 1 HG nach den Bestimmungen des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21). 1.2 Zur Beschwerde führung ist befugt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat, durch die angefochtene Verfü gung besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 65 Abs. 1 VRPG). Die Beschwerdeführerin war am vorinstanzlichen Verfahren beteiligt und ist durch die angefochtene Einspracheverfügung beschwert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist daher grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit die Beschwerdeführerin die Au f- hebung der Veranlagungsverfügung vom 4. November 2014 verlangt. Der Ei n- sprache ist voller Devolutiveffekt zugekommen, und die Einspracheverfügung vom 5. Januar 2015 ist an die Stelle der Verfügung vom 4. November 2014 getre- ten. Anfechtungsobjekt bildet damit ausschliesslich die Einspracheverfügung vom 4 5. Januar 2015 (vgl. Art. 53 VRPG; MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 60 N. 7). 2. Bei Handänderungen von Grundstücken ist eine Handänderungssteuer zu en t- richten (Art. 1 i.V.m. Art. 5 HG) . Objekt dieser Rechtsverkehrssteuer ist der zivi l- rechtliche Eigentumsübergang (Art. 5 Abs. 1 Bst. a) , dem in Art. 5 Abs. 2 HG weitere Rechtsgeschäfte gleichgestellt werden, wie beispielsweise die Änderung im Personenbestand oder im Beteiligungsumfang einer Gemeinschaft zu gesam- ter Hand. Steuerpflichtig ist der Rechtserwerber oder die Rechtserwerberin (Art. 2 HG). Die Handände rungsteuer wird aufgrund der Gegenleistung für den Grun d- stückerwerb bemessen (Art. 6 Satz 1 HG). Die Gegenleistung besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, die der Erwerber oder die Erwerberin dem Veräusserer oder der Veräusserin oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat (Art. 6 Satz 2 HG ; praktisch gleich lautend bereits Art. 7 des bis 30. Septe m- ber 1992 geltenden Gesetzes vom 15. November 1970 betreffend die Handände- rungs- und Pfandrechtsabgaben [aHPAG; GS 1970 S. 332] ). Für Realteilungen gemeinschaftlichen Eigentums enthält Art. 9 HG eine Sonderregelung, wonach die Handänderungssteuer nur auf den Ausgleichsleistungen erhoben wird, wenn die ganze oder die teilweise Aufhebung von gemeinschaftlich em Grundeigentum durch Übertragung von Grundstücken der Gemeinschaft auf einzelne oder alle beteiligten Mitglieder der Gemeinschaft erfolgt. Diese Steuerbefreiung wurde im Jahre 1970 eingeführt, um Realteilungen nicht durch Abgaben zu erschweren. Das geltende HG hat das Steuerprivileg für Realteilungen in Art . 9 übernommen, aber neu formuliert. Der Vortrag des Regierungsrates ( vgl. Tagblatt des Grossen Rates 1991, Beilage 43) führ t dazu lediglich aus, in Art. 9 würden die bisher in Art. 10 enthaltenen Besti mmungen über die Realteilung zusammengefasst, w o- bei eine Klarstellung und Anpassung an die Praxis erfolge. Realteilungen sollten demnach nicht durch Abgaben erschwert werden, unter Vorbehalt einer Ste u- erumgehung. 3. 3.1 Sowohl die Beschwerdeführerin als au ch das Grundbuchamt gehen davon aus, dass die Aufhebung der Miteigentumsblätter mit gleichzeitiger Begründung und Aufteilung von Stockwerkeigentum einen handänderungssteuerrelevante n Sachverhalt darstellt . Es stellt sich jedoch die Frage , ob die überproportionale Beteiligung der Beschwerdeführerin an den Baukosten a ls Ausgleichsleistung zu bewerten ist. Das Grundbuchamt führt in der angefochtenen Verfügung aus, es sei im Rahmen der Realteilung hinsichtlich der Beschwerdeführerin zu einer Mehrzuteilung in der Höhe von Fr. 673‘333.35 gekommen, welche als Ausgleichsleistung zu werten sei. Dies ergebe sich daraus, dass die Beschwerdeführerin E igentumsanteile im 5 Wert von Fr. 5‘540‘000.– übernommen habe . Gemessen am Gesamtwert des Grundstückes von Fr. 7‘300‘000.– entspreche ihr Anteil von 2/3 einem Betrag von Fr. 4‘866‘666.65. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sich die Differenz zwischen den ursprünglichen und he utigen Eigentumsverhältnissen an der Parzelle Nr. 1000 allein aus den Mehrinvestiti onen ihrerseits er geben habe, weshalb sie nicht als Ausgleichsleistung zu werten sei. 3.2 Eine Realteilung im Sinne von Art. 9 HG liegt vor, wenn ein Gesamt- oder Miteigentumsverhältnis in der Art aufgelöst wird, dass das Grundeigentum auf die Beteiligten aufgeteilt und in deren Alleineigentum übertragen wird . Die Aus- gleichsleistung wird in der Regel so ermittelt, dass die Parteien zunächst die An- rechnungswerte der in die Realteilung einbezogenen bernischen Grundstücke festsetzen. Der Anrechnungswert wird anschliessend dem Realteilungsanspruch bzw. dem ideellen Anteil der einzelnen Partei gegenübergestellt. Ist der Anrech- nungswert für ein Grundstück, das eine Partei übernimmt, höher als deren Real- teilungsanspruch, so stellt die Differenz eine für die Handänderungssteuer rele- vante Ausgleichsleistung dar . Ist der Realteilungsanspruch dagegen höher als der festgesetzte Anrechnungswert des übernommenen Grundstückes, liegt keine Ausgleichsleistung vor, die besteuert werden könnte (vgl. Rundschreiben vom 5. Januar 1973 an die Grundbuchämter des Kantons Bern in BN 1973 S. 94 ff.). Ursprünglich stand das Stammgrundstück Nr. 1000 je zur Hälfte im Miteigentum, wobei sich das Teilgrundstück Nr. 1000-1 im Gesamteigentum der Erbengemein- schaft B. und C. befand und die Beschwerdeführerin am Teilgrundstück Nr. 1000- 2 Alleineigentum innehat te. Das bedeutet, der Beschwerdeführerin standen im internen Verhältnis 4/6 Wertanteile, und E. sowie F. je 1/6 Wertanteile an der Parzelle Nr. 1000 zu. Die Miteigentümergemeinschaft überbaute die Parzelle Nr. 1000 mit einem neuen Mehrfamilienhaus, für das sich die Baukos ten auf Fr. 6‘004‘000.– beliefen. Mit öffentlicher Urkunde vom 25. Juni 2014 beantragte die Miteigentümergesel l- schaft, dass die Miteigentumsanteile aufgehoben und gleichzeitig Stockwerkei- gentum, also als Sonderrecht ausgesta ltete Miteigentumsanteile (vgl. Art. 712a des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210] ), am Grundstück Nr. 1000 begründet werde. Anschliessend sollte die Miteigentümergemeinschaft auf- gelöst und die Stockwerkeinheiten auf die einzelnen Miteigentümerinnen bzw. Miteigentümer übertragen werden. Für die Zuteilung gingen diese von ihrem An- teil am Wert de r Parzelle Nr. 1000 vor der neu erstellten Überbauung und den übernommenen Baukosten aus und berechneten so die einzelnen Anteile am Gesamtwert. Entsprechend übernahm E. die Stockwerkeinheit Nr. 1000-13 und den Miteigentumsanteil Nr. 1000-14-14 im Wert von Fr. 930‘000.– , wobei seine Investition Fr. 714‘000.– betrug. F. wurden die Stockwerkeinheit Nr. 1000-11 und 6 der Miteigentumsanteil Nr. 1000-14-13 im Wert von Fr. 830‘000.– zugeteilt, seine Investition belief sich auf Fr. 614‘000. –. Die Beschwerdeführerin investierte Fr. 4‘676‘000.– und übernahm die Stockwerkeinheiten Nrn. 1000-3 bis 1000-10 und 1000-12 sowie die Miteigentumsanteile Nrn. 1000-14-1 bis 1000-14-12 im Wert von insgesamt Fr. 5‘540‘000.–. Ihr Anteil am Gesamtwert des Grundstückes in der Höhe von Fr. 7‘300‘000. – beträgt damit neu 76 %, was einer Wertquote von 760/1000 entspricht. Vergleicht man die auf die Beschwerdeführerin übertrag e- nen Stockwerkeinheiten mit ihrem ursprünglichen Eigentumsanteil von 2/3 vom Gesamtwert des Grundstücks im Wert von Fr. 4‘866‘666.65, so liegt im Umfang von Fr. 673‘333.35 eine Mehrzuteilung vor. Es ist somit von einer Realteilung mit Wertverschiebung auszugehen. 3.3 Die Ausgleichsleistung kann in der Übergabe von Aktiven (Geld oder and e- re Vermögenswerte) oder in der Übernahme von Passiven bestehen . Massg e- bend ist dabei der kausale Zusammenhang zwischen der Gegenleistung und der Eigentumsübertragung an einem Grundstück (vgl. PETER RUF, Kommentar zum Gesetz betreffend die Handänderungs - und Pfandrechtsabgaben, Diss. Bern 1985, Art. 7 aHPAG, N. 8) . Werden einer Liegenschaft anhaftende Grundpfand- schulden von der Person, die ein Grundstück zu Alleineigentum erhält, übe r- nommen, so erbringt diese Person insoweit eine Gegenleistung, als sie in einem über ihren Anteil hinausgehenden Mas s Grundpfandschulden übernimmt. V er- zichten die Parteien demgegenüber auf Ausgleichsleistungen, obwohl sie b e- wusst Zuteilungen vornehmen, welche nicht den bisherigen Anteilsverhältnissen entsprechen, so besteht keine Steuerpflicht. Dem Nachtrag vom 13. Oktober 2014 zur öffentlichen Urkunde vom 25. Juni 2014 ist zu entnehmen, dass im Zuge d er Realteilung keine Schuldübernahme erfolge und keine Ausgleichsleistungen geschuldet seien (Ziff. II./2.). Die Mehrzu- teilung bei der Realteilung begründet die Beschwerdeführerin jedoch damit, dass sie sich gemessen an ihrer ursprünglichen Eigentumsquote von 66.6 % überpro- portional, nämlich zu 77.9 %, an den Baukosten beteiligt habe und ihr nicht etwa schenkungsweise ein grösserer Anteil zugestanden worden sei. Der Umfang des Grundstücks Nr. 1000 bestimmt sich nach de n Grundsätzen des Sachenrechts, insbesondere gilt das Akzessionsprinzip (Art. 667 ZGB). Das bedeutet, das Grundstück Nr. 1000 und d as neue Mehrfamilienhaus steht anteilsmässig den Miteigentümerinnen bzw. Miteigentümern zu, unabhängig davon, wer die Baua r- beiten bezahlt hat oder noch bezahlen sollte. Die Differenz zwischen den u r- sprünglichen und den heutigen Eigentumsanteilen entspricht deshalb einer Wert- verschiebung, für die die Beschwerdeführerin eine Mehrinvest ition bei den Ba u- kosten geleistet hat. Diese Mehrinvestition muss als Ausgleichsleistung für die Mehrzuteilung betrachtet werden, liegt doch unbestrittenermassen ein kausaler Zusammenhang zwischen der Mehrinvestition und der Eigentumsübertragung 7 von 76 % anstatt 66.6 % der Anteile am Gesamtwert des Grundstücks Nr. 1000 vor. Daran ändert auch nichts, dass die Beschwerdeführerin für die Baukosten schon lange vor der Realteilung aufgekommen ist. Das Grundbuchamt hat auf der Differenz von Fr. 673‘333.35 somit zu Recht eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 12‘120.– erhoben. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die entstande- nen Verfahrenskosten zu tragen (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 108 Abs. 3 i.V.m. Art. 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der JGK in der Höhe von pauschal Fr. 2‘000.– werden D. zur Bezahlung auferlegt. Eine separate Zahlungseinladung erfolgt, sobald dieser Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist. 3. Parteikosten werden keine gesprochen.