VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 22 7 4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterInnen Pedretti und Meisser Aktuar Paganini URTEIL vom 21. Juni 2022 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____, und B._____, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Kantons- und Gemeindesteuern (Revision)- 2 - I. Sachverhalt: 1. Das Ehepaar B._____ und C._____ wurde bis und mit Steuerperiode 2012 gemeinsam und zum Verheiratetentarif veranlagt. 2. Ab der Steuerperiode 2013 bis 2018 wurde C._____ getrennt von ihrem Ehemann und zum Alleinstehendentarif veranlagt. Zur Begründung wurde in den Verfügungen jeweils ausgeführt, aufgrund der Tatsache, dass be- reits seit längerem getrennte Wohnsitze bestünden und kein besonderer Grund resp. Nachweis vorliege, dass weiterhin eine gemeinsame Besteu- erung erfolgen solle, werde der Alleinstehendentarif für die Besteuerung angewendet. Diese Veranlagungsverfügungen erwuchsen unangefochte- nen in Rechtskraft. 3. Auch in der Steuerperiode 2019 wurde C._____ zum Alleinstehendentarif veranlagt. Gegen die Veranlagungsverfügungen des Jahres 2019 betref- fend die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern vom 28. Januar 2021 liess sie durch ihren Sohn, A._____, am 26. Februar 2021 Einsprache erheben mit dem Antrag, die betreffenden Veranla- gungsverfügungen 2019 aufzuheben und die Veranlagung zum Verheira- tetentarif vorzunehmen. 4. Nachdem die Einsprecherin den ihr unterbreiteten Veranlagungsvorschlag unterzeichnet hatte, erliess die Steuerverwaltung am 10. Juni 2021 die korrigierten Veranlagungsverfügungen 2019, mit welcher sie gemeinsam (mit dem in Deutschland wohnhaften Ehemann) zum Verheiratetentarif veranlagt wurde. 5. Mit Gesuch vom 14. Dezember 2021 ersuchte der Sohn A._____ die Steu- erverwaltung um Revision der rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern - 3 - der Jahre vor 2019. Er beantragte, das Ehepaar B._____ und C._____ nach dem Verheiratetentarif zu veranlagen, da sie im fraglichen Zeitraum nie in getrennter Ehe gelebt hätten. Das ihm nachträglich bekannt gewor- dene Urteil des Bundesgerichts (2C_523/2007) sei als Revisionsgrund zu- zulassen. 6. Mit Entscheid vom 27. Januar 2022 trat die Steuerverwaltung nicht auf das Revisionsgesuch ein. Begründend führte sie im Wesentlichen aus, dass die Verwirkungsfrist von 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes nicht eingehalten sei. Zudem hätte der vorgebrachte Revisionsgrund be- reits im ordentlichen Verfahren geltend gemacht werden können. 7. Gegen diesen Entscheid erhoben B._____ und A._____ als Nachfolger der verstorbenen C._____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) am 28. Fe- bruar bzw. 14. März 2022 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit den Anträgen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, das Revisionsge- such sei gutzuheissen bzw. neu zu beurteilen oder gegebenenfalls an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Die Veranlagungsverfügungen ab dem Veranlagungsjahr 2013 bis 2018 seien zu revidieren und es sei der Verheiratetentarif anzuwenden. Der Instruktionsrichter leitete die Eingabe als Einsprache gegen den Re- visionsentscheid betreffend die direkte Bundessteuer an die Steuerverwal- tung weiter, soweit sich die Beschwerde gegen den negativen Revisions- entscheid betreffend die direkte Bundessteuer richtete. 8. In der Vernehmlassung vom 6. April 2022 beantragte die Steuerverwal- tung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden könne.- 4 - 9. Am 24. bzw. 25. Mai 2022 reichten die Beschwerdeführer eine Replik mit faktisch unveränderten Anträgen ein. Auch die Beschwerdegegnerin hielt in ihrer Duplik vom 3. Juni 2022 an ihren Anträgen fest. II. Das Gericht zieht in Erwägung: 1.1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet der Nichteintretensentscheid der Beschwerdegegnerin vom 27. Januar 2022 betreffend Revision der Veranlagungsverfügungen der Jahre 2013 bis 2018. Gemäss Art. 142 Abs. 3 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) können Revisions- entscheide der Steuerverwaltung innert 30 Tagen mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden weitergezogen werden. Das Verwaltungsgericht ist demnach zur Behandlung der gegen den obge- nannten negativen Revisionsentscheid erhobene Beschwerde zuständig. 1.2. Das Revisionsgesuch betrifft die Veranlagungen 2013-2018 von C._____ sel. Als gesetzliche Erben, die in die Rechtsstellung der Erblasserin ein- getreten sind (Art. 12 Abs. 1 StG), sind die Beschwerdeführer deshalb selbst vom angefochtenen Nichteintretensentscheid berührt und zur Be- schwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 Abs. 1 VRG). 1.3. Auf die zudem frist- und – nach Verbesserung – formgerecht eingereichte Beschwerde ist daher unter nachfolgendem Vorbehalt einzutreten. 1.4. Gemäss Art. 149 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer (DBG; SR 642.11) können gegen die materielle Abweisung des Re- visionsbegehrens bzw. den Nichteintretensentscheid die gleichen ordent- lichen Rechtsmittel wie gegen die frühere Verfügung resp. den früheren Entscheid ergriffen werden. Gegen Veranlagungsverfügungen betreffend - 5 - direkte Bundessteuer kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zu- stellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Zur Prüfung des Nichteintretensentscheids auf das Re- visionsgesuch bezüglich der direkten Bundessteuer ist demnach die Be- schwerdegegnerin zuständig. Soweit sich die Beschwerde auf den nega- tiven Revisionsentscheid der direkten Bundessteuer richtet, ist darauf so- mit nicht einzutreten. 2. Zu prüfen ist, ob die Beschwerdegegnerin zu Recht auf das Revisionsge- such der Beschwerdeführer vom 14. Dezember 2021 nicht eingetreten ist. Kommt das Gericht zum Schluss, dass auf das Revisionsgesuch hätte ein- getreten werden müssen, ist die Beschwerde gutzuheissen und der Fall zur materiellen Beurteilung an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen. Andernfalls muss die Beschwerde abgewiesen und der vorinstanzliche Entscheid bestätigt werden (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts [VGU] A 22 01 E.2 m. H.). 3. Die Beschwerdegegnerin macht zwei Gründe geltend, weshalb auf das Revisionsgesuch nicht habe eingetreten werden können: Einerseits sei die Frist von Art. 142 Abs. 1 StG verpasst worden und eine Wiederherstellung sei nicht möglich; andererseits sei die Revision im vorliegenden Fall auf- grund von Art. 141 Abs. 2 StG ausgeschlossen. 4. Nachfolgend wird zunächst geprüft, ob überhaupt ein Revisionsgrund vor- liegt. 4.1. Gemäss Art. 141 Abs. 1 StG können rechtskräftige Veranlagungsverfü- gungen sowie Einsprache- und Beschwerdeentscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn nachträglich erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ent- deckt werden (lit. a); die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder - 6 - entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise Verfahrens- grundsätze verletzt hat (lit. b); ein Verbrechen oder Vergehen die Verfü- gung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c) (vgl. auch Art. 147 Abs. 1 DBG). 4.2. Die rechtliche Würdigung der erheblichen Tatsachen ist selbst keine Tat- sache im Sinne von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 141 Abs. 1 lit. a StG. Eine unrichtige Rechtsanwendung oder eine falsche Würdigung des Sachverhaltes durch die entscheidende Behörde berechtigt somit nicht zur Revision, da das Revisionsverfahren nicht den Zweck verfolgt, einen als unrichtig erachteten rechtskräftigen Entscheid einer erneuten rechtlichen Überprüfung zu unterziehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGU] 2P.198/2003 / 2A.346/2003 E.3.2; LOOSER in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, Art. 147 N 9 und 24 m.H.). 4.3. Im vorliegenden Fall bringt die Beschwerdeführer als Revisionsgrund vor, die Beschwerdegegnerin habe die bereits zurzeit des Erlasses der Veran- lagungsverfügung 2013 bestehende Rechtsprechung des Bundesgerichts (insbesondere gemäss BGU 2C_253/2007) nicht beachtet. Gestützt dar- auf hätte die Beschwerdegegnerin die Erblasserin nicht getrennt zum Al- leinstehendentarif veranlagen dürfen, nur weil der Ehemann Wohnsitz in Deutschland hatte. Bei dieser Argumentation übersehen aber die Be- schwerdeführer, dass ein Fehler in der Rechtsanwendung keinen Revisi- onsgrund darstellt. Die Beschwerdeführer legen auch nicht dar, dass die Beschwerdegegnerin erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweis- mittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht ge- lassen hätte. Die Beschwerde ist somit bereits deshalb abzuweisen, weil kein Revisionsgrund vorliegt. - 7 - 5. Der Vollständigkeit halber wird noch geprüft, ob die Beschwerdegegnerin zu Recht den Ausschlussgrund gemäss Art. 141 Abs. 2 StG bejaht hat. 5.1.1. Die Revision ist gemäss Art. 141 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Ver- fahren hätte geltend machen können, was er als Revisionsgrund vorbringt (vgl. auch Art. 147 Abs. 1 f. DBG). Bei Art. 141 Abs. 2 StG handelt es sich nach konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts um einen Nichteintre- tensgrund. 5.1.2. Tatsachen und Beweismittel im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie der betroffenen Steuerpflichtigen zur Zeit der Veranlagung noch nicht bekannt waren oder nicht beigebracht werden konnten und diese ihren Sorgfaltspflichten nachgekommen ist. Die Revisionsmöglichkeit von Entscheiden soll nicht die praktische Bedeutung der Rechtskraft von Steuerentscheiden aushöhlen, sondern in einzelnen, sachlich begründeten Ausnahmefällen eine nachträgliche Korrektur er- möglichen. Die Revision dient nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassun- gen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsver- fahrens nachholen zu können, selbst wenn an sich ein Revisionsgrund vorliegen würde. Aus diesem Grund muss die Steuerpflichtige, welche die Revision eines rechtskräftigen Entscheids veranlassen will, nachweisen, dass es ihr trotz sorgfältiger Abklärungen nicht möglich war, die in Frage stehende Tatsache schon im Veranlagungsverfahren vorzubringen. Die Revision ist also ausgeschlossen, wenn die Gesuchstellerin den Revisi- onsgrund bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (vgl. VGU A 22 01 E.3.2 m.H.). 5.2. Im vorliegenden Fall hätte die Erblasserin bzw. ein allfälliger Vertreter bei Wahrung der zumutbaren Sorgfalt bereits im Veranlagungsverfahren gel- tend machen können, was vorliegend als Revisionsgrund vorgebracht - 8 - wird. Es ist nicht einzusehen, warum sie nicht selbst die einschlägige Rechtsprechung hätten konsultieren oder einen fachspezialisierten Drit- ten, dem diese Rechtsprechung bekannt gewesen sein musste, mit der Anfechtung der betreffenden Veranlagungen hätten beauftragen können. Damit wäre eine Einsprache, so wie für 2019, auch für die Vorjahre 2013 bis 2018 möglich gewesen. Die Beschwerdeführer machen geltend, sie hätten bereits in der Steuererklärung 2017 darauf hingewiesen, dass eine gemeinsame Besteuerung zu erfolgen habe. In der Steuererklärung 2018 hätten sie zudem eine entsprechend grosse Anzahl an Beilagen der Steu- ererklärung beigefügt. Sie machen also sinngemäss geltend, dass man bereits seit 2017 darauf hingewiesen habe, dass eine gemeinsame Be- steuerung zum Verheiratetentarif zu erfolgen habe. Wenn man aber diese Bemerkung in den Steuererklärungen – wie behauptet – anbringen konnte, so galt umso mehr, dass man bei Nichtübernahme der gemeinsamen Be- steuerung und des Verheiratetentarifs gegen die Veranlagungsverfügun- gen Einsprache hätte erheben können. Eine Revision ist demnach, selbst bei Bejahung eines Revisionsgrundes, mangels Wahrung der zumutbaren Sorgfalt im ordentlichen Verfahren ausgeschlossen. 6. Nach den oberwähnten Gründe, die bereits zur Abweisung der Be- schwerde führen, erübrigen sich Ausführungen zur Frage, ob eine Wieder- herstellung der Frist zur Einreichung des Revisionsgesuchs gemäss Art. 142 Abs. 1 StG in Frage kam. Der Vollständigkeit halber wird nachfolgend auch auf diesen Punkt eingegangen. 6.1. Laut Art. 142. Abs. 1 StG ist das Revisionsgesuch innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens jedoch innert zehn Jahren seit Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides, zu stellen. Hier war den Beschwerdeführern die Rechtsprechung gemäss BGU 2C_523/2007 bei Einreichung der Einsprache vom 26. Februar 2021 gegen die Veranla- gung 2019 bekannt (s. Einsprache vom 26. Februar 2021 [Bg-act. 4]). - 9 - Spätestens jedoch mit der Zustellung des Veranlagungsvorschlags vom 29. März 2021 mit gemeinsamer Besteuerung und Verheiratetentarif (Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 29. März 2021 [Bg-act. 7]) hat hier die Revisionsfrist von 90 Tagen zu laufen begonnen. Das Revisions- gesuch vom 14. Dezember 2021 ist somit verspätet, was auch von den Beschwerdeführern anerkannt wird. 6.2. Versäumte Fristen können nur wiederhergestellt werden, wenn die Partei beweisen kann, dass ihr oder ihrem Vertreter die Einhaltung der Frist in- folge eines unverschuldeten Hindernisses nicht möglich war. Das Gesuch um Wiederherstellung ist innert zehn Tagen seit Wegfall des Hindernisses einzureichen (Art. 124 Abs. 3 StG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 VRG). 6.3. Wird davon ausgegangen, dass die 90tägige Frist bereits am 26. Februar 2021 (zum Zeitpunkt der Einreichung der Einsprache) zu laufen begann, sind die ab Ende Juni 2021 dargelegten gesundheitlichen Einschränkun- gen der Erblasserin und deren Ehemann (Beschwerdeführer) irrelevant. Und selbst wenn angenommen wird, dass die Frist am Empfangstag des Veranlagungsvorschlags vom 29. März 2021 zu laufen begann und diese bei Eintreten der Gesundheitsverschlechterung der Erblasserin Ende Juni 2021 noch am Laufen war, kann trotz der gesundheitlichen Einschränkun- gen nicht nachvollzogen werden, inwiefern die Erblasserin bzw. ihr Ehe- mann nicht einen Dritten mit der Gesuchstellung beauftragen konnten. Im- merhin konnte das Revisionsgesuch im Dezember 2021 durch den Sohn (Beschwerdeführer) eingereicht werden. Weshalb dies nicht bereits früher möglich gewesen sein soll, ist nicht erklärlich. Somit kommt auch keine Wiederherstellung der Frist zur Einreichung des Revisionsgesuches in Frage. 7. Zusammengefasst ergibt sich, dass kein Revisionsgrund vorliegt. Selbst wenn das Vorliegen eines Revisionsgrundes zu bejahen wäre, hätte die - 10 - Erblasserin bzw. die Beschwerdeführer ihn bereits im ordentlichen Verfah- ren geltend machen können, womit die Beschwerdegegnerin zu Recht auf das Revisionsgesuch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 2013 bis 2018 nicht eingetreten ist. Ausserdem scheint die 90tägige Frist zur Einreichung des Revisionsgesuchs nicht eingehalten und eine Wiederherstellung ausgeschlossen zu sein. Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit auf diese eingetreten werden kann. 8.1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der unterliegenden Beschwerdeführer, die hierfür solidarisch haften (vgl. Art. 72 Abs. 2 VRG). Die Staatsgebühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 800.00 festgesetzt. 8.2. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen (Art. 78 Abs. 2 VRG). Im vorliegenden Fall ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen würde, von diesem Grundsatz abzuweichen. III. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann. 2. Die Gerichtskosten, bestehend aus - einer Staatsgebühr von CHF 800.00 - und den Kanzleiauslagen von CHF 257.00 zusammen CHF 1'057.00 gehen unter Solidarhaftung zulasten von A._____ und B._____. - 11 - 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen] [Mit Urteil 2C_768/2022 vom 23. Dezember 2022 hat das Bundesgericht die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde abgewiesen, soweit es darauf eingetreten ist.]