B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-4878/2020 U r t e i l v o m 1 2 . A p r i l 2 0 2 2 Besetzung Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiber Gregor Gassmann. Parteien A._______ AG, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer; Ermessenseinschätzung (Steuerperioden 2014-2015). A-4878/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt laut elektroni- schem Handelsregisterauszug vom 23. März 2022 namentlich den Erwerb von Liegenschaften sowie die Vermietung von Häusern. So vermietet sie die Liegenschaft an der […] (nachfolgend streitbetroffene Liegenschaft), an ihre Alleinaktionärin, die B._______ (nachfolgend: Alleinaktionärin). Die Steuerpflichtige ist seit dem 1. Januar 2011 bei der Eidgenössischen Steu- erverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz) im Register der Mehr- wertsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet seit Beginn der Steuerpflicht nach vereinnahmten Entgelten ab. B. Im August 2016 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwert- steuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 durch. Diese resultierte in Korrekturen von Fr. 26’148.-- für Umsatzaufrechnungen «Mietverhältnis mit […]», Fr. 16'081.75.-- für Umsatzaufrechnungen «Un- verbuchter Kostenersatz – Zahlungen an […]» sowie Fr. 606.-- für «Vor- steuerabstimmung». Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle machte die ESTV mit Einschätzungsmitteilung Nr. 318'997 vom 20. Dezember 2016 (nachfolgend: Einschätzungsmitteilung) eine Steuernachforderung von Fr. 42’835.-- zuzüglich Verzugszins geltend. C. Nach Bezahlung der entsprechenden Steuernachforderung unter Vorbe- halt erklärte sich die Steuer pflichtige mit Schreiben vom 8. Mai 2017 mit den Aufrechnungen für die Mieten und für die Zahlungen an […] nicht ein- verstanden. Mit Verfügung vom 15. November 2018 bestätigte die ESTV die Steuernachforderung gemäss Einschätzungsmitteilung, d.h. im Betrag von Fr. 42'835.--, vollumfänglich. D. Mit Eingabe vom 12. Dezember 2018 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte Verfügung und beantragte, « es seien die i m Rahmen der Einschätzungsmitteilung vorgenommenen Auf- rechnungen für a) die Miete […] b) Zahlungen […] zu stornieren». E. Mit Einspracheentscheid vom 31. August 2020 wies die ESTV die Einspra- che ab. A-4878/2020 Seite 3 F. Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) am 30. September 2020 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der Einsp racheentscheid der ESTV vom 31. August 2020 sei aufzuheben und von den Korrekturen zu ihren Lasten bezüglich der Steuerperioden 2014 und 2015 gemäss Ein- schätzungsmitteilung mit Bezug auf das Mietverhältnis mit der Alleinaktio- närin im Betrag von Fr. 26'148.-- (Entgelt bei verbundenen Personen) sei abzusehen. Eventualiter sei der besagte Einspracheentscheid aufzuheben und von den Korrekturen zu ihren Lasten bezüglich der Steuerperioden 2014 und 2015 gemäss Einschätzungsmitteilung mit Bezug auf das Miet- verhältnis mit der Alleinaktionärin (Entgelt bei eng verbundenen Personen) in einem angemessenen Betrag abzusehen ; alles unter Kosten- und Ent- schädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz. G. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2020 sinngemäss, die Verwaltungsbeschwerde sei im Umfang von Fr. 7'875.-- gutzuheissen. Im Übrigen sei die Verwaltungsbe schwerde unter Kosten- folge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. H. Mit Eingabe vom 15. Februar 2021 nimmt die Beschwerdeführerin zur vo- rinstanzlichen Vernehmlassung Stellung. Sie bekräftigt dabei ihre bereits vorgebrachte Argumentation. I. Mit Schreiben vom 17. März 2021 lässt sich die Vorinstanz erneut verneh- men. Sie hält vollumfänglich an ihrem Antrag in ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2020 fest. J. Nach gutgeheissenem Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin vom 1. April 2021 reichte diese am 29. April 2021 eine abschliessende Stellung- nahme ein. Sie bekräftigt dabei noch einmal ihre bereits vorgebrachte Ar- gumentation. Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird – soweit entscheid- wesentlich – in den Erwägungen näher eingegangen. A-4878/2020 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne vo n Art. 33 VGG. Das Bundes- verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Be- schwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutre- ten. 1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungs- gericht bildet einzig der Einspracheentscheid vom 31. August 2020. Das Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein (BGE 133 II 35 E. 2). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens ein- geschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1). Vorliegend hat die Beschwerdeführerin nicht de n vollständigen Ein- spracheentscheid, sondern ein zig die Umsatzaufrechnungen im Zusam- menhang mit dem Mietverhältnis mit der Alleinaktionärin angefochten, wel- che einzig für die Steuerperiode 2015 vorgenommen w urden. Nur diese bilden vorliegend den Streitgegenstand. Für die Steuerperiode 2014 hat die Vorinstanz im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis mit der Alleinak- tionärin keine Korrekturen vorgenommen. Die restlichen von der Vo- rinstanz vorgenommenen Korrekturen sind nicht bestritten und damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens vor Bundesverwaltungsgericht. A-4878/2020 Seite 5 1.4 1.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein- spracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.4.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 1.6 mit Hinweisen ). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwer- deinstanz nicht an die rechtliche Begründun g der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheis- sen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjeni- gen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsub- stitution; vgl. BGE 140 II 353 E. 3.1 mit Hinweisen). 1.4.3 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweis- führungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt der Rich- ter trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung des Untersuchungsgrundsatzes und aufgrund der (freien) Beweiswürdigung (vgl. Art. 81 Abs. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]) nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tat- sache habe sich verwirklicht, stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, mit anderen Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast; Urteil des BVGer A-6521/2019 vom 29. Juli 2020 E. 1.5.3 mit Hinweisen). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen ob- liegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BVGer A -2242/2020 vom 13 . Januar 2021 E. 1.7 mit Hinweisen). A-4878/2020 Seite 6 1.5 1.5.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens- rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit- punkt der Beschwerdebeur teilung Geltung haben (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2); dies unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmun- gen. In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen füh- renden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; zum Gan- zen: Urteil des BVGer A-6521/2019 vom 29. Juli 2020 E. 1.6.1 mit Hinwei- sen). 1.5.2 Der vorliegende Sachverhalt betrifft (nur noch) die Steuerperio de 2015. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das MWSTG bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Massgebend sind dabei die im Jahr 2015 geltenden Fassungen (AS 2009 5203 bzw. AS 2009 6743), auf die nachfolgend auch referenziert wird. 1.6 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]) verpflichtet die Behörde, die Vorbringen der betroffenen Person tatsächlich zu hören, zu prüfen und in der Entscheidfindung zu be- rücksichtigen, weshalb sie ihren Entscheid zu begründen hat (BGE 134 I 83 E. 4.1; vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG). Um dieser Begründungspflicht zu entsprechen, müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt wer- den, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf welche sich ihre Verfügung stützt. Dies heisst nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand ausei- nandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid we- sentlichen Gesichtspunkte bzw. auf jene Aspekte beschränken, welche sie ohne Willkür als wesentlich betracht et (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A -5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.5 mit Hinweisen). 1.7 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei- sungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt wer- den müssen und ein umfassendes Bew eisverfahren durchzuführen ist . Eine Rückweisung rechtfertigt sich zudem bei Gehörsverletzungen, sofern sie nicht geheilt werden können, etwa bei mangelhafter Begründung durch A-4878/2020 Seite 7 die Vorinstanz (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5186/2019 vom 28. Au- gust 2020 E. 1.6 mit Hinweisen). 2. Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem durch steuerpflichtige Per- sonen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Geg enständen bzw. im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Um- sätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (vgl. Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Lieferung gilt dabei namentlich das Überlassen eines Grundstückes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG). 2.1 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG). Eine Grund- stücksvermietung im Sinne dieser Steuerausnahme liegt vor, wenn der Ver- mieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil zum Gebrauch überlässt (Urteil des BVGer A -4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. De- zember 2021 E. 2.4 mit Hinweisen). Die steuerpflichtige Person kann je- doch die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen, die nicht ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt werden sollen, durch offenen Aus- weis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung zum Gebrauch oder zur Nutzung verst euern (sog. «Option»; Art. 22 MWSTG; vgl. Urteil des BVGer A-642/2020 vom 5. Januar 2021 E. 3.4.3 mit Hinweisen). 2.2 2.2.1 Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Als Entgelt gilt der Vermögenswert, welchen der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leis- tung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG). 2.2.2 Im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG ). Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grun dsatz des Drittvergleichs (sog. «dealing at arm's length»; vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4190/2020 und A -4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.1, A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 2.2.2, je mit Hinweisen). A-4878/2020 Seite 8 Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis überein- stimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (v gl. Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2 mit Hinweisen). Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng ver- bundene Person handeln. Als solche gelten die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahe stehende Personen. Eine massgebende Beteiligung ist gegeben, wenn die Schwellenwerte im Sinne von Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) über- schritten werden oder eine entsprechende Beteiligung an einer Personen- gesellschaft vorliegt (Art. 3 Bst. h MWSTG). 2.2.3 Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng ver- bundene Person im Sinne der vorstehenden Ausführungen ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungs- grundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Dritt- preis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt » (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu be- zahlen hätte (vgl. Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.3.3 mit Hinweisen). 2.2.4 Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden. Zur Ermittlung des Dritt- preises können insbesondere Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden (namentlich die Kostenauf- schlags-, Preisvergleichs- oder die Wiederverkaufspreismethode; vgl. Ur- teil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteil des BVGer A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.4, je mit Hinweisen). Zu den Merkmalen oder «Vergleichbarkeitsfaktoren», die bei der Bestimmung der Vergleichbarkeit von Bedeutung sein können, gehören gemäss den OECD- Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerver- waltungen 2010 (nachfolgend OECD-Verrechnungspreisleitlinien; eine On- line-Version findet sich unter http://www.oecd -ilibrary.org/taxation/oecd- verrechnungspreisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-steuerve- rwaltungen-2010_9789264125483-de;jsessionid=9cdf1lpls264h.x-oecd-li- ve-01; letztmals besucht am 23. März 2022) die Eigenschaften der über- tragenen Wirtschaftsgüter oder der erbrachten Dienstleistungen, die von A-4878/2020 Seite 9 den Beteiligten wahrgenommenen Funktionen (unter Berücksichtigung des eingesetzten Kapitals und der übernommenen Risiken), die Vertragsbedin- gungen, die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten sowie die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien. (vgl. Ziff. 1.36 OECD-Verrech- nungspreisleitlinien). Die OECD Verrechnungspreisleitlinien sind für das Bundesverwaltungsgericht nicht verbindlich, können aber als Interpreta- tionshilfe herangezogen werden (vgl. dazu BGE 143 II 185 E. 4.1 mit Hin- weisen). 2.3 Führt die ESTV zur Ermittlung des Drittpreises eine Schätzung durch, hat sie sich dabei grundsätzlich an die im Zusammenhang mit der Ermes- senseinschätzung von Art. 79 Abs. 1 MWSTG entwickelten Prinzipien und Kriterien zu halten (vgl. Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.3.3, A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.5). Die Vo- rinstanz zieht bei der Ermessensveranlagung Erfahrungszahlen heran, sei es im Rahmen der Prüfung deren Voraussetzungen oder sei es für die Vor- nahme der Schätzung. Nach der Rechtsprechung ist das Abstellen auf Er- fahrungszahlen grundsätzlich nicht zu beanstanden (BVGE 2009/60 E. 2.8; statt vieler: Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4 mit Hinweisen). 2.3.1 Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienstver- hältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (ZWEIFEL/HUNZI- KER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leis- tung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], in: Archiv für Schw eizerisches Abgabe- recht [ASA] 77 S. 658 ff., S. 679). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über durchschnittliche Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgr össe berücksichtigen (Urteil des BVGer A -1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.4 mit Hinweisen) . Mit anderen Worten müs- sen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, homogener und aktueller Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer ge- nügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenumfang lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle Bran- chen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben muss günstige und ungünstige Verhältnisse in angemessener Anzahl umfassen, damit repräsentative Er- gebnisse ermittelt werden können (BVGE 2009/60 E. 2.8.2; statt viele r: Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4 mit Hinwei- sen). A-4878/2020 Seite 10 2.3.2 Aus der Begründungspflicht folgt, dass die Steuerbehörde der steu- erpflichtigen Person die Grundlagen der Ermittlung des Drittpreises bzw. beigezogene Erfahrungszahlen kundzugeben hat ( ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 682 f.). Insbesondere hat die Behörde der steuerpflichtigen Per- son die Art und Weise, wie die Schätzung zustande gekommen ist, bekannt zu geben. Sodann hat sie zu erläutern, dass die zum Vergleich herangezo- genen Betriebe nicht nur der gleichen Branche en tstammen wie das ein- geschätzte steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hin- sicht vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Be- triebsgrösse, Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Pe rson möglich, die Veranlagung sachgerec ht anzufechten ( vgl. dazu BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteil des BVGer A -5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4 mit Hinweisen). 2.3.3 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise an- gewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwi- schen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den indivi- duellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll. Inwiefern die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung darzulegen (BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.4 mit Hinweisen). 2.3.4 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung des Werts als ausserhalb der Verwaltungs- organisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Un- abhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht trotz de s möglichen Rüge- grundes der Unangemessenheit (vgl. Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. vorne E. 1.4.1) eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prü- fungsdichte, und setzt damit grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermes- sen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (vgl. zur Ermessenseinschät- zung statt vieler: Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.5 mit Hinweisen). Aus den bei der Ermessenseinschätzung gelten- den Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass die ESTV f ür das Vorliegen der Voraussetzungen einer Schätzung des Drittpreises nach der allgemei- nen Beweislastregel beweisbelastet ist. Sind die Voraussetzungen erfüllt (erste Stufe) und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zu-A-4878/2020 Seite 11 rückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), ob- liegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – dem Steuerpflichtigen, den Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung zu erbrin- gen ( dritte Stufe; statt vieler: Urteile des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4, A-2496/2020 vom 18. No- vember 2020 E. 2.3.6, je mit Hinweisen). 3. Im vorliegenden Verfahren ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im streitbetroffenen Zeitraum für die Vermietung der Liegenschaft von der Alleinaktionärin einen Jahresmietzins von Fr. 439'200.-- (exkl. MWST) ver- einnahmt hat. Bei den ebenfalls unstrittigen Anlagekosten von ca. Fr. 14.5 Mio. (Landerwerbkosten von ca. Fr. 6 Mio. und Gebäudekosten von ca. Fr. 8.5 Mio.) ergibt dies eine Bruttorendite von 3.02 %. Da die Vorinstanz diesen Mietzins als nicht drittpreiskonform erachtet, hat sie eine Ermes- senseinschätzung vorgenommen. Die Beschwerdeführerin ist demgegen- über der Meinung, dass die vertraglich vereinbarte Jahresmiete dem ent- spricht, was auch unabhängige Dritte unter den gegebenen Umständen miteinander vereinbart hätten. Im Übrigen hält sie die Berechnungsart der Vorinstanz für nicht korrekt, da eine Bruttorendite, die ausschliesslich auf den Anlagekosten einer Liegenschaft beruht, ein völlig untaugliches Mittel zur Festlegung einer drittpreiskonformen Miete se i und die unterstellte Bruttorendite von 6 % offensichtlich übersetzt sei. Damit ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht zu einer Ermessenseinschätzung geschritten ist (erste Stufe). Sofern die Er- messenseinschätzung zu Recht erfolgt ist, ist in einem zweiten Schritt zu untersuchen, ob die Schätzung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe). Schliesslich wäre in einem dritten Sch ritt zu prüfen, ob es der Beschwer- deführerin gelingt, die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung nachzu- weisen (dritte Stufe; vgl. dazu E. 2.3.4). 3.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass die vorliegende Vermietung der Lie- genschaft an die Alleinaktionärin zu einem Vorzugspreis erfolge. Die Frage, ob ein Vorzugspreis vorliege, sei dabei ausnahmslos im Vergleich zu einem zu berechnenden Drittpreis zu bes timmen. Da es sich bei dieser Liegen- schaft um die schweizweit erste […] handle, existierten keine direkt ver- gleichbaren Objekte, weshalb der Drittpreis nur annäherungsweise ermit- telt werden könne. Für die Bestimmung des Drittpreises hat die Vorinstanz eine Vergleichsliegenschaft an der […], d.h. in der unmittelbaren Nachbar-A-4878/2020 Seite 12 schaft der strittigen Liegenschaft, herangezogen. Konkret hat sie den Dritt- preis auf Grundlage der in den Jahren 2011 bis 2015 auf der Vergleichslie- genschaft durchschnittlich erzielten Bruttorendite bestimmt. In ihrer Vernehmlassung bringt die Vorinstanz vor, dass sie mit der Be- schwerdeführerin einig sei, dass ein Drittpreis für die Vermietung einer Im- mobilie mindestens alle anfallenden Kosten sowie Renditeerwartungen ei- nes unabhängigen Investors abzudecken habe. Auch wenn die von der Be- schwerdeführerin zu tragenden Kosten aufgrund der Vereinbarung mit der Alleinaktionärin hinsichtlich der Neben-, Betriebs- und Unterhaltskosten tie- fer als bei normalen Mietverhältnissen ausfallen würden, müssten die Er- träge einen adäquaten Risiko - und Gewinnzuschlag, Abschreibungen so- wie die Verzinsung des Fremd - und Eigenkapitals abdecken. Dabei falle allerdings auf, so die Vorinstanz, dass die lineare Abschreibung gemäss den Berechnungen der Beschwerdeführerin auf 50 Jahre ausgerichtet sei, was mit der Art der Umbaufinanzie rung zusammenhängen dürfte. Würde hingegen in Anlehnung an den Zeitwert bei unbeweglichen Gegenständen gemäss Art. 31 Abs. 3 MWSTG auf 20 Jahre abgestellt, ergebe allein der Abschreibungswert (mit 5 %) einen Betrag, der sich mit den Mieterlösen (reduziert um die Verzinsung des Passivdarlehens) nicht mehr decken lasse. Im Lichte dieser Umstände sei die vereinbarte Jahresmiete von 3 % als Vorzugspreis zu taxieren. 3.2 Die Beschwerdeführerin bringt demgegenüber vor, dass es sich bei dem vereinbarten Mietzins nicht um einen Vorzugspreis handle. Mit diesem Mietzins erziele sie einen jährlichen Gewinn im mittleren fünfstelligen B e- reich. Hinsichtlich des von der Vorinstanz beigezogenen Vergleichswert s bringt die Beschwerdeführerin vor, dass sich die Vorinstanz in einem Widerspruch befinde, wenn sie ausführe, dass ihr (d.h. der Vorinstanz) keine direkt ver- gleichbaren Drittpreise bekannt seien, sie sich aber dennoch für die Be- stimmung des Drittpreises auf eine einzige Liegenschaft beziehe. Es sei davon auszugehen, dass die Vorinstanz weitere Untersuchungsmittel hätte ausschöpfen können, indem diese sich etwa weitere Dokumentationen des lokalen Marktes bzw. der Nachbarschaft beschafft hätte. Insofern habe die Vorinstanz ihrer Untersuchungspflicht nicht genüge getan und den Sach- verhalt ungenügend abgeklärt . Durch deren oberflächlichen Erwägungen bezüglich der angeblichen Vermietung zum Vorzugspreis habe es die Vo- rinstanz ihr (der Beschwerdeführerin) verunmöglicht, sich mit den Indizien A-4878/2020 Seite 13 auseinanderzusetzen und diese zu entkräf ten, wodurch ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei. Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, dass der erzielte Mietpreis selbst dann dem Marktpreis entspräche, wenn die durchschnittliche Bruttorendite auf Büroliegenschaften im Raum […] bei 4 % läge, da Besonderheiten des Mietverhältnisses zwischen ihr und der Alleinaktionärin eine solche Abwei- chung vom «Normalfall» rechtfertig en würden. Im vorliegenden Mietver- hältnis trage die Alleinaktionärin nicht nur die Neben- und Betriebskosten direkt (ohne Abrechnungspflicht seitens Beschwerdeführerin ), sondern komme auch direkt für die Kosten von Unterhaltsarbeiten im Zusammen- hang mit der L iegenschaft auf . Dies habe zur Folge, dass sie (die Be- schwerdeführerin) insbesondere keine Rückstellungen für derartige Arbei- ten bilden müsse. Des Weiteren bestünde vorliegend ein besonders gerin- ges Risiko in Bezug auf Leerstände: Die vermieteten Räumlichkeiten seien nachweislich auf die spezifischen Bedürfnisse der Alleinaktionärin und nach den a ufwändigen Vorgaben derer […] hin ausgebaut w orden, wes- halb davon auszugehen sei, dass die Alleinaktionärin die Liegenschaft für einen sehr langen Zeitraum nutzen werde. Auch hinsichtlich Mietausfällen bestünde ein geringeres Risiko: Sie (die Beschwerdeführerin) habe gegen- über der Alleinaktionärin substantielle Darlehensverpflichtungen, die bei Zahlungsrückständen mit offenen Mietforderungen verrechnet werden könnten, wodurch sich das Ausfallrisiko erheblich reduzieren würde. 3.3 Die Anwendbarkeit eines Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu ei- nem Vorzugspreis (E. 2.2.2). Entgegen der vorinstanzlichen Darstellung hat die Besc hwerdeführerin die Vermietung der streitbetroffenen Liegen- schaft zu einem Vorzugspreis nicht anerkannt. Entsprechend obliegt es der Vorinstanz den Nachweis zu erbringen, dass die Vermietung zu einem Vor- zugspreis erfolgt ist (E. 2.3.4). 3.3.1 Vorab ist festzuhalten, dass die von der Vorinstanz in ihrer Vernehm- lassung vorgebrachte Argumentation, wonach sich nicht mehr alle anfal- lenden Kosten und Renditeerwartun gen eines Investors decken liessen, wenn die Abschreibung nicht mehr auf 50 Jahre, sondern in Anlehnung an den Zeitwert bei unbeweglichen Gegenständen gem äss Art. 31 Abs. 3 MWSTG auf 20 Jahre ausgerichtet wäre, nicht zu überzeugen vermag. Mit Blick darauf, dass nach der Verwaltungspraxis zur direkten Bundessteuer bei einer sog. linearen Abschreibung auf Geschäftsgebäuden ein Abschrei- bungssatz von 2 % auf dem Anschaffungswert zur Anwendung kommt (vgl. A-4878/2020 Seite 14 Merkblatt A 1995 «Abschreibungen auf dem Anlagevermögen g eschäftli- cher Betriebe», Ziff. 1 und Fussnote 2 [nachfolgend: Merkblatt]), ist ein Ab- schreibungshorizont von 50 Jahren nicht zu beanstanden. Dies muss im vorliegenden Fall erst recht gelten, hat die Vorinstanz doch gemäss Kon- trollbericht bei ihren Berechnungsmodellen zur Umsatzschätzung ebenfalls Abschreibungssätze gemäss Merkblatt angewendet. 3.3.2 Dass die Vorinstanz den Vorzugspreis mit dem Ergebnis ihrer eige- nen Schätzung begründet ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, sofern die Vorinstanz anhand der Schätzung nachvollziehbar aufzeigen kann, weshalb der ausgewiesene Mietzins nicht dem Drittpreis entspricht. Um ih- rer Begründungspflicht nachzukommen hat die Vorinstanz dabei aufzuzei- gen, wie ihre Schätzung zustande gekommen ist und inwiefern diese auf einer genügenden Vergleichsbasis beruht (E. 2.3.2) Als Basis für ihre schätzungsweise erfolgte Beurteilung, ob der streitbe- troffene Mietzins dem Marktpreis entspricht, hat der Vorinstanz aus- schliesslich die in den Jahren 2011 bis 2015 durchschnittlich erzielte Brut- torendite einer einzigen angeblichen Vergleichsliegenschaft gedient. Der Kontrollbericht legt nahe, dass die Vergleichsliegenschaft aufgrund der un- mittelbaren Nähe zur strittigen Liegenschaft und aufgrund des Umstandes herangezogen wurde, dass ein Aktionär und Verwaltungsrat der Eigentü- merin der Vergleichsliegenschaft zumindest im Jahr 2013 offenbar Präsi- dent der Alleinaktionärin war. Hingegen geht weder aus dem Kontrollbe- richt, noch aus der Verfügung, noch aus dem Einspracheentscheid der Vo- rinstanz hervor, inwiefern die Liegenschaft der Beschwerdeführerin im Zeit- punkt der Vermietung auch betreffend Nutzfläche, Zustand der Bausub- stanz, Ausstattung und Zielmieterschaft mit der von der Vorinstanz heran- gezogenen Vergleichsliegenschaft derart vergleichbar ist, dass die darauf erzielte Bruttorendite von 6 % als Grundlage für den Marktpreis herange- zogen werden kann. So fehlt es der vorinstanzlichen Schätzung bereits grundsätzlich hinsichtlich der Wahl der Bruttorendite als Vergleichsbasis an nachvollziehbaren Ausführungen, weswegen sich vorliegend die Heranzie- hung einer Bruttorendite als Grundlage für die Bestimmung des Drittprei- ses als sachgerecht erweist: Neben der Wahl der Bruttorendite als Kenn- zahl an sich hätte sich in diesem Zusammenhang des Weiteren wohl eine Auseinandersetzung mit den zivilrechtlichen Bestimmungen über den Schutz vor missbräuchlichen Mietzinsen angeboten. Weiter ist hinsichtlich der direkten Vergleichbarkeit der beiden Liegenschaften augenfällig, dass es bei der vorinstanzlichen Schätzung insb esondere an einer Würdigung der verschiedenen Renovationen der Liegenschaften (vor Vermietung) und A-4878/2020 Seite 15 deren Einfluss auf die Bruttorendite fehlt. Gemäss Kontrollbericht wurde in den Umbau der Vergleichsliegenschaft Fr. 1.3 Mio. investiert, wohingegen die Renovation der streitbetroffenen Liegenschaft nach unbestrittenen An- gaben der Beschwerdeführerin ca. Fr. 8.5 Mio. gekostet hat. Eine entspre- chende Auseinandersetzung mit den unterschiedlichen Investitionssum- men wäre aber vor dem Hintergrund, dass sich nicht jede Investition im gleichen Rahmen im Mietzins und damit in der Folge in der Bruttorendite niederschlägt, für eine sachgemässe und nachvollziehbare Schätzung not- wendig. Schliesslich gilt es auch hinsichtlich der vertraglichen Ausgestal- tung des Mietverhältnisses festzuhalten, dass es die Vorinstanz unterlas- sen hat, bei ihrer Schätzung vertieft auf die unterschiedlichen Mietverträge und deren Einfluss auf die zu erwartende Bruttorendite einzugehen. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung selbst ausführt, wären die von der Alleinaktionärin vertraglich übernommenen Ausgaben für Unterhalt und Betrieb der Liegenschaft im Rahmen dieser Schätzung zu berücksichtigen, was sie indes nicht getan hat . In Bezug auf die von der Alleinaktionärin übernommen Ausgaben für Unterhalt und Betrieb hat die Vorinstanz denn auch eine teilweise Gutheissung der Beschwerde beantragt (vgl. Sachver- halt Bst. G). Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Vorinstanz in unzureichender Weise begründet hat, ob und weshalb vorliegend die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt sind (vgl. E. 1.6 und 2.3.2). 3.4 Als Folge der Verletzung der Begründungspflicht (E. 3.3.2) ist der Ein- spracheentscheid der ESTV vom 31. August 2020 hinsichtlich der Umsatz- aufrechnungen im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis mit der Allein- aktionärin betreffend die Steuerperiode 2015 aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 1.7). Die Vorinstanz hat dabei zu prüfen und zu begründen, ob und inwiefern der Drittpreis einzig anhand der beigezogenen Liegenschaft bestimmt werden kann oder ob nicht vielmehr noch weitere Vergleichsliegenschaften beizuziehen sind. Weiter hat sie zu prüfen und zu begründen, weshalb die Heranziehung einer Bruttorendite als Vergleichsbasis vorliegend zu einem sachgerechten Ergebnis führt und inwiefern dabei zivi lrechtliche Einschränkungen eine Rolle spielen (E. 3.3.2). Die Beschwerde ist damit in diesem Sinn gutzuheissen. 4. Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Re- gel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur teil- weise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). A-4878/2020 Seite 16 Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechts- begehren der beschwerdeführenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Ab- klärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxis ge- mäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. De- zember 2021 E. 5.1 mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin gilt damit als obsiegend, weshalb ihr keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der ge- leistete Kostenvorschuss von Fr. 3'200.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die unterliegende Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die nicht vertretene Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf Partei- entschädigung (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-4878/2020 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. 2. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2020 wird aufgehoben und die Sache zur neuen Beurteilung im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückge- wiesen. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 3'200.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Keita Mutombo Gregor Gassmann A-4878/2020 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden , soweit die Voraussetzungen gemäss Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) gegeben sind . Die Frist ist gewahrt, wenn die Be- schwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesge richt einge- reicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung überge- ben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit An- gabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit si e die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: A-4878/2020 Seite 19 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. 052.0036.0268 / 63kk0012; Gerichtsurkunde)