<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE 2007 29 S.99</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">99</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> <span class="ft1"><b>29</b></span> <span class="ft1"><b>"Ordnungsbusse" wegen Verletzung von Verfahrenspflichten im Steuer-</b></span><br/> <span class="ft1"><b>recht (§ 235 StG).</b></span><br/> <span class="ft2">-</span> <span class="ft1"><b>Nach einer ausdrücklichen "letzten Mahnung" zur Abgabe der Steu-</b></span><br/> <span class="ft1"><b>ererklärung braucht die Steuerbehörde auf Fristerstreckungsgesu-</b></span><br/> <span class="ft1"><b>che nicht mehr einzugehen, sondern kann unmittelbar das Bussen-</b></span><br/> <span class="ft1"><b>verfahren einleiten.</b></span><br/> <span class="ft2">-</span> <span class="ft1"><b>Anforderungen an eine "letzte Mahnung".</b></span><br/> <br/> <span class="ft4">Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 2. Mai 2007 in Sachen</span><br/> <span class="ft4">Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und R.H. (WBE.2007.74).</span><br/> <br/> <span class="ft5"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft6">3.1. Das Steuerrekursgericht geht davon aus, dass das Nichtein-</span><br/> <span class="ft6">reichen einer Steuererklärung innert der angesetzten Frist nur Straf-</span><br/> <span class="ft6">folgen habe, wenn der Steuerpflichtige seine Säumnis nicht be-</span><br/> <span class="ft6">gründe. Ein Steuerpflichtiger, der zur Einreichung einer Steuererklä-</span><br/> <span class="ft6">rung aufgefordert worden sei, dieser Aufforderung aber unter fristge-</span><br/> <span class="ft6">rechter Anrufung annehmbarer Gründe nicht nachkomme, könne erst</span><br/> <span class="ft6">dann mit einer Busse belegt werden, wenn ihm die Veranlagungsbe-</span><br/> <span class="ft6">hörde eine weitere Aufforderung zugestellt habe, in welcher die</span><br/> <span class="ft6">Gründe für das Beharren auf der Einreichung der Steuererklärung</span><br/> <span class="ft6">angeführt seien. ...</span><br/> <span class="ft6">3.2. Das KStA hält dem im Wesentlichen entgegen, bei der</span><br/> <span class="ft6">Mahnung vom 31. August 2006 handle es sich um eine letzte Mah-</span><br/> <span class="ft6">nung im Sinne von Art. 65 Abs. 4 StGV. Der Beschwerdegegner habe</span><br/> <span class="ft6">von der Verfahrenssituation her in diesem Stadium überhaupt nicht</span><br/> <span class="ft6">mehr mit einer Fristerstreckung rechnen können. Seinen Ver-</span><br/> <span class="ft6">fahrenspflichten sei er deshalb nicht genügend nachgekommen, in-</span><br/> <span class="ft6">dem er lediglich ein Gesuch um Fristerstreckung gestellt habe. An-</span><br/> <span class="ft6">ders wäre es zu beurteilen gewesen, wenn der Beschwerdegegner be-</span><br/> <span class="ft6">reits nach Erhalt der ersten Mahnung datierend vom 30. Juni 2006</span><br/> <span class="ft6">um Erstreckung der Frist ersucht hätte, da diese noch keine unwider-</span><br/> <span class="ft6">rufliche Frist statuiert habe. Das Beharren auf Einreichung der Steu-</span><br/> <span class="ft6">ererklärung sei die notwendige Konsequenz der Mitwirkungspflicht</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">100</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft6">der steuerpflichtigen Person; von einer tatbestandsaufhebenden Un-</span><br/> <span class="ft6">terlassung der Steuerbehörden könne deshalb keine Rede sein.</span><br/> <span class="ft6">3.3. Umstritten ist, wie weit der Straftatbestand der Verletzung</span><br/> <span class="ft6">von Verfahrenspflichten gefasst ist, d.h. ob der Steuerpflichtige in</span><br/> <span class="ft6">strafrechtlicher Hinsicht seinen Verfahrenspflichten auch dann nach-</span><br/> <span class="ft6">gekommen ist, wenn er innert der ihm angesetzten Mahnfrist die</span><br/> <span class="ft6">Steuererklärung zwar nicht einreicht, vor deren Ablauf aber die</span><br/> <span class="ft6">Gründe für das Ausbleiben bekannt gibt. Dies ist durch Auslegung</span><br/> <span class="ft6">des Gesetzes zu bestimmen.</span><br/> <span class="ft6">4./4.1. Ausgangspunkt bildet § 180 Abs. 2 Satz 1 StG mit fol-</span><br/> <span class="ft6">gendem Wortlaut:</span><br/> <span class="ft6">"Die Steuerpflichtigen müssen die Steuererklärung wahrheits-</span><br/> <span class="ft6">gemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt</span><br/> <span class="ft6">den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde</span><br/> <span class="ft6">einreichen."</span><br/> <span class="ft6">Für den Fall, dass dieser Pflicht nachgekommen wurde, sieht</span><br/> <span class="ft6">§ 180 Abs. 3 StG folgende Vorgehensweise vor:</span><br/> <span class="ft6">"Die steuerpflichtige Person, welche die Steuererklärung und</span><br/> <span class="ft6">die notwendigen Beilagen nicht oder nur mangelhaft einreicht, wird</span><br/> <span class="ft6">aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen."</span><br/> <span class="ft6">Hierzu führt § 65 Abs. 4 StGV näher aus:</span><br/> <span class="ft6">Steuerpflichtige, welche die Steuererklärung nicht rechtzeitig</span><br/> <span class="ft6">eingereicht oder die zur Behebung von formellen Mängeln ange-</span><br/> <span class="ft6">setzte Frist nicht eingehalten haben, sind unter Hinweis auf die Fol-</span><br/> <span class="ft6">gen der Unterlassung zu mahnen, die Verfahrenspflichten innerhalb</span><br/> <span class="ft6">einer letzten Frist von mindestens 20 Tagen vollständig und richtig</span><br/> <span class="ft6">zu erfüllen. Die Mahnung ist durch eingeschriebenen Brief oder ge-</span><br/> <span class="ft6">gen Empfangsbestätigung zuzustellen.</span><br/> <span class="ft6">Als Sanktion sieht § 235 Abs. 1 StG schliesslich vor:</span><br/> <span class="ft6">"Wer einer Pflicht, die ihr oder ihm nach den Vorschriften die-</span><br/> <span class="ft6">ses Gesetzes oder nach einer auf Grund dieses Gesetzes getroffenen</span><br/> <span class="ft6">Anordnung obliegt, trotz Mahnung vorsätzlich oder fahrlässig nicht</span><br/> <span class="ft6">nachkommt, insbesondere</span><br/> <br/> <span class="ft6">a) die Steuererklärung oder die dazu verlangten Beilagen nicht</span><br/> <span class="ft6">einreicht,</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">101</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft6">(...)</span><br/> <span class="ft6">wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.--, in schweren Fällen oder bei</span><br/> <span class="ft6">Rückfall bis zu Fr. 10'000.-- bestraft."</span><br/> <span class="ft6">4.3. Sowohl der Wortlaut von § 235 Abs. 1 lit. a StG als auch</span><br/> <span class="ft6">derjenige von § 65 Abs. 4 StGV (grammatikalisches Auslegungsele-</span><br/> <span class="ft6">ment) sind eindeutig: Wer die Steuererklärung trotz Ansetzung einer</span><br/> <span class="ft6">letzten Frist nicht einreicht, erfüllt den Tatbestand der Verletzung von</span><br/> <span class="ft6">Verfahrenspflichten. § 235 StG bezweckt (teleologisches Ausle-</span><br/> <span class="ft6">gungselement), den Steueranspruch des Gemeinwesens und die</span><br/> <span class="ft6">Durchführung des dazu nötigen Verfahrens sicherzustellen. Dieses</span><br/> <span class="ft6">Ziel lässt sich nur richtig durch- bzw. umsetzen, wenn die am Steuer-</span><br/> <span class="ft6">verfahren beteiligten Personen ihre Mitwirkungspflichten korrekt er-</span><br/> <span class="ft6">füllen. Zu diesem Zweck sehen § 180 Abs. 3 StG bzw. § 65 Abs. 4</span><br/> <span class="ft6">StGV die Ansetzung einer letzten Frist von mindestens 20 Tagen vor,</span><br/> <span class="ft6">um den säumigen Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, die Steuererklä-</span><br/> <span class="ft6">rung einzureichen.</span><br/> <span class="ft6">4.4./4.4.1. Vor dem Hintergrund des Zweckgedankens von</span><br/> <span class="ft6">§ 235 StG kann der Schluss der Vorinstanz, das nicht fristgerechte</span><br/> <span class="ft6">Einreichen der Steuererklärung trotz Mahnung habe keine Straffol-</span><br/> <span class="ft6">gen, wenn bis dahin die Gründe dafür dargelegt werden, so nicht zu-</span><br/> <span class="ft6">treffen. Im Gegenteil würde dieses Verständnis einer letzten Mah-</span><br/> <span class="ft6">nung einem Missbrauch Tür und Tor öffnen, indem sich der Steuer-</span><br/> <span class="ft6">pflichtige trotz Ansetzung einer letzten Frist kurz vor deren Ablauf</span><br/> <span class="ft6">durch einfache Mitteilung beliebiger Gründe die Straffolgen abwen-</span><br/> <span class="ft6">den könnte. Dies würde die Durchsetzung der Mitwirkungspflichten</span><br/> <span class="ft6">erheblich erschweren und dem Zweck des § 235 StG zuwiderlaufen.</span><br/> <span class="ft6">Da die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung gesetzlich vorge-</span><br/> <span class="ft6">schrieben und inhaltlich klar ist (§ 180 StG), ist die Steuerbehörde</span><br/> <span class="ft6">grundsätzlich nicht gehalten zu begründen, dass und warum sie auf</span><br/> <span class="ft6">der Erfüllung dieser Pflicht beharrt. Die in der Rechtsprechung be-</span><br/> <span class="ft6">gründete Ausnahme bezieht sich auf Fälle, wo der Steuerpflichtige</span><br/> <span class="ft6">geltend macht, es sei ihm (zurzeit) unmöglich oder es sei nicht zu-</span><br/> <span class="ft6">mutbar, verlangte Unterlagen einzureichen, und dies begründet</span><br/> <span class="ft6">(Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2,</span><br/> <span class="ft6">2. Aufl., Muri-Bern 2004, § 235 N 23). Anders als die Verpflichtung</span><br/> <span class="ft6">zur Einreichung der Steuererklärung ist die Pflicht, Unterlagen vor-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">102</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft6">zulegen, eingeschränkt durch die Erfordernisse der Notwendigkeit</span><br/> <span class="ft6">und der Zumutbarkeit (AGVE 1993, S. 285), und sie muss im Einzel-</span><br/> <span class="ft6">fall mittels Verfügung konkretisiert werden. Wenn ein Steuerpflichti-</span><br/> <span class="ft6">ger (korrekterweise auf die erste Aufforderung hin) begründet,</span><br/> <span class="ft6">warum die Verfügung der Steuerbehörde nach seiner Meinung gegen</span><br/> <span class="ft6">diese Einschränkungen verstösst, muss auf diesen erstmals erhobe-</span><br/> <span class="ft6">nen Einwand eingegangen werden (AGVE 1993, S. 288 f.). Von die-</span><br/> <span class="ft6">sem Sachverhalt weicht die letzte Mahnung zur Einreichung der</span><br/> <span class="ft6">Steuererklärung erheblich ab, was eine unbesehene Übernahme der</span><br/> <span class="ft6">genannten Rechtsprechung ausschliesst: Hier geht es um eine unein-</span><br/> <span class="ft6">geschränkte Pflicht (selbst wenn noch Unterlagen fehlen, ist es in</span><br/> <span class="ft6">aller Regel möglich, die Steuererklärung unter Hinweis auf die Un-</span><br/> <span class="ft6">vollständigkeit einzureichen), auf Gesuch hin erstreckte Fristen müs-</span><br/> <span class="ft6">sen zuvor abgelaufen, unbegründete Fristerstreckungsgesuche abge-</span><br/> <span class="ft6">wiesen worden sein, und zudem ist bereits eine Mahnung vorausge-</span><br/> <span class="ft6">gangen. Grundsätzlich besteht keine Veranlassung, nachdem bereits</span><br/> <span class="ft6">die letzte Frist zur Einreichung der Steuererklärung bestimmt wurde,</span><br/> <span class="ft6">auf Einwendungen hin nochmals Frist anzusetzen (a.M. Egloff,</span><br/> <span class="ft6">a.a.O., § 235 N 24); ob es sich in bestimmten Einzelfällen anders</span><br/> <span class="ft6">verhält, kann vorliegend offen bleiben.</span><br/> <span class="ft6">4.4.2. Voraussetzung ist allerdings, dass der Steuerpflichtige</span><br/> <span class="ft6">überhaupt wusste oder wissen musste, dass es sich um eine <i>letzte</i></span><br/> <span class="ft6">Frist zur Abgabe der Steuererklärung im Sinne von § 65 Abs. 4 StGV</span><br/> <span class="ft6">handelt. Da Fristerstreckungen generell grosszügig gewährt werden,</span><br/> <span class="ft6">kann nur dann gesagt werden, er habe sich bewusst sein müssen, dass</span><br/> <span class="ft6">er mit keiner (weiteren) Fristerstreckung mehr rechnen könne, son-</span><br/> <span class="ft6">dern den Straftatbestand mit dem unbenützten Ablauf der Frist ohne</span><br/> <span class="ft6">weiteres erfülle. Dies gebietet letztlich auch der Grundsatz des fairen</span><br/> <span class="ft6">Verfahrens (vgl. dazu § 26 Abs. 2 StPO; Hauser/Schweri/Hartmann,</span><br/> <span class="ft6">Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel/Genf/München</span><br/> <span class="ft6">2005, S. 262 ff.).</span><br/> <span class="ft6">4.4.3. Das Verwaltungsgericht hat in diesem Zusammenhang</span><br/> <span class="ft6">eine zweite Mahnung (noch) genügen lassen, in der zwar nicht aus-</span><br/> <span class="ft6">drücklich eine letzte Frist angeordnet worden war, sondern sich de-</span><br/> <span class="ft6">ren Charakter aus dem Text der Mahnung und der Verweisung auf</span><br/> <span class="ft6">§ 65 Abs. 4 StGV ergab; es hielt dazu fest, der Steuerpflichtige könne</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">103</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft6">von der Verfahrenssituation her aufgrund dieser Mahnung nicht mehr</span><br/> <span class="ft6">mit Fristerstreckungen rechnen (VGE II/71 vom 28. September 2006</span><br/> <span class="ft6">[WBE.2006.281], S. 6). Problemlos und ohne jeden Zweifel korrekt</span><br/> <span class="ft6">ist das Vorgehen der Steuerbehörde jedoch nur dann, wenn sie den</span><br/> <span class="ft6">Steuerpflichtigen nach erfolgloser erster Mahnung mit eingeschrie-</span><br/> <span class="ft6">bener Post unter <i>ausdrücklicher</i> Ansetzung einer <i>letzten</i> Frist und</span><br/> <span class="ft6">dem Hinweis auf die Straffolgen bei Unterlassung auffordert, das</span><br/> <span class="ft6">Versäumte nachzuholen.</span><br/> <span class="ft6">5./5.1. Die Mahnung vom 31. August 2006 trägt den Titel</span><br/> <span class="ft6">"Zweite Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung" und hat fol-</span><br/> <span class="ft6">genden Wortlaut: ...</span><br/> <span class="ft6">Die Mahnung enthält keinen Hinweis darauf, dass es sich bei</span><br/> <span class="ft6">den angesetzten 20 Tagen um eine <i>letzte</i> Abgabefrist handelt; auch</span><br/> <span class="ft6">fehlt ein Hinweis auf § 65 Abs. 4 StGV, der diesbezüglich Aufschluss</span><br/> <span class="ft6">geben könnte. Nichts anderes gilt für die erste Mahnung vom 30.</span><br/> <span class="ft6">Juni 2006. Als Laie musste der Beschwerdegegner aufgrund dieser</span><br/> <span class="ft6">Mahnungen nicht davon ausgehen, dass ein Fristerstreckungsgesuch</span><br/> <span class="ft6">aussichtslos sei. Daran vermag der Titel "Zweite Mahnung zur</span><br/> <span class="ft6">Einreichung der Steuererklärung" sowie der Hinweis auf die Ausfäl-</span><br/> <span class="ft6">lung einer Busse bei Nichtabgabe der Unterlagen nichts zu ändern,</span><br/> <span class="ft6">da dies nicht die Bestimmung der Frist betrifft, sondern deren unbe-</span><br/> <span class="ft6">nützten Ablauf vielmehr voraussetzt.</span><br/> <span class="ft6">5.2. Wenn dem Steuerpflichtigen, wie es vorliegend zutrifft,</span><br/> <span class="ft6">nicht ausreichend zur Kenntnis gebracht wurde, dass es sich um eine</span><br/> <span class="ft6">letzte Mahnung bzw. letzte Frist handelt, und er daraufhin ein Frist-</span><br/> <span class="ft6">erstreckungsgesuch stellt, treffen die Ausführungen des Steuerre-</span><br/> <span class="ft6">kursgerichts über das weitere Vorgehen zu. Mit der Ablehnung wei-</span><br/> <span class="ft6">terer Fristerstreckungen, verbunden mit der Ansetzung einer letzten</span><br/> <span class="ft6">unwiderruflichen Frist, wird gleichsam der vorher ungenügende</span><br/> <span class="ft6">Hinweis nachgeholt.</span><br/> <span class="ft6">(Abweisung der Beschwerde des KStA gegen den Freispruch</span><br/> <span class="ft6">des Beschwerdegegners)</span><br/></div> </div> </body> </html>