VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 21 10 4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterIn Meisser und von Salis Aktuarin Hemmi URTEIL vom 13. Juli 2021 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache Erbengemeinschaft A._____, bestehend aus 1. B._____, und 2. C._____, beide vertreten durch den Willensvollstrecker Rechtsanwalt lic. iur. LL.M. Mark Furger, wiedervertreten durch MLaw Andreas Thoma, Beschwerdeführerinnen gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Nachlasssteuer- 2 - I. Sachverhalt: 1. Am 10. September 2018 verstarb A._____, zuletzt wohnhaft gewesen in D._____. Als gesetzliche Erben hinterliess er seine Töchter B._____ und C._____. In seinem eigenhändigen Testament vom 9. Mai 2016 richtete er verschiedene Vermächtnisse aus, unter anderem CHF 1'000'000.-- zu Gunsten der in F._____ wohnhaften E._____. Ausserdem fügte der Erb- lasser dem Testament am 13. Juli 2017 den folgenden Zusatz an: "Die Erbschaftssteuern auf die Legate sind vom Nachlass zu beziehen". 2. Im Begleitschreiben zur Nachlasssteuererklärung vom 16. Juli 2019 wurde unter anderem festgehalten, dass das Vermächtnis an die Konkubinats- partnerin E._____ von der kantonalen Nachlasssteuer befreit sei. 3. Mit Verfügung vom 17. April 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) unter anderem auf dem Betrag von CHF 1'000'000.-- die kantonale Nachlasssteuer und setzte diese auf insgesamt CHF 130'100.-- fest. Betreffend Besteuerung der Zuwendung an E._____ wurde was folgt festgehalten: Nicht verwandt. Die Begünstigte hat Wohnsitz in F._____ und arbeitet als Fotografin. Der Verstorbene hat sie auch in der letztwilligen Verfügung nicht als Konkubinatspartnerin bezeichnet. In der Praxis für den Kanton Graubünden wird von einem Konkubinat nur ausgegangen, wenn der Verstorbene und die begünstigte Person den gleichen Erstwohn- sitz aufweisen, was vorliegend nicht der Fall ist. Somit handelt es sich um eine blosse Freundschaft, eventuell auch mit einer gelegentlichen sexuellen Beziehung. 4. Die dagegen am 18. Mai 2020 erhobene Einsprache wies die Steuerver- waltung mit Einspracheentscheid vom 2. Februar 2020 (recte: 2021) ab. Zur Begründung wurde hauptsächlich ausgeführt, unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände könne E._____ die Eigenschaft als Konkubinatspart- nerin nicht zuerkannt werden.- 3 - 5. Hiergegen erhoben die Mitglieder der Erbengemeinschaft A._____ (nach- folgend: Beschwerdeführerinnen), vertreten durch den Willensvollstrecker Rechtsanwalt lic. iur. LL.M. Mark Furger, wiedervertreten durch MLaw An- dreas Thoma, dipl. Steuerexperte, am 1. März 2021 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden und beantragten, der Ein- spracheentscheid vom 2. Februar 2021 sei aufzuheben und die Angele- genheit zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, der Begriff des Kon- kubinats werde weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur einheit- lich definiert. Nicht einmal die Terminologie sei einheitlich. Im Bereich des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts seien die Regelungen kantonal unterschiedlich. Nur wenige Kantone würden eine Steuerbefreiung der Konkubinatspartner kennen. Andere Kantone sähen zumindest eine Re- duktion des Steuersatzes vor. Die meisten Kantone mit privilegierter Be- handlung der Konkubinatspartner setzten dafür ein zwei- bis fünfjähriges Zusammenleben voraus. Der Kanton Graubünden kenne kein solches ge- setzliches Erfordernis, weder der gemeinsame Wohnsitz als solcher noch eine zeitliche Mindestdauer des Konkubinats. In Art. 107b Abs. 1 lit. a StG werde lediglich erwähnt, dass Ehegatten und Konkubinatspartner von der Steuer befreit seien. Zwar behaupte die Steuerverwaltung, es entspreche ihrer Praxis, dass nur von einem Konkubinat ausgegangen werden könne, wenn ein gemeinsamer Erstwohnsitz bestanden habe. Allerdings sei nicht klar, auf welche Praxis sie sich dabei stütze. Auch in den bündnerischen Gemeinden seien die Regelungen unterschiedlich. Bis Ende 2020 hätten die Gemeinden betreffend Konkubinatspartner eine Erbschafts- und Schenkungssteuer von max. 5 % erheben können (Art. 21 Abs. 5 lit. b aGKStG). Die Gemeinden hätten aber die Konkubinatspartner wie die Ehegatten vollständig befreien oder einen tieferen Steuersatz als 5 % wählen und dabei gewisse Bedingungen (z.B. Mindestdauer) stellen kön- nen. Die Gemeinde H.________ habe den Konkubinatspartner vollum- fänglich befreit, sofern das Konkubinat vor dem Tod mindestens fünf Jahre - 4 - gedauert habe. Andernfalls sei für Konkubinatspartner ein Steuersatz von 5 % vorgesehen gewesen. Ein gemeinsamer Haushalt sei nicht explizit vorausgesetzt worden, weder für die Steuerbefreiung noch für den Steu- ersatz von 5 %. Eine detaillierte Umschreibung des Konkubinatsbegriffs finde sich in der Botschaft vom 14. August 2018 zur Teilrevision des Steu- ergesetzes für den Kanton Graubünden und des Gesetzes über die Ge- meinde- und Kirchensteuern. Ein Konkubinatsverhältnis sei demnach im- mer zu bejahen, wenn ein Paar mit einem oder mehreren gemeinsamen Kindern zusammenlebe. Das Konkubinatsverhältnis könne aber auch an- hand verschiedener Indizien belegt werden, wobei deren Vorhandensein bzw. Nichtvorhandensein weder alleine entscheidender noch ausschlies- sender Natur sei. Das Führen eines gemeinsamen Haushalts stelle nur eines von vielen Indizien dar, welches auf das Vorliegen eines Konkubi- nats hindeuten könne. Verschiedene Kantone und teilweise auch bündne- rische Gemeinden hätten dieses Erfordernis explizit in ihre Steuergesetze aufgenommen. Deshalb sei davon auszugehen, dass der bündnerische Gesetzgeber eine solche Regelung gerade nicht beabsichtigt habe und ein gemeinsamer Wohnsitz kein zwingendes Erfordernis für die Begrün- dung eines Konkubinats sei, sondern bloss als Indiz gelte. Die angebliche Praxis der Steuerverwaltung widerspreche damit dem gesetzgeberischen Willen. Die Erbschafts- und Schenkungssteuergesetze der Kantone und Gemeinden hätten eines gemeinsam. Sie berücksichtigten das Nähever- hältnis zum Erblasser im Steuertarif. Je näher der Begünstige dem Erblas- ser gestanden habe, desto tiefer sei der Steuertarif oder es gelte sogar eine Steuerbefreiung. Ein solches Näheverhältnis werde beim Vorliegen gewisser formaler Elemente vermutet, nämlich etwa beim Vorliegen einer Ehe, einer eingetragenen Partnerschaft, und bei verwandtschaftlichen Verhältnissen. Weil das Konkubinat bis anhin nicht formell geregelt wor- den sei, müsse für die Feststellung eines Näheverhältnisses auf inhaltlich materielle Kriterien zurückgegriffen werden. Es wäre also falsch, das Kon- kubinatsverhältnis an rein formelle Kriterien (z.B. gemeinsamer Wohnsitz) - 5 - zu knüpfen, denn ein solches Merkmal stelle zwar ein Indiz dar, sage aber nicht zwingend etwas über das Näheverhältnis in einer Beziehung aus. Entscheidender müsse sein, dass – ungeachtet der Form des Zusammen- lebens – die Partner bereit seien, einander Beistand und Unterstützung zu leisten, wie es Art. 159 Abs. 3 ZGB von Ehegatten fordere. Zu diesem Zweck sei in jedem Fall eine Würdigung sämtlicher massgeblicher Fakto- ren vorzunehmen, denn die gesamten Umstände des Zusammenlebens seien von Bedeutung, um die Qualität einer Lebensgemeinschaft beurtei- len zu können. Zu diesen Umständen gehöre auch das Alter der betroffe- nen Personen. E._____ und A._____ seien bei ihrem Kennenlernen be- reits über 50 resp. schon fast 70 Jahre alt gewesen. Beide seien beruflich erfolgreich und somit finanziell unabhängig gewesen. Sie hätten einen in- ternationalen Freundeskreis gepflegt und bereits vor ihrem Kennenlernen ein Leben geführt, das nicht primär auf einen Ort fixiert gewesen sei. So sei nur natürlich und verständlich gewesen, dass keiner der beiden den eigenen Wohnsitz sofort und definitiv habe aufgeben wollen. Trotzdem hätten sie ein gemeinsames Leben geplant und der Kauf eines gemeinsa- men Hauses sei ein Teil davon gewesen. Als A._____ noch gesund gewe- sen sei, hätten sie viel Zeit miteinander verbracht. In den schwierigen Zei- ten ihrer Beziehung hätten sie sich Beistand und Unterstützung zukom- men lassen. Aus den Schilderungen der Freunde, Ärzte, Vermieter, Nach- barn und Geschäftspartner gehe hervor, wie aufopferungsvoll sich E._____ um A._____ gekümmert habe. Sie sei stets im Austausch mit den Ärzten gewesen. Dazu sei sie von diesen vorbehaltlos informiert und somit offensichtlich als Lebenspartnerin anerkannt worden. A._____ sei offenbar davon überzeugt gewesen, in E._____ die Frau fürs Leben gefunden zu haben. Auch bei seinen Freunden scheine dieser Eindruck entstanden zu sein, was sich aus deren Briefe ergebe. A._____ habe seine Lebenspart- nerin in seinem Testament grosszügiger bedacht als alle anderen Begüns- tigten. Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände sei es daher unver- ständlich, wenn die Steuerverwaltung zum Schluss komme, dass es sich - 6 - bei der Beziehung "um eine blosse Freundschaft, eventuell auch mit einer gelegentlichen sexuellen Beziehung" gehandelt haben solle. 6. Die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 23. März 2021 auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung wurde hauptsächlich ausgeführt, das Vorliegen eines Konku- binatsverhältnisses könne im konkreten Fall nicht bejaht werden, wobei insbesondere folgende Umstände massgebend seien: Das Vorliegen einer Wohngemeinschaft (gleicher Wohnsitz) im massgebenden Zeitpunkt sei nicht gegeben gewesen. Daran ändere auch nichts, dass gegenseitige Be- suche und gemeinsame Reisen stattgefunden hätten. E._____ sei selbständig berufstätig und beruflich noch aktiv gewesen und sei es immer noch. Eine Gemeinschaftlichkeit der Mittel zur Bestreitung des Lebensauf- wandes sei nicht gegeben gewesen. Die testamentarische Regelung gebe keine klaren Hinweise, wie der Erblasser und die Begünstigte ihr Verhält- nis zueinander gesehen hätten. Der Erblasser habe E._____ ab Septem- ber 2017 offenbar monatliche Zahlungen zukommen lassen, welche als Darlehen übernommen und mit dem Legat verrechnet worden seien. Zu- dem sei er sehr vermögend gewesen und entsprechend grosszügig ge- genüber nahestehenden Personen. Er habe verschiedene Vermächtnisse ausgerichtet, darunter CHF 2'000'000.-- an seine geschiedene Ehefrau. Angesichts des Gesamtvermögens sei das Barlegat an E._____ ver- gleichsweise moderat gewesen. Es könne also nicht die Rede davon sein, der Erblasser habe E._____ in seiner letztwilligen Verfügung eine heraus- ragende Rolle eingeräumt. Die Beschwerdegegnerin sei der Meinung, dass der gemeinsame Wohnsitz in vielen Fällen ein wesentliches Erfor- dernis darstelle, auf dem auch andere Voraussetzungen bzw. Merkmale des Konkubinats beruhten, wie z.B. "Gemeinschaftlichkeit der Mittel" und "gegenseitige Betreuung und Unterstützung im täglichen Leben". Eine Darstellung über ein vorgesehenes späteres Zusammenleben möge zwar - 7 - interessant sein, habe aber mit den massgebenden Fakten nicht viel zu tun und sei in diesem Sinne kaum als Entscheidgrundlage massgebend. 7. Am 16. April 2021 hielten die Beschwerdeführerinnen replicando an ihren Anträgen fest und vertieften ihren Standpunkt. 8. Mit Duplik vom 27. April 2021 hielt auch die Beschwerdegegnerin an ihren Rechtsbegehren fest und vertiefte ihre Argumentation. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid sowie auf die eingereichten Be- weismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. II. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen den Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 2. Februar 2020 (recte: 2021) betreffend Nachlasssteuer Erben A._____, G._____. Nach Art. 139 Abs. 1 des Steu- ergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) können solche Entscheide mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des streit- berufenen Gerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwal- tungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kanto- nalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vor- sieht, was vorliegend − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden. Der Erblasser fügte seinem Testament vom 9. Mai 2016 am 13. Juli 2017 den folgenden Zusatz an: "Die Erbschaftssteuern auf die Legate sind vom - 8 - Nachlass zu beziehen" (vgl. beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 12). Folglich sind die Beschwerdeführerinnen als Steuerpflichtige zu betrach- ten und dementsprechend als materielle Adressatinnen des angefochte- nen Einspracheentscheids auch zur Beschwerdeeinreichung legitimiert (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Be- schwerde ist somit einzutreten. 2. Strittig und zu prüfen ist, ob die Empfängerin des Vermächtnisses in der Höhe von CHF 1'000'000.-- als Konkubinatspartnerin des Erblassers zu qualifizieren ist bzw. ob der Steuerbefreiungstatbestand gemäss Art. 107 Abs. 2 aStG (in der bis 31. Dezember 2020 geltenden Fassung) vorliegt und infolgedessen die Zuwendung von CHF 1'000'000.-- von der kantona- len Nachlasssteuer befreit ist. Es herrscht Uneinigkeit darüber, wie der be- sagte Steuerbefreiungstatbestand betreffend Konkubinatspartner zu ver- stehen ist, weshalb dessen Tragweite zu klären ist. Es hat somit eine Ge- setzesauslegung stattzufinden. Massgebend für jede Auslegung ist in erster Linie der Wortlaut der fragli- chen Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene In- terpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestim- mung gesucht werden, wobei alle Auslegungselemente zu berücksichti- gen sind (Methodenpluralismus). Dabei kommt es namentlich auf die Ent- stehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, auf die ihr zugrundeliegen- den Wertungen und auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen (vgl. BGE 139 III 368 E.3.2 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung darf die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftigen Gründe können sich aus der Entstehungsge- schichte, aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift und aus dem Zusam- menhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Entscheidend ist - 9 - danach nicht der vordergründig klare Wortlaut einer Norm, sondern der wahre Rechtssinn, welcher durch die anerkannten Regeln der Auslegung zu ermitteln ist (vgl. BGE 140 III 289 E.2.1, 139 III 478 E.6, 139 III 78 E.4.3, 138 V 86 E.5.1). 3.1. Die Beschwerdegegnerin hat im angefochtenen Einspracheentscheid im Wesentlichen erwogen, der Begriff "Konkubinat" sei in der Schweiz leben- dig geblieben und werde auch auf gegenwärtig unverheiratet zusammen- lebende Paare angewendet. Ausgehend von dieser Definition hätten auch verschiedene Gemeinden das Konkubinat in der Gesetzgebung zur kom- munalen Erbschaftssteuer nur dann anerkannt, wenn die beiden Konkubi- natspartner während einer Mindestdauer an derselben Wohnadresse zu- sammengelebt hätten. Dem entspreche auch die Praxis der Beschwerde- gegnerin, wonach für die Nachlasssteuer ein Konkubinat grundsätzlich nur zu berücksichtigten sei, wenn sich der steuerrechtliche Wohnsitz beider Konkubinatspartner am gleichen Ort befinde, freilich ohne – wie teilweise die Gemeinden – eine Mindestdauer des Zusammenlebens zu verlangen. Es sei nicht ersichtlich, was daran widerrechtlich sein sollte. Die Ausle- gung, wonach das Konkubinat auf tatsächlich dauernd zusammenlebende Personen beschränkt sein solle, entspreche zweifellos dem Verständnis der meisten Zeitgenossen als dauerhafte faktische Lebensgemeinschaft. Es habe kein gemeinsamer Haushalt und nach Aktenlage auch keine Ge- meinschaftlichkeit der finanziellen Mittel zur Bestreitung des Lebensauf- wandes bestanden. E._____ habe stets einen eigenen Wohnsitz in F._____ gehabt und sei finanziell unabhängig gewesen. Unter Berücksich- tigung sämtlicher Umstände sei die Beschwerdegegnerin daher der Auf- fassung, dass ihr die Eigenschaft als Konkubinatspartnerin nicht zuerkannt werden könne (vgl. beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] 1). 3.2. Demgegenüber bringen die Beschwerdeführerinnen vor, der Begriff des Konkubinats werde weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur ein- heitlich definiert. Nicht einmal die Terminologie sei einheitlich. Im Bereich - 10 - des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts seien die Regelungen kan- tonal unterschiedlich. Nur wenige Kantone würden eine Steuerbefreiung der Konkubinatspartner kennen. Andere Kantone sähen zumindest eine Reduktion des Steuersatzes vor. Die meisten Kantone mit privilegierter Behandlung der Konkubinatspartner setzten dafür ein zwei- bis fünfjähri- ges Zusammenleben voraus. Der Kanton Graubünden kenne kein solches gesetzliches Erfordernis, weder der gemeinsame Wohnsitz als solcher noch eine zeitliche Mindestdauer des Konkubinats. In Art. 107b Abs. 1 lit. a StG werde lediglich erwähnt, dass Ehegatten und Konkubinatspartner von der Steuer befreit seien. Zwar behaupte die Beschwerdegegnerin, es ent- spreche ihrer Praxis, dass nur von einem Konkubinat ausgegangen wer- den könne, wenn ein gemeinsamer Erstwohnsitz bestanden habe. Aller- dings sei nicht klar, auf welche Praxis sie sich dabei stütze. Auch in den bündnerischen Gemeinden seien die Regelungen unterschiedlich. Bis Ende 2020 hätten die Gemeinden betreffend Konkubinatspartner eine Erb- schafts- und Schenkungssteuer von max. 5 % erheben können (Art. 21 Abs. 5 lit. b aGKStG). Die Gemeinden hätten aber die Konkubinatspartner wie die Ehegatten vollständig befreien oder einen tieferen Steuersatz als 5 % wählen und dabei gewisse Bedingungen (z.B. Mindestdauer) stellen können. Die Gemeinde H.________ habe den Konkubinatspartner vollum- fänglich befreit, sofern das Konkubinat vor dem Tod mindestens fünf Jahre gedauert habe. Andernfalls sei für Konkubinatspartner ein Steuersatz von 5 % vorgesehen gewesen. Ein gemeinsamer Haushalt sei nicht explizit vorausgesetzt worden, weder für die Steuerbefreiung noch für den Steu- ersatz von 5 %. Eine detaillierte Umschreibung des Konkubinatsbegriffs finde sich in der Botschaft vom 14. August 2018 zur Teilrevision des Steu- ergesetzes für den Kanton Graubünden und des Gesetzes über die Ge- meinde- und Kirchensteuern. Ein Konkubinatsverhältnis sei demnach im- mer zu bejahen, wenn ein Paar mit einem oder mehreren gemeinsamen Kindern zusammenlebe. Das Konkubinatsverhältnis könne aber auch an- hand verschiedener Indizien belegt werden, wobei deren Vorhandensein - 11 - bzw. Nichtvorhandensein weder alleine entscheidender noch ausschlies- sender Natur sei. Das Führen eines gemeinsamen Haushalts stelle nur eines von vielen Indizien dar, welches auf das Vorliegen eines Konkubi- nats hindeuten könne. Verschiedene Kantone und teilweise auch bündne- rische Gemeinden hätten dieses Erfordernis explizit in ihre Steuergesetze aufgenommen. Deshalb sei davon auszugehen, dass der bündnerische Gesetzgeber eine solche Regelung gerade nicht beabsichtigt habe und ein gemeinsamer Wohnsitz kein zwingendes Erfordernis für die Begrün- dung eines Konkubinats sei, sondern bloss als Indiz gelte. Die angebliche Praxis der Steuerverwaltung widerspreche damit dem gesetzgeberischen Willen. Die Erbschafts- und Schenkungssteuergesetze der Kantone und Gemeinden hätten eines gemeinsam. Sie berücksichtigten das Nähever- hältnis zum Erblasser im Steuertarif. Je näher der Begünstige dem Erblas- ser gestanden habe, desto tiefer sei der Steuertarif oder es gelte sogar eine Steuerbefreiung. Ein solches Näheverhältnis werde beim Vorliegen gewisser formaler Elemente vermutet, nämlich etwa beim Vorliegen einer Ehe, einer eingetragenen Partnerschaft, und bei verwandtschaftlichen Verhältnissen. Weil das Konkubinat bis anhin nicht formell geregelt wor- den sei, müsse für die Feststellung eines Näheverhältnisses auf inhaltlich materielle Kriterien zurückgegriffen werden. Es wäre also falsch, das Kon- kubinatsverhältnis an rein formelle Kriterien (z.B. gemeinsamer Wohnsitz) zu knüpfen, denn ein solches Merkmal stelle zwar ein Indiz dar, sage aber nicht zwingend etwas über das Näheverhältnis in einer Beziehung aus. Entscheidender müsse sein, dass – ungeachtet der Form des Zusammen- lebens – die Partner bereit seien, einander Beistand und Unterstützung zu leisten, wie es Art. 159 Abs. 3 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) von Ehegatten fordere. Zu diesem Zweck sei in jedem Fall eine Würdigung sämtlicher massgeblicher Faktoren vorzunehmen, denn die gesamten Umstände des Zusammenlebens seien von Bedeutung, um die Qualität einer Lebensgemeinschaft beurteilen zu können. Zu diesen Umständen gehöre auch das Alter der betroffenen Personen. E._____ und - 12 - A._____ seien bei ihrem Kennenlernen bereits über 50 resp. schon fast 70 Jahre alt gewesen. Die Gründung einer Familie habe nicht mehr zur Dis- kussion gestanden. Beide seien beruflich erfolgreich und somit finanziell unabhängig gewesen. Sie hätten einen internationalen Freundeskreis ge- pflegt und bereits vor ihrem Kennenlernen ein Leben geführt, das nicht primär auf einen Ort fixiert gewesen sei. So sei nur natürlich und verständ- lich gewesen, dass keiner der beiden den eigenen Wohnsitz sofort und definitiv habe aufgeben wollen. Trotzdem hätten sie ein gemeinsames Le- ben geplant und der Kauf eines gemeinsamen Hauses sei ein Teil davon gewesen. Als A._____ noch gesund gewesen sei, hätten sie viel Zeit mit- einander verbracht, meist in Form von gemeinsamen Reisen oder Besu- chen von Freunden. In den schwierigen Zeiten ihrer Beziehung hätten sie sich den Beistand und die Unterstützung zukommen lassen, wie das von einem Ehepaar erwartet und vom Gesetz gefordert werde. Aus den Schil- derungen der Freunde, Ärzte, Vermieter, Nachbarn und Geschäftspartner gehe hervor, wie aufopferungsvoll sich E._____ um A._____ gekümmert habe. Sie sei stets im Austausch mit den Ärzten gewesen, um die best- möglichste Behandlung für A._____ sicherzustellen. Dazu sei sie von die- sen vorbehaltlos informiert und somit offensichtlich als Lebenspartnerin anerkannt worden. A._____ sei offenbar davon überzeugt gewesen, in E._____ die Frau fürs Leben gefunden zu haben. Dies ergebe sich aus den unzähligen E-Mails, die er an sie gerichtet habe. Auch bei seinen Freunden scheine dieser Eindruck entstanden zu sein, was sich aus deren Briefe ergebe. A._____ habe seine Lebenspartnerin in seinem Testament grosszügiger bedacht als alle anderen Begünstigten, obwohl sie finanziell unabhängig gewesen sei. Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände sei es daher unverständlich, wenn die Beschwerdegegnerin trotz den er- brachten Beweisen zum Schluss komme, dass es sich bei der Beziehung zwischen A._____ und E._____ "um eine blosse Freundschaft, eventuell auch mit einer gelegentlichen sexuellen Beziehung" gehandelt haben solle (vgl. Beschwerde vom 1. März 2021).- 13 - 4. Der Nachlasssteuer unterliegt die Nachfolge in das Reinvermögen des Erblassers, insbesondere der Vermögensübergang kraft gesetzlicher, erb- vertraglicher oder testamentarischer Erbfolge (Art. 106 Abs. 1 lit. a aStG). Die Steuerpflicht besteht unter anderem, wenn der Erblasser zur Zeit sei- nes Todes im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hatte (Art. 107 Abs. 1 lit. a aStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 107 Abs. 1 Ingress aStG der Empfänger der Zuwendung (vgl. aber für den vorliegenden Fall vorstehend Erwägung 1). Der überlebende Ehegatte, die Nachkommen und der Konkubinatspartner sind von der Steuer befreit. Stief- und Pflege- kinder sind den Nachkommen gleichgestellt (Art. 107 Abs. 2 aStG). Gemäss Art. 1b aStG werden die nach dem Bundesgesetz über die ein- getragene Partnerschaft gleichgeschlechtlicher Paare (Partnerschaftsge- setz, PartG; SR 211.231) registrierten Partner den verheirateten Steuer- pflichtigen gleichgestellt. 5.1. Aus dem Wortlaut von Art. 107 Abs. 2 aStG geht hervor, dass unter ande- rem Konkubinatspartner von der Steuer befreit sind. Dass ein gemeinsa- mer (steuerrechtlicher) Wohnsitz bestehen muss, erschliesst sich hinge- gen aus dem Gesetzeswortlaut nicht. Im Gegensatz dazu enthält etwa das Gesetz über die direkten Steuern des Kantons Basel-Stadt (Steuergesetz, StG; SG 640.100) betreffend Erbschaftssteuer eine klarere Bestimmung. Danach beträgt die Steuer 6 % bei Personen, welche zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs mit der zuwendenden Person seit min- destens fünf Jahren in gemeinsamem Haushalt mit gleichem steuerrecht- lichem Wohnsitz gelebt haben (§ 130 Abs. 3 StG; vgl. betreffend Kanton Aargau: § 147 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes [StG; SAR 651.100], be- treffend Kanton Nidwalden: Art. 157 Ziff. 3 des Gesetzes über die Steuern des Kantons und der Gemeinden [Steuergesetz, StG; 521.1], betreffend Kanton Bern: Art. 19 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Erbschafts- und Schenkungssteuer [ESchG; BSG 662.1], betreffend Kanton Luzern: § 11 Abs. 1 lit. e des Gesetzes betreffend die Erbschaftssteuern [EStG, SRL - 14 - 630]). Nach dem Gesagten erweist sich der Wortlaut von Art. 107 Abs. 2 aStG als nicht hinreichend bestimmt. 5.2. Die Befreiung der Konkubinatspartner von der Nachlasssteuer wurde per 1. Januar 2008 in Art. 107 Abs. 2 aStG aufgenommen und in Kraft gesetzt. In der entsprechenden Botschaft der Regierung an den Grossen Rat vom 8. August 2006 betreffend Teilrevision des Steuergesetzes (Heft Nr. 10/ 2006-2007), wobei insbesondere die Befreiung der direkten Nachkommen von der Nachlasssteuer ein Hauptpunkt der Revision war, wurde das Kon- kubinat bzw. der Konkubinatspartner als Begriff zwar eingeführt, allerdings nicht kommentiert (vgl. https://www.gr.ch/Botschaften/2006/10_2006.pdf, zuletzt besucht am 18. Oktober 2021): Art. 107 Abs. 2 und 3: Neben dem überlebenden Ehegatten gemäss heutigem Recht sind auch die Nachkommen, die Stief- und Pflegekinder sowie die Konkubinatspartner von der Nachlasssteuer zu befreien (vgl. S. 1177). Die Befreiung der Nachkommen um- fasst die Kinder, deren Kinder und Kindeskinder; das Gleiche gilt auch für die Stief- und Pflegekinder. Aufgrund des generellen Verweises in Art. 1b StG werden auch die regis- trierten Partner von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung soll auch dort greifen, wo die Zuwendung nicht direkt, sondern mit- tels einer unwiderruflichen Begünstigung an die steuerbefreite Person fliesst. Zudem wurde in der besagten Botschaft unter dem Titel "6. Nachlass- und Schenkungssteuer" der Begriff "Konkubinat" resp. "Konkubinatspartner" gar nicht erwähnt (vgl. https://www.gr.ch/Botschaften/2006/10_2006.pdf, zuletzt besucht am 18. Oktober 2021). Vor diesem Hintergrund können die hier einschlägigen Materialien nicht als Hilfsmittel herangezogen werden, um den Sinn von Art. 107 Abs. 2 aStG in Bezug auf Konkubinatspartner zu ermitteln. 5.3. Von der Steuerpflicht befreit sind nach (Art. 1b i.V.m) Art. 107 Abs. 2 aStG unter anderem der überlebende Ehegatte und der eingetragene Partner oder die eingetragene Partnerin. Dabei wird nicht auf die Enge der persön-- 15 - lichen Beziehungen abgestellt, sondern auf das formale Bestehen einer Ehe oder einer eingetragenen Partnerschaft. Zudem sind gemäss Art. 107 Abs. 2 aStG die Nachkommen sowie die Stief- und Pflegekinder von der Steuer befreit. Auch hier stellt das kantonale Nachlasssteuerrecht nicht auf die im Einzelfall vorhandene persönliche Beziehungsnähe zum Erblasser ab, sondern privilegiert abstrakt umschriebene Gruppen (bei welchen eine grosse Beziehungsnähe vermutet wird). Dies ist gemäss der Rechtspre- chung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Intensität per- sönlicher Beziehungen kaum je objektiv bestimmbar ist (vgl. BGE 123 I 241 E.4a, 5b; Urteil des Bundesgerichts 2P.139/2004 vom 30. November 2004 E.3.1). Solche Pauschalisierungen (Schematisierungen) sind im Steuerrecht im Allgemeinen zulässig und dienen letztlich der rechtsglei- chen Rechtsanwendung; eine solche schematische Lösung kann zwangs- läufig nicht für alle Einzelfälle absolut gerecht sein (vgl. BGE 118 Ia 1 E.3c, 110 Ia 7 E.2b, 102 Ia 38 E.3d). In erster Linie schützt und privilegiert das durch Art. 107 Abs. 2 aStG geschaffene System die Ehe und die Familie. Die privilegierten Verhältnisse werden im Ehe- und Familienrecht des ZGB geregelt und die dort genannten Personen sind gesetzliche Erben nach Art. 457 ff. ZGB. Neben Ehegatten und Nachkommen werden durch die bündnerische Nachlasssteuergesetzgebung – wie gesehen – auch noch nicht verwandte Personen, nämlich Stief- und Pflegekinder privilegiert. Auch wenn es an der Verwandtschaft fehlt, werden die Stief- und Pflege- kindverhältnisse nichtsdestotrotz ebenfalls im ZGB und genauer im Fami- lienrecht geregelt, nämlich in Art. 299 und Art. 300 ZGB; sie gehören also in einem weiteren Sinn zur "Familie". Der kantonale Gesetzgeber war of- fenbar der Auffassung, dass die Stief- und Pflegekindverhältnisse in ihrer Intensität den Verhältnissen zu direkten Nachkommen gleichkommen und deswegen auch zu privilegieren sind. Dieser Entscheid des Gesetzgebers dürfte darauf beruhen, dass Stief- und Pflegekinder in einer Familie eine den eigenen Kindern vergleichbare Stellung erhalten. Es bestehen damit objektive Gründe für diese Privilegierungen. Alle dargelegten privilegierten - 16 - Sachverhalte sind ausserdem registriert oder durch eine Verfügung gere- gelt. Die Ehe, eingetragene Partnerschaft und die Verwandtschaft (Nach- kommen), aber auch das Stiefkindverhältnis lassen sich aus Registern nachvollziehen (Art. 39 ZGB). Das Pflegekindverhältnis bedarf einer behördlichen Verfügung (Art. 316 ZGB, Art. 2 des kantonalen Pflegekin- dergesetzes [BR 219.050]). Art. 107 Abs. 2 aStG stellt also auf Verhält- nisse ab, die sich klar und unzweideutig feststellen lassen. Dass die in dieser Bestimmung ebenfalls vorgesehene Privilegierung des Konkubi- natspartners mit gewissem Aufwand und Abgrenzungsfragen verbunden ist, liegt auf der Hand (vgl. Die Familienbesteuerung, März 2011, SSK, Ziff. 23). Das Abstellen auf den Zivilstand, die Verwandtschaft (Nachkom- men) und registrierte oder zumindest behördlich verfügte Verhältnisse ist hingegen einfacher. Da der Gesetzgeber in Bezug auf den Steuerbefrei- ungstatbestand von Art. 107 Abs. 2 aStG – wie gesehen – auf formale Kriterien abstellt und bloss leicht nachvollziehbare Verhältnisse privile- giert, erscheint es sachgerecht, diese Bestimmung betreffend Konkubi- natspartner so auszulegen, dass auch die Bejahung eines Konkubinats- verhältnisses an ein formales, äusseres Hauptkriterium, nämlich an den gleichen (steuerrechtlichen) Wohnsitz, zu knüpfen ist. 5.4. In Übereinstimmung mit diesem Auslegungsergebnis kann aufgrund der Tatsache, dass im Kanton Graubünden – im Unterschied zu Gesetzen an- derer Kantone (vgl. vorstehend Erwägung 5.1) – eine klarere Regelung betreffend Konkubinatspartner fehlt, davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber unter der Lebensform des Konkubinats das berücksich- tigt haben wollte, was von der damaligen Gesellschaft als Konkubinat an- gesehen wurde – und dies bedingt nach Ansicht des angerufenen Gerichts das Zusammenleben eines nicht verheirateten Paares als Hauptkriterium. 5.5. Angewendet auf den vorliegenden Fall ergibt das Dargelegte Folgendes: Aufgrund der Aktenlage ist erwiesen, dass der Erblasser und die Ver- mächtnisnehmerin E._____ eine partnerschaftliche Beziehung führten. Of-- 17 - fenbar bestand die Absicht, ein gemeinsames Haus im Ausland zu erwer- ben und dort gemeinsam zu leben (vgl. Bf-act. 11, 14, 15 und 16). Jedoch ist es während der etwas mehr als fünf Jahre dauernder Beziehung unbe- strittenermassen nie dazu gekommen. Auch hat weder der Erblasser noch die Vermächtnisnehmerin seinen resp. ihren Wohnsitz nach F._____ bzw. G._____ verlegt. Vor diesem Hintergrund bestand kein gemeinsamer (steuerrechtlicher) Wohnsitz, weshalb E._____ nicht als Konkubinatspart- nerin des Erblassers gilt bzw. der Steuerbefreiungstatbestand nach Art. 107 Abs. 2 aStG nicht erfüllt und infolgedessen das Vermächtnis in der Höhe von CHF 1'000'000.-- von der kantonalen Nachlasssteuer nicht be- freit ist. 6. Demgegenüber ist der Botschaft der Regierung an den Grossen Rat vom 14. August 2018 betreffend Teilrevision des Steuergesetzes für den Kan- ton Graubünden und des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteu- ern (Erbschafts- und Schenkungssteuer) (Heft Nr. 7/2018-2019) unter dem Titel "IV. Ausgestaltung der Vorlage, 2. Steuerplicht und Steuerbefreiung" bzw. "VIII. Kommentierung der einzelnen Bestimmungen, 1. Kantonales Steuergesetz" insbesondere was folgt zu entnehmen (vgl. https://www.gr. ch/DE/institutionen/parlament/botschaften/Botschaften_20182019/Bot_0 7_2019_web.pdf, zuletzt besucht am 18. Oktober 2021): Wie im geltenden Recht sollen die Ehegatten und die Kinder von der Steuer befreit wer- den. Die registrierten Partner werden den Ehegatten im gesamten Steuerrecht gleichge- stellt (Art. 1b StG) und sind auch hier befreit. Weiter soll die heutige kantonale Steuerbe- freiung der Konkubinatspaare auf die Gemeinden ausgedehnt werden. Im geltenden Recht können die Gemeinden bei Konkubinatspartnern eine Erbschafts- und Schen- kungssteuer von maximal 5 Prozent erheben, wobei rund zwei Drittel der Gemeinden eine Steuerbefreiung normiert haben. Das Konkubinat wird im Gesetz nicht definiert, aber in der Kommentierung von Art. 107b umschrieben.- 18 - Art. 107b: Die Steuerbefreiungen müssen für Kanton und Gemeinden einheitlich geregelt werden, wobei die Lösung, die im geltenden Recht am häufigsten vorkommt, ins Gesetz aufgenommen wurde. Im geltenden Recht sind die Ehegatten, Kinder, Stief- und Pflegekinder zwingend von der Besteuerung in Kanton und Gemeinde ausgenommen. Im Kanton und in zwei Dritteln der Gemeinden sind heute zudem die Konkubinatspaare und in ebenfalls rund zwei Dritteln der Gemeinden, nicht aber im Kanton, die Eltern subjektiv befreit. Mit der Vereinheitli- chung der gesetzlichen Regelungen sollen die Eltern und die Konkubinatspaare neu für Kanton und Gemeinden von der Steuerpflicht befreit werden. In zahlreichen Vernehmlassungen wurde eine Definition des Konkubinats gefordert. Diese soll hier nicht in der Form einer Legaldefinition, sondern als allgemeine Umschrei- bung der zu beurteilenden Indizien erfolgen. Dabei ist festzuhalten, dass der Nachweis des Konkubinatsverhältnisses eine steuermindernde Tatsache darstellt, die von der steu- erpflichtigen Person nachzuweisen ist. Ein Konkubinat ist eine eheähnliche Lebensform für heterosexuelle und homosexuelle Paare. Die Gleichstellung mit den Ehegatten recht- fertigt sich dort, wo der Konkubinatspartner testamentarisch eine dem Ehegatten ähnliche Erbenstellung erlangt; ein blosses Vermächtnis genügt hier nicht. Ein Konkubinatsver- hältnis ist immer zu bejahen, wenn ein Paar mit einem oder mehreren gemeinsamen Kindern zusammenlebt. Das Konkubinatsverhältnis kann aber auch anhand von ver- schiedenen Indizien belegt werden, wobei deren Vorhandensein bzw. Nichtvorhanden- sein weder allein entscheidender noch ausschliessender Natur ist. Als Indizien können beispielsweise infrage kommen: • gemeinsamer Haushalt während mindestens drei Jahren; • gegenseitige Betreuung und Unterstützung im täglichen Leben; • Gemeinschaftlichkeit der finanziellen Mittel zur Bestreitung des Lebensaufwandes; • Begünstigungsregelung für Ansprüche aus der zweiten oder der dritten Säule; • Berücksichtigung in einem Vorsorgeauftrag oder einer Patientenverfügung; • für die Schenkungssteuer die testamentarische oder erbvertragliche Regelung. Hierbei handelt es sich um die Botschaft zur Teiländerung des StG von 2018, die erst per 1. Januar 2021 in Kraft getreten ist. Im dazugehörigen Wortlautprotokoll des Grossen Rates wird zum Begriff "Konkubinatsver- hältnis" nichts Näheres ausgeführt (vgl. https://www.gr.ch/DE/institutio- nen/parlament/protokolle/2019/Februar/09_Wortlautprotokoll_Grosser_R at_11.2.2019_Nachmittag.pdf, zuletzt besucht am 18. Oktober 2021). No- tabene bezieht sich die besagte Botschaft bzw. das erwähnte Protokoll - 19 - nicht auf die Anpassung des StG in der Fassung, wie sie vorliegend zur Anwendung gelangt. Mit anderen Worten gelten diese Materialien nicht für die vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2020 in Kraft gewesene und im vorliegenden Fall massgebende Regelung des StG. Die gegenteilige Auf- fassung käme einer unzulässigen rückwirkenden Funktion der erwähnten Materialien gleich. Aus dem Dargelegten erhellt, dass in Bezug auf Fälle ab 2021 für die Be- jahung eines Konkubinatsverhältnisses ein gemeinsamer Haushalt nicht zwingend erforderlich ist. Dies weil für die Auslegung des StG (Art. 107b Abs. 1 lit. a StG) auf die jüngeren Materialien zurückgegriffen werden kann, worin einerseits ausdrücklich auf eine Legaldefinition verzichtet und anderseits explizit festgehalten wird, dass ein Konkubinat auch ohne einen gemeinsamen Haushalt vorliegen kann. Da seit 2008 gesellschaftliche Veränderungen stattgefunden haben, ist es ohne Weiteres plausibel und nachvollziehbar, dass nach heutigem Recht in gewissen Konstellationen auch ohne ein Zusammenleben von einem Konkubinatsverhältnis ausge- gangen werden kann. 7. Zusammenfassend ergibt sich, dass vorliegend kein Konkubinat im Sinne von Art. 107 Abs. 2 aStG bestand, weshalb der entsprechende Steuerbe- freiungstatbestand nicht erfüllt und infolgedessen das Vermächtnis an E._____ in der Höhe von CHF 1'000'000.-- von der kantonalen Nachlass- steuer nicht befreit ist. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 2. Fe- bruar 2020 (recte: 2021) erweist sich somit als rechtens, was zur Bestäti- gung desselben und zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerde führt. 8.1. Im Rechtsmittelverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu tragen (Art. 73 Abs. 1 VRG). Mehrere Beteiligte an einem ge- meinsam verlangten oder veranlassten Verfahren haften für die Kosten in der Regel solidarisch (Art. 72 Abs. 2 VRG). Die Verfahrenskosten beste-- 20 - hen aus der Staatsgebühr, den Gebühren für die Ausfertigungen und Mit- teilungen des Entscheids sowie den Barauslagen (Art. 75 Abs. 1 VRG). Die Staatsgebühr beträgt höchstens CHF 20'000.--; sie richtet sich nach dem Umfang und der Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Interesse und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kostenpflichtigen (Art. 75 Abs. 2 VRG). Vorliegend erscheint eine Staatsgebühr von CHF 3'000.-- angemessen. Sie ist zusammen mit den Kanzleiauslagen den Beschwer- deführerinnen, unter solidarischer Haftbarkeit, aufzuerlegen. 8.2. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zu- gesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen (Art. 78 Abs. 2 VRG). Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, wes- halb der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht.- 21 - III. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend aus - einer Staatsgebühr von CHF 3'000.-- - und den Kanzleiauslagen von CHF 428.-- zusammen CHF 3'428.-- gehen – unter solidarischer Haftung für das Ganze – zulasten von B._____ und C._____. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen] Die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil vom 24. Juni 2022 abgewiesen (2C_950/2021).