B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 13.07.2020 (2C_820/2019) Abteilung I A-1315/2019 U r t e i l v o m 1 7 . S e p t e m b e r 2 0 1 9 Besetzung Richterin Marianne Ryter (Vorsitz), Richter Raphaël Gani, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Tanja Petrik-Haltiner. Parteien 1. A._______, …, 2. B._______ Ltd, …, Beschwerdeführende, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-USA). A-1315/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. Mit Schreiben vom […] 2016 ersuchte der amerikanische Internal Revenue Service (nachfolgend: IRS) die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfol- gend: ESTV) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Ge- biet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; nachfolgend: DBA CH-USA) um Amtshilfe betreffend eine in den USA steuerpflichtige Person, welche in den Steuerperioden vom 1. Januar 2001 bis zum Zeitpunkt, in welchem das Ersuchen gestellt wurde, eine Zeichnungsberechtigung, eine wirtschaftliche oder ähnliche Berechtigung an diversen Konten bei der [Bank C._______] (nachfolgend: Bank) hatte. B. Mit gegenüber A._______ und der B._______ Ltd separat eröffneten Schlussverfügungen vom 12. Februar 2019 betreffend den Umfang der im Rahmen vorgenannter, rechtskräftig festgelegter Amtshilfeleistung zu über- mittelnden Bankunterlagen ordn ete die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) an, dass dem IRS diverse, von der Bank edierte Unterlagen zu verschiedenen Konti für den Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis zu deren Saldierung sowie ein Certificate of Authenticity of Business Records über- mittelt würden. Dabei wurden sämtliche Daten einer Drittperson in den zu übermittelnden Bankunterlagen geschwärzt (Dispositiv-Ziffern 2). Der An- trag von A._______ auf Schwärzung seiner Unterschrift in sämtlichen Do- kumenten wurde hingegen ebenso abgewiesen wie derjenige der B._______ Ltd auf Schwärzung ihrer Firmenbezeichnung in sämtl ichen Dokumenten (Dispositiv-Ziffern 2). Der IRS wurde auf Einschränkungen bei der Verwendung der übermittelten Informationen und auf die Geheimhal- tungspflichten gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-CH USA hingewiesen (Disposi- tiv-Ziffern 3). C. Mit Eingabe vom 15. März 2019 erheben A._______ und die B._______ Ltd (nachfolgend: Beschwerdeführende oder Beschwerdeführer 1 und Be- schwerdeführerin 2) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und be- antragen unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, die Vorinstanz sei an- zuweisen, sämtliche sie direkt oder indirekt identifizierenden Informationen aus den im Amtshilfeverfahren [Ref.-Nr.] an den IRS zu übermittelnden Un- terlagen zu entfernen oder zumindest unkenntlich zu machen. Eventualiter A-1315/2019 Seite 3 sei die Vorinstanz anzuweisen, einen Spezial itätsvorbehalt anzubringen und dementsprechend anzuordnen, dass die übermittelten Informationen ausschliesslich in Verfahren verwendet werden dürften, die sich direkt ge- gen die steuerpflichtige US-Person richteten. D. Mit Vernehmlassung vom 29. April 2019 beantragt die Vorinstanz, die Be- schwerde sei kostenpflichtig abzuweisen. E. Auf die Vorbringen der Parteien und die sich bei den Akten befindlichen Dokumente wird – sofern entscheidrelevant – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge- stützt auf Art. 26 DBA-CH USA zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Bundesge- setz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuer- sachen (StAhiG, SR 651.1). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht an- fechtbaren Verfügungen gehören auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amt shilfe (Art. 31 f. des Verwaltungsgerichts- gesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 5 des Verwal- tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021] und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge- richts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. 1.2 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die be- troffene Person und weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Die Beschwerdeführenden sind als Drittpersonen, welche sich an die Vorinstanz gewendet und sich der Übermittlung sie betreffender Informationen widersetzt hat, praxisgemäss beschwerdelegitimiert (BGE 143 II 506 E. 5). Als Verfügungsadressat en, deren Anträge im vor - instanzlichen Verfahren abgewiesen wurden und der en Daten d emnach ungeschwärzt dem ersuchenden Staat übermittelt werden sollen (vgl. vorne Sachverhalt Bst. B), sind sie durch die angefochtenen Entscheide A-1315/2019 Seite 4 besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Auf- hebung sowie daran, die korrekte Anwendung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG überprüfen zu lassen. 1.3 Somit ist auf die form - und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) einzutreten. 2. 2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer- sachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH -USA. Gemäss dessen Ziff. 1 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten un- ter sich diejenigen gemäss ihren Steuergesetzgebungen erhältlichen Aus- künfte aus, die notwendig sind zur Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder zur Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. Un- ter das Abkommen fällt dabei insbesondere die sog. « backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und Verkaufs - bzw. Rückzahlungserlösen erhoben wird (vgl. Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA CH- USA sowie Urteile des BVGer A -5046/2018, A-5047/2018, A-5048/2018, A-5082/2018 je vom 22. Mai 2019 E. 2.1 mit Hinweisen). 2.2 Der Amtshilfe nach Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA liegt gemäss Wortlaut der Bestimmung der Zweck zugrunde, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten. Die Auskunftspflicht bezieht sich nicht nur auf vorbeugende Massnahmen, sondern besteht auch, wenn bereits ein Steuerbetrug be- gangen wurde. Sie dient der Verfolgung und Ahndung von Steuerdelikten und damit letztlich dem öffentlichen Interesse, die Durchsetzung von Steu- eransprüchen zu gewährleisten. Der Umstand, dass hinreichende Anhalts- punkte für ein Delikt gegeben sind, stellt demnach die notwendige und gleichzeitig ausreichende Voraussetzung für die Gewährung der Amtshilfe dar. Ob solche ausreichende Verdachtsmomente bestehen, ist am Auftrag der ersuchenden Behörde zu messen. In Anwendung des Verhältnismäs- sigkeitsprinzips müssen die Amtshilfemassnahmen ihrem Zweck entspre- chen und nicht darüber hinausgehen, was zu dessen Erreichung notwen- dig ist (vgl. zum Ganzen statt vieler BGE 139 II 404 E. 7.2.2 mit Hinweisen). 2.3 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine dort steuerpflichtige Person korrekt zu be-A-1315/2019 Seite 5 steuern. Ob eine Information in diesem Sinne erheblich ist, kann in der Re- gel nur der ersuchende Staat abschliessend beurteilen. Die Rolle des er- suchten Staates beschränkt sich dabei darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie mög- licherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (zum Ganzen statt vieler BGE 142 II 161 E. 2.1.1 mit weiteren Hin- weisen, BGE 141 II 436 E. 4.4.3 sowie Urteil des BVGer A-1560/2018 vom 8. August 2019 E. 7.3 mit weiteren Hinweisen). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten In- formationen seien nicht notwendig im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH - USA, nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung un- wahrscheinlich erscheint (vgl. statt vieler BGE 143 II 185 E. 3.3.2, BGE 141 II 436 E. 4.4.3 mit weiteren Hinweisen und Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3 je mit weiteren Hinweisen; vgl. zum Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit auch Art. 26 Ziff. 1 des Musterabkom- mens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwick- lung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermö- gen). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wo- nach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht über- mittelt werden dürfen (statt vieler Urteile des BVGer A -5046/2018, A-5047/2018, A-5048/2018, A-5082/2018 je vom 22. Mai 2019 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Art. 4 Abs. 3 StAhiG und dazu hinten E. 3.2). 2.4 Im Rahmen der internationalen Behördenzusammenarbeit besteht so- dann grundsätzlich kein Anlass, an Sachverhal tsdarstellungen und Erklä- rungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprin- zip; vgl. statt vieler Urteil des BVGer A -2304/2018 vom 14. August 2019 E. 2.4.1 f. mit weiteren Hinweisen). 3. Dem Amtshilfegesuch des IRS vom […] 2016 wurde mit Schlussverfügung vom 10. Oktober 2017 stattgegeben. Es wurde mit Bezug auf die fraglichen Konten (vgl. Sachverhalt Bst. A) gestellt, da der IRS gestützt auf charakte- ristische Merkmale den Verdacht hegt, die daran wirtschaftlich berechtigte und in den USA steuerpflichtige Person habe mit Hilfe der Bank auf betrü- gerische Weise Domizilgesellschaften benutzt und als Teil eines Lügenge- bäudes zur Täuschung der amerikanischen Steuerbehörden Dokumente erstellt, welche die Inhaber der Konten arglistig und unwahr wiedergeben A-1315/2019 Seite 6 würden und zwar in der Absicht, amerikanisches Recht zu verletzen. Die- ser Verdacht stützt sich auf die Qualifikation der Konten durch die Bank im Rahmen des US-Bankenprogramms, auf unter diesem Programm erlangte Informationen, insbesondere zu a nderen Konten und dem grenzüber- schreitenden Geschäft der Bank, sowie auf öffentlich zugängliche Informa- tionen betreffend die Bank. 3.1 Über die Leistung der Amtshilfe mit Bezug auf die betroffene Person wurde demnach bereits rechtskräftig entschieden. Die Beschwerdeführen- den widersetzen sich der in Dispositiv-Ziffer 1 der angefochtenen Schluss- verfügung vorgesehenen Datenübermittlung an sich nicht, machen jedoch geltend, ihre Daten seien zu schwärzen (vgl. vorne Sachverhalt Bst. C und auch Bst. B, Dispositiv-Ziffern 2). Vorliegend strittig ist, ob die Identität der Beschwerdeführenden bzw. deren namentliche Erwähnung i.S.v. Art. 26 Ziff. 1 DBA CH -USA notwendig ist, um dem im vorgenannten Amtshilfeersuchen geäusserten und sich aus den Bankunterlagen ergebenden steuerstrafrechtlichen Verdacht nachzu- gehen oder ob diesbezüglich deren Funktionsbezeichnung im Rahmen der Administration der fraglichen Bankbeziehungen reicht. Sie erklären mit Verweis auf BGE 144 II 29 , es sei zur Beurteilung der steuerrechtlichen Situation der betroffenen Person und mit Blick auf die Beantwortung der Frage nach einer Scheingesellschaft irrelevant, wer die fraglichen Konti be- treute sowie wer Gesellschaftsorgan oder für eine Gesellschaft zeich- nungsberechtigt gewesen sei. Von der Identität di eser Personen könne nicht auf die Verwendung der strittigen Vermögenswerte geschlossen wer- den. Im Übrigen würden die Interessen des ersuchenden Staates an der Offenlegung ihrer Identität ihre Interessen, eine ihnen diesfalls drohende Strafverfolgung in den USA zu vermeiden, nicht überwiegen. 3.2 Mit dem Hauptantrag auf Schwärzung ihrer Personendaten (vgl. dazu vorne Sachverhalt Bst. C) sprechen die Beschwerdeführenden Aspekte des Datenschutzes an, welche in Art. 4 Abs. 3 StAHiG wie folgt geregelt sind: Die Übermittlung von Informationen zu nicht betroffenen Personen ist unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersitua- tion der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von nicht betroffenen Personen das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (zur voraussichtlichen Erheblichkeit von Informationen vgl. vorne E. 2.3). A-1315/2019 Seite 7 3.2.1 Durch Art. 4 Abs. 3 StAhiG sollen Personen geschützt wer den, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun ha- ben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; zur Auslegung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG vgl. auch Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 3.1; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkom- mens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des Steueramtshilfe- gesetzes] BBl 2015 5585 ff., 5623 und statt vieler Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 4.3.7.4 mit Hinweisen). Das Bundesgericht erklärt in einem Urteil vom 18. Dezember 2017 (BGE 144 II 29) in diesem Sinn, im Rahmen des Informationsaustausches seien die N amen von Bankmitarbeitenden und Rechtsvertretern grundsätzlich abzudecken, da die sie betreffenden Informationen regelmässig nichts mit dem Zweck des Ersuchens (bzw. dem Motiv für das Ersuchen) zu tun hät- ten («rien à voir avec la question fiscale qui motiv e les demandes »). Es hält zudem fest, dass bei der zu beurteilenden Konstellation nicht ersicht- lich sei, inwieweit eine Schwärzung der Namen der Bankangestellten und des Anwalts/Notars in den zu übermittelnden Dokumenten diese unver- ständlich mache oder ihnen die Beweiskraft nehme. Zwar sei es möglich, dass die Frage, ob der Steuerpflichtige von sich aus oder auf Anraten bzw. unter Mitwirkung Dritter gehandelt habe, die Höhe einer allfälligen Steuer- busse beeinflusse. Hierzu genüge aber die Informationen, ob und gegebe- nenfalls inwieweit Dritte beteiligt gewesen seien. Die Identität dieser Dritten sei demgegenüber ohne Belang (vgl. zum Ganzen BGE 144 II 29 E. 4.3 und auch ANDREA OPEL, Informationsaustausch über Bankmitarbeiter – das Janusgesicht der Steueramtsh ilfe, in: ASA 86 [2017/2018] S. 433 ff., S. 469 ff.). Weiter führt das Bundesgericht auch aus, dass Art. 26 DBA CH- USA einzig eine Grundlage für die Amtshilfe enthalte. Informationen über die Identität von mutmasslichen Komplizen des Steuerpflichtigen könn ten gestützt auf diese Vorschrift daher nur erlangt werden, sofern diese Infor- mationen für die Abklärung der steuerlichen Situation des Steuerpflichtigen selbst notwendig seien (BGE 144 II 29 E. 4.3). Abschliessend erklärt das Bundesgericht, im fraglichen Fall seien die Namen der Bankmitarbeitenden und des Anwalts/Notars unter dem Vorbehalt, dass der ersuchende Staat ausdrücklich um diese Angaben ersuche und diese Informationen nach- weislich als notwendig erscheinen würden («sous réserve de situations où l'Etat requérant demanderait expressément ces données et que celles -ci présenteraient un caractère nécessaire avéré»), nicht im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-USA notwendig (BGE 144 II 29 E. 4.3; vgl. dazu auch OPEL, A-1315/2019 Seite 8 a.a.O., S. 471 [mit Ablehnung des Kriter iums, dass der ersuchende Staat explizit um die Namen ersucht]). 3.2.2 Im hiervor erwähnten Urteil (BGE 144 II 29 ff.) bezieht sich das Bun- desgericht (in E. 4.2.4) unter anderem auf einen früheren Entscheid zur internationalen Amtshilfe in Steuersachen. In jene m Entscheid hatte es darüber zu befinden, ob die Amtshilfevoraussetzung von Art. 28 Abs. 1 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frank- reich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermöge n und zur Vermeidung von Steuerbe- trug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91; DBA CH-FR), wonach die ersuch- ten Informationen voraussichtlich erheblich zur Durchführung des Abkom- mens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Steu- errechts sein müs sen, in Bezug auf die bei einer schweizerischen Bank vorhandenen Namen von Geschäftsführern einer bestimmten Gesellschaft erfüllt sind (Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 6.4, auch zum Folgenden). Das Bundesgericht bejahte dies im konkrete n Fall mit der Begründung, dem ersuchenden Staat gehe es darum, zu prüfen, ob die fragliche, über ein Konto bei der Bank verfügende Gesellschaft eine reelle Existenz aufweise. Zu wissen, wer die Geschäfte der Gesellschaft und deren Mittel in der Hand halte, sei im Rahmen der Prüfung, ob es sich nicht um eine Scheingesellschaft zwecks Täuschung über die Identität der tatsächlich über die Mittel bei der Bank verfügenden Person handle, vo- raussichtlich erheblich. 3.2.3 Zusammenfassend ist die Übermittlung von Inform ationen zu nicht betroffenen Personen demnach nicht zulässig, ausser die Informationen seien mit Blick auf den vom ersuchenden Staat verfolgten Steuerzweck voraussichtlich erheblich und ihre Aushändigung verhältnismässig im Sinne, dass ein Weglassen dieser Informationen das Amtshilfeersuchen wertlos machen würde (vgl. statt vieler BGE 143 II 506 E. 5.2.1 in Bezug auf Daten von Bankangestellten ). Es gilt dabei, zwischen den Interessen dieser Personen und denjenigen des ersuchenden Staates abzuwägen. Der Name eines Dritten kann somit in den zu übermittelnden Unterlagen belassen werden, wenn dies geeignet ist, die steuerliche Situation der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person zu erhellen (BGE 144 II 29 E. 4.2.3; Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 3.1 sowie statt vieler Urteil des BVGer A-1560/2018 vom 8. August 2019 E. 7.4 mit Hinweisen). A-1315/2019 Seite 9 3.2.4 Wird die Anonymisierun g von Daten einzelner Personen verlangt, die in der Amtshilfeverpflichtung an sich unterliegenden Kontounterlagen enthalten sind, genügt es grundsätzlich nicht, pauschal vorzubringen, bei den in diesen Unterlagen erwähnten Personen handle es sich um unbetei- ligte Dritte. Vielmehr ist nach der bundesverwaltungsgerichtlichen Recht- sprechung in solchen Konstellationen in Bezug auf jedes einzelne Akten- stück, das von der Übermittlung ausgeschlossen werden soll, anzugeben und im Einzelnen darzulegen, weshalb es im ausländischen Verfahren nicht erheblich sein kann (vgl. statt vieler Urteile des BVGer A-5046/2018, A-5047/2018, A-5048/2018, A-5082/2018 je vom 22. Mai 2019 E. 2.4.4 mit Hinweisen). 3.2.5 Der IRS hat mit Schreiben vom 12. April 2018 erklärt, sämtliche in den Bankunterlagen vorhandene Drittpersonendaten seien voraussichtlich erheblich für die Beurteilung der steuer(straf)rechtlichen Situation der be- troffenen Person und hat explizit auch um die Übermittlung d er Identität von Drittpersonen ersucht («…please provide in the requested documents the identifying information of all persons, because this information is rele- vant and necessary for the tax investigation that is the subject of this requ- est. Further, making redactions or utilizing placeholders weakens the evi- dentiary value of the documents. Based on the experience of IRS examin- ers, there is a reasonable possibility that identities of several types of indi- viduals, beyond the U.S. beneficial owner who is the subject of this request, can be pertinent to our tax investigation: […]»). 3.2.6 Die Beschwerdeführenden werden verschiedentlich in den zu über- mittelnden Unterlagen erwähnt: Der Beschwerdeführer 1 ist Zeichnungs- berechtigter der Beschwerdeführerin 2 , welche wiederum im fraglichen Zeitraum handlungsbevollmächtigt für die D._______ als Inhaberin des Kontos Nr. ***1 und auf deren Konto zeichnungsberechtigt war (vgl. S. […] der Kontounterlagen). Zudem war sie Begünstigte von Zahlungen sowohl von vorgenanntem Konto als auch von Konto Nr. ***2 der E._______ (vgl. S. […] der Unterlagen zu Konto Nr. ***1 und S. […] zu Konto Nr. ***2). Diese Konstellation findet sich in der ersten Personenkategorie, um deren Daten der IRS ersucht, weil sich aus deren Identität schliessen lässt, dass bzw. in welchem Umfang die betroffene Person oder eine andere Person Verfügungsmacht über das betreffende Konto ausübte, was ein Sachver- haltsmerkmal der Qualifikation «Betrugsdelikt und dergleichen» darstellt («The identity of […] holders of powers of attorney […] and other beneficial owners [including non -U.S. beneficial owners] of domiciliary companies A-1315/2019 Seite 10 that are account holders is foreseeably relevant [and necessary] to the tax investigation because such information will he lp the IRS determine the degree of the subject’s control over the account and whether the domiciliary company is a sham entity.»). Aufgrund ihrer (direkten und indirekten) Zeich- nungs- und Informationsberechtigung betreffend das Konto Nr. ***1 fallen die Be schwerdeführenden ebenso unter die dritte Personenkategorie, deren Identität aufzeigen könnte, inwiefern die betroffene Person Kontrolle über das fragliche Konto und die entsprechenden Geldflüsse gehabt haben könnte («The identity of any person with signature authority or information rights over the account is necessary to determine whether, as shown in separate documents, another person connected to the beneficial owner [or the beneficial owner himself] in fact excercised authority over the account, possibliy fraudulenty and may be relevant to understanding the money flows from the account.»). Da sie an der Eröffnung, Verwaltung und Auflö- sung des Kontos Nr. ***1 (direkt oder indirekt) mitgewirkt haben und damit mit Formularen zu tun gehabt haben könnten, we lche für die steuer(straf)rechtliche Qualifikation des fraglichen Sachverhalts relevant sein bzw. Aufschluss über die Struktur und das Ausmass eines allfälligen betrügerischen Konstrukts geben könnten, figurieren sie auch in den Per- sonenkategorien vier und fünf, für welche der IRS ebenso um die Bekannt- gabe ihrer Identität ersucht («The identity of a third person […] who appears to have established the account, organized transactions at the ac- count’s opening, or managed the account relationship during the period the account was open, could indicate the structure and extent of the fraudulent scheme» sowie «[f]inally, a person, whether or not within any of the forego- ing categories, could be in possession of relevant documents or informa- tion or may be potential witnesses for the investigation and subsequent court proceeding. […].»). Die Beschwerdeführerin 2 fällt als Begünstigte von Zahlungen zudem unter die zweite Personenkategorie, deren Daten relevant sind, um feststellen zu können, ob diese Transaktionen als steuerbares Einkommen der betroffenen Person zu qualifizieren sind («The identity of parties to trans- actions shown in the documents, […] is necessary to our tax investigation because the identity of such a party could show whether transfers repre- sented taxable income and could show that the beneficial owner effectively received or paid money because the beneficial owner was related to or in control of the third party.»). A-1315/2019 Seite 11 3.2.7 Es ist daher weder erkennbar noch bestritten, dass die Beschwerde- führenden in den im Rahmen des fraglichen Amtshilfeersuchens zur Über- mittlung vorgesehenen Dokumenten bloss zufällig auftauchen. Vielmehr bilden sie Teil des Sachverhalts, der Gegenstand der Untersuchung gegen die betroffene US-Person ist. Deren Daten und zwar nebst ihren Funk tio- nen in Kombination auch ihre Namen, um deren Ermittlung der IRS explizit ersucht (vgl. vorne E. 3.2.5), erweisen sich damit als voraussichtlich erheb- lich zur Untersuchung der steuer(straf)rechtlichen Situation der betroffenen US-Person, insbesondere zur Überprüfung des Grades, in welche m die formell vom Amtshilfeersuchen betroffene Person die fraglichen Konten al- lenfalls kontrolliert hat und um festzustellen, ob es sich bei der betroffenen Domizilgesellschaft um eine Scheingesellschaft h andelt. Folglich ist die vorinstanzliche Vorgehensweise im Licht vorgenannter bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. vorne E. 3.2.2) nicht zu beanstanden. 3.2.8 Demnach ist der Schwärzungsantrag der Beschwerdeführenden un- begründet. Die fraglichen Angaben über ihre Identität erweisen sich als im abkommensrechtlichen Sinne notwendig. Weil der Name und die übrigen Identifikationsmerkmale der Beschwerdeführenden in de n zu übermitteln- den Unterlagen für die Erstellung des Sachverhalts von Bedeutung sein können, hat die Vorinstanz diesbezüglich zu Recht keine Schwärzungen vorgenommen und besteht praxisgemäss entgegen der Ansicht der Be- schwerdeführenden kein Raum für eine Interessenabwägung im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Sie sind im Übrigen durch das Spezialitätsprinzip ge- schützt (vgl. nachfolgend E. 3.3). Ihre Beschwerde ist daher im Hauptpunkt abzuweisen (betreffend Antrag zu den Dispositiv-Ziffern 2). 3.2.9 Eine Weiterleitung der fraglichen Informationen erscheint im Übrigen mit Art. 4 Abs. 3 StAhiG vereinbar, selbst wenn berechtigte Geheimhal- tungsinteressen von im Sinne dieser Vorschrift nicht betroffenen Personen angenommen würden. Da nach dem völkerrechtlichen Vertrauen sprinzip (vgl. dazu vorne E. 2.4) davon ausgegangen werden kann, dass sich die US-Behörden an das Spezialitätsprinzip halten, wonach der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt hat und für welche ihm Amtshilfe gewährt wird (vgl. dazu nachfolgend E. 3.3) und die Informationen in den USA gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA CH -USA ebenso geheim zu halten sind wie die aufgrund des innerstaatlichen ame- rikanischen Rechts beschafften Informationen, würden allfällige Geheim- haltungsinteressen das Interesse der USA an der Übermittlung der stritti- gen Unterlagen nicht überwiegen. A-1315/2019 Seite 12 3.3 Die Vorinstanz verzichtet mittlerweile auf die von ihr früher praxisge- mäss in Schlussverfügungen aufgenommene Anordnung, wonach sie die ersuchende Behörde darauf hinweist, dass die zu übermittelnden Informa- tionen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen die im Ersuchen als betroffene Person bezeichnete Person für den im Ersuchen genannten Tat- bestand bzw. für die im Ersuchen genannte Steuererhebung verwendet werden dürfen (vgl. dazu anstelle vieler Urteil des BVGer A -38/2014 vom 1. April 2014 E. 4.6). Eventualiter machen die Beschwerdeführenden in die- sem Zusammenhang geltend, da die Vorinstanz seit Mitte 2017 ihre Praxis geändert und demnach in den angefochtenen Schlussverfügungen an- stelle eines ausdrücklichen Spezialitätsvorbehalts lediglich auf Art. 26 DBA CH-USA verweise, würden ihre Daten im Fall einer Übermittlung den US - Behörden zur uneingeschränkten Verwendung überlassen. Es sei diesfalls sicherzustellen, dass ihre Daten nur im Verfahren gegen die fragliche be- troffene, in den USA steuerpflichtige Person verwendet werde. Die Vorinstanz stellt sich hingegen auf den Standpunkt, die sekundäre Ver- wendung von in steuerstrafrechtlichen Verfahren erlangten Informationen bezüglich formell nicht vom Amtshilfeersuchen betroffener Personen sei gestützt auf die einschlägigen völkerrechtlichen Bestimmungen grundsätz- lich zulässig. 3.3.1 Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie ge- währt hat (vgl. statt vieler Urteil des BVGer A -2304/2018 vom 14. August 2019 E. 2.6 mit Hinweisen). Das Spezialitätsprinzip stellt einen traditionel- len völkerrechtlichen Grundsatz der internationalen Amts- und Rechtshilfe dar, welcher im Auslieferungsrecht entwickelt wurde (vgl. BGE 135 IV 212 E. 2.1), wobei ihm auch völkergewohnheitsrechtlicher Charakter zukommt. Da es sich insbesondere aus der Vertragsnatur der Amts- und Rechtshilfe ableiten lässt, auf der es beruht, gründet es auf einem völkerrechtlic hen Vertrag. Der ersuchende Staat akzeptiert mit der vorbehaltlosen Entgegen- nahme der gesammelten Informationen die im Vertrag vorgesehene und bei der Übermittlung erwähnte Zweckbindung (zum Ganzen: ROBERT WEYENETH, Der nationale und internationale ordre p ublic im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017, S. 214 mit weite- ren Hinweisen). Dabei kann nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip grundsätzlich als selbstverständlich vorausgesetzt werden, dass der Spe- zialitätsgrundsatz dur ch Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz A-1315/2019 Seite 13 durch einen Amts- oder Rechtshilfevertrag verbunden sind, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (statt vieler BGE 128 II 407 E. 4.3.1; vgl. zum Vertrauensprinzip vorne E. 2.4). Der Grundsatz der Spezialität der Amts- und Rechtshilfe schützt in erster Linie die Souveränität des ersuchten Staates, indem dieser durch die (vertragli- che) Bestimmung des zulässigen Verwendungszweckes den Rahmen sei- ner Zusammenarbeit festlegt und eine gewisse Kontrolle über die Verwen- dung der übermittelten Informationen behält. Schliesslich stellt er aber auch eine Garantie zugunsten der betroffenen Person dar, deren Persön- lichkeitsrechte durch die Zweckbindung geschützt werden (BGE 135 IV 212 E. 2.1) . Letztlich enthält der Grundsatz der Zweckbindung insofern Merkmale einer Schranke und einer (Zulässigkeits-)Voraussetzung, als die ersuchende Behörde hinreichende Gewähr für deren Einhaltung bieten muss (siehe zum Ganzen: BVGE 2018 III/1 E. 2.9.1; WEYENETH, a.a.O., S. 216 ff., mit weiteren Hinweisen). 3.3.2 Beruht die internationale Hilfe auf Vertrag, ist der ersuchende Staat durch die Abkommensbestimmungen gebunden. Soweit der Vertrag die Tragweite der Bindung für den ersuchenden Staat nur in den Grundzügen umschreibt, gelangen subsidiär die allgemeinen Grundsätze für Rechtshil- feverfahren zur Anwendung (vgl. Urteil des BGer 2A.551/2001 vom 12. Ap- ril 2002 E. 6a; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, 2001, Rz. 287 und 326 ff.). Im Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA statuieren Art. 26 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 DBA CH-USA selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind. So sieht Art. 26 Ziff. 1 Satz 3 DBA CH-USA vor, dass diese Informationen ebenso geheim zu halten sind wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts des ersuchen- den Staates beschafften Informationen und sie nur Personen oder Behör- den (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden ) zug änglich gemacht werden dürfen, «die mit der Veranlagung, Erhebung oder Verwal- tung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fallenden Steu- ern befasst sind» . Nach Art. 26 Ziff. 1 Satz 4 DBA CH -USA dürfen diese Personen oder Behörden die Informationen nur für diese Zwecke verwen- den. Gemäss Ziff. 8 Bst. c der Verständigungsvereinbarung zum DBA CH-USA dürfen Personen oder Behörden, welchen in Anwendung von Art. 26 DBA CH-USA Informationen zugänglich gemacht wurden, diese Informationen A-1315/2019 Seite 14 in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. 3.3.3 Gemäss bundesverwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung ist die Wendung, dass die zu übermittelnden Informationen gemäss den Amtshil- febestimmungen des anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens nur eingeschränkt und gemäss den entsprechenden Geheimhaltungsbestim- mungen verwendet werden dürfen, im konkreten Fall so zu verstehen, dass die Informationen nur in Verfahren betreffend die im Ersuchen als betroffen sowie im ersuchenden Staat steuerpflichtig bezeichneten Personen ver- wendet werden dürfen sowie grundsätzlich geheim zu halten sind (vgl. Ur- teil des BVGer A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 3.5.2; vgl. auch Urteil des BVGer A-2327/2017 vom 22. Januar 2019 E. 8.7, wo in einer vergleich- baren Konstellation mit anderer Begründung im Ergebnis angenommen wurde, dass der ersuchende Staat die zu übermittelnden Informationen nur in diesem Sinne verwenden und prinzipie ll geheimhalten wird). Dies ent- spricht dem Umstand, dass der ersuchende Staat rechtsprechungsgemäss aufgrund des Spezialitätsprinzips die vom ersuchten Staat erlangten Infor- mationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt hat (vgl. vorne E. 3.3.1), und bislang Amtshilfeer- suchen an die Schweiz in aller Regel nur zur Durchführung von Verfahren gegen die in den Amtshilfegesuchen als im ersuchenden Staat steuer- pflichtig bezeichneten betroffenen Personen gestellt w urden. Das Gericht sieht – auch unter Berücksichtigung der vorinstanzlichen Ausführungen und der für die Auslegung von Art. 26 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 DBA CH -USA nicht verbindlichen, seitens der Vorinstanz zitierten Erklärung des Direktors des Centre for Tax Policy and Administration der OECD vom 29. Juni 2017 – keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen (vgl. Urteil des BVGer A-5046/2018 vom 22. Mai 2019 E. 4.2). Vor diesem Hintergrund ist die im gegenwärtigen Verfahren einschlägige abkommensrechtliche Regelung (Art. 26 Zif f. 1 Sätze 3 und 4 DBA CH - USA) vorliegend so zu verstehen, dass die zu übermittelnden Informatio- nen vom IRS nur in Verfahren gegen den in den USA steuerpflichtigen E._______ als wirtschaftlich Berechtigten für den im Ersuchen erwä hnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie geheim zu halten sind. In diesem Sinne sind die Dispositiv-Ziffern 3 der angefochtenen Schlussver- fügungen zu präzisieren und insoweit ist die Beschwerde gutzuheissen. A-1315/2019 Seite 15 3.3.4 Im Übrigen bleibt Folgendes festzuhalte n: Sowohl Art. 22 Abs. 5 StAhiG als auch Art. 6 DSG verpflichten die ESTV, zuhanden der ersuchen- den Behörde auf eine Verwendungsbeschränkung zu verweisen. Ist eine solche – wie in den zu präzisierenden Dispositiv -Ziffern 3 – in der ange- fochtenen Schlussverfügung enthalten, verletzt die Übermittlung der Infor- mationen Art. 6 DSG im Grunde nicht (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 4.2 und statt vieler Urteil des BVGer A-5046/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.6 mit Hinweisen). Damit ist die Informationsüber- mittlung praxisgemäss mit vorgenannter Datenschutznorm vereinbar, ohne dass es darauf ankäme, ob der ersuchende Staat prinzipiell über einen an- gemessenen Datenschutz bzw. über eine einen angemessenen Schutz ge- währleistende Gesetzgebung verfügt (vgl. Urteil des BVGer A -5046/2018 vom 22. Mai 2019 E. 5 i.V.m. E. 2.6). 4. 4.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden sie ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 3’000.– fest- zusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und de n zur Hälfte obsiegen- den Beschwerdeführenden im Umfang von Fr. 1'500.– aufzuerlegen. Letz- terer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5’000.– zu ent- nehmen. Der Restbetrag von Fr. 3’500.– ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 4.2 Da den teilweise obsiegenden, nicht anwaltlich vertretenen Beschwer- deführenden keine verhältnismässig hohen Kosten erwachsen sind, ist ihnen keine ( reduzierte) Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE e contrario) . Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE). 5. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen A mtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundes-A-1315/2019 Seite 16 gericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätz- licher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-1315/2019 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Dementsprechend werden Dispositiv-Ziffern 3 der angefochtenen Schlussverfügungen dahingehend abgeändert, dass die ESTV den IRS bei der Übermittlung der Informatio- nen darauf hinweisen wird, dass die Informationen nur in Verfahren gegen den in den USA steuerpflichtigen E._______ als wirtschaftlich Berechtigten für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie gemäss Art. 26 Ziff. 1 Satz 3 DBA CH-USA geheim zu halten sind. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3’000.– festgesetzt und den Be- schwerdeführenden im Umfang von Fr. 1'500.– auferlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5’000.– entnommen. Der Restbetrag von Fr. 3’500.– wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Marianne Ryter Tanja Petrik-Haltiner A-1315/2019 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art . 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtsspr ache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: