352 Spezialverwaltungsgericht 2016 Zweifellos hätten die Rekurrenten ausgehend von der korrigierten Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Positionen und damit dieser neuen Buchwerte jeweils die maximal zulässige Abschreibung verbucht. Es ist daher sachgerecht, die von den Rekurrenten berück - sichtigen Abschreibungssätze zu berücksichtigen. 62 Rückstellung; Delkredere; Konzern (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG). - Forderungen zwischen verbundenen Unternehmen (Mutter - und Schwestergesellschaft) sind einer vorläufigen Wertberichtigung (Del - kredere-Rückstellung) in der Regel nicht zugänglich. - Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt wur - de, welche ausserhalb der Beeinflus sungsmöglichkeiten der ge mein- samen Aktionäre liegen und auch unter unabhängigen Unter nehmen zu einer vorläufigen Wertbe richtigung be rechtigen, ist eine Delkre - dere-Rückstellung bzw. eine Wertberichtigung auf der For derung geschäftsmässig begründet. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 25. Februar 2016 in Sachen I. AG (3-RV .2015.138) Aus den Erwägungen 2. Die Rekurrentin ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in A. (…) Weiter ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin eine Tochter - gesellschaft der X. Deutschland GmbH (Beteiligung 75 %) und die X. Austria GmbH eine Schwestergesellschaft ist. 3. 3.1. Mit der Bilanz per 31. Dezember 2011 wurden "Debitoren" von CHF 1'471'910.24, "Debitoren Ausland" von CHF 107'781.23 und "Debitoren Nahestehende" von CHF 416'985.77 ausge wiesen. Das 2016 Steuern 353 Delkredere belief sich auf insgesamt CHF 254'100.00. Darin einge - schlossen ist ein Betrag von CHF 38'989.00 (10 % von CHF 389'889.00) für Rückstellun gen auf den Debitoren an nahe - stehende Personen, insbesondere auf Forderungen gegenüber der X. Deutschland GmbH und der X. Austria GmbH. 3.2. Im Veranlagungs- und Einspracheverfahren liess das KStA JP auf den "Debitoren Nahestehende" keine Delkredere -Rückstellung zu. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass auf den Forderungen ge- genüber Grup pengesellschaften kein Risiko der Nicht -Zahlung be - stehe. Die Forderungen gegenüber Gruppengesellsc haften könnten nicht als gefährdet qualifiziert werden. Im Gegensatz zu einem Dritt- verhältnis sei die Bo nität der einzelnen Gesellschaften im Konzern bekannt. Im K anton Aar gau gelte der Grundsatz, dass pauscha le Wertberichtigungen von Forderun gen gegenüber Nahestehenden nicht akzeptiert werden. Einzelwertberich tigungen von Forderungen innerhalb des Konzerns seien in Ausnahmefällen möglich. V orausset- zung sei, dass nachweislich Inkassobemühungen eingeleitet worden seien. Dieser Nachweis sei vorliegend nicht erbracht. (…) 4.2. 4.2.1. Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen zu Lasten der Erfolgs- rechnung sind zulässig für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitor en, verbun- den sind. Mit den Del kredere-Rückstellungen werden Verlustrisiken für Forderungen des Um laufvermögens berücksichtigt. Der Umfang der geschäftsmässig begründeten Wertberichtigung richtet sich nach dem Grad der Verlustwahrs cheinlichkeit der einzelnen Forderung (VGE vom 16. November 2000 in Sachen A. AG [BE.99.00045], be- stätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 5. Juli 2001 [2P.16/2001]; Markus Reich/Marina Züger, in: Kom mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die di - rekte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 29 DBG Rz. 32, mit Hinweisen). 354 Spezialverwaltungsgericht 2016 4.2.2. Das Verwaltungsgericht hat im VGE vom 16. November 2000 in Sachen A. AG (BE.99.00045), bestätigt durch Ur teil des Bundes - gerichtes vom 5. Juli 2001 (2P.16/2001), in Erw. 2 b) ausgeführt: "b) Forderungen zwischen verbundenen Unternehmen sind einer vorläufigen Wertberichtigung in der Regel nicht zugänglich. Es ist Sache der die Unternehmen beherrschenden ge meinsamen Aktio näre, dafür zu sorgen, dass eine Gefährdung von gegenseitigen Forde rungen gar nicht erst eintritt. Erscheint die Schuldnergesell schaft nicht mehr zahlungsfä hig, ist diese mit genügend Eigenkapital auszustatten, um deren Bonität zu garan - tieren. Besteht Zahlungsun willigkeit trotz berechtigtem An spruch, muss die widerstrebende Ge sellschaft zur Begleichung der Schuld ange halten werden. Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt wurde, welche ausserhalb der Beeinflussungsmög lichkeiten der ge meinsamen Ak- tionäre liegen und auch unter unabhängigen Gesell schaften zu einer vor - läufigen Wertberichtigung berechtigten, ist bei verbundenen Unter nehmen (z.B. Schwestergesellschaften) eine Del kredere-Rückstellung bzw. eine Wertberichtigung auf der Forderung geschäftsmässig begrün det (vgl. StE 2000, B 72.14.2 Nr. 25; 1996, B 72.14.1 Nr. 15). Ob eine Wertbe rich- tigung zulässig sei, ist aufgrund der konkreten Umstände im Einzelfall zu beurteilen. Nachweispflich tig für die geschäftsm ässige Be gründetheit als steuermindernden Umstand ist die Steuerpflichtige (…)." 4.2.3. Im Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buch- führung und Rechnungslegung, Zürich 2009, S. 231, Ziff. IV .6.19.3., wird zur Bedeutung des Delkrederes folgendes ausgeführt: "(…) Neben einzelnen konkretisierten Bewertungsrisiken hat das Del - kredere auch das allgemeine Kreditrisiko zu decken. Für das allgemeine Kreditrisiko, das heisst für die nach V ornahme von Wertberichtigungen für erkennbare Einzelrisike n noch ver bleibenden Ri - siken für Forderungsausfälle, lässt die Eidgenössi sche Steuerverwaltung auf inländischen Guthaben (ausgenommen For derungen gegen öffent lich- rechtliche Körperschaften und Forde rungen mit voller Deckung) eine pauschale Wertberich tigung von 5% und auf ausländischen von 10% zu. (…)." 2016 Steuern 355 (…) 6.2. 6.2.1. Zwar ist der Rekurrentin einerseits zuzustimmen, dass keine Konzernbesteuerung erfolgen kann. Insofern ist die geschäftsmässige Begründetheit der Delkredere -Rückstellung im Umfang von CHF 38'989.00 aus der Sicht der Rekurrentin im Drittvergleich zu prüfen. Anderseits verkennt die Rekurrentin aber, dass die pauschale Delkredere-Rückstellung hinsichtlich tatsächlich geschäftsmässiger Begründetheit überprüft werden kann (vgl. VGE vom 16. November 2000 in Sachen A. AG [BE.99.00045], bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 5. Juli 2001 [2P.16/2001]). 6.2.2. Die Prüfung wurde vom KStA JP bei der Rekurrentin zwar un - ter einer et was zu eingeschränkten Optik vorgenommen, indem jeg - liche Delkredere-Rückstellung unter Hinweis auf die "Veranlagungs- richtlinien" für unmöglich erklärt wurde. Im Schreiben vom 22. Mai 2015 wurde aber präzi sierend ausgeführt, dass im Konzern kein Ri - siko der Nicht -Bezahlung be stehe. Auf Nachfrage durch d ie Rekurrentin wurde in der E-Mail des Revisors des KStA vom 9. Juni 2015 erwähnt, dass Abschreibungen auf Forderungen bei nachgewie- sener tatsächlicher Zahlungsunfähigkeit der Muttergesellschaft vorgenommen werden könnten. Im Einspracheent scheid wurd e so - dann ausgeführt, dass eine Gefährdung der Forderungen gegenüber Gruppengesellschaften nicht ausgewiesen worden sei, womit implizit ein Nachweis eines Forderungsverlustes bzw. eines Kreditrisikos als möglich erachtet wurde. 6.3. 6.3.1. Entgegen der Auffassung der Rekurrentin besteht kein absoluter Anspruch auf pauschale Wertberichtigung von Debitoren. Bei verbundenen Unternehmen, wie es die Rekurrentin, die X. Deutschland GmbH und die X. Austria GmbH sind, kann durchaus ein Nachweis des konkreten Kred itrisikos verlangt werden. Diesen Nachweis hat die Rekurrentin nicht erbracht. Dass und wie sich die Rekurrentin um die Einforderung der Gut haben bei der X. 356 Spezialverwaltungsgericht 2016 Deutschland GmbH oder der X. Austria GmbH be mühte, wurde von der Rekurrentin ebenfalls nicht darg etan. Allein deshalb ist der Re - kurs abzuweisen. 6.3.2. Wenn die Rekurrentin ausführt, in der Vergangenheit hätten De- bitoren in Darlehen umgewandelt werden müssen, ändert das nichts an der Beurteilung, dass zwischen den nahestehenden Personen kein erhebliches Kreditrisiko besteht, welches zu einer Delkredere -Rück- stellung führen könnte. Debitorenguthaben wurden lediglich in eine Darlehensschuld umgewandelt. Auf die Uneinbringlichkeit bestehen- der aktueller Debitoren kann daraus nicht geschlossen werden. Das gilt auch, als für Darlehen Sicherheiten gestellt werden mussten (Darlehensvertrag zwischen der Rekurrentin und der X. Deutschland GmbH). 6.3.3. Auch das Argument, dass die Preise bei erhöhtem Dokumentati- onsbedarf immer wieder mit der Muttergesellsc haft ausgehandelt werden müssten, bzw. nachträgliche Diskussionen über die Inhalte und Preise ändern nichts. Gleiches gilt für den Umstand, dass beim gegenseitigen Abgleich zum Abschluss Gegenverrechnungen von un- deklarierten Forderungen zu akzeptieren seien. Verhandlungen finden jeweils im tatsächlich ausgehandelten Preis ihren Niederschlag, welcher die (definitive) Debitorenforde - rung bestimmt. Eine Reduktion der Forderung führt zu einer effekti - ven Reduktion des Debitors, welche – soweit sie dem Drittv ergleich standhält – ohne weiteres als Er lösminderung zu beachten ist. Ein Bedarf für eine (zusätzliche) pauschale Delkredere -Rückstellung wird damit nicht ausgewiesen. 6.3.4. Unbeachtlich bezüglich Delkredere -Rückstellung sind ver - längerte Zahlungsfristen. Sie ändern nichts am Bestand des Debitors. 6.4. Eine Forderungsgefährdung durch Umstände, welche ausser - halb der Be einflussungsmöglichkeit der X. Deutschland GmbH als Muttergesellschaft liegen, ist nicht ersichtlich. 2016 Steuern 357 7. Zusammenfassend ist die vom KStA JP vorgenommene Aufrechnung mangels Nachweises eines Verlustrisikos auf Debitoren zu bestätigen. Dementsprechend ist der Rekurs abzuweisen. 63 Steuerbare Einkünfte; Naturalbezüge (§ 26 Abs. 1 StG). Berufskosten; Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (§ 35 Abs. 1 lit. b StG). Wird im Gastgewerbe (Serviceangestellte) ein Teil des Bruttolohnes in Form einer Naturalleistung (Verpflegung im Betrieb) ausgerichtet und gleichzeitig ein monatlicher Lohnabzug in gleicher Höhe vorgenommen, liegt keine Gratisverpflegung vor und die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung sind zu berücksichtigen. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abtei lung Steuern, vom 24. März 2016 in Sachen T.L. (3-RV .2015.141). Aus den Erwägungen 4. 4.1. 4.1.1. Gemäss § 26 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrecht - lichem oder öffentlich -rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistunge n, Pro- visionen, Zulagen, Dienst alters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifi - kationen, Trinkgelder, Tan tiemen und andere geldwerte V or teile steuerbar. Als Einkommen g elten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Ver pflegung und Unter kunft (§ 25 Abs. 2 StG). Steuerbar sind somit sowohl sämtliche Leistungen in bar oder durch Verrechnung als auch geldwerte V orteile in natura, welche ihren Grund im Arbeitsverhältnis haben (Kommentar zum Aar gauer Steu- ergesetz, a.a.O., § 26 StG N 28, 49).