Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2023 7 604 2023 8 604 2023 9 Urteil vom 1. März 2023 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Melany Madrid Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Nichteintre- ten zufolge verspäteter Einspracheerhebung; Steuerperiode 2019) Beschwerde vom 19. Januar 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 7. Dezember 2022 (604 2023 7 und 8) Gesuch um Gewährung der vollständigen unentgeltlichen Rechtspflege (604 2023 9)Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Am 21. Oktober 2021 wurden die Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2019 ordentlich veran- lagt. Das steuerbare Vermögen (Code 7.910) wurde auf CHF 0.- und das steuerbare Einkommen (ebenfalls Code 7.910) auf CHF 80'290.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer: CHF 1'079.-) bzw. CHF 79'181.- (Kantonssteuer; satzbestimmendes Einkommen: CHF 39’550.-; geschuldete Steuer: CHF 5'652.-) festgesetzt. Gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflichtigen am 27. November 2022 schriftlich Einsprache. Mit Einspracheentscheid vom 7. Dezember 2022 trat die Steuerverwaltung auf die erho- bene Einsprache nicht ein mit der Begründung, diese sei nicht rechtzeitig erhoben worden. Die Veranlagungsanzeige sei den Steuerpflichtigen am 21. Oktober 2021 eröffnet worden. Das am 27. November 2022 an die Steuerverwaltung gerichtete Schreiben sei nach Ablauf der 30-tägigen Beschwerdefrist eingereicht worden, so dass auf die Einsprache nicht eingetreten werden könne. B. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen am 19. Januar 2023 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie beantragen sinngemäss, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese auf die Einsprache eintrete und materiell darüber befinde. Des Weiteren beantragen sie, dass die gesamten deklarierten Krankheitskosten in der Höhe von CHF 22'368.- zum Abzug zuzulassen seien und ihnen für das Beschwerdeverfahren die vollständige unentgeltliche Rechtspflege zu gewähren sei. Zur Begründung der Beschwerde wird im Wesentlichen ausgeführt, dass den Beschwerdeführern die Veranlagungsanzeige erst am 31. Oktober 2022 per Einschreiben eröffnet worden sei. Die Einsprache datiere vom 27. November 2022 und sei am 29. November 2022 der Post übergeben worden. Ausserdem habe die Steuerverwaltung im angefochtenen Einspracheent- scheid nicht dargelegt, weshalb die belegten Gesundheitskosten von insgesamt CHF 22'368.- nicht vollständig zum Abzug zugelassen worden seien. In ihren Bemerkungen vom 22. Februar 2023 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet. C. Auf die übrigen Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen eingegangen. Erwägungen Prozessuales 1. 1.1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 19. Januar 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 7. Dezember 2022 ist durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist – grundsätzlich – einzutreten. 1.2. Aus der Begründung des angefochtenen Einspracheentscheids ergibt sich, dass die Vorin- stanz auf die gegen die Veranlagungsanzeige erhobene Einsprache vom 27. November 2022 nicht eingetreten ist. Nichts desto trotz hat sie im Dispositiv des Einspracheentscheids auf eine Abweisung der Einsprache geschlossen. Dabei handelt es sich ganz offensichtlich um ein Versehen, was auch von der Vorinstanz in den Bemerkungen vom 22. Februar 2023 erkannt wurde. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet also – ungeachtet des anderslautenden Entscheid- dispositivs – ein Nichteintretensentscheid. Da im Rahmen der Beurteilung einer Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid nur dieser Gegenstand des Beschwerdeverfahrens bildet, nicht aber der zugrundeliegende materielle Streit, ist im vorliegenden Beschwerdeverfahren einzig zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht infolge verspäteter Eingabe auf die Einsprache nicht eingetreten ist. Folglich ist, soweit die Beschwerdeführer beantragen, es seien die gesamten deklarierten Krank- heitskosten zum Abzug zuzulassen, auf die Beschwerde nicht einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2023 7) 2. 2.1. Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustel- lung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab (Art. 133 Abs. 1 DBG). Auf verspätete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krank- heit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhin- dert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde (Art. 133 Abs. 3 DBG). Die Eröffnung einer Verfügung ist eine empfangsbedürftige einseitige Rechtshandlung. Der Beweis für den Empfang der Verfügung obliegt der Amtsstelle, welche diese erlassen hat. Diese Beweislast- verteilung folgt aus der allgemeinen Regel, wonach grundsätzlich derjenige das Vorhandensein Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 einer behaupteten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB). Es besteht hingegen keine Vorschrift, Verfügungen wie die vorliegend zur Diskussion stehende Veranlagungs- anzeige dem Adressaten als eingeschriebene Sendung zuzustellen (vgl. Art. 116 Abs. 1 DBG). Eine solche Regelung wäre bei Massenverfügungen und -entscheiden unpraktikabel und mit zu grossem Aufwand verbunden. Die Beweislastregelung hat jedoch zur Folge, dass die Behörde das Risiko des fehlenden Beweises trägt. Im Zweifel ist auf die Darstellung des Adressaten abzustellen, wenn die Zustellung nicht eingeschriebener Sendungen bestritten wird oder eine verspätete Eröffnung geltend gemacht wird. Denn die blosse Postaufgabe beweist nicht zwingend, dass (und wann) der Adressat die Sendung auch empfangen hat. Ein Fehler bei der Postzustellung liegt nicht derart ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit, dass mit dieser Möglichkeit nicht gerechnet werden müsste (vgl. BGE 142 IV 125 E. 4.3 mit Verweis auf BGE 105 III 43 E. 2a; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schwei- zerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage 2018, § 15 Rz. 48 mit weiteren Hinweisen). Es ist nicht zu verkennen, dass die dargelegte Regelung der Beweislast in Einzelfällen zu Missbräuchen führen könnte. Es empfiehlt sich daher in besonderen Fällen, die Verfügung ausnahmsweise eingeschrie- ben oder gegen Empfangsbestätigung zu versenden. Im Übrigen kann der Nachweis der Zustellung (bzw. ihr Zeitpunkt) freilich auch aufgrund von weiteren Indizien oder gestützt auf die gesamten Umstände erbracht werden. So kann sich etwa aus den eigenen Erklärungen oder dem Verhalten des Steuerpflichtigen ableiten lassen, dass und wann die Verfügung eröffnet worden ist (vgl. BGE 105 III 43 sowie das Urteil BGer 2C_637/2007 vom 4. April 2008 E. 2.4.1; ZWEIFEL/BEUSCH, Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 116 Rz. 19). Der Vollzug der Zustellung gilt als erfolgt, wenn die Verfügung (bzw. der Entscheid) dem Adressaten tatsächlich ausgehändigt oder in seinen Herrschafts- bzw. Machtbereich gelangt ist, sodass er davon Kenntnis nehmen kann. Es genügt deshalb, wenn die Verfügung von einer anderen empfangsbe- rechtigten Person entgegengenommen oder in den Briefkasten des Adressaten eingeworfen worden ist. Nicht erforderlich ist, dass der Adressat tatsächlich davon Kenntnis nimmt. Nicht eingeschriebene Sendungen gelangen in den Machtbereich des Adressaten, indem sie in dessen Briefkasten oder Postfach gelegt werden. Damit ist die Verfügung grundsätzlich ordnungsgemäss zugestellt. Aller- dings obliegt der Beweis, dass und wann die Zustellung erfolgt ist, der Steuerbehörde (ZWEI- FEL/BEUSCH, Art. 116 Rz. 20; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, § 15 Rz. 48; je mit weiteren Hinweisen). 2.2. Auf diese Regelung der Beweislastverteilung hat das Kantonsgericht bereits in seinem Urteil 604 2021 56/57 vom 21. Juni 2021 verwiesen, wo es den Fall eines Beschwerdeführers zu beurteilen hatte, dem die Steuerveranlagung am 17. Dezember 2020 eröffnet worden war, von welcher dieser aber – wegen eines Auslandaufenthalts – erst am 30. Januar 2021 Kenntnis nehmen konnte. Das Kantonsgericht erwog, dass der Beweis für die Eröffnung resp. den Empfang der Veranlagungsan- zeige der Steuerverwaltung obliege und sich dieser Beweis nicht erbringen lasse, da der Versand der Steuerveranlagung per einfachen Brief (B-Post) erfolgt sei, weshalb auf die am 16. Februar 2021 erhobene Einsprache nicht mit dem Argument nicht eingetreten werden könne, diese sei zu spät erfolgt. 2.3. Im vorliegenden Fall datiert die dem angefochtenen Einspracheentscheid zu Grunde liegen- de Veranlagungsanzeige vom 21. Oktober 2021. Wie die Veranlagungsanzeige versandt worden war, ob per einfachen Brief, A-Post Plus oder Einschreiben, lässt sich den vorliegenden Akten nicht entnehmen. Auch die Vorinstanz äussert sich in ihren Bemerkungen nicht dazu, sondern verweist lediglich darauf, dass die ordentliche Veranlagung am 21. Oktober 2021 «erfolgt» sei, was an sich auch nicht bestritten ist. Entscheidend ist aber nicht das Datum der Veranlagung, sondern das Datum ihrer Eröffnung.Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 Üblicherweise werden die Steuerveranlagungen per einfachen Brief (B-Post) versandt. Davon ist auch in vorliegendem Fall auszugehen, findet sich doch auf der Veranlagungsanzeige kein Vermerk, dass der Versand per A-Post Plus oder Einschreiben erfolgt sei. Auch haben die Beschwerdeführer – nicht wie auf dem angefochtenen Einspracheentscheid (vgl. Beschwerdebeilage 5) – auf der Veranlagungsanzeige keine handschriftliche Bemerkung angebracht, wann ihnen diese zugestellt wurde (vgl. Beschwerdebeilage 6). Vielmehr berufen sie sich in ihrer Beschwerde auf die Sendungs- verfolgung eines Einschreibens vom 28. Oktober 2022 (Beschwerdebeilage 1). Dass die Veranla- gungsanzeige vom 21. Oktober 2021 erst am 28. Oktober 2022 per Einschreiben versandt wurde, ist aber wenig wahrscheinlich. Wahrscheinlicher ist, dass dieses Einschreiben die Steuerabrech- nung, welche vom gleichen Tag datiert (vgl. Beilage 2 zu den Bemerkungen vom 22. Februar 2023), enthielt. Wie dem auch sei, da der Versand der Veranlagungsanzeige 2019 offensichtlich nicht per Einschrei- ben erfolgte, lässt sich der von der Vorinstanz zu erbringende Beweis für die Eröffnung resp. den Empfang der Veranlagungsanzeige nicht erbringen. Kommt hinzu, dass die Beschwerdeführer in dem von ihnen zu den Akten gereichten Schreiben vom 28. Februar 2022, mit welchem sie monier- ten, dass ihnen die Veranlagungsanzeigen der Steuerperioden 2018-2020 noch nicht eröffnet worden seien (Beschwerdebeilage 8), eher darauf hindeutet, dass ihnen die dem angefochtenen Einspracheentscheid zu Grunde liegende Veranlagungsanzeige zu diesem Zeitpunkt noch nicht zugestellt worden war. Aus diesen Gründen ist die Vorinstanz zu Unrecht mit dem Argument auf die Einsprache nicht einge- treten, diese sei zu spät erfolgt. 2.4. Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der angefochte- ne Einspracheentscheid vom 7. Dezember 2022 aufzuheben. Die Angelegenheit ist an die Vorin- stanz zurückzuweisen, damit diese auf die Einsprache vom 27. November 2022 eintrete und mate- riell darüber befinde. Kantonssteuer (604 2023 8) 3. Auch unter harmonisiertem kantonalem Recht gilt, dass die steuerpflichtige Person gegen die Veran- lagungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Kantonalen Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben kann (vgl. Art. 175 Abs. 1 Satz 1 DStG; Art. 48 Abs. 1 StHG). Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 2 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, der angefochtene Einspracheentscheid vom 7. Dezember 2022 aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese auf die Einsprache vom 27. Novem- ber 2022 eintrete und materiell darüber befinde.Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 Kosten- und Entschädigungsfolgen 4. 4.1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind – in Anwendung von Art. 144 DBG sowie Art. 131 und 133 VRG – keine Gerichtskosten zu erheben. Da sich die obsiegenden Beschwerdeführer nicht anwaltlich vertreten liessen, haben sie keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Bundes- gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] und Art. 137 i.V.m. Art. 140 VRG). 4.2. Damit kann auch das Gesuch um vollständige unentgeltliche Rechtspflege als gegenstands- los vom Geschäftsverzeichnis abgeschrieben werden (604 2023 9). Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2023 7) 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg vom 7. Dezember 2022 wird aufgehoben und die Angelegenheit an die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg zurück- gewiesen, damit diese auf die Einsprache vom 27. November 2022 eintrete und materiell darü- ber befinde. Kantonssteuer (604 2023 8) 2. Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg vom 7. Dezember 2022 wird aufgehoben und die Angelegenheit an die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg zurück- gewiesen, damit diese auf die Einsprache vom 27. November 2022 eintrete und materiell darü- ber befinde. Kosten- und Entschädigungsfolgen 3. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 5. Das Gesuch um Gewährung der vollständigen unentgeltlichen Rechtspflege wird als gegen- standslos vom Geschäftsverzeichnis abgeschrieben (604 2023 9). Zustellung.Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden. Freiburg, 1. März 2023/dki Der Präsident Die Gerichtsschreiberin