<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE 2007 62 S.242</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">242</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> [...]<br/> <br/> <span class="ft2"><b>62</b></span> <span class="ft2"><b>Krankheits-/Unfallkosten und behinderungsbedingte Kosten; Transport-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>kosten (§ 40 lit. i und i</b></span><span class="ft3"><sup><b>bis</b></sup></span> <span class="ft2"><b>StG).</b></span><br/> <span class="ft4">-</span> <span class="ft2"><b>Die Transportkosten sind nicht nur bei einer Behinderung, sondern</b></span><br/> <span class="ft2"><b>(weiterhin) auch bei Krankheit/Unfall abzugsfähig.</b></span><br/> <br/> <span class="ft6">20. Dezember 2007 in Sachen S.R., 3-RV.2007.179</span><br/> <br/> <span class="ft7"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft1">2.</span><br/> <span class="ft1">2.1. Gemäss § 40 lit. i StG in der bis Ende 2006 geltenden Fas-</span><br/> <span class="ft1">sung können von den Einkünften die Krankheits-, Unfall- und Inva-</span><br/> <span class="ft1">liditätskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhalte-</span><br/> <span class="ft1">nen Personen abgezogen werden, soweit die steuerpflichtige Person</span><br/> <span class="ft1">die Kosten selber trägt und diese 5 % der um die Aufwendungen</span><br/> <span class="ft1">nach den §§ 35 - 40 verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen.</span><br/> <span class="ft1">Diese Regelung deckt sich inhaltlich mit Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG in</span><br/> <span class="ft1">der bis Ende 2004 geltenden Fassung.</span><br/> <span class="ft1">2.2. Bei der direkten Bundessteuer sind am 1. Januar 2005 die</span><br/> <span class="ft1">Art. 33 Abs. 1 lit. h und lit. h</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">DBG in Kraft getreten. Dabei wurden</span><br/> <span class="ft1">die Invaliditätskosten in lit. h gestrichen und neu eine lit. h</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">einge-</span><br/> <span class="ft1">fügt. Danach werden von den Einkünften die behinderungsbedingten</span><br/> <span class="ft1">Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Perso-</span><br/> <span class="ft1">nen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsge-</span><br/> <span class="ft1">setzes vom 13. Dezember 2002 abgezogen, soweit der Steuerpflich-</span><br/> <span class="ft1">tige die Kosten selber trägt. Diese Regelung deckt sich mit der seit</span><br/> <span class="ft1">1. Januar 2005 geltenden Fassung von Art. 9 Abs. 2 lit. h</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">StHG.</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">243</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">2.3. Im Kanton Aargau wurde eine entsprechende Änderung</span><br/> <span class="ft1">von § 40 lit. i StG mit Einfügung einer lit. i</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">erst mit der per</span><br/> <span class="ft1">1. Januar 2007 vorgenommenen Teilrevision des Steuergesetzes vor-</span><br/> <span class="ft1">genommen. Es ist jedoch unbestritten, dass die neue, inhaltlich dem</span><br/> <span class="ft1">DBG und dem StHG entsprechende Regelung bereits ab der Steuer-</span><br/> <span class="ft1">periode 2005 anzuwenden ist. Das Kantonale Steueramt hat denn</span><br/> <span class="ft1">auch ein ab der Steuerperiode 2005 geltendes Merkblatt ,,Krank-</span><br/> <span class="ft1">heitskosten" (im Folgenden: Merkblatt KStA) erlassen. Danach gilt</span><br/> <span class="ft1">ab der Steuerperiode 2005 ausschliesslich das Kreisschreiben Nr. 11</span><br/> <span class="ft1">,, Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungs-</span><br/> <span class="ft1">bedingten Kosten" der EStV vom 31. August 2005.</span><br/> <span class="ft1">3. Bei den Krankheits- und Unfallkosten können gemäss dem</span><br/> <span class="ft1">ab der Steuerperiode 2005 geltenden Merkblatt KStA die Transport-</span><br/> <span class="ft1">kosten, um ärztliche Leistungen in Anspruch zu nehmen, grundsätz-</span><br/> <span class="ft1">lich nicht (mehr) abgezogen werden, da diese in der Regel nur indi-</span><br/> <span class="ft1">rekt mit der Krankheit bzw. einem Unfall in Zusammenhang stehen.</span><br/> <span class="ft1">Nur in Ausnahmefällen werden medizinisch notwendige Transport-,</span><br/> <span class="ft1">Rettungs- und Bergungskosten zum Abzug zugelassen, sofern aus</span><br/> <span class="ft1">gesundheitlichen Gründen weder die Benützung des öffentlichen</span><br/> <span class="ft1">Verkehrsmittels noch des privaten Motorfahrzeugs möglich oder zu-</span><br/> <span class="ft1">mutbar ist (z.B. Transport mit dem Krankenwagen, der Rega etc.;</span><br/> <span class="ft1">vgl. Merkblatt KStA, Ziff. 3.2.9).</span><br/> <span class="ft1">4.</span><br/> <span class="ft1">4.1. Die Rekurrentin beantragt, es seien auch die krankheitsbe-</span><br/> <span class="ft1">dingten Transportkosten zum Abzug zuzulassen. Diese würden direkt</span><br/> <span class="ft1">mit der ärztlichen Behandlung in Zusammenhang stehen. Es sei nicht</span><br/> <span class="ft1">ersichtlich, wieso Transportkosten ab dem Jahr 2005 nicht mehr zu</span><br/> <span class="ft1">den Krankheitskosten zählen würden, obwohl diese zuvor zum Ab-</span><br/> <span class="ft1">zug zugelassen worden seien. Es könne nicht Sinn des Behinder-</span><br/> <span class="ft1">tengleichstellungsgesetzes sein und verstosse zudem auch gegen die</span><br/> <span class="ft1">Gleichbehandlung, wenn bei nicht behinderten Personen die Trans-</span><br/> <span class="ft1">portkosten als nicht unmittelbar in Zusammenhang mit der Behand-</span><br/> <span class="ft1">lung angesehen würden, bei behinderten Personen jedoch schon. Zu-</span><br/> <span class="ft1">dem sei der alte Wortlaut von § 40 lit. i StG in der neuen Fassung</span><br/> <span class="ft1">unverändert geblieben, ausser dass die Invaliditätskosten weggefal-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">244</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">len und neu in § 40 lit. i</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">StG die behinderungsbedingten Kosten ge-</span><br/> <span class="ft1">regelt seien.</span><br/> <span class="ft1">4.2. Der Rechtsdienst des KStA beantragt, der Rekurs sei abzu-</span><br/> <span class="ft1">weisen. Ob Transportkosten als Krankheitskosten im Sinne der neuen</span><br/> <span class="ft1">Fassung von § 40 lit. i StG gelten, sei ab der Steuerperiode 2005 aus-</span><br/> <span class="ft1">schliesslich nach dem Kreisschreiben Nr. 11 der EStV zu beurteilen.</span><br/> <span class="ft1">Danach seien Transportkosten grundsätzlich nicht als Krankheits-</span><br/> <span class="ft1">bzw. Unfallkosten abzugsfähig. Zudem spreche auch der Wortlaut</span><br/> <span class="ft1">gegen die Abzugsfähigkeit von Transportkosten als Krankheits- bzw.</span><br/> <span class="ft1">Unfallkosten.</span><br/> <span class="ft1">5.</span><br/> <span class="ft1">5.1. Zu beurteilen ist, ob die Aufteilung der Krankheits-, Unfall-</span><br/> <span class="ft1">und Invaliditätskosten (§ 40 lit. i StG) in neu Krankheits- und Un-</span><br/> <span class="ft1">fallkosten sowie behinderungsbedingte Kosten (§ 40 lit. i und i</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span><br/> <span class="ft1">StG) eine Auswirkung auf die Abzugsfähigkeit von krankheitsbe-</span><br/> <span class="ft1">dingten Transportkosten, welche im Kanton Aargau bis Ende 2004</span><br/> <span class="ft1">grundsätzlich abziehbar waren, hat. Es sind demzufolge diese Be-</span><br/> <span class="ft1">stimmungen auszulegen.</span><br/> <span class="ft1">5.2. Gemäss der Rechtsprechung bildet in erster Linie der</span><br/> <span class="ft1">Wortlaut den Ausgangspunkt jeder Auslegung (wörtliche oder</span><br/> <span class="ft1">grammatikalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind</span><br/> <span class="ft1">verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren</span><br/> <span class="ft1">Tragweite gesucht werden. Dabei müssen alle Auslegungselemente,</span><br/> <span class="ft1">wie namentlich die Gesetzesmaterialien (historische Auslegung), der</span><br/> <span class="ft1">Zweck der Regelung, der Sinnzusammenhang sowie die dem Text zu</span><br/> <span class="ft1">Grunde liegenden Wertungen beachtet werden. In gewissen Fällen ist</span><br/> <span class="ft1">auch das geschützte Interesse (teleologische Auslegung) oder auch</span><br/> <span class="ft1">das Verhältnis zu anderen Gesetzesbestimmungen (systematische</span><br/> <span class="ft1">Auslegung) zu beachten. Sind mehrere Auslegungen zulässig, so ist</span><br/> <span class="ft1">derjenigen der Vorzug zu geben, welche verfassungskonform ist.</span><br/> <span class="ft1">Auch wenn das Bundesgericht die Bundesgesetze nicht auf ihre Ver-</span><br/> <span class="ft1">fassungskonformität hin überprüfen kann (Art. 191 BV), so geht es</span><br/> <span class="ft1">immerhin davon aus, dass der Gesetzgeber keine mit der Verfassung</span><br/> <span class="ft1">unvereinbare Lösungen vorschlägt, ausser das Gegenteil ergebe sich</span><br/> <span class="ft1">eindeutig aus dem Wortlaut oder dem Sinn des Gesetzes (RGE vom</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">245</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">15. November 2006 in Sachen S. + I.M.; Pra 95 [2006] Nr. 90 =</span><br/> <span class="ft1">BGE 131 II 562).</span><br/> <span class="ft1">5.2.1. Sowohl die alte als auch die neue Fassung von § 40 lit. i</span><br/> <span class="ft1">StG beziehen sich auf die Krankheits- und die Unfallkosten. Rein</span><br/> <span class="ft1">begrifflich gesehen hat sich diesbezüglich nichts geändert. Die</span><br/> <span class="ft1">,,Auslagerung" der Invaliditätskosten in eine neue lit. i</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">unter der</span><br/> <span class="ft1">Bezeichnung ,,behinderungsbedingte Kosten" hat keinen direkten</span><br/> <span class="ft1">Einfluss auf die Begriffe ,,Krankheits-" und ,,Unfallkosten". Die</span><br/> <span class="ft1">EStV und auch der Rechtsdienst des Kantonalen Steueramtes sind</span><br/> <span class="ft1">jedoch aufgrund des Gesetzeswortlautes der Auffassung, dass eine</span><br/> <span class="ft1">unterschiedliche Behandlung der Transportkosten bei Krankheit/ Un-</span><br/> <span class="ft1">fall einerseits und bei Behinderung anderseits vorzunehmen ist.</span><br/> <span class="ft1">Währenddem in § 40 lit. i StG von ,,Krankheitskosten" die Rede sei,</span><br/> <span class="ft1">betreffe § 40 lit. i</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">StG die ,,behinderungsbedingten Kosten". Die</span><br/> <span class="ft1">Formulierung ,,behinderungsbedingt" sei umfassender und weiter zu</span><br/> <span class="ft1">verstehen als der Begriff ,,Krankheitskosten". Dieser grammatikali-</span><br/> <span class="ft1">schen Auslegung ist grundsätzlich zuzustimmen. Der Begriff</span><br/> <span class="ft1">,,Krankheitskosten" schliesst aber auch nach der Auffassung des</span><br/> <span class="ft1">Kantonalen Steueramtes nicht per se den Einbezug von Transport-</span><br/> <span class="ft1">kosten aus, denn im bis Ende 2004 gültigen Merkblatt ,,Krankheits-</span><br/> <span class="ft1">kosten" werden die Transportkosten unter den abzugsfähigen Krank-</span><br/> <span class="ft1">heitskosten aufgeführt. Es ist daher zu prüfen, ob weitere Ausle-</span><br/> <span class="ft1">gungselemente gegen die Fortführung dieser Praxis sprechen.</span><br/> <span class="ft1">5.2.2. Mit der historischen Auslegung soll der Sinn einer Norm</span><br/> <span class="ft1">durch Rekonstruktion der Regelungsabsicht, der Zweckbestimmung</span><br/> <span class="ft1">und der Wertentscheidungen des historischen Gesetzgebers gefunden</span><br/> <span class="ft1">werden (Honsell Heinrich, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I,</span><br/> <span class="ft1">Art. 1 - 456 ZGB, 3. Auflage, Basel 2006, Art. 1 ZGB N 9). Mit der</span><br/> <span class="ft1">teleologischen Auslegungsmethode erfolgt die Sinnermittlung einer</span><br/> <span class="ft1">Norm mit Hilfe des Normzweckes, d.h. mit der Zweckverfolgung</span><br/> <span class="ft1">(Honsell, a.a.O., Art. 1 ZGB N 9).</span><br/> <span class="ft1">Die Einführung der Art. 9 Abs. 2 lit. h</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">StHG/Art. 33 Abs. 1</span><br/> <span class="ft1">lit. h</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">DGB/ § 40 lit. i</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">StG basiert auf dem Behindertengleichstel-</span><br/> <span class="ft1">lungsgesetz, welches im Bereich der Steuern ab 1. Januar 2005 zu</span><br/> <span class="ft1">beachten ist. Mit dem Behindertengleichstellungsgesetz wird die</span><br/> <span class="ft1">Förderung der Gleichstellung zu Gunsten der Behinderten bezweckt</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">246</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">(Botschaft zur Volksinitiative ,,Gleiche Rechte für Behinderte" und</span><br/> <span class="ft1">zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Beseitigung von Be-</span><br/> <span class="ft1">nachteiligungen behinderter Menschen vom 11. Dezember 2000, in:</span><br/> <span class="ft1">BBl 2001 S. 1715 ff.). Dabei sollen die Behinderten steuerlich eine</span><br/> <span class="ft1">Besserstellung erlangen, weil sie einerseits ihre behinderungsbe-</span><br/> <span class="ft1">dingten Unkosten nie ganz ersetzt erhalten und weil sie anderseits</span><br/> <span class="ft1">durch die Steuern stärker belastet würden als nicht behinderte Steu-</span><br/> <span class="ft1">erpflichtige (BBl 2001 S. 1775). Es wurde deshalb vorgeschlagen,</span><br/> <span class="ft1">das geltende Recht in der Weise anzupassen, die behinderten Steuer-</span><br/> <span class="ft1">pflichtigen teilweise oder ganz vom Selbstbehalt zu befreien, wobei</span><br/> <span class="ft1">es den Kantonen überlassen wurde, den Selbstbehalt zu bestimmen</span><br/> <span class="ft1">(BBl 2001 S. 1788). Dies hat der Kanton Aargau mit der Einführung</span><br/> <span class="ft1">von § 40 lit. i</span><span class="ft8"><sup>bis</sup></span> <span class="ft1">StG umgesetzt. Hinweise dafür, dass auch bei der</span><br/> <span class="ft1">Berücksichtigung der Transportkosten eine unterschiedliche Be-</span><br/> <span class="ft1">handlung angestrebt wurde, sind nicht ersichtlich.</span><br/> <span class="ft1">Gemäss dem alten, bis Ende 2004 gültigen Merkblatt ,,Krank-</span><br/> <span class="ft1">heitskosten" des KStA gelten Fahrtkosten der kranken Person, um</span><br/> <span class="ft1">ärztliche Leistungen in Anspruch zu nehmen (inkl. notwendige Be-</span><br/> <span class="ft1">gleitpersonen) als Krankheitskosten. Mit den gesetzlichen Anpas-</span><br/> <span class="ft1">sungen aufgrund des Behindertengleichstellungsgesetzes und der</span><br/> <span class="ft1">Übernahme des Kreisschreibens Nr. 11 der EStV im Merkblatt KStA</span><br/> <span class="ft1">werden die Fahrtkosten zum Arzt etc. bei den Krankheits- und Un-</span><br/> <span class="ft1">fallkosten ab dem 1. Januar 2005 explizit von der Abzugsfähigkeit</span><br/> <span class="ft1">ausgeschlossen (vgl. Ziff. 3.2.9), hingegen bei den behinderungsbe-</span><br/> <span class="ft1">dingten Kosten zugelassen (vgl. Ziff. 4.3.6). Es ist offensichtlich,</span><br/> <span class="ft1">dass das KStA unbesehen die Regelung der EStV ins Merkblatt</span><br/> <span class="ft1">,,Krankheitskosten" aufnahm. Hinweise dafür, dass bezüglich Trans-</span><br/> <span class="ft1">portkosten bei Krankheit und Unfall bewusst eine Praxisänderung</span><br/> <span class="ft1">vorgenommen werden sollte, sind nicht ersichtlich. Im Rundschrei-</span><br/> <span class="ft1">ben der EStV vom 7. Juli 2003 betreffend Inkraftsetzung des Behin-</span><br/> <span class="ft1">dertengleichstellungsgesetzes heisst es denn auch, ,,...wie <i>bisher</i></span><br/> <span class="ft1">sollen von den Einkünften die Krankheits- und Unfallkosten ... ab-</span><br/> <span class="ft1">gezogen werden können".</span><br/> <span class="ft1">5.2.3. Bei der systematischen Auslegung geht es um die Sinner-</span><br/> <span class="ft1">mittlung der Norm aus der Stellung der auszulegenden Norm im Re-</span><br/> <span class="ft1">gelungsgefüge der Rechtsordnung (Honsell, a.a.O., Art. 1 ZGB N 9).</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2007</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">247</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Gemäss § 34 StG können von den steuerbaren Einkünften die</span><br/> <span class="ft1">Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den §§ 35 - 40 abge-</span><br/> <span class="ft1">zogen werden, wobei nur die notwendigen/erforderlichen bzw. mit</span><br/> <span class="ft1">einer Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen abzugsfähig</span><br/> <span class="ft1">sind. In Anwendung dieser Bestimmung werden vom Steuerrekurs-</span><br/> <span class="ft1">gericht auch Fahrtkosten zum Schulort als abzugsfähige Weiterbil-</span><br/> <span class="ft1">dungskosten anerkennt hat (AGVE 2004 S. 302). Auch bei den Lie-</span><br/> <span class="ft1">genschaftsunterhaltskosten (§ 39 Abs. 2 StG) werden die Transport-</span><br/> <span class="ft1">kosten, welche einem Steuerpflichtigen durch die Beschaffung von</span><br/> <span class="ft1">Material, die er für den Liegenschaftsunterhalt benötigt, entstehen,</span><br/> <span class="ft1">grundsätzlich zum Abzug zugelassen, weil sonst Steuerpflichtige,</span><br/> <span class="ft1">welche Liegenschaftsunterhaltsarbeiten durch Drittpersonen ausfüh-</span><br/> <span class="ft1">ren lassen, benachteiligt würden, da in deren Rechnung in der Regel</span><br/> <span class="ft1">auch (abzugsfähige) Wegkosten enthalten sind (RGE vom 28. Januar</span><br/> <span class="ft1">2004 in Sachen R. + B.J.). In beiden Fällen stehen die Transport-</span><br/> <span class="ft1">kosten auch nur in indirektem Zusammenhang mit den eigentlichen</span><br/> <span class="ft1">Weiterbildungs- bzw. Liegenschaftsunterhaltskosten. Es ist daher</span><br/> <span class="ft1">verständlich, wenn die Rekurrentin einwendet, bei Hausbesuchen</span><br/> <span class="ft1">von Ärzten seien die Transportkosten in der Rechnung des Arztes</span><br/> <span class="ft1">ebenfalls mit enthalten und diese würden ohne weiteres als Krank-</span><br/> <span class="ft1">heitskosten akzeptiert.</span><br/> <span class="ft1">5.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Begriff ,,Krank-</span><br/> <span class="ft1">heitskosten" die Berücksichtigung von Transportkosten nicht grund-</span><br/> <span class="ft1">sätzlich ausschliesst. Die Unterscheidung zwischen Krankheits- und</span><br/> <span class="ft1">Unfallkosten einerseits und behinderungsbedingten Kosten ander-</span><br/> <span class="ft1">seits wurde vorgenommen, weil nur bei letzteren kein Selbstbehalt</span><br/> <span class="ft1">berücksichtigt werden soll. Eine Benachteiligung von kranken bzw.</span><br/> <span class="ft1">verunfallten gegenüber behinderten Steuerpflichtigen betreffend</span><br/> <span class="ft1">Transportkosten war nicht beabsichtigt und ist sachlich auch nicht</span><br/> <span class="ft1">gerechtfertigt. Im Übrigen werden auch im Zusammenhang mit</span><br/> <span class="ft1">Weiterbildung und Liegenschaftsunterhalt anfallende Transport-</span><br/> <span class="ft1">kosten zum Abzug zugelassen.</span><br/> <span class="ft1">Gestützt darauf kommt das Steuerrekursgericht zum Schluss,</span><br/> <span class="ft1">dass bei der Berechnung der abzugsfähigen Krankheits- und Unfall-</span><br/> <span class="ft1">kosten ab dem Steuerjahr 2005 (wie vorher) grundsätzlich auch die</span><br/> <span class="ft1">Transportkosten zu berücksichtigen sind.</span><br/></div> </div> </body> </html>