JAAC65.102 Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 4. Mai 2001 i.S. P . Genossenschaft [SRK 2000-105] Droit de timbre de négociation (art. 13 al. 1 et 2 et art. 14 al. 1 let. b LT). Exonération du droit de négociation sur les titres. Reprise de l’actif et du passif selon l’art. 181 CO («unechte Fusion»). - Dans le cas d’une reprise de l’actif et du passif (art. 181 CO) et d’une utilisation des titres comme apports en nature en vue d’augmenter le capital d’une société anonyme, il y a transfert à titre onéreux de la propriété des titres à la société. Un transfert formel, qui ne modifie en rien les données économiques, n’échappe pas à l’imposition. La question de savoir si l’apporteur peut encore disposer économiquement, par la suite, de la fortune investie n’est pas déterminante (consid. 4). - Aux termes de l’art. 14 al. 1 let. b LT, les apports de titres servant à la libération d’actions ne sont pas soumis au droit de négociation. Par contre, lorsque des engagements envers des tiers sont repris en même temps, avec le passif de la société absorbée, il y a contre-valeur et transfert de propriété à titre onéreux soumis au droit de timbre de négociation. En effet, le législateur a voulu limiter l’exonération à la part des titres qui a servi à la libération des actions (soit l’excédent de liquidation), et non à celle qui constitue la contre-valeur pour la reprise de dettes de tiers ou l’obtention d’une note de crédit. Confirmation de la jurisprudence et de la pratique administrative (consid. 2b et consid. 5). - La notion d’engagement envers des tiers doit être interprétée de manière extensive. Les provisions correspondant au capital de couverture d’une société d’assurances constituent des engagements envers des tiers. Peu importe que les créances en cause ne soient pas échues (consid. 6). 1Umsatzabgabe (Art. 13 Abs. 1 und 2 sowie Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG). Befreiung von der Abgabe auf Urkunden. Übernahme der Aktiven und der Passiven gemäss Art. 181 OR (unechte Fusion). - Im Falle einer Übernahme der Aktiven und Passiven im Sinne von Art. 181 OR und der Verwendung der Urkunden als Sacheinlagen mit dem Ziel, das Kapital einer Aktiengesellschaft zu erhöhen, liegt eine abgabepflichtige Übertragung von Titeln an die Aktiengesellschaft vor. Eine formelle Übertragung, die in keiner Weise die wirtschaftliche Sachlage ändert, entgeht gleichwohl nicht der Besteuerung. Es ist dabei unerheblich, ob der Sacheinleger wirtschaftlich noch über das investierte Vermögen verfügen kann oder nicht (E. 4). - Nach Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG ist die Sacheinlage von Titeln, die der Liberierung von Aktien dient, der Besteuerung nicht unterworfen. Demgegenüber liegt ein Gegenwert und eine umsatzabgabepflichtige Übertragung vor, wenn gleichzeitig mit den Aktiven der übernommenen Gesellschaft ihre Verpflichtungen gegenüber Dritten mitübernommen werden. Richtigerweise ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Steuerbefreiung begrenzen wollte in Bezug auf Urkunden, die (als Aktivenüberschuss) der Liberierung von Aktien gedient haben, nicht aber in Bezug auf Titel, die einen Gegenwert bilden für die Schuldübernahme oder für ein Darlehen. Bestätigung der Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis (E. 2b und 5). - Der Begriff der Verpflichtung gegenüber Dritten ist extensiv auszulegen. Die dem Deckungskapital entsprechenden Rückstellungen einer Versicherungsgesellschaft stellen Verpflichtung gegenüber Dritten dar. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Forderungen fällig sind oder nicht (E. 6). Tassa di negoziazione (art. 13 cpv. 1 e 2 e art. 14 cpv. 1 lett. b LTB). Esenzione dalla tassa sui titoli. Assunzione degli attivi e dei passivi ai sensi dell’art. 181 CO («unechte Fusion»). - Nel caso di assunzione di attivi e passivi ai sensi dell’art 181 CO e dell’utilizzo di titoli quale conferimento in natura, con lo scopo di aumentare il capitale di una società anonima, vi è un trasferimento di titoli alla società anonima e ciò soggiace all’imposta. Anche un trasferimento formale, che non modifica in alcun modo la situazione economica, non è esente dall’imposizione. Non è rilevante il fatto che chi effettua il conferimento in natura possa in seguito ancora disporre economicamente del patrimonio investito (consid. 4). - Secondo l’art. cpv. 1 lett. b LTB il conferimento in natura di titoli che servono a liberare azioni non è imponibile. Vi è invece un controvalore e quindi un trasferimento che soggiace alla tassa di negoziazione, se contemporaneamente agli attivi vengono assunti anche gli impegni verso terzi della società ripresa. E’ giusto partire dall’idea che il legislatore voleva limitare l’esenzione ai titoli che (quale eccedenza di attivi) servono alla liberazione di azioni, mantenendo 2invece l’imponibilità dei titoli che costituiscono un controvalore per l’assunzione dei passivi o per un prestito. Conferma della giurisprudenza e della prassi amministrativa (consid. 2b e 5). - La nozione di impegno verso terzi è da interpretare in modo estensivo. Gli accantonamenti che corrispondono al capitale di copertura di una società d’assicurazione costituiscono impegni verso terzi. Il fatto che i crediti non siano scaduti non è rilevante (consid. 6). 2.a. NachArt.1Abs.1Bst.bdesBundesgesetzesvom27.Juni1973 überdieStempelabgaben(StG,SR641.10)erhebtderBundStempelabgaben aufdemUmsatzbestimmterUrkunden(Umsatzabgabe). Gegenstand derAbgabeistnachArt.13Abs.1StGdieentgeltlicheÜbertragungvon EigentumansteuerbarenUrkunden,soferneinederVertragsparteien odereinerderVermittlerinländischerEffektenhändlerist. Steuerbare UrkundensinddievoneinemInländerausgegebenenObligationen,Aktien, AnteilscheinevonGesellschaftenmitbeschränkterHaftungundvon Genossenschaften,Partizipationsscheine,GenussscheineundAnteilscheine vonAnlagefonds,dievoneinemAusländerausgegebenenUrkunden,welche inihrerwirtschaftlichenFunktiondengenanntenTitelngleichstehen -wobeiderBundesratdieAusgabevonausländischenTitelnvonder Abgabeauszunehmenhat,wenndieEntwicklungderWährungslage oderdesKapitalmarkteseserfordert-undschliesslichAusweiseüber UnterbeteiligungenansolchenvoneinemInländerodervoneinemAusländer ausgegebenenUrkunden(Art.13Abs.2StG).DieAusgabevonundderHandel mitreinenOptionen(«Warrants»)istimAllgemeinenabgabefrei(Rz.100 dervonderEidgenössischenSteuerverwaltung[ESTV]herausgegebenen Wegleitung93zurUmsatzabgabe[Ausgabe1994] [46]). Effektenhändlersind unteranderemdieAktiengesellschaften,Gesellschaftenmitbeschränkter HaftungundGenossenschaften,derenAktivennachMassgabederletzten Bilanzzumehrals10MillionenFrankenaussteuerbarenUrkundenbestehen (Art.13Abs.3Bst.dStG,soweitdieseGesellschaftenundGenossenschaften nichtbereitsunterArt.13Abs.3Bst.aoderbStGfallen). VonderAbgabe ausgenommensindunteranderemdieAusgabeinländischerAktien, AnteilscheinevonGesellschaftenmitbeschränkterHaftungundvon Genossenschaften,Partizipationsscheine,Genussscheine,Anteilscheine vonAnlagefonds,ObligationenundGeldmarktpapiere,einschliesslich derFestübernahmedurcheineBankoderBeteiligungsgesellschaftund derZuteilungbeieinernachfolgendenEmission(Art.14Abs.1Bst.a StG)sowiedieSacheinlagevonUrkundenzurLiberierunginländischer Aktien,StammeinlagenvonGesellschaftenmitbeschränkterHaftung, Genossenschaftsanteile,PartizipationsscheineundAnteileaneinem Anlagefonds(Art.14Abs.1Bst.bStG). (...) b. Mitdem«MerkblattbetreffenddieUmsatzabgabe: Weisungfür Fusionen,fusionsähnlicheTatbestände,UmwandlungenundAbspaltungen mitsteuerbarenUrkunden»(MerkblattS-02.134) [47]hatdieESTVeine ab1.April1993gültigePraxisänderungbekanntgegeben,wonach 3beiÜbertragungensteuerbarerUrkundenimRahmenvonFusionen, fusionsähnlichenTatbeständen,UmwandlungenundAbspaltungenmit undohneKapitalbegründungenmitBeteiligungeinesEffektenhändlers dieUmsatzabgabeaufdenGutschriftenandieSacheinlegerundden übernommenenDrittverpflichtungengeschuldetist,undzwaraufden gesamtenGutschriften/Drittverpflichtungen,wennnursteuerbare Urkundenübernommenbzw. eingebrachtwerdenundaufdenanteiligen Gutschriften/Drittverpflichtungen,wennnichtnursteuerbareUrkunden, sondernauchandereAktivenübernommenwerden. Imzuletztgenannten FalleistvorerstderAnteildersteuerbarenUrkundenandenGesamtaktiven zuBuchwertenzubestimmenundderentsprechendeAnteilvomTotalder GutschriftenanSacheinlegerundübernommenenDrittverpflichtungen zuermitteln. DieUmsatzabgabeistdannvomerhaltenenWert,derals massgebendesEntgeltzubetrachtenist,zuberechnen. Werdenin-und ausländischesteuerbareUrkundenübertragen,soistdasmassgebendeEntgelt aufgrundderBuchwerteproportionalaufzuteilen. Nachbundesgerichtlicher RechtsprechungschliesseArt.14Abs.1Bst.bStGdieErhebungder Umsatzabgabenichtaus,soweitdieÜbertragungvonsteuerbarenUrkunden nichtzurausschliesslichenLiberierungdient(ArchivfürSchweizerisches Abgaberecht[ASA]52S.374ff. = BGE108Ib450 ff.). GemässderimMerkblatt ebenfallsbeschriebenenfrüherenPraxiswardieAbgabebeiVorgängen mitKapitalbegründungennurdanngeschuldet,wenndemEinbringer eineGutschrifterteiltwurdeundbeiderÜbernahmevonAktivenund PassiveneinerTochternurdann,wennVerpflichtungengegenüberDritten übernommenwurden. GehörtennebensteuerbarenUrkundenauch andereVermögensteilezudenAktiven,sowarderAnteildersteuerbaren UrkundenandenGesamt-Aktiven(zuBuchwerten)zubestimmen,ein entsprechenderAnteilandenübernommenenDrittschuldenzuermittelnund dieUmsatzabgabedannvomerhaltenenWert,deralsEntgeltanzusprechen war,zuberechnen. AufdiesesEntgeltwarensovieleinländischeUrkunden (zumtieferenAbgabesatz)wiemöglichanzurechnen,wennin-und ausländischeUrkundenübertragenwurden. (...) 4.a. DieBeschwerdeführerinanerkennt,dasssieimmassgebenden ZeitpunktEffektenhändlerinwarunddassessichbeidenaufdieP.AG übergegangenenAktienundObligationenumsteuerbareUrkundenim SinnevonArt.13Abs.2StGhandelt. Demgegenüberbestreitetsie,dasseine entgeltlicheÜbertragungdesEigentumsandiesenUrkundenstattgefunden habe. ZwarseidieP.AGneueEigentümerinderUrkundengeworden,jedoch seikeineEigentumsübertragungimSinnedesGesetzeserfolgt. Vielmehr seilediglichEigentumübergegangen. EineEigentumsübertragungfinde vorallembeimKaufundVerkaufvonTitelnstatt. DieUmsatzabgabesei einetypischeRechtsverkehrssteuer,dieaufdemAbschlussvonVerträgen überdieentgeltlicheÜbertragungvonWertpapierenerhobenwerde. Inder LiteraturwürdenalsObjektederVerkehrs-bzw. Rechtsverkehrssteuern VorgängedesrechtlichenundwirtschaftlichenVerkehrsgenannt,welche meistenseinenbestimmtenökonomischenEffektauslösenwürdenund deshalbmitderBildungoderVerwendungvonEinkommenbzw. Vermögen imZusammenhangstünden. AucheineSacheinlageerscheinenichtals VeräusserungsgeschäftimSinnevonArt.13Abs.1StG,behaltedochder 4VeräussererseineVerfügungsmachtüberdaseingelegteVermögenweiterhin, indemermittelsderdamitliberiertenBeteiligung(indirekt)seinenEinfluss daraufweiterhingeltendmachenkönne. ErerhalteAnteileamneuen Unternehmensträger(Aktien),welchedieselbewirtschaftlicheFunktion wiedereingebrachteVermögenskomplexhätten. VoneinerVeräusserung könnedeshalbnichtgesprochenwerden,gebedochder«Veräusserer»seine Verfügungsmachtnichtauf. Damitfehleesaucham«entgeltlichen»Charakter einerSacheinlage. b. NachderRechtsprechungdesBundesgerichtsfindeteine«entgeltliche ÜbertragungvonEigentum»ansteuerbarenUrkunden(vgl. Art.13Abs.1 StG)auchimFallederFusionstatt,obwohldiesfallseineUniversalsukzession vorliegtund«alleRechteundallePflichtenderabsorbiertenGesellschaft (...) aufdieabsorbierendeGesellschaftüber(gehen),ohnedassdafür besondereÜbertragungshandlungennotwendigwären»( BGE108Ib 454f. E.4b). AuchimFallederÜbernahmederAktivenundPassivender früherenKantonalbankvonBernundderHypothekarkassedesKantons BerndurchdieneugegründeteBernerKantonalbankaufGrundeines öffentlichrechtlichenErlassesundimRahmeneinerGesamtnachfolge ohneLiquidationhatdasBundesgerichtdenTatbestandderÜbertragung vonEigentumanWertpapierenimSinnevonArt.13Abs.1StGalserfüllt angesehen. Eshatsogarausdrücklichfestgehalten,auchwennsichbei einerreinwirtschaftlichenBetrachtungnichtsGrundlegendesgeändert habe,müssesichderSteuerpflichtigebeidervonihmvorgenommenen formellenGestaltungseinerRechtsbeziehungenbehaftenlassenDie Steuerbehördenseiennichtverpflichtet,beiderBesteuerungaufden wirtschaftlichenGehalteinervorgenommenenRechtsgestaltungabzustellen. EineformelleEigentumsübertragung,dieauswirtschaftlicherSichtnichts odernichtsWesentlichesändere,könnedemnachvonderAbgabepflicht nichtausgenommenwerden(ASA65S.673f. E.2d/bbundcc). Eine EigentumsübertragunginBezugaufdieinFragestehendensteuerbaren Urkundenliegtmithinoffensichtlichauch in casu vor,umsomehrals maneshiermitderÜbernahmeeinesGeschäftesimRahmeneiner Sacheinlagezutunhat,fürwelchedasgeltendeRecht-imGegensatzzu denSachverhalten,welchedenbeidengenanntenUrteilenzugrundelagen -keineGesamtrechtsnachfolgevorsieht. Vielmehrwirdnurfürdiemit demübergehendenVermögenoderGeschäftverbundenenSchuldenein ÜbergangvonGesetzeswegenvorgesehen(Art.181desObligationenrechts vom30.März1911[OR],SR220). DieAktivenhingegenmüsseneinzeln nachdenRegelnderSingularsukzessionübertragenwerden(Botschaftvom 13.Juni2000zumBundesgesetzüberFusion,Spaltung,Umwandlungund Vermögensübertragung,Fusionsgesetz[FusG],BBl 2000 4359,mitHinweisen aufLehreundRechtsprechung). FürdievonderBeschwerdeführerin geltendgemachtewirtschaftlicheBetrachtungsweisebleibtangesichtsder diesbezüglichvölligklarenbundesgerichtlichenRechtsprechungkeinRaum. ObderSacheinlegermittelsdermitdemeingelegtenVermögenliberierten BeteiligungweiterhinwirtschaftlichüberdiesesVermögenverfügenkann, istdahervölligunmassgeblich. Diesgiltumsomehralsdasschweizerische Steuerrecht(mitAusnahmederMehrwertsteuer),wiedieVorinstanzinihrer Vernehmlassungzutreffendfesthält,keinekonzernmässigeBetrachtungsweise kennt. FernerhatdasBundesgerichtklarfestgehalten,dassinArt.13Abs.1 und2StGvoneinerBeschränkungderSteuerpflichtaufRechtsgeschäfte 5nichtdieRedesei. VielmehrwürdendieinAbs.2aufgezähltenWertschriften generellderAbgabepflichtunterworfen,wennsieentgeltlicheinemDritten zuEigentumübertragenwürden. EineBeschränkungaufRechtsgeschäftesei imÜbrigenauchnichtArt.14StGzuentnehmen(ASA65S.674E.2e/aa). Das ErfordernisderEigentumsübertragunggemässArt.13Abs.1StGistsomit offensichtlicherfüllt. c. NachderbundesgerichtlichenRechtsprechunggiltdieFusion(im seinerzeitbeurteiltenFalleinFormderAnnexion)alseinGeschäftmit LeistungundGegenleistung,weildasVermögenderabsorbiertenGesellschaft alsGanzesinfolgeUniversalsukzessionaufdieannektierendeGesellschaft übergehtunddieabsorbierendeGesellschaftnichtnurdieAktiven,sondern auchdiePassivenderuntergehendenGesellschaftübernimmt( BGE108Ib457 E.6a/bb). DenGrundsatz,dassbeieinerFusioninsoweiteinEntgeltvorliegt, alsmitihrbestehendeVerpflichtungengegenüberDrittenübernommen werden,hatdasBundesgerichtimFallederÜbernahmederKantonalbank vonBernundderHypothekarkassedesKantonsBerndurchdieneueBerner Kantonalbankbestätigt(ASA65S.675f. E.2f/bbundcc). Imvorliegenden Falleistzwarstrittig,inwelchemUmfangdieP.AGvonderP.Genossenschaft Drittverpflichtungenübernommenhat. SelbstdieBeschwerdeführerinräumt jedoch(imRahmenderBegründungihresEventualantrages)ein,dassdie übernommenenPassivenimTeilbetragvonFr.... solcheVerpflichtungen darstellten. DasErfordernisderEntgeltlichkeitimSinnevonArt.13Abs.1StG istsomitebenfallserfüllt. 5.a. DieBeschwerdeführerinmachtweitergeltend,dieÜbertragungder inFragestehendensteuerbarenUrkundenvonderP.Genossenschaftauf dieP.AGseialsSacheinlagegemässArt.14Abs.1Bst.bStGvonderSteuer ausgenommen. DieimMerkblattS-02.134enthaltenePraxisderESTVzudieser BestimmungkönnesichnichtaufdiebundesgerichtlicheRechtsprechung berufen,dadievomhöchstenGerichtentschiedenenRechtsstreiteFälle betroffenhätten,wodieseNormnichtanwendbargewesensei. DieAuslegung vonArt.14Abs.1Bst.bStGdurchdieESTVwidersprechefernerdem WortlautunddemSinnundZweckdieserNorm,steheimWiderspruchzur SystematikdesGesetzesundverletzedenWillendesGesetzgebers,seidoch eineSacheinlageimmergänzlichvonderUmsatzabgabebefreit. b. DieESTVhältinihremMerkblattS-02.134fest,Art.14Abs.1Bst.b StG,wonachdieSacheinlagevonUrkundenzurLiberierunginländischer Aktien,StammeinlagenvonGesellschaftenmitbeschränkterHaftung, GenossenschaftsanteileundPartizipationsscheinevonderUmsatzabgabe ausgenommenist,schliessedieErhebungderAbgabenichtaus,soweit dieÜbertragungvonsteuerbarenUrkundennichtzurausschliesslichen Liberierungdiene. SieberuftsichdabeiaufdenEntscheiddesBundesgerichts vom22.Dezember1982i.S.X.HoldingAG( BGE108Ib450 ff.). Der Beschwerdeführerinistdarinzuzustimmen,dassdieinjenemFallzu beurteilendeFusioninFormderAbsorption(einerTochtergesellschaft) ohneKapitalerhöhungbeiderübernehmendenGesellschaft(imRahmen derFusion)abgewickeltwurdeunddassderÜbergangdesEigentumsvon steuerbarenUrkundenmithinnichtderLiberierung(inländischer)Aktien diente. DasBundesgerichthatdamalsimWesentlichenentschieden,dassArt. 14Abs.1Bst.bStGnichtanalogaufdenFallderAbsorptionohneErhöhung desAktienkapitalsderabsorbierendenGesellschaftangewendetwerden 6könne. ImFallederSchaffungderBernerKantonalbankdurchVereinigung derHypothekarkassedesKantonsBernundderKantonalbankvonBernauf GrundeineskantonalenGesetzesdagegendientederAktivenüberschuss desübertragenenVermögensderLiberierungdesEigenkapitalsderneu gegründetenöffentlichrechtlichenAnstalt. Dabeiwurden(nebender ÄufnungeinesDotationskapitals)offensichtlichzumindestfüreinenTeil desAktivenüberschussesauchPartizipationsscheineausgegeben. Das BundesgerichthatinseinemUrteilfestgehalten,soweitUrkundenzur LiberierunginländischerPartizipationsscheinehingegebenwurden,seien diesevonderAbgabeausgenommenworden(vgl. ASA65S.676E.2f/cc). EntgegenderAuffassungderBeschwerdeführerinhatsichsomitdas BundesgerichtnichtblossmitderFragezubefassengehabt,obArt.14 Abs.1Bst.bStGanalogaufeinen-nichtdirektunterdieseBestimmung zusubsumierenden-VorgangdesöffentlichenRechtsangewendetwerden könne. Vielmehrwarenteilweise(d.h. indemUmfangalsdieSacheinlagen derLiberierungdesPartizipationsscheinkapitalsderneuenBerner Kantonalbankdienten)dieAnwendungsvoraussetzungenderinFrage stehendenAusnahmebestimmungdirekterfüllt. DasBundesgerichthatferner indiesemZusammenhangselberfestgehalten,dieübertragenenUrkunden seiennurteilweisealsSacheinlagezurLiberierung,teilweisedagegenzur BefreiungvonDrittverpflichtungenverwendetworden,wobeisieinsoweit zuRechtderAbgabepflichtunterworfenwordenseien(ASA65S.676E.2f/cc). DasBundesgerichthatsomitsehrwohlzurFragederAnwendbarkeitvon Art.14Abs.1Bst.bStGbeieinerKapitalerhöhungmitSacheinlagebzw. einerSacheinlagegründungStellunggenommenundentschieden,dassdiese BestimmungderErhebungderAbgabenachMassgabederBefreiungdes EinlegersvonDrittverpflichtungen-gestütztaufdasMerkblattS-02.134der ESTV-grundsätzlichnichtentgegensteht. c.aa. EntgegenderAuffassungderBeschwerdeführerinentsprichtdiese SchlussfolgerungdurchausdemErgebniseinerInterpretationvonArt.14 Abs.1Bst.bStGnachdenanerkanntenAuslegungsgrundsätzen. Zielder AuslegungistdieErmittlungdesSinngehaltsderNorm,wobeizwarvom Wortlautauszugehen,dieserjedochnichtalsalleinmassgebendzubetrachten ist. BesonderswennderTextunklaristoderverschiedeneDeutungenzulässt, mussnachseinerwahrenTragweitegesuchtwerdenunterBerücksichtigung weitererAuslegungselemente,wienamentlichderEntstehungsgeschichte derNorm,ihremZweckundderBedeutung,dieihrimKontextmitanderen Bestimmungenzukommt. DasBundesgerichthatsichbeiderAuslegung vonErlassenstetsvoneinemMethodenpluralismusleitenlassenundnur dannalleinaufdasgrammatikalischeElementabgestellt,wennsichdaraus zweifelsfreieinesachlichrichtigeLösungergab(vgl. BGE124II199 E.5a,mit Hinweisen). bb. Art.14Abs.1Bst.bStGsiehteineAusnahmevonderAbgabe für«dieSacheinlagevonUrkundenzurLiberierunginländischerAktien, ...»vor. DieBeschwerdeführerinistderAuffassung,eineSacheinlage seiimmerundausschliesslichmiteinerLiberierungverbunden,d.h. siekönne per definitionem nurzurLiberierungverwendetwerden. Die Wendung«zurLiberierung»beziehesichfolglichnichtaufdieSacheinlage, sondernaufdieLiberierung«inländischerAktien». Soweitausländische Aktienliberiertwürden,seidieSacheinlagenichtvonderUmsatzabgabe 7befreit. DerBegriffder«Sacheinlage»besagtzunächstbloss,dassdie Gesellschafterbzw. einzelneGesellschafterdieEinlagenfürdievonihnen gezeichnetenAktien(vgl. Art.629ff. OR)nichtinbar,sonderninSachen oderRechtenleisten. Esistunbestritten,dassdieSacheinlagenichtnur mittelsderÜbertragungeinzelnerAktivenaufdieGesellschaft,sondern auchdurchdieEinbringungeinesVermögensoderGeschäftesmitAktiven undPassivenerbrachtwerdenkann. Dabeikommteshäufigvor,dassder AktivenüberschussnurteilweisederErfüllungderEinlageverpflichtung desÜbertragendendientunddassdiesemfürdenverbleibendenBetrag eineGutschrifterteiltwird,d.h. einDarlehengegenüberderGesellschaft begründetwird. IneinemsolchenFalledientoffensichtlichnichteinmalder gesamteAktivenüberschussderLiberierungdervomEinlegergezeichneten Aktien. BeiderartigenTatbeständenhatdennauchdieESTVbereitsvor derHerausgabedesMerkblattesS-02.134dieUmsatzabgabeanteilsmässig erhoben(vgl. dieAusführungenunter«BisherigePraxis»imerwähnten Merkblatt). Darauserhellt,dassdieAuffassungderBeschwerdeführerin, imFalleeinerSacheinlagewerdehandelsrechtlichzwingendmitdem gesamtenübergehendenVermögenliberiert,vonvornhereinnichtzutreffend ist. WiediesauchdasBundesgerichtfestgestellthat,wirdgrundsätzlich lediglichbzw. höchstensderAktivenüberschusszurLiberierungdesneu geschaffenenKapitalsverwendet. WirdkeineGutschrifterteilt,sodient zwardasgesamte Nettovermögen,daseingebrachtwird,nichtdagegendie GesamtheitderübertragenenAktivenderErfüllungderEinlageverpflichtung. VielmehrliegtebeninsoweiteinentgeltlicherTatbestandvor,alsbestehende VerpflichtungengegenüberDrittenübernommenwerden(ASA65S.675f. E.2f/bb). Art.14Abs.1Bst.bStGhandeltvonder«SacheinlagevonUrkunden», d.h. eswirdeinebestimmteKategorievonAktivenalssolcheundnicht blossderAktivenüberschuss,der-wie in casu -lediglicheinenBruchteil desWertesderübergehendenUrkundenausmachenkann,betrachtet. DerLiberierungkannaberwiegesagthöchstensderAktivenüberschuss dienen. DieÜbertragungvonUrkundenimRahmeneinerSacheinlage kannsomitnebenderLiberierungoffensichtlichauchanderenZwecken dienenundinsbesondereeineGegenleistungfürdieÜbernahmevon Verbindlichkeitendarstellen. Eserscheintdaherdurchausalsmitdem WortlautvonArt.14Abs.1Bst.bStGvereinbar,dieAbgabebefreiungauf denTeilderübertragenenUrkundenzubeschränken,derauchtatsächlich derErfüllungderEinlageverpflichtungdesÜbertragendendient,zumal nachderbundesgerichtlichenRechtsprechungAusnahmebestimmungen nurindenvonderNormausdrücklichvorgesehenenFällenangewandt werdendürfen( BGE108Ib458 E.6b,ASA65S.675E.2f/aa). Demsteht nichtentgegen,dassindenStatutenderGesellschaftundimRahmender HandelsregisteranmeldungderGegenstandderSacheinlagenunddessen BewertunganzugebensindundauchdiePassivenErwähnungfindenmüssen unddasssichauchderGründungsbericht(gemässArt.635Ziff.1OR)und derentsprechendeRevisionsbericht(Art.635aOR)aufsämtlicheAktiven undPassivenbeziehenmüssen. AlsSaldogrösse(DifferenzzwischenAktiven undPassiven)kannderAktivenüberschuss,welcherderLiberierungdient, nämlichnurinKenntnisallerihnbestimmendenFaktoren(d.h. allerAktiven undPassiven)ermitteltundbewertetwerden. DasomitdieAuslegung derinFragestehendenAusnahmebestimmungdurchdieESTVmitdem handelsrechtlichenBegriffderSacheinlagesehrwohlvereinbarist,erweist 8sichimÜbrigenauchderVorwurfderBeschwerdeführerin,dieVorinstanz machesicheineunzulässigewirtschaftlicheBetrachtungsweisezueigen,von vornhereinalsungerechtfertigt. cc. WenndieBeschwerdeführeringeltendmacht,dieUmsatzabgabe bezwecke,VorgängedesrechtlichenundwirtschaftlichenVerkehrszu erfassen,welcheeinenbestimmtenökonomischenEffektauslösenund deshalbmitderBildungoderVerwendungvonEinkommenbzw. Vermögen imZusammenhangstünden,sosetztsiesichimGrundegenommenzuihren eigenenAusführungen,wonachkeinewirtschaftlicheBetrachtungerfolgen dürfe,inWiderspruch. AbgesehendavonhatdasBundesgerichtganzklar festgehalten,derSteuerpflichtigehabesichbeidervonihmvorgenommenen formellenGestaltungseinerRechtsbeziehungenbehaftenzulassen. Eine formelleEigentumsübertragung,dieauswirtschaftlicherSichtnichts odernichtsWesentlichesändere,könnedemnachvonderAbgabepflicht nichtausgenommenwerden(ASA65S.674E.2d/bb). ImÜbrigenkanndie ÜbertragungvonsteuerbarenUrkundenimRahmeneinerSacheinlage, soweitsiedieGegenleistungfürdieBefreiungdesÜbertragendenvon Drittverpflichtungendarstellt,durchausalsVeräusserungsgeschäftangesehen werden,kanndochauchinderEntlastungvonVerbindlichkeiteneinliquides Entgelterblicktwerden. MitderSchaffungderAbgabebefreiunggemässArt.14Abs.1Bst.bStG sollteinsbesondereeineKumulationderEmissions-undderUmsatzabgabe vermiedenwerden. NachArt.8Abs.1Bst.aStGwirddieEmissionsabgabe vomBetragberechnet,derbeiderBegründungoderErhöhungvon BeteiligungsrechtenderGesellschaftoderGenossenschaftalsGegenleistung fürdieBeteiligungsrechtezufliesst(mindestensvomNennwert). Esist unbestritten,dassdamitderAktivenüberschussgemeintist,welcher derLiberierungderneugeschaffenenBeteiligungsrechtedient. Werden gleichzeitigDrittverpflichtungenübernommen,sounterliegtderdiesen entsprechendeTeilderübertragenenAktivennichtderEmissionsabgabe. EskannohneWeiteresdavonausgegangenwerden,dassderGesetzgeber beiderSchaffungderAbgabebefreiunggemässArt.14Abs.1Bst.bStG dieselbeAbgrenzungvornehmenunddieÜbertragungdesEigentums ansteuerbarenUrkundenimRahmeneinerSacheinlagenurinsoweit vonderUmsatzabgabeausnehmenwollte,alsdiesederLiberierung vonBeteiligungsrechtendientund-unterVorbehaltvonArt.6Abs.1 Bst.abisStG-derEmissionsabgabeunterliegt. SoweitdieUrkundenals EntgeltfürdieBefreiungvonVerbindlichkeitenodergegenErteilung einerGutschriftübertragenwerden,isteineKumulationvonUmsatz-und Emissionsabgabeausgeschlossen,denninsoweitfliesstderGesellschaftkeine GegenleistungfürdieneubegründetenBeteiligungsrechtezu. DerErhebung derUmsatzabgabeimZusammenhangmitderÜbertragungsteuerbarer UrkundengegenGutschriftserteilungbzw. alsGegenleistungfürdieBefreiung vonDrittverpflichtungenstehtsomitauchausgesetzessystematischerSicht nichtsentgegen. EsistimÜbrigennichteinzusehen,weshalb-indenFällen, wodieBefreiungvonderEmissionsabgabegemässArt.6Abs.1Bst.abisStG nichtanwendbarist-nichtsowohldieEmissionsabgabe(soweitdieUrkunden 9derLiberierungderneugeschaffenenBeteiligungsrechtedienen)alsauchdie Umsatzabgabe(soweitfürdieUrkundeneineGutschrifterteiltwirdbzw. eine BefreiungvonDrittverpflichtungenerfolgt)zuerhebenseinsollte. dd. DasBundesgerichthatinseinemEntscheidbetreffenddieBerner KantonalbankdieÄnderungihrerbisherigenPraxiszuArt.14Abs.1Bst.bStG durchdieESTValszulässigerklärt. DienunmehrangewendetenGrundsätze würdensichauftriftigeGründestützenundkeinBundesrechtverletzen(ASA 65S.676E.2f/cc). EshatdabeidieAnwendungderneuenPraxisinkeiner WeiseinZusammenhangmitderSchaffungderEmissionsabgabebefreiung gemässArt.6Abs.1Bst.abisStGgebrachtundsienichtvomgleichzeitigen VorliegeneinesBefreiungstatbestandesimSinnedieserBestimmung abhängiggemacht. DasseinsolcherZusammenhangnichtbesteht,zeigt sichdennauchdarin,dassdasMerkblattS-02.134namentlichauchauf TatbeständeohneKapitalbegründungen(z.B.ÜbernahmederAktivenund PassiveneinerTochtergesellschaftdurchdieMuttergesellschaft)anwendbar ist. AuchwenndieSchaffungvonArt.6Abs.1Bst.abisStGderAuslöser fürdiePraxisänderungderESTVinBezugaufArt.14Abs.1Bst.bStG gewesenseinmag,soerweistsichdieletzteredochunabhängigvondieser Gesetzesänderungalsgerechtfertigt. VoraussetzungfürjedePraxisänderung istdennauch,dassdiesevonderÜberzeugunggetragenist,eineandereals diebisherigePraxisentsprechedemGesetzbesser( Jörg Paul Müller,Die GrundrechtederschweizerischenBundesverfassung,Bern1991,S.223). Die rechtsanwendendeBehördemussmitandernWortenzumSchlussgelangen, ihrebisherigePraxisseivonAnfangannichtrichtiggewesen. Davonist auchhierauszugehen,d.h. dieneuePraxisderESTVhätterichtigerweise schonvorderSchaffungderEmissionsabgabebefreiunggemässArt.6 Abs.1Bst.abisStGAnwendungfindenmüssen. Alsunbehelflicherweisen sichdaherauchdieAusführungenderBeschwerdeführerinbetreffenddie EntstehungsgeschichtevonArt.6Abs.1Bst.abisStG.Diesgiltumsomehr alsGegenstandderdamaligenGesetzesvorlageeinzigdieBefreiungvon UmstrukturierungenvonderEmissionsabgabewarunddieFragedesUmfangs derAbgabebefreiunggemässArt.14Abs.1Bst.bStGbeiderUmsatzabgabe überhauptnichtthematisiertwurde. AusdemUmstand,dassimEntwurf zumFusionsgesetzvorgesehenist,dieErhebungderUmsatzabgabebei Umstrukturierungengänzlichzubeseitigen(vgl. BBl 2000 4380)lässtsich entgegenderMeinungderBeschwerdeführerinnichtderSchlussziehen, dassdiebisherigePraxisnichtrechtmässiggewesenwäre. Dievorgesehene Gesetzesänderung(ErgänzungeinesBst.izuArt.14Abs.1StG)bedeutetnicht mehrundnichtweniger,alsdasseineneue,vonderbundesgerichtlichen RechtsprechungabweichendePraxisgesetzlichgeregeltwerdensoll. d. Zusammenfassendistsomitfestzuhalten,dassdiePraxisderESTV gemässMerkblattS-02.134aufeinerzutreffendenAuslegungvonArt.14 Abs.1Bst.bStGberuhtundimÜbrigenauchmitderbundesgerichtlichen Rechtsprechungübereinstimmt. 6.a. MitihremEventualantragverlangtdieBeschwerdeführerin, nebendenvonderESTV(imEinspracheentscheid)nicht(mehr)als DrittverpflichtungenqualifiziertenPositionen(passiveRechnungsabgrenzung; RückstellungenfürkünftigeÜberschussbeteiligungen)seienauchdas Deckungskapital,diePrämienüberträge,dieSolvabilitätsreserve,die RisikoschwankungsreserveunddieKursausgleichsreservevonder 10AbgabeauszunehmenunddergeschuldeteBetragseiauflediglich Fr.... (zuzüglichVerzugszins)festzusetzen. DieESTVbeantragtinihrer Vernehmlassung,dieBeschwerdeseiinsoweitgutzuheissen,alsauchdie Kursausgleichs-,dieRisikoschwankungs-unddieSolvabilitätsreservesowie diePrämienüberträgenichtalsDrittverpflichtungenzuqualifizierenund daherbeiderAbgabeberechnungnichtmiteinzubeziehenseien. DieSRK siehtkeineVeranlassung,vondieserQualifikationdurchdieVorinstanz abzuweichen,weshalbdieBeschwerdeinentsprechendemUmfang gutzuheissenist. StrittigbleibtsomitdieQualifikationdesDeckungskapitals alsDrittverpflichtungimSinnederPraxiszuArt.14Abs.1Bst.bStG. b. DasversicherungstechnischnotwendigeDeckungskapitalbeieiner LebensversicherungistderjenigeBetrag,welcher-unterBerücksichtigung derreglementarischenbzw. vertraglichvereinbartenBeiträgeundderfest zuerwartendenanderenEinnahmen(Zinsen)-erforderlichist,umdie eingegangenenVerpflichtungenaufVersicherungsleistungenerfüllenzu können(Carl Helbling,PersonalvorsorgeundBVG,7.Aufl.,Bern2000,S.383 undS.448). DasDeckungskapitalentsprichtsomitderDifferenzzwischen demBarwertkünftigerVersicherungsleistungenunddemBarwertkünftiger Prämieneinnahmen(Willi Gruss,Versicherungswirtschaft,6. Aufl.,Zürich 1987,S.86). DieversicherungstechnischnotwendigenRückstellungen (d.h. dasDeckungskapital)stellenfürdieVorsorgeeinrichtungoderdie Lebensversicherungsgesellschaft-oderauchfürjedesUnternehmen, fallsdiesesselbstLeistungenzugesprochenhat- Fremdkapital dar (Helbling,a.a.O.,S.448). NachderRechtsprechungdesBundesgerichts gehörenzudenVerpflichtungengegenüberDritten,welcheimFalleder ÜbernahmeeinesGeschäftesmitAktivenundPassiveneinEntgeltfür dieübertragenensteuerbarenUrkundendarstellen,grundsätzlichauch RückstellungensowiegegebenenfallssogarEventualverpflichtungen, soweitsichdieseineffektiveVerpflichtungenumwandelnwerden (vgl. ASA52S.381f. E.7=nichtpublizierteErwägungvon BGE 108Ib450 ff.). EskannkeinemZweifelunterliegen,dassdievon derBeschwerdeführeringebildeten,demDeckungskapitalihres VersicherungsbestandesentsprechendenRückstellungenzuden«wirklichen VerpflichtungengegenüberDritten»imSinnederbundesgerichtlichen Rechtsprechunggehören. DieBeschwerdeführerinhältdennauchselber fest,«DrittverbindlichkeitscharakterkönntemanallenfallseinemTeildes Deckungskapitalszubilligen,wenndavonausgegangenwerdenmüsste, dassalleVersicherungsnehmerihreVerträgeaufeinenSchlagkündigen würden,wasdannliquideRückkaufsverpflichtungenauslösenwürde». Bei dengemischtenVersicherungenstelltderRückkaufswert,derimÜbrigenbeim VersicherungsnehmerderVermögensbesteuerungunterliegt(vgl. Ernst Höhn / Robert Waldburger,Steuerrecht,Bd.1,9. Aufl.,Bern2001,S.387),zweifellos einebestehendeVerbindlichkeitgegenüberDrittendar. GemässArt.90Abs.2 desBundesgesetzesvom2.April1908überdenVersicherungsvertrag(VVG, SR221.229)istderVersichererverpflichtet,diejenigeLebensversicherung,bei welcherderEintrittdesversichertenEreignissesgewissist,aufVerlangen desAnspruchsberechtigtenganzoderteilweisezurückzukaufen,sofern diePrämienwenigstensfür3Jahreentrichtetwordensind. Dassdie entsprechendeForderungnichtfälligist,solangedasRückkaufsrecht nichtausgeübtwordenist,vermaganderenDrittverpflichtungscharakter entgegenderAuffassungderBeschwerdeführerinnichtszuändern,denn 11dieFälligkeitdesAnspruchsistnichtVoraussetzungfürdasVorliegeneiner VerbindlichkeitgegenüberDritten. ImÜbrigenkommtzweifellosauchdem TeildesDeckungskapitals,welcherüberdieRückkaufsverpflichtungengemäss Art.90Abs.2VVGhinausgeht,derCharaktervonDrittverpflichtungenzu. Das BundesgerichthatinseinemEntscheidvom22.Dezember1982i.S.X.Holding AGklarfestgehalten,dasssogarnichtinderBilanzeingestellte,sondernnur ausserBilanzfigurierendeEventualverpflichtungen(wieGarantie-und Bürgschaftsverpflichtungen)alsfürdieBerechnungderUmsatzabgabe mitzuberücksichtigendeDrittverpflichtungengelten,soweitdavonauszugehen ist,dasssichdieseineffektiveVerpflichtungenumwandelnwerden(vgl. ASA 52S.382E.7=nichtpublizierteErwägungvon BGE108Ib450 ff.). Dannmuss diesabererstrechtfürdieGesamtheitdesDeckungskapitalsgelten,beidem essichwiegesagtumeineRückstellungzurAbdeckungdereingegangenen VerpflichtungenaufVersicherungsleistungenhandelt. c. DieBeschwerdeführerinmachtimWeiterengeltend,mitdem MerkblattS-02.134seiper1.April1993festgelegtworden,dassaufdie gesamtenGutschriftenandieSacheinlegersowieaufdieübernommenen Drittverpflichtungenabzustellensei. Rückstellungenseienkeinesolchen Drittverpflichtungen,weshalbdieESTV in casu imBegriffsei,dieimApril1993 geändertePraxiswiederumabzuändern. AnlässlicheinerBesprechungvom 22.November1997habedieVerwaltungzuerkennengegeben,dieErfassung derversicherungstechnischenRückstellungenstelleeineneuePraxisdar. Die Voraussetzungen,unterdeneneineBehördevonder bisherigenPraxisabweichenkönne,seienindessennichtgegeben oderzumindestseidiewiederumgeändertePraxisnochnichtaufdie Beschwerdeführerinanwendbar. NachdemEntscheiddesBundesgerichtsvom22.Dezember1982i.S.X.Holding AG(BGE108Ib450 ff.),gestütztaufwelchendiePraxisänderunggemässdem MerkblattS-02.134erfolgte,istindessenderBegriffderDrittverpflichtungen weitzufassen(vgl. E.6bhievor). WiebereitsgesagtkannohneWeiteres auchdasversicherungsrechtlicheDeckungskapitaldaruntersubsumiert werden. EsbestehenimÜbrigenkeineAnhaltspunktedafür,dassdie ESTVinihremMerkblattdenBegriffderDrittverpflichtungenineinem engerenSinnealsdasBundesgerichthätteverstehenwollen. Ineinerbei denamtlichenAktenbefindlichenNotizbetreffendeineam19.November 1997durchgeführteBesprechung-offenbardieselbe,welchegemässden AngabenderBeschwerdeführerinam22.November1997stattgefunden habensoll-hieltdieESTVdennauchfest,dietechnischenReservenwürden nichtimSinneeinerPraxisänderungerstheute(alsDrittverpflichtungen) herangezogen. GegendieTheseeiner(erneuten)Praxisänderungspricht sodannauchderUmstand,dassdieESTVbereitsimAugust1994gegenüber derBeschwerdeführerindieErhebungderUmsatzabgabevorbehalten hat(vgl. E.6dhienach). DieBeschwerdeführerinistschliesslichauchden -inAussichtgestellten-Nachweis,dassdasDeckungskapitalinanderen, vergleichbarenFällennichtindieBemessungsgrundlageeinbezogenworden sei,schuldiggeblieben. Esistsomitdavonauszugehen,dassdieErfassungder versicherungstechnischenRückstellungenalsDrittverpflichtungennichtauf einer(erneuten)PraxisänderungderESTVberuht. WeitereAusführungen 12zudiesemPunktundinsbesondereauchdievonderBeschwerdeführerin beantragteEinholungeinesAmtsberichtsderESTVzudieserFrageerübrigen sichsomit. (...) [46] ZubeziehenbeiderEidgenössischenSteuerverwaltung, Schwarztorstrasse50,3003Bern. [47] ZubeziehenbeiderEidgenössischenSteuerverwaltung, Schwarztorstrasse50,3003Bern. 13Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 65.102 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 4. Mai 2001 i.S. P. Genossenschaft [SRK 2000-105] In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 2001 Année Anno Band 65 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 004 940 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.