B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid teilweise bestätigt durch BGer mit Urteil vom 16.04.2018 (2C_1069/2017) Abteilung I A-5410/2016 U r t e i l v o m 8 . N o v e m b e r 2 0 1 7 Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg. Parteien A._______, , vertreten durch Pierre Scheuner, Rechtsanwalt,und Christian Begert, Von Graffenried AG Treuhand, Waaghausgasse 1, Postfach, 3000 Bern, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer (Ermessenseinschätzung 1. Quartal 2000 - 3. Quartal 2004). A-5410/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. A._______ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) führt seit dem [Datum] in der Form der Einzelunternehmung u.a. den Club X._______, welcher gemäss Handelsregisterauszug einen Sauna- und Massagebetrieb bezweckt. B. Im Jahr 2005 führte die ESTV im Club X._______ eine Mehrwertsteuer- kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004 (Zeitraum vom 1. Januar 2000 bis 30. September 2004) durch. Sie kam zum Schluss, dass die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Masseu- rinnen nicht gegeben sei und deren Umsätze entsprechend dem Steuer- pflichtigen zugerechnet werden müssten. Mangels Angaben über die von den Masseurinnen erzielten Umsätze setzte sie die Mehrwertsteuernach- forderung ermessensweise fest. Am 22. Juni 2005 forderte die E STV mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (…) vom Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern von Fr. (…) zuzüglich Ver- zugszins nach. Dabei hatte die ESTV zunächst fälschlicherweise nicht be- rücksichtigt, dass der Steuerpflichtige den Saunabetrieb erst p er [Datum] übernommen hatte. Mit Gutschriftsanzeige Nr. (…) vom 4. August 2005 so- wie EA Nr. (…) vom selben Tag korrigierte sie diesen Fehler, so dass im Ergebnis eine Steuernachforderung (…) von Fr. (…) zuzüglich Verzugszins resultierte. C. Mit Verfügung vom 17. September 2007 bestätigte die ESTV die (korri- gierte) Steuernachforderung im Betrag von Fr. (…) zuzüglich Verzugszins. Eine dagegen gerichtete Einsprache des Steuerpflichtigen wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 2. März 2011 vollumfänglich ab. D. Mit Urteil A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 hiess das Bundesverwaltungs- gericht eine Beschwerde des Steuerpflichtigen insofern gut, als es den Ein- spracheentscheid der ESTV vom 2. März 2011 aufhob und die Sache zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinn der Erwägungen an die ESTV zu- rückwies. Zwar schützte das Bundesverwaltungsgericht die Auffassung der ESTV, wonach der Club X._______ gegen aussen im eigenen Namen als Erbringer der Massagedienstleistungen aufgetreten sei. Die betreffenden Umsätze aus den Massagen seien des halb dem Steuerpflichtigen als In-A-5410/2016 Seite 3 haber der Einzelunternehmung zu Recht zugerechnet worden. Weiter er- wog das Gericht, dass die Voraussetzungen für die Vornahme einer Er- messenseinschätzung erfüllt seien. Was das Abstellen auf Erfahrungszah- len anbelange, so habe die ESTV ihre Umsatzschätzung jedoch aus- schliesslich auf Zahlen eines einzigen (anderen) Betriebs gestützt, ohne dass die Vergleichbarkeit der Betriebe nachvollziehbar sei. Zudem wichen die von der ESTV herangezogenen Zahlen erheblich von den Erfahrungs- zahlen im Erotikgewerbe ab. Die ESTV habe ihre Ermessenseinschätzung und damit ihren Einspracheentscheid unzureichend begründet. E. Mit Einspracheentscheid vom 28. März 2012 wies die ESTV die Einsprache des Steuerpflichtigen zum zweiten Mal ab, wobei sie vollumfänglich an ih- rer bisherigen Begründung und Beurteilung festhielt und die Steuernach- forderung von Fr. (…) zuzüglich Verzugszins bestätigte. F. Eine dagegen gerichtete Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess das Bun- desverwaltungsgericht mit Urteil A-2601/2012 vom 3. Januar 2013 wiede- rum gut. Es hob den angefochtenen Einspracheentscheid auf und wies die Sache nochmals zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinn der Erwä- gungen an die ESTV zurück. Das Bundesverwaltungsgericht hielt fest, das Urteil A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 sei insofern rechtskräftig, als die Umsätze aus den Massagen dem Steuerpflichtigen zuzurechnen seien. Im Übrigen habe es die ESTV erneut pflichtwidrig unterlassen darzulegen, in- wiefern der bei der Umsatzschätzung herangezogene Vergleichsbetrieb mit dem Sauna-Club des Steuerpflichtigen tatsächlich vergleichbar sei. Bei Fehlen des erforderlichen Datenmaterials habe die ESTV gegebenenfalls die konkreten Verhältnisse näher abzuklären. G. Auf eine dagegen von der ESTV erhobene Beschwerde trat das Bundes- gericht mit Urteil 2C_151/ 2013 vom 24. Mai 2014 nicht ein, weil es den vorinstanzlichen Rückweisungsentscheid nicht als selbständig anfechtba- ren Zwischenentscheid qualifizierte. H. Gestützt auf eine entsprechende Anfrage vom 8. März 2016 liess das kan- tonale Steueramt Zürich der ESTV am 14. März 2016 Kopien von Steuer- unterlagen betreffend zwei Masseurinnen zugehen. A-5410/2016 Seite 4 I. Nach Gewährung des rechtlichen Gehörs erliess die ESTV am 6. Juli 2016 einen neuen Einspracheentscheid. Sie wies die Einsprache ab und setzte die Steuernachforderung neu auf Fr. (…) zuzüglich Verzugszins fest. Die ESTV stützte ihre Umsatzschätzung nun nicht mehr auf Erfahrungszahlen, sondern auf die eingeholten Steuerdaten von zwei Masseurinnen, welche sie auf den Gesamtbetrieb aufrechnete. J. Dagegen lässt der Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführer) Be- schwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. Er beantragt, der Ein- spracheentscheid sei aufzuheben und die Sache zu r Festsetzung der Steuerforderung der bis zum Zeitpunkt des Entscheids noch nicht verjähr- ten Steuerperioden an die ESTV zurückzuweisen, unter Kosten - und Ent- schädigungsfolge zulasten der ESTV. K. In ihrer Vernehmlassung vom 7. November 2016 schliesst die EST V auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. L. Mit Zwischenverfügung vom 29. November 2016 hiess die Instruktionsrich- terin das Akteneinsichtsgesuch des Beschwerdeführers vom 24. Novem- ber 2016 in Bezug auf die sog. «amtlichen Akten» gut und wies dieses in Bezug auf die von der ESTV als «vertraulich» taxierten Akten, welche die Steuerunterlagen der Masseurinnen umfassen, vorerst ab. M. Am 19. Dezember 2016 reichte der Beschwerdeführer eine Stellungnahme zu den ihm zur Einsicht zugestellten amtlichen Akten ein. N. Mit Stellungnahme vom 23. Januar 2017 bestätigte die Vorinstanz ihre bis- herigen Ausführungen. O. Mit Zwischenverfügung vom 17. Juli 2017 gewährte die Instruktionsrichte- rin dem Beschwerdeführer teilweise Akteneinsicht in anonymisierte Aus- züge aus dem von der Vorinstanz als vertraulich erklärten Spezialdossier. In seiner Stellungnahme vom 16. August 2017 schloss der Beschwerde- führer erneut auf Gutheissung der Beschwerde. A-5410/2016 Seite 5 Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit sie für den Entscheid wesent- lich sind – im Rahmen der Erwägungen näher eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung der vorliegenden Be- schwerde, welche sich gegen einen Einspracheentscheid der ESTV im Be- reich der Mehrwertsteuern richtet, sachlich und funktionell zuständig (Art. 31 ff. VGG). Auf die frist - und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (vgl. Art. 50 und 52 VwVG). 1.2 1.2.1 Dem angefochtenen Einspracheentscheid vom 6. Juli 2016 sind be- reits zwei Rückweisungsentscheide des Bundesverwaltungsgerichts vo- raus gegangen. Es ist also vorab zu bestimmen, was im vorliegenden Ver- fahren noch strittig ist bzw. welche Punkte in den vorangegangenen zwei Rechtsgängen bereits definitiv entschieden wurden und daher einer weite- ren gerichtlichen Prüfung entzogen sind (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3). 1.2.2 In seinem ersten Urteil A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 (Sachver- halt Bst. D), welches vom Beschwerdeführer nicht angefochten wurde, hat das Bundesverwaltungsgericht festgehalten, dass im Sauna -Club klassi- sche und – zumindest teilweise – erotische Massagen angeboten worden sind, die nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen zu qualifizieren seien (E. 4). Weiter hat es die Auffassung der ESTV, wonach die von den Masseurinnen erzielten Umsätze aufgrund des Aussenauftritts dem Beschwerdeführer zuzurechnen sind , geschützt (E. 4.1 ff.). Mangels buchhalterischer Erfassung der erzielten Massageumsätze bzw. entspre- chender Belege hat es auch die Voraussetzungen für eine Ermessensein- schätzung bejaht (E. 5.1). Auf die diesbezüglichen Erwägungen, welche infolge des Verweises im Urteilsdispositiv in Rechtskraft erwachsen sind, kann im vorliegenden Verfahren nicht zurückgekommen werden (ausführ- lich dazu das in dieser Sache ergangene zweite Urteil des BVGer A - 2601/2012 vom 3. Januar 2013 E. 3.1 [vorne Sachverhalt Bst. F] ). Damit steht für das vorliegende Verfahren fest, dass im Sauna -Club des Be- schwerdeführers steuerbare klassische und teilweise erotische Massagen A-5410/2016 Seite 6 angeboten wurden, dass die entsprechenden Umsätze dem Beschwerde- führer als Betreiber des Sauna -Clubs mehrwertsteuerlich zuzurechnen sind und dass die ESTV zu Recht eine Ermessenseinschätzung vorgenom- men hat. 1.3 1.3.1 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Gemäss dessen Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben d ie bisherigen gesetzlichen Bestimmun- gen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften grundsätzlich wei- terhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Im Streit liegen Steuernachforderungen, welche die Jahre 200 0 bis 2004 betreffen. In materieller Hinsicht ist somit, was die Steuerjahre 2001 bis 2004 anbelangt, das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. Sep- tember 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und die Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG (aMWSTGV, AS 2000 1347) anwendbar. Soweit das Steuerjahr 2000 betroffen ist, finden noch die Bestimmungen der Verord- nung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464; vgl. Art. 93 f. aMWSTG) Anwendung. 1.3.2 Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrens- recht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren so- fort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver- fahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwend ung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (aus- führlich: Urteil des BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen insbesondere die Bestim- mungen zur Verjährung dar, handelt es sich dabei doch um ein materiell- rechtliches Institut ( BGE 137 II 17 E. 1.1, BGE 126 II 1 E. 2a; Urteil des BVGer A-3942/2013 vom 6. März 2014 E. 2.1; MICHAEL BEUSCH, Der Un- tergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 282 mit weiteren Hinweisen). 1.4 Das B undesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-A-5410/2016 Seite 7 richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserhebli chen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenhe it er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 Sind die Voraussetzungen für eine mehrwertsteuerliche Ermessensta- xation (Art. 60 aMWSTG bzw. Art. 48 aMWSTV) erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemäs- sem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die steuerpflichtige Per- son ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnimmt bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führt, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BGer 2A.552/2006 vom 1. Feb- ruar 2007 E. 3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A -5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.6.1). 2.1.1 Bei einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen hat die ESTV diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnis- sen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil e des BGer 2C_576/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.4, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Urteil des BVGer A -788/2015 vom 24. Dezember 2015 E. 2.4.3 mi t Hinweisen). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil- Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchba- ren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Er- messenstaxation dienen (statt vieler: Urteile des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.2, A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in: ASA 69 S. 530 ff). 2.1.2 Im Rahmen einer Ermessenseinschätzung ist es rechtsprechungsge- mäss auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Um- lageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im einge- hend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kon- trollperiode (Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 3.1, A-5410/2016 Seite 8 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2; Urteile des BVGer A-3141/2015 vom 18. Januar 2017 E. 8.2, A-3672/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.1). 2.1.3 Soweit die ESTV im Rahmen einer Ermes sensveranlagung für die Schätzung der mehrwertsteuerlich relevanten Umsätze auf Erfahrungszah- len abstellt, hat sie namentlich zu erläutern, dass die zum Vergleich heran- gezogenen Betriebe, auf welche sich die Erfahrungszahlen stützen, nicht nur der gleichen Branche entstammen wie das einzuschätzende Unterneh- men, sondern auch in anderer Hinsicht vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse und Kundenkreis ( BVGE 2009/60 E. 2.8.4, zum Ganzen ausführlich bereits das in dieser Sache ergangene Urteil A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.6.4). 2.1.4 2.1.4.1 Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensver- anlagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht a ls ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rü- gegrundes der Unangemessenheit (E. 1.4) eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüf ungsdichte. Grundsätzlich setzt es nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.8.2). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht wiederholt bestätigt (vgl. bereits Urteil des BGer 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3, ferner: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3). 2.1.4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt (erste Stufe) und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zu- rückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), ob- liegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislas t – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu erbringen (statt vieler: Urteile des BVGer A-1508/2014 vom 19. Mai 2015 E. 4.7.3, A-6181/2012 vom 3. September 2013 E. 2.11.3). Weil das Ergeb- nis der Ermes sensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Viel- mehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorgeno mmene Schät- zung offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre Be- hauptungen zu erbringen (zum Ganzen: vgl. Urteil des BGer 2C_970/2012 A-5410/2016 Seite 9 vom 1. April 2013 E. 4.2 f.; Urteil des BVGer A-2009/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.6.3 mit Hinweisen). 2.2 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zi- vilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbar- keit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.; BEUSCH, a.a.O., S. 276 mit Hinweisen). Die Verjährung einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das Gemeinweisen Gläubiger der For- derung ist (BGE 133 II 366 E. 3.3, Urteil des BGer 2C_227/2010 vom 5. Au- gust 2010 E. 2.2; BVGE 2009/12 E. 6.3.1). Die Verjährung ist ein Institut des materiellen Rechts, weshalb sich die Ver- jährung der Steuerforderung unter Vorbehalt abweichender Übergangsbe- stimmungen grundsätzlich nach demjenigen Recht beurteilt, das im Zeit- punkt ihrer Entstehung Geltung hatte (vorne E. 1.3.2, Urteil des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.1). 2.2.1 Nach Art. 40 Abs. 1 aMWSTV verjährt die Mehrwerts teuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem sie entstanden ist. Diese Frist b ezieht sich auf die Festsetzu ng der Steuer (BGE 137 II 17 E. 2.3). Die Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die zuständige Behörde unterbrochen (Art. 40 Abs. 2 aMWSTV). Art. 40 aMWSTV enthält – wie dies im Zeitpunkt des Erlasses dieser Ver- ordnung im Bundessteuerrecht üblich war – einzig eine relative Verjäh- rungsfrist. Auf die Aufnahme einer absoluten Frist wurde bewusst verzich- tet, weshalb es unter dem Regime der aMWSTV keine absolute Verjährung der Steuerforderung gibt. Erst mit dem aMWSTG wurde eine absolute Ver- jährungsfrist eingeführt (vgl. Art. 49 Abs. 4 aMWSTG; BGE 137 II 17 E. 2.3 mit Hinweisen). 2.2.2 Gemäss dem aMWSTG verjährt die Mehrwertsteuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie e ntstanden ist (relative Verjährung; Art. 49 Abs. 1 aMWSTG). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung und jede Berichtigung durch die zustän- dige Behörde gegenüber allen Zahlungspflichtigen unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 und 3 aMWSTG ). Die Steuerforderung verjährt gemäss Art. 49 Abs. 4 aMWSTG in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem sie entstanden ist (absolute Verjährung). A-5410/2016 Seite 10 3. Im vorliegenden Fall, in dem die Voraussetzungen für eine Ermessensein- schätzung (erste Stufe) gegeben sind (vgl. E. 1.2.2), ist zunächst strittig, ob die Vorinstanz die dem Beschwerdeführer zuzurechnenden steuerbaren Umsätze aus den im Sauna-Club angebotenen Massagen korrekt ermittelt hat. 3.1 Zu prüfen ist, ob die ESTV ihre Ermessenseinschätzung pflichtgemäss vorgenommen hat (E. 2.1.4.2 ad zweite Stufe) . Dabei setzt das Bundes- verwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjeni- gen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessens- fehler unterlaufen sind (E. 2.1.4.1). 3.1.1 In den früher in dieser Sache ergangenen Einspracheentscheiden, welche vom Bundesverwaltungsgericht aufgehoben wurden, hat die Vo- rinstanz ihre Umsatzschätzung ausschliesslich (und nach Ansicht des Ge- richts mit mangelhafter Begründung) auf Erfahrungszahlen eines und erst noch einzigen Vergleichsbetriebs gestützt. Im vorliegend angefochtenen Einspracheentscheid legt sie ihrer Ermessenseinschätzung neu nicht mehr diese Zahlen, sondern die Umsatzzahlen von zwei Masseurinnen zu- grunde. Sie führt aus, da ss ihr das hier zu beurteilende Geschäftsmodell einer Kombination von klassischen und erotischen Massagen bislang un- bekannt sei und sie daher über keine Erfahrungswerte von vergleichbaren Betrieben verfüge. Dass die Vorinstanz nun für die Umsatzschätzung auf konkrete Zahlen aus dem zu beurteilenden Betrieb anstatt auf Erfahrungszahlen abstellt und da- mit die Schätzungsmethode gewechselt hat, ist nicht zu beanstanden. Im Rahmen einer Schätzung n ach pflichtgemässem Ermessen ist die ESTV nämlich verpflichtet, diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den in- dividuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Er- gebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (E. 2.1.1). Liegen lediglich Zahlen aus dem zu beurteilenden Betrieb und keine verlässlichen Erfahrungszahlen von Vergleichsbetrieben vor, kommt nur ein Abstellen auf die konkreten Zahlen in Betracht. Nachfolgend ist die Frage zu beantworten, ob die Vorinstanz ihre Umsatz- schätzung pflichtgemäss vorgenommen hat. Zu prüfen ist dabei, ob sie sich zu Recht auf die Angaben von (nu r) zwei Masseurinnen stützt (E. 3.1.2), A-5410/2016 Seite 11 ob die erhältlich gemachten Angaben zuverlässig sind (E. 3.1.3) und ob die Berechnung pflichtgemäss erfolgt ist (E. 3.1.4). 3.1.2 Die Vorinstanz hat für die Schätzung der Massageumsätze die Steu- ererklärungen derjenigen drei Masseurinnen bei der kantonalen Steuerbe- hörde eingeholt, die eine frühere Anfrage betreffend Berufsausübungsbe- willigung beantwortet hatten. Das kantonale Steueramt übermittelte der Vo- rinstanz Steuerunterlagen von zwei Masseurinnen. In Bezug auf die dritte Masseurin teilte das kantonale Steueramt mit, dass es nicht im Besitz ent- sprechender Unterlagen sei, dass aus der Ermessenseinschätzung der di- rekten Steuern für das Jahr 2000 jedoch ein steuerbares Einkommen in der Grössenordnung von Fr. (…) resultiert habe. 3.1.2.1 Die Vorinstanz führt im angefochtenen Einsprachee ntscheid aus, sie habe bereits mit Schreiben vom 9. September 2010 den Beschwerde- führer aufgefordert, ihr sämtliche Mietverträge mit den Mieterinnen der Massageräume der Jahre 2001 bis 2004 zugehen zu lassen. Der Be- schwerdeführer sei ihrer Aufforderung nur teilweise nachgekommen. Für die ESTV gebe es keine andere Möglichkeit an die vollstä ndige Liste der Masseurinnen heranzukommen als über den Beschwerdeführer selbst. Mangels weiterer Daten könne sie ihre Umsatzschätzung daher nur auf die Angaben derjenigen beiden Masseurinnen abstützen, von welchen Steu- erunterlagen vorlägen. 3.1.2.2 Vorliegend stützt die Vorinstanz ihre Schätzung auf Daten von zwei Masseurinnen, obschon von einer grösseren Zahl von Masseurinnen aus- zugehen ist, die im strittigen Zeitraum im Sauna-Club tätig waren. Das Bun- desverwaltungsgericht kann darin jedoch kein pflichtwidriges Vorgehen er- kennen. Ohne entsprechende Mitwirkung des Beschwerdeführers ist es ihr kaum möglich, an die Kontaktangaben der weiteren Masseurinnen zu ge- langen. Festzuhalten ist, dass die Vorinstanz sämtliche ihr namentlich be- kannten sechs Masseurinnen im November 2010 schriftlich zu kontaktieren versuchte. Dabei antworteten – wie erwähnt – bloss drei Masseurinnen. Bezüglich einer weiteren Masseurin erhielt sie die Mitteilung, dass diese im Jahr 2001 ins Ausland weggezogen sei. Ein Schreiben wurde mit der Be- merkung, der Name sei falsch, von der Post retourniert. Auf ein weiteres Schreiben, welches sich an eine Masseurin richtete, die mit dem Be- schwerdeführer nicht – wie ansonsten üblich – einen Mietvertrag, sondern von ihm mittels Arbeitsvertrag vom [Datum] angestellt war, erhielt die Vo-A-5410/2016 Seite 12 rinstanz keine Rückmeldung. Es kann daher der ESTV nicht als Pflichtver- letzung angelastet werden, dass sie nur über jene Masseurinnen Steuer- auskünfte einholte, über die sie auch gesicherte Kontaktangaben besass. 3.1.2.3 Zu Recht hat die Vorinstanz sodann die dritte Masseurin, die Ge- genstand ihrer Anfrage bei der Steuerbehörde war, nicht in ihre Umsatz- schätzung einbezogen: Das steuerbare Einkommen dieser Masseurin wurde von den Steuerbehörden ermessensweise festgesetzt, weshalb die Zahl bereits aus diesem Grund nicht aussagekräftig ist. Zudem ist das sog. steuerbare Einkommen nicht mit den erzielten Umsätzen aus einer (direktsteuerlich selbständigen) Erwerbstätigkeit identisch. So kann es etwa auch einen zusätzlichen unselbstä ndigen Erwerb oder weitere Ein- künfte wie z.B. erhaltene Unterhaltszahlungen einschliessen. Ebenso muss ein geringes steuerbares Einkommen nicht mit einem tiefen Umsatz korrelieren, ist doch der erzielte Gewinn oder Verlust eines Unternehmens und nicht der Umsatz letztlich für die Festsetzung des steuerbaren Einkom- mens massgebend. 3.1.2.4 Weiter hat die Vorinstanz mit Schreiben vom 21. Oktober 2016 ein Auskunftsersuchen an die Kantonspolizei Zürich gestellt. Diese übermit- telte einen Polizeirapport, der eine Kontrolle im Sauna-Club des Beschwer- deführers vom 2. Februar 2012 betraf. Es wurden dabei zwei Masseurin- nen angetroffen und deren Kontaktangaben aufgenommen. Im Begleit- schreiben wies die Kantonspolizei darauf hin, dass Geschäftsdaten in der Polizeidatenbank gelöscht würden, sobald die gesetzliche „Löschfrist“ ab- gelaufen sei. Aus den von der Kantonspolizei Zürich erhältlich gemachten Informationen lassen sich keine Rückschlüsse auf die erzielten Umsätze von Masseurin- nen in den hier strittigen Steuerjahren 2000 bis 2004 ziehen. Gemäss An- gaben im Polizeirapport war eine der kontrollierten Damen erst ab ca. 2006 im Sauna-Club tätig, die andere Masseurin verfügte im Zeitpunkt der Kon- trolle über einen Touristen-Aufenthaltsstatus, was auf eine bloss vorüber- gehende Beschäftigung im Jahr 2012 hinweist. Weil diese beiden Masseu- rinnen somit im strittigen Zeitraum nicht im Sauna -Club tätig waren, be- stand kein Anlass, nähere Angaben über deren Umsätze einzuholen. 3.1.2.5 Nach dem Gesagten ist im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz bei ihrer Umsatzschätzung auf Daten von lediglich zwei Masseurinnen, die im strittigen Zeitraum im Sauna -Club tätig waren, abgestellt hat. A-5410/2016 Seite 13 3.1.3 Die Angaben über die erzielten Massageumsätze der beiden Mas- seurinnen sind verlässlich. Sie entstammen im Fall der Masseurin 1 einer sorgfältig geführten Jahres- bzw. Erfolgsrechnung, die dem Hilfsblatt A zur Steuererklärung beigelegt wurde. Daraus gehen sowohl die erzielten Mas- sageumsätze als auch die Mietausgaben im Zusammenhang mit der Mas- sagetätigkeit sowie weitere damit zusammenhängende Auslagen hervor. In Bezug auf Masseurin 2 sind die von der ESTV verwendeten Zahlen einer Jahreszusammenstellung entnommen, welche ebenfalls die Einnahmen und Ausgaben der Massagetätigkeit enthält und dem Hilfsblatt A der Steu- ererklärung beigelegt wurde. Teilweise liegen zudem detaillierte Monatszu- sammenstellungen vor. Die Aussagekraft der Angaben wird dadurch unter- mauert, dass die ausgewiesenen Mietausgaben mit den vom Beschwerde- führer angegebenen Mieteinnahmen übereinstimmen. Aus den Steuerun- terlagen ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die beiden Damen im strittigen Zeitraum noch in anderen Etablissements tätig gewesen wären und daher nur ein Teil der erzielten Umsätze dem Sauna -Club des Be- schwerdeführers zugeordnet werden dürften. Zusammenfassend ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz für ihre Umsatzschätzung auf die Zahlen aus den Steuerunterlagen der zwei Masseurinnen abgestellt hat. 3.1.4 Es bleibt zu prüfen, ob die Berechnung der Umsatzschätzung pflicht- gemäss erfolgt ist. 3.1.4.1 Mittels der aus den Steuerunterlagen entnommenen Angaben der beiden Masseurinnen ermittelte die Vorinstanz das Verhältnis Miete/Um- satz pr o Jahr und Masseurin (siehe Übersicht 1 des Einspracheent- scheids). Mangels weiterer aufschlussreicher Angaben, angesichts der un- terschiedlichen Massageangebote der Masseurinnen (klassisch bzw. ero- tisch) sowie der Annahme, dass nur der Massageumsatz jeweils einer Mas- seurin pro Jahr bekannt war, erachtete es die ESTV als sachgerecht, den Mittelwert des Miete/Umsatz-Verhältnisses über alle Jahre als Basis für die Schätzung der Massageumsätze der übrigen Masseurinnen heranzuzie- hen. Das durchschnittliche Verhältnis von der für die Massageräume be- zahlten Miete zum Massageumsatz betrug demgemäss 17.4%. In der Folge nahm die Vorinstanz eine Schätzung der Massageeinnahmen der übrigen Masseurinnen vor. Ausgangspunkt der Berechnung bildeten die vom Beschwerdeführer ausgewiesenen Mieteinnahmen aus der Ver- mietung der Massageräume im strittigen Zeitraum . Davon zog die Vo- rinstanz diejenigen Mieteinnahmen ab, die auf die zwei Masseurinnen ent- fielen. Die so ermittelte Differenz der Mieteinnahmen rechnete sie mit der A-5410/2016 Seite 14 Verhältniszahl 17,4% auf, so dass ein geschätzter Umsatz der übrigen Masseurinnen wie folgt resultierte: Jahr 2000 [Mai bis Dez.]: Fr. (…); Jahr 2001: Fr. (…); Jahr 2002: Fr. (…); Jahr 2003: Fr. (…); Jahr 2004 [Jan. bis Sept.]: (…). Zu diesen Umsätzen addierte die Vorinstanz schliesslich die von den zwei Masseurinnen in den Steuererklärungen deklarierten, effektiv erzielten Umsätze aus Massagen wieder hinzu und berechnete anhand des jeweils gültigen Steuersatzes die Steuerschuld pro Jahr. 3.1.4.2 Die Vorinstanz nennt damit in rechtsgenügender Weise die Überle- gungen, von denen sie sich bei der strittigen Umsatzschätzung leiten liess. Da verlässliche Unterlagen nur für die Jahre 2001 bis 2004 vorhanden wa- ren, rechnete die Vorinstanz die (belegten) Ergebnisse auf das (belegmäs- sig nicht abgestützte) Jahr 2000 hoch. Damit hat die ESTV das Umlage- verfahren angewandt, was nach der Rechtsprechung zulässig ist, voraus- gesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeit- abschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (E. 2.1.2). Vor- liegend fehlen Hinweise dafür, dass die Verhältnisse im Jahr 2000 nicht mit denjenigen in den Folgejahren vergleichbar gewesen wären. Die Umlage auf das Jahr 2000 ist nicht zu beanstanden. 3.1.4.3 Inwiefern die beiden Masseurinnen, deren Umsätze hochgerechnet wurden, mit den weiteren Masseurinnen vergleichbar sind, bedarf einer nä- heren Betrachtung. Masseurin 1 hat gemäss eigenen Angaben erotische Massagen angeboten, was im Sauna-Club jedenfalls nicht die Regel war. Masseurin 2 bot demgegenüber klassische Massagen ohne medizinischen Hintergrund an. Sie war im Vergleich zu übrigen Masseurinnen in einem höheren Pensum tätig. Zudem hat Masseurin 2 – im Gegensatz zu weite- ren Masseurinnen – über mehrere Jahre in relativ konstantem Umfang im Sauna-Club gearbeitet. Masseurin 1 hat mit erotischen Massagen im Verhältnis zu den Mietauf- wendungen höhere Umsätze erzielt als Masseurin 2, die klassische Mas- sagen anbot. So ergab sich bei Masseurin 1 im Jahr 2001 ein M iete/Um- satz-Verhältnis von 15.5%, während dasjenige von Masseurin 2 im Jahr 2002 17.5%, im Jahr 2003 19.2% und im Jahr 2004 (Jan. bis Sept.) 17.4% betrug. Im Jahr 2002 (Jan. bis Juli) resultierte bei Masseurin 1 sogar ein Miete/Umsatz-Verhältnis von 12.7%. Weshalb die Zahlen von Masseurin 1 bei der Bestimmung des Verhältnisses Miete/Umsatz für das Jahr 2002 nicht berücksichtigt wurden, hat die Vorinstanz nicht erläutert. Allerdings erscheint dem Gericht, welches sich bei der Prüfung der vorinstanzlichen A-5410/2016 Seite 15 Schätzung Zurückhaltung aufzuerlegen hat, die Nichtberücksichtigung die- ser Zahlen im Jahr 2002 im Ergebnis als vertretbar, könnte es sich dabei mit Blick auf das Vorjahresergebnis von Masseurin 1 und die Ergebnisse von Masseurin 2 auch um einen „Ausreisser“ handeln, dessen Berücksich- tigung letztlich zu Lasten des Beschwerdeführers ausfiele. Nicht offensichtlich fehlerhaft erscheint es zudem, dass die Vorinstanz die Umsätze von Masseurin 1 für das Jahr 2001 berücksichtigt hat und die entsprechenden Zahlen auch in die Berechnung des durchschnittlichen Miete/Umsatz-Verhältnisses eingeflossen sind. Denn erotische Massagen waren im Sauna-Club erlaubt und es ist – wenn es auch nicht die Regel war – dennoch anzunehmen, dass neben Masseurin 1 im hier relevanten Zeitraum noch weitere Masseurinnen erotische Massagen angeboten ha- ben. Diesem Umstand wird letztlich durch den Einbezug der Umsatzzahlen von Masseurin 1 in die Durchschnittsberechnung Rechnung getragen. Im Ergebnis resultierte dennoch eine deutlich stärkere Gewichtung von klas- sischen Massagen bei der Ermittlung der durchschnittlichen Verhältniszahl, was der Realität nahe kommen dürfte. Was Masseurin 2 betrifft, so erscheint es nahe liegend, dass sie aufgrund ihrer häufigeren Anwesenheit im Vergleich zu anderen Masseurinnen einen höheren Umsatz erzielt hat. Allerdings hatte Masseurin 2 wegen ihrer häu- figen Präsenz auch vergleichsweise mehr Miete zu bezahlen, nämlich Fr. (…)/Monat statt Fr. (…) bis Fr. (…)/Monat. Dafür, dass Masseurin 2 ih- ren Kunden höhere Tarife als andere Masseurinnen verrechnen konnte, bestehen keine Anhaltspunkte. Indem die Vorinstanz ihrer Umsatzschät- zung das Verhältnis Miete/Umsatz zugrunde gelegt hat, hat sie auch die Tatsache, dass Masseurin 2 durch ihre häufigere Anwesenheit im Sauna- Club im Ergebnis mehr als andere Masseurinnen verdient hat, hinreichend berücksichtigt. 3.1.4.4 Damit kann das Vorgehen der Vorinstanz insgesamt nicht als offen- sichtlich pflichtwidrig gelten . Ebenso wenig sind Berechnungsfehler er- kennbar. 3.2 Auf der dritten Stufe obliegt es nun dem Beschwerdeführer, nachzu- weisen, in welchen Punkten die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig sein soll (E. 2.1.4.2). Im Folgenden wird auf die einzelnen Rügen eingegangen. A-5410/2016 Seite 16 3.2.1 Der Beschwerdeführer moniert, er habe lediglich von den Masseurin- nen die zum Voraus festgelegte Miete erhalten, weshalb er keine Angaben über die von den Masseurinnen effektiv erzielten Umsätze machen könne. Dies dürfe ihm aber nicht als Pflichtverletzung angelastet werden. Die von den Masseurinnen bezahlten Mieten seien unabhängig von den jeweils er- zielten Umsätzen geschuldet gewesen . Die Miete eigne sich daher nicht als Basis für eine Umsatzschätzung. 3.2.1.1 Dass der Beschwerdeführer über keine Angaben zu den erzielten Massageumsätzen verfügt, hatte gesetzeskonform zur Folge, dass die Umsätze von der ESTV geschätzt werden m ussten. Inwiefern dem Be- schwerdeführer dies darüber hinaus als Pflichtverletzung angelastet wurde, ist nicht erkennbar, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist. 3.2.1.2 Dem Vorbringen, dass die Miete nicht als Basis für die Umsatz- schätzung tauge, ist entgegenzuhalten, dass der Beschwerdeführer selbst einräumt, die Höhe der Miete stehe in direktem Zusammenhang mit der Anwesenheit der Masseurinnen. So sei nämlich Masseurin 2 insofern ein Sonderfall, weil sie viel häufiger als alle anderen Masseurinnen anwesend war, was sich auch in der Miete von Fr. (…)/Monat widerspiegle, während andere Masseurinnen deutlich weniger bezahlten und seltener im Sauna- Club anzutreffen waren. Zu Recht stellt der Beschwerdeführer nicht in Ab- rede, dass die Präsenz unmittelbar mit der Möglichkeit der Umsatzerzie- lung zusammenhängt. Insofern besteht ein Konnex zwischen der Miete und dem erzielten Umsatz, wenn auch nicht dergestalt, dass die Miete nur bei Erreichen eines bestimmten Umsatzes geschuldet war oder dass die Anwesenheit in jedem Fall in einer Umsatzerzielung resultierte . Dennoch muss vernünftigerweise davon ausgegangen werden, dass die Masseurin- nen längerfristig nur dann Massageräume gemietet haben, wenn sie auch entsprechende Umsätze erzielen konnten. Folglich erscheint es denn auch nicht offensichtlich fehlerhaft, die Miete bei der Umsatzschätzung zu be- rücksichtigen. Dass diese Schätzmethode mit Ungenauigkeiten behaftet ist, liegt in der Natur der Sache und ist – insbesondere mangels tauglicher Alternativen – hinzunehmen. 3.2.2 Soweit der Beschwerdeführer im Übrigen sowohl Masseurin 1 als auch Masseurin 2 als besonders erfolgreiche Sonderfälle präsentieren will, die einen überdurchschnittlichen Umsatz erzielt hätten und daher nicht re- präsentativ seien, ist er den Nachweis für seine Behauptungen schuldig geblieben. Die blosse Möglichkeit, dass Masseurin 2, die unbestrittener- massen über mehrere Jahre im Sauna -Club arbeitete, durch den Aufbau A-5410/2016 Seite 17 einer Stammkundschaft mehr als andere Frauen verdiente , genügt nicht, die vorinstanzliche Umsatzschätzung als offensichtlich fehlerhaft umzu- stossen. Was Masseurin 1 betrifft, so hat die Vorinstanz, wie bereits er- wähnt, dem Umstand, dass im Sauna -Club mehrheitlich klassische und nicht erotische Massagen angeboten wurden, bereits hinreichend Rech- nung getragen. Mit seiner allgemeinen Kritik vermag der Beschwerdeführer nicht durchzudringen (E. 2.1.4.2). 3.2.3 Weiter bringt der Beschwerdeführer vor, e s sei für ihn äusserst schwierig, wenn nicht gar unmöglich, bei den ehemaligen Mieterinnen sachdienliche Informationen einzuholen. Die Verschleppung des Verfah- rens durch die ESTV dürfe ihm nicht zum Nachteil gereichen. 3.2.3.1 Es trifft zu, dass das vorliegende Verfahren bereits lange gedauert und die ESTV dies auch teilweise zu verantworten hat. Indessen ist nicht ersichtlich, inwiefern dem Beschwerdeführer dadurch ein Nachteil in Bezug auf die Informationsbeschaffung entstanden sein soll, zumal er bereits im Jahr 2010 lediglich noch im Besitz der Kontaktangaben von sechs Mas- seurinnen war. Dass der Beschwerdeführer die notwendigen Informationen nicht mehr beschaffen kann, liegt nicht in erst er Linie an der Verfahrens- dauer. Vielmehr hat der Beschwerdeführer allfällig sachdienliche Informa- tionen von Beginn weg nicht aufbewahrt, weil er deren Bedeutung für die Zwecke der Mehrwertsteuer verkannt hat. Schliesslich ist dem wiederhol- ten Einwand des Beschwerdeführers, wonach er von den Masseurinnen lediglich die Miete erhalten habe und daher keine Angaben zu deren erziel- ten Umsätzen machen könne, entgegen zu halten , dass zumindest eine Masseurin in einem arbeitsvertraglichen Verhältnis zu ihm gestanden hat. Gemäss deren Arbeitsvertrag vom 22. April 2002 war eine Teilzeittätigkeit im Umfang von zwei bis vier Stunden an ein bis zwei Nachmittagen pro Woche vereinbart, wobei als Entschädigung der effektive Massageeinsatz der Arbeitnehmerin abgerechnet werden sollte. Es ist nicht ersichtlich, wes- halb der Beschwerdeführer in Bezug auf die von ihm angestellte Masseurin über keine Umsatzangaben verfügt. Dasselbe gilt im Wesentlichen auch in Bezug auf die Informationsbeschaf- fung durch die Vorinstanz bei der kantonalen Steuerverwaltung und der Kantonspolizei. Zwar ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Vorinstanz nach Erlass des bundesgerichtlichen Urteils vom 24. Mai 2014 beinahe zwei Jahre ungenutzt hat verstreichen lassen, bis sie mit der Steuerverwal- tung in Kontakt trat und die Kantonspolizei erst nach Erlass des Ein-A-5410/2016 Seite 18 spracheentscheids um Amtshilfe ersuchte. Dennoch ist nicht erkennbar, in- wiefern dem Steuerpflichtigen dadurch ein materieller Nachteil entstanden wäre. Namentlich ist nicht davon auszugehen, dass eine um zwei Jahre früher erfolgte Auskunft der Steuerverwaltung wesentlich anders und für den Beschwerdeführer vorteilhafter ausgefallen wäre. Auch bestehen keine Hinweise darauf, dass sich aus Angaben der Kantonspoliz ei zu früheren Kontrollen für den Steuerpflichtigen eine günstigere Umsatzschät- zung ergeben hätte. Im Gegenteil, lässt doch der Polizeirapport aus dem Jahr 2012, der die zwei angetroffenen Masseurinnen als „Sexarbeiterin- nen“ bezeichnet, vielmehr vermuten, dass das Angebot an erotischen Mas- sagen im Sauna -Club keine untergeordnete Rolle spielte . In diesem Zu- sammenhang bringt denn auch die Vorinstanz vor, dass polizeiliche Kon- trollen nur stattfinden, wenn Erotik im Spiel sei. Aus diesem letztgenannten Grund verfängt denn auch der Einwand des Beschwerdeführers nicht, wo- nach die Vorinstanz im Zusammenhang mit den Abklärungen bei der Kan- tonspolizei die falschen Fragen gestellt habe. Es ist anzunehmen, dass sich allfällige von der Kantonspolizei erhobene Umsatzangaben auf das Angebot erotischer Massagen beschränken würden, so dass für die vorlie- gende Konstellation – selbst wenn die Beschaffung entsprechender Infor- mationen noch zumutbar und objektiv möglich gewesen wäre, was offen bleiben kann – aus Sicht des Beschwerdeführers nicht von einem für ihn vorteilhaften Erkenntnisgewinn auszugehen ist. In prozessualer Hinsicht ist daran zu erinnern, dass selbst eine ungebühr- liche Verfahrensverzögerung bzw. eine Verletzung des Beschleunigungs- gebots durch die Vorinstanz nicht zur Folge hätte , dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden müsste (Urteil des BGer 2A.455/200 6 vom 1. März 2007 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 6.2). 3.2.4 Schliesslich unterbreitet der Beschwerdeführer dem Gericht eine ei- gene seiner Ansicht nach verlässlichere Umsatzschätzung, welche auf ei- ner durchschnittlichen Anwesenheit von zwei Masseurinnen pro Woche und einer Masseurin am Samstag basiert und einen jährlichen Umsatz von rund Fr. (…) ergibt. Diese vom Beschwerdeführer erstellte Schätzung vermag sich auf keine Beweise zu stütz en und ist bereits deshalb nicht geeignet , die von der ESTV zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung zu widerle- gen (E. 2.1.4.2). Die Schätzung zielt aber zudem offensichtlich an der Re-A-5410/2016 Seite 19 alität vorbei. So hat allein die im hier strittigen Zeitraum unbestrittenermas- sen tätige Masseurin 2 Massageumsätze von mehr als Fr. (…) pro Jahr erzielt. Ein geschätzter Jahresumsatz von gesamthaft Fr. (…) ist damit nicht plausibel. 3.2.5 Weiter bemängelt der Beschwerdeführer, dass die Vorinstanz in Be- zug auf Masseurin 2 die Steuerunterlagen betreffend das Steuerjahr 2001 nicht eingeholt habe, obwohl diese bereits damals im Sauna-Club tätig ge- wesen sei. Die Vorinstanz hat sich dazu nicht geäussert und in den Akten fehlt es an Hinweisen, welche das vorinstanzliche Vorgehen in diesem Punkt erklären könnten. Zwar ist nicht auszuschliessen, dass eine Berück- sichtigung der (nicht bekannten) Umsätze von Masseurin 2 im Jahr 2001 zu einer für den Beschwerdeführer günstigeren Verhältniszahl (Miete/Um- satz) und damit einer geringeren Steuerforderung für das Jahr 2001 führen könnte, was ab er mit Blick auf die für dieses Jahr ohnehin eingetretene Verjährung offen bleiben kann (E. 4.3). Dass sich darüber hinaus die Durchschnittsverhältniszahl (Umsatz/Miete), welche letztlich für die Auf- rechnung der restlichen Umsätze entscheidend ist, im Ergebnis als offen- sichtlich unrichtig erweist, wird vom Beschwerdeführer weder substantiiert dargetan noch ist dies – namentlich mit Blick auf die nicht eingerechneten Mietumsätze von Masseurin 1 im Steuerjahr 2002 (oben E. 3.1.4.3), leicht- hin anzunehmen. Auch in diesem Punkt vermag der Beschwerdeführer mit seiner Kritik nicht zu überzeugen. 3.2.6 Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, die Daten von Masseu- rin 1 für das Steuerjahr 2001 dürften infolge eingetretener Verjährung nicht verwendet werden. Was die Verjährung der Steuernachforderung für das Steuerjahr 2001 betrifft, ist auf E. 4.3 zu verweisen . Unabhängig von der Verjährung, steht der Verwendung der Umsatzzahlen aus dem Jahr 2001 als Grundlage für die Ermessenseinschätzung nichts entgegen: Die Um- satzschätzung soll der Realität möglichst nahe kommen. Es ist daher nicht ersichtlich, weshalb die Verjährung bereits auf dieser Prüfstufe berücksich- tigt werden sollte. Sodann ist das Umlageverfahren, um das es hier letztlich geht, bei gegebenen Voraussetzungen praxisgemäss zulässig (E. 2.1 .2). Es ist daher nicht zu beanstanden, dass der im Jahr 2001 von Masseurin 1 erzielte Umsatz in die Umsatzschätzung eingeflossen ist. 3.2.7 Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, die Berechnung der Steuerforderung durch die Vorinstanz sei offensichtlich fehlerhaft. Die ge- schätzten Umsätze seien zu Unrecht als Nettobeträge betrachtet worden, A-5410/2016 Seite 20 so dass dem Beschwerdeführer Mehrwertsteuerbeträge hinzuaddiert wür- den, die er bzw. die Masseurinnen nie eingenommen hätten . Korrekter- weise hätte die Vorinstanz die effektiv erzielten und umgelegten Umsätze als Bruttobeträge, welche die Mehrwertsteuer bereits enthalten, betrachten müssen. Dieses Argument verfängt nicht. Die Umsatzschätzung ist nichts anderes als eine Schätzung des Entgelts. Das Entgelt bildet die Bemessungsgrund- lage für die Mehrwertsteuer. Indem die Vorinstanz die Mehrwertsteuer von den geschätzten Umsätzen berechnet hat, ohne die den Kunden nie in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer abzuziehen, ist sie rechtmässig vorge- gangen. 3.3 Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass es dem Beschwerdeführer nicht gelingt, die von der Vorinstanz pflichtgemäss vorgenommene Um- satzschätzung zu widerlegen. 4. 4.1 Es bleibt zu prüfen, ob ein Teil der seitens der Vorinstanz geltend ge- machten Mehrwertsteuerforderungen absolut verjährt ist. 4.2 Der Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, die Steuernach- forderung betreffend das Jahr 2000, welche während der Geltung des aMWSTV entstand, sei absolut verjährt. 4.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich in seinem Urteil A-3008/2015 vom 6. November 2015 (in E. 3.1.2) explizit mit der Frage der absoluten Verjährung von Steuerforderungen, welche während der Geltung des aMWSTV entstanden sind, auseinandergesetzt. Es kam zum Schluss, dass sich die Frage der Verjährung grundsätzlich nach der aMWSTV beur- teile, welche keine absolute Verjährung vorsehe. Ein anderer Schluss lasse sich auch nicht mit Blick auf die übergangsrechtlichen Regelungen des aMWSTG und des aktuellen MWSTG ziehen. Die üb ergangsrechtlichen Regelungen enthielten keine Bestimmungen zur absoluten Verjährung von unter dem aMWSTV entstandenen Steuerforderungen. Auch lägen diesbe- züglich keine Gesetzeslücken vor. Entsprechend würden Steuerforderun- gen, die im zeitlichen Geltungsbe reich der aMWSTV entstanden seien, nicht absolut verjähren. Daran ist festzuhalten: In Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG ist ausdrücklich statuiert, dass sich die Verjährung weiterhin nach den Art. 49 und 50 des bisherigen Rechts, also nach dem aMWSTG richtet. Für die Verjährung von Steuerforderungen, die A-5410/2016 Seite 21 unter dem Regime der aMWSTV entstanden sind, ist damit das Über- gangsrecht des aMWSTG massgebend. Dieses Übergangsrecht bestimmt in Art. 93 aMWSTG, dass die mit diesem Gesetz aufgehobenen Bestim- mungen unter Vor behalt von hier nicht interessierenden Ausnahmen im Sinne von Art. 94 aMWSTG weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwend- bar bleiben. Letztere Regelung kann nur so verstanden werden, dass der Gesetzgeber das materielle Recht – einschliesslich des Verjährungs - rechts – der aMWSTV für die während der Geltungsdauer dieser Verord- nung eingetretenen Tatsachen sowie entstandenen Rechtsverhältnisse weitergelten lassen wollte und damit keine Gesetz eslücke vorliegt. Diese Interpretation entspricht auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wo- nach die Verjährung von Mehrwertsteuerforderungen, die vor dem 1. Ja- nuar 2001 entstanden waren, mit Blick auf Art. 93 f. aMWSTG (ausschliess- lich) nach den Verjährungsvorschriften der aMWSTV beurteilt wurde (Urteil des BGer 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 [aus- zugsweise veröffentlicht in: ASA 79, S. 608 ff.] E. 1.4 und 6.3; siehe dazu ferner Urteile des BVGer A -1525/2006 vom 28. Januar 2008 E. 1.3 f., A-1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 1.2 und 2.4). Das Bundesgericht hat auch nach Inkrafttreten des MWSTG festgehalten, dass sich die rechtliche Würdigung eines Sachverhaltes, welcher sich unter der Geltung der aMWSTV ereignete, in Bezug auf die materiel l-rechtliche Frage der Ver- jährung gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG in Verbindung mit Art. 93 aMWSTG nach der aMWSTV richtet (vgl. BGE 137 II 17 E. 1.1). 4.2.2 Zwar wird demgegenüber als einzelne Autorenmeinung ins Feld ge- führt, Art. 93 Abs. 1 aMWSTG gelte nur für materielles Recht und bei Erlass des aMWSTG sei für den Gesetzgeber noch nicht klar gewesen, dass das Verjährungsrecht materielles Recht sei (so RALF IMSTEPF/STEFAN OESTER- HELT, Die absolute Verjährung von Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 1995 bis 2000, ASA 84, S. 591 ff., S. 599 f.). Diese Argumentation verfängt nicht. Bei Erlass des MWSTG bestand bereits eine gefestigte Rechtsprechung, wonach die Verjährung das Erlöschen bzw. den Unter- gang einer (materiell-rechtlichen) öffentlich-rechtlichen Forderung bewirkt (vgl. zur Rechtsprechung aus dieser Zeit BGE 102 V 112 E. 1a, 100 V 154 E. 2a, 97 V 144 E. 1, 97 I 624 E. 6c; abweichend aber BGE 111 V 135 E. 3b; kritisch zu letzterem Urteil ATTILIO R. GADOLA, Verjährung und Ver- wirkung im öffentlichen Recht, A JP 1995, S. 47 ff., S. 55; RENÉ A. RHI- NOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Er- gänzungsband, 1990, Nr. 34 B VII.). Mit Blick auf diese nach der etablierten A-5410/2016 Seite 22 Rechtsprechung anerkannten, den Bestand der öffentlich-rechtlichen For- derungen unmittelbar betreffenden Wirkung der Verjährung musste dem Gesetzgeber klar sein, dass die Verjährung ein Institut des materiellen Rechts bildet (vgl. BGE 126 II 1 E. 2a; siehe ferner – allerdings zum deut- schen Recht – ANNETTE GUCKELBERGER, Die Verjährung im Öffentlichen Recht, Tübingen 2004, S. 49). Dementsprechend ist an der Rechtspre- chung festzuhalten, wonach der Gesetzgeber die Vorschrift von Art. 93 Abs. 1 aMWSTG auch in Bezug auf das Verjährungsrecht anwenden las- sen wollte. 4.2.3 Der Beschwerdeführer bringt neben dem Hinweis auf den Aufsatz ob- genannter Autoren nichts vor, was die Annahme, dass in Bezug auf die hier interessierende Frage keine Gesetzeslücke vorliegt, ernstlich in Frage stel- len würde. Die von der ESTV geltend gemachte Steuerf orderung betref- fend das Jahr 2000 ist nach dem Gesagten nicht verjährt. 4.3 Für Steuerforderungen, die im zeitlichen Geltungsbereich des aMWSTG entstanden sind, gilt eine absolute Verjährungsfrist von 15 Jah- ren (E. 2.2 .2). Zwischenzeitlich ist daher die Steue rforderung der ESTV, welche das Jahr 2001 betrifft, absolut verjährt. 5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in Bezug auf die das Jahr 2001 betreffende Steuernachforderung im Betrag von Fr. (…) infolge eingetrete- ner (absoluter) Verjährung gutzuheissen. Im Übrigen, d.h. im Betrag von Fr. (…) zzgl. gesetzlich geschuldeter Verzugszinsen, ist die Beschwerde abzuweisen. 6. 6.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der Vorinstanz sind im Rahmen ihres Unterliegens keine Verfahrenskosten aufzuerlegen ( vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG). Nach dem Vorstehenden unterliegt der Beschwerdeführer unter Berück- sichtigung der ursprünglich im Streit gelegenen Steuernachforderung von insgesamt Fr. (…) zu rund 80%. Entsprechend hat er 80% der auf Fr. 2'000.-- festzusetzenden Verfahrenskosten (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent- schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]) A-5410/2016 Seite 23 und damit Fr. 1‘600.-- zu tragen. Dieser Betrag ist dem geleisteten Kosten- vorschuss von Fr. 2‘000.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 400.-- ist dem Beschwerdeführer nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurück- zuerstatten. 6.2 Der teilweise obsiegende, anwaltlich vertretene Beschwerdeführer hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff. VGKE Anspruch auf eine (reduzierte) Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Da der Vertreter des Beschwerdeführers dem Bundesverwaltungsgericht keine Kostennote eingereicht hat, ist die Parteientschädigung vorliegend aufgrund der Akten festzusetzen. Im vorliegenden Fall erachtet das Gericht – im Einklang mit seiner entsprechenden Praxis – eine Parteientschädigung von gerundet Fr. 600.-- als angemessen (vgl. Art. 14 Abs. 2 VGKE). Demgegenüber hat d ie Vorinstanz als Bundesbehörde keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite) A-5410/2016 Seite 24 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid der ESTV vom 6. Juli 2016 im Umfang von Fr. (…) aufgehoben. Im Übrigen, d.h. im Betrag von Fr. (…) zzgl. Verzugszins, wird die Beschwerde abge- wiesen. 2. Dem Beschwerdeführer werden Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘600.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 400.-- wird dem Be- schwerdeführer nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz hat dem Beschwerdeführer eine reduzierte Parteientschä- digung in der Höhe von Fr. 600.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg A-5410/2016 Seite 25 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden ( Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: