Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 13. August 2014 (810 14 142) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die Säule 3a (Staatssteuer) Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Ka ntonsrichter Claude Jeanneret, Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Gerichtsschreiber Martin Michel Parteien A.B.____ und B.B.____, Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig, Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegnerin Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegegnerin Betreff Staatssteuer 2011 (Entscheid des Steuergeri chts vom 31. Januar 2014) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.B.____ und B.B.____ sind am 15. August 2011 nach C.____ gezogen, wo sie ihr Hauptsteuerdomizil begründet haben. A.B.____ gilt am Arbeitsort in Deutschland, wo er unselbständig erwerbstätig ist, als Wochenaufenthalter. Sein Erwerbeinkommen unterliegt der Besteuerung in Deutschland und wird am Wohnsitz in der Schweiz nur satzbestimmend berück- sichtigt. B. Am 11. Dezember 2012 veranlagte die Steuerverwaltu ng Basel-Landschaft A.B.____ und B.B.____ für die Staatssteuer 2011 mit einem steue rbaren Einkommen von Fr. 35'592.00 (satzbestimmendes Einkommen Fr. 328'783.00). Dabei aner kannte sie insbesondere den geltend gemachten Steuerabzug für die von A.B.____ ge leisteten Beiträge an die 3. Säule in der Höhe von Fr. 6'331.00 nicht. C. Die von den Steuerpflichtigen dagegen erhobene Ein sprache wies die Steuerverwal- tung am 29. Juli 2013 ab. D. Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuer- und En teignungsgericht, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit Urteil vom 31. Janua r 2014 ab und auferlegte den Rekurrenten die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 400.00. Eine Parteientschädigung wurde den Rekurrenten nicht zugesprochen. E. Gegen das Urteil des Steuergerichts liessen A.B.____ und B.B.____, vertreten durch Hubertus Ludwig, Advokat in Basel, am 30. Mai 2014 beim Kantonsgericht, Abteilung Verfas- sungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), Beschwerde e rheben mit den Rechtsbegehren, es sei der Entscheid des Steuergerichts betreffend die Staatssteuer 2011 vollumfänglich aufzu- heben, und es sei auch die dem Entscheid zugrundeliegende Veranlagungsverfügung aufzuhe- ben, dazu seien für die Bestimmung des steuerbaren und s atzbestimmenden Einkommens bei der Staatssteuer 2011 die Beiträge an die Säule 3a i m Betrag von Fr. 6'331.00 vollumfänglich zum Abzug zuzulassen und es sei die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft dementsprechend anzuweisen, eine neue Veranlagungsverfü gung auszustellen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegner. F. Die Steuerverwaltung und das Steuergericht schlossen in ihren Vernehmlassungen vom 19. Juni 2014 bzw. vom 1. Juli 2014 jeweils auf Abwe isung der Beschwerde. Die Eid- genössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Entscheide des Steuergerichts können mit Verwaltungsg erichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefochten we rden (§ 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern [StG] vom 7. Feb ruar 1974). Das Kantonsgericht ist somit zur Behandlung der Beschwerde zuständig und über prüft den angefochtenen Entscheid auf alle Mängel (§ 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Ver fassungs- und Verwaltungsprozess-Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht ordnung [VPO] vom 16. Dezember 1993). Sämtliche form ellen Voraussetzungen (§ 43 ff. VPO) sind erfüllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2.1. Die Vorinstanz führte zusammengefasst aus, ein Anschl uss an die schweizerische Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) sei erforder lich, wenn man einer Säule 3a bei- treten möchte. Seit dem Inkrafttreten des Personenfrei zügigkeitsabkommens zwischen der Europäischen Union und der Schweiz (FZA) vom 21. Juni 1999 richte sich die Versicherungs- pflicht nach dem Erwerbsortprinzip, wonach der unselbst ändig Erwerbende am Arbeitsort der Sozialversicherungspflicht unterstellt werde. Die Zugehör igkeit zu einer ausländischen Sozial- versicherung werde der AHV-Pflicht jedoch nicht gleichge stellt. Der Grund dafür liege im schweizerischen 3-Säulen-Prinzip, welches die finanziellen Folgen von Alter, Tod und Invalidität abdecken solle. Die 2. und 3. Säule wirkten ergänzend zur 1. Säule (AHV) und es würde gänzlich dem Grundgedanken des 3-Säulen-Prinzips widersprechen, die 3. Säule losgelöst von der 1. Säule mittels steuerrechtlicher Ausscheidung zu pri vilegieren. Der Beschwerdeführer habe sich auch nicht freiwillig der AHV unterstellt, we shalb er nicht berechtigt sei, die Beiträge der Säule 3a abzuziehen. 2.2. Die Beschwerdeführer bringen dagegen im Wesentlic hen vor, die Steuerverwaltung habe den Abzug für die geleisteten Beiträge an die Säule 3a abgelehnt, weil der Beschwer- deführer kein Erwerbseinkommen erziele, das in der Schwei z besteuert werden könne. Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisieru ng der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 würde jed och nicht explizit verlangen, dass eine entgeltliche Erwerbstätigkeit in der Schweiz aus geübt werden müsse, um den Abzug für die Beiträge an die Säule 3a gewährt zu erhalten. Ei ne derart einschränkende Auslegung finde keine Stütze im Gesetz. Für die Frage der Zulässigkeit d es Abzugs sei es irrelevant, ob das entgeltliche Erwerbseinkommen in der Schweiz oder im Au sland erzielt werde. Es gebe keinen Grund, warum eine Anknüpfung an die Schweizer AHV zwin gend erforderlich sein sollte, damit ein Steuerpflichtiger seine Beiträge an die Säule 3a beim Einkommen abziehen könne. Die Äufnung einer Säule 3a diene allein der individuelle n Selbstvorsorge. Für die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Säule 3a dürfe die Unterstellung unter die Schweizer AHV keine Rolle spielen. Die Unterstellung eines Steuerpflichtigen unt er die Regeln eines ausländischen natio- nalen Sozialversicherungsrechts aufgrund eines bilaterale n Sozialversicherungsabkommens oder des FZA könne der Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz nicht beeinflussen, ausser er gehe nur noch einer Erwerbstätigkeit nach, d ie der AHV in der Schweiz unterstehe. Dies widerspreche der Personenfreizügigkeit des FZA und dem Sinn und Zweck der Sozialver- sicherungsabkommen bzw. des FZA. Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz mit ausländi- schem Arbeitsort würden in der Schweiz in Bezug auf die A bzugsfähigkeit der Beiträge an die Säule 3a steuerlich schlechter gestellt als Steuerpflichti ge mit Wohnsitz in der Schweiz und inländischem Arbeitsort. Es dürften zudem in Anwendung der Koordinationsregeln des FZA keine Rückschlüsse über die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Säule 3a im Rahmen der Besteuerung von Einkommen in der Schweiz gemacht werden, selbst wenn das Erwerbsein- kommen, das – wie in casu – im Ausland erzielt werde, be i der Besteuerung in der Schweiz nur satzbestimmend berücksichtigt werde. Unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck von Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG könne es für die Frage von der steue rlichen Abzugsfähigkeit der Beiträge an Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht die Säule 3a im Rahmen der schweizerischen Steuerveranla gung ebenso wenig massgeblich sein, ob formal Sozialversicherungsbeträge im Ausland abg eliefert würden. Die sozialversiche- rungsrechtliche Zuständigkeitsregelung könne keinen Ei nfluss auf die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Säule 3a im Rahmen der schweizerischen S teuerveranlagung haben, anson- sten dies zu einer Verletzung des Rechtsgleichheitsgebot s gemäss Art. 8 der Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. A pril 1999 und des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV führe. Die Beiträge seien vom steuerbaren und/oder zumindest vom sat zbestimmenden Einkommen der Beschwerdeführer in der Schweiz in Abzug zu bringen. 2.3.1. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. d ter StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den steuerbaren Einkünften die Einlagen, Prämien und Beit räge zu Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbs tvorsorge im Sinne und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 abgezogen. Diese Be stimmung ist harmonisiert mit Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. e d es Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990. Das kantonale S teuerrecht ist in diesem Bereich vollumfänglich bundesrechtlich vorgezeichnet; es bestehen kei ne kantonalen Gestaltungs- möglichkeiten (M ARKUS REICH , in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuer n der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Auflage 2002, Art. 9 N 44, M ATTHIAS SCHWEIGHAUSER , in: Kommentar zum Steuer- gesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 29 N 3). Neben den Beiträgen an die 1. Säule sind auch die gemäss Gesetz, Statut oder Regl ement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Einrichtungen der beruflichen Vo rsorge steuerlich abzugsfähig. Zur steuerlich anerkannten Sozialversicherung im weiteren Sinn gehört somit auch der vom BVG geregelte Bereich (die sogenannte 2. Säule). Das BVG stellte in seinen Art. 80-83 eine neue Konzeption für die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge insgesamt auf. "Insgesamt" deshalb, weil diese steuerlichen Vorschriften nicht nur für den vom BVG geregelten Bereich des Obligatoriums gelten, sondern auch für den darüber h inausgehenden Teil des sogenannten Überobligatoriums. Zur Konzeption des BVG gehörte eben falls die Schaffung steuerlich aner- kannter Formen der sogenannten gebundenen Selbstvorsor ge (Säule 3a) in der als BVV 3 bezeichneten bundesrätlichen Verordnung über die steue rliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985. Diese Vorschriften des BVG und der BVV 3 mussten vom eidgenössischen und vom kantonalen Gesetzgeber in die entspre- chenden Steuergesetze übernommen werden (vgl. zum Ganze n: P ETER AGNER /B EAT JUNG /G OTTHARD STEINMANN , Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Z ürich 1995, Art. 33 N 12 ff.). Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG (und § 29 Abs. 1 lit. d ter StG) übernehmen Art. 82 BVG (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen üb er die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung], Bundesblatt [BBl] 1983 III 94). Als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG gelten die gebundene Vorsor geeinrichtung bei Versicherungseinrich- tungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Ban kstiftungen (Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Aufgrund dieser Konzeption wird in der Lehre überwie gend die Auffassung vertreten, dass eine grundlegende Voraussetzung für die Mitwirkung bei der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht die AHV/IV-Beitragspflicht sei (R EICH , a.a.O., Art. 9 N 44, mit Verweis auf A GNER /J UNG / STEINMANN , a.a.O., Art. 33 N 17 und RAINER ZIGERLIG /G UIDO JUD in: Kommentar zum schweize- rischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die dir ekte Bundessteuer [DBG], 2. Auf- lage 2008, Art. 33 N 27; a.M. F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER , Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 33 N 114). 2.3.2. Das Bundesgericht hat in einem neueren Leitentsch eid bestätigt, dass Art. 82 BVG Grundlage für die Selbstvorsorge, d.h. für das individu elle Sparen und Versichern, bildet und sein Abs. 1 von Arbeitnehmern und von Selbständigerwer benden spricht. Nach der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung gibt Art. 5 Abs. 1 BVG Au skunft darüber, wer damit gemeint ist: "Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgen össischen Alters- und Hinterlassenen- versicherung (AHV) versichert sind." (BGE 140 II 364 E. 2. 3, mit Hinweisen). Auch das in Art. 111 Abs. 1 Satz 2 BV ausdrücklich verankerte Drei-S äulen-Prinzip, welches eine aus- reichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gewährleisten soll (Art. 111 Abs. 1 Satz 1 BV), spreche dafür, dass einheitliche Begriffe zu verwenden sind. Schliesslich hänge die Höhe der Abzüge von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden für Beiträge in die Säule 3a von ihren Einzahlungen in die zweite Säule ab (dazu Art . 7 Abs. 1 lit. a und b BVV 3), weshalb es für eine steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorge ( Zweiter Titel des sechsten Teils des BVG) naheliegend sei, gleiche Begriffe zu verwenden. D ie Förderung der Selbstvorsorge erfolge mit Art. 82 BVG und bestehe nur darin, dass di e in eigener Verantwortung geäufneten Beiträge steuerlich begünstigt werden (BGE 140 II 364 E. 2.3, mit Hinweisen). Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die im Ausland erwerbstätig sind, können somit – wie bereits die Vorinstanzen zutreffend dargelegt haben – keine Säule 3a bilden, sofern sie weder der AHV- Pflicht unterstellt noch der freiwilligen Versicherung angeschlossen sind. 2.4. Sozialversicherungsrechtlich ist unbestritten, dass de r Beschwerdeführer nicht der schweizerischen AHV unterstellt ist. Er arbeitet in Deutsch land, wo er Sozialversicherungs- beiträge leistet. Demgemäss kann er – wie dargelegt – in der Schweiz keine Säule 3a bilden. Unerheblich ist, ob der Beschwerdeführer – wie von ihm vo rgebracht wird – keine Möglichkeit des freiwilligen Anschlusses an die Schweizer AHV hat, weil er die Voraussetzungen dafür der- zeit nicht erfülle. 2.5. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ist da rin auch weder eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots gemäss Art. 8 BV noch des Pri nzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV ) zu sehen. Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grund- sätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuer ung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art . 127 Abs. 2 BV). Der erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach de nselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind Personen, die sich in gleichen Verh ältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleic hheiten in den tatsächlichen Verhält- nissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Drittens müssen die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig besteuert werden; Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht die Steuerbelastung hat sich nach den ihnen zur Verfüg ung stehenden Wirtschaftsgütern und ihren persönlichen Verhältnissen zu richten (vgl. BGE 134 I 248 E. 2, mit Hinweisen). Das ent- scheidende Kriterium für die Nichtberechtigung zur Äufnung eines gebundenen Selbstvorsorge- kontos und zum steuerlichen Abzug des jährlichen Beitrags ist die Anknüpfung an den Erwerbs- ort bzw. die Versicherung bei der eidgenössischen AHV, wa s ein sachliches und neutrales Kri- terium darstellt. Sowohl Schweizer als auch Ausländer fa llen bei Wohnsitz in der Schweiz mit einem ausländischen Arbeitsort mit einem ausländischen Arbeitgeber nicht in den Geltungs- bereich des BVG; beide können kein selbstgebundenes Vors orgekonto äufnen und somit die eingezahlten Beträge nicht von den Steuern abziehen (vgl. dazu BGE 140 II 364 E. 6.4). 3. Die Vorinstanzen haben demzufolge zu Recht den gelt end gemachten Säule 3a-Abzug nicht anerkannt. Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen. 4. Da die Beschwerdeführer vollumfänglich unterliegen, haben sie die Kosten des Ver- fahrens in der Höhe von Fr. 800.00 zu tragen (§ 20 Ab s. 1 und 3 VPO). Eine Parteientschädi- gung wird nicht zugesprochen (§ 21 Abs. 3 VPO). Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 800.-- w erden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- verrechnet. Der zu viel geleistete Kosten- vorschuss in der Höhe von Fr. 600.-- wird den Beschwerdefüh rern zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber