Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ES.2022.3 Entscheid 31. März 2023 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch RA lic.iur. B gegen K a nt o n Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Erbschaftssteuer - 2 - 1 ES.2022.3 hat sich ergeben: A. Am XX.XX 2018 verstarb C (nachfolgend der Erblasser). Mit Verfügung vom 11. Januar 2021 auferlegte das kantonale Steueramt der testamentarisch einge- setzten Erbin A (nachfolgend die Pflichtige ) eine Erbschaftssteuer von Fr. 301'886.- gemäss § 23 Abs. 1 lit. f des Gesetzes über die Erbschaft s- und Schenkungssteuer vom 28. September 1986 (ESchG; Tarif für Nichtverwandte). B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 15. Februar 2021 Einsprache mit dem Antrag, sie sei als Stiefkind des Erblassers i.S.v. § 23 Abs. 1 lit. b ESchG zu besteuern, da ihre vorverstorbene Mutter eine langjährige Lebensgemeinschaft mit diesem geführt habe. Die Einsprache wurde am 17. Dezember 2021 abgewiesen. C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 21. Februar 2022 Rekurs mit dem An- trag, sie sei als Stiefkind des Erblassers zu veranlagen und die zu viel bezahlten Steu- ern seien mit den gesetzlichen Vergütungszinsen zurückzuerstatten. Zudem ersuchte sie um Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 4. April 2022 (Poststempel) auf Abwei- sung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Pflichtigen . In einer freigestellten Stellungnahme dazu hielt die Pflichtige an ihrem Standpunkt fest. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 ESchG Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben. Laut § 43 Abs. 3 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). - 3 - 1 ES.2022.3 2. Nach § 3 Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögens- übergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Zu den steuerbaren Vermögensübergängen gehö- ren insbesondere solche aufgrund von Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbvertrag, Schenkung auf den Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall. Steuer- pflichtig ist der Empfänger des übergehenden Vermögens (§ 8 Abs. 1 ESchG). Unter dem Titel "Steuerfreie Beträge" gewährt § 21 ESchG verschiedene Abzüge von den steuerbaren Vermögensübergängen, so Fr. 15'000.- für das Stiefkind des Erblassers , sofern kein weiterer Abzug im Sinn von lit. a-c geltend gemacht wird (Abs. 1 lit. d). § 23 Abs. 1 ESchG regelt die Zu schläge auf dem gemäss § 22 ESchG berechneten Grund- tarif. Namentlich schulden Stiefkinder den doppelten Betrag (lit. b), Nichtverwandte den sechsfachen Betrag des Grundtarifs (lit. f). 3. Streitig ist vorliegend, ob die Pflichtige als Stiefkind des Erblassers zu quali- fizieren und zu besteuern ist. a) Die Pflichtige führt aus, der Erblasser und ihre vorverstorbene Mutter hätten seit 1993 in einer Lebensgemeinschaft gelebt und ab dem 1. April 2003 zusammen in einer gemeinsamen Wohnung , zunächst an der …strasse 49 A und danach an der …strasse 5 in D, gewohnt. Die Pflichtige sei vom Erblasser wie eine leibliche Tochter behandelt worden. Vom 1. April 2003 bis 31. August 2004 habe sie sogar im selben Haushalt mit ihrer Mutter und dem Erblasser gewohnt. Im Nachgang zu einer freikir ch- lichen Trauungszeremonie im Jahr 2004 hätten die beiden Lebenspartner am 1. Juli 2008 einen Konkubinatsvertrag für die Regelung des Unterhalts und für den Fall der Auflösung der eheähnlichen Lebensgemeinschaft unterzeichnet. Die Mutter der Pflich- tigen sei am XX.XX 2013 verstorben. Der Erblasser und die Pflichtige seien als Erben eingesetzt worden. Am XX.XX 2018 sei sodann der Erblasser verstorben. Die Pflichtige sei mit einer Quote von einem Fünft el als Erbin eingesetzt worden, was auch der Quo- te der leiblichen Kinder des Erblassers entspreche. Zwischen dem Erblasser und der Mutter der Pflichtigen habe aufgrund des langjährigen Konkubinats sowie der freikirch- lichen Trauung eine Lebensgemeinschaft bestanden, die einer Ehe gleichgekommen sei und sowohl zivilrechtlich als auch steuerlich nach dem Massgeblichkeitsprinzip ent- sprechend behandelt werden müsse. Aus diesem Grund liege ein Stiefkindverhältnis zwischen dem Erblasser und der Pflichtigen vor. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass das Stiefkindverhältnis in Art. 264c ZGB adoptionsrechtlich geregelt worden sei. - 4 - 1 ES.2022.3 Unter der Marginalie "Stiefkindadoption" sei statuiert, dass eine Person ein Kind adop- tieren könne, sofern diese Person mit dem Lebenspartner eine faktische Lebensge- meinschaft begründet habe und seit mindestens drei Jahren einen gemeinsamen Haushalt führe. Die direkte oder analoge Anwendung des Art. 264c ZGB auf das Erb- schaftssteuerrecht habe zur Folge, dass vorliegend eine Stiefverwandschaft anerkannt und bestätigt werden müsse. Diese Auslegung werde sodann auch dadurch bestätigt, dass Art. 299 ZGB analog auch auf nichteheliche Partnerinnen und Partner angewen- det werden könne, mithin auch nicht eheliche Partnerinnen und Partner Stiefkindver- hältnisse begründen könnten. Eine Besteuerung der Pflichtigen als Nichtverwandte verletze nicht nur deren rechtliche Position als Stiefkind, sondern habe auch im Ver- gleich mit der Besteuerung von Partnerschaftsverwandten gemäss § 23 Abs. 3 ES chG eine rechtsungleiche Besteuerung zur Folge. Das Rechtsgleichheitsprinzip und das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 8 Abs. 1 und 2 BV seien verletzt. Ebenfalls verlet- ze diese Ungleichbehandlung Art. 29 Abs. 1 BV. Letztlich sei auch zu prüfen, ob das ESchG betreffend Stiefkindverhältnis generell Art. 127 Abs. 1 BV verletze, weil das Stiefkindverhältnis im Erbschaftssteuerrecht des Kantons Zürich nicht explizit definiert und geregelt sei und damit der Kreis der Steuerpflichtigen im kantonalen Gesetz unzu- reichend und damit verfassungswidrig zu Lasten der Rekurrentin festgesetzt werde. b) Das kantonale Steueramt argumentiert, der B egriff des Stiefkindes werde weder im Zivilrecht noch im Erbschafts - und Schenkungssteuergesetz definiert. Indes setze die Begründung eines Stiefkindverhältnisses zweierlei voraus: das Bestehen eines Kindesverhältnisses zu einem Elternteil und die Eingehung einer Ehe dieses El- ternteils mit einer Drittperson. Gerade im Erbrecht nehme das Zivilrecht zwischen Ehe und Konkubinat eine Differenzierung vor, indem Eheleute gesetzliche Erben mit Pflicht- teilsanspruch seien, während Konkubinatspartner als Erben eingesetzt werden müss- ten. Das aktuelle geltende Erbschaftssteuergesetz behandle Ehegatten und Kon- kubinatspartner nach wie vor unterschiedlich. In Nachachtung dessen, seien deren Kinder ebenfalls unterschiedlich zu behandeln. 4. a) Eine Legaldefinition des Stiefkindverhältnisses ist dem Schweizer Recht nicht zu entnehmen. Immerhin lässt Art. 299 ZGB den Begriff indirekt abgrenzen. Ge- mäss dieser Norm, die die Marginalie "Stiefeltern" trägt, hat jeder Ehegatte dem and e-- 5 - 1 ES.2022.3 ren in der Ausübung der elterlichen Sorge gegenüber dessen Kindern in angemesse- ner Weise beizustehen. Der Wortlaut der Norm entspricht dem traditionellen Verständ- nis des Stiefkindsverhältnisses, gemäss welchem dieses durch Heirat eines Elternteils mit dem zukünftigen Stiefelternteil begründet wird (Zweifel/Beusch/Hunziker, Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, § 17 N 154). In Anpassung an die gesellschaftliche Entwicklung hat sich indessen in der Lehre die Auffassung verbreitet, Art. 299 ZGB könne analog auf nichteheliche Partner und Partnerinnen angewendet werden (Schwenzer/Cottier in: Basler Kommen- tar Zivilgesetzbuch I, 7. A., 2022, Art. 299 N 1). Diese Auffassung hat schliesslich in Art. 264c Abs. 1 ZGB, in Kraft seit 1. Januar 2018, ihren gesetzlichen Niederschlag gefunden. Diese Norm regelt die Stiefkindadoption und statuiert, dass eine Person das Kind adoptieren darf, mit dessen Mutter oder Vater sie verheiratet ist, in einer eingetra- genen Partnerschaft lebt oder eine faktische Lebensgemeinschaft führt. Das Paar muss seit mindestens drei Jahren einen gemeinsamen Haushalt führen (Abs. 2). Damit ist zunächst festzuhalten, dass gemäss ZGB auch das Kind des Lebenspartners als Stiefkind zu qualifizieren ist. Fraglich ist, ob die gleiche Begriffsdefinition für das ESchG gilt. Da dieses Ge- setz ebenfalls den Begriff des Stiefkinds nicht konkretisiert, ist dessen Bedeutung durch Auslegung zu ermitteln. b) Ausgangspunkt der Auslegung einer Gesetzesnorm bildet ihr Wortlaut (grammatikalische Auslegung, Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bun- desstaatsrecht, 10. A., 2020, N 91 ff. auch zum Folgenden). Ist der Text unklar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Ge- setzesmaterialien ergibt (historische Auslegung) . Indes kommt den Materialien insbe- sondere bei neueren Erlassen eine besondere Stellung zu, wohingegen die Fixierung auf das ursprüngliche Verständnis bei älteren Erlassen oft problematisch ist. Weiter hat das Gericht den Sinn der Norm zu eruieren, wie er uns heute im Rahmen der geltungs- zeitllichen Umstände erscheint (zeitgemässe Auslegung ). Diese Auslegungsmethode kommt insbesondere zur Anwendung, wenn seit dem Erlass der auszulegenden Norm eingetretenen technischen oder sozialen Entwicklungen oder einem gewandelten Rechtsverständnis Rechnung zu tragen ist. Ferner hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zu Grunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich - 6 - 1 ES.2022.3 nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Das Bundesge- richt befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methoden- pluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (statt vieler BGE 146 III 217 E. 5 mit Hinweisen). c) Die rein grammatikalische Auslegung (nach dem Wortlaut) führt vorliegend nicht weiter. Die systematische Auslegung gründet unter anderem auf der Stellung einer Norm in der gesamten Rechtsordnung. Nicht nur handelt sich beim Zivilgesetz- buch um höherrangiges Bundesrecht, sondern die Notwendigkeit eines Erbschafts- steuergesetzes wird unmittelbar durch zivilrechtliche Regelungen (namentlich das Erb- recht) bedingt. Diese Auslegungsmethode legt damit den Schluss nahe, dass der Begriff Stiefkind im ESchG nicht von demjenigen im ZGB abweichen darf. Dabei spielt es keine Rolle, dass der Begriff im ZGB im Rahmen des Familienrechts abgesteckt wird, da für das g anze Gesetz von einem einheitlichen Begriff auszugehen ist. Die his- torische Auslegung stellt auf den Sinn einer Norm zur Zeit ihrer Entstehung ab. Diese Auslegungsmethode spricht klar zugunsten des traditionellen Stiefkindbegriffs, hat al- lerdings vor allem bei jüngeren Gesetzen Bedeutung, während es sich beim ESchG um ein nunmehr 37 Jahre altes Gesetz handelt. Die zeitgemässe Auslegung richtet sich nach dem gegenwärtigen Normverständnis und den gegenwärtigen Verhältnissen. In Anbetracht der ständigen Abnahme der Bedeutung der Ehe und der Zunahme der Be- deutung des Konkubinats in der Gesellschaft favorisiert diese Methode klar das mo- dernere (ZGB konforme) Verständnis des Stiefkindverhältnisses. Die teleologische Auslegung fragt nach dem Zweck der Norm. Dieser besteht darin, je nach Beziehungs- nähe zum E rblasser oder Schenker gewisse B edachte zu privilegieren, deren Liste nach familien - und s ozialpolitischen Gesichtspunkten aufgebaut ist (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts - und Schenkungssteuergesetz, 1996, § 23 N 1 ESchG). Bei Anwendung dieser Auslegungsmethode darf nicht verkannt werden, dass die Erreichung dieses Zwecks nur weiterhin möglich ist, sofern dem Stiefkindbegriff ein aktuelles Verständnis zugrundegelegt wird. Wurden 1986 durch die traditionelle Ausle- gung des Begriffs die allermeisten Betroffenen erfasst, so dürfte es sich heute um eine Minderheit handeln. Die Norm kann mithin ihren Zweck nur durch eine ZGB konforme Auslegung weiterhin erfüllen. - 7 - 1 ES.2022.3 Die Anwendung der gängigen Ausle gungsmethoden favorisiert somit klarer- weise eine moderne Auslegung des Stiefkindsbegriffs (vgl. auch StRG, 7. Mai 2019, 1 ES.2019.1), welche auch die Kinder eines Lebenspartner s erfasst, sofern das K on- kubinat gefestigt (qualifiziert) ist. Zu prüfen ist demnach, ob die Pflichtige als Stiefkind des Erblassers in diesem Sinn zu qualifizieren ist. 5. Vorliegend bestreitet das kantonale Steueramt nicht, dass die Mutter der 19XX geborenen Pflichtigen und der Erblasser über lange Zeit eine Lebensgemein- schaft führten. Dies ist auch hinreichend belegt. 2008 schloss das Paar einen Konkubi- natsvertrag ab, in welchem sie festhielten, seit 2003 in einer eheähnlichen Lebensge- meinschaft zu leben und eine n gemeinsamen Haushalt zu führen. Der gemeinsame Haushalt dauerte gemäss Wo hnsitzbestätigung der Mutter der Pflichtigen mindestens bis zu deren Einzug in ein Alters - und Pflegeheim am 9. Oktober 2012 an, wo sie am XX.XX 2013 verstarb. Damit ist die Pflichtige als Stiefkind des Erblassers zu qualifizieren und der Rekurs gutzuheissen. Die Erbschaftssteuer ist damit wie folgt zu berechnen: Fr. Erbschaft 1'165'300.- Steuerfreier Betrag (§ 21 Abs. 1 lit. d ESchG) 15'000.- Steuerbarer Betrag 1'150'300.- Einfache Steuer (§ 22 ESchG) 65'521.- Faktor aufgrund Verwandtschaftsgrad (§ 23 Abs. 1 lit. b ESchG) 200% Total Steuer vor Ausscheidung 131'042.- Anteil Kt. ZH (75.58%) gerundet 99'041.- 6. Schliesslich beantragt die Pflichtige, die zu viel erhobenen Steuern seien ihr von der Vorinstanz mit den anwendbaren gesetzlichen Vergütungszinsen (ab 16. Ap- ril 2019) zurückzuerstatten. Das Steuerrekursgericht ist nicht zuständig, eine Rücker- stattung als Bezugsfrage zu veranlassen, weswegen auf das Begehren nicht einzutre- ten ist (§ 55 Abs. 2 ESchG i.V.m. § 178 StG). - 8 - 1 ES.2022.3 7. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Re- kursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist der Pflichtigen eine Parteientschä- digung zuzusprechen ( § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Erbschaftssteuer wird von Fr. 301'886. - auf Fr. 99'041.- herabgesetzt. 2. Auf den Antrag, die zu viel erhobenen Steuern seien von der Vorinstanz zurückzu- erstatten, wird nicht eingetreten. […]