2009/45 Erlass direkte Bundessteuer 6 Finanzen Finances Finanze 45 Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i. S. X. gegen Eidgenössische Erlasskommission A-3663/2007 vom 11. Juni 2009 Erlass der direkten Bundessteuer. Kriterien zum Erlass von Nach - steuern und Bussen. Art. 167 DBG. Art. 7 Abs. 1 Bst. a und c Steuererlassverordnung vom 19. Dezember 1994. Der Erlass von Übertretungsbussen ist im Steuerrecht des Bun - des singulär. Bei der Beurteilung des Erlasses von Bussen ist des - halb ein strenger Massstab angezeigt (E. 2.8.1). Dagegen ist die erhobene Nachsteuer keine Strafsanktion, stellt sie doch keine von der eigentlichen Steuerforderung verschiedene öffentlich- rechtliche Forderung dar (E. 3.1.2.3). Auf den Erlass von Nach - steuern findet folglich nicht derselbe strenge Massstab Anwen - dung, wie auf die Beurteilung von Bussen (E. 3.1.2.4). Remise de l'impôt fédéral direct. Critères applicables à la remise de rappels d'impôt et à la remise d'amendes. Art. 167 LIFD. Art. 7 al. 1 let. a et c ordonnance sur les demandes en remise d'impôt du 19 décembre 1994. La remise d'amendes pour contravention constitue un cas de fi - gure singulier en droit fiscal fédéral. L'examen d'une remise d'amendes est donc soumis à des critères stricts (consid. 2.8.1). En revanche, le rappel d'impôt perçu n'étant pas une sanction pénale et ne constituant pas une créance de droit public dis tincte de la créance d'impôt proprement dite (con sid. 3.1.2.3), les critè - res applicables à la remise de rappels d'impôt sont moins stricts que ceux applicables à la remise d'amendes (consid. 3.1.2.4). 638 BVGE / ATAF / DTAFErlass direkte Bundessteuer 2009/45 Condono dell'imposta federale diretta. Criteri applicabili al condo no di ricuperi d'imposta e al condono di multe. Art. 167 LIFD. Art. 7 cpv. 1 lett. a e c ordinanza sul condono dell'im - posta del 19 dicembre 1994. Il condono di multe comminate in seguito a contravvenzione costituisce un caso singolare nel diritto fiscale federale. Nell'am - bito della valu tazione del condono di multe vanno perciò ap pli- cati dei criteri restrittivi (consid. 2.8.1). Per contro, il ricupero d'imposta operato non è una sanzione penale e non costituisce quindi un credito di diritto pubblico distinto dal credito fiscale stesso (consid. 3.1.2.3). Di conseguenza, nell'ambito della valu- tazione del condono di ricu peri d'imposta, non vanno applicati gli stessi criteri restrittivi che valgono nell'am bito della valuta - zione del condono di multe (consid. 3.1.2.4). Im Rahmen eines Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens für die direkte Bundessteuer der Jahre 2001 und 2006 wurden bei der Beschwerdeführerin die Nach steuern erhoben und sie wurde mit einer Busse belegt. Ihr Gesuch um Erlass der Nachsteuern und der Busse wurde von der Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bun des- steuer (EEK) abgewiesen. Die EEK begründete ihren Entscheid unter an - derem damit, bei hinterzogenen Steuern und Bussen gelte generell eine strengere Erlass praxis. Aus diesem Grund sei der Beschwerdeführerin ein Eingriff in das eigentlich für die Altersvorsorge reservierte Vermögen zuzumuten. Die generell strengere Praxis der EEK bei der Beurteilung des Erlasses der Nach steuern hält einer Überprüfung des vorliegenden Falles durch das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) nicht Stand. Das BVGer heisst die Beschwerde gut und hebt den vorinstanzlichen Entscheid auf. Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Der steuerpflichtigen Person, für die infolge einer Notlage die Be - zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 167 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] ). BVGE / ATAF / DTAF 6392009/45 Erlass direkte Bundessteuer Diese Bestimmung wird in der Steu ererlassverordnung vom 19. Dezem- ber 1994 (SR 642.121, nachfolgend: Steuererlassverordnung) konkreti - siert. 2.2 Der Steuererlass stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffentliche Vermögen vermindert wird (vgl. E RNST B LUMENSTEIN /PETER L OCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 346 f.). Ziel und Zweck des Steuererlasses ist es, zu einer lang fristigen und dau - ernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steu erpflichtigen Person beizutragen. Bestimmungsgemäss hat er demzufolge der steuerpflich- tigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen (Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Die Gründe für einen Er lass liegen letzt- lich stets in der « Person » des Steuer schuldners: Diese soll aus huma - nitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in ihrer wirtschaftlichen Existenz ge fährdet werden (vgl. Urteil des BVGer A-3144/2007 vom 12. Mai 2009 E. 2.1; vgl. M ICHAEL BEUSCH , Auswir- kungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 725). Aus Gründen der rechts gleichen Behandlung der Steuer pflichti- gen (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 [BV , SR 101]) muss der Steu ererlass aber seltene Ausnahme bleiben, wel che nur unter bestimmten V oraussetzun- gen gewährt wird (vgl. M ICHAEL BEUSCH , in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a+b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 6 zu Art. 167 DBG, nachfolgend: Kommentar DBG). Sind die objektiven (vgl. E. 2.3) und subjektiven (vgl. E. 2.5) V orausset- zungen erfüllt, so besteht gemäss klarem Wortlaut von Art. 2 Abs. 1 Steu- ererlassverordnung ein öffentlichrechtlicher Anspruch auf dessen Ge- währung. Auch die neuere Lehre spricht sich mehrheitlich für einen Anspruch auf Erlass aus, sofern die V oraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind. ZWEI FEL und C ASA NOVA argumentieren mit der Rechtsstaatlich keit: Das V orhandensein eines im Gesetz genannten Erlassgrundes gebe dem Schuldner ei nen öffentlichrechtlichen Anspruch auf Erlass (vgl. M ARTIN ZWEI FEL /HUGO CASA NOVA , Grundzüge des Steuer rechts, Zürich 2008, § 31 N. 3, 8). B LUMEN STEIN , LOCHER und B EUSCH weisen darauf hin, der Erlass sei kein Gnadenakt. Die « Kann-Formulierung » von Art. 167 DBG än - dere am Rechts anspruch nichts, bringe diese doch lediglich zum Aus - druck, dass die Behörde bei der Beurteilung, ob die gesetzlich statuierten 640 BVGE / ATAF / DTAFErlass direkte Bundessteuer 2009/45 Erlassvoraussetzungen im Einzelfall vorliegen würden, über pflichtge - mäss auszuübendes Ermessen verfüge (vgl. B LUMEN STEIN /LOCHER , a. a. O., S. 348; vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 8 zu Art. 167 DBG; für einen Rechtsanspruch auf Erlass im zeitlichen Geltungsbereich des Bundesrats- beschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Er hebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; auf gehoben durch Art. 201 DBG]: E RNST K ÄNZIG /URS BEHNISCH , Die Eid genössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Bd. 4b, Die direkte Bundes steuer, III. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, N. 1 zu Art. 124 BdBSt [die Autoren bringen ebenfalls vor, der Erlass sei kein Gnadenakt]). Gegen einen Rechtsanspruch sprechen sich – unter Verweis auf den Wortlaut von Art. 167 DBG – R ICH NER , FREI und K AUF MANN aus (vgl. FELIX RICH NER /W AL TER FREI/STEFAN KAUF MANN , Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 4 zu Art. 167 DBG). Ungeachtet des klaren Wort- lautes der Steuererlass verordnung hat auch das Bundes gericht (BGer) – gestützt auf die « Kann-Formulierung » von Art. 167 DBG – einen An - spruch auf Erlass unlängst verneint (vgl. BGE 122 I 373 E. 1 veröffentlicht in ASA 66 S. 774; Urteil des BGer vom 21. Februar 2008, veröffentlicht in Steu er Revue 5/2008 S. 380 ff. E. 2.2, Urteil des BGer vom 9. Dezember 2004, veröf fentlicht in ASA 68 S. 77 E. 1; vgl. auch zur ganzen Rechtsprechung [kritisch] R OCCO F ILIPPINI/ALESSANDRA M ONDADA , Il condono fiscale nelle imposte dirette: un « diritto » giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione federale, in: Ri vista ticinese di diritto I-2008, S. 470, 482 f.). Die Recht sprechung des BGer ist allerdings nicht ganz ein heitlich. So hat es sich in der Ver gangenheit auch schon für einen Erlassanspruch ausgesprochen (vgl. Urteil des BGer vom 30. April 1975, veröffentlicht in ASA 44 S. 618; vgl. zum Ganzen auch Urteil des BVGer A-3144/2007 vom 12. Mai 2009 E. 2.5, Urteil des BVGer A-2250/2007 vom 11. März 2009 E. 5.3). 2.3 Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug (bzw. zur Steuervollstreckung). Ein Erlass kann dem nach nur erfolgen, wenn die Veran lagung ab geschlossen ist und eine rechts - kräftig festgesetzte Steuer vor liegt, die noch nicht bezahlt ist (vgl. Art. 7 Abs. 2 Steuererlass verordnung; objektive V oraussetzungen). Im Erlass - verfahren zu prüfen ist demnach ausschliesslich, ob die ge setzlich sta - tuierten Er lassvoraussetzungen erfüllt sind. In einem sol chen Verfahren kann es demnach nicht um die Revision der Veranlagung und um die Be- gründetheit der Steuerforderung gehen (Art. 1 Abs. 2 Steuererlassverord- nung). Die Er lassbehörde ist denn auch nicht be fugt, Letztere nachzu - prüfen (vgl. R ICHNER /FREI/KAUFMANN , a. a. O., N. 3 zu Art. 167 DBG; B EUSCH , Kommentar DBG, N. 7, 12 f. zu Art. 167 DBG; PIERRE CURCHOD , in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Impôt fédéral direct – Commen- BVGE / ATAF / DTAF 6412009/45 Erlass direkte Bundessteuer taire de la Loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 1, 15 zu Art. 167 DBG). 2.4 Gegenstand eines Erlassgesuches können Steuern (inkl. Nach steu- ern) sein sowie Zinsen oder Bussen we gen Verfahrensverletzungen oder Übertretungen (Art. 7 Abs. 1 Bst. a–c Steuerer lassverordnung). Erlass- fähig sind demnach auch Bussen für begangene Steu erhinterziehungen (Art. 175 ff. DBG), nicht aber wegen Vergehen wie Steuerbetrug (Art. 185 DBG) oder Veruntreuung von Quellen steuern (Art. 187 DBG). Die Aufzählung ist ab schliessend (vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 10 zur Art. 167 DBG). 2.5 Das Gesetz nennt zwei subjektive V oraussetzungen, die einen Er- lass der geschuldeten Abgaben zu rechtfertigen vermögen. Es sind dies das V orliegen einer Notlage und die grosse Härte (vgl. Art. 167 DBG, E. 2.1). Wenngleich es zu deren Bestimmung objektive Prüf punkte gibt, sind diese V oraussetzungen bei jedem Steuerpflichtigen anhand sämt li- cher Umstände des konkreten Einzelfalles abzuklären (vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 13 zu Art. 167 DBG). 2.6 Die erste im Gesetz genannte V oraussetzung – das V orliegen einer Notlage – wird in Art. 9 Abs. 1 der Steuererlassverordnung konkretisiert. 2.6.1 Demnach liegt eine solche vor, wenn der ganze geschuldete Be - trag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steu- erpflichtigen Person steht. Bei na türlichen Personen ist ein Miss verhält- nis dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 9 Abs. 1 Steuererlass- verordnung). 2.6.2 Unter V orbehalt von Art. 10 Steuererlassverordnung ist es uner - heblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Dieser V orbehalt bezieht sich – entgegen der zu unpräzisen Nennung – nur auf Art. 10 Abs. 2 Steu ererlassverordnung (zu dieser Bestim mung sogleich E. 2.6.3; vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 14 zu Art. 167 DBG). Mög liche Ur sachen für eine der artige Notlage werden beispiel- haft in Art. 10 Abs. 1 Steuerlassverordnung genannt. Dazu ge hört unter anderem eine starke Überschul dung als Folge von ausserordentlichen Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für die die steu erpflichtige Person nicht einzustehen hat (Art. 10 Abs. 1 Bst. b Steuererlassverordnung). 642 BVGE / ATAF / DTAFErlass direkte Bundessteuer 2009/45 2.6.3 Eine einschränkende Ausnahme vom Grundsatz, wonach es auf die Ursache der Notlage nicht ankommt, enthält Art. 10 Abs. 2 Steuerer- lassverordnung. Liegen nämlich für die Überschuldung andere Gründe vor, als die in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genann ten – insbe - sondere geschäftliche Misserfolge, hohe Grundpfandschulden, Klein- kreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards usw. – , so ist ein Erlass der Steuerschuld zugunsten anderer Gläubi ger ausgeschlossen bzw. nur in demselben prozentualen Umfang möglich, wie andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre For derungen ver zichten (Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung; vgl. auch B EUSCH , Kommentar DBG, N. 15 f. zu Art. 167 DBG). 2.6.4 Die zu einem Erlass berechtigende Notlage setzt nicht voraus, dass die steuerpflichtige Person einen Anspruch auf Sozialhilfe haben oder sich gar auf das Recht auf Hilfe in Notlagen (Art. 12 BV) berufen muss (vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 17 zu Art. 167 DBG). 2.7 2.7.1 Die zweite in Art. 167 Abs. 1 DBG statuierte V oraussetzung ver- langt, dass die Notlage zu einer grossen Härte für die steuer pflichtige Person führt. Die beiden genannten V oraussetzungen lassen sich nicht scharf von einander abgrenzen, sondern überschneiden sich weitge hend (vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 18 zu Art. 167 DBG). Während das Kriterium der Notlage ausschliesslich die wirtschaftliche Lage des Schuldners bzw. der Schuldnerin berücksichtigt, können unter dem Aspekt der grossen Härte auch andere Umstände massgebend sein, na - mentlich Billig keitserwägungen ( ZWEIFEL /CASANOVA , a. a. O., § 31 N. 13, 19). Eine grosse Härte kann etwa aus der anhaltenden Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse seit der Veranlagung resultieren oder kann sich aus den besonderen Ursachen der Notlage er geben. Dies trifft etwa zu, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Per- son durch besondere Umstände wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, dauernde Arbeits losigkeit oder Krank - heit, Un glücksfälle usw. erheblich beein trächtigt wird (vgl. ZWEIFEL /CASANOVA , a. a. O., § 31 N. 14; vgl. K ÄNZIG /BEHNISCH , a. a. O., N. 4 zu Art. 124 BdBSt mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). 2.7.2 Da die zu einem Erlass berechtigende Notlage nicht den Bezug von So zialhilfe voraussetzt (E. 2.6.4), schliesst das V orhandensein von Vermögen die Gewährung eines Erlasses nicht von vorn herein aus. Ein Steuererlass kann daher gewährt werden, bevor die letzten Er sparnisse der ge suchstellenden Person aufgebraucht sind. Dies gilt ins besondere BVGE / ATAF / DTAF 6432009/45 Erlass direkte Bundessteuer für nicht erwerbstätige Gesuchstellende (vgl. R ICH NER /FREI/KAUF MANN , a. a. O., N. 21 zu Art. 167 DBG). Die Nicht-Ge währung eines Erlasses würde eine grosse Härte bedeuten, wenn die Be lastung oder Verwertung des zum Ver kehrswert be rechneten Vermögens nicht zu mutbar ist (vgl. Art. 11 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies ist etwa dann der Fall, wenn ältere Steuer pflichtige ohne Er werbseinkünfte und anderes Ver- mögen ihr selbst bewohntes und (weit gehend) hypo thekenfreies Wohn- eigentum belasten oder veräussern müssten (vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 19 zu Art. 167 DBG; C URCHOD , a. a. O., N. 13 zu Art. 167 DBG). Handelt es sich beim Ver mögen um einen unent behrlichen Be - standteil der Altersvorsorge, kann die Steuer ganz oder teil weise erlassen werden. Anwartschaften und nicht frei verfüg bare Austrittsleistungen ge- mäss des Freizügigkeitsgesetzes vom 17. Dezember 1993 (FZG, SR 831.42) bleiben bei der Ver mögensberechnung unberücksichtigt (Art. 11 Abs. 2 Steuererlassverordnung). 2.8 2.8.1 Beim Entscheid über einen Steuererlass sind die gesamten wirt - schaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person zu berück sichti- gen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeit punkt des Entscheides, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zu kunft (Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung; vgl. R ICH NER /FREI/KAUFMANN , a. a. O., N. 18 zu Art. 167 DBG; vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 27 zu Art. 167 DBG). Die Behörde hat zu prüfen, ob für die steuer pflichtige Person Einschrän- kungen der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wä- ren. Einschränkungen gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Aus - lagen die nach den An sätzen für die Be rechnung des betreibungsrechtlichen Ex istenzminimums (ge mäss Art. 93 des Bundes - gesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG, SR 281.1] ) sich er gebenden Lebenshaltungskosten übersteigen (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung); mit anderen Worten wer den nur die notwendigen Lebenshaltungskosten berück sichtigt. Wäre der steuer - pflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen, so ist dies im Erlassentscheid zu berücksichtigen (Art. 3 Abs. 3 Steuererlassverordnung). 2.8.2 Der auf Bundesebene vorgesehene Erlass von Bussen wegen Übertretungen (E. 2.4) stellt im Steuerrecht eine Besonderheit des Rechts der direkten Steuern dar. Aufgrund dieser singulären Konstellation inner- halb der Steu errechtsordnung ist für den Erlass einer Busse ein strenger 644 BVGE / ATAF / DTAFErlass direkte Bundessteuer 2009/45 Massstab anzulegen. Dies erscheint gerechtfertigt, weil bei deren Bemes- sung aufgrund des geltenden Verschuldensprinzips (Art. 47 Abs. 1 i. V . m. Art. 34 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]) den persönlichen und wirt schaft- lichen Verhältnissen der steu erpflichtigen Person – unter anderem ihrem Einkommen und Vermögen sowie ihrem Lebensaufwand – Rechnung ge- tragen wird. Im Er lassverfahren sollen die ge nannten, bereits im Steuer - hinterziehungsverfahren gewürdigten Verhältnisse nicht erneut (und damit im Ergebnis quasi doppelt) be rücksichtigt werden. Ein Bussen er- lass soll in der Regel nur gewährt werden, wenn im Rahmen der Er lass- gründe nicht nur ei ne « einfache » Notlage im Sinne eines Missver hält- nisses zur finan ziellen Leistungsfähigkeit be steht, sondern ge radezu die wirtschaftliche Exis tenz des Steu erpflichtigen ge fährdet er scheint (vgl. B EUSCH , Kommentar DBG, N. 11 zu Art. 167 DBG; vgl. K ÄNZIG /BEHNISCH , N. 2 zu Art. 124 BdBSt mit weiteren Hinweisen auf die Kasuistik). 3. (...) 3.1 (...) Es ist zunächst zu unter suchen, ob die EEK im vorliegenden Fall für Nachsteuern und Bussen im Zu sammenhang mit einem Steuer - hinterziehungsverfahren zu Recht eine strengere Erlasspraxis anwendet und mit dieser Begrün dung der Gesuch stellerin einen Eingriff in das der Altersvorsorge dienende Vermögen zumuten darf. 3.1.1 Die EEK begründet die strengere Praxis mit der Syste matik der Steuererlassverordnung: Zunächst führt sie aus, es sei grundsätzlich unerheblich, weshalb eine ge- suchstellende Person in die geltend gemachte Notlage geraten sei. V orbe- halten blieben gemäss Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung die Be stim- mung von Art. 10 derselben Verordnung, welche in Abs. 1 die anerkannten Ursachen für eine Notlage nenne. Subjektive Faktoren müssten allerdings auch ohne explizite Er wähnung in der Ver ordnung berücksichtigt werden. Aus Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung sei im « Umkehrschluss und als allgemeines Prinzip » nämlich abzuleiten, dass alle anderen Ursachen, als die jenigen in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassver- ordnung genannten, als von der gesuch stellenden Person « selbst verur- sacht » und « selbst ver schuldet » zu gelten hätten. Dies sei beim Ent - scheid zu berücksichtigen. Diese Auffassung werde zudem durch folgende Bestimmungen der Steuererlassverordnung bestätigt: Art. 3 Abs. 1–3, Art. 10 Abs. 1 Bst. b (im Umkehrschluss), Art. 10 Abs. 2, Art. 11 Abs. 1 Satz 3, Art. 12 Abs. 2. Dieses « allgemeine Prinzip » – nämlich die Berücksichtigung des objek - tiven und subjektiven Verhaltens in den V orjahren bei nicht anerkannten BVGE / ATAF / DTAF 6452009/45 Erlass direkte Bundessteuer Ursachen für eine Notlage – komme bei Gesuchen um Er lass der Nach - steuern und Bussen ebenfalls zur Anwendung. Hätte die steu erpflichtige Person ihre Deklarationspflicht korrekt und innert Frist er füllt, wäre sie periodengerecht aufgrund ihrer finanziellen Leis tungsfähigkeit veranlagt worden. Ergebe sich nachträglich, dass rechtskräfti ge Veranlagungen für eine oder mehrere Steuerjahre un vollständig seien, so liege es in der Natur der Sache, dass die Ab tragung dieser Ge samtforderung eine Härte in sich berge. Dies könne für sich allein be trachtet jedoch nicht als Er - lassgrund berücksichtigt werden. Den fi nanziellen Verhältnissen sei bei der Bemessung der Busse be reits Rechnung getragen worden. Die EEK könne die vom Gesetz geber ge wollte Härte der ge setzlichen Ordnung nicht über einen Steuererlass ganz oder teilweise mildern. Einer ge- suchstellenden Person, die zwar über ein be scheidenes Einkommen aber über Vermögen verfüge, das die offenen Nach steuern und Bussen über - steige, könne ein Ein griff in das eigent lich für die Altersvor sorge reser- vierte Vermögen deshalb ohne Weiteres zugemutet werden. 3.1.2 Zu dieser auch im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangten Auslegung der genannten Bestimmungen der Steuererlassverordnung durch die V orinstanz hat das BVGer Folgendes festzuhalten: 3.1.2.1 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der in Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung verankerte V orbehalt sich ausschliesslich auf Abs. 2 des Art. 10 (und nicht auch auf Abs. 1) der Steuer erlassverord- nung bezieht (E. 2.6.2). Strengere Massstäbe bei der Beurteilung von Er- lassgesuchen sollen vor allem dann gelten, wenn die steuerpflichtige Person z. B. wegen Leicht sinns und über höhten Lebensstandards erheb- lich zur angespannten finanziellen Situation beigetragen hat. Ziel der Re- gelung ist es – wie dies schon in der Zielbestim mung von Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung zum Ausdruck kommt – zu ver hindern, dass ein Steuererlass zur Bevor zugung ande rer Gläu biger ge genüber dem Staat führt. 3.1.2.2 Die Verordnung zählt in Art. 10 Abs. 1 « namentlich aner- kannte » Ursachen auf, die zu einer Notlage geführt haben. Damit nennt sie beispielhaft mögliche Ur sachen (E. 2.6.2). Somit ist klarzustellen, dass die Aufzählung von Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung – ent ge- gen der Auffassung der V orinstanz – keines falls abschliessend ist. Auch andere anzuerkennende Ursachen für eine Not lage sind denkbar. Der « Umkehrschluss » (und daraus abgeleitet das « allgemeine Prin zip »), wonach sämt liche anderen, nicht in Art. 10 Abs. 1 Steu ererlassverord- nung ge nannten Fälle, als von der Gesuchstellerin « selbst ver ursacht » und « selbst verschuldet » zu gelten hätten und aus diesen Gründen – wie 646 BVGE / ATAF / DTAFErlass direkte Bundessteuer 2009/45 bei Art. 10 Abs. 2 Steu ererlassverordnung – auch im vor liegenden Fall eine strengere Praxis anzuwenden sei – ist demzufolge unzutreffend. 3.1.2.3 Schliesslich gilt es bei der Beurteilung von Nachsteuern als Folgen eines Steuerhinterziehungsverfahrens zu berücksichtigen, dass gemäss der Konzeption des DBG (im Unter schied zum BdBSt) die Steu - ernachforderung aus dem Zu sammenhang mit dem Steu erstrafrecht he - rausgelöst worden ist. Dies führt dazu, dass die Steuernachforderung ihrer Rechtsnatur nach nicht (mehr) als be sonders geartete, vom eigent - lichen Steuer anspruch ver schiedene öf fentlichrechtliche For derung gilt. Die Nachsteuer stellt keine Strafsanktion dar. Als Folge eines rein fiskal - rechtlichen Verfahrens bezweckt sie einzig die Nach erhebung der zu tief veranlagten Steuer. Sie wird gemäss heutig er Lehre als Re vision zu un- gunsten des Steuerpflichtigen aufgefasst. Ein Verschulden der steuer- pflichtigen Per son ist nicht vor ausgesetzt (vgl. statt vieler BGE 121 II 273 E. 3b mit Hinweisen; B LUMEN STEIN /LOCHER , a. a. O., S. 341 f., 345; K LAUS A. VALLENDER /M ARTIN . E. LOOSER , in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a+b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 1 zu Art. 151 DBG). 3.1.2.4 Die von der V orinstanz vorgebrachten Argumente zur Recht - fertigung der generell strengeren Praxis bei der Beurteilung des Erlasses der Nachsteuern halten einer Überprüfung des vorliegenden Falles durch das BVGer folglich nicht Stand. Sie beruhen auf einer unzutreffenden Auslegung der Bestimmungen der Steuererlassverordnung (E. 3.1.2.1, E. 3.1.2.2) sowie auf einer Ver kennung der Rechtsnatur der Nach steuer (E. 3.1.2.3). Das in einem Hinter ziehungsverfahren festgestellte und dort zur Strafsanktion führende Ver schulden ist des halb bei der Be urteilung der Nach steuern im Er lassverfahren nicht dahingehend (erneut) zu be - rücksichtigen, als dass dies vorliegend zur Anwendung einer grund sätz- lich strenge ren Er lasspraxis führt. Für die allen falls schuldhafte Verlet - zung steu errechtlicher Verhaltensnormen können Sanktio nen, wie z. B. Bussen, ausgesprochen werden (vgl. B LUMEN STEIN /LOCHER , a. a. O., S. 370 ff.). Da der Er lass von Über tretungsstrafen im Bundes recht eine singuläre Konstellation darstellt, ist hingegen bei deren Beurteilung auch im hier zu prüfenden Fall eine strengere Praxis angezeigt (E. 2.8.2). (...) BVGE / ATAF / DTAF 647