Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 19. Oktober 2022 (810 22 124) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2014 / Geldwerte Leistungen Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Hans Furer, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Kantonsrichterin Ana Dettwiler, Ge- richtsschreiberin Julia Kempfert Beteiligte A.____ und B.____ Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig, Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Vorinstanz Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegeg- nerin Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Beigeladene Betreff Direkte Bundessteuer 2014 (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 17. Dezember 2021) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Mit Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteue r 2014 vom 21. April 2016 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steue rverwaltung) das steuerbare Einkommen sowie das satzbestimmende Einkommen von A.____ und B.____ auf Fr. 408'600.-- fest. Unter anderem wies die Steuerverwaltung Einnahm en aus Photovoltaikanlagen (PV- Anlagen) in der Höhe von Fr. 26'703.-- nicht den dekl arierten übrigen Einkünften zu, sondern dem Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb. B. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhoben A.____ und B.____ mit Eingabe vom 20. Mai 2016 Einsprache bei der Steuerverwaltung und monierten, dass es sich bei den Einnahmen aus den PV-Anlagen nicht um Einkommen aus sel bständigem Nebenerwerb handle. C. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entsc heid vom 25. Mai 2021 ab und erhöhte im Rahmen einer reformatio in peius das steue rbare Einkommen von Fr. 408'600.-- auf Fr. 673'000.--. Weiter wurde erkannt, dass die Erträge aus der Produktion und dem Verkauf von elektrischer Energie zum Teil Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellen und PV- Anlagen, die auf fremden Dächern installiert sind, Gesc häftsvermögen bilden würden. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass bei de r C.____ GmbH und der D.____ AG, bei welchen A.____ zur Hälfte beteiligt sei, ein e Revision durchgeführt worden sei und die Steuerfaktoren von A.____ überprüft worden seien. Di e Ergebnisse dieser Revision bzw. Überprüfung seien im Revisionsbericht festgehalten word en, welcher die Grundlage für die erfolgten Korrekturen bilde. Gestützt darauf seien Er träge aus qualifizierten Beteiligungen im Umfang von Fr. 372'656.-- als geldwerte Leistungen aufzurechnen. D. Gegen diesen Entscheid erhoben A.____ und B.____, nachfolgend vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig, Advokat, mit Eingabe vom 25. Jun i 2021 Beschwerde beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Sie beantragten, es sei der Einspracheentscheid der Steuerve rwaltung betreffend direkte Bundessteuer 2014 aufzuheben und es sei auf die Aufrechn ung beim steuerbaren Einkommen im Umfang von Fr. 232'283.-- zu verzichten; unter o/e-K ostenfolge zu Lasten der Vorinstanz. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde beantragt, das Verfahren bis auf Weiteres zu sistieren und sämtliche Akten und Veranlagungsunterlagen der Vorinsta nz von Amtes wegen beizuziehen. Zudem seien die in der Beschwerde jeweils angegebenen Akten betreffend Einspracheverfahren der C.____ GmbH gegen die Nachsteue rn und Bussenverfügung zur Staats- und Gemeindesteuer und Bundessteuer 2009 bis 2 016, beide datierend vom 11. Dezember 2020, von Amtes wegen beizuziehen und A. ____ Gelegenheit einzuräumen, bei Voranschreiten des derzeit rechtshängigen Einspracheverf ahrens gegen die Nachsteuern und Bussenverfügung zur Staats- und Gemeindesteuer und B undessteuer 2009 bis 2016, beide datierend vom 11. Dezember 2020, Ergänzungen einzureichen. E. Mit Verfügung vom 6. Oktober 2021 wies der Präside nt des Steuergerichts die gestellten Verfahrensanträge ab. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht F. Das Steuergericht wies die Beschwerde vom 25. Juni 2021 mit Urteil vom 17. Dezember 2021 ab. G. Gegen den Entscheid des Steuergerichts erhoben die B eschwerdeführer mit Eingabe vom 2. Juni 2022 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel- Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Sie beantragte n, es sei das Urteil des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer 2014 aufzuheben und es sei auf die Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen im Umfang von Fr. 221'662.-- zu verzichten. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Lasten d er Steuerverwaltung. Weiter werde beantragt, die Aufrechnung der Geschäftsaktiven auf Gr undlage des Ausgeführten neu zu bestimmen, wodurch sich die Höhe der Aufrechnungen beim Privatvermögen der Beschwerdeführenden weiter reduziere. H. Das Steuergericht liess sich mit Eingabe vom 8. Juli 202 2 vernehmen und schloss auf Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 3. August 2 022 liess sich die Steuerverwaltung vernehmen und schloss ebenfalls auf Abweisung der Beschwe rde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV liess sich innert Frist nicht vernehmen. I. Mit Verfügung vom 22. August 2022 wurde der Fall d er Kammer zur Beurteilung überwiesen und festgehalten, dass die Beschwerdeverfahre n Nr. 810 22 123 und 810 22 124 zusammen behandelt würden. J. Die Beschwerdeführenden reichten mit Eingabe vom 21. September 2022 ihre Honorarnote sowie eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung ein. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die dire kte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der kantonalen Vollzugsve rordnung zum DBG (VV DBG) vom 13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht an gefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen nach den Art. 140 ff. DBG, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie gemäss §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwalt ungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, kann auf die Beschwerde eingetreten werden. 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 2. Streitgegenstand bilden vorliegend die Fragen, ob die Vorinstanzen in der strittigen Steuerperiode 2014 zu Recht für gelieferte und montie rte PV-Anlagen geldwerte Leistungen in der Höhe von Fr. 334'600.-- aufgerechnet und die Kost en für den Umbau der Liegenschaft am W.____weg 14 in E.____ in der Höhe von rund Fr. 129'827.-- steuerlich berücksichtigt haben. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 3.1 Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkomm enssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Zum steuerbaren Einkommen gehören die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liqu idationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Dazu zählen nach der massge- benden wirtschaftlichen Betrachtungsweise alle durch Zahl ung, Überweisung, Gutschrift, Ver- rechnung oder auf andere Weise bewirkten und in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstel- len (IRÈNE FINDEISEN /R ALPH THEILER , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steu- ergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 144 zu § 24 StG; BGE 138 II 57 E. 2; Urteile des Bundesgerichts 2P.280/2001, 2A.475/2001 vom 30. April 2002 E. 2, in: StR 57/2002 S. 558; je mit Hinweisen). Erfasst werden namentlich sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, d.h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der G esellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbrac ht worden wären (F INDEISEN /T HEILER , a.a.O., N 144 zu § 24 StG; P ETER LOCHER , Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], I. Teil, 2. Auflage, Basel 2019, N 83 ff. zu Art. 20 DBG; Urteil des Bun- desgerichts 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013 E. 3.1). D ie Annahme einer verdeckten Ge- winnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung vor aus, dass erstens die leistende Kapi- talgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleis- tung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder d er Beteiligungsinhaber der Kapitalgesell- schaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vor teil erlangt, drittens die Kapitalgesell- schaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten un ter gleichen Bedingungen nicht zu- gestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Cha rakter dieser Leistung – insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Organe der Ka pitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_578/20 19 vom 31. März 2020 E. 3.3; BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Bet eiligungsverhältnis hat (Urteil des Bun- desgerichts 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3). Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Ur- teil des Bundesgerichts 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2). 3.2 Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Gru ndregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsac hen trägt, die steuerpflichtige Person dagegen diejenige für all das, was die Steuer aufheb t oder mindert (Art. 8 Schweizerisches Zi- vilgesetzbuch [ZGB] vom 10. Dezember 1907 analog; BGE 1 38 II 57 E. 7.1; 133 II 153 E. 4.3; Urteile des Bundesgerichts 2C_95/2013, 2C_96/2013 vom 2 1. August 2013 E. 2.2 mit Hinwei- sen). Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis d afür, dass die Gesellschaft eine Leis- tung erbracht hat und dieser keine oder keine angemess ene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Person, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Ge- lingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislo sigkeit (Urteile des Bundesgerichts 2C_797/2012, 2C_798/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.2.1; 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3; 2C_76/2009 vom 23. Juli 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 834; je mit Hinweisen). Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.1 Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, dass die Aufrechnungen der geld- werten Leistungen für gelieferte und montierte PV-An lagen auf Drittvergleichen basieren wür- den bzw. auf Rechnungen der C.____ GmbH für Leistung en, welche diese gegenüber Dritten erbracht habe. Gestützt darauf sei ein durchschnittlicher Basispreis pro Solarmodul von Fr. 850.-- errechnet worden. Auch wenn die Montage p ro Panel nur zwei statt drei Minuten in Anspruch genommen habe, zeige insbesondere die Rechnun g an die F.____ AG, dass für die Installation einer vergleichbaren PV-Anlage ein Preis pro Modul von Fr. 962.-- fakturiert und von der Debitorin auch bezahlt worden sei. Zudem würden grosse Zweifel daran bestehen, dass günstige Module aus China verbaut worden seien. So zeig e die von der Steuerverwaltung ins Recht gelegte "Beglaubigung PV-Anlage" für die Anlag e an der X.____strasse 22f in G.____, dass dort Module mit einer doppelt so grossen Leistung verbaut worden seien. Den Beschwer- deführern gelinge es nicht, die von der Steuerverwal tung begründete Vermutung zu entkräften, weshalb sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hätten. 4.2 Die Beschwerdeführer bringen demgegenüber vor, da ss sie mittlerweile die Beglaubi- gungen für die vier relevanten PV-Anlagen hätten beso rgen können. Aus diesen Beglaubigun- gen gehe hervor, dass die Module grösstenteils erheblich günstiger gewesen seien, als dies die Steuerverwaltung angenommen habe. Der Beschwerdeführer habe diese Module samt Zubehör bei der C.____ GmbH lediglich bestellt und über diese bezogen. Dafür sowie für eine Gewinn- marge von 5% sei die C.____ GmbH zu entschädigen (vg l. Beschwerdebeilagen 11 bis 14: Ge- samtkosten Fr. 212'616.-- bei 650 Modulen [im Y.____ 9, H.____]; Gesamtkosten Fr. 80'227.-- bei 348 Modulen [Z.____strasse 30, I.____]; Gesamtkosten Fr. 58'529.-- bei 92 Modulen [X.____strasse 22f, G.____]; Gesamtkosten Fr. 61'607.-- bei 142 + 102 Modulen [W.____weg 14, E.____]). Allfällige Kosten für die Installatio n der PV-Anlagen seien hingegen nicht zu ent- schädigen, da der Beschwerdeführer diese Arbeiten privat in seiner Freizeit errichtet habe. Zu- dem handle es sich bei den privat errichteten PV-Anlage n um einfache Dachkonstruktionen, was die Montage der Anlagen vereinfacht habe. Demgege nüber seien bei den Vergleichsanla- gen überwiegend teurere Module verwendet und auf Gi ebeldächern angebracht worden, was nebst einem Baugerüst auch aufwendige Installationen bedinge und einen viel höheren Arbeits- und Kostenaufwand verursache. Auf der Ebene der direkte n Bundessteuer sei als Folge der wesentlich zu hoch gewerteten Kosten für die PV-Anlage auf Aufrechnung im Umfang von Fr. 143'766.-- (60% von Fr. 239'610.-- [Fr. 104'942. -- für Y.____ 9, H.____ + Fr. 75'486.-- für Z.____strasse 30, I.____ + Fr. 4'235.-- für X.____str ase 22f, G.____ + Fr. 54'947.-- für W.____weg 14, E.____]) als geldwerte Leistung zu verzichten. 4.3.1 Im Folgenden ist demnach zu prüfen, ob aus Sicht der leistenden Gesellschaft die Vor- aussetzungen für die Aufrechnung einer geldwerten Le istung erfüllt sind. In diesem Zusam- menhang wenden sich die Beschwerdeführer grundsätzlich ni cht gegen die Aufrechnung von geldwerten Leistungen für die vier streitbetroffenen PV-Anlagen. Sie monieren jedoch, dass die erfolgte Aufrechnung viel zu hoch sei. 4.3.2 Aus dem Revisionsbericht Nr. 2021-055 (Steuerjah re 2010-2018) vom 26. März 2021 (Revisionsbericht) geht hervor, dass der C.____ GmbH ursp rünglich für die vier strittigen PV- Anlagen gesamthaft (Jahre 2013 und 2014) folgende Be träge bezahlt wurden: Fr. 110'000.--bei Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 650 Modulen (im Y.____ 9, H.____); Fr. 70'000.-- be i 340 Modulen (Z.____strasse 30, I.____); Fr. 43'000.-- bei 92 Modulen (X.____strasse 22f, G.____). Für die Anlage am W.____weg 14 in E.____ wurde in der Erfolgsrechnung der C.____ GmbH kein Ertrag verbucht (vgl. Revisionsbe- richt S. 19). Diese Erträge wurden im Rahmen der Revision mit Rechnungen verglichen, welche die C.____ GmbH für vergleichbare PV-Anlagen an unabh ängige Dritte und an Nahestehende gestellt hat und von diesen bezahlt wurden. In diesen V ergleichsfällen beliefen sich die Preise pro Solarmodul auf Fr. 720.-- bis Fr. 1'758.-- (vgl. Revisionsbericht S. 20), was von den Be- schwerdeführern nicht bestritten wird. Anhand dieses Vergleichs wurden die Modulpreise für die vier strittigen PV-Anlagen entsprechend der Anzahl verbauter Solarmodule, der Grösse der An- lage und Dächer sowie mit Blick auf den Erlös aus vergle ichbaren Drittanlagen festgesetzt und aufgerechnet (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung v om 3. August 2022 und Revisions- bericht S. 18-20; im Y.____ 9: Fr. 650.--; Z.____stra sse 30: Fr. 680.--; X.____strasse 22f: Fr. 730.--; W.____weg 14: Fr. 700.--). Gestützt auf diese Festellung im Revisionsbericht rechne- te die Steuerverwaltung bei den Beschwerdeführern für das Steuerjahr 2014 geldwerte Leistun- gen in der Höhe von Fr. 334'600.-- für die vier PV-An lagen auf. Durch den vorgenommenen Drittvergleich hat sich gezeigt, dass zwischen der erbra chten Leistung der C.____ GmbH und der erhaltenen Gegenleistung ein Missverhältnis besteht. Dieser Umstand war für die Be- schwerdeführer erkennbar, zumal die C.____ GmbH vergleich bare Aufträge zu deutlich höhe- ren Preisen ausgeführt hat, was den Gesellschaftern bekan nt gewesen sein muss. Sämtliche Leistungen im Zusammenhang mit den vier streitbetroffen en PV-Anlagen wurden dem Be- schwerdeführer und Gesellschafter der C.____ GmbH zugewen det, zumal er Eigentümer bzw. Mieter der betroffenen Dächer ist und vom Verkauf des produzierten Stroms profitiert (vgl. Revi- sionsbericht S. 18-20). Die erbrachten Leistungen haben zudem ihren Rechtsgrund im Beteili- gungsverhältnis, da die C.____ GmbH gegenüber einem u nbeteiligten Dritten die entsprechen- den Leistungen nicht zu denselben Konditionen erbrach t hätte. Mit Blick auf die unbestrittenen Preise der Vergleichsmodule sind die Vorgehensweise sow ie die Annahmen der Steuerverwal- tung für die Höhe der aufgerechneten Modulpreise ni cht zu beanstanden. Damit ist grundsätz- lich – d.h. soweit es den Beschwerdeführern nicht geli ngt, den Gegenbeweis zu erbringen – erstellt, dass die C.____ GmbH geldwerte Leistungen im Umfang von Fr. 334'600.-- erbracht hat. 4.3.3 Die Beschwerdeführer reichen ein Zeitraffervideo ein, worin die einfache und schnelle Montage auf einfachen Dächern verdeutlicht werde, und bringen vor, dass die strittigen Module grösstenteils aus China importiert worden und deutlich g ünstiger gewesen seien als diejenigen bei den Vergleichsanlagen. Weder die C.____ GmbH noch die Beschwerdeführer haben jedoch trotz mehrfacher Aufforderung Kalkulationsdetails, Berec hnungsgrundlagen oder Bruttoge- winnmargen in Bezug auf die Vergleichsleistungen bzw. das Zustandekommen dieser Stück- preise offengelegt. Allein aus den Einkaufspreisen der Solarmodule für die vier PV-Anlagen kann nicht auf den tatsächlichen Verkaufserlös geschlossen werden, ohne dass die weiteren Parameter der Preiszusammensetzung bekannt sind. Der Prei s wird insbesondere auch durch die erhobenen Margen und den Montageaufwand beeinfl usst. Hierzu reichen die Beschwerde- führer eigene Kostenaufstellungen zu den vier PV-Anlag en ein. In diesen Aufstellungen wird unter anderem ein Montageaufwand in der Höhe von Fr. 60.-- pro Stunde für einen Hilfsarbeiter der C.____ GmbH festgehalten. Dies widerspricht jedoch der Aussage der Beschwerdeführer, Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht wonach lediglich die Module samt Zubehör bei der C.___ _ GmbH bestellt worden seien und alles Weitere ohne Zutun der C.____ GmbH erfolgt sei. Zudem zeigt sich aufgrund der Angaben in den Rechnungen, dass die Korrespondenz im Zusammenhan g mit den vier streitbetroffenen PV-Anlagen über die C.____ GmbH und deren Mitarbeit er gelaufen ist (vgl. Beilagen zur Be- schwerde vom 2. Juni 2022). Es ist somit davon auszugehen , dass die C.____ GmbH bei den vier PV-Anlagen grossmehrheitlich dieselben Leistungen er bracht hat wie bei den Ver- gleichsaufträgen. Die Angaben der Beschwerdeführer in ihren Aufstellungen der Gesamtkosten führen zu deutlich tieferen Preisen als die Annahmen der Steuerverwaltung. Diesen Unter- schied erklären die Beschwerdeführer damit, dass es sich bei den vier PV-Anlagen um einfache Dachkonstruktionen gehandelt habe, welche deutlich wenig er Arbeits- und Kostenaufwand ver- ursacht hätten. Zudem seien auf den vier PV-Anlagen deu tlich mehr Module verbaut worden, wodurch die Nebenkosten stark unterproportional bzw. nur geringfügig zunehmen würden. Wei- ter beschreiben die Beschwerdeführer die Installationsarb eiten in Bezug auf die vier Anlagen, welche alle unterschiedlich abgelaufen seien. Hierzu g eben die Beschwerdeführer jedoch an, dass der Arbeitsaufwand kostenmässig kaum ins Gewicht fall e. Stark ins Gewicht falle nach Angaben der Beschwerdeführer hingegen der Preis der v erwendeten Module, was der haupt- sächliche Preistreiber bei den PV-Anlagen sei. Die angeblich viel teureren Modulpreise bzw. die Einkaufspreise bei den Vergleichsanlagen, welche die H auptursache für die grosse Preisdiffe- renz seien, werden vom Beschwerdeführer jedoch nicht b elegt. Im Revisionsbericht wurden die Stückpreise anhand der Rechnungen an Dritte für die Vergleichsanlagen errechnet und nicht anhand der internen Preisberechnungen der C.____ Gmb H bzw. den Einkaufspreisen der Mo- dule. Zur Marge von 5%, welche die Beschwerdeführer in ihren Kostenaufstellungen für die vier PV-Anlagen ausweisen, werden ebenfalls keine näheren A ngaben oder Ausführungen ge- macht, sondern es wird pauschal festgehalten, dass diese mehr als angemessen sei. Insbe- sondere unterlassen es die Beschwerdeführer, Angaben zu den Margen der Vergleichsrech- nungen zu machen. Mit der Steuerverwaltung ist festzuha lten, dass nach den Berechnungen der Beschwerdeführer mit einer Marge von 5% für die vier strittigen Anlagen der C.____ GmbH ein Gewinn von lediglich Fr. 19'666.-- resultieren wü rde. Die Steuerverwaltung verweist in die- sem Zusammenhang auf die Buchhaltungen der C.____ Gm bH der Jahre 2015-2017, woraus sich ein durchschnittlicher Brutto-Gewinn-Zuschlag auf So laranlagen von 103% ergebe (vgl. Vernehmlassung Steuerverwaltung vom 3. August 2022). Di ese Ausführungen der Steuerver- waltung werden von den Beschwerdeführern nicht bestritten und sprechen deutlich gegen einen minimalen Aufschlag von lediglich 5% und dafür, dass insb esondere die Margen einen gewich- tigen Teil der Preisunterschiede zwischen den Angaben d er Beschwerdeführer und den Ver- gleichsrechnungen bzw. den Annahmen der Steuerverwaltung ausmachen. Gestützt auf die vorstehenden Ausführungen gelingt es den Beschwerdeführern nicht, den Gegenbeweis für die Höhe der aufgerechneten geldwerten Leistungen der C. ____ GmbH zu erbringen. Die errech- neten Preise der Steuerverwaltung stützen sich demgegenü ber auf einen nachvollziehbaren Vergleich mit tatsächlich bezahlten Rechnungen von durch geführten Aufträgen der C.____ GmbH. Demzufolge ist der schlüssigen Darlegung der Steue rverwaltung zu folgen. Diese hat in der strittigen Steuerperiode 2014 zu Recht für geliefe rte und montierte PV-Anlagen geldwerte Leistungen in der Höhe von Fr. 334'600.-- bei den Beschwerdeführern aufgerechnet. Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5.1 Weiter ist zu beurteilen, ob die Kosten des Umbau s am W.____weg 14 in E.____ in der Höhe von Fr. 129'827.-- zu Recht als geldwerte Leistung berücksichtigt und bei den Beschwer- deführern aufgerechnet wurden. 5.2 Die Vorinstanz führt in diesem Zusammenhang aus, d ass die Beschwerdeführer nicht genügend belegen könnten, weshalb die von der C.____ GmbH vorgenommenen Ausbauten am W.____weg 14 in E.____ geschäftsmässig begründet seie n. Sie hätten nicht glaubhaft dar- legen können, inwiefern die alte Dachkonstruktion für die Zwecke der C.____ GmbH nicht ge- eignet gewesen sei, insbesondere da der Gesellschaftszwe ck der Betrieb eines Montageunter- nehmens für Lüftungs- und Klimatechnik sei. Vielmehr en tstehe der Eindruck, dass die Dach- konstruktion einzig dafür abgeändert worden sei, dass de r Beschwerdeführer darauf eine grös- sere Solaranlage habe installieren können. Da die Erträge aus dem Betrieb der PV-Anlage dem Beschwerdeführer direkt zufliessen würden, sei die Ges chäftsmässigkeit der Umbauten höchst fraglich. Wäre der Fokus tatsächlich auf einem Raumgewi nn für die geschäftliche Aktivität der C.____ GmbH gelegen, hätte eine andere Dachform für die C.____ GmbH einen grösseren Nutzen gebracht. Die Aufrechnung durch die Steuerverwaltung sei nicht zu beanstanden. 5.3 Die Beschwerdeführer monieren hingegen, dass der C. ____ GmbH mit dem Umzug in die Liegenschaft am W.____weg 14 in E.____ eine gross e Lagerhalle und eine Gesamtparzelle im Umfang von 2'100 m 2 zur Verfügung gestanden sei. Der monatliche Mietpreis von Fr. 5'600.-- für die viel grössere Fläche und die Mögl ichkeit des zusätzlichen Ausbaus seien für die C.____ GmbH attraktiv gewesen. Es sei unbestritten, dass die beiden Gesellschafter der C.____ GmbH Eigentümer dieser Liegenschaft seien und dass es keinen schriftlichen Mietver- trag bezüglich der Grundmiete gebe. Es sei aber von An fang an beabsichtigt gewesen, die La- gerhalle, welche beim Bezug "hohl" gewesen sei, laufe nd den Bedürfnissen der C.____ GmbH anzupassen. Aufgrund der tiefen Mietkosten sei vorgesehen gewesen, dass sämtliche Kosten von der C.____ GmbH zu bezahlen seien, wie dies auch im vorherigen Mietverhältnis der Fall gewesen sei. Durch den im Jahr 2014 erfolgten Dachausbau sei eine zusätzliche Mietfläche von 200 m 2 geschaffen worden, ohne dass sich der monatliche Mietzins erhöht habe. Nach dem Umbau sei keine wesentlich grössere Dachfläche zur Verfügun g gestanden, weshalb sich der Umbau alleine wegen ein paar weiteren Solarmodulen nicht gelohnt hätte. Aufgrund dessen liege kein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistu ng vor, womit eine geldwerte Leis- tung ausscheide. Weil die Aufrechnungen auf Ebene der direkten Bundessteuern als qualifizierter Beteiligungsertrag nur zu 60% in die Berechnungsbasis einfliessen würden, sei auf der Ebene der direkten Bundessteuer diesbezüglich auf A ufrechnungen im Umfang von Fr. 77'896.-- (60% von Fr. 129'827.--) zu verzichten. 5.4 Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung sind di e zivilrechtlichen Verhältnisse, ins- besondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Vertr äge (Urteile des Bundesgerichts 2C_780/2014 vom 29. April 2015 E. 2.2, in: StR 70/20 15 S. 616; 2C_628/2013 vom 27. No- vember 2013 E. 2.5.1, in: ASA 83 S. 677). Die Rohbau miete ist gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. Damit ist die Rohbaumiete ausschliesslich eine Erscheinung des Rechtsalltags, die in Mietverträgen ihren Niederschlag findet (J EAN -PIERRE TSCHUDI , Die Rohbaumiete/Location de locaux "crus", in: MRA [MietRecht Aktuell] 2/08 S. 45.). Gemäss Rechtsprechung und Literatur Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht liegt eine Rohbaumiete dann vor, wenn die Parteien vereinbaren, dass der Vermieter dem Mie- ter die Mietsache in nicht voll ausgebautem Zustand, näm lich im Rohbau, zum Gebrauch über- lässt und der Mieter den Endausbau der Räumlichkeiten z ur Erreichung des Verwendungs- zwecks auf eigene Kosten vornimmt oder vollendet (I RENE BIBER , Die Rohbaumiete – ausge- wählte Aspekte, in: mietrechtspraxis [mp], 2015 S. 83; JEAN -PIERRE TSCHUDI , a.a.O., S. 43; ROGER WEBER , in: Widmer Lüchinger/Oser [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 7. Auflage, Basel 2020, N 6a zu Art. 256 OR mit wei teren Hinweisen). In steuerrechtlicher Hin- sicht ist die Aktivierung von baulichen Veränderungen auf Mieterseite beschränkt auf Einbauten und Einrichtungen, für die eine betriebliche Notwendigkeit besteht und die nach Art und Umfang auch im Rahmen eines Mietverhältnisses mit unbeteiligten Dritten in Betracht fallen könnten (Drittvergleich). Nicht aktiviert werden können Um- und Einbauten, welche grundlegend in die Gebäudestruktur eingreifen (z.B. Umbau ganzer Stockwerke) oder Veränderungen an der Ge- bäudehülle zur Folge haben oder aber in keinem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stehen (P ETER BRÜLISAUER /M ARCO MÜHLEMANN , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die dir ekte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, N 183 zu Art. 58 DBG; TaxInfo der Steuerverwalt ung des Kantons Bern, Wertvermehren- de Aufwendungen in gemieteten Räumlichkeiten [Mietereinbauten], N 3.1). 5.5 Vorliegend unbestritten ist, dass es keinen schriftl ichen Mietvertag zwischen der C.____ GmbH und der Vermieterschaft gibt, welcher das Mietver hältnis definiert und die wesentlichen Vertragspunkte regelt. Ebenfalls unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer sowohl Eigentü- mer der vermieteten Liegenschaft als auch der mietenden Gesellschaft ist. Den Beschwerde- führern ist dabei Recht zu geben, dass die fehlende Schr iftlichkeit des Mietvertrags keinen Ein- fluss auf die Wirksamkeit desselben hat, sie stellt jedoch b eweisrechtlich naturgemäss ein Risi- ko dar. Nach Angaben der Beschwerdeführer ist die C.__ __ GmbH im Jahr 2004 in die Liegen- schaft am W.____weg 14 in E.____ eingezogen und es sei vorgesehen gewesen, die Räum- lichkeiten laufend den Bedürfnissen der wirtschaftlichen Tätigkeit der C.____ GmbH anzupas- sen. Die Mieterin hat jedoch 10 Jahre mit dem Umbau bzw. dem Endausbau der Räumlichkei- ten zur Erreichung ihres Verwendungszwecks zugewartet, was g rundsätzlich dem Institut der Rohbaumiete widerspricht, wonach der Mieter die Mietsache verändern darf bzw. muss, um sie dem vertraglichen Verwendungszweck (z.B. als Büro) entsp rechend gebrauchen zu können (JEAN -PIERRE TSCHUDI , a.a.O. S. 48; Das Schweizerische Mietrecht – Kommentar , 4. Auflage, Zürich 2018, N 57 ff. zu Art. 256 OR). Die Beschwerdef ührer machen weiter geltend, der Platz in den Räumlichkeiten sei nach 10 Jahren durch das anwachsende Archiv begrenzter geworden und die Anzahl Mitarbeiter habe zugenommen, weshalb die Räumlichkeiten vergrössert worden seien. In den Jahren 2013 und 2014 seien 13 Mitarbeiter beschäftigt gewesen und die nutzbare Bürofläche habe 470 m 2 betragen. Es seien mit der Zeit zwar weniger Monteure angestellt ge- wesen, jedoch mehr Mitarbeitende im Büro. Die nutzba re Bürofläche wurde im Zuge des Um- baus auf 670 m 2 vergrössert. Wie viele Mitarbeitende schlussendlich in den Büroräumlichkeiten gearbeitet haben, geht aus den Akten und den Beschwerdeeingaben nicht hervor. Festzuhalten ist jedoch, dass auch eine Bürofläche von 470 m 2 für 13 Mitarbeitende noch kein unzumutbares Arbeitsumfeld darstellt und sich daraus noch keine betr iebliche Notwendigkeit eines Umbaus ergibt. Andere Gründe für einen Zusammenhang der Um bauarbeiten mit der betrieblichen Tä- tigkeit der C.____ GmbH bringen die Beschwerdeführer nicht vor. Aus den in den Akten befind- Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht lichen Plänen ist der Umfang der vorgenommenen Aus- un d Umbauten an der Liegenschaft deutlich zu erkennen. Die Gebäudestruktur wurde verände rt, das Dach saniert, das Dachge- schoss ausgebaut, eine andere Dachform gewählt, zusätzliche Fenster wurden eingebaut und eine PV-Anlage wurde auf dem neuen Dach installiert (vgl. Revisionsbericht S. 26-30). Durch die vorgenommenen Arbeiten wurde somit in die bestehe nde Gebäudestruktur eingegriffen und die Gebäudehülle verändert. Diese baulichen Massnahmen deuten viel mehr auf einen Liegen- schaftsumbau oder eine Renovation durch die Eigentümer in deren Interesse hin, als auf Inves- titionen einer Mieterschaft, um deren individuellen Ve rwendungszweck herzustellen. Zudem konnten die Eigentümer der Liegenschaft nach dem Dachumbau eine weitere PV-Anlage darauf errichten und von den Erträgen des produzierten Stroms profitieren. Aus Sicht der C.____ GmbH ist der geschäftliche Nutzen nicht erstellt und di e Umbaukosten waren somit nicht ge- schäftsmässig begründet. Wäre die C.____ GmbH eine unbet eiligte Dritte, hätte sie die Kosten für den Umbau nicht übernommen. Daran ändert auch e in tiefer Mietzins nichts, zumal ein sol- cher alleine nicht auf eine Rohbaumiete schliessen lässt. Zudem hätten Dritte zur Regelung der Verhältnisse bei einer Rohbaumiete einen schriftlichen Vertrag verlangt. Die Feststellung der Vorinstanzen, es liege keine Rohbaumiete vor und die Kosten des Umbaus hätten die Eigentü- mer der Liegenschaft zu tragen und nicht die mietende C.____ GmbH, ist nach den vorstehen- den Ausführungen nicht zu beanstanden und die Beschwe rdeführer vermögen diese Annahme durch ihre Vorbringen nicht zu entkräften. Die Kosten des Umbaus in der Höhe von Fr. 129'827.-- wurden demzufolge zu Recht als geldwerte Lei stung berücksichtigt und bei den Be- schwerdeführern aufgerechnet. 5.6 Bei Vorliegen der Voraussetzungen sind die als geld werte Leistungen aufgerechneten Beträge in Bezug auf die direkte Bundessteuer nur zu 60% steuerbar (vgl. Art. 20 Abs. 1bis DBG in der bis 31. Dezember 2019 geltenden Fassung). 6. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist die Besc hwerde unbegründet und voll- umfänglich abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahre ns ist auf den Antrag der Beschwer- deführer, wonach die Aufrechnungen der Geschäftsaktiven neu zu bestimmen seien, wodurch sich die Höhe der Aufrechnungen beim Privatvermögen der Beschwerdeführer weiter reduziere, nicht weiter einzugehen. 7. Es ist über die Kosten zu befinden. Dem Ausgang des V erfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von 3'000.-- dem Besch werdeführer aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'00 0.-- zu verrechnen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG; § 20 Abs. 3 VPO). Die Beschwerdeführer haben restliche Ver- fahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- zu bezahlen. Ausgangsgemäss sind die Parteikosten wettzuschlagen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver- waltungsverfahren [VwVG] vom 20. Dezember 1968; § 21 Abs. 3 VPO). Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- werden den Be- schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.-- verrechnet. Die Beschwerdefü hrer haben rest- liche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- zu bezahlen. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin