Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 Entscheid 9. März 2015 Mitwirkend : Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 - 2 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist 8 3 Jahre alt und US-amerikanischer- schweizerischer Doppelbürger. Er bezieht von der Pensionskasse einer US - amerikanischen Universität eine Altersrente, die sich in der strittigen Ste uerperiode 2012 auf umgerechnet Fr. 121'225.- (= USD 129'250.-) belief. Daneben erhielt er 2012 Rentenzahlungen der allgemeinen US -amerikanischen Sozialversicherung (Social S e- curity) in Höhe von umgerechnet Fr. 18'522.- (= USD 19'748.-) sowie eine (schweizeri- sche) AHV-Rente von Fr. 4'980. -. Weitere Einkünfte betrafen die Wertschriften (Fr. 34'220.-). sowie den Eigenmietwert der selbstgenutzten Eigentumswohnung in Stäfa/ZH (Fr. 24'000.-). In der Steuererklärung 2012 deklarierte der Pflichtige lediglich die AHV-Rente, die Wertschriftenerträge und den Eigenmietwert der Liegenschaft, in der Meinung, die aus den USA stammenden Renteneinkünfte seien aufgrund des ein- schlägigen Doppelbesteuerungsabkommens nicht im Land der Ansässigkeit, der Schweiz, sondern vielmehr in den USA steuerbar. Der Steuerkommissär schlug die ausländischen Renteneinkünfte (Altersrente der Universität und Social-Security-Rente) hingegen nach vorangegangener Unters u- chung zum grössten Teil den in der Schweiz steuerbaren Einkünften hinzu und schätz- te den Pflichtigen entsprechend am 26. Juni 2014 in Abweichung von der Steuererkl ä- rung mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 151'300.- sowie einem steuerbaren und satzbestimmenden Ver mögen von Fr. 1'771'000.- ein. Die Veranlagung für die Direkte Bundessteuer erging gleichentags mit einem steuerba- ren und satzbestimmenden Einkommen von Fr.152'600.-. B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 30. Oktober 2014 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 25./26. November 2014 beantragte der Pflichtige sinngemäss, er sei gemäss eingereichter Steuererklärung zu veranlagen bzw. einzuschätzen und es seien die US-amerikanischen Renteneinkünfte von der Besteuerung in der Schweiz auszunehmen. Das kantonale Steueramt schloss in der - 3 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 Beschwerde- und Rekursantwort vom 12. Dezember 2014 auf Abweisung der Recht s- mittel. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steue r- pflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bu n- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 3 A bs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) . Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland bzw. ausserhalb des Kantons (Art. 6 Abs. 1 DBG und § 5 Abs. 1 StG). Steuer- bar sind alle Einkünfte au s Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherungen, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus ane rkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 22 Abs. 1 DBG und § 22 Abs. 1 StG). b) Der Pflichtige wohnt in der Gemeinde B und ist damit nach innerstaatlichem Recht in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig . Die vorlie- gend einzig im Streit liegenden ausländischen Renten sind beide als Einkün fte aus Vorsorge zu qualifizieren und deshalb unter Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Ab s. 1 StG zu subsumieren. Bei der Social -Security-Rente handelt es sich dabei um eine allg e- meine, durch die staatliche Sozialversicherungsbehörde (United States Social Sec urity Administration) ausbezahlte Rente, die der schweizerischen Alters - und Hinterlas se- nenrente (AHV) entspricht. Die durch die Pensionskasse der Universität entrichtete Altersrente ist aus schweizerischer Sicht der beruflichen Vorsorge zuzuordnen. 2. a) Zu prüfen bleibt, ob der schweizerische Besteuerungsanspruch betref- fend die strittigen Renten durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA ein- geschränkt wird (Abkommen zwischen der Schweizer ischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996; DBA -USA), welches vor-- 4 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 liegend zu beachten ist, weil der Pflichtige in einem der beiden Vertragsstaaten ansä s- sig ist (Art. 1 Abs. 1 DBA-USA). b) aa) aaa) Nach Art. 19 Abs. 2 lit. a DBA -USA können Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner politischen Unterabteilungen oder lokalen Kö r- perschaften oder aus einem von diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körpersc haft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Per son für die diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Regel wird durch lit. b desselben Absatzes insofern eingeschränkt, als diese Ruhege hälter nur im ande- ren Vertragsstaat best euert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat a n- sässig ist und auch ein Staatsangehöriger dieses Staates ist (Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA - USA). Diese letztere Ausnahme vom Schuldnerstaatsprinzip gilt auch, wenn die en t- sprechende Person neben der S taatsangehörigkeit des Ansässigkeitsstaates auch jene des Schuldnerstaats besitzt (Züger/Teuscher, in: Zweifel/Beusch/Matteotti, Ko m- mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 19 N 103 OECD-MA). bbb) Ungeachtet des A bsatzes 2 kön nen Leistungen der Sozialversicherung (gemeint sind u.a. die durch die "Social Security Administration" ausbezahlten Renten; vgl. Swiss American Chamber of Commerce, Swiss - U.S. Income Tax Treaty, Update 2010, S. 194) und andere öffentliche R uhegehälter, die ein Vertragsstaat an eine im anderen Vertra gsstaat ansässige natürliche Person zahlt, in diesem anderen Staat besteuert werden. Diese Leistungen können jedoch auch im erstgenannten Vertrag s- staat nach dem Recht dieses Staates besteuert werd en; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Leistung nicht übersteigen (Art. 19 Abs. 4 DBA -USA). Die konkrete Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung findet sich in Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA -USA: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte, die nach Absatz 4 von Art. 19 (Öffentlicher Dienst und Sozialversicherung) in den Vereinig- ten Staaten besteuert werden können, so gewährt die Schweiz eine Entla stung, die den Abzug der in den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer und eine Befreiung von einem Drittel des Nettobetrags dieser Ein künfte von der schweizerischen S teuer um- fasst. - 5 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 bb) aaa) Die einschlägige Universität ist gemäss Art. 9 der Verfassung des Bundesstaats C als öffentlicher "Trust" organisiert, der in der Schweiz wohl am ehesten mit einer öffentlichrechtlichen Stiftung zu vergleichen wäre. Sie nimmt für den Bundes- staat öffentliche Aufgaben (Forschung und Ausbildung) wahr und ist sowohl administ- rativ als auch finanziell eng mit dem Bundesstaat C verbunden. So ernennt e twa der Gouverneur die Mehrheit der Stifungsräte. Die Parteien gehen damit zu Recht d avon aus, dass es sich bei der Universität um eine öffentlichrechtliche Institution handelt, die i.S.v. Art. 19 Abs. 2 DBA-USA einer politischen Unterabteilung der Vereinigten Staaten von Amerika – nämlich dem Bundesstaat C – zuzuordnen ist. Weiter ist nicht umstri t- ten, dass der hier nach innerstaatlichem Recht und nach Art. 4 Abs. 1 und 3 DBA -USA ansässige Pflichtige sowohl die schweizerische als auch die US-amerikanische Staats- bürgerschaft besitzt, und die von der Pensionskasse der Universität entrichtete Alter s- rente aus beruflicher Vorsorge von umgerechnet Fr. 121'225.- somit Kraft der in Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA-USA formulierten Ausnahmebestimmung grundsätzlich in der Schweiz zu versteuern ist. Die Höhe der Rente ist ausg ewiesen. Der durch das Amt verwendete Umrechnungskurs wurde nicht beanstandet. Die Entscheide der Vori n- stanz erweisen sich insofern als rechtsbeständig und sind zu bestätigen. bbb) Die Social-Security-Rente des Pflichtigen von umgerechnet Fr. 18'522. - ist durch die Schweiz bzw. den Kanton Zürich nach der eben zitierten Norm des DBA - USA (Art. 19 Abs. 4) im Umfang des der USA zustehenden Besteuerungsrechts von 15 Prozent der Rente sowie zusätzlich um ein en Drittel des verbleibenden Nettob e- trags zu entlasten. Der Steuerkommissär hat die Entlas tung im Veranlagungs - bzw. Einschätzungsentscheid (T-act. 24/4) richtig errechnet, doch hat er versehentlich den Dollarbetrag und nicht den umgerechneten Betrag in Sc hweizer Franken zugrundege- legt, was hiermit zu korrigieren ist: Social-Security-Rente 2012 USD 19'748.40 Social-Security-Rente zum Jahresmittelkurs Fr. 18'522.40 ./. 15 Prozent Quellensteuer - Fr. 2'778.40 Nettobetrag Fr. 15'744.- ./. 1/3 des Nettobetrags - Fr. 5'248.- im Kanton Zürich steuerbarer Anteil Fr. 10'496.-. - 6 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 Gegenüber den Einspracheentscheiden (Fr. 11'191. -) ergibt sich eine Diff e- renz von rund Fr. 700.- zu Gunsten des Pflichtigen, was zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel führt. 3. a) Der Pflichtige stellt wie bereits erwähnt nicht in Abrede, nach den allge- meinen Regeln von Art. 4 Abs. 1 und 3 DBA-USA und nach innerstaatlichem Recht in der Schweiz ansässig bzw. wohnhaft zu sein. Er wendet h ingegen unter Berufung auf Art. 4 Abs. 5 DBA-USA ein, die Ansässigkeit gelte kraft eines ihm zustehenden Wah l- rechts in Bezug auf seine US-amerikansichen Renteneinkünfte für ihn gerade nicht, was dazu fü hre, dass die Ausnahmeregelung von Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA -USA nicht zum tragen komme. Die Renteneinkünfte aus beruflicher Vorsorge unterlägen da mit lit. a desselben Absatzes, der das Besteuerungsrecht ausschliesslich der USA zuweise bzw. das entsprechende Besteuerungsrecht der Schweiz und des Kantons Zürich ei n- schränke. Zumindest sinngemäss macht der Pflichtige weiter geltend, auch die Lei s- tungen der Security Administration seien damit wegen der fehlenden Ansässi gkeit in der Schweiz der schweizerischen Besteuerung en tzogen (vgl. Art. 19 Abs. 4 DBA - USA). b) aa) Art. 4 Abs. 5 DBA -USA besagt, dass eine natürliche Person, die nach den Bestimmungen der Absätze 1 und 3 in der Schweiz ansässig wäre, die sich aber nicht mit allen aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkünften den allgemein erhobenen schweizerischen Steuern vom Einkommen unterwirft, nicht als im Sinne dieses Abkommens in der Schweiz ansässig gilt. Dieser Absatz räumt einem Steue r- pflichtigen – entgegen der Meinung des Pflichtigen – nicht ein allgemeines, individuel- les Wahlrecht bezüglich seiner aus US -amerikanischer Quelle stammenden Einkünfte ein, sondern er bezieht sich einzig auf die in der Schweiz gesetzlich vorgesehene Auf- wandbesteuerung. Wer in der Schweiz das ihm durch die interne Gesetzgebung g e- währte Recht wahrnimmt, nicht der ordentlichen Einkommenssteuer zu unte rliegen, sondern nach dem Aufwand besteuert zu werden, gilt nicht im Sinne des Abkommens als in der Schweiz ansässig (vgl. hierzu Swiss-American Chamber of Commerce, S. 38 und 43). bb) Natürliche Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt ne h-- 7 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 men und hier keine Erwerbstätigkeit ausüben, haben das Recht, bis zum Ende der laufenden Steuerperiode anstelle der Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Au f- wand zu entric hten. Sind diese Personen nicht Schweizer Bürger, so steht ihnen das Recht auf Entrichtung der Steuer nach dem Aufwand auch weiterhin zu (Art. 14 Abs. 1 und 2 DBG) . Die Besteuerung nach dem Aufwand stellt eine Berechtigung der betre f- fenden Person dar; es steht ihr frei, darauf zu v erzichten und die Veranlagung na ch den tatsächlichen Einkommensverhältnissen zu verlangen. Nimmt die steuerpflichtige Person ihr Recht auf eine Besteuerung nach dem Aufwand wahr, ist sie zwingend nach dem Aufwand zu besteuern, sofern die Voraussetzungen hierzu erfüllt sind (Ric h- ner/Kaufmann/Frei/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 14 N 4 DBG). c) Der Pflichtige wird im Kanton Zürich ordentlich und nicht nach Aufwand b e- steuert. Als Schweizer Bürger hätte er – ausser im Zuzugsjahr – bezüglich der direkten Bundessteuer ohnehin kein Anrecht darauf (Art. 14 Abs. 2 DBG). Die Aufwandbesteue- rung über das Zuzugsjahr hinaus wurde im Kanton Zürich auf den 1. Januar 2010 gar ganz abgeschafft. Die Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 DBA -USA fällt damit vorli e- gend ausser Betracht. Die Argumentation des Pflichtigen hinkt im Übrigen auch bezüglich der Fo l- gen, die ein Verzicht auf die ordentliche Besteuerung der fraglichen Renten in der Schweiz für ihn zeitigen würde (so ein Verzicht überhaupt möglich wäre). Dem Wortlaut und Sinn der Abkommensbestimmung zufolge gilt jemand, der sich mit seinen US - amerikanischen Einkünften in der Schweiz nicht der ordentlichen Besteuerung unte r- wirft, im Sinne des Abkommens nicht als in der Schweiz ansässig . Wäre der Pflichtige im Sinn des Abkommens nicht mehr hier ansässig , führte dies nicht dazu, dass er au- tomatisch als in den USA ansässig anzusehen wäre. Vielmehr wäre in einem so lchen Fall Art. 1 Abs. 1 DBA -USA zu beachten, wonach der Pflichtige w egen fehlender An- sässigkeit in einem der Vertragsstaaten nicht mehr in den räumlichen Geltungsbereich des Abkommens fiele . Er könnte das Abkommen als Folge davon überhaupt nicht mehr anrufen. Eine Ansässigkeit im anderen Staat aufgrund von Einkünften aus Que l- len in de n USA wäre wegen Art. 4 Abs. 2 DBA -USA von vornherein ausgeschlossen. Aufgrund der Wendung "im Sinne dieses Abkommens" ist auch klar, dass der Wohnsitz nach internem schweizerischen Recht und damit die unbe schränkte hiesige Steue r- pflicht bei Wegfall der Abkommensberechtigung nicht tangiert wären (vgl. E. 1), was zu einer vollen Besteuerung nach schweizerischem Recht führen würde . Damit wäre ins-- 8 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 besondere die Social-Security-Rente des hier wohnhaften Pflichtigen nach internem Recht in vollem Umfang (und nicht nur teilweise) steuerbar, wodurch er schlechter g e- stellt wäre. 4. a) Als US-amerikanischer Staatsbürger untersteht der Pflichtige nach den US-amerikanischen Steuergesetzen (Internal Revenue Code) grundsätzlich, ungeach- tet seines Wohnsitzes bzw. Aufenthaltsortes, mit allen weltweiten Einkünften der dorti- gen Steuerhoheit. Nach Art. 1 Abs. 2 DBA -USA wird dieses Recht der USA durch das Doppelbesteuerungsabkommen vom Grundsatz her nicht berührt. Für die Schweiz sind die Abkommensbestimmungen – wie vorliegen d geschehen – ebenso anz uwenden, wie wenn der Pflichtige kein US-amerikanischer Bürger wäre. Inwiefern der Pflichtige in den USA einer (internen) Steuerpflicht unterliegt, oder sich Kraft der Ausnahmebestimmung von Art. 1 Abs. 3 lit. a DBA-USA auf das Doppelbesteuerungsabkommen berufen könnte, kann hier offen bleiben, denn es liegt einzig die Veranlagung bzw. die Einschätzung der schweizerischen Behörden im Streit. b) Möglicherweise ist der Pflichtige in den USA berechtigt, den hiesigen Steu- erbetrag an die in den USA aufgrund seiner Staatsangehörigkeit geschuldeten Steuern anzurechnen: Nach Art. 1 Abs. 3 lit. a DBA -USA werden die Vergünstigungen, die die Vereinigten Staaten nach Art. 23 (Vermeidung der Doppelbesteuerung) gewähren, auch den eigenen, in den Anwendungsbereich des Abkommens fallenden Staatsbü r- gern gewährt (vgl. Swiss-American Chamber of Commerce, S. 4). Diesbezüglich ist der Pflichtige indessen an die zuständigen US -amerikanischen Steuerbehörden (Internal Revenue Service, IRS) zu verweisen. 5. Nach dem Gesagten sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen. Die Kos- ten sind dem nur unwesentlich obsiegenden Pflichtigen vollständig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). - 9 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwer de wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; A l- leinstehendentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2012 steuerbar 151'900.- satzbestimmend 151'900.-. 2. Der Rek urs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats - und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2012 steuerbar 150'600.- 1'771'000.- satzbestimmend 150'600.- 1'771'000.-. […]