<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="Xecusson"><span lang="FR"><img alt="" height="133" src="/scripts/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/scripts/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=7001&amp;Parametername=WWW_V4&amp;Schema=VD_TA_WEB&amp;Source=search.fiw&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=52885" width="77"/></span></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XCantondeVaud"><span lang="FR">TRIBUNAL CANTONAL</span></p> <p align="left" class="XTribunaladministratif"><span lang="FR">COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XArrt-Considrant"><span lang="FR">Arrêt du 1<sup>er</sup> octobre 2020</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR">Composition</span></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="XComposition"><span lang="FR">M. Guillaume Vianin, </span><span lang="FR">président</span><span lang="FR">; </span><span lang="FR">M. Antoine Rochat et <br/> M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier</span><span lang="FR"> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span lang="FR"> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="128"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR">Recourant</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b><span lang="FR">A.________, </span></b><span lang="FR">à ********, représenté par Me Ryvier Charmey, notaire à Lutry, <a name="P_INSERT_REPR"></a> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span lang="FR"> <a name="P_INSERT_PLAIGNANT_X"> </a></span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR">Autorité intimée</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b><span lang="FR">Administration cantonale des impôts,</span></b><span lang="FR"> à Lausanne </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span lang="FR"> <a name="P_INSERT_AUTI_X"></a><a name="RU_AUTOTEXT_KL%C3%84GER_X"> </a></span></p> <p align="left" class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR">Objet</span></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR">Droit de mutation <span> </span> <span> </span></span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR">Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 novembre 2019</span></p> </td> </tr> </table> <p class="XArrt-Considrant"><span lang="FR"> </span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span lang="FR">Vu les faits suivants:</span></p> <p class="LettreAvec"><span lang="FR">A.<span> </span></span><span lang="FR">Par acte intitulé "<b><i>VENTE - DONATION</i></b>" instrumenté le 28 juin 2019 par Me Charmey, notaire à Lutry, B.________ a "<i>déclar</i></span><span lang="FR">[</span><span lang="FR">é</span><span lang="FR">]</span><span lang="FR"> <i>vendre et donner à son fils A.________, qui ach</i></span><span lang="FR">[etait] <i>et acqu</i>[érait]<i>, l'immeuble</i>" n° ******** de ********, comprenant un bâtiment d'habitation (ECA n° ********) sis au chemin ********. S'agissant du "<i>prix de vente</i>", il résulte de cet acte en particulier ce qui suit:</span></p> <p align="center" class="MsoQuote"><span lang="FR">"<b>4.- <u>Prix de vente</u></b> : ----------------------------------------------------------------------------------------</span></p> <p align="center" class="MsoQuote"><span lang="FR">Le prix de vente de l'immeuble est fixé entre parties à la somme de : ----------------------</span></p> <p align="center" class="MsoQuote"><span lang="FR">-------------------------- <b><u>UN MILLION TROIS CENT MILLE FRANCS</u></b> ---------------------------</span></p> <p align="center" class="MsoQuote"><span lang="FR">------------------------------------------ (Fr. 1'300'000.--).------------------------------------------------</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Ce prix est payé comme suit : --------------------------------------------------------------------------</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">1.- par une avance d'hoirie de trois cent vingt-cinq mille francs (Fr. 325'000.--) consentie par B.________ à son fils A.________; ce dernier s'engage à compenser cette somme en faveur de son frère dans la succession de son père, réglementé dans un contrat séparé. -------------------------------------------------------------------------------------</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">2.- par le versement de neuf cent septante-cinq mille francs (Fr. 975'000 fr.--) directement de la banque C.________ en faveur de la banque D.________ et en faveur du vendeur. </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR">"</span></p> <p class="LettreAvec"><span lang="FR">B.<span> </span></span><span lang="FR">Par "<i>décision de taxation définitive et calcul de l'impôt</i>" adressée le 6 septembre 2019 à A.________ (par l'intermédiaire de Me Charmey), l'Administration cantonale des impôts (ACI), par sa Section des successions, donations et droits de mutation (Section LMSD), a retenu un montant de 1'300'000 fr. à titre d' "<i>élément imposable</i>" sous l'angle du droit de mutation en lien avec l'opération mentionnée ci-dessus, correspondant à un impôt cantonal et communal total de 42'900 fr. (soit 28'600 fr. en matière d'impôt cantonal, respectivement 14'300 fr. en matière d'impôt communal).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">A.________, par l'intermédiaire de Me Charmey, a contesté cette décision par courrier du 9 septembre 2019, estimant que le droit de mutation devait bien plutôt être calculé sur le "<i>prix payé de Fr. 975'000--</i>", le solde, par 325'000 fr., correspondant à une donation.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">La Section LMSD de l'ACI a adressé le 11 septembre 2019 une "<i>proposition de règlement en matière de droit de mutation</i>" à l'intéressé, reprenant sans modification la décision de taxation du 6 septembre 2019. Elle a en substance retenu que l'opération en cause ne constituait pas une donation mixte, le prix de vente ne semblant pas se situer en dessous de la valeur vénale du bien, et qu'il fallait "<i>plutôt considérer</i> </span><span lang="FR">[le] <i>cas comme comprenant deux opérations successives, la première étant la vente de l'immeuble pour le prix de CHF 1'300'000.00, la deuxième l'abandon d'une partie de la créance du vendeur en faveur de l'acheteur à hauteur de CHF 325'000.00, assimilée à une donation mobilière.</i>"</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Me Charmey a maintenu la réclamation par courrier du 1<sup>er</sup> octobre 2019. Il a précisé que c'était la </span><span lang="FR">banque C.________</span><span lang="FR"> qui avait exigé que l'acte contienne un prix de vente de 1'300'000 fr. et que l'avance d'hoirie de 325'000 fr. y figure; il a ainsi maintenu que A.________ avait acquis l'immeuble à titre onéreux de son père au prix de 975'000 fr., soit à un prix inférieur au prix du marché, et que le solde était acquis à titre gratuit par une avance d'hoirie soumise à l'impôt sur les donations.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Le 2 octobre 2019, </span><span lang="FR">la Section LMSD de l'ACI a pris acte</span><span lang="FR"> du maintien de la réclamation et informé l'intéressé que le dossier était transmis ce jour au Service juridique de l'ACI.</span></p> <p class="LettreAvec"><span lang="FR">C.<span> </span></span><span lang="FR">a) Le 24 octobre 2019, l'ACI a adressé à Me Charmey une "<i>proposition de règlement</i>" dont il résulte en particulier ce qui suit:</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">"Il ressort clairement de l'acte de vente que le prix de vente convenu est de 1'300'000 fr. (et non 975'000 fr.) et que l'avance d'hoirie de 325'000 fr. n'est qu'une modalité de paiement dans le cadre du règlement du prix de vente convenu.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Au demeurant, les conditions d'une donation mixte prévues aux articles 7 et 15 LMSD </span><span lang="FR">[loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations; BLV 648.11]</span><span lang="FR"> ne sont pas réalisées en l'espèce puisque le prix stipulé dans l'acte de vente, soit 1'300'000 fr. n'a pas été fixé intentionnellement en dessous de la valeur réelle de l'immeuble dégageant de ce fait une libéralité en faveur de l'acheteur.</span></p> <p class="MsoQuote"><b><span lang="FR">Conclusion</span></b></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Au vu de ce qui précède, il y a lieu de rejeter votre réclamation du 9 septembre dernier et de confirmer </span><span lang="FR">[la]</span><span lang="FR"> décision du 6 septembre dernier de la Section LMSD."</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Invité à se déterminer, Me Charmey a maintenu la réclamation, en référence aux motifs invoqués dans ses précédents courriers. Il a précisé qu'il ne pensait pas que A.________ ait formellement besoin d'être entendu.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">b) Par décision sur réclamation du 8 novembre 2019, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision du 6 septembre 2019, en référence à la "<i>proposition de règlement</i>" précitée - laquelle faisait partie intégrante de cette décision sur réclamation.</span></p> <p class="LettreAvec"><span lang="FR">D.<span> </span></span><span lang="FR">A.________, par l'intermédiaire de Me Charmey, a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte du 5 décembre 2019, concluant que l'acte en cause était<i> "</i></span><i><span lang="FR">une seule opération faite à titre gratuit et à titre onéreux qui d</span></i><span lang="FR">[evait] <i>être taxée au droit de mutation sur une valeur de Fr. 975'000.--</i>". Il a fait valoir en particulier ce qui suit (reproduit tel quel):</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">"Le montant de Fr. 325'000.-- n'a </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR"> pas été versé au « vendeur » qui l'aurait ensuite donné à « l'acheteur ». Au contraire, la seule contreprestation réellement effectuée en faveur du « vendeur » est de Fr. 975'000.--, montant inférieur à la valeur fixée à l'immeuble (Fr. 1'300'000.--).</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">L'Administration Cantonale des impôts se fonde sur les articles 7 et 15 LMSD pour taxer cette opération sur la valeur de 1'300'000.--.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Cependant, justement, l'article 7 LMSD prévoit un droit de mutation calculé sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux. Or, il est évident qu'une avance d'hoirie n'est pas une contreprestation à titre onéreux. Cela est clairement établi par le Tribunal fédéral au JT 2019 II 222 (p. 224/225).</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Cela résulte aussi par ailleurs clairement de l'article 12 alinéa 2 b) LMSD, où il est prévu que l'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit, en cas d'avancement d'hoirie.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Selon l'article 15 LMSD, la différence entre prestations doit être assimilée à une donation.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">En l'espèce, l'acte de vente contient expressément les termes de </span><span lang="FR">« donner et vendre ».</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">L'intention des parties était bel et bien d'octroyer au fils acquéreur une libéralité à hauteur de Fr. 325'000.--.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Enfin, cette libéralité représentant 25% de la valeur de l'immeuble, on ne peut pas dire qu'elle soit de minime importance.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Je précise encore que l'indication du prix de vente à Fr. 1'300'000.-- était exigée par la banque C.________ pour pouvoir financer A.________ à hauteur du prix payé."</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Il a produit un lot de pièces à l'appui de son recours, comprenant notamment un projet d'acte en lien avec l'opération en cause (daté du 25 avril 2019), intitulé "<i>Vente</i>" et prévoyant un prix de vente de 975'000 fr., sans mention de l'avance d'hoirie; il a également produit copie d'un courrier électronique adressé le 22 mars 2019 par la banque C.________ à A.________, laquelle évoquait, en lien avec l'hypothèque qu'elle lui accorderait dans ce cadre, un prix de vente de 1'300'000 fr. ("<i>Kaufpreis von CHF 1'300'000.--</i>") respectivement, à titre de fonds propres de l'intéressé, une avance d'hoirie à hauteur de 325'000 fr. dans le contrat qui devait encore être instrumenté par le notaire ("<i>Die notwendigen Eigenmittel werden als Erbvorbezug von CHF 325'000.-- im noch zu beurkundeten Kaufvertrag bereitgestellt</i>"). </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">L'autorité intimée a conclu au rejet du recours dans sa réponse du 6 février 2020, précisant en particulier ce qui suit:</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">"</span><span lang="FR">Détermination du droit de mutation selon l'art. 6 al. 1 et 2 LMSD</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">4. Conformément à l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">[…]</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">6. En vertu de l'art. 6 al. 2 LMSD, le droit de mutation est prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la contrepartie du transfert au sens juridique. Le prix de vente dans l'acte de vente est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">7. Selon la doctrine et la jurisprudence (notamment arrêt du Tribunal administratif FI.2001.0045 du 20 décembre 2006, cons. </span><span lang="FR">[2b]</span><span lang="FR">), lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu détermine toujours l'assiette du droit.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR"> </span><span lang="FR">[…]</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">12. En l'espèce, les parties ont clairement fixé un prix de vente à 1'300'000 fr., suivi des modalités de paiement ainsi que cela ressort </span><span lang="FR">[du ch. 4 de l'acte]</span><span lang="FR">.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">13. Compte tenu de ce qui précède et en application de la loi, c'est à juste titre que l'autorité fiscale a calculé le droit de mutation sur la base du prix de vente de 1'300'000 fr.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">Position du recourant</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">14. Le recourant invoque que l'acte en cause est une vente à prix de faveur entre un père et son fils. Il ressort de ses écritures qu'il considère que l'acte précité doit être traité comme une vente pour un montant de 975'000 fr. relative à un immeuble d'une valeur de 1'300'000 fr. Il considère que l'utilisation à plusieurs reprises des termes </span><span lang="FR">« </span><span lang="FR">vente-donation</span><span lang="FR"> » et « </span><span lang="FR">donner</span><span lang="FR"> » justifie cette qualification.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">15. Or, la jurisprudence considère qu'un acte de vente immobilière dont le prix de vente fixé dans l'acte authentique ne correspond pas à la volonté des parties doit être considéré comme nul (arrêt du Tribunal fédéral 5A.33/2006 </span><span lang="FR">[du 24 avril 2006]</span><span lang="FR">, cons. 5).</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">16. En l'espèce, l'acte prévoit un montant de 1'300'000 fr. </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR">.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">17. En vertu du principe de la </span><span lang="FR">favor negotii</span><span lang="FR">, qui commande de faire primer autant que possible l'efficacité d'un acte juridique sur son inefficacité </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR">, il faut considérer que ce prix de vente reflète effectivement la volonté des parties. Dès lors, conformément à la lettre du contrat, l'avancement d'hoirie n'est qu'une modalité de paiement permettant de régler partiellement le prix de vente convenu et doit être considéré comme une donation mobilière.</span><span lang="FR"> </span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">18. Vu le projet d'acte du 25 avril 2019 auquel il est fait référence dans le recours </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR">, les parties étaient conscientes de la possibilité de signer un acte de vente à un prix de faveur plutôt qu'une vente réglée partiellement par avance d'hoirie. Elles ont choisi en toute connaissance de cause la seconde option. Leurs motivations, en particulier les exigences de la banque de l'acheteur, ne permettent pas de changer la qualification des opérations effectuées.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">19. Les termes </span><span lang="FR">« </span><span lang="FR">vente-donation</span><span lang="FR"> » et « </span><span lang="FR">donner</span><span lang="FR"> » sont apparemment en lien avec les modalités de paiement prévues dans l'acte.</span><span lang="FR"> </span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">20. De plus, force est de constater que civilement les conséquences d'une vente à un prix de faveur de 975'000 fr. sont similaires à une vente à un prix de 1'300'000 fr. payé partiellement au moyen d'un avancement d'hoirie de 325'000 fr.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">21. Il est de jurisprudence constante que le droit fiscal se rattache au droit civil et que le principe de la sécurité juridique n'autorise les exceptions à ce principe qu'avec retenue, d'autant plus dans le domaine des impôts sur les transactions juridiques tels que les droits de mutation (notamment arrêt du Tribunal fédéral 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 cons. 3.3 in RDAF 2013 II 350).</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">22. Le Tribunal administratif a considéré que </span><span lang="FR">« le contribuable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut pas par la suite en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique, au motif qu'elle serait plus favorable pour lui » (arrêt du Tribunal administratif FI.1992.0096 du 25 mars 1993).</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">23. De plus, selon une jurisprudence constante, l'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (notamment arrêt de la cour de céans FI.2018.0042 du 7 janvier 2019, cons. 3 a)).</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">24. Le recourant ne peut pas exiger de l'autorité fiscale de se détourner des clauses de l'acte authentique en raison de son intérêt fiscal dans le cas d'espèce.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">[…]</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">29. Il ressort de la jurisprudence </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR"> (FI.1992.0125 </span><span lang="FR">[du 19 novembre 1993]</span><span lang="FR"> cons. 5) que l'article 15 LMSD a pour but de combattre l'évasion de l'impôt sur la donation en permettant au fisc de requalifier de contrat mixte une convention intitulée « </span><span lang="FR">vente</span><span lang="FR"> ». Il doit être appliqué avec retenue.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">30. En effet, le Tribunal administratif considère qu' « </span><span lang="FR">il faut en rester à ce concept étroit de la donation mixte (…), parce que rien ne permet de considérer que le législateur a voulu adopter une définition plus large</span><span lang="FR"> ».</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">31. </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR"> la libéralité de 325'000 fr. doit être qualifiée de donation mobilière et est une modalité de paiement du prix de vente.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">32. Les modalités de paiement du prix de vente </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR"> ne peuvent pas être la base du calcul des droits de mutation comme le revendique le recourant, car cela serait en contradiction avec l'article 6 al. 1 et 2 LMSD."</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Invité à répliquer, le recourant n'a pas réagi dans le délai imparti.</span></p> <p class="LettreAvec"><span lang="FR">E.<span> </span></span><span lang="FR">Le tribunal a statué par voie de circulation.</span></p> <p class="LettreAvec"><span lang="FR"> </span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span lang="FR">Considérant en droit:</span></p> <p class="Numroavec"><span lang="FR">1.<span> </span></span><span lang="FR">Déposé en temps utile, le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. art. 79 al. 1, 95 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi des art. 53 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations - LMSD; BLV 648.11 - et 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11). Il convient en conséquence d'entrer en matière sur le fond.</span></p> <p class="Numroavec"><span lang="FR">2.<span> </span></span><span lang="FR">Le litige porte sur l'assiette du droit de mutation à la suite de la "<i>vente-donation</i>" par B.________ à son fils A.________ de l'immeuble n° ******** de ******** par acte instrumenté le 28 juin 2019 par Me Charmey. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Il convient en premier lieu de rappeler le droit applicable en la matière.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">a)<span> </span></span><span lang="FR">Aux termes de l'art. 1 al. 1 let. a LMSD, l'Etat perçoit, en se conformant aux dispositions de la présente loi, un droit de mutation sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux. Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD). Selon l'art. 4 LMSD, les parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation (al. 1); sauf convention contraire, le droit de mutation est dû par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble (al. 2 let. a).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre - et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (CDAP FI.2018.0042 du consid. 3a et les références). </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">b)<span> </span></span><span lang="FR">Les "<i>bases de calcul</i>" du droit de mutation sont prévues aux art. 6 à 9 LMSD, dont il résulte en particulier ce qui suit:</span></p> <p class="MsoQuote"><b><span lang="FR">Art. 6 Bases de calcul</span></b></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">a) en général</span></p> <p class="MsoQuote"><sup><span lang="FR">1</span></sup><span lang="FR"> Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.</span></p> <p class="MsoQuote"><sup><span lang="FR">2</span></sup><span lang="FR"> Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">[…]</span></p> <p class="MsoQuote"><sup><span lang="FR">5</span></sup><span lang="FR"> Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir. </span></p> <p class="MsoQuote"><b><span lang="FR">Art. 7 b) donation mixte </span></b></p> <p class="MsoQuote"><sup><span lang="FR">1</span></sup><span lang="FR"> En cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (art. 15), le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">[…]</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">L'art. 15 LMSD (auquel il est renvoyé à l'art. 7 al. 1 LMSD) prévoit ce qui suit à ce propos:</span></p> <p class="MsoQuote"><b><span lang="FR">Art. 15 Donation mixte </span></b></p> <p class="MsoQuote"><sup><span lang="FR">1</span></sup><span lang="FR"> Les actes juridiques dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, calculée selon les règles d'évaluation de la présente loi, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité.</span></p> <p class="MsoQuote"><span lang="FR">[…]</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">La "<i>valeur de l'immeuble</i>" évoquée à l'art. 6 al. 1 LMSD (que l'art. 6 al. 5 LMSD qualifie de "<i>valeur réelle</i>") est en principe exprimée par le prix du bien-fonds tel qu'il a été réellement convenu entre les parties, réputé correspondre à la valeur de l'immeuble sur le marché (cf. Exposé des motifs concernant la LMSD, BGC février 1963, let. c <i>ad</i> art. 6 p. 1040). Le droit de mutation est ainsi en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble; son assiette constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (CDAP FI.2018.0042 précité, consid. 3a). En cas de donation mixte - soit lorsque la valeur économique de la contre-prestation (le prix) est notablement inférieure à celle des biens cédés -, le droit de mutation se calcule uniquement sur la valeur des prestations échangées "<i>à titre onéreux</i>" (art. 7 al. 1 LMSD), la partie acquise "<i>à titre gratuit</i>" étant soumise à l'impôt sur les donations (art. 12 et 15 LMSD; cf. ég. Thomas, Les droits de mutation / Etudes des législations cantonales, Thèse 1991, p. 94). Il appartient à l'autorité fiscale d'apprécier si l'acte instrumenté par les parties constitue fiscalement une donation et/ou un acte à titre onéreux, sans qu'elle soit liée par la dénomination du contrat (Exposé des motifs précité, <i>ad</i> art. 7 p. 1040; Yersin, L'imposition de la donation mixte, <i>in</i> RF 39/1984 271, ch. 5 et 6 pp. 273 s, relevant dans ce cadre que si l'autorité n'est pas liée par l'intitulé de l'acte, celui-ci constitue toutefois une présomption de la volonté de parties).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">c)<span> </span></span><span lang="FR">L'avancement d'hoirie (ou avance d'hoirie) n'est pas clairement défini dans la loi. Selon Steinauer (Le droit des successions, 2<sup>e</sup> éd., Berne 2015, n. 177 ss pp. 125 ss), il s'agit d'un acte d'attribution qui procure à un futur héritier un avantage patrimonial en appauvrissant le <i>de cujus</i>, dans l'intention de favoriser l'attributaire et à titre (totalement ou partiellement) gratuit. Une telle définition est toutefois discutée par la doctrine, s'agissant en particulier de la question de l'appauvrissement du donateur (cf. à ce propos Thévenoz/Werro, Commentaire romand / Code des obligations I </span><span lang="FR">[CR CO1], 2<sup>e</sup> éd., Bâle 2012 - Baddeley, Art. 239 N 38 et note de bas de page 70). </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Le législateur vaudois a choisi une notion économique de la donation, qui n'est pas limitée à la définition qu'en donne le droit civil. En droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (CDAP FI.2016.0146 du 13 novembre 2017 consid. 3a et les références). L'art. 12 LMSD prévoit expressément que l'impôt sur les donations est également perçu notamment en cas d'avancement d'hoirie, qu'il soit sujet au rapport ou non (al. 2 let. b). Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de relever qu'il n'était pas arbitraire de qualifier des "<i>avances sur hoiries</i>" de donations dès lors qu'elles contenaient à la fois les deux éléments objectifs de telles donations, soit l'acte d'attribution et la gratuité, ainsi que l'élément subjectif, soit l'intention libérale (cf. TF 2P.203/2004 du 3 novembre 2004 consid. 3.1 et les références, en application de la législation genevoise).</span></p> <p class="Numroavec"><span lang="FR">3.<span> </span></span><span lang="FR">En l'espèce, l'autorité intimée a en substance retenu que le prix de vente fixé dans l'acte du 28 juin 2019 était de 1'300'000 fr. et qu'il convenait dès lors de s'en tenir à ce montant, qui correspondait à la valeur du marché, s'agissant de l'assiette du droit de mutation; elle a estimé que la libéralité de 325'000 fr. à titre d'avance d'hoirie constituait dans ce cadre une modalité de paiement de ce prix de vente respectivement qu'elle correspondait ainsi à une donation mobilière (cf. la réponse au recours, en partie reproduite sous let. D <i>supra</i>).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Le recourant fait pour sa part valoir que la seule contre-prestation réellement effectuée en faveur du "<i>vendeur</i>" est de 975'000 fr., montant qui doit ainsi être retenu à titre d'assiette du droit de mutation - en tant qu'il correspond à la valeur des prestations échangées à titre onéreux (cf. l'acte de recours, en partie reproduit sous let. D <i>supra</i>).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">a)<span> </span></span><span lang="FR">Il convient de relever d'emblée que l'autorité se réfère notamment, dans sa réponse au recours (ch. 29 et 30), à l'arrêt FI.1992.0125 rendu le 19 novembre 1993 par l'ancien Tribunal administratif (TA, auquel a succédé la cour de céans), dont il résulte en particulier que "<i>l'art. 15 LMSD a</i> </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR"> <i>pour but de combattre l'évasion de l'impôt sur la donation en permettant au fisc de requalifier de contrat mixte une convention intitulée </i></span><i><span lang="FR">«</span></i><i><span lang="FR"> vente </span></i><i><span lang="FR">»</span></i><span lang="FR">"</span><span lang="FR"> et qu' "<i>il faut en rester à ce concept étroit de la donation mixte</i>" (consid. 5). Dans deux arrêts subséquents du 29 avril 2004 (FI.2002.0022 et FI.2003.001), le TA s'est toutefois écarté de cette interprétation "<i>extrêmement restrictive</i>", qui excluait de très nombreux actes présentant une partie onéreuse et une partie gratuite - notamment les actes directement instrumentés en tant que donations mixtes (consid. 2c/aa); il est ainsi revenu à une notion "<i>plus proche du droit civil</i>", en ce sens que devait être qualifié de donation mixte tout "<i>complexe de deux actes juridiques différents, d'une part un contrat bilatéral onéreux et d'autre part une libéralité, dont l'objet est simplement la différence de valeur entre les deux prestations et qui ne comporte aucune contrepartie</i>" (consid. 2c/bb, en référence à la définition de cette notion en droit civil par la doctrine), et a retenu qu'une telle donation mixte "<i>devait pouvoir être soumise au droit de mutation pour sa partie onéreuse et à l'impôt sur les donations pour sa partie gratuite</i>" (consid. 2c/cc; cf. ég. TF 2P.221/2004 du 30 juin 2005 consid. 6.2, qui se réfère à cette évolution de la jurisprudence). </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">b)<span> </span></span><span lang="FR">Il convient également de relever d'emblée que, tel qu'il est formulé, l'acte instrumenté le 28 juin 2019 par Me Charmey contient en quelque sorte une contradiction. Il n'est pas contesté en effet que la "<i>valeur de l'immeuble</i>" (au sens de l'art. 6 al. 1 LMSD, soit sa "<i>valeur réelle</i>" respectivement sa valeur sur le marché; cf. consid. 2b <i>supra</i>) s'élève à 1'300'000 francs. Dans cette mesure, de deux choses l'une:</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">-<span> </span></span><span lang="FR">soit on considère (comme le fait en définitive l'autorité intimée) que, dans la mesure où le prix de vente indiqué correspond à la valeur de l'immeuble, il s'agit pour ce qui concerne cet immeuble d'un contrat de vente pur et simple (et non d'une donation mixte), la "<i>donation</i>" évoquée ne portant que sur les modalités de paiement de ce prix; autrement dit, le père du recourant aurait consenti à ce dernier une libéralité d'un montant de 325'000 fr. à titre d'avancement d'hoirie (correspondant à une donation mobilière), qui aurait été directement utilisée par l'intéressé pour s'acquitter d'une partie du prix de vente de l'immeuble (par hypothèse par compensation, puisque la remarque figurant dans le recours selon laquelle le montant de 325'000 fr. n'a pas été effectivement versé au recourant qui l'aurait ensuite donné à son père n'est pas contestée). En pareille hypothèse, la teneur du contrat selon laquelle le père du recourant aurait déclaré "<i>vendre et donner</i> </span><span lang="FR">[…] <i>l'immeuble</i></span><span lang="FR">" à ce dernier (cf. ég. notamment le ch. 1 de l'acte, "<i>l'immeuble est vendu et donné</i> </span><span lang="FR">[…]</span><span lang="FR">", et son intitulé, "<i>vente - donation</i>") serait erronée, l'immeuble étant bien plutôt purement et simplement vendu à l'intéressé et l'avancement d'hoirie correspondant à une donation mobilière comme on vient de le voir;</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">-<span> </span></span><span lang="FR">soit on considère (comme le fait en définitive le recourant) qu'il s'agit d'une donation mixte (soit d'une "<i>vente - donation</i>" de l'immeuble au sens de l'intitulé de l'acte), comprenant d'une part un contrat bilatéral onéreux (vente) à hauteur de 975'000 fr. et d'autre part une libéralité (à titre d'avancement d'hoirie) à hauteur de 325'000 francs. En pareille hypothèse, le "<i>prix de vente</i>" de 1'300'000 fr. indiqué serait erroné et le recourant n'aurait pas "<i>payé</i>" une partie de ce prix par une avance d'hoirie (cf. ch. 4 de l'acte, en partie reproduit sous let. A <i>supra</i>) - il aurait bien plutôt payé l'immeuble au prix de 975'000 fr., la différence entre ce montant et la valeur réelle de ce bien-fonds correspondant à une libéralité du vendeur.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">c)<span> </span></span><span lang="FR">Cela étant, le tribunal considère que l'interprétation de l'acte en cause à laquelle a procédé l'autorité intimée ne résiste pas à l'examen dans les circonstances du cas d'espèce. Formellement, une telle interprétation consistant en substance à retenir que cet acte contiendrait une vente pure et simple ainsi qu'une donation mobilière n'est certes pas exclue; il en résulte toutefois une opération à titre onéreux (par laquelle le recourant aurait restitué à son père le montant acquis à titre d'avancement d'hoirie afin de payer une partie de l'immeuble) totalement superflue dont on ne voit pas qu'elle puisse correspondre à la réelle et commune intention des parties (cf. art. 18 CO) - étant rappelé que si l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination du contrat, celle-ci constitue toutefois une présomption de la volonté de parties (cf. consid. 2b <i>in fine supra</i>), et que l'intitulé de l'acte ne laisse place à aucun doute en l'occurrence quant au fait que la "<i>vente - donation</i>" concernait directement l'immeuble (comme indiqué par ailleurs dans cet acte). Autrement dit, les circonstances du cas d'espèce obligent, en présence d'un acte dont la teneur apparaît contradictoire, à retenir l'interprétation qu'en fait le recourant - celle retenue par l'autorité intimée, avec pour conséquence de créer en quelque sorte artificiellement une opération à titre onéreux, ayant un caractère par trop insolite (comme le serait le fait de considérer, en cas de donation pure et simple d'un immeuble, que le donateur aurait en réalité donné au donataire une somme équivalente à la valeur de cet immeuble qui lui aurait directement été restituée afin de payer le prix de l'immeuble). Certes, il aurait à l'évidence été plus opportun de distinguer dans l'acte instrumenté le 28 juin 2019 la valeur de l'immeuble (1'300'000 fr.) et son prix de vente (975'000 fr.), en précisant que le solde (325'000 fr.) était constitutif d'une libéralité (à titre d'avancement d'hoirie). Il n'en demeure pas moins que seuls sont frappés du droit de mutation les transferts immobiliers à titre onéreux (cf. art. 1 al. 1 let. a, 2 al. 1 et 7 al. 1 LMSD; Exposé des motifs précité, <i>ad</i> art. 1 p. 1035) et que l'on ne saurait considérer que la part de l'immeuble correspondant à la valeur de l'avancement d'hoirie aurait été acquise à titre onéreux par le recourant dans le cas d'espèce. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">d)<span> </span></span><span lang="FR">En définitive, il convient de retenir que l'acte instrumenté le 28 juin 2019 doit être assimilé à une donation mixte, l'immeuble en cause ayant été transféré à titre onéreux au recourant à hauteur de 975'000 fr. et le solde par 325'000 fr. constituant une libéralité de la part de son père en sa faveur. L'assiette du droit de mutation doit en conséquence être arrêtée à 975'000 fr., comme le soutient l'intéressé.</span></p> <p class="Numroavec"><span lang="FR">4.<span> </span></span><span lang="FR">Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être admis et la décision sur réclamation attaquée réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation (soit l' "<i>élément imposable</i>" au sens de la décision du 6 septembre 2019) résultant du transfert immobilier instrumenté le 28 juin 2019 s'élève à 975'000 francs.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Compte tenu de l'issue du litige, le présent arrêt est rendu sans frais pour les parties (cf. art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD). Le recourant, qui obtient gain de cause avec le concours d'un mandataire professionnel, a droit à une indemnité à titre de dépens, dont le montant doit être arrêté à 800 fr. (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR"> </span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span lang="FR">Par ces motifs<br/> la Cour de droit administratif et public<br/> du Tribunal cantonal<br/> arrête:</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span lang="FR"> </span></p> <p class="RetraitDispositif"><span lang="FR">I.<span> </span></span><span lang="FR">Le recours est admis. </span></p> <p class="RetraitDispositif"><span lang="FR">II.<span> </span></span><span lang="FR">La décision sur réclamation rendue le 8 novembre 2019 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation résultant du transfert immobilier instrumenté le 28 juin 2019 s'élève à 975'000 (neuf cent septante-cinq mille) francs.</span></p> <p class="RetraitDispositif"><span lang="FR">III.<span> </span></span><span lang="FR">Il n'est pas perçu d'émolument.</span></p> <p class="RetraitDispositif"><span lang="FR">IV.<span> </span></span><span lang="FR">L'Etat de Vaud, soit pour lui l'Administration cantonale des impôts, versera à A.________ la somme de 800 (huit cents) francs à titre de dépens.</span></p> <p class="MsoNormal"><span lang="FR">Lausanne, le 1<sup>er</sup> octobre 2020</span></p> <p class="CitationLisible"><span lang="FR"> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><a name="OLE_LINK3"></a><a name="OLE_LINK2"><span lang="FR">Le président: Le greffier: </span></a><span lang="FR"><br/> <br/> <br/> </span></p> <p class="Voiederecours"><span lang="FR">Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.</span></p> <p class="Voiederecours"><span lang="FR">Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. </span><span lang="FR">Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.</span></p> </div></body></html>