Abteilung I A-1898/2009 {T 0/2} U r t e i l v o m 2 6 . A u g u s t 2 0 1 0 Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Urban Broger. A._______, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern, Vorinstanz. Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung; Haftung des Liquidators. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-1898/2009 Sachverhalt: A. Die X._______ GmbH (hiernach auch Gesellschaft) wurde mit Sta- tuten vom 10. Juli 1997 mit Sitz gegründet. A._______, der einziger Ge schäftsführer und einziger Unterschriftsberichtigter war, war zuerst mit einem Anteil von Fr. 19'000.-- und ab dem 18. Juni 2005 (Handels- registereintrag: 29. Juni 2005) mit Fr. 20'000.-- am Stammkapital der Ge sellschaft von Fr. 20'000.-- beteiligt. Letztere bezweckte u.a. den Han del mit sowie den Import und Export von Waren aller Art auf eige- ne und fremde Rechnung. Gemäss Auszug aus dem Handelsregister gingen am 10. Juli 2006 sämtliche Stammanteile an der Gesellschaft an B._______ über. Gleichzeitig schied A._______ als einziger Gesell- schafter und Geschäftsführer aus. Mit Beschluss der Generalver- samm lung vom 16. November 2007 und Handelsregistereintrag vom 19. De zember 2007 wurde die Gesellschaft aufgelöst und in X._______ GmbH in Liquidation umfirmiert; B._______ wurde als Li- quidator eingesetzt. B. Am 22. und 23. Juni 2006 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der Gesellschaft eine Buchprüfung der Jahre 2000 bis 2005 durch. Sie stellte dabei fest, dass die Gesellschaft den Handel mit Laborgeräten betrieb. Die X._______ GmbH bezog die Waren mehrheitlich aus Europa und den USA und zu einem kleineren Teil aus der Schweiz. Den grössten Teil der Waren verkaufte sie an die türki- sche Y._______ Ltd., Istanbul, weiter. Der Warenhandel wurde haupt- sächlich von der Y._______ Ltd. organisiert und betrieben. Die Gesell- schaft bezahlte der Y._______ Ltd. hohe Provisionen, wobei die ESTV feststellte, dass die Höhe der Provisionen nicht nach den Leistungen, sondern so berechnet wurde, dass der Gesellschaft nach Abzug der Provisionen rund 3% des Umsatzes verblieb. Zwischen den Parteien erfolgten mehrere Briefwechsel, die hauptsächlich zum Ziel hatten, die Un klarheiten im Zusammenhang mit den Bezahlungen an die Y._______ Ltd. und die Verrechnungen verschiedener Kreditoren-, De- bitoren- und Kontokorrentkonten aufzuheben. C. Am 1. Dezember 2006 stellte die ESTV der Gesellschaft eine Verrech- nungssteuerforderung in der Höhe von Fr. 801'185.-- in Rechnung. Diese Forderung setzte sie mit Zahlungsbefehl vom 10. Oktober 2007, Seite 2A-1898/2009 welcher der Gesellschaft am 18. Oktober 2007 zugestellt wurde, in Be- treibung. Am 24. Oktober 2007 erhob die X._______ GmbH Rechtsvor- schlag. D. Aufgrund des Rechtsvorschlages der Gesellschaft wandte sich die ESTV m it Schreiben vom 26. März 2008 an A._______ und machte die Verrechnungssteuerforderung im Betrag von Fr. 801'185.-- bei ihm, dem mut masslichen Liquidator der Gesellschaft, geltend. Nach erfolg- ter Mahnung vom 26. April 2008 leitete die ESTV im Juni 2008 gegen A._______ die Betreibung ein, gegen welche dieser am 9. Juni 2008 Rechtsvorschlag erhob. Mit Entscheid vom 24. Juni 2008 erkannte die ESTV, «A._______ schulde der ESTV Fr. 801'185.-- an Verrechnungs- steuer, die Betreibungskosten von Fr. 200.--, sowie Zins ab Fälligkeit bis am 30. September 2007 von Fr. 165'688.80». Weiter entschied sie, auf dem Steuerbetrag von Fr. 801'185.-- schulde A._______ einen Ver- zugszins von 5% ab 1. Oktober 2007. Sie beseitigte gleichzeitig den von A._______ erhobenen Rechtsvorschlag. E. Mit Einspracheentscheid vom 4. März 2009 hiess die ESTV die von A._______ am 4. Juli 2008 erhobene Einsprache teilweise gut und leg- te den geschuldeten Verrechnungssteuerbetrag neu auf Fr. 125'431.-- fest. Sie erkannte weiter, dass der Einspracheentscheid ab Rechtskraft als Rechtsöffnungstitel wirke. Zur Begründung führte sie im Wesentli- chen aus, der Gesellschaft sei es nicht gelungen, den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Provisionszahlungen an die Y._______ Ltd. zu erbringen. Sie legte deshalb die Höhe der geldwer- ten Leistungen neu auf Fr. 6'642'994.50 für die Jahre 2001-2005 fest. Zusammen mit dem steuerbaren Liquidationsüberschuss im Betrag von Fr. 125'431.--, betrage die steuerbare geldwerte Leistung somit Fr. 6'768'425.50. Die Verrechnungssteuerschuld der Gesellschaft be- trage deshalb vorliegend Fr. 2'368'948.90 (35% von Fr. 6'768'425.50). Da der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der faktischen Liquidation der Ge sellschaft die alleinige Geschäftsführung innegehabt habe, sei er als faktischer Liquidator für die Schulden der Gesellschaft gemäss Art. 15 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Ok tober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) bis zur Höhe des Liquidations- ergebnisses, vorliegend Fr. 125'431.--, solidarisch haftbar. Seite 3A-1898/2009 F. Mit Eingabe vom 23. März 2009 (Postaufgabe am 24. März 2009) er- hob A._______ gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 4. März 2009 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Er bean- tragt, «die Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 125'431.-- sei nicht zu entrichten». Er machte geltend, die Buchhaltung sei ordnungsge- mäss geführt worden. In seiner ergänzenden Eingabe vom 17. Juni 2009 führte er aus, das kantonale Steueramt in R._______ habe die Buch haltungen der Gesellschaft für richtig befunden und es sei kein Scha den entstanden. In ihrer Vernehmlassung vom 2. Juni 2009 schloss die Vorinstanz auf Ab weisung der Beschwerde unter Kostenfolge. G. Mit Verfügung des Gerichtspräsidiums C._______ vom 16. Oktober 2009 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet. Am 16. Fe- bruar 2010 wurde das Konkursverfahren mangels Aktiven eingestellt. H. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – in den Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver- waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah- ren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Verfahren vor Bun- desverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG). 1.2 Grundsätzlich können mit der Beschwerde an das Bundesverwal- tungsgericht auch Feststellungsbegehren gestellt werden, sofern an der konkreten Feststellung – welche eine Rechtsfrage zu betreffen hat – ein schutzwürdiges Interesse besteht. Zu beachten bleibt aber die Seite 4A-1898/2009 Sub sidiarität von Feststellungsentscheiden; sie sind nicht zulässig, wenn Leistungs- oder Gestaltungsentscheide möglich sind (BGE 119 V 13; anstatt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.3, BVGE 2007/24 E. 1.3). 1.3 Im Rechtsmittelverfahren kommt – wenn auch in sehr abge- schwächter Form (ANDRÉ MOSER /MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Pro- zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art 52 Abs. 1 VwVG; C HRISTOPH AUER , in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/ St. Gallen 2008 [hiernach: Kommentar VwVG], N 9 und 12 zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu er- mitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sach verhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Ok tober 2009 E. 1.5; M O SER /BEUSCH /KNEUBÜHLER , a.a.O., N 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sach verhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergän- zen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechen- de Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivor- bringen oder den Akten ergeben (M OSER /BEUSCH /KNEUBÜHLER , a.a.O., N 1.55). 2. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde kann nach dem Gesagten insoweit eingetreten werden, als darin sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Entscheids der ESTV vom 4. März 2009 anbegehrt wird. Insoweit hingegen der Beschwerdeführer einen Feststellungsantrag stellt, ist auf die Beschwerde mangels Feststel- lungsinteresse nicht einzutreten (anstatt vieler: Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-1605/2006 vom 4. März 2010 E. 1.3). 3. 3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweg- lichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Seite 5A-1898/2009 Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG) und stellt in aller Regel nur für inländische Defraudanten eine endgültige Be lastung dar. Weiter belastet sie Ausländer endgültig. Hierbei ist sie einerseits Entgelt für die Vorteile, welche die Schweiz den ausländi- schen Kapitalanlagen bietet, andererseits aber auch ein wichtiges Kom pensationsobjekt bei Verhandlungen über zwischenstaatliche Ab- kom men zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (vgl. Botschaft des Bun desrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bun desgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954; Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 2; siehe auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.1). 3.2 Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Über- weisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind u.a. Erträge der von einem Inländer aus- gegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den steuerbaren Er- trägen gehört auch jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die In- haber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahe ste- hende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. De- zem ber 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Ver- rechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.211]). Die Gesetzmässig- keit dieser Verordnungsbestimmung hat das Bundesgericht wiederholt bestätigt (BGE 115 Ib 274 E. 9a; BGE 110 Ib 321 E. 3, je mit Hinwei- sen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.2). 3.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts fallen unter den Verordnungsbegriff des nahe stehenden Dritten auch Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (anstelle vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.1; 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1 mit Hinweisen, ver- öffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 736). Diese Rechtsprechung wird in der Lehre kritisiert; es mangle an einer genügenden gesetzlichen Grundlage; die Frage, ob eine geld- werte Leistung vorliege, werde mit der Frage, wer Leistungsempfänger sei, vermischt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4313/2007 Seite 6A-1898/2009 vom 7. Mai 2009 E. 2.3, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009; MARCO D USS /JULIA VON AH , in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel/Genf/München 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 133 zu Art. 4 VStG; vgl. auch THOMAS G EH RIG , Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 205 ff.). 3.4 Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung voraus, dass die folgen- den Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (Urteile des Bundesge- richts 2A.192/1996 vom 5. März 1999 E. 2, vom 29. Januar 1999, ver- öffentlicht in ASA 68 S. 249 f. E. 3a; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 8. Juni 2006 [SRK 2005-114] E. 2c, vom 11. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bun- desbehörden [VPB] 68.163 E. 2c, vom 8. März 2004, in VPB 68.98 E. 3b mit Hinweisen; ERNST H ÖHN /ROBERT W ALDBURGER , Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 21 Rz. 13 ff.; W. ROBERT PFUND , Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N 3.53 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VstG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 2.1.3): 1. Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grund- kapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegen- leistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Fol- ge hat (vgl. dazu DUSS /VON AH , a.a.O., N 132 zu Art. 4 VStG; M AX IM - BO DEN , Die gesetzmässigen Voraussetzungen einer Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen, in ASA 31 S. 181; ANTON PES TA- LOZ ZI-HENGGELER , Die verdeckte Gewinnausschüttung im Steuer- recht, Diss. Zürich 1947, S. 37 ff.). Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn beim Abschluss eines zweiseitig verpflichtenden (synal- lagmatischen) Vertrages die beiden Leistungen in einem wirt- schaftlichen Missverhältnis stehen. 2. Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungs- rechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Per- son oder Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechts- grund im Beteiligungsverhältnis, das heisst sie wäre – eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er- hält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als unge- Seite 7A-1898/2009 wöhn lich (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999, veröf- fentlicht in ASA 68 S. 599 f. E. 2 mit Hinweisen). Bei den nahe ste- henden Personen handelt es sich häufig um dem Aktionär ver- wandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder um vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten aber auch Personen als nahe stehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müssen sowie Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benützen (Urteile des Bundesgerichts vom 5. März 1999, in ASA 68 S. 599 f. E. 2, vom 7. November 1995, in ASA 65 S. 401 E. 2a mit Hinweisen; M AJA BAUER -BALMELLI /HANS PETER H OCH - REU TENER /MARKUS K ÜPFER [Hrsg.], Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, Basel [Loseblattwerk], letzter Nachtrag, Nr. 155 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VstG). 3. Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhalte- nen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein (Urteil des Bundesgerichts vom 4. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 742 E. 2a mit Hinweisen; vgl. zum Gan zen PFUND , a.a.O., N 3.53 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, mit weiteren Hinweisen; FRED VUILLEMIN , Zum Begriff des steuerbaren Ertrages im Verrechnungssteuer-Recht, in: Der Schweizer Treu- händer [ST] 1981 S. 22 f.). Das Missverhältnis zwischen der Leis- tung der Gesellschaft und der Gegenleistung muss indessen offen- sichtlich sein; eine bloss geringfügige Differenz genügt nicht (FRAN - CIS C AGIANUT /ERNST H ÖHN , Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 12, S. 462 f. Rz. 64). In diesem Zusammenhang wird kein direkter Beweis vorausgesetzt, dass die Leistung den Aktionären zugekommen ist. Eine der Verrech- nungssteuer unterliegende geldwerte Leistung kann vielmehr auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionä- ren oder diesen nahe stehenden Personen zugekommen, aufdrängt und eine andere Erklärung der Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 115 Ib 274 E. 9b mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts 2A.602/2002 vom 23. Juli 2003 E. 2; 2A.590/2002 vom 22. Mai 2003 E. 2.1; 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.1, jeweils mit Hin- Seite 8A-1898/2009 weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.3). 3.5 Mit der Unterstellung der geldwerten Leistungen unter die Verrech- nungssteuerpflicht werden diese gleichbehandelt wie offene Gewinn- ausschüttungen (HÖHN /W ALDBURGER , a.a.O., § 21 Rz. 13). In der Lehre wird terminologisch zwischen verdeckten Gewinnaus- schüttungen einerseits und Gewinnvorwegnahmen andererseits unter- schieden. 3.5.1Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn die Gesell- schaft dem Anteilsinhaber oder einer nahe stehenden Person zu Las- ten der gegenwärtigen oder einer künftigen Erfolgsrechnung eine Leis- tung erbringt, welche im Vergleich zu der ihr erbrachten Gegenleistung offensichtlich übersetzt ist (HÖHN /W ALDBURGER , a.a.O., § 21 Rz. 15). Die gegenwärtige Erfolgsrechnung wird dann belastet, wenn die Gesell- schaft einen zu hohen Aufwand verbucht (HÖHN /W ALDBURGER , a.a.O., § 21 Fn. 34). Die zukünftige Erfolgsrechnung wird belastet, wenn ein Aktivum überpreislich erworben und erst in einer späteren Rech- nungsperiode auf den Marktwert abgeschrieben wird oder wenn eine Leistung zu Unrecht in vollem Umfang aktiviert wird und deshalb in der Zukunft wertberichtigt oder abgeschrieben werden muss (HÖHN /W ALD - BUR GER , a.a.O., § 21 Fn. 35). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt zum Beispiel vor, wenn eine Gesellschaft einem Gesellschafter auf ei- nem von diesem der Gesellschaft gewährten Darlehen einen übersetz- ten Zins bezahlt (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichts vom 25. No vem ber 1983, veröffentlicht in ASA 53 S. 84 E. 2; HÖHN /W ALDBUR - GER , a.a.O., § 21 Rz. 15; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.4.1). 3.5.2Um eine Gewinnvorwegnahme handelt es sich hingegen, wenn die Gesellschaft vom Anteilsinhaber oder von einer nahe stehenden Person für erbrachte Leistungen weniger Ertrag fordert, als sie von ei- nem unabhängigen Dritten in jedem Fall fordern und auch erhalten würde (HÖHN /W ALDBURGER , a.a.O., § 21 Rz. 16). Eine Gewinnvorweg- nahme besteht zum Beispiel darin, dass eine AG ihren Aktionären oder ihnen nahe stehenden Dritten ein Mietobjekt zu einem unter dem Marktpreis liegenden Preis überlässt (vgl. dazu grundlegend BGE 107 Ib 325 [«Bellatrix»]; HÖHN /W ALDBURGER , a.a.O., § 21 Rz. 16 mit weiteren Hinweisen). Diesfalls ist nicht der Aufwand der Gesellschaft Seite 9A-1898/2009 zu hoch, sondern ihr Ertrag zu tief (Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.4.2). 3.6 Der Nachweis des Aufwandcharakters von Leistungen obliegt – den allgemeinen Regeln über die Beweislast folgend – der steuer- pflichtigen Gesellschaft. Nach Art. 39 Abs. 1 VStG hat diese der ESTV über alle Tatsachen, welche für die Steuerpflicht oder die Steuerbe- mes sung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Ge- wissen Auskunft zu erteilen; sie muss insbesondere ihre Geschäftsbü- cher ordnungsgemäss führen und diese – zusammen mit Belegen und anderen Urkunden – auf Verlangen beibringen. Zwar ist es nicht Sache der Steuerbehörden, über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositio- nen zu entscheiden und so ihr eigenes Ermessen an die Stelle desje- nigen der Geschäftsleitung zu setzen. Die steuerpflichtige Gesellschaft hat aber nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen ge- schäftsmässig begründet sind, damit sich die Steuerbehörden verge- wissern können, dass geschäftliche Gründe und nicht allfällige enge persönliche oder wirtschaftliche Beziehungen zum Empfänger für das Erbringen der Leistung ausschlaggebend waren (BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4313/2007 vom 7. Mai 2009 E. 2.4). 3.7 Behauptet die steuerpflichtige Gesellschaft, sie sei lediglich als Treuhänderin oder Inkassomandatar und nicht auf eigene Rechnung tätig geworden, so verlangt die Praxis, dass sie dies mittels – aus der Zeit der Begründung des Rechtsverhältnisses stammender – klarer Ab machungen zwischen ihr und dem Auftraggeber belegt. Von beson- derer Bedeutung ist dies für internationale Rechtsgeschäfte, entziehen sich solche doch weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbe- hörden, weshalb an den Nachweis des betreffenden Rechtsverhältnis- ses strenge Anforderungen zu stellen sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen und 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 750 E. 2b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4313/2007 vom 7. Mai 2009 E. 2.5). 4. 4.1 Nach Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG haften die mit der Liquidation be- trauten Personen für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person solidarisch mit dieser bis zum Betrage des Liquidationsergebnisses. Seite 10A-1898/2009 Diese Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden. Ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforde- rung getan haben (Art. 15 Abs. 2 VStG). Dabei gilt selbst eine fakti- sche Liquidation einer Gesellschaft als Auflösung im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG (Urteile des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. De zember 2008 E. 5.1, 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 3.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010 E. 2.1). 4.2 Zu den Personen, die mit der Liquidation betraut sind, gehören vo- rab die gesetzlichen oder statutarisch bestellten Organe, welche – man gels eines Generalversammlungsbeschlusses über die Auflösung – die bloss faktische Liquidation durchführen (BGE 115 Ib 274 E. 14c; zuletzt bestätigt in: Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010 E. 2.1; siehe auch Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 5.1). Der einzige Verwal- tungsrat einer Gesellschaft ist Organ derselben und gilt damit im Falle einer faktischen Liquidation ohne Weiteres als solidarisch haftender Li- quidator im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG (Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 3.3, be- stätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010 E. 2.1; siehe weiter das Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 5.1). 5. 5.1 Eine faktische Liquidation liegt vor, wenn die Gesellschaftsaktiven veräussert oder verwertet werden und der Erlös nicht reinvestiert, son- dern an die Anteilsinhaber verteilt wird (BGE 115 Ib 274 E. 10a). Dabei ist nicht erforderlich, dass der Gesellschaft sämtliche Aktiven entzogen werden; es genügt, wenn die Gesellschaft ihrer wirtschaftlichen Sub- stanz entleert wird (Entscheid der SRK vom 17. April 2001, veröffent- licht in VPB 65.113 E. 2b/aa; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2, bestätigt mit Urteil des Bun- desgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008). Nach der – nicht unum strittenen – Rechtsprechung des Bundesgerichts ist zur Annah- me einer faktischen Liquidation auch nicht notwendig, dass ein Auflö- sungsbeschluss oder der Wille der Organe zur zivilrechtlichen Liquida- tion der Gesellschaft vorliegt (BGE 115 Ib 274 E. 10; Entscheid der Seite 11A-1898/2009 SRK vom 17. April 2001, a.a.O., E. 2b/aa mit Hinweisen; Urteil des Bun desverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2 mit Hinweisen auch auf die Kritik, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008; Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 4.1, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010 E. 2.1 und 2.2). 5.2 Als Beginn der faktischen Liquidation ist nach der höchstrichterli- chen Rechtsprechung der Zeitpunkt anzunehmen, in dem in Würdi- gung der gesamten Umstände eine Vermögensdisposition nicht mehr als geschäftliche Transaktion, sondern als Aushöhlung der Gesell- schaft bezeichnet werden muss (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2, bestätigt mit Urteil des Bundes- gerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008; Entscheid der SRK vom 17. April 2001, a.a.O., E. 2c [«il y a liquidation de fait quand un acte de disposition ne constitue pas une transaction commerciale ordi- naire, mais vide la société»]). Zur Berechnung des mutmasslichen Li- quidationsergebnisses wird auf die letzte, vor Beginn der Liquidations- handlungen eingereichte Bilanz abgestellt (vgl. Urteil des Bundesge- richts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2). Es handelt sich dabei nämlich um die letzte Bilanz, die noch nicht durch Liquidations- handlungen verfärbt worden ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 4.2, bestätigt mit Urteil des Bun desgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010 E. 2.1). 6. 6.1 Die Haftung des Liquidators ist begrenzt auf das Liquidationser- gebnis, das heisst auf das Vermögen, das der Gesellschaft nach Til- gung der Schulden und der Liquidationskosten verbleibt und worüber die Liquidatoren die Herrschaft ausüben. Die Rückzahlung der Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft ist zwar nicht als Ertrag steuerbar; der entsprechende Betrag bildet aber Be- standteil des die Haftungssumme begrenzenden Liquidationsergebnis- ses (PFUND , a.a.O., N 7 zu Art. 15 VStG). Zur Berechnung des Liquida- tionsergebnisses sind die Aktiven zum Verkehrswert einzusetzen (Ur- teil des Bundesgerichts vom 17. Februar 1978 i.S. X. GmbH, Y. und Z., veröffentlicht in ASA 47 S. 541 ff. E. 9; Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 5.1, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010; vgl. Seite 12A-1898/2009 auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-831/2007 vom 22. April 2010 E. 3.5). 6.2 Ein nach Art. 15 VStG Mithaftendender kann grundsätzlich nicht nur den Bestand seiner Mithaftung, sondern auch den Steuerbetrag, welchen er an Stelle der Gesellschaft bezahlen soll, anfechten. Hatte der Mithaftende aber bereits als Organ des Steuersubjekts Gelegen- heit, den Bestand dieser Steuerforderung anzufechten, kann er die in- zwischen in Rechtskraft erwachsene Steuerforderung nicht nochmals beurteilen lassen (THOMAS M EISTER , in: Kommentar VStG, N 40 zu Art. 15 VStG mit Hinweisen). Allerdings entfällt die Mithaftung, wenn der ins Recht gefassten Person der Nachweis gelingt, dass sie alles ihr Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung ge- tan hat (Art. 15 Abs. 2 VstG). Gemäss Rechtsprechung und Lehre sind an den Exkulpationsbeweis jedoch strenge Anforderungen zu stellen (Urteile des Bundesgerichts vom 17. Februar 1978 i.S. X. GmbH, Y. und Z., in ASA 47 S. 541 E. 11 und vom 19. Dezember 1980 i.S. X., veröffentlicht in ASA 50 S. 435 ff. E. 2b/bb; THOMAS M EISTER , a.a.O., N 26 zu Art. 15 VstG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2725/2008 vom 17. Sep tember 2009 E. 5.2, bestätigt mit Urteil des Bun desgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010). 7. Im vorliegenden Fall ist die solidarische Mithaftung des A._______ für Verrechnungssteuerschulden der X._______ GmbH zu beurteilen. Zu klären ist auf Grund des Gesagten: • der Bestand und die Höhe der Verrechnungssteuerschuld der Ge sellschaft (Punkt 7.1); • die Frage, ob die ins Recht gefasste Person, also A._______, tatsächlich mit der Liquidation betraut war (Punkt 7.2); • die Höhe des Liquidationsergebnisses und für diese Zwecke der Zeitpunkt des Beginns der (faktischen) Liquidation (Punkt 7.3 und 7.4); • das Vorliegen von Exkulpationsgründen (Punkt 7.5). 7.1 Im vorliegenden Fall erblickt die Vorinstanz eine steuerbare Leis- tung bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung im Umstand, dass die Seite 13A-1898/2009 Ge sellschaft während der Jahre 2001 bis 2005 Provisionen an die Y._______ Ltd. bezahlt hat. Wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht, genügt die blosse Nen- nung des Leistungsempfängers nicht. Die steuerpflichtige Person hat den den Provisionszahlungen zu Grunde liegenden Vertrag beizubrin- gen und die gesamten Umstände darzulegen. Ein solcher Vertrag liegt aber unbestrittenermassen nicht vor. Somit ist weder erkennbar, für welche Leistungen der Y._______ Ltd. die Provisionen überhaupt be- zahlt wurden, noch ergründbar, wie sich deren Höhe berechnet. In den Akten ermangelt es auch diesbezüglicher Erklärungen der Gesell- schaft. Rechnungsbelege wurden soweit ersichtlich auch keine beige- bracht. Die im Schreiben vom 25. Mai 2000 der Y._______ Ltd. an die Ge sellschaft gemach ten vagen Angaben, wonach die Y._______ Ltd. im Zusammenhang mit dem Warenhandel den «service and tudoring part» übernommen ha be, ist zu unbestimmt und bezieht sich auf die Jahre 1997 und 1998, die vorliegend nicht Streitgegenstand bilden. Der Beschwerdeführer macht seinerseits auch keine Angaben be- treffend die geschäftsmässige Begründetheit der Provisionen, sondern begnügt sich mit dem Vorbringen, das kantonale Steueramt habe die Buch haltungen der Gesellschaft für richtig befunden. Die Vorinstanz ging deshalb zu Recht davon aus, dass die von der Gesellschaft be- zahlten Provisionen an die Y._______ Ltd. nur mit dem nahen Verhält- nis zwischen der Y._______ Ltd. und der Gesellschaft erklärbar sind und Letztere den Nachweis der geschäftsmäs sigen Begründetheit nicht erbracht hat. Gemäss der Jahresrechnungen 2001 bis 2005 ent- richtete die Gesellschaft folgende Provisionszahlungen an die Y._______ Ltd.: Fr. 1'040'000.-- (2001) Fr. 1'239'794.50 (2002) Fr. 1'740'000.-- (2003) Fr. 1'438'800.-- (2004) Fr. 1'184'400.-- (2005) Fr. 6'642'994.50 (2001-2005) Diese Beträge werden vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Ent- sprechend beträgt die gesamte geldwerte Leistung, die der Verrech- nungssteuer unterliegt, Fr. 6'642'994.50. Die Verrechnungssteuer- schuld der Gesellschaft aufgrund der gesamten geldwerten Leistung beträgt somit Fr. 2'325'048.10 (35% von Fr. 6'642'994.50). Aufgrund Seite 14A-1898/2009 der Mithaftungsbegrenzung des Beschwerdeführers auf einen viel tie- feren Betrag (siehe E. 7.4 hienach), erübrigt es sich, darüber zu ent- scheiden, ob der Beschwerdeführer auch für die anlässlich der Über- tragung der Stammanteile der in liquide Form gebrachten Gesellschaft geschuldete Verrechnungssteuer mithaftet. 7.2 Gemäss Handelsregistereintrag war der Beschwerdeführer seit der Gründung der Gesellschaft bis im Juli 2006 einziger Geschäftsfüh- rer und einziger Alleinunterschriftsberechtigter. Zuerst war er mit ei- nem Anteil von Fr. 19'000.-- und ab dem 18. Juni 2005 (Handelsregis- tereintrag: 29. Juni 2005) am gesamten Stammkapital von Fr. 20'000.-- beteiligt. Letzteres ging am 10. Juli 2006 an B._______ über. Gleich- zeitig schied der Beschwerdeführer als einziger Geschäftsführer und Ge sellschafter aus. Weder behauptet der Beschwerdeführer noch geht aus den Akten hervor, dass eine andere bzw. eine weitere Person mit der Liquidation der Gesellschaft betraut gewesen wäre. Sofern – was noch zu prüfen ist – eine faktische Liquidation getätigt wurde, trägt der Be schwerdeführer die alleinige Verantwortung hierfür. 7.3 Erwiesen ist sodann, dass bis zum Handelregistereintrag vom 19. De zember 2007 (Datum an dem die Gesellschaft formell in Liqui- dation versetzt wurde) über die Auflösung der X._______ GmbH kein förmlicher Beschluss gefasst wurde. Dennoch hat die faktische Liqui- dation bereits anfangs 2006 begonnen. Gemäss dem Bericht der Z._______ Treuhand zum Geschäftsjahr 2006 wurden die Aktivitäten anfangs 2006 eingestellt. Im Bericht wurde auch festgehalten, die Ge- sellschaft sei in Liquidation. Die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Jahre 2004, 2005 und 2006 bestätigen denn auch diese Aussage. Die Bilanzsummen betrugen Fr. 821'886.37 (Ende 2004), Fr. 238'388.92 (Ende 2005) bzw. Fr. 56'847.75 (Ende 2006). Bereits per Ende 2005 verfügte die Gesellschaft, ausser über Verrechnungssteuerforderun- gen, Guthaben gegenüber der Mehrwertsteuerverwaltung und einem Kontokorrent gegenüber dem Ge schäftsführer, nur noch über Debito- ren im Betrag von Fr. 3'915.85. Im Vergleich dazu betrugen die Debito- renbestände per Ende 2004 über Fr. 550'000.--. Weiter verfügte die Ge sellschaft per Ende 2005 über kein Warenlager mehr (Warenlager per Ende 2004: Fr. 93'400.--). Nur das Anlagevermögen – bestehend u.a. aus einem Oldtimer – blieb während der Jahre 2004 bis 2006 un- verändert bestehen. Ähnliches gilt für die Erfolgsrechnungen: Im Jahre 2006 verbuchte die Gesellschaft nur einen Betriebsertrag von Fr. 79'614.16, der wesentlich auf eine Zahlung der Y._______ Ltd.. Seite 15A-1898/2009 zurückging, währenddem im Vorjahr der Betriebsertrag mehr als Fr. 3,3 Mio. ausmachte (zum Vergleich: mehr als Fr. 5,4 Mio. im Jahre 2004). Auch der Aufwand erfuhr einen entsprechenden Rückgang. 7.4 Es ergibt sich somit, dass die faktische Liquidation der Gesell- schaft anfangs 2006 eingesetzt hat. Der Beschwerdeführer bestreitet dies zu Recht nicht. Zur Berechnung des mutmasslichen Liquidations- ergebnisses ist deshalb auf die letzte, vor Beginn der faktischen Liqui- dation erstellte Bilanz, also jene per 1. Januar 2006, abzustellen und das darin ausgewiesene Fremdkapital (Fr. 80'061.--) vom Total der Ak- tiven (Fr. 225'493.--) zu subtrahieren, was zu einem mutmasslichen Li- quidationserlös von Fr. 145'431.-- führt. Die Mithaftung des Beschwer- deführers ist auf diesen Betrag begrenzt. Die Vorinstanz hat jedoch vom Liquidationsergebnis das nicht der Verrechnungssteuer unterlie- gende Stammkapital von Fr. 20'000.-- abgezogen und die Haftung des Be schwerdeführers auf Fr. 125'431.-- (anstatt auf Fr. 145'431.--) be- schränkt. Das steuerfrei rückzahlbare Stammkapital kann jedoch von dem für die Haftung massgebenden Maximalbetrag nicht in Abzug ge- bracht werden (siehe E. 6.1 hievor). 7.5 Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführer als faktischer Liquidator der Gesellschaft alles ihm Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan hat, ob ihm also der Exkulpationsbeweis gelingt (vgl. E. 6.2 hiervor). Der Beschwerdeführer war allein Ge- schäftsführer und Alleinzeichnungsberechtigter und gilt damit bei Be- stehen einer faktischen Liquidation von Vornherein als solidarisch haft- bar im Sinne von Art. 15 Abs. 1 VStG. Dass der hierfür nachweisbe- lastete Beschwerdeführer alles ihm Zumutbare zur Sicherstellung und Be zahlung der Steuerforderung getan hätte, ist weder aus den Akten ersichtlich noch wird es substanziiert geltend gemacht. Der Beschwer- deführer bringt allein vor, es sei kein Schaden entstanden und er habe die Firmenfakturen nach bestem Wissen und Gewissen bezahlt; per- sönliche Bezüge oder irgendwelche Ungereimtheiten finanzieller Art seien nicht gefunden worden. Dem Beschwerdeführer ist damit der Ex- kulpationsbeweis nicht gelungen (Art. 15 Abs. 2 VStG). Die ESTV hat den Beschwerdeführer deshalb grundsätzlich zu Recht zur Bezahlung der Verrechnungssteuerforderung (was dessen Mass betrifft, siehe je- doch E. 7.4 hievor) herangezogen. Seite 16A-1898/2009 8. Es bleibt noch über die Beseitigung des Rechtsvorschlages zu urtei- len. 8.1 Beruht eine Forderung auf einem vollstreckbaren gerichtlichen Ur- teil, so kann der Gläubiger beim Richter die Aufhebung des Rechtsvor- schlags (definitive Rechtsöffnung) verlangen (Art. 80 Abs. 1 Bundes- gesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG; SR 281.1]). Gerichtlichen Urteilen sind u.a. auf Geldzahlung gerichtete Verfügungen und Entscheide von Verwaltungsbehörden des Bun des gleichgestellt (Art. 80 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG). Im Bereich der Verrechnungssteuer gelten – nach Eintritt ihrer Rechtskraft – sowohl Erstentscheide als auch Einspracheentscheide der ESTV als definitive Rechtsöffnungstitel. Die ESTV kann deshalb eine direkte Fortsetzung der bereits eingeleiteten Betreibung aufgrund ihres Entscheides ver- langen, wenn sie in ihrem Entscheid-Dispositiv eindeutig auf die mit der geltend gemachten Verrechnungssteuer zusammenhängende Be- treibung Bezug genommen und den vom Steuerpflichtigen erhobenen Rechtsvorschlag ausdrücklich als aufgehoben erklärt hat (H ANS -PETER H OCH REUTENER /MARK US LEIBUNDGUT , in: Kommentar VStG, N 29 zu Art. 46 VStG; M AJA B AUER -BALMELLI /HANS P ETER H OCHREUTENER /MARKUS K ÜPFER [Hrsg.], Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 3, Basel [Loseblattwerk], letzter Nachtrag, Nr. 6 zu Art. 45 und 46 VStG Ziff. 1; siehe auch Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-831/2007 vom 22. April 2010 E. 6.1 und 6.2 mit Hinweisen). 8.2 Im Dispositiv des Entscheides muss auf die genau zu bezeichnen- de Betreibung Bezug genommen werden und der Rechtsvorschlag vollumfänglich oder für einen bestimmten Betrag beseitigt werden. Ei- ne Beseitigung des Rechtsvorschlages ohne nähere Bezifferung gilt als Aufhebung des Rechtsvorschlages für die gesamte in Betreibung gesetzte Forderung. Weiter sollte im Dispositiv der Rechtsvorschlag beseitigt oder aufgehoben werden und nicht «Rechtsöffnung» erteilt werden (D ANIEL STAEHELIN , in Staehelin/Bauer/Staehelin [Hrsg.], Kom- men tar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Art. 1- 87, Basel/Genf/München 1998, N 29 zu Art. 79 SchKG und N 65 zu Art. 84 SchKG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-831/2007 vom 22. April 2010 E. 6.1 mit Hinweisen). Seite 17A-1898/2009 8.3 Die Betreibungskosten, die nicht für sich allein Gegenstand des Rechtsöffnungsverfahrens sein können, werden vom Rechtsvorschlag gegen die Forderung mitumfasst. Die Kosten des Zahlungsbefehls sind auch nicht Gegenstand des Rechtsöffnungsentscheides, da der Schuldner die Betreibungskosten von Gesetzes wegen zu tragen hat. Diese werden aber zu Recht dennoch ins Dispositiv aufgenommen. Wird nur für einen Teilbetrag Rechtsöffnung erteilt, so ist auch nur für einen Teil der Betreibungskosten Rechtsöffnung zu erteilen, wenn der zu viel geforderte Betrag zu einer höheren Gebühr für die Zustellung des Zahlungsbefehls geführt hat (STAEHELIN , a.a.O., N 67 zu Art. 84 SchKG). Die Betreibungskosten sind von der Haftungsbegrenzung – in der Hö- he des Liquidationsergebnisses – nicht betroffen. Diese Kosten sind aufgrund des Betreibungsverfahrens gegen den Liquidator allein und nicht aufgrund des Verfahrens gegen die Gesellschaft geschuldet (Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-831/2007 vom 22. April 2010 E. 4.2). 8.4 Da vorliegend die Forderung wie dargelegt zu Recht besteht (sie- he E. 7.4 und 7.5 hievor), wäre auch die Beseitigung des Rechtsvor- schlages im Umfang des Verrechnungssteuerbetrags zu bestätigen. Da bei gälte es zu berücksichtigen, dass die Betreibung Nr._______ des Betreibungsamtes O._______ auf einen viel höheren Betrag lau- tete als der vom Beschwerdeführer aufgrund der Haftungsbegrenzung (auf das Liquidationsergebnis) geschuldete Betrag. In ihrem Einspra- cheentscheid vom 4. März 2009 erkannte die ESTV jedoch, dass der Einspracheentscheid «in der Betreibung Nr._______ als Rechtsöff- nungstitel» wirke, sobald er in Rechtskraft erwachsen sei. Ziffer 3 des Dispositivs des Einspracheentscheides vom 4. März 2009 genügt so- mit den Anforderungen von Lehre und Rechtsprechung (siehe E. 8.2 hievor) nicht. Im Besonderen geht daraus nicht klar hervor, ob und in welchem Umfang der Rechtsvorschlag beseitigt ist. Die Eingabe des Be schwerdeführers ist deshalb diesbezüglich gutzuheissen. 8.5 Im Einspracheentscheid vom 4. März 2009 erwog die Vorinstanz, die Betreibungskosten müssten dem Beschwerdeführer auferlegt wer- den, wäre seine Haftungsbegrenzung in Höhe des Liquidationsergeb- nisses nicht bereits erreicht (siehe E. 9 des Einspracheentscheides der ESTV vom 4. März 2009). Die Betreibungskosten sind jedoch von der Haftungsbegrenzung des Liquidators nicht betroffen, denn sie sind Seite 18A-1898/2009 aufgrund des Betreibungsverfahrens gegen den Beschwerdeführer al- lein und nicht gegen die Gesellschaft geschuldet (siehe E. 8.3 hievor). Die Betreibungskosten müssten deshalb – teilweise – vom Beschwer- deführer getragen werden. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 4. März 2009 ist diesbezüglich bundesrechtswidrig. 9. 9.1 Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Art. 61 Abs. 1 VwVG lässt ausnahmsweise zu, dass die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. Die Rückweisung bedingt wesensgemäss die Aufhebung der an- gefochtenen Verfügung. Der Beschwerdeinstanz wird dabei die Befug- nis eingeräumt bzw. die Pflicht auferlegt, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind ins Dispositiv – direkt oder mittels Verweis auf die Erwägungen («im Sinne der Erwägun- gen») – aufzunehmen, ansonsten sie nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a; M ADELEINE CAMPRUBI , in: Kommentar VwVG, N 7 und 8 zu Art. 61). Ausser dass Rückweisungen den Ausnahmefall darstellen soll, ist we- der dem Gesetz noch den Materialen zu entnehmen, unter welchen Voraussetzungen sie angeordnet werden soll (Botschaft des Bundes- rates an die Bundesversammlung vom 24. September 1965 über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348 ff., S. 1372). Die Wahl der Ent- scheidform liegt somit weitgehend im pflichtgemässen Ermessen der Be schwerdeinstanz. Eine Rückweisung an die Vorinstanz rechtfertigt sich, wenn ein solches Vorgehen im Interesse der Partei liegt, weil die- se ansonsten eine Instanz verlieren würde (in diesem Sinne: C AMPRUBI , a.a.O., N 10 und 11 zu Art. 61 VwVG). 9.2 Im vorliegenden Fall ist die Beschwerde dem Gesagten zufolge – soweit darauf eingetreten werden kann (siehe E. 2) – im Sinne der Er- wä gungen teilweise gutzuheissen (E. 8.4), im Übrigen jedoch abzuwei- sen. Da der Einspracheentscheid vom 4. März 2009 in mehreren Punk ten jedoch Bundesrecht verletzt (siehe E. 7.4 und E. 8.5 hievor), ist es angebracht, die Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid zurückzuweisen. Diese hat den Liquidationserlös und damit das Haf- tungssubstrat entsprechend den Erwägungen (siehe E. 7.4) neu fest- zulegen. Weiter wird sie aufgefordert, im Dispositiv festzuhalten, in welchem Umfang der Rechtsvorschlag als beseitigt gelte (E. 8.2 und Seite 19A-1898/2009 8.4 hievor). Zudem sind die Betreibungskosten teilweise dem Be- schwerdeführer aufzuerlegen (E. 8.5). Da der neu zu fällende Ent- scheid teilweise zu Gunsten, teilweise zuungunsten des Beschwerde- führers ausfallen kann, hat die Vorinstanz dem Beschwerdeführer vor- gängig das rechtliche Gehör zu gewähren. Der von einer (wenn auch nur teilweisen) Verschlechterung seiner Rechtslage bedrohte Be- schwerdeführer ist dabei darauf hinzuweisen, dass er sein Rechtsmit- tel zurückziehen kann und die angefochtene Verfügung damit in Rechtskraft erwachsen würde (vgl. BGE 122 V 166 E. 2b mit Hinwei- sen). 9.3 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die Verfahrenskosten in der Re- gel der unterliegenden Partei aufzuerlegen, wobei sie bei nur teilwei- sem Unterliegen zu ermässigen sind. Angesichts seines nur sehr ge- ringfügigen Obsiegens rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten in Hö- he von Fr. 4'500.-- dem Beschwerdeführer vollumfänglich aufzuerlegen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-831/2007 vom 22. April 2010 E. 7.2 mit Hinweisen); diese sind mit dem geleisteten Kostenvor- schuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist aus demselben Grund nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). Seite 20A-1898/2009 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen (siehe E. 8.4) teilweise gutgeheissen, im Übrigen aber abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Der Einspracheentscheid vom 4. März 2009 wird aufgehoben und die Sa che an die Vorinstanz zurückgewiesen, um, nach vorheriger Anhö- rung des Beschwerdeführers, im Sinne der Erwägungen (siehe E. 9.2) einen neuen Sachentscheid zu treffen. 3. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 4'500.-- werden dem Be- schwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvor- schuss von Fr. 4'500.-- verrechnet. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: - den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel de Vries Reilingh Urban Broger Seite 21A-1898/2009 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bun desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Versand am 30. August 2010 Seite 22