100 23 170 Gemeinde: P.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 19.9.2024 JCU/CLE/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 19. September 2024 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Cuccarède, die Fachrichter Glatthard und Steiner sowie Leumann als Gerichtsschreiber In der Rekurssache von A.________ vertreten durch B.________ und C.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die Grundstückgewinnsteuer 2021 - 2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.A.________ (fortan: Rekurrent) erwarb am 23. Oktober 2003 (Grundbucheintrag) das Grundstück P.________ Gbbl. Nr. 1________, indem er ein am 30. Juni 1995 im Grundbuch vorgemerktes Kaufsrecht ausübte. Auf dem Grundstück befand sich früher ein Hotel- und Re- staurantbetrieb, den der Rekurrent in ein Wohn- und Geschäftshaus umbauen liess. Am 25. Oktober 2021 (Grundbucheintrag) veräusserte der Rekurrent das Grundstück. B.Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer (fortan: Steuerverwaltung), bestimmte den steuerbaren Grundstückgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks Nr. 1________ auf insgesamt CHF 2'769'000.-- (Verfügung vom 25.7.2022, Akten Steuerverwaltung, pag. 1-5). Dabei verweigerte die Steuerverwaltung die gewinnreduzierende Berücksichtigung sämtlicher Aufwendungen, die der Rekurrent für die Periode vor der Ausü- bung des Kaufsrechts geltend gemacht hatte. Zudem akzeptierte die Steuerverwaltung nur ei- nen Teil der auf die Jahre 2004 bis 2019 entfallenden Aufwendungen als wertvermehrend und damit abziehbar. Die Besitzesdauer wurde von der Steuerverwaltung auf 18 Jahre festgesetzt, entsprechend den Jahren der zivilrechtlichen Handänderungen (Erwerb 2003, Veräusserung 2021). C.Die vom Rekurrenten, damals vertreten durch Rechtsanwalt C.________ und Rechtsan- wältin D.________, gegen die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache vom 23. August 2022 (pag. 31-44) wurde von der Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 16. März 2023 (pag. 24-30) teilweise gutgeheissen und der steuerbare Grundstückgewinn auf CHF 2'314'100.-- reduziert. Die Steuerverwaltung anerkannte dabei zusätzliche nach 2003 an- gefallene Aufwendungen als wertvermehrend. Hingegen hielt sie an der Auffassung fest, dass Investitionen, die der Rekurrent vor der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung getätigt hatte, nicht berücksichtigt werden könnten. Ebenso bestätigte die Steuerverwaltung die Besitzesdauer von 18 Jahren. D.Dagegen hat der Rekurrent, nunmehr vertreten durch die Rechtsanwälte B.________ und C.________ (fortan: Vertreter), mit Eingabe vom 14. April 2023 Rekurs an die Steuerrekurs- kommission des Kantons Bern (fortan: Steuerrekurskommission) erhoben. Er stellt im Wesentli- chen vier Rechtsbegehren: (1) Wertvermehrende Aufwendungen aus den Jahren 1994 bis 2003, mithin vor der zivilrechtlichen Eigentumsübertagung, seien im Umfang von CHF 668'707.70 anzurechnen. (2) Zusätzlich seien Aufwendungen aus dem Jahr 2000 von CHF 20'000.-- für eine wertvermehrende Vereinbarung mit der Eigentümerschaft einer Nachba- rparzelle anzurechnen ("E.________ Agreement"). (3) Die Aufwendungen gemäss "Liste F.________ P.________" seien in vollem Umfang von CHF 477'139.20 anzurechnen und nicht - 3 - bloss mit CHF 333'940.45 wie im Einspracheentscheid. (4) Die Besitzesdauer sei auf 25 Jahre zu bestimmen. Zur Begründung des ersten, zweiten und vierten Rechtsbegehrens wird vorgebracht, dass der Rekurrent die fragliche Liegenschaft bereits im Jahr 1994 im Rahmen einer sogenannten wirt- schaftlichen Handänderung übernommen habe, weshalb sämtliche von ihm ab diesem Zeit- punkt getätigten wertvermehrenden Aufwendungen angerechnet werden könnten. Zudem sei die wirtschaftliche Handänderung auch relevant für die Berechnung der Besitzesdauer. In Be- zug auf das dritte Rechtsbegehren wird hauptsächlich geltend gemacht, dass der Umbau des vormaligen Hotels einem sogenannten wirtschaftlichen Neubau gleichkomme, weshalb sämtli- che Investitionen als wertvermehrend zu qualifizieren seien. E.Die Steuerverwaltung hat sich am 27. Juni 2023 vernehmen lassen. Sie beantragt, den Rekurs teilweise gutzuheissen und den steuerbaren Grundstückgewinn auf CHF 2'243'500.-- festzusetzen. Die Differenz von CHF 70'600.-- zum Grundstückgewinn gemäss Einspracheent- scheid ist darauf zurückzuführen, dass die Steuerverwaltung zusätzliche Aufwendungen aus den Jahren 2004 bis 2015 anerkennt, mit Verweis auf ihre damalige Praxis betreffend wirt- schaftliche Neubauten. Im Übrigen hält die Steuerverwaltung an ihren Standpunkten aus dem Einspracheverfahren fest. F.Die Vertreter haben mit Schreiben vom 24. Juli 2023 im Namen des Rekurrenten zur Ver- nehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen. Sie halten an den Rechtsbegehren gemäss Rekurseingabe vom 14. April 2023 vollumfänglich fest. Auf die detaillierten Ausführungen der Parteien in den genannten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Grundstückgewinnsteuer kön- nen bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchge- drungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.- 4 - Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2.Der steuerbare Grundstückgewinn entspricht dem Unterschied zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen), reduziert um einen allfälligen Besit- zesdauerabzug oder eine Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG). Erwerbspreis und Erlös sind im vorliegenden Fall nicht umstritten. Uneinigkeit besteht hingegen bezüglich der anrechenbaren Aufwendungen und des Besitzesdauerabzugs. 3.Der Sachverhalt wird in der Rekursschrift vom 14. April 2023 wie folgt dargestellt (N. 11- 23): Der Rekurrent, der G.________ Staatsbürger sei, habe seit den 1960er Jahren über einen sehr ausgeprägten Bezug zur Schweiz verfügt. Im Hinblick auf eine vom Rekurrenten und sei- ner Familie angestrebten Aufenthaltsbewilligung habe der Rekurrent im Jahr 1994 das damalige Hotel H.________ in P.________ erwerben wollen, um darin ein I.________geschäft zu betrei- ben. Aufgrund der damals geltenden Regelung im Bundesgesetz vom 16. Dezember 2016 be- treffend den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland (BewG; SR 211.412.41) sei ein Kauf der Immobilie jedoch nicht möglich gewesen. Daher hätten der Rekurrent und der da- malige Eigentümer des Grundstücks am 26. Juli 1994 einen auf zehn Jahre befristeten Mietver- trag für das Erdgeschoss unterzeichnet und zugleich ein limitiertes Vorkaufsrecht zu Gunsten des Rekurrenten mit einem Ausübungspreis von CHF 1.250 Mio. vereinbart. Zusätzlich sei ein Kaufsrecht vereinbart worden, welches dem Rekurrenten ab dem 1. September 1999 bis am 31. August 2004 ermöglicht habe, das Grundstück durch einseitige Erklärung für CHF 1.250 Mio. zu erwerben. Sowohl der Mietvertrag als auch das Vorkaufs- und das Kaufsrecht seien im Grundbuch vorgemerkt worden. Mit dem Einverständnis des Eigentümers habe der Rekurrent die gemieteten Flächen im Erdgeschoss bis auf die Grundstruktur abreissen und komplett sa- nieren lassen. Die dadurch entstandenen Kosten von insgesamt CHF 688'707.70 seien vollum- fänglich vom Rekurrenten finanziert worden. Nach dem Umbau habe die 1995 vom Rekurrenten gegründete J.________ SA (ab 9.10.2015 "K.________ AG", gelöscht am 20.11.2017) als Un- termieterin ein I.________geschäft im Erdgeschoss der Liegenschaft betrieben. Mit Schreiben vom 19. März 2001 habe der Rekurrent dem damaligen Eigentümer mitgeteilt, dass er das Kaufsrecht ausüben wolle. Die zivilrechtliche Handänderung sei am 23. Oktober 2003 im Grundbuch eingetragen worden. Aufgrund des I.________geschäfts sei der Erwerb nunmehr bewilligungsfrei möglich gewesen (vgl. Art. 2 Abs. 1 BewG). Anschliessend habe der Rekurrent auch die oberen Stockwerke grundlegend umbauen lassen. Anstelle der vorherigen Nutzung als "Bed and Breakfast" seien Räumlichkeiten geschaffen worden, die geschäftlichen Zwecken - 5 - (Büro- oder Konferenzräume) oder als "Luxusunterbringungen" dienten. Insgesamt habe die Sanierung des gesamten Grundstücks rund zwei Jahrzehnte gedauert. Die Steuerverwaltung umschreibt den Sachverhalt aus ihrer Sicht in Ziff. 5 der Vernehmlassung vom 27. Juni 2023. Daraus ergeben sich keine Widersprüche zur Darstellung des Rekurrenten, auf die daher abgestellt werden kann. 4.Für die Bestimmung der anrechenbaren Aufwendungen und des Besitzesdauerabzugs ist relevant, zu welchem Zeitpunkt der Rekurrent das Grundstück im grundstückgewinnsteuerlichen Sinn erworben hat. 4.1Im Normalfall stellt das Grundstückgewinnsteuerrecht auf den Zeitpunkt der zivilrechtli- chen Handänderung ab, sprich auf das Datum des Grundbucheintrags (Markus Langenegger in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Artikel 126 bis 293, 2011, N. 49 zu Art. 130 StG). Allerdings werden Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie (zivilrechtliche) Veräusserungen wirken, diesen gleichgestellt (Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG). In diesen Fällen, den sogenannten wirtschaftlichen Handänderun- gen, ändert sich an der im Grundbuch eingetragenen Eigentümerschaft nichts. Als Zeitpunkt des Erwerbs gilt daher der Moment, in dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt unwiderruflich auf den wirtschaftlichen Erwerber übergeht (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizeri- sches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, N. 160 zu § 6). Die Vertreter machen geltend, dass der Rekurrent die Liegenschaft bereits im Jahr 1994 im Rahmen einer wirtschaftlichen Hand- änderung erworben habe. 4.2Das bernische Steuergesetz nennt in Art. 130 Abs. 2 Bst. a zwei Erscheinungsformen der wirtschaftlichen Handänderung: zum einen die Veräusserung der Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft und zum anderen die entgeltliche Übertragung eines Kaufsrechts an einem Grundstück (sogenanntes "Kettengeschäft"; vgl. Markus Langenegger, a.a.O., N. 45 zu Art. 130 StG). Diese gesetzliche Aufzählung ist indes nicht abschliessend (Markus Langen- egger, a.a.O., N. 39 zu Art. 130 StG). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung und herr- schender Lehre liegt eine wirtschaftliche Handänderung vor, "wenn wesentliche Teile der Ver- fügungsmacht, welche das Eigentum vermittelt, rechtsgeschäftlich übertragen werden, sodass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke 'wirtschaftlich' wie eine Eigentums- übertragung" (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., N. 40 zu § 6, mit zahlreichen Hin- weisen auf die Rechtsprechung). 4.3Die Vertreter argumentieren, dass der Rekurrent ab 30. Juni 1995, als das Kaufsrecht ins Grundbuch eingetragen worden war, durch einseitige Erklärung Eigentum am Objekt habe er-- 6 - werben können, weshalb spätestens zu diesem Zeitraum eine wirtschaftliche Handänderung stattgefunden habe (Rekursschrift vom 14.4.2023, N. 34). Diese Annahme geht nur schon des- wegen fehl, weil das Kaufsrecht des Rekurrenten zwar am 30. Juni 1995 ins Grundbuch einge- tragen worden ist, jedoch erst ab 1. September 1999 (und bis 31. August 2004) hat ausgeübt werden können (siehe Kaufsrechtvertrag vom 30.6.1995, S. 3, Rekursbeilage 9). Wenn man auf die blosse Möglichkeit des Eigentumserwerbs durch einseitige Erklärung abstellen wollte, wäre somit der 1. September 1999 relevant. 4.4Unabhängig vom dargelegten zeitlichen Aspekt ist fraglich, ob bereits die Einräumung eines Kaufsrechts eine wirtschaftliche Handänderung darstellen kann. Erst wenn der Kaufs- berechtigte gegenüber dem Eigentümer erklärt, das Kaufsrecht ausüben zu wollen, wird jener verpflichtet, das Eigentum und damit die Verfügungsmacht zu übertragen. Im Gegenzug wird der Kaufsberechtigte auch erst zu jenem Zeitpunkt verpflichtet, den festgesetzten Kaufpreis zu entrichten (vgl. Christian Brückner in: Alfred Koller [Hrsg.], Der Grundstückkauf, 2. Aufl., 2001, N. 144 zu § 11). Wie auch die Vertreter einräumen (Rekursschrift vom 14.4.2023, N. 33), darf der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre- chung nicht leichthin als erfüllt gelten. Für eine Gleichstellung mit einer zivilrechtlichen Hand- änderung ist erforderlich, "dass das dingliche Vollrecht übertragen wird, die Befugnisse umfas- send auf den Käufer übergehen und einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal (noch) aussteht" (BGer 2C_1044/2014 vom 26.11.2015, in StR 2016 S. 226, E. 2.4.2 mit Hinweisen; vgl. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., N. 41 zu § 6). Dies ist bei Einräumung eines Kaufsrechts noch nicht der Fall. Vielmehr muss der Berechtigte erst die Ausübung erklären und den Kaufpreis bezahlen. Bis zu diesem Zeitpunkt kann der Kaufsrechtbelastete grundsätzlich immer noch frei über sein Eigentum verfügen (selbst wenn faktisch ein Verkauf an eine Drittper- son kaum vorstellbar ist; vgl. Christian Brückner, a.a.O., N. 14 zu § 11) und kann dieses bei- spielsweise weiterhin hypothekarisch belasten. Entgegen den Ausführungen der Vertreter sind die strikten Voraussetzungen für eine wirtschaftliche Handänderung mithin nicht bereits dann erfüllt, wenn der spätere Eigentümer die Möglichkeit erhält, durch einseitige Erklärung die zivil- rechtliche Handänderung zu bewirken. Die Vertreter verweisen auf den bereits zitierten Kom- mentar von Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt. Dort wird die Einräumung eines öffentlich be- urkundeten Kaufsrechts tatsächlich als ein Beispiel für eine wirtschaftliche Handänderung ge- nannt (a.a.O., N. 42 zu § 6). Diese Angabe erfolgt jedoch ohne Verweis auf ein einschlägiges Urteil oder auf andere Literatur. Zudem wird sie durch die Autoren in der folgenden N. 43 zu § 6 stark relativiert, wo sie ausführen, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht nur dann an den Kaufsberechtigten übergehe, wenn dieser das Recht entweder selber ausübe (was jedoch eine zivilrechtliche und keine wirtschaftliche Handänderung darstelle) oder wenn er das Kaufsrecht entgeltlich weiterübertrage (Kettengeschäft, siehe E. 4.2 hiervor). Soweit ersichtlich, ist die - 7 - blosse Einräumung eines Kaufsrechts bis anhin weder vom Bundesgericht noch vom berni- schen Verwaltungsgericht je als wirtschaftliche Handänderung qualifiziert worden. Gemäss Markus Langenegger ist selbst die entgeltliche Einräumung eines Kaufsrechts für die Grunds- tückgewinnsteuer nicht relevant (a.a.O., N. 45 zu Art. 130 StG), was erst recht gelten muss, wenn das Kaufsrecht, wie hier, unentgeltlich eingeräumt wird (Kaufsrechtvertrag vom 30.6.1995, Ziff. II/3, Rekursbeilage 9). Dass diese Praxis sachgerecht ist, ergibt sich im Übrigen ohne weiteres, wenn man sie aus Sicht des (vermeintlichen) Veräusserers und der Veranla- gungsbehörde betrachtet. Bei der Einräumung des Kaufsrechts steht nicht fest, ob und gegebe- nenfalls zu welchem Zeitpunkt der Berechtigte das Recht ausüben wird. Somit müsste der Ver- äusserer entweder einen noch ungewissen Gewinn versteuern oder die Besteuerung erfolgt u.U. erst viele Jahre später und rückwirkend. In beiden Konstellationen würden sich unvermeid- lich zahlreiche Probleme ergeben. 4.5Die Vertreter weisen in ihren Eingaben wiederholt darauf hin, dass für die Beurteilung des Sachverhalts nicht bloss auf Art. 130 StG und die bernische Praxis abgestellt werden dürfe. Vielmehr gelte es, Art. 12 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsge- setz, StHG; SR 642.14) zu berücksichtigen, wonach Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Ver- fügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, den (zivilrecht- lichen) Veräusserungen gleichgestellt seien. Der Wortlaut dieser Norm stimmt mit der berni- schen Regelung in Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG überein. Dennoch werfen die Vertreter der Steu- erverwaltung vor, das Steuerharmonisierungsgesetz zu missachten. Ihrer Auffassung nach ge- bietet die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 12 Abs. 2 Bst. a StHG vorliegend die Be- jahung einer wirtschaftlichen Handänderung zum Zeitpunkt, als das Kaufsrecht im Grundbuch eingetragen worden ist. Es bleibt jedoch unklar, wie die Vertreter zu diesem Ergebnis kommen. Die von ihnen erwähnten Präjudizien BGer 2C_704/2013, BGer 2C_138/2014 (in StR 2015 S. 353) und das Urteil des Verwaltungsgerichts Graubünden A 21 13 vom 24. Juni 2021 (veröf- fentlicht in: Praxis des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden PVG, S. 66) betreffen andere Sachverhalte. Aus dem Verweis auf die harmonisierungsrechtliche Regelung der wirt- schaftlichen Handänderung und der Rechtsprechung hierzu kann der Rekurrent somit nichts zu seinen Gunsten ableiten. 4.6Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Eintragung des Kaufsrechts in das Grundbuch am 30. Juni 1995 keine wirtschaftliche Handänderung im grundstückgewinnsteuer- rechtlichen Sinn darstellt. Damit steht auch fest, dass der bereits am 29. Juli 1994 im Grund- buch vorgemerkte Mietvertrag und das im gleichen Dokument vereinbarte limitierte Vorkaufs- recht (Rekursbeilagen 7 und 8) ebenfalls nicht als wirtschaftliche Handänderung zu qualifizieren - 8 - sind, denn diese Rechte sind weniger umfassend als das Kaufsrecht. Demnach ist für die Be- stimmung der Besitzesdauer auf den 23. Oktober 2003, das Datum der zivilrechtlichen Han- dänderung, abzustellen. 5.Als nächstes ist zu klären, ob der Rekurrent Aufwendungen, die er vor dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Handänderung getätigt hat, vom erzielten Erlös abziehen kann. Zu den grundsätzlich abziehbaren Aufwendungen zählen insbesondere Auslagen für wertvermehrende Arbeiten wie Neu- oder Umbauten (Art. 142 Abs. 2 Bst. b StG). Weder das bernische Steuerge- setz noch das Steuerharmonisierungsgesetz enthalten eine explizite Regelung betreffend den Zeitraum, in dem die Aufwendungen getätigt werden müssen. Dies im Gegensatz bspw. zum Kanton Zürich, wo in § 221 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG-ZH) festgehalten ist, dass nur "die in der massgebenden Besitzesdauer gemachten Aufwendungen" anrechenbar sind. Trotz fehlender gesetzlicher Regelung im Kanton Bern und anderen Kantonen gilt dieser Grundsatz allgemein (Markus Langenegger, a.a.O., N. 7 zu Art. 130 StG; Zweifel/Hunziker/Mar- graf/Oesterhelt, a.a.O., N. 141 zu § 10; vgl. auch Zehnder/Klöti-Weber in: Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, 5. Aufl., 2023, N. 3 zu § 104 StG-AG). Gemäss den Kommentaren zum Zürcher und Aargauer Steuergesetz können ausnahmsweise auch Auslagen abgezogen wer- den, die vor dem Eigentumserwerb, jedoch im Hinblick auf diesen erfolgt sind (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., 2021, N. 6 zu § 221 StG-ZH; Zehnder/Klöti-Weber, a.a.O., N. 3 zu § 104 StG-AG). Zu denken sei etwa an Planungskosten oder "Rechnungen, die nach Festlegung des Kaufpreises, aber vor Vertrags- unterzeichnung vom Erwerber bezahlt werden" (Zehnder/Klöti-Weber, a.a.O., N. 3 zu § 104 StG-AG). 5.1Die Vertreter weisen darauf hin, dass die vom Rekurrenten in den Jahren 1994 bis 2003 getätigten wertvermehrenden Auslagen steuerrechtlich "ins Leere fallen" würden, wenn sie nicht vom Rekurrenten abgezogen werden könnten, denn der damalige zivilrechtliche Eigentümer habe die Investitionen bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung nicht abziehen können, weil er sie nicht selber finanziert habe. Werde dem Rekurrenten der Abzug verweigert, müsse er einen zu hohen, nicht der wirtschaftlichen Realität entsprechenden, Grundstückgewinn versteu- ern. Dies sei mit der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer und mit dem verfassungsmässigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar. Aus diesen Gründen sei im Sinn einer Einzelfallbeurteilung ein Abzug der vor der zivilrechtlichen Handänderung getätigten Investitionen gerechtfertigt. 5.2Die Steuerverwaltung erachtet einen den Abzug von vor dem Liegenschaftserwerb getätigten Aufwendungen als unzulässig. Sie argumentiert, dass Aufwendungen vor dem Eigen- tumserwerb als mit dem Kaufpreis getilgt gälten und verweist hierzu auf das Urteil des Verwal-- 9 - tungsgerichts Nr. 17033 vom 3. März 1986 (in NStP 1986 S. 178, zitiert von Markus Langen- egger, a.a.O., N. 7 zu Art. 142 StG). Diesem Entscheid lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Eigentümer einer Liegenschaft im Kanton Bern schlossen mit einem deutschen Staatsangehörigen im Jahr 1972 einen auf zehn Jahre fixierten Mietvertrag ab, wobei der Mietzins auf CHF Null festgesetzt wurde. Zugleich räumten die Eigentümer dem Mieter das Recht ein, die Liegenschaft vor Ablauf des Mietver- trags für CHF 398'000.-- zu erwerben. Im Gegenzug gewährte der Mieter den Eigentümern ein unverzinsliches Darlehen über CHF 198'000.--, das bei Ausübung des Kaufsrechts mit der Kaufpreisforderung verrechnet werden sollte. Im Jahr 1978 erfolgte die zivilrechtliche Handän- derung. Das Verwaltungsgericht verweigerte den Abzug der vom Beschwerdeführer beantrag- ten Auslagen von CHF 90'000.--, die dieser für wertvermehrende Aufwendungen an der Liegen- schaft vor der zivilrechtlichen Handänderung beantragt hatte. Das Verwaltungsgericht führte aus, dass es sich bei der zu beurteilenden Konstellation nicht um eine wirtschaftliche Handänderung in Form eines Kettengeschäfts handle, weshalb auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Handänderung abzustellen sei (E. 3b). Sodann gelte als Erlös (d.h. als Erwerbspreis aus Sicht des Käufers) der vereinbarte Kaufpreis. Bei der Begründung eines limitierten Vorkaufsrechts oder eines Kaufsrechts würden sich die Vertragsparteien auf einen Ausübungspreis einigen, wobei Annahmen betreffend Teuerung oder noch vorzuneh- mende Unterhalts- bzw. wertvermehrende Arbeiten zu treffen seien. Weiter hätten die Vertrags- parteien "durch geschickte Vertragskombination" erreicht, dass der deutsche Staatsangehörige trotz bundesrechtlicher Beschränkungen des Immobilienkaufs durch Ausländer das Grundstück habe "erwerben" und nutzen können. Daher sei davon auszugehen, dass ihm die steuerrechtli- chen Konsequenzen seines Vorgehens bewusst gewesen seien. Dementsprechend habe die Steuerrekurskommission zu Recht festgestellt, dass im grundbuchlich festgehaltenen Kaufpreis die vor dem Eigentumsübergang getätigten Aufwendungen abgegolten worden seien (E. 4c). Im Ergebnis könne von einer fiktiven Grundstückgewinn-Besteuerung nicht die Rede sein (E. 4d). 5.3Nach Auffassung der Vertreter ist das zitierte verwaltungsgerichtliche Urteil nicht ein- schlägig, weil der Rekurrent vom Veräusserer für seine vor der Handänderung getätigten Inves- titionen nicht entschädigt worden sei. Zudem würden vorliegend aufgrund des Kaufsrechts "nicht Mietereinbauten per se vorliegen" (Rekursschrift vom 14.4.2023, N. 49 f.). Dieser Inter- pretation kann nicht zugestimmt werden. Zum einen ist der Beschwerdeführer im vom Ver- waltungsgericht beurteilten Fall auch nicht vom vorherigen Eigentümer für seine Investitionen entschädigt worden. Zum anderen ist auch in jenem Fall ein Kaufsrecht vereinbart worden. Kommt hinzu, dass es dem damaligen Beschwerdeführer – ebenso wie vorliegend dem Rekur- renten – aus rechtlichen Gründen nicht möglich war, die Liegenschaft sofort käuflich zu erwer-- 10 - ben. Wie im vorliegenden Fall ist es mit einer Kombination verschiedener Verträge gelungen, die Handänderung dennoch zu ermöglichen. Im Ergebnis könnten die Parallelen zwischen den beiden Sachverhalten kaum grösser sein. Auch wenn das zitierte verwaltungsgerichtliche Urteil bereits 38 Jahre alt ist, bleibt es für die Steuerrekurskommission bindend, sofern keine über- zeugenden Gründe für einen gegenteiligen Entscheid gegeben sind. 5.4Ein naheliegender Grund für eine abweichende Würdigung des Sachverhalts wäre eine veränderte Rechtlage. Das 1986 geltende Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteu- ern vom 29. Oktober 1944 (aStG) stimmt jedoch mit den aktuellen Regelungen im Wesentlichen überein. So enthält Art. 81 Abs. 2 aStG die gleichen Bestimmungen zur wirtschaftlichen Han- dänderung wie Art. 130 Abs. 2 StG. Auch die Umschreibung der anrechenbaren Aufwendungen in Art. 86 Abs. 2 aStG ist mit Art. 142 Abs. 2 StG, soweit hier relevant, identisch. Damit entfällt eine Praxisänderung aufgrund veränderter gesetzlicher Grundlagen. 5.5Aufgrund der Darstellung der Vertreter und der eingereichten Unterlagen ist davon auszu- gehen, dass der Rekurrent die von ihm geltend gemachten Investitionen finanziert hat und hier- für nicht vom vorherigen Eigentümer entschädigt worden ist. Gleich verhielt es sich auch im zitierten Verwaltungsgerichtsentscheid aus dem Jahr 1986, was sich aus der Formulierung er- gibt, dass die Aufwendungen des Erwerbers durch den beurkundeten Kaufpreis "zumindest steuerlich gesehen" abgegolten worden seien (VGE 17033 vom 3.3.1986, a.a.O., E. 4c am En- de). An dieser Praxis ist festzuhalten. Entgegen den Ausführungen der Vertreter kommt es bei der Grundstückgewinnsteuer nicht in erster Linie auf eine Vertragsauslegung bezüglich des "wahren Willens der Parteien" an, sondern auf die Einträge im Grundbuch. Ausnahmen sind nur bei einer wirtschaftlichen Handänderung gerechtfertigt, die hier nicht vorliegt. Aus Gründen der Rechtsgleichheit und Vorhersehbarkeit der Besteuerung dürfen werterhaltende (bei der Ein- kommenssteuerveranlagung) und wertvermehrende (bei der Grundstückgewinnsteuerveranla- gung) Aufwendungen nur von dem zum entsprechenden Zeitpunkt sachenrechtlichen Eigen- tümer in Abzug gebracht werden. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass der sachkundig bera- tene Rekurrent (vgl. Rekursschrift vom 14.4.2023, N. 13) sich bewusst gewesen ist, dass die vor dem zivilrechtlichen Eigentumserwerb getätigten Investitionen steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden könnten. In Bezug auf die Aufwendungen in den Jahren 1994 bis 2003 ist der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung daher zu bestätigen. 6.Als Letztes ist zu klären, in welchem Umfang der Rekurrent Aufwendungen, die unstrittig nach der zivilrechtlichen Handänderung erfolgt sind, zum Abzug bringen kann. Gemäss Darstel- lung in der Rekursschrift vom 14. April 2023 (N. 23) sind ab 2004 die oberen Stockwerke bis auf die tragenden Strukturen abgerissen und umgebaut worden. Dabei seien zwölf Stahlträger und mehrere fünf Meter lange Holzbalken eingebaut worden, um die neu konzipierte Gebäudestruk-- 11 - tur zu stützen. Dies sei notwendig gewesen, da zahlreiche Wände herausgerissen worden sei- en, weshalb das Gewicht von Dach und Böden neu habe verteilt werden müssen. Die Vertreter sind der Auffassung, sämtliche Kosten in diesem Zusammenhang seien wertvermehrend, es handle sich um einen sogenannten wirtschaftlichen Neubau. 6.1Unter einem wirtschaftlichen Neubau versteht man eine Sanierung, die aufgrund ihres Umfangs und ihrer Intensität wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt. In solchen Fällen hat die frühere Rechtspraxis sämtliche Investitionen als (bei der Einkommenssteuer) nicht ab- ziehbare Herstellungskosten betrachtet (vgl. BGer 2C_558/2016 vom 24.10.2017, E. 2.4.1; VGE 100 2020 43/44 vom 15.8.2022, E. 2.3, mit zahlreichen weiteren Hinweisen auf die bun- desgerichtliche Rechtsprechung). Indizien für einen wirtschaftlichen Neubau lagen vor, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten überstieg, wenn die Gebäudehülle ersetzt wurde, wenn eine Aushöhlung des Gebäudes mit Neugestaltung der Raumeinteilung vorge- nommen wurde sowie wenn eine Nutzungsänderung oder eine Totalsanierung vorlag (VGE 100 2020 43/44 vom 15.8.2022, E. 2.4). 6.2Diese Praxis führte in bestimmten Konstellationen zu Abgrenzungsproblemen und teilwei- se unbefriedigenden Resultaten. Wenig nachvollziehbar war insbesondere, dass auch Auslagen für Arbeiten, die objektiv-technisch der Instandstellung vorhandener Bausubstanz dienten, bei der Einkommenssteuerveranlagung nicht als Liegenschaftsunterhalt abgezogen werden konn- ten, sobald die Bauarbeiten in ihrer Gesamtheit als Totalsanierung bzw. als wirtschaftlicher Neubau qualifiziert wurden. Das Gleiche galt für Energiesparmassnahmen. Dementsprechend hat die Steuerverwaltung per 1. Januar 2015 ihre diesbezügliche Praxis geändert. Seither wird nicht mehr untersucht, ob ein wirtschaftlicher Neubau vorliegt. Vielmehr wird auch bei umfas- senden Sanierungen in jedem Fall geprüft, ob und in welchem Umfang die ausgeführten Arbei- ten dem Erhalt des bestehenden Gebäudes dienen. Soweit die Einkommenssteuer betroffen ist, obliegt der Nachweis der entsprechenden Kosten der steuerpflichtigen Person (TaxInfo: Ersatz von Gebäudeteilen als Unterhalt, abrufbar unter: <https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Themen / Einkommens- und Vermögenssteuern / Artikel 36 StG", Fassung vom 27.3.2015. [abgerufen am 23.8.2024]). Diese Praxisänderung stösst in der Lehre auf Zustimmung (Mai- bach/Häuselmann, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, S. 666 in: StR 2015 S. 658) und ist angesichts der Nachteile des bisherigen Vorgehens auch von der Steuerrekurskommission mehrfach bestätigt worden (RKE 100 2013 589 vom 15.12.2015, RKE 100 2014 183 vom 12.11.2015, RKE 100 15 18 vom 15.3.2016, alle nicht publiziert). Im bereits zitierten Entscheid 100 2020 43/44 vom 15. August 2022 hat das Verwaltungsgericht sodann klargestellt, dass nur ganz ausnahmsweise, sprich bei "eindeutigen Fällen einer eigent- lichen Neuerstellung mit merklich erhöhtem Nutzungswert", von einem wirtschaftlichen Neubau - 12 - auszugehen ist (E. 2.4). Konkret hat das Verwaltungsgericht entschieden, dass auch bei einer neu erstellten Wohnung im Dachgeschoss die dadurch notwendig gewordenen Arbeiten an Dach, Zugangstreppe und Unterlagsboden nicht vollumfänglich als wertvermehrende Anlage- kosten qualifiziert werden dürften. Vielmehr sei für jeden vorbestehenden Gebäudeteil aufgrund einer objektiv-technischen und funktionalen Betrachtungsweise eine Ausscheidung in werterhal- tende und wertvermehrende Investitionen vorzunehmen (E. 4.2.1, S. 23). Das Bundesgericht hat mit Leitentscheid BGE 149 II 27 (BGer 9C_677/2021 vom 23.2.2023) diese Praxisänderung in einem den Kanton Freiburg betreffenden Fall bestätigt und das Konzept des "wirtschaftlichen Neubaus" als mit Wortlaut und Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) unvereinbar be- zeichnet (E. 4.5). 6.3Mit Einspracheentscheid vom 16. März 2023 hat die Steuerverwaltung wertvermehrende Aufwendungen von insgesamt CHF 1'778'787.-- anerkannt. In der Vernehmlassung vom 27. Juni 2023 beantragt sie, diesen Betrag um CHF 113'335.-- auf CHF 1'892'182.-- zu erhöhen (inkl. Rechnung L.________ AG über CHF 3'124.70, die bereits im Einspracheentscheid [pag. 28] akzeptiert, in der Vernehmlassung jedoch versehentlich nicht berücksichtigt worden ist [vgl. Vernehmlassung vom 27.6.2023, Ziff. 6.2.2 und Stellungnahme vom 24.7.2023, N. 32]). Die Steuerverwaltung begründet diesen Antrag zugunsten des Rekurrenten damit, dass sie den Grossteil der Aufwendungen vor 2015 als wertvermehrend qualifiziere, weil aufgrund der da- mals herrschenden Praxis wohl keine Abzüge für Liegenschaftsunterhalt gewährt worden wären (Vernehmlassung vom 27.6.2023, Ziff. 6.2.2). Rechnungen im Umfang von CHF 16'349.--, die tatsächlich bereits als Liegenschaftsunterhaltskosten bei der Einkommenssteuerveranlagung berücksichtigt worden sind, hat die Steuerverwaltung in Abzug gebracht (Vernehmlassung vom 27.6.2023, Ziff. 6.2.3). Das Vorgehen der Steuerverwaltung bezüglich Rechnungen vor 2015 ist schlüssig und nicht zu beanstanden. Von den ab 2015 datierenden Rechnungen im Gesamtbe- trag von CHF 45'591.90 akzeptiert die Steuerverwaltung CHF 32'137.40 als wertvermehrend (Vernehmlassung vom 27.6.2023, Ziff. 6.2.4). Die verbleibenden CHF 13'454.50 entfallen auf die Schlussrechnung der Zimmerei M.________ AG vom 22. Januar 2016 über total CHF 33'879.50, davon Unterhalt CHF 10'000.--, eine Rechnung von "N.________ Holzbau" vom 25. August 2016 über CHF 974.70 und eine Rechnung von Architekt O.________ vom 3. Juli 2019 über CHF 2'479.80 (Liste: Rekursbeilage 4; Detailbelege: Rekursbeilage 21). 6.4Die Vertreter beantragen in ihrer Stellungnahme, die Rechnungen der M.________ AG und von N.________ vollumfänglich als wertvermehrende Aufwendungen einzustufen. Im Übri- gen erklären sie sich mit der Zusammenstellung der Steuerverwaltung einverstanden. Strittig ist somit nur noch ein Betrag von CHF 10'974.70.- 13 - 6.4.1Aus den eingereichten Detailrechnungen (Rekursbeilagen 86-90) und den Ausführungen der Vertreter (Stellungnahme vom 24.7.2023, N. 28), ergibt sich, dass die vorbestehende Fas- sade und der vorbestehende Dachaufbau ersetzt worden sind. Mit Blick auf das in E. 6.2 hiervor erwähnte Urteil des Verwaltungsgerichts vom 15. August 2022 ist somit ohne weiteres von teil- weise werterhaltendem Charakter der entsprechenden Arbeiten auszugehen. Führt eine Sanie- rung oder der Ersatz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil auf, so sind die Anteile zu schätzen (VGE 100 2020 43/44 vom 15.8.2022, E. 2.2, mit Hinweisen). Es ist darauf hinzuweisen, dass sich der Gesamtbetrag, der von der M.________ AG für die Sanierung der Fassade im gesamten Zeitraum ausgestellten Rechnungen auf CHF 86'313.-- beläuft (wovon CHF 81'000.-- auf von der Steuerverwaltung vollumfänglich akzeptierte Akonto- zahlungen vor 2015 entfallen). Vor diesem Hintergrund ist der von der Steuerverwaltung er- messensweise auf CHF 10'000.-- bestimmte Anteil werterhaltender Aufwendungen keineswegs zu hoch und ist zu bestätigen. 6.4.2 Die Rechnung des Holzbaugeschäfts N.________ vom 25. August 2016 über CHF 974.70 nennt als Tätigkeit "Altholzboden abschleifen", weshalb sie von der Steuerverwal- tung nachvollziehbar als vollumfänglich werterhaltender Natur qualifiziert worden ist. In der Stel- lungnahme machen die Vertreter jedoch geltend, dass der Rekurrent einen neuen Holzboden aus eigens aus Paris importiertem "Parquet de Versailles" habe verlegen lassen. Gemäss Ziff. 4.1 des Ausscheidungskatalogs (Merkblatt 5 betreffend Grundstückkosten, Version für Steuerjahr 2019; abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Publikationen > Merk- blätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > 2019) können beim Ersatz von Bodenbelägen mit Komfortverbesserung 2/3 der Aufwendungen als Unterhalt abgezogen werden. Dement- sprechend können vorliegend CHF 325.-- als wertvermehrende Aufwendungen angerechnet werden. 6.4.3Insgesamt setzen sich die anrechenbaren Aufwendungen wie folgt zusammen: Aufwen- dungen 2004 bis 2015: CHF 1'860'045.65 (nicht umstritten), Aufwendungen 2016 bis 2019 gemäss Vernehmlassung der Steuerverwaltung: CHF 32'137.40, Anteil Rechnung Holzbau N.________: CHF 325.--, Gesamttotal: CHF 1'892'507.05. 7.Zusammenfassend ist festzustellen, dass die dem Einspracheentscheid zugrundeliegende Besitzesdauer von 18 Jahren zu bestätigen ist. Weiter kann der Rekurrent keine wertvermeh- renden Aufwendungen geltend machen, die er vor der zivilrechtlichen Handänderung (23.10.2003) getätigt hat. Für die Jahre 2004 bis 2019 betragen die anrechenbaren wertver- mehrenden Aufwendungen insgesamt CHF 1'892'507.-- und liegen damit um CHF 113'720.-- - 14 - über dem Abzug gemäss Einspracheentscheid (CHF 1'778'787.--). Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. 8.Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent einen Teil der Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Aus den vom Rekurrenten beantragten wertvermehrenden Aufwendungen von CHF 2'944'634.-- und der beantragten Besitzesdauer von 25 Jahren hätte ein steuerbarer Grundstückgewinn von CHF 1'225'000.-- resultiert. Dieser Betrag liegt um CHF 1'089'100.-- unter dem Wert gemäss angefochtenem Ein- spracheentscheid (CHF 2'314'100.--). Gemäss vorliegendem Rekursentscheid belaufen sich die wertvermehrenden Aufwendungen auf CHF 1'892'507.-- und die Besitzesdauer beträgt unver- ändert 18 Jahre. Damit beträgt der steuerbare Grundstückgewinn CHF 2'241'300.--. Dieser Be- trag liegt um CHF 72'800.-- unter dem Einspracheentscheid. Damit obsiegt der Rekurrent zu 7 % (CHF 72'800.-- / CHF 1'089'100.--). Die Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 2'000.-- werden dem Rekurrenten zu 93 %, ausmachend CHF 1'800.--, zur Bezahlung auferlegt und mit dem geleisteten Vorschuss verrechnet. 9.Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihm notwendige und ver- hältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihm eine Parteikostenentschädigung zuge- sprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese wird entsprechend dem Anteil des Obsiegens gemäss dem vorge- sehenen Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung über die Bemessung des Parteikostenersatzes [PKV; BSG 168.811]) festgelegt. Weil der Rekurrent vorliegend nur zu 7 % obsiegt, wird auf das Einholen einer Kostennote verzichtet und die Parteikostenentschädigung auf eine Pauschale von CHF 500.-- (inkl. Mehrwertsteuer und allfälliger Auslagen) bestimmt. Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Der Rekurs betreffend die Grundstückgewinnsteuer 2021 wird teilweise gutgeheissen. Der Betrag der vom Erlös abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen wird auf CHF 1'892'507.-- festgesetzt. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen. Die Akten werden zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt. 2. Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 2'000.--, werden dem Rekurrenten anteilmässig im Umfang von CHF 1'800.-- auferlegt. - 15 - 3. Es werden Parteikosten im Betrag von CHF 500.-- (inkl. Mehrwertsteuer und allfälliger Auslagen) gesprochen. 4.Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwal- tungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Aus- fertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist bei- zulegen. 5. Zu eröffnen an: ▪B.________ und C.________ zuhanden von A.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Gemeinde P.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die Richterin Der Gerichtsschreiber Cuccarède Leumann