B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 10.08.2017 (2C_597/2016) Abteilung I A-5673/2015 U r t e i l v o m 1 8 . M a i 2 0 1 6 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger. Parteien A._______ AG, vertreten durch Dr. Balsiger & Partner AG, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Verrechnungssteuer (Meldeverfahren). A-5673/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend Zielgesellschaft) ist eine im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragene Aktiengesellschaft mit einem Aktienkapital von Fr. 100'000.-, eingeteilt in 100'000 Namenaktien à Fr. 1.-. Die Übertragbarkeit der Namenaktien ist nach Massgabe der Statuten beschränkt. Die Gesellschaft bezweckt unter anderem die Besorgung sämtlicher Geschäfte des Revisions - und des Treuhandwesens, insbesondere auch die betriebswirtschaftliche und die steuerrechtliche Beratung von Unternehmungen im In - und Ausland. Die Gesellschaft kann unter anderem auch Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung vorn ehmen sowie Garantien und Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen. B. Ende 2012 war B._______ (nachfolgend Aktionär 1), wohnhaft in Grossbritannien, Eigentümer von 50% der Aktien der Zielgesellschaft. Die andere Hälfte befan d sich im Eigen tum von C._______ (nachfolgend Aktionär 2), mit Wohnsitz in der Schweiz. Am 17. Dezember 2012 gewährte die Zielgesellschaft der D._______ AG (heute E._______ AG), mit Sitz in Zürich (nachfolgend Käufergesellschaft) ein Darlehen in der Höhe von Fr. 300‘000.-. Mit Vertrag vom 20. Dezember 2012 verkaufte der Aktionär 1 seine Aktien an die Käufergesellschaft zum Preis von Fr. 280'000.-. Mit Kaufvertrag vom 28. Dezember 2012 verkaufte der Aktionär 2 seinen Anteil ebenfalls an die Käufergesellschaft. Der Kaufpreis für den Anteil des Aktionärs 2 entsprach dem Nominalwert, mithin Fr. 50'000.-. Nach der Transaktion hielt die Käufergesellschaft 100% der Aktien der Zielgesellschaft. Die Aktien der Käufer gesellschaft befanden sich sowohl vor wie nach der Transak tion zu 90% im Eigentum des Aktionärs 2. Die übrigen 10% befinden sich im Eigentum von weiteren Aktionären, alle mit Wohnsitz in der Schweiz. C. Mit Rulinganfrage vom 21. Dezember 2012 (versandt am 3. Januar 2013) gelangten die Käufer-, die Ziel- sowie eine weitere Gruppengesellschaft an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgen ESTV). Sie führten aus, im Zuge einer Neuausrichtung sei unter anderem geplant, dass die Käufergesellschaft per 31. Dezember 2012 sämtliche Beteiligungsrechte an der Zielgesellschaft übernehmen we rde. Der Kaufpreis für die Beteiligungsrechte des Aktionärs 1 betrage rund Fr. 320'000.-. Dieser Preis A-5673/2015 Seite 3 enthalte einen 15% -igen Discount. Der Kaufpreis für den Anteil des Aktionärs 2 entspreche dem Nominalwert . Der Verkauf durch den Aktionär 2 gelte als sog. Transponierung. Das geschilderte Vorgehen löse keine Verrechnungssteuerfolgen aus, vorausgesetzt , dass die Käufergesellschaft innerhalb der nächsten 5 Jahre die Zielgesellschaft nicht absorbiere. Die ESTV erteilte am 22. Januar 2013 ihre Zustimmung zur steuerlichen Beurteilung durch die Antragstellerinnen betreffend die Erhebung der Ver- rechnungssteuer. D. Am 27. März 2013 beschloss die Generalversammlung der Zielgesellschaft die Ausschüttung einer Dividende in der Höhe von Fr. 110'000.-, fällig am 28. März 2013. Gleichentags deklarierte die Zielgesellschaft mittels Formular 103 die be- schlossene Dividende und ersuchte mit Formular 106 um Meldung der Ver- rechnungssteuer. E. Nach längerer Korrespondenz, teils mit der Käufer- und teils mit der Ziel- gesellschaft, teilte die ESTV mit Schreiben vom 25. April 2014 mit, dass sie das Meldeverfahren ablehne. F. Nach weiterer Korrespondenz verfügte die ESTV am 21. August 2014 , dass die Zielgesellschaft auf der Dividende von Fr. 110'000.- die Verrech- nungssteuer von 35% schulde. Diese betrage Fr. 38'500.- und sei unver- züglich zu entrichten. Darüber hinaus sei nach 30 Tagen nach der Fälligkeit bis zum Tage der Steuerentrichtung ein Verzugszins von 5% geschuldet. Zur Begründung führte die ESTV unter anderem aus, dass die Vorausset- zungen für die Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung nicht erfüllt seien, weil der Rückerstattungsanspruch der Käufergesell- schaft nicht zweifelsfrei feststehe. G. Gegen den Entscheid der ESTV vom 21. August 2014 wurde am 18. Sep- tember 2014 Einsprache erhoben und beantragt, das Meldeg esuch vom 27. März 2013 nachträglich zu bewilligen. A-5673/2015 Seite 4 H. Mit Einspracheentscheid vom 28. Juli 2015 lehnte die ESTV die Einspra- che ab. Ferner verpflichtete sie die Zielgesellschaft zur Zahlung einer Ver- rechnungssteuer in der Höhe von Fr. 38'500.-, zuzüglich Verzugszinsen zu 5% seit 27. April 2013. I. Mit Beschwerde vom 14. September 2015 gelangte die Zielgesellschaft (nachfolgend auch Beschwerdeführerin ) an das Bundesv erwaltungsge- richt. Gemäss den Ausführungen in der Beschwerdes chrift schliesst sich die Käufergesellschaft der Beschwerde an, soweit dies erforderlich sei. Es wird beantragt, das Gesuch vom 27. März 2013 um Meldung der Verrech- nungssteuer sei zu bewilligen. Auf die Einforderung der Verrec hnungs- steuer im Betrage von Fr. 38'500.- sei zu verzichten; unter Berücksichti- gung der Kosten- und Entschädigungsfolgen. J. Mit Vernehmlassung vom 9. November 2015 beantragt die ESTV (nachfol- gend auch Vorinstanz) die Beschwerde vom 14. September 2015 vollum- fänglich und unter Kostenfolge abzuweisen. Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe- sentlich sind – in den Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Als anfechtbare Verfü- gungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltu ngsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.2 Die Käufergesellschaft ist demgegenüber im vorliegenden Verfahren nicht aktivlegitimiert (vgl. dazu nachfolgend E. 3.6 und 3.10.3 und 3.11.2). A-5673/2015 Seite 5 Es erübrigt sich daher, auf die Ausführungen in der Beschwerdeschrift vom 14. September 2015 zu diesem Punkt näher einzugehen. 1.3 Auf die im Übrigen frist - und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 2. 2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. unvollständige Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) w ie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange - fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (sog. un- eingeschränkte Kognition). 2.2 Die Kognition kann sich im Verlaufe des Instanzenzuges wegen des Grundsatzes der Einheit des Verfahrens und aus prozessökonomischen Gründen nur verengen, nicht aber erweitern ( OLIVER ZIBUNG/ELIAS HOF- STETTER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal- tungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 49 N. 3). Hatte die Vorinstanz ihre Kognition zu Recht eingeschränkt, so steht auch dem Bundesverwal- tungsgericht nur eine beschränkte Kognition zu (vgl. BGE 139 V 407 E. 4.1.2 mit Hinweisen). 3. 3.1 Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer, Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21). 3.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Erhebung von in der Schweiz auf den verrechnungssteuerpflichtigen Leistungen geschuldeten Einkom- mens- und Vermögenssteuern (bzw. Gewinn - und Kapitalsteuern) zu si- chern und damit die Steuerhinterziehung zu bekämpfen (sog. Sicherungs- zweck; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend Steuer- recht], § 28 N. 6 f.; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenös sischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013 [nachfolgend VSt A-5673/2015 Seite 6 2013], Teil II § 3 N. 11). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuer direk- ten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steu- erbaren Er träge, soweit dieser nicht abk ommensrechtlich geschützt ist, und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen nicht sämtliche Anspruchsvoraussetzungen für die Rück erstattung erfüllt sind. In bei den Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren Erhebung (vgl. [statt vieler] Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 2; Urteile des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.1, A-5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2, MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Vorbemerkungen N. 71). 3.3 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend – an der Quelle erhoben. Sicherungs- und Fiskalzweck der Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1 ; MARKUS REICH/MAJA BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im inter- nationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurücker- stattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; BVGE 2010/61 E. 2.3; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; BAUER-BALMELLI/REICH, VStG-Kommentar, Vorbemerkungen N. 71). 3.4 Diese Aufteilung in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und diejenige der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 VStG) ist wesentlich für die Funktion der Verrechnungssteuer (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichti- gung der Erträge aus Beteiligungen, 2001, S. 46 ff.). Aus dem Zusammenspiel ergeben sich die gewollten Si cherungs- und Besteuerungswirkungen. Die Zweiteilung zeigt sich deutlich in der Systematik des VStG, dessen erster Abschni tt (Art. 4 ff. VStG) die Erhebung regelt und der zweite (Art. 21 ff. VStG) sich mit der Steuerrückerstattung befasst (Urteil des BVGer A -5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2). 3.5 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind mitunter die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG), worunter namentlich Dividenden fallen (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom A-5673/2015 Seite 7 19. Dezember 1964 über die Verrechnungssteuer , Verrechnungssteuer- verordnung, VStV, SR 642.211). 3.6 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuer- baren Leistung (THOMAS JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 6). Schuld- ner der Erträge aus Beteiligungsrechten ist derjenige, welcher die Beteili- gungsrechte ausgegeben hat, mithin die ausschüttende Gesellschaft (vgl. JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 13). Damit besteht im Erhebungsver- fahren ein Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem Staat (Urteil des BVGer A -5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 1). 3.7 Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeit- punkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). 3.8 Die Steuerpflicht wird entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt (Art. 11 Abs. 1 VStG). Die Entrichtung der Steuer bildet – ausserhalb der Versicherungsleistun- gen – den gesetzlich vorgesehenen Normalfall. Das Meldeverfahren bildet die Ausnahme (HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II Rz. 1791). Bei der M el- dung handelt es sich um einen Untergangsgrund, bei dem der Gläubiger nicht befriedigt wird. Sie tritt an Stelle der Steuerentrichtung ( MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend Unter- gang], S. 175). Es handelt sich hierbei um ein Bezahlungs-, und nicht bloss um ein Erfüllungssurrogat wie bei der Nichterhebung einer Steuer (BEUSCH, Untergang, S. 177; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.3.1). 3.9 3.9.1 Wird die Steuerpflicht durch Entrichtung erfüllt, so ist d ie steuerbare Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapital- erträgen – wozu auch Dividendenträge zu zählen sind – wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). 3.9.2 Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitstermins aus- stehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Verzugszinsen sind akzessorisch zur Hauptforderung (vgl. A-5673/2015 Seite 8 dazu BEUSCH, Untergang, S. 72). Der Verzugszins ist unabhängig vom Ver- schulden des Schuldners und selbst dann geschuldet, wenn dies er gar nicht im Stande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Steuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist ( MICHAEL BEUSCH, VStG-Kommen- tar, Art. 16 N. 22). 3.9.3 Der Zinssatz für den Verzugszins wird vom Eidgenössischen Finanz- departement bestimmt und beträgt seit 1. Januar 1997 5% (Art. 16 Abs. 2 VStG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern, SR 642.212). 3.10 3.10.1 Dem Steuerpflichtigen kann nach Art. 20 VStG auch gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, falls bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die VStV umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist , und zwar grundsätzlich abschliessend in Art. 24 ff. VStV (Urte il des BVGer A-578/2015 vom 17. August 2015 E. 3.3). 3.10.2 Durch die Meldung bleibt dem Leistungsempfänger das Rückerstat- tungsverfahren (vgl. Art. 21 ff. VStG) erspart. Demgegenüber steht ihm im Falle einer Nichtgenehmigung des Meldeverfahrens grundsätzlich weiter- hin das Rückerstattungsverfahren offen, wodurch er sich – mit Ausnahme eines allfälligen Zinsverlustes – schadlos halten kann ( IVO P . BAUM- GARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 61). 3.10.3 Bei Art. 20 VStG handelt es sich um eine Delegationsnorm (BGE 94 I 472 E. 2 in: ASA 37 389 und StR 25 239; Urteil des BVGer A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 2.2; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kom- mentar, Art. 20 N. 14). Im Gesetz ist das Meldeverfahren nur für den Steu- erschuldner vorgesehen, damit ist eine Ausdehnung des Meldeverfahrens auf weitere Personen nicht zulässig, insbesondere kann dem Leistungs- empfänger auf dem verordnungsweg keine Berechtigung auf Durchführung des Meldeverfahrens eingeräumt werden ( vgl. auch Urteile des BVGer A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.5, A-633/2010 vom 25. August 2010 A-5673/2015 Seite 9 E. 1.3.3.1 ff.; sowie BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 15). 3.11 3.11.1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Obergesell- schaft) unmittelbar zu mindestens 20% am Grund - oder Stammkapital ei- ner anderen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, kann sie diese mit- tels eines amtlichen Gesuchsfor mulars anweisen, ihr die Bardividende ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten (Art. 26a Abs. 1 VStV). Die Untergesellschaft ihrerseits vervollständigt das Gesuch und reicht die- ses der ESTV 30 Tage nach Fälligkeit der Dividende zu sammen mit dem amtlichen Formular zur Jahresrechnung unaufgefordert ein (vgl. Art. 26a Abs. 2 VStV mit ausdrücklichem Verweis auf Art. 21 VStV; vgl. nachfolgend E. 5.1). Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht nach Art. 26a Abs. 3 VStV jedoch nur, wenn feststeht, dass der Empfänger der steuerbaren Leistung, auf welche die Steuer zu überwälzen wäre, nach Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der Steuer hätte (Urteil des BGer 2C_689/201 1 vom 23. November 2012 E. 2.2). 3.11.2 Was die Anweisung der Ober - an die Untergesellschaft betrifft, so kann einstweilen offen bleiben, ob diese als einschränkende materielle oder formelle Voraussetzung für das Meldeverfahren oder als reine Informationsbeschaffung über das Beteiligungsverhältnis zu verstehen ist, denn so oder anders räumt Art. 26a Abs. 1 VStV dem Leistungsempfänger selbst keinen materiellen Anspruch auf Durchführung des Meldeverfahrens ein (vgl. auch Urteile des BVGer A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.5, A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 1.3.3.1 ff., welche jedoch das Meldeverfahren im internationalen Beteiligungsverhältnis betrafen; so auch BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 73). Infolgedessen kommt dem Leistungsempfänger im Meldeverfahren nach Art. 26a VStV keine Parteistellung zu. 3.11.3 Indessen stellt der Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfän- gers ein zentrales Element des Meldeverfahrens dar. Nur wenn ein Rück- erstattungsanspruch feststeht, bleibt der Sicherungszweck der Verrech- nungssteuer gewährleistet (vgl. vorne E. 3.2; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 4). Dies gilt auch für das Verfahren nach Art. 26a VStV. A-5673/2015 Seite 10 3.11.4 Somit hat die ESTV im Rahmen der Prüfung des Meldegesuches vorfrageweise auch den Rückerstattungsanspruch zu prüfen, ohne jedoch darüber einen endgültigen Entscheid zu fällen. Dieser Entscheid bleibt auf- grund der gesetzlichen Trennung zwischen Erhebung s- und Rückerstat- tungsverfahren letzterem vorbehalten. Bejaht die ESTV den Rückerstat- tungsanspruch – und sind auch die übrigen Voraussetzungen für das Mel- deverfahren erfüllt – erübrigt sich freilich ein Rückerstattungsverfahren. Lässt sich der Rückerstattungsanspruch demgegenüber nicht ohne Weite- res feststellen oder bestehen Zweifel, so erweist sich der Sicherungszweck als gefährdet und kommt die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Be- tracht. Diesfalls ist die Verrechnungssteuer zu erheben. Insoweit kann sich die ESTV auf eine summarische Prüfu ng des Rückerstattungsanspruchs beschränken und weitere Abklärungen erst im Rückerstattungsverfahren vornehmen (vgl. BGE 115 lb 274 E. 20c, 110 lb 319 E. 6b; vgl. auch Urteile des BGer 2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1, 2C_408/2012 vom 25. September 2012 E. 4.2, 2C_756/2010 vom 16. Januar 2011 E. 2.2 in: ASA 79 S. 855, S. 859, 2C_438/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.3, 2C_551/2009 vom 13. Mai 2009 E. 3.2 und 3.4 in: StR 65, 876 S. 881 ff.; vgl. auch Urteile des BVGer A-1541/2014 vom 27. Oktober 2015 E. 3.4.3, A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.5; vgl. auch BAUMGARTNER/BOSS- ART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 61 f. und 82). 4. 4.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach den Art. 22 -28 VStG (steuerliche Zugehörigkeit oder besondere Berechtigung, De klarations- resp. Verbuchungspflicht) Berechtigter (bei rechtzeitiger Geltendmachung) Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Ver- rechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögens- wertes besass (Urteil des BVGer A -5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.7.1). 4.2 Das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Ver- mögenswerts hat grundsätzlich derjenige, dem aufgrund von Eigentum (Art. 641 ff. ZGB), Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB), eines obligationenrecht- lichen Anspruchs oder allenfalls eines sonstigen gültigen Rechts der Nut - zen unbelastet und effektiv zukommt. Notwendig ist die ausschliessliche und freie Verfügungsberechtigung über den Nutzen des Vermögenswerts (vgl. Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3 f. [bestätigt das Urteil des BVGer A -4794/2012 vom 13. März 2013, vgl. dort E. 2.6]; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 12 mit Hinweisen; Urteile A-5673/2015 Seite 11 des BVGer A -5361/2013 vom 1 7. Dezember 2015 E. 3.7.2, A-719/2013 26. März 2015 vom E. 2.6.3). 4.2.1 Mit dem Erfordernis der Nutzungsberechtigung wird verhindert, dass der Titeleigentümer, der auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer keinen Anspruch hat, Vermögenswerte auf einen Rückerstattungsberech- tigten überträgt, sich aber – obligatorisch – das Nutzungsrecht an diesen Vermögenswerten vorbehält. Zu vermeiden sind insbesondere Missbräu- che in der Weise, dass der Eigentümer des Stammrechts, der sein Eigen- tum gegenüber den Steuerbe hörden verheimlicht oder im Ausland wohnt und damit nicht rückerstattungsberechtigt ist, den Vermögenswert oder das Nutzungsrecht treuhänderisch an jemanden abtritt, der zwar nach seinen persönlichen Verhältnissen einen Rückerstattungsanspruch hätte, aber zur Weiterleitung der gesamten Nettoerträge der übertragenen Vermögens- werte an den Treugeber verpflichtet ist (vgl. BGE 118 Ib 312 E. 2e; Urteile des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.2, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4b u nd A.134/1983 vom 25. Jan uar 1985 E. 4b, 2A.572/2003 vom 25. Oktober 2004 E. 3.5.3; siehe auch HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II § 3 N. 1381 ff.; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 14). 4.2.2 Das Nutzungsrecht gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst . a VStG darf somit nicht bloss vorgeschoben sein. Ob dies zutrifft, ist aufgrund einer Analyse der tatsächlichen wirtschaftlichen Bedeutung der zu beurteilenden Rechts- verhältnisse zu ermitteln (vgl. Urteile des BGer 2C_383/2013 vom 2. Okto- ber 2015 E. 3.3, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E . 4c; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 8 u 11 f.; THOMAS JAUSSI/COSTANTTE GHIEL- METTI/MARKUS PFIRTER, Allgemeiner Überblick über die Rückerstattung der eidg. Verrechnungssteuer, StR 67/2012, S. 657; HOCHREUTENER, V St 2013, Teil II § 3 N. 1455). 4.2.3 Dabei ist das Recht zur Nutzung nicht nur dann zu verneinen, wenn eine Rechtspflicht zur Weiterleitung der Nettoerträge besteht, sondern auch dann, wenn der Empfänger zwar keiner formellen Verpflichtung zur Weiterleitung unterliegt, sich aber aus der Gesam theit der Umstände schliessen lässt, dass ihm der Kapitalertrag nicht verbleibt (vgl. Urteile des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.3.1, 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 4.1, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4c). A-5673/2015 Seite 12 4.2.4 Eine tatsächliche Einschränkung ist anzunehmen, wenn die beiden folgenden Merkmale kumulativ gegeben sind: Einerseits muss die Erzie- lung der Einkünfte von der Pflicht zur Weiterleitung dieser Einkünfte abhän- gig sein; andererseits muss die Pflicht zur Weiterleitung der Einkünfte von der Erzielung dieser Einkünfte abhängen (Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 4.2; vgl. Urteil des BGer 2C_364/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2; BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2010 [nachfolgend Diss 2010], S. 130 ff., insb. S. 150). 4.2.5 Eine faktische Weiterleitungspflicht kann beispielsweise vorliegen, wenn eine inländische Tochtergesellschaft X ihrer inländischen Mutterge- sellschaft A eine Dividende ausgerichtet hat und letztere be i der eigenen Muttergesellschaft B (also Grossmutter von X) derart hohe Schulden hat, das sie faktisch gezwungen ist, die mit diesen Schulden verbundenen Zins- zahlungen und/oder Amortisationen zu Handen der B unmittelbar aus der erhaltenen Dividende zu finanzieren (vgl. HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II § 3 N. 1464). Denkbar ist auch, dass die auszuschüttende Dividende bei der Bemessung des Kaufpreises eine Rolle gespielt hat und in diesen eingerechnet worden ist (vgl. Urteil des BGer 2C_732/2013 vom 7. März 2014 E. 3.1 und 3.2.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MARCO E. VITALI, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, laufend nach- geführt [nachfolgend Praxis VSt] , Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG Nr. 61; vgl. auch Urteil des BVGer A -4794/2012 vom 13. März 2013 E. 3.6.6). Wenn Aktien kurz vor dem Dividendenstichtag durch einen im Ausland ansässi- gen Verkäufer an einen Käufer in der Schweiz veräussert werden, so ist es durchaus üblich, dass die erwartete Dividende zum Teil des vereinbarten Verkaufspreises gemacht und der dieser erwarteten Dividende entspre- chende Betrag somit ins Ausland weitergeleitet wird; es kann aber nicht in all diesen Fällen angehen, dem Käufer die effektive Nutzungsberechtigung abzusprechen, sondern nur unter besonderen Umständen, beispielsweise bei komplexen Aktien- und Futures-Gesamttransaktionen unter denselben Parteien ( vgl. dazu Urteil des BGer 2C_3 83/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 5.3.3). A-5673/2015 Seite 13 4.3 Die Rückerstattung ist sodann in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG). 4.3.1 Diese Bestimmung soll verhindern, dass inländische Defraudanten oder Ausländer die gesetzliche Ordnung, die ihnen keinen Rückerstat- tungsanspruch gibt, umgehen, indem sie Vermögenswerte, die einen der Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag abwerfen, auf einen inländi- schen Dritten übertragen und von diesem die Rückerstattung der Verrech- nungssteuer erwirken lassen (BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 35 ff.). Die Rückerstattung ist zu verweigern, wenn der originäre Leis- tungsempfänger entweder ein im Ausland Steuerpflichtiger oder ein inlän- discher Defraudant ist und die ursprünglichen Verhältnisse im Hinblick auf den verrechnungssteuerbelas teten Leistungsfluss missbräuch lich, im Sinne der Steuerumgehungskrite rien, dergestalt arrangiert wor den sind, dass nunmehr formell ein vo rgeschobener steuerehrlicher In länder als Rückerstattungsberechtigter ers cheint, die Rücke rstattung wirt schaftlich aber einem Ausländer oder einem inländischen Defraudanten zugute- kommt. "Schutzobjekt" von Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung der Verrechnungssteuer an den nicht von einem Ausländer oder ei nem inlän- dischen Defraudanten vorge schobenen, d.h. in diesem Sinne originären, steuerehrlichen inländischen Leistungsempfänger (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5; BAUER-BALMELLI, VStG- Kommentar, Art. 21 N. 39). 4.3.2 Nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesgerichts wird das Vor- liegen einer Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Betei- ligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig un- angemessen erscheint (objektives Merkmal), wenn zudem (ii) anzuneh- men ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des- halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord- nung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Merkmal), und wenn (iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar- nis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraus setzungen erfüllt sind, ist auf grund der konkreten Um- stände des Einzelfalls zu prüfen ([statt vieler] Urteil des BGer 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen ; Urteil des BVGer A-5042/2013 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.1). A-5673/2015 Seite 14 4.3.3 Das objektive Tatbestandsmerkmal gilt als erfüllt, wenn die unge - wöhnliche den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Ge- staltung wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führt wie der unmittelbar der Besteuerung unterworfene Tatbestand. Wenn es dem Steuerpflichtigen tat- sächlich gelungen ist, auf absonde rlichem Pfad einem Steuertat bestand auszuweichen, wird sodann die Umgehungsabsicht – subjektives Tatbe- standsmerkmal – vermutet. Drittes Tatbestandsmerkmal der Steuerumge- hung ist die effektive, erhebliche Steuerersparnis, die bei Anerkennung der gewählten Sachverhaltsgestaltung erzielt würde. Sofern diese Vorau sset- zungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde ge- legt, sondern die Ordnung, die de r sachgemässe Ausdruck des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre. Dies führt im Falle von Art. 21 Abs. 2 V StG zur Verweigerung der Rücker stattung (vgl. Urteil des BGer 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1; B AUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 36 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch MAR- KUS REICH, Steuerrecht, § 6 Rz. 20 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Kon- zeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LO- CHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75 S. 680 mit Hinweisen; E RNST BLUMENSTEIN/PETER LO- CHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 37 ff.). Demjenigen, der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beantragt, wird diese versagt; die Überprüfung der Rückerstattungsberechtigung des wahren Leistungsberechtigten ist damit noch offen (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.2; BAUER-BALMELLI, VStG- Kommentar, Art. 21 N. 37). 4.3.4 Für eine Steuerumgehung bei internationalen Beteiligungskäufen ist vorab erforderlich, dass ein Ausländer seine Beteiligungsrechte an einer schweizerischen Gesellschaft an einen Inländer oder an einen Ausländer verkauft und damit erreicht, dass die definitive Verrechnungssteuerbelas- tung auf k ünftigen Ausschüttungen dieser s chweizerischen Gesellschaft reduziert wird (BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 59). 4.3.4.1 Das Bundesgericht hat in einem Fall der sog. "internationalen indi- rekten (Teil-)Liquidation" eine Steuerumgehung bejaht, in dem Ausländer eine schweizerische Gesellschaft im Hinblick auf deren Voll- oder Teilliqui-A-5673/2015 Seite 15 dation einem inländischen Dritten verkauften (Urteil des BGer vom 11. De- zember 1981 verö ffentlicht in : ASA 50 S. 583; BAUER-BALMELLI, VStG- Kommentar, Art. 21 N. 42 mit zahlreichen Hinweisen). Im genannten Fall hatten die auslän dischen Aktionäre ihre Aktien einer schweizerischen Gesellschaft an zwei schweizerische Käufergesellschaf- ten verkauft, die von schweizerischen Aktionären gehalten wurden. Der Kaufpreis entsprach dem Aktienkapital zuzüglich den offenen Reserven. Er wurde zu rund einem Drittel in bar und im übrigen Umfang durch Über- nahme einer Darlehensschuld der früheren Aktionäre gegenüber der schweizerischen Zielgesellschaft beglichen. Das Darlehen war in früheren Jahren entstanden, weil die Zielgesell schaft eine Hotelliegenschaft ver- kauft und den Verkaufserlös im Einvernehmen mit der ausländischen Steu- erverwaltung ihren ausländischen Aktionären darlehensweise zu Verfü- gung gestellt hatte, statt als Gewinn auszuschütten. Diese Lösung war ge- wählt worden, weil die Aktionäre Mittel zur Sanierung eines ihnen gehören- den weiteren Unternehmens benötigten, die Sanierung aber gefährdet ge- wesen wäre, wenn eine steuerpflichtige Ausschüttung erfolgt wäre. Die ausländische Steuerverwaltung hatte die Darlehenslösung unter der Be- dingung genehmigt, dass das Darlehen einen bestimmten Betrag nicht überschreite, innerhalb einer gewissen Bandbreite verzinst und spätestens innert sechs Jahren zurückgezahlt werde. Die früheren Aktionäre verkauf- ten ihre Anteile kurz vor Ablauf der maximalen Darlehensdauer, wobei die Käuferschaft das Darlehen übernehmen musste. Dieses Vorgehen machte nach Ansicht des Bundesgerichts für die Käufer wirtschaftlich keinen Sinn. Die aus dem Verkauf des Hotels stammenden und aus einer Darlehensfor- derung gegenüber den ausländischen Aktionären bestehenden Reserven waren völlig „liquid“ in dem Sinne, dass sie jederzeit durch Verrechnung der Darlehensschuld der ausländischen Aktionäre mit deren Liquidations- anspruch hätten aufgelöst werden können. D ie Käufer hatten kein Inte- resse diese „Reserve“ mitzuerwerben. Im konkreten Fall hatte das Vorge- hen keinen anderen Zweck, als die den Verkäufern bei Ablauf der Darle- hensfrist drohende Besteuerung zu verhindern (vgl. ASA 50 S. 588). 4.3.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil A -2744/2008 vom 23. März 2010 E. 4 ebenfalls eine Steuerumgehung bejaht. In diesem Fall hatte die Zielgesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs im Wesentlichen über flüssige Mittel verfügt, denen überwiegend Gewinnvorträge gegen- überstanden. Die Zielgesellschaft hatte der Käufergesellschaft nach dem Verkauf ein Darlehen gewährt, welches letztlich für die Finanzierung des A-5673/2015 Seite 16 Kaufpreises verwendet worden war. Anschliessend hatte die Zielgesell- schaft Dividenden – mitunter für Geschäftsjahre vor dem Verkauf – ausge- schüttet. Die Käufergesellschaft finanzierte den Kauf der Zielgesellschaft demzufolge mit Mitteln, die in letzterer selbst enthalten waren und deren Ausschüttung verzögert worden war. 5. 5.1 Das Meldeverfahren setzt ein rechtzeitiges und formell korrektes Ge- such der steu erpflichtigen Gesellschaft (Art. 26a Abs. 2 VStV ; BAUM- GARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 78a) und das Ein- verständnis der ESTV voraus (vgl. Art. 26a Abs. 4 VStV; BAUM- GARTNER/BOSSART MEIER, VStG -Kommentar, Art. 20 N 81). Der Steuer- pflichtige ist nicht befugt, von sich aus die Steuerentrichtung durch eine Meldung zu ersetzen ( BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 76 mit Hinweis). Somit trägt der Steuerpflichtige das Risiko, wenn er die Dividende ungekürzt ausschüttet und die ESTV anschliessend dem Meldegesuch nicht stattgibt. 5.2 Art. 26a VStV enthält – anders als die Meldeverfahren nach Art. 24 und 24a VStV – keine Kann-Formulierung, weshalb die Lehre daraus einen An- spruch auf Bewilligung herleitet (vgl. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER; VStG-Kommentar, Art. 20 N. 20). Auf allfällige Unterschiede zwischen die- sen beiden Verordnungsbestimmungen braucht vorliegend nicht näher ein- gegangen zu werden, denn g leichwohl prüft die ESTV auch beim Melde- verfahren nach Art. 26a VStV den Rückerstattungsa nspruch nur einge- schränkt (vgl. vorne E. 3.11.4). 6. 6.1 Der in Art. 9 BV verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu wer den. Der Vertrauensschutz bedarf einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies geschieht durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann ab er auch durch sonstige Korrespondenz oder sonstiges Verhalten entstehen. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verw altungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen A-5673/2015 Seite 17 gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Tre u und Glauben durchdringen kann (vgl. statt vieler: BGE 137 I 69 E. 2.5.1, 131 II 627 E. 6.1, 129 I 161 E. 4.1 sowie Urteil des BVGer A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 6.2). Der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht findet aufgrund des strengen Legalitätsprinzip indessen nur zurückhaltend Anwendung ([statt vieler] BGE 131 II 627 E. 6.1). 6.2 Sogenannte „Rulings“ bilden einen Anwendungsfall des allgemeinen Vertrauensschutzes. Es handelt sich um vorgängige Auskünfte der Steu- erverwaltung, die zwar nicht V erfügungscharakter haben, aber nach den allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben Rechtsfolgen gegenüber den Behörden auslösen können (Urteile des BGer 2C_123/2014 und 2C_124/2014 vom 30. September 2015 E. 7.2, 2C_529/2014 vom 24. August 2015 E. 2.1, vgl. auch JÉRÔME BÜRGISSER, Du ruling fiscal, in: RDAF 2014 II S. 402). 7. 7.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten und erstellt, dass die Beschwerde- führerin die am 28. März 2013 fällige Dividende frist- und formgerecht de- klariert und hierfür ebenso rechtzeitig und formgerecht das Meldeverfahren beantragt hat. Offensichtlich und unbestritten sind auch die Inländereigen- schaft der Käufergesellschaft und der Beschwerdeführerin sowie das Mut- ter-/Tochterverhältnis zwischen den beiden. Uneinig sind sich die Parteien indes über die Rückerstattungsberechtigung der Käufer gesellschaft, insbesondere übe r deren Nutzungsberechtigung sowie die Frage, ob eine Steuerumgehung vorliegt. Die Beschwerdeführerin verlangt vor Bundesverwaltungsgericht erneut ei- nen materiellen Entscheid über die Rückerstattungsberechtigung. Somit ist zunächst über die Kognition zu befinden. A-5673/2015 Seite 18 7.2 7.2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Anspruch der Be- schwerdeführerin, die Verrechnungssteuerpflicht für die am 28. März 2013 fällig gewordene Dividende durch Meldung zu erfüllen. 7.2.2 Wie vorne ausgeführt sind das Erhebungs- und das Rückerstattungs- verfahren zwei getrennte Verfahren (E. 3.4). Im Meldeverfahren kommt dem Leistungsempfänger weder ein Anspruch auf Meldung noch Partei- stellung zu (E. 3.10.3 und 3.11.2). Der Rückerstattungsanspruch kann auch im Verfahren nach Art. 26a VStV nur vorfrageweise und nicht endgül- tig geprüft werden (E. 3.11.4). Daran vermag selbst der Umstand nichts zu ändern, dass die ESTV für beide Verfahren gleichermassen zuständig ist, wie das die Beschwerdeführerin geltend macht. Im vorliegenden Fall wur- den die Vorabklärungen zum Rückerstattungsanspruch denn auch tatsäch- lich durch die Abteilung Rückers tattung vorgenommen, welch e teilweise sogar mit der Käufer gesellschaft direkt korresp ondierte. Doch vermag diese Vorgehensweise an der gesetzlichen Konzeption der Anspruchsbe- rechtigung im Meldeverfahren nichts zu ändern. Insoweit geht auch der Einwand der Beschwerdeführerin an der Sache vorbei, wonach die ESTV Art. 29 BV verle tze, indem si e keine materielle Entscheidung über den Rückerstattungsanspruch fälle. Auch das Bundesverwaltungsgericht prüft den Rückerstattungsanspruch nur vorfrageweise und fällt hierüber keinen endgültigen Entscheid (E. 2.2 und 3.11.4). In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist die Meldung nur dann zu akzeptieren, wenn der Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers offensicht- lich ist. Umgekehrt ist die Meldung zu verweigern, wenn sich Zweifel hin- sichtlich des Rückerstattungsanspruchs ergeben (E. 2.2 und 3.11.4). Auch das Bundesverwaltungsgericht prüft vorliegend den Rückerstattungsan- spruch nur summarisch und hat bei Zweifeln die Meldung abzulehnen (E. 2.2 und 3.11.4). 7.3 Zu prüfen bleibt indessen zunächst, ob die Vorinstanz zu Recht Zweifel an der Nutzungsberechtigung der Käufergesellschaft hegte. 7.3.1 Die Vorinstanz sieht die Nutzungsberechtigung der Käufergesell- schaft als fraglich an, weil der im Ausland wohnhafte Aktionär 1 seine Ak- tien zu einem weit über dem Nominalwert liegenden Preis an eine schwei-A-5673/2015 Seite 19 zerische Käufergesellschaft verkauft habe, welche sich damit in die Reser- ven der Beschwerdeführerin eingekauft habe. Da die Beschwerdeführerin kurze Zeit nach dem Verkauf eine Dividende beschlossen habe, sei zu ver- muten, dass dem Verkäufer Reserven in der Form des Kaufpreises statt als verrechnungssteuerpflichtige Dividende zugeflossen seien . Sinnge- mäss argumentiert die Vorinstanz, dass die Käufergesellschaft bereits vor- gängig Reserven an den ausländischen Verkäufer weitergeleitet habe. 7.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG ist die Nutzungsberechtigung an den Aktien der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt massgeblich, an welchem die Dividende fällig geworden ist (vgl. E. 4.1). Bei Verkäufen kurz vor dem Dividendenstichtag ist die Nutzungsberechtigung nach der Rechtspre- chung nur unter besonderen Umständen abzusprechen (E. 4.2.5). Der Darlehensvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der Käufer- gesellschaft datiert vom 17. Dezember 2012 . Der Aktionär 1 verkaufte seine Aktien mit Vertrag vom 20. Dezember 2012 an die Käuferg esell- schaft. Die Dividende wurde am 27. März 2013 beschlossen und am 28. März 2013 fällig. Zwischen dem Verkauf und dem Dividendenbe- schluss liegen somit rund drei Monate. Darlehensgeberin ist die Beschwer- deführerin, Darlehensnehmerin die Käufergesellschaft . Der vorliegende Fall weist keine relevante Ähnlichkeit mit dem im Urteil des Bundesgerichts 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 beurteilten Sachverhalt auf und erweist sich insoweit als nicht geeignet, den Aktionär 1 im Zeitpunkt der Dividen- denfälligkeit weiterhin als Nutzungsberechtigten anzusehen, wie das die Vorinstanz tut. Die entsprechende Konstellation ist somit nicht unter dem Gesichtspunkt der Nutzungsberechtigung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG, sondern vielmehr unter dem Gesichtspunkt einer Steuerum- gehung zu beurteilen. 7.4 Im Folgenden ist zu prüfen, ob ausreichende Anzeichen für eine Steu- erumgehung im Rahmen des internationalen Beteiligungskaufs vorlagen bzw. vorliegen (vgl. E. 4.3). Voraussetzung hierfür ist, dass ein Verkauf durch einen ausländischen Aktionär vorliegt, und dieser Verkauf unge- wöhnliche Elemente enthält (objektives Merkmal), Anzeichen für eine Um- gehungsabsicht erkennbar sind (subjektives Merkmal) und eine erhebliche Steuereinsparung (effektives Merkmal) wahrscheinlich ist. Vorliegend rechtfertigt es sich, die Frage der tatsächlichen Steuereinpa- rung zuerst zu prüfen, mithin ob Verrechnungssteuern eingespart werden konnten (E. 4.3.3). A-5673/2015 Seite 20 7.4.1 Unbestritten ist, dass der Aktionär 1 in Grossbritannien wohnt und dort seine Einkünfte ordentlich versteuert. Somit war der Aktionär 1 grund- sätzlich berechtigt, auf vor dem Verkauf vereinnahmten Dividendenerträ- gen die schweizerische Verrechnungssteuer teilweise zurückzufordern (Art. 10 Abs. 2 Bst. b in Verbindung mit Art. 22 Abs. 1 Bst. a und Art. 27 Abs. 1 e contrario des Abkommens vom 8. Dezember 1977 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen [SR 0.672.936.712]). D ie schweizerische Käufergesellschaft kann demge genüber die Verrech- nungssteuer grundsätzlich vollumfänglich zurückfordern (Art. 21 ff. VStG). Damit führt der Verkauf des Aktienanteils des ausländischen Aktionärs po- tentiell zu einer erweiterten Entlastung bei der Verrechnungssteuer und ist eine erhebliche Steuereinsparung nicht von der Hand zu weisen (sog. Re- gimewechsel). 7.4.2 Mit Bezug auf das objektive Merkmal einer Steuerumgehung fällt vor- liegend zunächst auf, dass der Kaufpreis für den Anteil des ausländischen Aktionärs den Nominalwert bei weitem übersteigt. Bei der Käufergesell- schaft handelt es sich zudem um eine inländische Holdinggesellschaft. 7.4.2.1 Gemäss Darlehensvertrag vom 17. Dezember 2012 hatte die Be- schwerdeführerin der Käufergesellschaft ein Darlehen in der Höhe von Fr. 300'000.- eingeräumt. Der Kaufvertrag für den Anteil des ausländischen Aktionärs datiert vom 20. Dezember 2012, wobei der Kaufpreis für die Ak- tien Fr. 280'000.- beträgt. Ungewöhnlich ist vorab die zeitliche Nähe des Darlehensvertrags vom 17. Dezember 2012 zum Verkaufsgeschehen und die betragsmässige Ähnlichkeit zwischen der Darlehenssumme und dem Kaufpreis für den Aktienanteil des Aktionärs 1. Aufgrund dieser Umstände ist zumindest nicht ausgeschlossen, dass die darlehensweise zur Verfü- gung gestellten Mittel zur Begleichung des Kaufpreises herangezogen wor- den sind und der Kaufpreis für den Aktienanteil damit vollumfänglich durch die Beschwerdeführerin fremdfinanziert worden ist . Darin hat die Vo- rinstanz zu Recht einen Anhaltspunkt für eine mögliche Steuerumgehung gesehen (vgl. E. 4.3.4.1). 7.4.2.2 Eine Kaufpreisfinanzierung über Darlehen aus der Zielgesellschaft ist für die Belange der Verrechnungssteuer insbesondere dann ungewöhn- lich, wenn die Zielgesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs über Gewinnvor- träge bzw. relevante ausschüttbare Reserven verfügte (E. 4.3.4.1). A-5673/2015 Seite 21 Gemäss Abschluss der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011 belief sich der Gewinnvortrag auf Fr. 272'444.- und das Jahresergebnis auf Fr. 80'220.-. Offensichtlich wurde in der Folge eine Dividende in der Höhe von Fr. 160'000.- ausgerichtet. Im Zeitpunkt des Verkaufs beliefen sich die freien Reserven damit noch auf Fr. 192'664.-. Nach der Darstellung der Be- schwerdeführerin seien bei wirtschaftlicher Betrachtung im Verkaufszeit- punkt davon lediglich Fr. 74'000.- ausschüttungsfähig gewesen, wovon die Hälfte auf den ausländischen Aktionär 1 entfalle. Auch die Beschwerdefüh- rerin stellt somit nicht in Abrede, dass im Zeitpunkt des Verkaufs Gewinn- vorträge bzw. ausschüttbare Reserven in relevantem Umfang vorhanden gewesen waren. 7.4.2.3 Eine Kaufpreisfinanzierung über Darlehen aus der Zielgesellschaft, welche über Gewinnvorträge verfügt, ist insbesondere dann ungewöhnlich, wenn im Zeitpunkt des Verkaufs flüssige Mittel mindestens im gleichen Um- fang vorhanden waren (E. 4.3.4.1) und damit grundsätzlich auch eine vor- gängige Ausschüttung hätte vorgenommen werden können. Nach der Auffassung der Vorinstanz lasse schon die Darlehensgewährung an die Käufergesellschaft auf nicht betriebsnotwendige Mittel schliessen. Die Beschwerdeführerin hält dagegen, sie habe die Darlehenslösung ge- wählt, weil sie die Liquidität der Gruppe verwalte und als einzige über Kre- ditlimiten verfügt habe. Die Mittel hätten ihr auch in Darlehensform weiter- hin zur Verfügung gestanden und zur Rückführung ihrer Schulden heran- gezogen werden können, vor allem gegenüber dem Aktionär 1, welchem sie im Zeitpunkt des Verkaufs Fr. 457'000.- geschuldet habe. Dieser Einwand ist jedoch unbehelflich, zeigt doch die Darlehensgewäh- rung, dass die laufenden kurzfristigen Aufwände der Beschwerdeführerin durch diese Umschichtung nicht in Frage gestellt waren. Die Vorinstanz hat daher zu Recht bezweifelt, dass sämtliche flüssigen Mittel betriebsnotwen- dig waren. Die weiteren Ausführungen der Beschwerdeführerin zum Liquiditätsgrad 2 und die entsprechenden Berechnungen nehmen Bezug auf den Abschluss per 31. Dezember 2012 und damit auf einen Stichtag nach dem Verkauf. Die Beschwerdeführerin berücksichtigt hierbei unter dem Titel "passive Rechnungsabgrenzung" einen Betrag von Fr. 979'484.-. Das im "Kto. 2090 passive Re chtsabgrenzung" aufgeführte Total (vor Korrekturen) stimmt nicht mit dem in der Bilanz per 31. Dezember 2012 ausgewiesenen Betrag A-5673/2015 Seite 22 überein, ohne dass die Beschwerdeführerin hierzu eine Erklärung abgege- ben hätte. Demzufolge kann die Beschwerdeführerin aus ihren Berechnun- gen ohnehin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Damit kann offen bleiben, ob im vorliegenden Fall der Liquiditätsgrad 2 überhaupt massgeblich wäre. Diese und weitere Fragen sind in einem allfälligen Rückerstattungsverfah- ren zu klären. 7.4.2.4 Im vorliegenden Fall ergeben sich indessen noch weitere unge- wöhnliche Aspekte, die einer näheren Prüfung bedürfen. Der Kaufvertrag vom 20. Dezember 2012 enthält keine Angaben zur Tilgung des Kaufprei- ses. Die Käufergesellschaft war am 29. März 2011 gegründet worden. Hier- bei hatte sie mit Sacheinlage - und Sachübernahmevertrag sämtliche Ak- tien von drei Gesellschaften übernommen. Gemäss Abschluss der Käufer- gesellschaft per 31. Dezember 2011 verfügte sie über keinerlei flüssige Mit- tel. Gemäss Jahresrechnung 2012 erzielte sie in diesem Geschäftsjahr keine Einkünfte. Dies indiziert, dass die Käufergesellschaft über keine Li- quidität für den Kauf der A ktien verfügte. Gemäss Rulinganfrage vom 21. Dezember 2012 war eine der Beteiligungen der Käufergesellschaft sa- nierungsbedürftig. Somit ist nicht ausgeschlossen, dass das Darlehen vom 17. Dezember 2012 mittels Beteiligungserträgen aus der Zielgesellschaft zu verzinsen und zu amortisieren ist. Sodann ist ungewöhnlich, dass das Darlehen ungesichert ist. Damit bestehen weiterhin objektive Anhaltspunkte für eine Steuerumge- hung, die einer abschliessenden Klärung bedürfen. Diese hat grundsätzlich im Rückerstattungsverfahren zu erfolgen. 7.4.2.5 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass sie nach der Verkaufs- transaktion weder gänzlich noch teilweise liquidiert worden sei, insbeson- dere weil die Dividende dem Jahresergebnis 2012, mithin dem laufenden Gewinn, entstamme. Dieser Einwand erweist sich als unbehelflich, weil in verrechnungssteuerlicher Hinsicht die definitive Verrechnungssteuerbelas- tung vor und nach dem Regimewechsel verglichen wird, und zwar mit Be- zug auf das im Zeitpunkt der Aktienübertragung bestehende po tentielle Ausschüttungssubstrat, dessen künftige Ausschüttung bereits absehbar war. Insoweit wird die später tatsächlich erfolgte Ausschüttung verrech- nungssteuerlich als verzögerte Ausschüttung betrachtet. 7.4.3 Mit Bezug auf die Steuerumgehungsabsicht hatte die Beschwerde- führerin bereits vor der Vorinstanz geltend gemacht, dass die Transaktion keineswegs zur Einsparung der Sockelsteuer erfolgt sei, sondern vielmehr A-5673/2015 Seite 23 im Rahmen einer Nachfolgeplanung. Die Verbesserung der Steuersituation sei eine unvermeidliche Begleiterscheinung und nicht Zweck der Transak- tion. Dass der Aktionär 1 langjähriger Partnermitarbeiter der Beschwerdeführe- rin gewesen sei, ist nicht weiter belegt. Der verkaufende Aktionär 1 war auch in keiner Funktion im Handelsregister eingetragen, womit auch sonst keine Anhaltspunkte für die behauptete Nachfolgeplanung ersichtlich sind Damit ist die definitive Klärung des subjektiven Tatbestands für eine Steu- erumgehung – für welche zurzeit immerhin relevante Indizien bestehen – weiterhin erst im Rückerstattungsverfahren vorzunehmen. 7.5 Schliesslich stellt sich die Frage, ob sich die Beschwerdeführerin zu Recht darauf beruft, im eingeholten Ruling habe die ESTV bestätigt, der Aktienverkauf habe für die Verrechnungssteuer keine Auswirkungen, wes- halb der Vertrauensgrundsatz Anwendung finde (vgl. E. 6.2). In der Rulinganfrage vom 21. Dezember 2012 wird weder im Sachverhalt noch bei dessen rechtlicher Würdigung auf die Verrechnungssteuerfolgen einer Ausschüttung von künftigen Dividenden Bezug genommen. Ebenso- wenig wird die Darlehensgewährung der Beschwerdeführerin an die Käu- fergesellschaft erwähnt. V ielmehr beschränken sich die Ausführungen nach dem Verweis auf das Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 betref- fend Umstrukturierungen auf die steuerlichen Folgen einer Quasifusion (Ziffer 4.1.7.4) und damit auf die Transaktion vom Dezember 2012. Damit betrifft die Rulinganfrage einzig das damalige Erhebungsverfahren. Die Zu- sage der Behörde bezieht sich denn auch ausschliesslich auf die damalige Erhebung der Verrechnungssteuer und nicht auf die vorfrageweise Prüfung des Rückerstattungsanspruchs im aktuellen Erhebungsverfahren. Demzu- folge kann die Beschwerdeführerin aus dem Ruling nichts zu ihren Guns- ten herleiten. 7.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Recht Zweifel an der Rückerstattungsberechtigung der Käufergesellschaft hegte und die Einwände der Beschwerdeführerin daran nichts zu ändern vermögen. Die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen. Eine weitergehende Abklärung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht hat im Rückerstattungsverfahren zu erfolgen. Der Beschwerdeführerin ist demnach das Meldeverfahren zu ver- weigern, und sie ist zur Zahlung einer Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 38'500.- zuzüglich eines Verzugszinses zu 5% seit 27. April 2013 zu verpflichten. A-5673/2015 Seite 24 8. 8.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver - fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 3'000.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerde- führerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 8.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzuspre- chen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contra- rio sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Beschwerdeführerin wird das Meldeverfahren (Formular 106) für die Dividende in der Höhe von Fr. 110'000.- (fällig am 28. März 2013) verwei- gert. 3. Die Beschwerdeführerin wird verpflichte t, der ESTV eine Verrechnungs- steuer in der Höhe von Fr. 38'500.-, zuzüglich Verzugszins von 5% seit 27. April 2013, zu bezahlen. 4. Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der von der Beschwerdeführerin in gleicher Höhe geleistete Kos- tenvorschuss wird zur Deckung der Verfahrenskosten verwendet. 5. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. A-5673/2015 Seite 25 6. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr.…; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Jürg Steiger Monique Schnell Luchsinger Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be- weismittel sind, soweit sie der Beschwerdef ührer in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: