VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 20 28 4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterInnen Pedretti und von Salis Aktuar ad hoc Frings URTEIL vom 25. Januar 2022 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A.________, vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Hansjürg Christoffel, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin 1 und Gemeinde B.________, Beschwerdegegnerin 2- 2 - und Eidgenössische Steuerverwaltung, Beigeladene betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2015- 3 - I. Sachverhalt: 1. A.________ reichte am 8. Februar 2017 die Steuererklärung für die Steu- erperiode 2015 ein. Mit Schreiben vom 22. März 2017 stellte er zudem den Antrag, dass bei der Liegenschaft auf der Parzelle C.________ in B.________ effektive Unterhaltskosten in der Höhe von CHF 665'750.55 anstelle der deklarierten Pauschale zum Abzug zuzulassen seien. 2. Mit Veranlagungsverfügungen vom 14. Februar 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer 2015 hat die Steuerver- waltung des Kantons Graubünden die nachgereichten Umbaukosten nicht zum Abzug anerkannt. Es handle sich beim Umbau um eine Umnutzung, die einem Neubau gleichkomme und diese Kosten seien deshalb nicht ab- zugsfähig. 3. Am 18. März 2019 erhob A.________ gegen diese Veranlagungsverfü- gungen vom 14. Februar 2019 Einsprache mit dem Antrag, die Veranla- gungsverfügungen seien aufzuheben. Begründend führte er an, dass die Liegenschaftskosten im Umfang von CHF 458'303.-- zum Abzug zuzulas- sen seien, weil es sich dabei um werterhaltende Kosten handle. So habe sich die genutzte Wohnfläche, mit Ausnahme des Erdgeschosses, nicht verändert, lediglich die innere Gliederung der Liegenschaft sei leicht an- gepasst worden, indem die Innentrennwände neu angeordnet wurden. 4. Mit Einspracheentscheiden vom 18. Mai 2020 hiess die kantonale Steuer- verwaltung die Einsprache vom 18. März 2019 teilweise gut und liess in Bezug auf die Liegenschaftsunterhaltskosten gesamthaft CHF 66'575.-- als Unterhaltskosten zum Abzug zu. Begründend führte die Steuerverwal- tung aus, dass es sich bei den Kosten um Aufwendungen im Zusammen- hang mit einer Totalsanierung und teilweiser Umnutzung der Liegenschaft handle. Die Renovationen kämen einem Neubau gleich und seien als Gan- zes als wertvermehrend einzustufen. Weil auch bei einer Totalsanierung - 4 - ein Teil werterhaltender Natur sein könne, würden Kosten im Umfang von 10 % als werterhaltend qualifiziert und demnach CHF 66'575.-- zum Ab- zug zugelassen. 5. Dagegen erhob A.________ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 16. Juni 2020 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit dem Antrag, die Einspracheentscheide aufzuheben und CHF 458'303.-- als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Begründend führte er im Wesentlichen aus, dass ein Grossteil der Sanierungskosten klassische Unterhaltsarbeiten betreffen würden, deren Anteil mehr aus- machten, als die zum Abzug zugelassenen Kosten von 10 %. Es dürfe nicht von einem Umbau gesprochen werden, der in wirtschaftlicher Hin- sicht einem Neubau gleichkomme. Selbst wenn von einer Totalsanierung ausgegangen würde, müsse zwischen werterhaltenden und wertvermeh- renden Kosten unterschieden werden. Weiter seien Kosten für Investitio- nen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, unabhängig davon, ob es sich um werterhaltende oder wertvermehrende Investitionen handle, den steuerlich abzugsfähigen Unterhaltskosten gleichgestellt. Endlich verhalte sich die Veranlagungsbehörde widersprüchlich, wenn sie einen einheitlichen Dauersachverhalt, der gleichermassen das Steuerjahr 2014, als auch das Steuerjahr 2015 betreffe, in den jeweiligen Steuerjah- ren abweichend beurteile. 6. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer- degegnerin 1) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 8. Juli 2020 auf Ab- weisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, dass es sich im vorliegenden Fall um eine Totalsanierung handle, weil die Liegenschaft durch den Umbau eine Wertsteigerung erfahren habe, zu- sätzliche Wohnungen erstellt wurden, der Mietertrag durch die Totalsanie- rung erhöht wurde und im Obergeschoss eine Aushöhlung stattgefunden habe. Kosten für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umwelt- schutz dienen, können bei einer Totalsanierung mit Neubaucharakter nicht - 5 - abgezogen werden. Darüber hinaus seien frühere Veranlagungen für die Steuerbehörden nicht verbindlich. 7. Der Beschwerdeführer verzichtete mit Schreiben vom 10. August 2020 auf die ihm eingeräumte Möglichkeit der Einreichung einer Replik. 8. Am 15. November 2021 führte das Verwaltungsgericht einen Augenschein vor Ort durch, an welchem der Beschwerdeführer persönlich und sein Rechtsvertreter anwesend waren. Von Seiten der Beschwerdegegnerin 1 war der Abteilungsleiter Kommissariat (D.________) und die zuständige Steuerkommissärin (E.________) vor Ort präsent. Anlässlich des Augen- scheins wurde den Anwesenden Gelegenheit geboten, sich an Ort und Stelle auch noch mündlich zu den aufgeworfenen Fragen zu äussern. Sei- tens des Gerichts wurden insgesamt 40 Fotos erstellt und dem Augen- scheinprotokoll beigefügt. Dieses wurde den Parteien am 18. November 2021 zur Stellungnahme zugestellt. Die Beschwerdegegnerin 1 verzich- tete am 25. November 2021 auf das Einreichen einer Stellungnahme. Vom Beschwerdeführer ging, trotz der ihm eingeräumten Frist, keine Stellung- nahme mehr ein. Auf die Ausführungen der Parteien am Augenschein, in ihren Rechtsschrif- ten sowie im angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. II. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer- deverfahrens bilden die Einspracheentscheide vom 18. Mai 2020 betref- fend die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2015, mit wel- chem die Beschwerdegegnerin 1 die Einsprache des heutigen Beschwer- deführers vom 18. März 2019 teilweise gutgeheissen und in Bezug auf die Liegenschaft (Parzelle C.________) CHF 66'575.-- als Unterhaltskosten - 6 - zum Abzug zugelassen hat (Beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] 2 und 3 und Beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 8 und 9). Solche Ent- scheide können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di- rekte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), Art. 50 Abs. 1 des Bundesgeset- zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Geset- zes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefoch- ten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Be- schwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwal- tung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwal- tungsgerichtes des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als formeller und materieller Adressat des angefochtenen Einspracheent- scheids beschwert und damit zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 2. Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob die Beschwerdegegnerin 1 zu Recht bei der Liegenschaft (Parzelle C.________) bloss CHF 66'575.-- der vom Beschwerdeführer geltend gemachten Kosten für den Umbau als werter- haltend qualifiziert und entsprechend als Unterhaltskosten zum Abzug zu- gelassen hat oder ob die Beschwerdegegnerin 1 sämtliche der vom Be- schwerdeführer geltend gemachten Kosten zum Abzug hätte zulassen müssen. 3.1. Gemäss Art. 21 Abs. 1 DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermö- gen, insbesondere die Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutznies-- 7 - sung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Liegenschaf- ten oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Ei- gentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b), steuerbar. Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 25 DBG die Aufwendungen und allgemei- nen Abzüge abgezogen. In Art. 26 - 33a DBG werden die allgemeinen Ab- züge aufgezählt. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. 3.2. Die Regelung des bündnerischen Steuergesetzgebers weicht nicht von der Lösung ab, wie sie im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vorgesehen ist. Gemäss Art. 22 Abs. 1 StG sind die Erträge aus unbeweg- lichem Vermögen, insbesondere Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Ge- bäuden oder Gebäudeteilen, die sich der Steuerpflichtige kraft Eigentums oder eines Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung hält (lit. b), steuerbar. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Auf- wendungen und allgemeinen Abzüge nach den Art. 31 - 36 StG abgezo- gen. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG sieht vor, dass die steuerpflichtige Person bei Grundstücken die Kosten des Unterhalts und der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien, die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die Baurechtszinsen in Abzug bringen kann. Anstelle der tatsächlichen Verwaltungs- und Unterhaltskosten kann die steuerpflichtige Person für überbaute Grundstücke gemäss Art. 35 Abs. 2 StG einen Pauschalabzug beanspruchen. 3.3. Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG verwenden dieselben Begriffe und haben den gleichen Inhalt. Unter dem Geltungsbereich des Steuerharmonisierungsgesetzes kann der Begriff der - 8 - Unterhaltskosten im kantonalen Recht somit nicht anders ausgelegt wer- den als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (BGE 128 II 66 E.4b, Urteile des Bundesgerichtes 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Okto- ber 2017 E.4.), weshalb vorliegend die zu Art. 32 Abs. 2 DBG ergangene Rechtsprechung und Lehre auch für die Kantons- und Gemeindesteuer herangezogen werden kann. 4.1. Die im Zusammenhang mit einem privaten Vermögensobjekt getätigten Aufwandpositionen lassen sich unterteilen in nicht abziehbare Lebenshal- tungskosten, bei der Einkommenssteuer abzugsberechtigte Gewinnungs- kosten (insbesondere bei unbeweglichem Vermögen Liegenschaftsunter- haltskosten) und grundsätzlich bei der Einkommenssteuer nicht abzieh- bare Anlagekosten (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 32 Rz. 9). 4.2. Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltsarbeiten lassen ein Ge- bäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiterbestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder in- stand gestellt. Unterhaltskosten sind Aufwendungen zur Erhaltung der Lie- genschaft im bisherigen Zustand und setzen begrifflich bestehende Bau- ten und Anlagen voraus. Darüber hinaus können Unterhaltskosten auch solche Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werten neue hinzugefügt werden, wobei die neuen Werte aber einzig dazu die- nen, das Grundstück wieder in denjenigen Zustand zu versetzen, dass es seinen bereits einmal vorhanden gewesenen Verwendungszweck wieder vollständig erfüllen kann. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwen- dungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat (zum Ganzen RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, a.a.O., Art. 32 Rz. 37 f.). Unterhaltskosten können somit - 9 - sowohl der Instandhaltung als auch der Instandstellung eines Grundstücks dienen. Dabei sind Instandhaltungskosten die regelmässig anfallenden Auslagen, welche die Funktionsfähigkeit des Grundstücks sicherstellen. Demgegenüber fallen Instandstellungskosten aperiodisch, in grösseren Zeitabständen an und stellen die Ertragsfähigkeit der Liegenschaft sicher, indem sie durch diese Aufwendungen − allenfalls modernisiert − weiterhin ihren bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. Dazu gehören bei- spielsweise Fassadenrenovationen, Neuanstriche, aber auch der Ersatz veralteter Installationen wie sanitärer Einrichtungen, Kücheneinrichtun- gen, Heizanlagen usw. (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 32 Rz. 39 ff.; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2. Aufl., Basel 2019, Art. 32 Rz. 26). 4.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung eines Grundstücks anfallen. Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind nicht bei der Ein- kommenssteuer (vgl. Art. 34 lit. d DBG, Art. 37 Abs. 1 lit. d StG), sondern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 49 Abs. 1 lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung (sowohl bei der Einkommenssteuer wie auch bei der Grundstückgewinnsteuer) ist ausgeschlossen. Im Ideal- fall sind die Einkommenssteuer und die Grundstückgewinnsteuer steuer- systematisch und wertungsmässig lückenlos aufeinander abgestimmt (Ur- teile des Bundesgerichtes 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E.4.1, 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E.3.3, 2C_647/2013 vom 1. Mai 2014 E.2.2, 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012 E.4). Während Unterhaltskos- ten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertver- mehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen (vgl. Ur- teile des Bundesgerichtes 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E.2.3.2). Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen bes- seren Zustand versetzen, d. h. ein Haus in den Rang eines besser ausge- statteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wertvermeh-- 10 - renden Charakter (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 32 Rz. 48). 4.4. Die übliche Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung er- folgt nach objektiv-technischen Kriterien (Urteile des Bundesgerichtes 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E.2.3.2). Liegt jedoch ein wirtschaftlicher Neubau vor, muss von der Einzelbetrachtung abgese- hen werden, weil von Anlagekosten und nicht von Unterhaltskosten aus- zugehen ist. Wenn die getätigten Arbeiten an einer bestehenden Liegen- schaft ein derart grosses Ausmass annehmen, dass der Um- oder Ausbau der betroffenen Liegenschaft umfangmässig einem Neubau gleichkommt, ist von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Ein solcher liegt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung insbesondere dann vor, wenn das In- vestitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, sodass von Her- stellungskosten zu sprechen ist, wenn die Gebäudehülle ersetzt wird, wenn eine Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit Neu- gestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird, wenn mit der Neugestaltung eine Nutzungsänderung einhergeht oder wenn eine Total- sanierung vorgenommen wird (zum Ganzen Urteile des Bundesgerichts 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E.2.2 f.; 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E.3.5.2 f.; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E.2.3). 5.1. Der Beschwerdeführer anerkennt, dass sämtliche Kosten im Zusammen- hang mit der neu erstellten Wohnung mit Balkon im Erdgeschoss als wert- vermehrend gelten und nicht abzugsfähig sind. Dasselbe gilt für die Kos- ten betreffend das neu an das Gebäude angebauten Treppenhaus, die zwei angebauten Balkone im Obergeschoss und die zusätzliche Küche im Obergeschoss. Er rügt jedoch, dass die Qualifizierung seines gesamten Bauvorhabens als Umbau nicht zulässig und eine Einzelbetrachtung an- gezeigt sei. In erster Linie ist deshalb nachfolgend zu prüfen, ob die bau- lichen Massnahmen insgesamt als wirtschaftlicher Neubau zu qualifizieren sind. - 11 - 5.2. Die Beschwerdegegnerin 1 führt auf mehreren Seiten in den angefochte- nen Entscheiden aus, gestützt auf welche Überlegungen sie auf das Vor- liegen eines wirtschaftlichen Neubaus geschlossen hat. Diese Überlegun- gen sind, wie nachfolgend dargelegt wird, allesamt sachlich begründet. 5.3. Die Beschwerdegegnerin 1 hat das Vorliegen eines wirtschaftlichen Neu- baus unter anderem damit begründet, dass die Liegenschaft eine Wert- steigerung von knapp 120 % erfahren habe (Bf-act. 2 S. 5). Dies sei als Resultat von umfangreichen Sanierungsmassnahmen zu sehen. Sie stützt sich dabei auf Angaben der amtlichen Schätzungen aus dem Jahr 2011 und dem Jahr 2015 ab. Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, dass die Werte der amtlichen Schätzungen nicht beigezogen werden dürfen, da im Jahr 2011 die Werte zu tief geschätzt wurden und der Vergleich mit der Schätzung aus dem Jahr 2015 deshalb zu Verzerrungen führe. Die Beschwerdegegnerin 1 darf sich grundsätzlich auf die Werte der amt- lichen Schätzung abstützen, weil diese eine erhöhte Beweiskraft für die darin enthaltenen Tatsachen aufweist und nicht ohne triftigen Grund davon abzuweichen ist. Dies gilt umso mehr, je neuer die amtliche Schätzung ist (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden [VGU] A 15 25 vom 24. September 2015 E.2c). Vorliegend stützt sich die Beschwerde- gegnerin 1 für die Veranlagung des Steuerjahrs 2015 auf die amtliche Schätzung vom 25. Juni 2015 und damit auf eine durchaus zeitnahe Schätzung für die Beurteilung der Steuerperiode im Jahr 2015 (Bf-act. 17). Sie vergleicht dabei diese Werte mit dieser der amtlichen Schätzung aus dem Jahr 2011. Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, dass die Werte der Schätzung vom 2. Mai 2011 fälschlicherweise zu tief angesetzt wurden und sie für die Beurteilung deshalb nicht beigezogen werden dürfen. Die Werte der rechtskräftigen amtlichen Schätzungen sind gemäss kon- stanter Praxis des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden grundsätzlich für die Steuerbehörden verbindlich (vgl. VGU A 17 59 vom - 12 - 31. August 2018 E.4.2, A 17 57 vom 27. März 2018 E.4b, A 15 21 vom 22. März 2017 E.4a, A 15 13 vom 19. Januar 2016 E.2c, A 13 59 vom 4. März 2014 E.3c, A 10 29 vom 23. April 2010 E.2, A 07 44 vom 22. Ja- nuar 2008 E.2, A 04 52 vom 19. Oktober 2004 E.2, A 01 25 vom 10. Juli 2001 E.2c; PVG 2002 Nr. 24, 2000 Nr. 47, 1997 Nr. 37). Wenn eine Person die amtliche Schätzung – wie vorliegend die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Mai 2011 – akzeptiert, ohne diese anzufechten, kann sie später in einem anderen Verfahren die Korrektheit derselben nicht mehr in Frage stellen. Dies widerspräche dem aus Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) fliessenden Grund- satz von Treu und Glauben, welcher widersprüchliches und rechtsmiss- bräuchliches Verhalten verbietet. Wenn Grundeigentümerinnen bzw. Grundeigentümer mit den amtlich geschätzten Werten ihrer Grundstücke nicht einverstanden sind, haben sie die amtliche Schätzung somit direkt mittels Einsprache beim Amt für Immobilienbewertung anzufechten (vgl. Art. 19 des Gesetzes über die amtlichen Immobilienbewertungen [IBG; BR 850.100]; siehe ferner Art. 13 Abs. 1 des früheren Gesetzes über die amt- lichen Schätzungen [aSchG; BR 850.100]), wobei der Einspracheent- scheid des Amts für Immobilienbewertung gemäss Art. 20 Abs. 1 IBG in- nert 30 Tagen mittels Beschwerde beim Verwaltungsgericht angefochten werden kann (vgl. Art. 13 Abs. 2 aSchG). Wird die amtliche Schätzung ak- zeptiert, können die Grundeigentümerinnen bzw. Grundeigentümer die Korrektheit derselben später nicht mehr anfechten. Indes steht es einer Partei – insbesondere dann, wenn die 30-tägige Einsprachefrist bezüglich der amtlichen Schätzung von Art. 19 Abs. 1 IBG verpasst wurde – frei, jederzeit eine neue amtliche Schätzung zu verlangen (vgl. Art. 12 Abs. 1 IBG) oder den Gegenbeweis zu den Werten der amtlichen Schätzung auf andere Weise zu erbringen. Der Beschwerdeführer bemängelt, dass in den Schätzungen vom 2. Mai 2011 und vom 25. Juni 2015 unterschiedliche Landwerte verwendet wur-- 13 - den, dies zu Wertverzerrungen führe und deshalb für die Beurteilung nicht auf diese abgestellt werden dürfe. Konkret ist in der Schätzung vom 2. Mai 2011 ein Landwert von CHF 271 pro m2 für eine Fläche von 965 m2 aufgelistet (Bf-act. 16). In der Schätzung vom 25. Juni 2015 ist indes ein Landwert von CHF 500 pro m 2 für eine Fläche von 619 m2 angegeben (Bf-act. 17). Die unterschiedlichen Beträge sind auf die Tatsache zurückzuführen, dass sich ein Teil der Parzelle C.________ in der Gefahrenzone 1 befindet. Dies wurde in den Schätzun- gen vom Jahr 2011 und 2015 unterschiedlich berücksichtigt: In der Schät- zung vom 2. Mai 2011 wurde die in der Gefahrenzone liegende Fläche nicht gesondert ausgeschieden, stattdessen wurde der Landwert für die gesamte Fläche mit einem tieferen Betrag, genau CHF 271 pro m 2, fest- gesetzt. In der Schätzung vom 25. Juni 2015 wurde das sich in der Gefah- renzone 1 befindende Land separat ausgeschieden und für das übrige Land ein höherer Landwert verwendet. Das sich in der Gefahrenzone 1 befindende Land wurde zwar unterschiedlich, aber in beiden Schätzungen entsprechend berücksichtigt. Deshalb können die amtlichen Schätzungen durchaus miteinander verglichen werden. Dem Beschwerdeführer gelingt es nicht, einen Gegenbeweis zu den Werten der amtlichen Schätzung zu erbringen. Unter Ausklammerung der Wertsteigerung auf dem Landwert zwischen den amtlichen Schätzungen von 2011 und 2015, sprich CHF 61'900, ergibt ein Vergleich der beiden Verkehrswerte eine Wertstei- gerung des Gebäudes von über 111.7%. Die Beschwerdegegnerin 1 darf sich deshalb auf die Werte der rechtskräftigen Schätzungen vom 25. Juni 2015 bzw. 2. Mai 2011 stützen. Es ist folglich auch nicht zu beanstanden, wenn die Beschwerdegegne- rin 1 das Vorliegen einer Totalsanierung unter anderem damit begründet, dass der Mietwert laut den amtlichen Immobilienschätzungen vom 2. Mai 2011 und 25. Juni 2015 um fast das Doppelte gestiegen ist und dies als - 14 - Indiz für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus wertet (Bf-act. 16 S. 4 und Bf-act. 17 S. 4). Wenn der Beschwerdeführer weiter vorbringt, es sei bei der Beurteilung nicht auf den Verkehrswert in der amtlichen Schätzung abzustellen, kann ihm nicht gefolgt werden. Zur Immobilienbewertung gehört die Bewertung des Neuwerts. Dieser bezieht sich auf die gebaute Substanz und bezeich- net die Erstellungskosten zum heutigen Zeitpunkt. Für die Berechnung des Neuwerts wird in der Regel das umbaute Volumen nach der SIA Norm 116 ermittelt und mit einem m³-Preis multipliziert. Mit anderen Worten ent- spricht der Neuwert den heutigen Kosten für die Erstellung eines Gebäu- des gleicher Art, gleicher Grösse und gleichen Ausbaus am gleichen Standort. Die Wertänderungen eines Eingriffs an einem bestehenden Ge- bäude lässt sich daher nicht beim Vergleich zwischen den Neuwerten der amtlichen Schätzungen vor und nach den baulichen Eingriffen ermitteln, sondern durch die Differenz der entsprechenden Verkehrswerte (unter Ausklammerung des Landwertes). In Bezug auf den Neuwert des Gebäudes, ist im Übrigen zu bemerken, dass auch der Neuwert der amtlichen Schätzung vom 25. Juni 2015 ver- glichen mit dem Neuwert der Schätzung vom 2. Mai 2011 mit einer Diffe- renz von CHF 483'100.-- stark gestiegen ist (Bf-act. 16 S. 4 und Bf-act. 17 S. 4). Nachfolgend soll geprüft werden, ob noch weitere Indizien für das Vorlie- gen eines wirtschaftlichen Neubaus sprechen. 5.4. Der Vollständigkeit halber ist zu bemerken, dass anlässlich des durchge- führten Augenscheins am 15. November 2021 festgestellt wurde, dass die aktuelle Innengestaltung der Liegenschaft auf der Parzelle C.________ von den eingereichten Bauplänen abweicht (siehe dazu die eingereichten Baupläne Bf-act. 11, Bg-act. 4, Grundrisspläne in Bg-act. 3). Wie anläss-- 15 - lich des durchgeführten Augenscheins konstatiert werden konnte, befin- den sich im Obergeschoss drei Wohnungen: Eine 5.5-Zimmerwohnung, eine 2.5-Zimmerwohnung und eine 3.5-Zimmerwohnung. Die eingereich- ten Baupläne vom 23. Oktober 2012 (Bf-act. 11) und vom 5. März 2014 (Grundrisspläne in Bg-act. 3) entsprechen grundsätzlich dieser Ausgangs- lage, weshalb auf diese abzustellen ist. Es ist jedoch zu erwähnen, dass augenscheinlich festgestellt werden konnte, dass sich die Küche in der 3.5-Zimmerwohnung entgegen der Einzeichnung auf dem Bauplan vom 23. Oktober 2012 auf der gegenüberliegenden Seite befindet und die Türe zum einen Schlafraum sich auf einer anderen Seite befindet. Im Übrigen entspricht der Bauplan vom 23. Oktober 2012 jedoch der aktuellen Innen- gestaltung der Liegenschaft auf der Parzelle C.________, wie sie sich am Augenschein am 15. November 2021 präsentiert hat. Im Rahmen des Umbaus im Jahr 2014 und 2015 wurden im Wesentlichen folgende Arbeiten vorgenommen: Das bestehende Treppenhaus wurde aufgehoben und neu an das Gebäude gebaut (Bf-act. 11, Abbildung 16 - 19 Augenscheinprotokoll). Dafür wurde ein neuer gedeckter Zugang ge- baut (Bf-act. 11, Abbildung 15 Augenscheinprotokoll). Direkt unter dem neu erstellten Zugang zum Treppenhaus wurde im Untergeschoss ein Waschraum erstellt (Bf-act. 11, Abbildung 20 Augenscheinprotokoll). Im Erdgeschoss wurde eine 3-Zimmerwohnung eingebaut (Bf-act. 11, Abbil- dung 21 und 22 Augenscheinprotokoll). Die dazu verwendete Fläche di- ente vor dem Umbau als Umkleide- und Aufenthaltsraum sowie als Waschküche (Bf-act. 12). Für die neu erstellte 3-Zimmerwohnung wurden insbesondere auch eine Küche und sanitäre Anlagen installiert (Grundriss- pläne in Bg-act. 3). Im Obergeschoss wurden die bestehenden Gipswände ersetzt und zum grössten Teil verschoben (Grundrisspläne in Bg-act. 3). Sämtliche Bäder und sanitären Anlagen wurden im Obergeschoss ersetzt und teilweise verschoben (Bf-act. 23, Grundrisspläne in Bg-act. 3). So be- findet sich namentlich in der 5.5-Zimmerwohnung neu ein Schlafzimmer - 16 - dort, wo sich vor dem Umbau zwei Bäder befanden. Die zwei bestehenden Küchen wurden ersetzt und beide verschoben. Zudem wurde eine weitere neue Küche im Obergeschoss eingebaut (Bf-act. 24, Grundrisspläne in Bg-act. 3). Gemäss Aussage des Beschwerdeführers am Augenschein wurde weiter eine verbesserte Wärmedämmung angebracht, die von in- nen auf die Wände im Obergeschoss aufgesetzt wurde (Augenscheinpro- tokoll S. 8). Im Obergeschoss, in der Waschküche und im Treppenhaus wurden ausserdem die Fenster ausgetauscht bzw. neu eingebaut (Bf-act. 21). Daneben wurden gewisse Bodenarbeiten im Umfang von CHF 15'841.05 vorgenommen (Bf-act. 25). Dem Gebäude wurde darüber hinaus eine neue Heizverteilung zugeführt (Bf-act. 22). Ausserdem wur- den drei neue Balkone bei der Südfassade des Gebäudes erstellt (Bf-act. 10, Abbildung 32 Augenscheinprotokoll). 5.5. Die soeben aufgezählten Arbeiten haben ein erhebliches Ausmass ange- nommen und betrafen sämtliche wesentliche Bereiche der Liegenschaft: Sowohl im Unter-, wie im Erd- und Obergeschoss wurden beträchtliche Umbauarbeiten vorgenommen. So wurden für die Umbauarbeiten auch di- verse Fachpersonen (Architekt, Heizungsingenieur, Lüftungs-, Kälte-, Klima-Ingenieur, Sanitäringenieur und Bauphysiker) beigezogen. Die Fachpersonen haben ein Honorar von CHF 87'145.80 in Rechnung ge- stellt (Bf-act. 5). Dies unterstreicht, wie umfassend die bauliche Verände- rung der Liegenschaft als Ganzes war. Für das Vorliegen einer Totalsa- nierung spricht auch die Tatsache, dass es sich um Bauarbeiten handelt, die zwei Jahre andauerten, mit anderen Worten mehrjährig waren. An die- ser Stelle ist ausserdem zu bemerken, dass der Beschwerdeführer selber einräumt, dass es sich bei den Umbauarbeiten im Obergeschoss um eine Totalsanierung handelte (Bg-act. 5 S. 4). Für das Vorliegen einer Totalsanierung spricht auch das wirtschaftliche Ausmass der Umbauarbeiten. Insgesamt resultierten bauliche Massnah- men im Umfang von total CHF 1'025'000.-- (Bf-act. 5). Das Volumen der - 17 - durchgeführten Arbeiten ist sowohl absolut betrachtet als auch erst recht im Verhältnis zum Kaufpreis im Jahr 2014 von CHF 717'000.-- (Bg-act. 10), als sehr gross zu bezeichnen. In wirtschaftlicher Hinsicht kön- nen die Umbaukosten folglich durchaus mit Arbeiten an einem Neubau verglichen werden. Bei dieser Sachlage ist nicht ersichtlich, welche Aufwendungen lediglich der Erhaltung der Liegenschaft in ihrem bisherigen baulichen Zustand die- nen. Die fraglichen Arbeiten überschreiten den normalen Unterhalt bei weitem und haben einen eigentlichen Um- und Ausbau zum Gegenstand. In Betrachtung aller soeben aufgezählter Umstände sind die baulichen Massnahmen an der Liegenschaft als Totalsanierung zu betrachten. 5.6. Hinzu kommt, dass während des Umbaus in den Jahren 2014 und 2015 zudem eine Aushöhlung des Obergeschosses mit anschliessender Neu- gestaltung der Innenraumaufteilung stattgefunden hat. Im Obergeschoss wurden sämtliche Gipswände ausgetauscht und zum grössten Teil ver- schoben. Auch ein Teil der sanitären Anlagen wurde verschoben wieder- aufgebaut. Wenn der Beschwerdeführer vorbringt, dass der Grundriss im Rahmen des Umbaus einzig gedreht wurde, verkennt er, dass sich seit dem Umbau drei Wohnungen im Obergeschoss befinden, anstatt wie bis anhin zwei. Die Innenraumaufteilung des Obergeschosses hat sich somit wesentlich verändert. Im Weiteren mag es stimmen, dass der Anstoss zur neuen Innengestal- tung des Obergeschosses, der zwingende Austausch teilweise verfaulter Gipswände war. Daraus lässt sich jedoch nicht schliessen, dass die bauli- chen Veränderungen bloss der Instandstellung dienten und nicht zu einer Wertsteigerung führten. Durch die neue Raumaufteilung befinden sich nun drei Wohnungen im Obergeschoss, anstatt wie bis anhin zwei. Ein grosser Teil der Bäder und sanitären Anlagen wurden in ihrer Ausrichtung verscho- ben und sämtliche Küchen wurden an einem anderen Ort eingebaut (Bg-- 18 - act. 3). Im Rahmen des Umbaus wurde gar eine zusätzliche Küche mon- tiert. Dazu muss beachtet werden, dass die durch das gesamte Gebäude verlaufende Treppe nach aussen verlegt wurde (Bg-act. 11) und so unter anderem neuer Wohnraum im Obergeschoss geschaffen wurde. Diese da- zugewonnene Fläche wird seit dem Umbau in der 3.5-Zimmerwohnung als Wohn- bzw. Essraum genutzt (Bg-act. 3). Mindestens im Obergeschoss wurde also eine Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen. Gemäss oben zitierter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist unter an- derem bei einer Aushöhlung von Gebäudeteilen mit anschliessender Neu- gestaltung der Innenraumeinteilung von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Der Umbau kann nicht mehr als blosser Unterhalt betrachtet werden. Der Vollständigkeit halber ist zudem zu bemerken, dass auch im Erd- und Untergeschoss eine Erweiterung des Wohnraums stattgefunden hat: Ei- nerseits dadurch, dass das gesamte Treppenhaus verschoben wurde bzw. an das Gebäude angebaut wurde (Schnittplan in Bg-act. 4). Andererseits dadurch, dass ein Zugang zum Treppenhaus gebaut wurde, der im Erdge- schoss seit dem Umbau als Garderobe genutzt wird und im Unterge- schoss auf einer Fläche, die vor dem Umbau nicht genutzt wurde, ein Waschraum erstellt wurde (Bf-act. 11). 5.7. In Würdigung aller soeben aufgezählten Umstände ist zusammenfassend festzuhalten, dass es sich bei den vorliegenden Umbauarbeiten um eine Totalsanierung mit einer Neugestaltung der Raumaufteilung handelt. In Anwendung der oben zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung kommt dies in steuerlicher Sicht einem wirtschaftlichen Neubau gleich. Die Kosten sind folglich insgesamt als Anlagekosten zu qualifizieren. Das Vor- liegen eines wirtschaftlichen Neubaus führt zu einer Gesamtbetrachtung, welche nicht zwischen werterhaltenden und werterneuernden Kosten un- terscheidet. Dem Beschwerdeführer kann deshalb nicht gefolgt werden, wenn er vorbringt, dass auch bei Vorliegen einer Totalsanierung eine Ein-- 19 - zelbetrachtung angezeigt sei. Die rechtliche Würdigung der Beschwerde- gegnerin 1 ist folglich nicht zu beanstanden. 6.1. Im Übrigen bringt der Beschwerdeführer vor, dass die Beschwerdegegne- rin 1 sich widersprüchlich und willkürlich verhalte, wenn sie im Einspra- cheentscheid abschliessend festhält, dass in der vorliegenden Konstella- tion nicht mehr aufgeteilt werde zwischen werterhaltenden und wertver- mehrenden Kosten, anschliessend jedoch trotzdem steuerlich abzugs- fähige Unterhaltskosten im Umfang von 10 % der tatsächlich angefallenen Sanierungskosten gewährt. 6.2. Obschon es sich bei den im Jahr 2015 vom Beschwerdeführer getätigten Investitionen nach dem oben Gesagten um Anlagekosten handelt, hat die Beschwerdegegnerin 1 mit Einspracheentscheid vom 18. Mai 2020 Ausla- gen im Umfang von 10 % als werterhaltend qualifiziert und entsprechend zum Abzug zugelassen. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass eine Totalsanierung (bzw. ein völliger Um- oder Ausbau) einer Liegenschaft, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Her- stellung darstellt, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommens- steuerlich nicht absetzbar sind (Urteile des Bundesgerichts 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E.2.2 f.; 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E.3.5.2 f.; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E.2.3). Die Beschwerde- gegnerin 1 hätte daher einzig den Pauschalabzug zulassen dürfen. In sol- chen Konstellationen erweist sich die bundesgerichtliche Praxis als äus- serst streng. Mit einer entsprechenden Planung der Arbeiten, wären die werterhaltenden Arbeiten zum Abzug zugelassen worden. Durch das Zu- sammenfassen der Arbeiten fällt gemäss Bundesgericht ein Abzug der werterhaltenden Arbeiten weg. Zudem fehlt auch eine Koordination mit der Grundstückgewinnsteuer, zumal bei einem späteren Verkauf unklar bleibt, von welchen Anlagekosten man ausgehen darf bzw. muss. Vor dem Hin- tergrund kann der Beschwerdeführer aus dem Umstand, dass die Be- schwerdegegnerin 1 trotz Vorliegens eines einem Neubau gleichzustellen-- 20 - den Um- und Ausbaus einen pauschalen Anteil von 10% der Gesamtkos- ten als werterhaltende Arbeiten zum Abzug zugelassen hat, nichts zu sei- nen Gunsten ableiten. Dieses Vorgehen entspricht der massgeblichen Praxisfestlegung der kantonalen Steuerverwaltung, wonach auch bei Vor- liegen einer Totalsanierung eines Gebäudes, welche einem Neubau gleichkommt, im Einzelfall ein Teil der Investitionen durchaus werterhal- tender Natur sein kann (Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kan- tons Graubünden, Liegenschaftskosten zu Art. 35 StG, Ziff. 3.1). 7.1. Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, dass bei der direkten Bun- dessteuer Kosten für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Um- weltschutz dienen, unabhängig davon, ob es sich um werterhaltende oder um wertvermehrende Investitionen handelt, den steuerlich abzugsfähigen Unterhaltskosten gleichgestellt sind. So sei ein nicht unbeachtlicher Anteil der vorliegend zu beurteilenden Kosten zum Zwecke der rationelleren Energieverwendung aufgewendet worden. 7.2. Die Beschwerdegegnerin 1 führt in ihrer Vernehmlassung vom 8. Juli 2020 zu Recht aus, dass bei einer Totalsanierung mit Neubaucharakter die Kos- ten für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz die- nen, nicht geltend gemacht werden können. Zwar sieht Art. 35 Abs. 1 lit. b Satz 2 StG vor, dass energiesparende und umweltschonende Investitio- nen abziehbar sind, worunter auch Aufwendungen fallen, die zur rationel- len Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbaren Energien beitra- gen. Diese Massnahmen beziehen sich aber nur auf den Ersatz von ver- alteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installa- tionen in bestehenden Gebäuden. In Neubauten berechtigen derartige Auslagen jedoch nicht zum Abzug, wozu auch Aufwendungen für Um- und Ausbauten zählen, die wirtschaftlich einem Neubau gleichkommen. Als bestehendes Gebäude gilt somit nicht jedes Gebäude, das bereits vorhan- den ist. Die getätigten Ausgaben müssen dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten - 21 - (zum Ganzen Urteile des Bundesgerichts 2C_242/2020 vom 23. Septem- ber 2020 E.4 und 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E.3.3 m.H.). Die Qualifikation als wirtschaftlicher Neubau hat zur Folge, dass Art. 35 Abs. 1 lit. b Satz 2 StG nicht zur Anwendung gelangt und die wärmetechnischen Massnahmen, welche gemäss dem Beschwerdeführer dem Energiespa- ren sowie dem Umweltschutz dienen, auch unter diesem Titel nicht ab- zugsfähig sind. 8.1. Der Beschwerdeführer bringt zudem vor, dass sich die Veranlagungs- behörde widersprüchlich verhält, wenn sie einen Dauersachverhalt, der gleichermassen das Steuerjahr 2014 als auch das Steuerjahr 2015 betrifft, unterschiedlich beurteile. 8.2. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann eine Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilen als in früheren. Eine frühere beurteilte Rechtsfrage kann in einer späteren Ver- anlagung neu überprüft werden. Die tatsächlichen und die rechtlichen Ver- hältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, können an sich in einer späteren Periode abweichend beurteilt werden (BGE 143 II 674 E.3.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_939/2019 vom 25. Mai 2020 E.2.3.3 m.H.). Bei einem mehrjährigen Umbau ist der Sachverhalt dyna- misch. So sind namentlich die insgesamt anfallenden Kosten der Steuer- behörde nicht von Anfang an bekannt. Dem Beschwerdeführer kann des- halb nicht gefolgt werden, wenn er vorbringt, es handle sich vorliegend um einen Dauersachverhalt. Das Verhalten der Beschwerdegegnerin 1 ist folglich nicht als widersprüchlich zu qualifizieren. 9. Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten festhalten, dass die Beschwerdegegnerin 1 für die Liegenschaft (Parzelle C.________) zu Recht lediglich Unterhaltskosten im Umfang von CHF 66'575.-- akzeptiert und zum Abzug zugelassen hat.- 22 - 10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zu Lasten des Beschwerdeführers. Die Staatsge- bühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 3'500.-- festgesetzt. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein An- lass. III. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend aus - einer Staatsgebühr von CHF 3'500.-- - und den Kanzleiauslagen von CHF 524.-- zusammen CHF 4'024.-- gehen zulasten von A.________. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen]