A bteilung I A -1563/2006 {T 0/2} U rte il v o m 2 6 . S e p te m b e r 2 0 0 7 R ichter M arkus M etz (Vorsitz), R ichterin Florence Aubry G irardin, R ichterin M arianne R yter Sauvant, G erichtsschreiber Johannes Schöpf. X._______, ... vertreten durch ... Beschw erdeführer, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. M ehrw ertsteuer (M W STV; 1. Q uartal 1995 bis 2. Q uartal 1999 / Vorum sätze im Bildungsbereich, Subventionen, etc.). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l B esetzung P arteien G egenstandA -1563/2006 Sachverhalt: A . D er im H andelsregister eingetragene Verein änderte m it Statuten vom 21. Juni 2003 seine Bezeichnung in X._______. Er hat seinen Sitz in .... D er Verein ist eine Berufsorganisation, der verschiedene Berufsgruppen gegenüber der öffentlichen und privaten Arbeitgeberschaft vertritt. Im X._______ sind verschiedene Profitcenter m it separaten Buchhaltungen, rechtlich selbständige Firm en sow ie rechtlich unselbständige Personen, w ie beispielsw eise das Y._______, w elches eine Abteilung des X._______ bildet, vereint. D er X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 gem äss A rt. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M ehrw ertsteuerverordnung, M W STV, AS 1994 1464) im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) unter der M ehrw ert- steuernum m er ... eingetragen. Im Juli und August 1999 führte die ESTV beim X._______ eine externe Kontrolle über die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 2. Q uartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1999) durch. D anach w urden m ittels Ergänzungsabrechnungen (EA) diverse N achbelastungen ausgestellt: - EA N r. ... (X._______) vom 4. O ktober 1999 über Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% ab 30. D ezem ber 1997 (m ittlerer Verfall), - EA N r. ... (Y._______) vom 4. O ktober 1999 über Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% ab 30. D ezem ber 1997 (m ittlerer Verfall), - EA N r. ... (X._______) vom 4. O ktober 1999 über Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% ab 30. D ezem ber 1997 (m ittlerer Verfall). Am 2. Juni 2000 leistete der X._______ eine Akontozahlung in H öhe von Fr. .... M it der G utschriftsanzeige (G S) N r. ... (X._______) vom 6. Juli 2000 über Fr. ... w urden die D ifferenzen zw ischen dem M ehrw ertsteuerpflichtigen und der Verw altung betreffend die EA N r. ... erledigt, da der X._______ lediglich die Ziff. 2.1 jener EA bestritten hatte. M it Schreiben vom 10. August 2000 bestritt der X._______ einen Teil der N achbelastungen und verlangte einen einsprachefähigen Entscheid. Am 11. O ktober 2000 ging bei der ESTV eine Zahlung in H öhe von Fr. ... des X._______ ein, w obei der S eite 2A -1563/2006 M ehrw ertsteuerpflichtige den Vorbehalt der R ückforderung angebracht hatte. B . Am 28. M ärz 2001 erliess die ESTV einen form ellen Entscheid, in w elchem sie die bestrittenen Positionen der EA N r. ... und der EA N r. ... vom 4. O ktober 1999 über insgesam t Fr. ... zuzüglich Verzugszins m it folgenden Begründungen bestätigte: D er X._______ erbringe für verschiedene Trägerorganisationen die ge- sam ten, im Zusam m enhang m it eidgenössisch anerkannten Berufs- prüfungen anfallenden, organisatorischen Arbeiten. D ie Prüfungen selbst w ürden durch die Trägerorganisationen durchgeführt. D ie ent- sprechende, gegen Entgelt erbrachte D ienstleistung des X._______ sei m ehrw ertsteuerpflichtig. G leicherm assen organisiere und führe der X._______ nam ens und im Auftrag der Kantone Lehrabschlussprüfungen durch. Im R ahm en der M assnahm en zur Bekäm pfung der Arbeitslosigkeit übernehm e der X._______ die Funktion einer "D rehscheibe" und eines Koordinators zw ischen einem R ing von fiktiven Ü bungsfirm en und dem dafür zuständigen Bundesam t. D as Projekt w erde vom Bund subventioniert (im Jahr 1995 m it Fr. ... und im Jahr 1996 m it Fr. .... D er X._______ leite die Subventionen an die Ü bungsfirm en w eiter und stelle diesen R echnung von m onatlich Fr. ... für seine D ienstleistungen. D er X._______ sei einer der Sozialpartner beim Vollzug des M antelvertrags bzw . des G esam tarbeitsvertrags (G AV) m it diversen Arbeitgebern. D ie einem M antelvertrag unterstellten M itarbeitenden seien für die Vollzugskosten m onatlich Fr. 12.-- vom Lohn abgezogen und teilw eise dem X._______ überw iesen w orden. Für das Jahr 1998 habe der X._______ Fr. ... Verbandsbeiträge von ... erhalten. Im Zusam m enhang m it einer vom X._______ im Ausland bis ca. 1990 geführten Schule und einem dort gelegenen G rundstück habe der X._______ von einem Anw alt im Ausland D ienstleistungen bezogen, die zu versteuern w ären, da diese im Inland verw endet w orden seien. Eine einfache G esellschaft unter Beteiligung diverser Bundesäm ter und des Y._______ führe für die Schw eizerische Eidgenossenschaft S eite 3A -1563/2006 Sem inare durch. D as Y._______ w erde unter einem R ahm envertrag m it der O rganisation und der Betreuung der Sem inare beauftragt. D er Verband A._______ habe das Y._______ m it der Veranstaltung und D urchführung von Sem inaren zur W eiterbildung seiner M itglieder beauftragt, w obei der A._______ gegen aussen aufgetreten sei. D ie Z._______ und der X._______ bzw . das Y._______ führten gem einsam eine Schule. D as Y._______ und die Z._______ hätten sich zu einer einfachen G esellschaft zusam m engeschlossen, um gem einsam eine berufsbegleitende Ausbildung durchzuführen. D as Y._______ habe der einfachen G esellschaft organisatorische D ienstleistungen erbracht. D as Y._______ führe für die Studierenden der Schule Blocksem inare an einem dafür geeigneten O rt durch. Eine Bank entrichte dem Y._______ eine bestim m te Sum m e, die an die Kursteilnehm er als Beitrag an deren Kosten für die U nterkunft und Verpflegung w eiterzuleiten sei. D as Y._______ erbringe der Bank im eigenen N am en eine Leistung im Sinn eines Sponsoringtatbestands; als G egenleistung für die Beträge der Bank nehm e das Y._______ eine W erbe- bzw . im agefördernde Bekanntm achungsleistung zu G unsten der Bank vor. D ie entsprechenden D ienstleistungen seien m ehrw ert- steuerpflichtig. C . G egen den Entscheid der ESTV vom 28. M ärz 2001 erhob der X._______ am 14. M ai 2001 Einsprache. Am 29. N ovem ber 2001 stellte die ESTV dem X._______ eine Verzugszinsrechnung über Fr. ... zu. D ieser Betrag w urde unter Vorbehalt der R ückforderung durch den M ehrw ertsteuerpflichtigen bezahlt. Am 14. D ezem ber 2004 unterbrach die ESTV die Verjährung für allfälligerw eise seit dem 1. Juli 1999 zu w enig deklarierte M ehrw ertsteuer auf denjenigen Einnahm en für Leistungen, w ie sie in den EA beschrieben sind, sow ie allfälligerw eise zu viel deklarierte Vorsteuern trotz gem ischter Verw endung. D . M it Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006 w ies die ESTV die Ein- sprache des X._______ ab und erkannte w ie folgt: "1.- D er Entscheid der ESTV vom 28. M ärz 2001 ist m angels An- fechtung in folgendem U m fang in R echtskraft erw achsen: - EA N r. ... (X._______) vom 4. O ktober 1999, Ziffer 2.6, alle Teilpositionen m it Ausnahm e von Teilposition 62100 in H öhe von Fr. ...; S eite 4A -1563/2006 - EA N r. ... (Y._______) vom 4. O ktober 1999, Ziffer 1.10, Teilposition "Spesen / D iverses (Schätzung laut Erhebungen)" in H öhe von Fr. ...; - EA N r. ... (Y._______) vom 4. O ktober 1999, Ziffer 2, "Verrechnungen (...)" in H öhe von Fr. .... 2.- D ie Einsprache des X._______ vom 14. M ai 2001 w ird in bezug auf die Verfahrenskosten gutgeheissen, im Ü brigen jedoch abgew iesen. 3.- D er Einsprecher schuldet der ESTV für die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 und (recte: bis) 2. Q uartal 1999 (1. Januar 1995 bis 30. Juni 1999) über den in Ziffer 1 genannten Betrag hinaus und hat zu R echt bezahlt: M ehrw ertsteuer in H öhe von Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% für die Zeit vom 31. D ezem ber 1997 (m ittlerer Verfall) bis zum Zeitpunkt der Zahlung. 4.- Es w erden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Partei- entschädigung ausgerichtet. D ie Kosten des Entscheides der ESTV vom 28. M ärz 2001 in H öhe von Fr. ... w erden aufgehoben." E. M it Eingabe ihrer Vertreterin vom 9. M ärz 2006 reichte der X._______ (Beschw erdeführer) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 7. Februar 2006 Beschw erde an die Eidgenössische Steuerrekurs- kom m ission (SR K) ein m it dem Begehren, der angefochtene Ein- spracheentscheid sei kostenpflichtig aufzuheben. Zur Begründung führte er insbesondere aus, ad EA N r. ..., Position 2.1 (Prüfungen) und EA N r. ..., Position 2.5 (Lehrabschlussprüfungen) erbringe er die gesam ten im Zusam m enhang m it der D urchführung der Prüfungen anfallenden Arbeiten w ie bei den von ihm selber durchgeführten Prüfungen. Er stelle die Prüfungsgebühren in R echnung und decke dam it die anfallenden Kosten. Es handle sich bei seinen Leistungen nicht um Vorleistungen zu Leistungen der Prüfungsträger. Sollten die Leistungen des Beschw erdeführers aber tatsächlich Vorleistungen zu einem ausgenom m enen U m satz der Prüfungsträger sein, so handle es sich um eine identische Vorleistung. Ad EA N r. ..., Position 2.3 (M antelvertrag) und EA N r. ..., Position 2.6, Teilposition 62100 (G AV) halte das Bundesgericht ausdrücklich fest, dass echte Beiträge der (Vereins-)M itglieder keine Leistungen an ein einzelnes M itglied darstellten und es sich dem nach nicht um Leistungen handle, die von der M ehrw ertsteuer erfasst w erden könnten. D er Beschw erdeführer erbringe w eder an die Arbeitnehm er S eite 5A -1563/2006 noch an die Parteien des M antelvertrags Leistungen noch erhalte er von Letzteren ein Entgelt. Betreffend die Liegenschaft im Ausland (EA N r. ..., Position 6) w ürden die Leistungen eines Anw alts tatsächlich im Ausland genutzt und ausgew ertet; es dürfe kein Bezug von D ienstleistungen aus dem Ausland besteuert w erden, auch w enn das M erkblatt N r. 13 den O rt der N utzung und Auswertung von Beratungsleistungen anders be- stim m e. Em pfänger der Subventionen betreffend die Ü bungsfirm en (EA N r. ..., Position 2.2) sei der Beschw erdeführer, der dam it einerseits für seine Tätigkeit entschädigt w erde, anderseits die M ittel an die Ü bungsfirm en zur D eckung der dort anfallenden Kosten verteile. D ie Ü bungsfirm en könnten w eder Em pfänger der Subventionen noch der Leistungen des Beschw erdeführers sein, da sie nicht existierten. D ie Ü bungsfirm en und dam it zw angsläufig deren Verträge m it dem Beschw erdeführer, die R echnungsstellung an sie und ihre Subventionsgesuche seien bloss fiktiv. Im Ü brigen w ürde daran nichts ändern, w enn der Beschw erdeführer tatsächlich seine Leistungen an die Ü bungsfirm en oder andernfalls deren Träger erbracht habe, denn diese Leistungen w ürden vom Bund direkt m it den Subventionszahlungen abgegolten. D er Beschw erdeführer durfte gestützt auf die Auskunft der ESTV vom 22. Juli 1996 nach Treu und G lauben davon ausgehen, dass er korrekt abgerechnet habe, keine M ehrw ertsteuer schulde und keine Korrekturen vornehm en bzw . keine M ehrw ertsteuer nachträglich überw älzen m üsse. Sollte bezüglich der Sem inare (EA N r. ..., Positionen 1.2 und 1.7) eine einfache G esellschaft bestanden haben, sei diese als stille G esellschaft zu behandeln. D ie Abrechnung zw ischen dem G esellschafter, der den U m satz erziele (Beschw erdeführer), und dem stillen G esellschafter (...) sei m ehrw ertsteuerlich nicht relevant, sondern stelle die Abrechnung über G ew inn oder Verlust dar. D er Beschw erdeführer halte daran fest, dass es für den Fall des Bestehens einer unternehm ensfähigen G esellschaft am Leistungsaustausch fehle, da ihm keine Sonderentgelte ausgerichtet w orden seien. Es sei üblich, dass in einem G esellschaftsvertrag die Leistungen der G esellschafter vereinbart w ürden, insbesondere w enn sie unterschiedlich seien, und ebenso seien höhere G ew innanteile für G esellschafter angem essen, die höhere Beiträge leisteten. Selbst S eite 6A -1563/2006 w enn der Beschw erdeführer seine Leistungen an einen D rittveranstalter der Sem inare erbracht hätte, w ären diese von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en. Sie seien für die D urchführung der Sem inare w esentlich und typisch, so dass sie ihrerseits die Voraussetzung der Steuerbefreiung erfüllten. Falls der A._______ als Veranstalter dieser Kurse auftrete (EA N r. ..., Position 1.9), erbringe der Beschw erdeführer eine identische bzw . w esentliche und typische Vorleistung. Ad EA N r. ..., Position 1.10 (Teilposition Spesen/D iverses, "G ew inn") bestände zw ischen dem Beschw erdeführer bzw . dem Y._______ und der Z._______ ein G esellschaftsvertrag zum gem einsam en Betrieb der Schule. D ie von den G esellschaftern als G ew innauszahlung vereinbarten und behandelten Einnahm en seien auch m ehrw ertsteuerlich als solche und nicht als Entgelte für steuerbare Leistungen zu betrachten. Selbst w enn die Tätigkeit des Beschw erdeführers für die Schule nicht als G esellschafterbeitrag, sondern als entgeltliche Leistung zu beurteilen w äre, m üsste sie als ausgenom m ener U m satz behandelt w erden. D er Beschw erdeführer erhalte die streitigen Zahlungen der Bank (EA N r. ..., Position 1.11, Sponsoring Bank) nicht als Entgelt für eine (W erbe-)Leistung, sondern m it der einzigen Verpflichtung, sie an die Studenten w eiterzugeben, w as unbestrittenerm assen auch geschehe. D a er dafür nicht entschädigt w erde, gebe es bei ihm auch nichts zu besteuern. F. In ihrer Vernehm lassung vom 4. M ai 2006 stellte die ESTV folgende Anträge: "1.- D ie Verw altungsbeschw erde sei in Bezug auf den D ienstleistungs- bezug aus dem Ausland im Sinne der nachfolgenden Ausführungen (Ziffer 7) teilw eise gutzuheissen und der in Position 6 der EA N r. ... nachgeforderte Betrag von Fr. ... auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% ab 30. D ezem ber 1997 (m ittlerer Verfall) zu reduzieren. 2.- Im Ü brigen sei die Verw altungsbeschw erde abzuw eisen und der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverw altung vom 7. Februar 2006 zu bestätigen, unter Kostenfolge zulasten des Be- schw erdeführers." S eite 7A -1563/2006 G . M it Schreiben vom 12. Februar 2007 teilte das Bundesverw altungs- gericht den Parteien die Ü bernahm e des hängigen Beschw erde- verfahrens m it. Auf die w eiteren Begründungen der Eingaben w ird – sow eit entscheid- w esentlich – im R ahm en der nachstehenden Erw ägungen einge- gangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 G em äss A rt. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverw altungsgericht (VG G , SR 173.32) beurteilt das Bundesver- w altungsgericht Beschw erden gegen Verfügungen nach A rt. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsver- fahren (Vw VG , SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach A rt. 32 VG G gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von A rt. 33 VG G . D as Bundesverw altungs- gericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zu- ständig. Es übernim m t am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SR K hängigen R echtsm ittels und w endet das neue Verfahrensrecht an (A rt. 53 Abs. 2 VG G ). D er Beschw erdeführer ist durch den Einsprache- entscheid der ESTV vom 7. Februar 2006 beschw ert (A rt. 48 Vw VG ), hat diesen m it Eingabe vom 9. M ärz 2006 frist- und form gerecht ange- fochten (A rt. 50 ff. Vw VG ) und den Kostenvorschuss von Fr. 9'000.-- fristgerecht geleistet. Auf die Beschw erde ist einzutreten. 1.2 D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid grundsätzlich in vollem U m fang überprüfen. D er Be- schw erdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (A rt. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (A rt. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (A rt. 49 Bst. c Vw VG ; AN D R É M O SE R , in AN D R É M O SER /PETER U EBER SAX , Prozessieren vor eidge- nössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, S eite 8A -1563/2006 R z. 2.59; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Ver- w altungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 1758 ff.). 2. 2.1 D as Bundesgesetz vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer (M W STG , SR 641.20) ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten, w oraus folgt, dass die M ehrw ertsteuerverordnung aufgehoben w urde. In- dessen bleiben nach A rt. 93 Abs. 1 M W STG die aufgehobenen Be- stim m ungen, unter Vorbehalt von A rt. 94 M W STG , w eiterhin auf alle w ährend deren G eltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstan- denen R echtsverhältnisse anw endbar. Vorliegend kom m t A rt. 94 M W STG nicht zur Anw endung. D ie hier in Frage stehende M ehrw ert- steuerforderung betrifft Sachverhalte, w elche in den Jahren 1995 bis 1999 verw irklicht w orden sind. Som it finden die Bestim m ungen der M ehrw ertsteuerverordnung (M W STV) auf den vorliegend zu beurtei- lenden Sachverhalt w eiterhin Anw endung. 2.2 2.2.1 A rt. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; vgl. auch A rt. 8 Abs. 2 der Ü bergangsbestim m ungen der Bundesverfassung vom 29. M ai 1874 [aBV]) legt die G rundsätze fest, die der Verordnungs- geber für die Ausführungsbestim m ungen zur M ehrw ertsteuer zu be- achten hat. Laut A rt. 196 Ziffer 14 Abs. 1 Bst. a Ziffer 1 BV (vgl. A rt. 8 Abs. 2 Bst. a Ziffer 1 der Ü bergangsbestim m ungen aBV) unterliegen die Lieferungen von G egenständen und die D ienstleistungen, die ein U nternehm en im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigen- verbrauch), der M ehrw ertsteuer. D ie Steuer w ird vom Entgelt berech- net (A rt. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; vgl. A rt. 8 Abs. 2 Bst. f der Ü ber- gangsbestim m ungen aBV). D em entsprechend hat der Bundesrat in A rt. 4 Bst. a und b M W STV bestim m t, dass der M ehrw ertsteuer die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und D ienstleistungen unter- liegen. Als D ienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines G egenstandes ist; eine solche liegt auch vor, w enn im m aterielle W erte und R echte überlassen w erden, gleichgültig, ob sie in einer U rkunde verbrieft sind oder nicht und w enn eine H andlung unterlassen oder w enn eine H andlung oder ein Zustand geduldet w ird (A rt. 6 Abs. 1 und 2 M W STV). S eite 9A -1563/2006 Für die Frage, ob ein m ehrw ertsteuerlicher Leistungsaustausch – und dam it eine Lieferung von G egenständen oder eine D ienstleistung im Sinne des M ehrw ertsteuerrechts – vorliegt, ist entscheidend, dass die Leistung gegen Entgelt erfolgt. D ie G egenleistung m uss in ursäch- lichem Zusam m enhang m it der Leistung stehen. Erforderlich ist eine innere w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G egen- leistung (BG E 126 II 450 ff. E. 6; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.2.2; ER N ST H Ö H N /R O BER T W ALD BU R G ER , Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/W ien 2001, § 24 R z. 60; IVO P. BAU M G AR TN ER , in D IEG O C LAVAD ETSC H ER /PIER R E -M AR IE G LAU SER /G ER H AR D SC H A FR O TH , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel/G enf/M ünchen 2000, A rt. 33 Abs. 1 und 2, R z. 6 und 8). D as Bundesgericht und die Lehre stellen m ass- geblich auf einen w irtschaftlichen Zusam m enhang ab, knüpft doch die M ehrw ertsteuer an w irtschaftliche Vorgänge – das heisst an U m sätze w ie Lieferung und D ienstleistung – an. Sie besteuert den w irtschaft- lichen Konsum . D em nach hat die m ehrw ertsteuerliche Q ualifikation auch der Frage, ob eine G egenleistung in ursächlichem Zusam m en- hang m it der Leistung steht, in erster Linie nach w irtschaftlichen, tat- sächlichen Kriterien zu erfolgen (U rteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003 E. 3.6.1, m it H inw eisen; statt vieler: U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.2.2, A-1638/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.1; Ent- scheid der SR K vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.7 E. 2a m it H inw eisen; ausführlich: D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Ver- brauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw ei- zerische R echt, Bern 1999, S. 112; siehe auch STEFAN KU H N /PETER SPIN N LE R , M ehrw ertsteuer, M uri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41; BAU M G AR TN ER , a.a.O ., A rt. 33 Abs. 1 und 2, R z. 12). Im Ü brigen ist von einem w eiten Begriff der G egenleistung auszugehen (Entscheid der SR K vom 14. April 1999, veröffentlicht in VPB 63.93 E. 3a). Ein Leistungsaustausch kann unter U m ständen auch gegeben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. U rteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in M W ST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a). 2.2.2 D ie Entgeltlichkeit ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein steuerbarer U m satz vorliegt (Ausnahm e: Eigenverbrauch). D as Entgelt stellt auch die G rundlage für die Berechnung der M ehrw ert- steuer, die Bem essungsgrundlage, dar (vgl. BG E 126 II 451 E. 6a, m it S eite 10A -1563/2006 H inw eisen; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1338/2006 vom 12. M ärz 2007 E. 2.2; Entscheid der SR K vom 31. M ärz 2004, ver- öffentlicht in VPB 68.126 E. 3). G em äss A rt. 26 Abs. 1 M W STV w ird die M ehrw ertsteuer vom Entgelt berechnet. Zu diesem gehört alles, w as der Em pfänger oder an seiner Stelle ein D ritter – im Sinn einer Preisauffüllung – als G egenleistung für die Lieferung oder D ienst- leistung aufw endet (Entscheid der SR K vom 2. D ezem ber 2003, ver- öffentlicht in VPB 68.72 E. 3b). D ie G egenleistung um fasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst w enn diese gesondert in R echnung gestellt w erden. Im Falle einer Lieferung oder D ienstleistung an eine nahe- stehende Person gilt als Entgelt der W ert, der unter unabhängigen D ritten vereinbart w ürde (A rt. 26 Abs. 2 M W STV). N ur jene Zuw endun- gen des Abnehm ers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusam m enhang m it der steuerbaren Leistung auf- w eisen und ihren R echtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Im Kom m entar des Eidgenössischen Finanzdepartem ents (EFD ) zur Ver- ordnung über die M ehrw ertsteuer vom 22. Juni 1994 w ird zu dieser Bestim m ung ausgeführt: "Zur Verm eidung von Abgrenzungsschw ierig- keiten und in Anlehnung an die bundesgerichtliche R echtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im R echt der W arenum satz- steuer w ird ausdrücklich statuiert, dass auch der dem Abnehm er über- bundene Kostenersatz zum Entgelt gehört" (BBl 1994 III 558). Ent- sprechend dem W esen der M ehrw ertsteuer als Verbrauchersteuer ist die Sicht des Verbrauchers ins Zentrum zu rücken (vgl. R IED O , a.a.O ., S. 96, 228). So sieht denn das anw endbare R echt vor, zum Entgelt ge- höre alles, w as der Em pfänger oder an seiner Stelle ein D ritter als G e- genleistung für die Lieferung oder D ienstleistung aufw endet (A rt. 26 Abs. 2 M W STV), und nicht etw a, w as der Erbringer dafür erhält. Begriff und U m fang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehm ers zu definieren (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1430/2006 vom 25. M ai 2007 E. 2.4; Alois C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLE N D E R , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz (M W STG ), 2. Aufl., Bern/Stutt- gart/W ien 2003, R z. 1161). Berechnungsgrundlage ist letztlich, w as der Verbraucher (Abnehm er) bereit oder verpflichtet ist, für die er- haltene Leistung aufzuw enden bzw. um die Leistung zu erhalten (Ent- scheid der SR K vom 13. Februar 2001 [SR K 2000-067] E. 4b). 3. S eite 11A -1563/2006 3.1 Ad EA N r. ..., Position 2.1 (Prüfungen) und EA ..., Position 2.5 (Lehrabschlussprüfungen): 3.1.1 U m sätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des U nterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen U m - schulung m it Einschluss des von Privatlehreren oder Privatschulen er- teilten U nterrichts sow ie von Kursen, Vorträgen und anderen Ver- anstaltungen w issenschaftlicher oder bildender A rt sind nach A rt. 14 Ziff. 9 M W STV von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en. N ach der Praxis der ESTV sind die U m sätze im Bereich der Erziehung von Kin- dern und Jugendlichen sow ie U m sätze im Bereich des U nterrichts und der Aus- und Fortbildung jeglicher A rt und jeder Stufe um fassend von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en (W egleitung 1997 für M ehrw ert- steuerpflichtige [W egleitung 1997], R z. 607 f.). N ichtsdestotrotz gilt eine Leistung nicht bereits dann als von der M ehrw ertsteuer ausge- nom m en, w enn sie einen irgendw ie gearteten Bezug zur Bildung auf- w eist, sondern w enn die Verm ittlung von W issen oder besonderen Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV für Bildung und Forschung vom August 1999 [Branchenbroschüre N r. 18], S. 15 ff., insbesondere Ziffer 3.3; U rteil des Bundesgerichts vom 20. Septem ber 2000 E. 3c, veröffentlicht in Archiv für Schw eizeri- sches Abgaberecht [ASA] 71 S. 57 ff.; Entscheide der SR K vom 9. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.82 E. 3b/aa und vom 30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 3a/bb). Insofern legt die ESTV die in A rt. 14 Ziff. 9 M W STV festgehaltenen Ausnahm en eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en betrachtet, m it denen einzig W issen oder Kenntnisse an den Endverbraucher, die Auszubildenden, ver- m ittelt w erden, w ährend darüber hinausgehende, andere Leistungen in diesem Zusam m enhang beispielsw eise als steuerbare Beratungsleistungen angesehen w erden (vgl. auch U rteil des Bundesgerichts vom 20. Septem ber 2000, a.a.O . E. 3c in fine). D ieses Vorgehen der Verw altung ist, insbesondere unter dem Aspekt der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften, angesichts der allgem einen und um fassenden Besteuerung des Konsum s von Lieferungen und D ienstleistungen nicht zu beanstanden (BG E 124 II 202 E. 5e; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1588/2006 vom 17. April 2007 E. 3.4; Entscheide der SR K vom 30. August 2004 a.a.O . S eite 12A -1563/2006 E. 3a/bb und vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b/aa; R IED O , a.a.O ., S. 91). 3.1.2 Im vorliegenden Fall führen Trägerorganisationen – sei es als einfache G esellschaften (im Fall der ...) oder Vereine (im Fall der ...) – Berufsprüfungen durch. Im G egensatz zur D arstellung des Beschw erdeführers ist es aber nicht er, sondern sind es diese Trägerschaften, die die Berufsprüfungen abnehm en und durchführen (vgl. die Ausschreibung für die Berufsprüfung für ...; A rt. 1 des R eglem ents Berufsprüfung ...; § 2 der Statuten des Vereins für ... und des Vereins für ... sow ie A rt. 1 des R eglem ents über ...). D ie eigentliche fachliche D urchführung der Prüfung w ird regelm ässig einer Prüfungskom m ission übertragen, in der die Trägerorganisationen bzw . ihre M itglieder vertreten sind. D er Beschw erdeführer stellt das Sekretariat zur Verfügung, übernim m t die adm inistrativen Aufgaben und das Inkasso der Prüfungsgebühren. 3.1.3 Im Sinn der oben dargestellten R echtsprechung und Praxis handelt es sich dabei um Vorleistungen nach A rt. 4 Bst. b M W STV, die von der M ehrw ertsteuer nicht befreit sind. Lediglich eine Leistung, die in der letzten Stufe direkt einem Konsum enten erbracht w ird, darf von der Steuerbefreiung nach A rt. 14 Ziff. 9 M W STV profitieren, nicht jedoch die der eigentlichen Steuerbefreiung vorausgehenden U m sätze (BG E 124 II 2006 E. 5e, 7; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A- 1588/2006 vom 17. April 2007 E. 4.2.2; Entscheide der SR K vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.104 E. 4b/bb, cc und vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b; PASC AL M O LLA R D , in C LAVAD ETSC H ER /G LAU SER /SC H AFR O TH , m w st.com , a.a.O ., A rt. 17 R z. 27; C H ANTAL ZBIN D E N , La TVA dans le dom aine de l'enseignem ent et de la form ation: portée et incidence d'une exonération, in: R evue de D roit Adm inistratif et de D roit Fiscal [R D AF] 1997, 2. Teil, S. 64 ff.). O ffen- sichtlich handelt es sich aber ohnehin nicht um eine identische Vor- leistung des Beschw erdeführers an die Trägerschaften der Berufs- prüfungen, denn die nach A rt. 14 Ziff. 9 M W STV von der M ehrw ert- steuer ausgenom m ene Leistung kann diesen Trägerschaften, auf der letzten Stufe der Konsum enten, gar nicht erbracht w erden. D er Beschw erdeführer begründet seine Ansicht auch m it dem H inw eis auf das Konzept der M ehrw ertsteuer als Allphasensteuer, w onach es S eite 13A -1563/2006 irrelevant sei, auf w elcher Stufe ein U m satz erzielt w erde. Sei er be- freit, treffe dies für jede U m satzstufe zu, sei er der M ehrw ertsteuer un- terw orfen, gelte dies ebenfalls für jede Stufe. Er übersieht dabei aber, dass im R ahm en der Steuerausnahm en nach A rt. 14 M W STV der Vor- steuerabzug nicht m öglich ist (A rt. 13 M W STV; Entscheid der SR K vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 3b), w eshalb, w ie die ESTV zu R echt darauf hinw eist, diese Steuerausnahm en ohnehin als System bruch nur sehr eingeschränkt Anw endung finden sollen. Schliesslich geht auch die Behauptung des Beschw erdeführers fehl, die ESTV habe ihre Vorum satzpraxis in der hier angew endeten absolu- ten Form rückw irkend eingeführt. Schon im M ai/Juni 1995 vertrat die Verw altung gegenüber einem M ehrw ertsteuerpflichtigen in einem ähn- lichen Fall zur restriktiven Anw endung der Steuerausnahm e des A rt. 14 Ziff. 9 M W STV dieselbe H altung (bestätigt durch das U rteil des Bundesgerichts vom 20. Septem ber 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 57 ff., 59). D ie Entgelte für die D ienstleistungen des Beschw erdeführers an die Trägerschaften der Berufsprüfungen w urden deshalb zu R echt m it der M ehrw ertsteuer belastet. 3.2 Ad EA N r. ..., Position 2.3 (M antelvertrag) und EA N r. 191'113, Position 2.6, Teilposition 62100 (G AV): 3.2.1 D er Beschw erdeführer w ar einer der Sozialpartner des M antelvertrags m it der .... Für den Aufbau, U nterhalt und Vollzug dieses Vertrags erhielt der Beschw erdeführer (und die anderen Personalverbände) w ährend der Vertragsdauer pro Arbeitnehm er/in, der/die dem M antelvertrag unterstellt w ar, einen m onatlichen Beitrag, der von der Arbeitgeberin jew eils bei der Lohnauszahlung direkt dem /der Arbeit- nehm er/in in Abzug gebracht w urde. D er Vollzugskostenbeitrag betrug m onatlich Fr. 12.--. D ie Personalverbände verteilten die Vollzugs- kostenbeiträge gem äss einem unter ihnen vereinbarten R eglem ent. G leicherm assen w urden die eingezogenen Vertragsbeiträge der ... an die Angestelltenverbände verteilt. 3.2.2 In Firm enverträgen – und um solche handelt es sich sow ohl beim M antelvertrag als auch beim G AV – obliegt die gem einsam e S eite 14A -1563/2006 D urchführung keinem paritätischen O rgan. D ie gem einsam e D urchführung ist nach A rt. 357b des Bundesgesetzes vom 30. M ärz 1911 betreffend die Ergänzung des Schw eizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: O bligationenrecht [O R , SR 220]) nur bei Verbandsverträgen m öglich (JEAN -FR ITZ STÖ C KLI, Berner Kom m entar, Bern 1999, A rt. 357b R z. 4). D am it obliegt der Vollzug des Fir- m envertrags direkt den Vertragspartnern. Streitigkeiten über den Auf- bau, U nterhalt und Vollzug des G esam tarbeitsvertrages (G AV) haben sie durch Verhandlungen oder über vertragliche bzw. öffentliche Schlichtungsstellen (vgl. z.B. A rt. 30 ff. des Bundesgesetzes vom 18. Juni 1914 betreffend die Arbeit in den Fabriken [SR 821.41]), über Schiedsgerichtsverfahren oder durch die ordentlichen G erichte zu er- ledigen. Vollzugskosten- oder Solidaritätsbeiträge w erden den an den G AV gebundenen Einzelvertragsparteien auferlegt, die nicht M itglied eines vertragsschliessenden Verbandes sind, da die Aussenseiter nicht ohne einen Beitrag an die Kosten der G ew erkschaft in den G e- nuss der Vorteile des G AV gelangen sollen (STÖ C KLI, a.a.O . A rt. 356b R z. 41; FR AN K VISC H ER , D er Arbeitsvertrag, Basel 2005, S. 358). Aus der Vorschrift des A rt. 356b Abs. 2 O R ergibt sich, dass diese Beiträge nur an die Vertragsparteien gem einsam entrichtet w erden. D iese kom m en dam it sow ohl den Angestelltenverbänden zur D eckung ihrer m it dem G AV verbundenen Kosten zugute, als auch den G esam tarbeits- vertragsparteien insgesam t zur Finanzierung gem einsam er Zw ecke (VISC H E R , a.a.O . S. 358; G ABR IEL AU BER T in C om m entaire R om and C ode des O bligations I, A rt. 356b R z. 4). 3.2.3 Im vorliegenden Fall können die Vollzugskostenbeiträge der dem M an- telvertrag bzw . dem G AV unterstellten Angestellten schon begrifflich keine M itgliederbeiträge im Sinn des A rt. 14 Ziff. 11 M W STV sein, w eil die Aussenseiterbeiträge von den N ichtm itgliedern der Angestelltenverbände erhoben w erden (STÖ C KLI, a.a.O . A rt. 356b R z. 41). Sow eit sie von allen M itarbeitenden eingezogen w erden, fliessen sie über die Angestelltenverbände (zur R eduzierung der M itgliederbeiträge) w ieder an deren M itglieder zurück oder sie w erden zur Finanzierung anderer gew erkschaftlicher Ziele eingesetzt (STÖ C KLI, a.a.O . A rt. 356b R z. 48, VISC H E R , a.a.O . S. 358). 3.2.4 Ebenso w enig liegt aber ein m ehrw ertsteuerrechtlicher Leistungsaus- tausch im Sinn des oben unter E. 2.2.1 Ausgeführten vor. D ie Aussen- S eite 15A -1563/2006 seiter des G AV tragen lediglich an die Kosten bei, die den G esam t- arbeitsvertragsparteien durch die Aushandlung, den Aufbau, U nterhalt und Vollzug des G AV sow ie die Finanzierung gem einsam er Einrichtun- gen w ie Erholungsstätten und Ausbildungsw esen entstehen. Sie er- halten w eder vom Beschw erdeführer noch von ihren Arbeitgebern für die Zahlung des Vollzugskostenbeitrags direkte D ienstleistungen und können auf der anderen Seite nicht frei entscheiden, keinen Vollzugs- kostenbeitrag zu zahlen. Es fehlt an einem ursächlichen Zusam m en- hang, an einer inneren (unm ittelbaren) w irtschaftlichen Verknüpfung zw ischen der Leistung der Personalverbände (Aufbau, U nterhalt und Vollzug des G AV) und der Zahlung des Vollzugskostenbeitrags. Auch ohne die Leistung eines Vollzugskostenbeitrags der N ichtm itglieder der Personalverbände w ürden diese m it ihren Sozialpartnern im Bereich des kollektiven Arbeitsrechts für ihre M itglieder die gleichen Verträge schliessen, diese vollziehen und gew erkschaftliche Betriebseinrichtun- gen unterhalten. Es bestehen dam it keine Leistungen und G egen- leistungen, die innerlich verknüpft sind in der W eise, dass die eine Leistung ohne die andere nicht erfolgen w ürde (U rteil des Bundes- gerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.3). D er Vollzugskostenbei- trag entzieht sich dam it dem G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer. D ie Beschw erde ist in diesem Punkt gutzuheissen. D am it ist die Position 2.3 der EA N r. ... vom 4. O ktober 1999 zu streichen und die Position 2.6 im U m fang der belasteten M ehrw ertsteuer auf dem Vertragsbeitrag 1998 von Fr. ..., entsprechend dem Schreiben des ... vom 18. Januar 1999, im U m fang von Fr. ..., zu reduzieren. 3.3 Ad EA N r. ..., Position 6 (Liegenschaft im Ausland): 3.3.1 D er m ehrw ertsteuerpflichtige Em pfänger einer steuerbaren D ienst- leistung aus dem Ausland, der im Inland W ohnsitz hat, m uss den Be- zug der D ienstleistung versteuern, w enn er sie zur N utzung oder Aus- w ertung im Inland verw endet (A rt. 9 M W STV; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER , H andbuch zur neuen M ehrw ertsteuer, Bern 1995, R z. 228). Im R ahm en seiner Bew eispflicht für steueraufhebende oder steuer- m indernde Tatsachen hat der Beschw erdeführer nachzuw eisen, dass er die Beratungen seines im Ausland tätigen Anw alts im Ausland verw endet hat (BG E 121 II 257, E. 4c/aa, BG E 121 II 273, E. 3c/aa; ER N S T BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , System des schw eizerischen Steuerrechts, Zürich 2002, S. 416; ASA 67 S. 433). D am it gilt Ziff. 2 S eite 16A -1563/2006 Bst. c M erkblatt N r. 13, w onach entgeltliche D ienstleistungen von Anw älten im Ausland am O rt, an dem der Em pfänger seinen G eschäfts- oder W ohnsitz hat, genutzt oder ausgew ertet w erden und dam it nach A rt. 9 M W STV der M ehrw ertsteuer unterliegen (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1511/2006 vom 3. Septem ber 2007 E. 2.2; Entscheid der SR K vom 22. M ai 2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 8). 3.3.2 D er Beschw erdeführer bestreitet nicht, dass er vom 1. Januar 1995 bis 31. D ezem ber 1998 D ienstleistungen im U m fang von Fr. ... von einem Anw alt im Ausland bezogen und bezahlt hat. Er legt aber nicht dar, w elchen Inhalt diese D ienstleistungen um fassten. Insbesondere w eist er nicht nach, dass es sich dabei um D ienstleistungen im R ahm en der Verw altung eines G rundstücks, der Schätzung eines G rundstücks oder um D ienstleistungen im Zusam m enhang m it dem Erw erb oder der Bestellung von dinglichen R echten an einem G rundstück im Ausland im Sinn der Ziff. 2 Bst. a des M erkblatts N r. 13 gehandelt hat, die dam it nach A rt. 15 Abs. 2 Bst. l M W STV von der M ehrw ertsteuer befreit w ären. Falls diese anw altlichen D ienstleistungen vom Beschw erdeführer im Zusam m enhang m it der Verw altung des G rundstückes im Ausland bezogen w orden sind, w äre es ihm m öglich gew esen, diesen U m stand durch geeignete U nterlagen zu belegen. D azu kom m t, dass im G egensatz zur Aufstellung der Provision im Zu- sam m enhang m it dem Verkauf der Liegenschaft im Ausland (für die die ESTV G utheissung der Beschw erde begehrt) die H onorare des Anw alts und die "laufenden H onorare" offensichtlich nicht m it der M ehrw ertsteuer am O rt der D ienstleistung im Ausland belastet w orden sind. D ie Verw altung ist deshalb m angels näherer Angaben des Beschw erdeführers zu R echt davon ausgegangen, dass der Beschw erdeführer die D ienstleistungen im Inland genutzt hat. D as entsprechende Entgelt unterliegt nach A rt. 9 M W STV der M ehrw ertsteuer, w eshalb die Beschw erde auch in diesem Punkt abzuw eisen ist. 3.4 Ad EA N r. ..., Position 2.2 (Ü bungsfirm en): 3.4.1 N icht zum Entgelt gehören nach A rt. 26 Abs. 6 Bst. b M W STV Subven- tionen und andere Beiträge der öffentlichen H and (BG E 126 II 443 S eite 17A -1563/2006 E. 6; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1345/2006 vom 12. Juni 2007 E. 2.2); sie sind nicht G egenstand der M ehrw ertsteuer (ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLE N D E R , a.a.O . R z. 153 f., 307 ff.). In casu gew ährte das Bundesam t m it Entscheid vom 6. D ezem ber 1994 dem Beschw erdeführer gestützt auf A rt. 62 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die obligatorische Arbeitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung (Arbeitslosenversicherungsgesetzes, AVIG , AS 1982 2184) für die U nterstützung von Ü bungsfirm en im Jahr 1995 eine Subvention von Fr. .... D er Beschw erdeführer übernahm das ganze M anagem ent, die Abrechnung der entstandenen Kosten und leitete diese Subventionen an die einzelnen Ü bungsfirm en w eiter. Er erbrachte ausserdem den Ü bungsfirm en D ienstleistungen im Bereich der Beratung und der Koordination, w ie der bei den Akten liegende Vertrag vom 8. D ezem ber 1995 ausführlich um schreibt. D anach hatte die Ü bungsfirm a gegenüber dem Beschw erdeführer "Anspruch auf die im Anhang zu diesem Vertrag aufgeführten Leistungen ...". D er Beschw erdeführer stellte den Ü bungsfirm en oder deren Trägerorgani- sationen (vgl. den Vertrag des Beschw erdeführers m it der ... vom 8. D ezem ber 1995) für seine D ienstleistung als Zentrale des Schw eizerischen Ü bungsfirm enrings m onatlich eine Pauschale von Fr. ... in R echnung (vgl. auch das Schreiben des Beschw erdeführers an das Bundesam t vom 24. April 1995, w onach die Kosten des Vereins die Einnahm en aus den Ü bungsfirm en überstiegen). D ie Leistung des Beschw erdeführers an die Ü bungsfirm en stellte dam it eine gegen Entgelt erbrachte D ienstleistung gem äss A rt. 4 Bst. b M W STV dar, die der M ehrw ertsteuer unterliegt. 3.4.2 Sow eit sich der Beschw erdeführer für die Befreiung nach A rt. 26 Abs. 6 Bst. b M W STV auf die Auskunft der ESTV vom 22. Juli 1996 stützen w ill, ist er darauf hinzuw eisen, dass nicht die Leistung der Subvention des Bundesam tes an ihn oder die W eiterreichung der Subvention an die Ü bungsfirm en der M ehrw ertsteuer unterw orfen w urde, sondern seine D ienstleistungen, die er gestützt auf vertragliche Vereinbarungen den Ü bungsfirm en oder deren Trägergesellschaften erbracht hat. D am it handelt es sich um eine andere Fragestellung, als die am 22. Juli 1996 durch die Verw altung beantw ortete, w onach vom Subventionsbetrag an den Beschw erdeführer jährlich ein U nkostenbeitrag von Fr. ... beim Beschw erdeführer bleibe und bei dem die ESTV davon ausgegangen w ar, er w erde nicht m it der M ehrw ertsteuer belastet. Es ist nicht ersichtlich, w eshalb das Entgelt S eite 18A -1563/2006 des Beschw erdeführers für seine D ienstleistungen an die Ü bungsfirm en oder deren Trägergesellschaften von der M ehrw ertsteuerpflicht befreit sein sollte. 3.5 Ad EA N r. ..., Positionen 1.2 und 1.7 (Sem inare): 3.5.1 Aufgrund eines R ahm envertrags vom 8. Januar 1992 zw ischen dem Y._______ (als rechtlich unselbständiger Teil des Beschw erdeführers) und der Schw eizerischen Eidgenossenschaft, vertreten durch ..., erhielt das Y._______ den Auftrag nach A rt. 394 ff. O R , Sym posien, Sem inare und Kurse im Einvernehm en m it Bundesäm tern zu organisieren (vgl. Ziff. 2 und 5 des R ahm envertrags vom 8. Januar 1992). D as Y._______ legte das Program m sow ie den D ozenten- und den Teilnehm erkreis m it den Bundesäm tern fest, nahm die Anm eldungen entgegen und erledigte alle anderen, organisatorischen und adm inistrativen Arbeiten. D as Y._______ forderte von den Sem inarteilnehm enden die Sem inargebühren ein und rechnete über die D ifferenz bezüglich seiner Kosten für die Vorbereitung, O rga- nisation und D urchführung der Sem inare m it den Bundesäm tern ab. 3.5.2 D as Y._______ erbrachte dam it gestützt auf Auftragsrecht nach A rt. 394 ff. O R der Schw eizerischen Eidgenossenschaft eine D ienstleistung gegen Entgelt, das nach A rt. 4 Bst. b M W STV der M ehrw ertsteuer unterliegt. D er U m stand, dass Bundesäm ter dem Y._______ W eisungen nach A rt. 397 Abs. 1 O R erteilen konnten oder m it diesem zusam m en auftraten, m achte das Verhältnis der Parteien entgegen der Ansicht der ESTV nicht zu einer einfachen G esellschaft, die nur vorliegt, w enn zw ei oder m ehrere Personen zur Erreichung eines gem einsam en Zw ecks gem einsam e Kräfte oder M ittel einsetzen (A rt. 530 Abs. 1 O R ) und den G ew inn oder Verlust teilen (A rt. 532 f. O R ). Im Verhältnis zw ischen der Schw eizerischen Eidgenossenschaft und dem Y._______ liegt schliesslich kein nach A rt. 14 Ziff. 9 M W STV von der M ehrw ertsteuer ausgenom m ener U m satz vor, denn der Beschw erdeführer stellte der Schw eizerischen Eidgenossenschaft keine Leistungen der Fortbildung und der beruflichen U m schulung an die Endkonsum enten in R echnung und ebenso w enig handelte es sich um eine identische Vorleistung im Bereich der Ausbildung oder Fort- bildung, denn der Schw eizerischen Eidgenossenschaft gegenüber er- S eite 19A -1563/2006 brachte der Beschw erdeführer keine Ausbildungsleistungen (vgl. dazu E. 3.1.1). D ie Beschw erde ist in diesem Punkt abzuw eisen. 3.6 Ad EA N r. ..., Position 1.9 (A._______-Sem inare): 3.6.1 D er A._______ liess durch das Y._______ W eiterbildungssem inare durchführen, an denen ausschliesslich M itglieder des A._______ zugelassen w urden. D ie Anm eldungen zu den Kursen w urden dem Y._______ zugestellt und die Kurskosten für M itglieder des A._______ w aren im Vergleich zu den G ebühren gleicher oder ähnlicher Veranstaltungen stark reduziert. Für die D urchführung der W eiterbildungskurse stellte das Y._______ dem A._______ R echnung. 3.6.2 D as Y._______ erbrachte dem A._______ dadurch eine nach A rt. 4 Bst. b M W STV der M ehrw ertsteuer unterliegende D ienstleistung, da es sich dem A._______ gegenüber gegen Entgelt verpflichtet hatte, solche W eiterbildungskurse für die M itglieder des A._______ anzubieten und durchzuführen. D ie dem A._______ – und nicht den als Endkunden auszubildenden M itarbeitenden – erbrachte D ienstleistung ist nicht nach A rt. 14 Ziff. 9 M W STV von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en und noch viel w eniger handelt es sich nach dem G esagten um eine identische Vorleistung (vgl. oben E. 3.1.1 und 3.5). D ie Beschw erde ist deshalb auch in diesem Punkt abzuw eisen. 3.7 Ad EA N r. ..., Position 1.10 (Teilposition Spesen/D iverses, "G ew inn"): 3.7.1 D ie Beurteilung von Leistungen zw ischen G esellschaft und G esell- schaftern erfolgt nach den allgem einen R egeln für das Vorliegen eines Leistungsaustausches (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A- 1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5; Entscheid der SR K vom 12. O ktober 2001, veröffentlicht in VPB 66.42 E. 5). Bei Leistungen des G esellschafters an die G esellschaft (G esellschafterbeiträge bzw . -ein- lagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw. G egenleistun- gen der G esellschaft erfolgen, ist von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen; nam entlich kom m t kein Leistungsaustausch zustande, w enn die Leistung durch Beteiligung am G ew inn und Verlust abge- S eite 20A -1563/2006 golten w ird (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1345/2006 vom 12. Juni 2007 E. 2.3; Entscheide der SR K vom 20. O ktober 2006 [SR K 2004-003] E. 2d sow ie vom 24. Septem ber 2003, veröffentlicht in VPB 68.54 E. 2b; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D E R , a.a.O ., R z. 422, 463). U m ge- kehrt liegt ein Leistungsaustausch vor, w enn die Leistung eines G e- sellschafters nicht durch die Beteiligung an Verlusten und G ew innen abgedeckt ist, sondern gegen ein besonderes Entgelt erbracht w ird. Som it ist im Falle von Leistungen der G esellschafter an die einfache G esellschaft bzw . von dieser an ihre G esellschafter in jedem Fall zu prüfen, ob ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht. 3.7.2 Von einer einfachen G esellschaft an den G esellschafter überw iesene G ew innbeteiligungen stellen bei diesem keinen steuerbaren U m satz dar (W egleitung 1997, R z. 937c; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D E R , a.a.O ., R z. 2). Bei einer Lieferung oder Leistung zu einem Vorzugspreis gilt die Leistung als entgeltlich und die G egenleistung w ird korrigiert auf den W ert, der unter unabhängigen D ritten vereinbart w ürde (Ent- scheide der SR K vom 16. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.81 E. 5c, vom 22. M ai 2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 7b/c, vom 1. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.158 E.4a; R IED O , a.a.O ., S. 229; IVO P. BAU M G AR TN ER , D ie Entgeltlichkeit bei der schw eizerischen M ehr- w ertsteuer, Steuer R evue [StR ] 1996 S. 278 f.). An nahestehende Per- sonen erbrachte Leistungen zu Vorzugskonditionen, w elche einem un- abhängigen D ritten unter den gleichen Voraussetzungen nicht gew ährt w ürden, sind zu dem Preis zu versteuern, den ein D ritter der gleichen Abnehm erkategorie zu bezahlen hätte. D iese Praxis der ESTV (vgl. W egleitung 1997, R z. 433d sow ie Broschüre „Eigenverbrauch“ vom N ovem ber 1996 Ziff. 9, m it dem Beispiel der "Personalrabatte"[9]) w urde von der SR K und dem Bundesgericht gestützt (Entscheide der SR K vom 22. M ai 2001, a.a.O . E. 7d, vom 27. M ärz 2002, [SR K 2000- 108] E. 5a; bestätigt durch U rteil des Bundesgerichts 2A.223/2002 vom 4. Septem ber 2002 E. 3.2). D er "W ert, der unter unabhängigen D ritten vereinbart w ürde" gem äss A rt. 26 Abs. 2 Satz 3 M W STV ist im Falle von P rivatpersonen (als nahestehende Personen) durch Ver- gleich m it dem Preis, der von einem Endverbraucher im freien M arkt bezahlt w erden m üsste (dem M arktpreis), zu bestim m en. D ie zu ver- gleichenden Personen m üssen M arktteilnehm er der gleichen H andels- stufe sein (Entscheide der SR K vom 22. M ai 2001, a.a.O . E. 7e/aa und vom 16. Februar 2000, a.a.O . E. 5d; IVO P. BAU M G AR TN ER , in m w st.com , a.a.O . A rt. 33 Abs. 1 und 2, R z. 49 [A rt. 33 Abs. 2 Satz 3 M W STG ent- S eite 21A -1563/2006 spricht hinsichtlich D rittpreisvergleich A rt. 26 Abs. 2 Satz 3 M W STV]). D ie W egleitung 1997 spricht entsprechend von unabhängigen D ritten der gleichen Abnehm erkategorie (R z. 433d), ebenso die Broschüre Ei- genverbrauch der ESTV. 3.7.3 D ie Z._______ schloss am 16. Januar 1995 m it dem Y._______ (als rechtlich unselbständiger Teil des Beschw erdeführers) einen G esellschaftsvertrag. dessen w esentlicher Zw eck die Führung der Schule betraf. U nter der Vereinbarung vom Januar 1996 zw ischen der Z._______ und dem Y._______ über die berufsbegleitende Ausbildung zum ... erbrachte der Beschw erdeführer durch das Y._______ die entsprechenden D ienstleistungen. D as Y._______ stellte den D irektor zur Verfügung, übernahm bestim m te Aufgaben in der Adm inistration, stellte R äum e für den Blockunterricht zur Verfügung, rekrutierte D ozenten und w ar verantw ortlich für Lehrm ittel und Kursunterlagen seiner D ozenten. D as Y._______ verrechnete diese Leistungen der einfachen G esellschaft. G leicherm assen rechnete die Z._______ über ihre Aufw endungen für die Führung des Schulsekretariats, die Zurverfügungstellung von Schulräum en, die Kosten für D ozenten etc. ab. D er sich aus der Abrechnung ergebende Erfolg ging je zur H älfte an das Y._______ und an die Z._______. 3.7.4 W ährend die ESTV davon ausgeht, dass der aus der Tätigkeit der Z._______ und des Y._______ entstehende G ew inn in vollem U m fang steuerbares Entgelt darstellt, w eil die G esellschafter ihre Leistungen der einfachen G esellschaft gegenüber nicht zum vollen Entgelt abrechneten, argum entiert der Beschw erdeführer, es handle sich dabei um nicht steuerbaren G ew inn der einfachen G esellschaft. In casu w äre grundsätzlich zu klären, ob das Y._______ der einfachen G esellschaft Entgelte für D ienstleistungen in R echnung gestellt hat, die unter unabhängigen D ritten vereinbart w ürden. W äre dies der Fall, m üsste für die Berechnung der M ehrw ertsteuer darauf abgestellt w erden und ein allfällig verbleibender G ew inn der einfachen G esellschaft w ürde nicht der M ehrw ertsteuer unterliegen. D a aber – w ie oben unter E. 3.3 bereits erw ähnt – der M ehrw ertsteuerpflichtige den Bew eis steuerm indernder oder steueraufhebender U m sätze zu übernehm en hat, er zu diesem Punkt keinerlei N achw eise erbringt und auch aus den Akten keine seinen Standpunkt stützenden Bew eise zu entnehm en sind, ist m it der ESTV davon auszugehen, dass der vom S eite 22A -1563/2006 Beschw erdeführer als G ew inn eingebuchte E rtrag tatsächlich steuerbares Entgelt darstellt. D ie Beschw erde ist deshalb auch in dieser H insicht abzuw eisen. 3.8 Ad EA ... Position 1.11 (Sponsoring Bank): 3.8.1 Zu den D ienstleistungen im Sinn von A rt. 4 Bst. b M W STV gehören auch W erbe- und Bekanntm achungsleistungen (C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D E R , a.a.O ., R z. 1441, W egleitung 1997 R z. 248 ff.). Solche Leistungen unterliegen daher der M ehrw ertsteuer, w enn sie gegen Entgelt erbracht w erden. D as ist nam entlich beim so- genannten Sponsoring von Bedeutung. U nter dem Begriff Sponsoring w ird die G ew ährung von G eldleistungen, geldw erten Vorteilen und anderen Zuw endungen durch U nternehm en verstanden, die dam it Per- sonen, G ruppen, O rganisationen und dergleichen in sportlichen, kul- turellen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsam en gesell- schaftspolitischen Bereichen fördern w ollen und dam it gleichzeitig eigene, unternehm ensbezogene M arketing- und Kom m unikationsziele anstreben (vgl. ASA 72 231 E. 5b; U rteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in R D AF 2003 II S. 394 E. 3.1.1; U rteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002 E. 2). Es ist im Einzelfall zu prüfen, ob der Beitrag als G egenleistung für eine W erbe- und Bekanntm achungsleistung erfolgt oder nicht. N otw endig ist eine innere w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G e- genleistung, dam it von einem Leistungsaustausch im um satzsteuer- lichen Sinn gesprochen w erden kann. D och ist für die Annahm e eines Leistungsaustausches ein Vertragsverhältnis nicht zw ingend erforder- lich. Es genügt, w enn das m ehrw ertsteuerpflichtige U nternehm en tätig w ird und seine Leistung die G egenleistung auslöst (U rteil des Bundes- gerichts 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002 E. 3.2). D as vom G erichtshof der Europäischen G em einschaften (EuG H ) m it dem Entscheid „Tolsm a“ aufgestellte Erfordernis, dass ein Leistungs- austausch nur dann gegeben sei, w enn ihm ein R echtsverhältnis zu- grunde liege, w urde für das schw eizerische R echt w eder von der SR K noch vom Bundesgericht übernom m en (vgl. U rteil des EuG H vom 3. M ärz 1994, R s. C -16/93, Slg. 1994 I-743, und hierzu Entscheid der SR K vom 24. April 1997, veröffentlicht in M W ST-Journal 3/1997 S. 122 E. 4a; U rteil des Bundesgerichts 2A.175/2002, a.a.O .; U rteil des Bun- S eite 23A -1563/2006 desgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.2). D iese Auffassung der schw eizerischen G erichte w urde von der D oktrin kritisiert (vgl. die H inw eise im Entscheid der SR K, a.a.O .; ferner C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLEN D ER , a.a.O ., R z. 184). Für Sponsorenleistun- gen kom m erziell tätiger U nternehm en darf in der R egel angenom m en w erden, dass dam it ein Leistungsaustausch verbunden ist. D iese innere, w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen der Bekanntm achungs- bzw . W erbeleistung einerseits und dem Sponsorenbeitrag andererseits begründet den Leistungsaustausch. Für den Leistungsaustausch ist nach dem G esagten nicht erforderlich, dass die Bekanntm achungs- oder W erbeleistung vertraglich zugesichert ist oder ihr überhaupt ein R echtsverhältnis zugrunde liegt. Es spielt auch keine R olle, ob Leistung und G egenleistung w ertm ässig in einem vernünftigen Verhält- nis stehen (U rteil des Bundesgerichts 2P.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002 E. 3.3). Es genügt vielm ehr, dass Leistung und G egenleistung innerlich verknüpft sind in der W eise, dass die eine Leistung ohne die andere nicht erfolgen w ürde (U rteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.3). 3.8.2 D er Beschw erdeführer hat eine Zahlung der Bank von Fr. ... m it der Verpflichtung entgegengenom m en, diesen Betrag an die Kursteil- nehm enden w eiterzugeben. D ie Bank hatte auf andere W eise keine M öglichkeit, m it den Kursteilnehm enden des Beschw erdeführers in di- rekten Kontakt zu kom m en, da sie deren Anschriften nicht kannte. In der W eitergabe der G elder der Bank durch den Beschw erdeführer liegt eine D ienstleistung, die nach A rt. 4 Bst. b M W STV der M ehrw ertsteuer unterliegt. O b und w ie viel vom vereinnahm ten Entgelt der Be- schw erdeführer anschliessend an die Kursteilnehm enden w eiterge- leitet hat, ist für die Frage, ob zw ischen dem Verein und der Bank eine entgeltliche D ienstleistung besteht, nicht entscheidend, denn es kom m t – w ie unter E. 2.2.2 oben ausgeführt – auf die Sicht des Ver- brauchers an. D ie Bank hat die G elder dem Beschw erdeführer über- lassen, dam it dieser diese M ittel w erbew irksam den Kursteilnehm en- den w eiterreiche. D arin liegt ohne Zw eifel eine entgeltliche Bekannt- m achungs- oder W erbeleistung bzw . ein Sponsoring im Sinn des unter E. 3.8.1 Ausgeführten; die fragliche Position w urde zu R echt der M ehr- w ertsteuer unterw orfen. D er Beschw erdeführer ist schliesslich auch den N achw eis schuldig ge- blieben (vgl. E. 3.3), dass er gem äss A rt. 10 Abs. 1 M W STV als S eite 24A -1563/2006 blosser Verm ittler im Sinn einer direkten Stellvertretung gehandelt hat (vgl. U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 2.3), das U m satzgeschäft dam it direkt zw ischen der Bank und den Kursteilnehm enden zustande gekom m en ist und er folglich keinen m ehrw ertsteuerpflichtigen U m satz getätigt hat. D ie Beschw erde ist deshalb auch in diesem Punkt abzuw eisen. 4. Zusam m enfassend ergibt sich, dass die Beschw erde im Sinne der Er- w ägungen teilw eise gutzuheissen ist, im Ü brigen jedoch abgew iesen w ird. D ie Position 2.3 der EA N r. ... vom 4. O ktober 1999 w ird im U m fang von Fr. ..., die Position 2.6 im U m fang von Fr. ... und die Position 6 entsprechend dem Begehren der ESTV im U m fang von Fr. ... reduziert. D er angefochtene Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006 ist aufzuheben und die R echtssache an die ESTV zu neuer Beurteilung bzw. Festsetzung des neu geschuldeten M ehrw ert- steuerbetrags unter Berücksichtigung der vom Beschw erdeführer ge- leisteten Zahlungen zurückzuw eisen. 5. D a der Beschw erdeführer im Verhältnis zum gesam ten Streitw ert ins- gesam t nur in untergeordnetem U m fang zu obsiegen verm ag, hat er nach A rt. 63 Abs. 1 Vw VG die gesam ten Verfahrenskosten zu tragen. D ie Verfahrenskosten w erden in Anw endung von A rt. 4 des R egle- m ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverw altungsgericht (VG KE, SR 173.320.2) auf Fr. ... festgesetzt und m it dem vom Beschw erdeführer geleisteten Kostenvorschuss in gleicher H öhe verrechnet. Eine Parteientschädi- gung an den Beschw erdeführer w ird im U m kehrschluss zu A rt. 7 Abs. 1 VG KE und A rt. 64 Abs. 1 Vw VG nicht ausgerichtet. D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird im Sinne der Erw ägungen teilw eise gutge- heissen, im Ü brigen jedoch abgew iesen. D er Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006 w ird teilw eise aufgehoben und die R echtssache w ird zu neuer Beurteilung im Sinn der Erw ägungen an die Eidge- nössische Steuerverw altung zurückgew iesen. S eite 25A -1563/2006 2. D ie Verfahrenskosten von Fr. ... w erden dem Beschw erdeführer auferlegt. Sie w erden m it dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet. 3. Es w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil geht an: - den Beschw erdeführer (G erichtsurkunde) - die Vorinstanz (G erichtsurkunde) D er vorsitzender R ichter: D er G erichtsschreiber: M arkus M etz Johannes Schöpf R echtsm ittelbelehrung: G egen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschw erde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten geführt w erden (A rt. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BG G , SR 173.110]). D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Be- gehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U n- terschrift zu enthalten. D er angefochtene Entscheid und die Bew eis- m ittel sind, sow eit sie der Beschw erdeführer in H änden hat, beizu- legen (vgl. A rt. 42 BG G ). S eite 26A -1563/2006 Versand: S eite 27