100.2020.14/15U STN/ROS Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 14. Mai 2020 Verwaltungsrichter Stohner Gerichtsschreiberin Straub A.________ AG vertreten durch Rechtsanwalt … Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2011-2013 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 18 450-452, 200 18 365-367) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.05.2020, Nrn. 100.2020.14/15U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte die A.________ AG am 13. März 2018 für die Steuerjahre 2011, 2012 und 2013 (Steuerbarer Reingewinn: 2011: Fr. 316'779.-- [Kantons- und Gemeindesteuern] bzw. Fr. 319'697.-- [direkte Bundessteuern]; 2012: Fr. 342'272.-- bzw. Fr. 345'190.--; 2013: Fr. 94'589.-- bzw. Fr. 97'507.--; steuerbares Kapital [Kantons- und Gemeindesteuern]: 2011: Fr. 364'769.--; 2012: Fr. 250'076.-- ; 2013: Fr. 185'798.--). Zugleich auferlegte sie der A.________ AG Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung. Die hiergegen gerichteten Ein- sprachen wies die Steuerverwaltung am 4. September 2018 ab. B. Am 26. September 2018 gelangte die A.________ AG mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese hiess die Rechtsmittel insoweit gut, als sie die Einspracheentscheide 2011, 2012 und 2013 aufhob und die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückwies (Entscheide vom 10.12.2019). Die StRK schloss zusammen- fassend, die Steuerverwaltung werde mehrere Aspekte des Sachverhalts neu zu überprüfen haben (angefochtene Entscheide E. 15). C. Hiergegen hat die A.________ AG am 9. Januar 2020 in einer einzigen Rechtsschrift sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte Bundessteuer 2011, 2012 und 2013 Ver- waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt sinngemäss die Auf- hebung der angefochtenen Rückweisungsentscheide der StRK «in ihrer Wirkung als Teilentscheide». In ihrer Beschwerdebegründung kritisiert sie die Erwägungen der Vorinstanz zum Mietwert der Wohnung, zu den Bar-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.05.2020, Nrn. 100.2020.14/15U, Seite 3 einlagen des Aktionärs, zu den Fahrzeugen und zum Fahrzeugaufwand so- wie zur Höhe der Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung. Mit Verfügung vom 13. Januar 2020 hat der Abteilungspräsident die Ver- fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK stellt mit Beschwerdevernehmlassung vom 14. Januar 2020 den Antrag, die Beschwerden seien abzuweisen. Die Steuerverwaltung be- antragt mit Beschwerdeantwort vom 13. Februar 2020, in den an- gefochtenen Punkten sei auf die Beschwerde nicht einzutreten; soweit weitergehend auf die Beschwerde eingetreten werden könne, sei diese ab- zuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so- wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 1.2Die StRK hat die Einspracheentscheide vom 4. September 2018 aufgehoben und die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Damit richten sich die Beschwerden gegen Rückweisungsentscheide und es stellt sich die Frage, ob diese als selbständig anfechtbare Teilentscheide oder als Zwischenentscheide gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG zu Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.05.2020, Nrn. 100.2020.14/15U, Seite 4 qualifizieren sind. Letztere sind – soweit sie weder die Zuständigkeit noch Ausstand oder Ablehnung betreffen – vor Verwaltungsgericht nur selb- ständig anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können oder die Gutheissung der Beschwerden sofort End- entscheide herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 2 und 3 VRPG). Falls keine dieser Voraus- setzungen gegeben ist, sind sie nur gemeinsam mit den Endentscheiden anfechtbar, soweit sich ihr Inhalt noch auf diese auswirkt (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG). Ein nicht wieder gutzumachender Nachteil wird praxisgemäss bejaht, wenn die anfechtende Person ein schutz- würdiges Interesse an der sofortigen Aufhebung oder Abänderung der Zwischenentscheide hat, wobei kein irreparabler Schaden erforderlich ist. Ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse an einer sofortigen Anfechtung ist bereits dann gegeben, wenn günstige Endentscheide für die betroffene Person nicht jeden Nachteil zu beseitigen vermögen. Dabei genügt auch ein tatsächliches – etwa bloss wirtschaftliches – Interesse, soweit es für die betroffene Person nicht nur darum geht, eine Verteuerung oder eine aus wirtschaftlicher Sicht ungünstige Verlängerung des Verfahrens zu ver- hindern. Der nicht wieder gutzumachende Nachteil muss in jedem Fall dar- getan sein, wobei das Glaubhaftmachen genügt (zum Ganzen BVR 2017 S. 205 E. 1.3, 2016 S. 237 E. 5.1, je mit Hinweisen; VGE 2017/189/190 vom 5.4.2018 E. 1.2, 2015/107/108 vom 9.12.2016 E. 1.2). 1.3Die Begriffe Zwischen- und Teilentscheid sind im geltenden Ver- fahrensrecht des Kantons grundsätzlich gleich zu verstehen wie nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 91 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz [BGG; SR 173.110]; BVR 2017 S. 205 E. 3.5; VGE 2017/189/190 vom 5.4.2018 E. 1.3, 2015/107/108 vom 9.12.2016 E. 1.3). Demgemäss richtet sich die Anfechtbarkeit von Rückweisungsentscheiden nach der Regelung für Zwischenentscheide gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG (vgl. für das bundesgerichtliche Verfahren Art. 93 BGG). Dies gilt selbst dann, wenn damit über eine rechtliche Grundsatzfrage oder einen materiellen Teil- aspekt der Streitsache entschieden wird (sog. materielle Zwischen- entscheide). Nicht blosse Zwischen-, sondern (selbständig anfechtbare) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.05.2020, Nrn. 100.2020.14/15U, Seite 5 Teilentscheide stellen dagegen Rückweisungsentscheide dar, welche einzelne (von mehreren gestellten) Begehren beurteilen, die unabhängig von den übrigen behandelt werden können (vgl. Art. 91 Bst. a BGG). Schliesslich werden Rückweisungsentscheide, welche der unteren Instanz, an die die Sache zurückgewiesen wird, keinen Entscheidungsspielraum mehr belassen, weil die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Um- setzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, wie Endentscheide be- handelt, obwohl sie das Verfahren (formell) nicht beenden (materieller End- entscheid; vgl. zum Ganzen etwa BGE 142 II 20 E. 1.2, 140 V 321 E. 3.1 f., 140 V 282 E. 2; BVR 2017 S. 205 E. 1.4; VGE 2017/189/190 vom 5.4.2018 E. 1.3, 2015/107/108 vom 9.12.2016 E. 1.3). 1.4Die StRK hat die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen und so ihre Urteilsbegründung für die Steuerverwaltung rechtsverbindlich ausgestaltet. Diese wird nament- lich die geltend gemachten Aufwendungen für Reisespesen und Kunden- betreuung (vgl. angefochtene Entscheide E. 8.6) und die für die Fahrzeuge verbuchten Aufwendungen und Abschreibungen (vgl. angefochtene Ent- scheide E. 13.3) zu überprüfen haben. Weiter hat die Vorinstanz erwogen, die Höhe der Aufrechnungen lasse sich nicht abschliessend bestimmen, weil die Steuerverwaltung mehrere Aspekte des Sachverhalts abzuklären haben werde; folglich werde sich die Steuerverwaltung auch nochmals mit der Höhe der Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung zu befassen haben (vgl. angefochtene Entscheide E. 14.7). Die angefochtenen Rück- weisungsentscheide schliessen damit weder das Verfahren ab noch be- handeln sie einzelne von anderen Rechtsbegehren unabhängig beurteil- bare Begehren, so dass es sich im Licht der dargestellten Rechtsprechung nicht um selbständig anfechtbare Teilentscheide handelt. Die Steuer- verwaltung wird weitere Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen haben. Es verbleibt ihr bei der Beurteilung der Streitigkeit ein Spielraum, weshalb die Rückweisungsentscheide auch nicht als Endentscheide zu behandeln sind. Die angefochtenen Rückweisungsentscheide stellen demnach Zwischen- entscheide im Sinn von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG dar. Da sie weder Zuständigkeit noch Ausstand oder Ablehnung betreffen, sind sie nur unter den qualifizierten Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 Bst. a und b VRPG beim Verwaltungsgericht anfechtbar (vgl. zum Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.05.2020, Nrn. 100.2020.14/15U, Seite 6 Ganzen VGE 2017/189/190 vom 5.4.2018 E. 1.4, 2015/107/108 vom 9.12.2016 E. 1.3). 1.5Die Beschwerdeführerin geht ausdrücklich von Teilentscheiden aus, was nach dem Gesagten unzutreffend ist. Sie setzt sich in ihrer Rechts- schrift dementsprechend nicht damit auseinander, dass sich ihre Be- schwerden gegen Zwischenentscheide richten. Sie zeigt nicht auf und es ist auch nicht ersichtlich, dass die angefochtenen Entscheide einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken könnten. Ebenso wenig ist er- kennbar, inwiefern eine Gutheissung der Beschwerden einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein aufwendiges Beweisverfahren zu ver- meiden vermöchte, auch wenn die Vorinstanz noch gewisse Sachverhalts- abklärungen als notwendig erachtet. Damit sind die besonderen Voraus- setzungen für eine selbständige Anfechtung der als Zwischenentscheide zu qualifizierenden Rückweisungsentscheide vom 10. Dezember 2019 nicht erfüllt. Auf die Beschwerden ist deshalb nicht einzutreten. Bei diesem Er- gebnis ist nicht zu prüfen, ob die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen ge- geben wären. 1.6Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). 1.7Beschwerden gegen Zwischenentscheide behandeln die Mitglieder des Verwaltungsgerichts als Einzelrichterin oder Einzelrichter (Art. 57 Abs. 2 Bst. b des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.05.2020, Nrn. 100.2020.14/15U, Seite 7 2. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten- pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De- zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrens- gesetz, VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet der Einzelrichter: 1. Auf die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011, 2012 und 2013 wird nicht eingetreten. 2. Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011, 2012 und 2013 wird nicht eingetreten. 3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden der Be- schwerdeführerin auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: - Beschwerdeführerin - Steuerverwaltung des Kantons Bern - Steuerrekurskommission des Kantons Bern - Eidgenössische Steuerverwaltung Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin: Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.05.2020, Nrn. 100.2020.14/15U, Seite 8 Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.