2000 1 Art. 836 ZGB; Art. 59a Abs. 2 Ziff. 5 und Art. 118 StG; Art. 119 EG ZGB. Steuerpfandrecht bei aufgeschobener Grundstück gewinn- besteuerung zufolge Ersatzbeschaffung (Entscheid des Obergerichts Nr. 66/1999/21 vom 16. Juni 2000 i.S. Y.). Voraussetzungen des Steuerpfandrechts (E. 2b). Erf orderliche Beziehung zwischen Steuerforderung und belastetem Grundstück (E. 2b aa). Der Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung bewirkt, d ass das als Ersatz beschaffte Grundstück als Sicherheit für den gesamt en, d.h. auch für den auf- geschobenen latenten Grundstückgewinn dient (E. 2b bb). Umfang des Pfandrechts. Für die Eintragungskosten besteht das Pfand- recht nicht (E. 2c). Das Pfandrechtsverfahren mit dem Dritteigentümer a ls Partei ist vom Veranlagungsverfahren zu unterscheiden. Der Drittei gentümer kann im Pfandrechtsverfahren die Voraussetzungen des Pfandr echts bestreiten, Til- gung, Erlass oder Verjährung der Steuerschuld gelte nd machen oder Ein- wendungen gegen die Steuerforderung erheben (E. 2d). Beim Weiterverkauf der Ersatzliegenschaft muss sow ohl der seinerzeit aufgeschobene Grundstückgewinn als auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräusserung der Ersatzliegenschaft berücksichtigt werden. Ein allfälliger Verlust aus der Veräusserung der Ersatzliegenschaft ist mit dem aufgescho- benen Gewinn zu verrechnen (E. 2e aa und bb). X. verkaufte am 31. Juli 1992 das Grundstück GB Nr . 1... mit Gewinn. Die Besteuerung des Grundstückgewinns schob die Ste uerverwaltung auf, da der Pflichtige infolge des Kaufs von GB Nr. 8... am 31. August 1990 und dem Neubau von Gebäude Nr. 5... die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllte. Am 11. Juli 1997 veräusserte X. die Liege nschaft GB Nr. 8... an die Eheleute Y. Daraufhin stellte die Steuerverwaltung X. für den Gewinn aus GB Nr. 1... die Grundstückgewinnsteuerrechnung zu. Die Forderung wurde vom in Konkurs gefallenen Veräusserer nicht getilgt . Die kommunale Steuer- verwaltung beantragte in der Folge beim Grundbucham t die Eintragung eines gesetzlichen Pfandrechts für die Steuerforderung zu züglich Verzugszins und Eintragungskosten auf der Liegenschaft GB Nr. 8... der Eheleute Y. Die kan- tonale Steuerverwaltung stellte hierauf verfügungsw eise fest, das gesetzliche Pfandrecht sei zu Recht im Grundbuch eingetragen wo rden, und lehnte die Aufhebung des Grundpfands ab. Eine hiegegen gericht ete Einsprache wies 2000 2 die kantonale Steuerkommission ab. Den dagegen geri chteten Rekurs der Eheleute Y. hiess jedoch das Obergericht teilweise gut. Aus den Erwägungen: 2. – Die auf Grundstücke verlegten Einkommens-, Grund stückgewinn-, Vermögens-, Gewinn-, Kapital- und Minimalsteuern si nd ohne Eintrag im Grundbuch durch ein Pfandrecht gedeckt, das den übr igen gesetzlichen Pfandrechten und Grundlasten im Rang gleichsteht. D ie Steuerbezugsstelle kann die Eintragung des gesetzlichen Grundpfandrechts ins Grundbuch veran- lassen. Damit wird das Recht unverwirkbar (Art. 118 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 17. Dezember 1956 [StG, SHR 641.100]). a) ... b) Das gesetzliche Steuergrundpfandrecht kann nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung nur für Steuerforderungen Geltun g haben, die eine be- sondere Beziehung mit dem belasteten Grundstück aufweisen. Zulässig sind solche Pfandrechte namentlich für Grundstückgewinns teuern, nicht aber für allgemeine Vermögenssteuern und Kapitalsteuern juristischer P ersonen; bei Liquidationsgewinnen kann nur der sich aus der Wert steigerung des Grund- stücks ergebende Gewinn der Pfandsicherung unterlie gen (BGE 122 I 355 ff. E. 2 mit weiteren Hinweisen; s. auch BGE 110 II 237 ff. E. 1 und 2, 62 II 29; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. A., Zürich 1995, S. 292). aa) Die Grundstückgewinnsteuer steht unbestreitbar in unmittelbarer Beziehung zum Grundstück, so dass dafür ein gesetzliches Pfa ndrecht bean- sprucht werden kann (Art. 836 des Schweizerischen Z ivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210], Art. 118 Abs. 1 St G i.V.m. Art. 119 des Gesetzes über die Einführung des Schweizerischen Zi vilgesetzbuches vom 27. Juni 1911 [EG ZGB, SHR 210.100]; BGE 122 I 355 E. 2a, mit Hinwei- sen; Blumenstein/Locher, S. 292). Das vorliegende Steuergrundpfandrecht sichert die Grundstückgewinnsteuer 1997 des Steuerp flichtigen X. Dass die Rekurrenten nicht Schuldner dieser Steuer, sondern bloss Eigentümer des Grundstücks sind, ändert daran nichts, zumal sie da s Grundstück in Kenntnis der gesetzlichen Pfandrechte erworben haben. Welche Bedeutung der vom Veräusserer abgegebenen Bestätigung, es würden kein e Forderungen beste- hen, die den Eintrag von Pfandrechten zur Folge hab en könnten, zukommt, braucht im vorliegenden Verfahren nicht geprüft zu werden. 2000 3 bb) Ebenfalls keinen Einfluss auf das Pfandrecht hat de r Umstand, dass vorliegend die Grundstückgewinnsteuer den infolge Ersatzbeschaffung aufge- schobenen Gewinn aus der früher veräusserten Liegen schaft GB Nr. 1... des gewinnsteuerpflichtigen Verkäufers X. betrifft und nicht den (nicht erzielten) Gewinn aus der Veräusserung des belasteten Grundstü cks GB Nr. 8... selbst. Durch eine Ersatzbeschaffung im Sinne von Art. 59a Abs. 2 Ziff. 5 StG wird die Gewinnbesteuerung aufgeschoben. Der latente Gewinn aus dieser Veräus- serung lastet dann auf der Ersatzliegenschaft. Der Steueraufschub bewirkt le- diglich, dass bei der nächsten steuerbaren Realisie rung bei der Bestimmung der massgebenden Wertgrössen für das Bemessungsobje kt nicht auf den Zeit- punkt des Aufschubs, sondern auf denjenigen der let zten steuerbaren Hand- änderung abgestellt wird (Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1 , Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 12 N . 61, S. 199). Dem Zweck des Steueraufschubs bei Ersatzbeschaffung ent spricht es daher auch, dass das als Ersatz beschaffte Grundstück als Siche rheit für den gesamten, d.h. auch für den aufgeschobenen latenten Grundstüc kgewinn dient (s. auch unten E. 2e). Mit Verfügung vom 31. Januar 1995 hat die Steuerve rwaltung rechts- kräftig festgestellt, dass die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllt seien (Beilage 4 der Steuerkommission). Zwar hatte X. die "Ersatz- liegenschaft" GB Nr. 8... unbestrittenermassen bere its am 31. August 1990, und damit vor der Veräusserung des Grundstücks GB N r. 1... am 31. Juli 1992, erworben. Dies schliesst eine Ersatzbeschaffung – entgegen der Auffas- sung der Rekurrenten – nicht von vornherein aus. Di e Steuerbehörden können im Rahmen zulässiger Gesetzesauslegung und rechtsgl eicher Rechtsanwen- dung sogenannte vorgängige Ersatzbeschaffungen zula ssen (vgl. auch Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuer- gesetz, Muri-Bern 1991, § 70 N. 3, S. 725; StE 1997 B 72.11 Nr. 6). Nach den Ausführungen der Steuerkommission entspricht es denn auch der Praxis der Kantonalen Steuerverwaltung zu Art. 59a Abs. 2 Ziff. 5 StG, Ersatz- beschaffungen innerhalb eines Zeitraums von drei Ja hren vor und drei Jahren nach der Veräusserung einer Liegenschaft zu akzepti eren. Ob die Zulassung einer vorgängigen Ersatzbeschaffung dem Sinn des Sc haffhauser Steuergeset- zes tatsächlich entspricht, braucht hier nicht gepr üft zu werden. Der rechts- kräftige Entscheid über den Steueraufschub ist für die Steuerbehörden und Rechtsmittelinstanzen schon aufgrund einer einheitl ichen Betrachtung der steuerrelevanten Tatbestände verbindlich und kann a uch durch die Rekurren- ten, welche das Grundstück GB Nr. 8... in Kenntnis der gesetzlichen Steuer- 2000 4 pfandrechte mit der darauf lastenden latenten Grund stückgewinnsteuer aus der Veräusserung von GB Nr. 1... erworben haben, ni cht mehr angefochten werden. Die Bestreitungen der Rekurrenten vermögen an dieser Rechtslage nichts zu ändern. cc) Das Grundpfandrecht kann gemäss Art. 119 Abs. 3 EG ZGB für die Steuern des laufenden und des vorangegangenen Jahre s beansprucht werden. Die Steuerverwaltung hat ... das Steuerpfandrecht f ür die Grundstückge- winnsteuer 1997, d.h. für das vorangegangene Jahr, im Grundbuch eintragen lassen. Damit ist aber der Pfandrechtsanspruch rech tzeitig erhoben worden und – entgegen der Ansicht der Rekurrenten – nicht verwirkt . Die Voraussetzungen des gesetzlichen Steuergrundpf andrechtes sind damit erfüllt. c) Hinsichtlich des Umfangs des Pfandrechts machen die Rekurrenten geltend, für die Sicherstellung der Betreibungs- un d Eintragungskosten fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Die Steuerkommission hat sich dazu nicht geäussert. Für Betreibungskosten hat die Steuerverwaltung vor liegend keine Pfand- sicherung beantragt, sondern – neben der Steuerford erung und dem unbestrit- ten zulässigen Verzugszins – nur für die Eintragung skosten. Für die Eintra- gungskosten besteht das Steuerpfandrecht aber mange ls gesetzlicher Grundla- ge nicht (vgl. auch Richner/Frei/Weber/Brütsch, Kurzkommentar zum Zür- cher Steuergesetz, Zürich 1994, § 157 N. 8, S. 675, mit Hinweisen; Armin Zu- cker, Das Steuerpfand in den Kantonen, Diss. Zürich 1988, S. 52; Rei- mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, Zürich 1966, § 157 N. 16, S. 121). Das Grundbuchamt ist daher anzuweisen, das Pfandrecht hinsichtlich der Eintragungskosten zu löschen. d) Die Rekurrenten beanstanden, dass sie nicht ins V eranlagungs- und Inkassoverfahren gegen den Steuerpflichtigen einbez ogen worden seien und sich daher gegen die pfandberechtigte Steuerforderung nicht hätten wehren können. Insbesondere verlangen sie eventualiter die Anrechnung des Verlus- tes aus dem Verkauf der Liegenschaft GB Nr. 8... Die Steuerkommission ist demgegenüber der Auffassu ng, ein Einbezug der Rekurrenten ins Veranlagungsverfahren sei weder notwendig noch zuläs- sig, da einzig und allein der Veräusserer Steuersubjekt sei. Im übrigen bestrei- tet sie die Zulässigkeit einer Verlustverrechnung. aa) Vom Veranlagungsverfahren – mit dem Grundstückgewin nsteuer- pflichtigen als Partei – grundsätzlich zu untersche iden ist das Pfandrechtsver- 2000 5 fahren gegenüber dem Dritteigentümer, d.h. gegenüber dem m it dem Schuld- ner der Grundstückgewinnsteuer nicht identischen Eigentümer der Pfandsache (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 159 N. 17, S. 133). Das Steuergesetz enthält für das Pfandrechtsverfahren keine ausdrücklichen R egelungen, so dass lü- ckenfüllend allgemeine verfahrensrechtliche Bestimm ungen und Grundsätze zur Anwendung gelangen. Insbesondere ist der verfas sungsrechtliche An- spruch auf rechtliches Gehör zu beachten (vgl. auch Zucker, S. 109 ff.). Der Gehörsanspruch gebietet grundsätzlich, dass de r Dritteigentümer vor Erlass einer ihn benachteiligenden Pfandrechtsverfü gung angehört wird; vor- behalten bleiben dringliche Fälle. Wird – wie vorli egend – das Grundbuchamt von der Steuerbehörde direkt angewiesen, auf einer bestimmten Liegenschaft für eine bestimmte Steuerforderung ein Grundpfandre cht einzutragen, ohne dass der Dritteigentümer vorher angehört worden wär e, so steht ihm immer- hin das Recht zu, nach Kenntnis des Pfandrechts geg enüber der Steuerbehör- de Einwendungen zu erheben. Die Steuerbehörde hat d ann einen formellen Entscheid über Bestand und Umfang des Pfandrechts z u erlassen, gegen wel- chen der Rechtsmittelweg offen steht. Partei im Pfa ndrechtsverfahren ist der Dritteigentümer, nicht der Steuerpflichtige (Richner/Frei/Weber/Brütsch, § 157 N. 11, 19 ff., S. 676, 679 f.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 159 N. 14 ff., S. 132 f.; Zucker, S. 114 ff., 124 f.). Der Dritteigentümer kann im Pfandrechtsverfahren d ie Voraussetzungen des Pfandrechts bestreiten oder Tilgung, Erlass ode r Verjährung der Steuer- schuld geltend machen (Richner/Frei/Weber/Brütsch, § 157 N. 21, S. 680; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 159 N. 18, S. 133; Zucker, S. 118). Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung steht ihm auc h das Recht zu, Ein- wendungen gegen die Steuerforderung zu erheben. Diese wirken sich aller- dings nur auf den Umfang der Pfandhaft aus, nicht d agegen auf den Umfang der vom Steuerpflichtigen nach wie vor geschuldeten Steuer (Rich- ner/Frei/Weber/Brütsch, § 157 N. 21, S. 680, mit Hinweisen; Rei- mann/Zuppinger/Schärrer, § 159 N. 18, S. 133; Zucker, S. 121). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Steuerschuldner die betreffe nden Einwendungen selbst erhoben hat oder er dies – aus welchen Gründen auch immer – unterlassen hat. Da der Dritteigentümer mit dem Pfandgrundstück für die Steuerschuld des Pflichtigen einzustehen hat, müssen ihm auch di e gleichen Rechte wie diesem zustehen. Der Dritteigentümer soll daher nic ht für Verfahrensfehler oder gar den dolosen Willen des Steuerpflichtigen e instehen müssen. Die An- nahme, der Steuerpflichtige werde im Veranlagungsve rfahren gleichzeitig auch die Interessen des Pfandeigentümers wahren, tr ifft jedenfalls nicht im- mer zu. Weder die Interessen noch die Sorgfalt stim men überein, wenn der 2000 6 Pflichtige im Veranlagungsverfahren, z.B. mangels e ines Wohnsitzes in der Schweiz oder wegen Insolvenz, seine Verfahrensrecht e nicht genügend wahrt (vgl. Zucker, S. 119). Das Pfandrechtsverfahren wird damit zu einem zweit en Veranlagungs- verfahren, wobei es zu beachten gilt, dass die Anfo rderungen an den direkten, belegmässigen Nachweis durch den Pfandeigentümer au fgrund dessen beson- ders schwieriger Stellung abzuschwächen sind. Entge gen älterer Auffassung hat die Steuerbehörde daher im Pfandrechtsverfahren die Richtigkeit der Ver- anlagung nachzuweisen und nicht der Pfandeigentümer (Rich- ner/Frei/Weber/Brütsch, § 157 N. 21, S. 680, § 160 N. 24, S. 696; s. auch Zu- cker, S. 125 ff., mit Hinweisen; a.M. noch Reimann/Zuppinger/ Schärrer, § 159 N. 18, S. 133 f.). Um ein zweimaliges Veranlagu ngsverfahren zu vermei- den, kann die Steuerbehörde – muss aber nicht – das ordentliche Veranla- gungsverfahren mit dem Pfandrechtsverfahren gemeinsam durchführen ( Rich- ner/Frei/Weber/Brütsch, § 157 N. 21, S. 680). bb) Wenn – wie hier – die Dritteigentümer des Pfandgrun dstücks im Veranlagungsverfahren des Steuerpflichtigen keine G elegenheit hatten, sich zu äussern, muss es ihnen im Pfandrechtsverfahren n och möglich sein, Ein- wendungen gegen die Steuerforderung zu erheben. Wen n die Steuerkommis- sion die Einwendungen der Rekurrenten gegen die Ste uerforderung nicht hö- ren will, verkennt sie deren Stellung als Partei im Pfandrechtsverfahren. e) Die Steuerkommission hält implizit an der gegenüber dem Steuer- pflichtigen erfolgten Veranlagung fest. Die Rekurre nten bestreiten Bestand und Umfang der Steuerforderung. Sie haben ihre Best reitung aber lediglich dahingehend substanziert, dass sie eine Verrechnung des Grundstückgewinns aus der Veräusserung von GB Nr. 1... mit dem aus de m Verkauf von GB Nr. 8... erlittenen Verlust verlangen. Die Steuerkommission lehnt eine Verlustver- rechnung mit Hinweis auf den Charakter der Grundstückgewinn steuer als rei- ner Objektsteuer ab. Diese Frage ist daher im folgenden zu prüfen. aa) Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Objektsteuer . Sie wird un- abhängig davon erhoben, ob die veräussernde Person in anderen Bereichen der Einkommenserzielung Verluste – und damit Einbus sen der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit – erlitten hat. Sie ist in den meisten Kantonen – so auch im Kanton Schaffhausen – als reine Objektsteue r ausgestaltet, indem auch Verluste aus anderen Grundstücksveräusserungen nicht berücksichtigt werden (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 8. A., Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 22 N. 8, S. 545 f.). Der Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung bei der Grundstückgewinnsteuer entspricht herrschender Lehre und konstanter Rechtsprechung; Ausnahmen sind lediglich bei Teilve räusserungen eines par- 2000 7 zellierten einheitlichen Grundstücks vorgesehen (vg l. Art. 59h StG). Folge- richtig hält denn auch der von der Steuerkommission zitierte Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 6. April 1987 (StE 1987 A 21.11 Nr. 18) fest, dass Verluste aus einer frühere n Grundstücksveräusserung nicht mit Gewinnen aus einer späteren Veräusserung eines anderen Grund- stücks verrechnet werden können. Mit dieser Feststellung ist die Frage, ob bei Steu eraufschub zufolge Er- satzbeschaffung der aufgeschobene Gewinn aus der Ve räusserung der ersten Liegenschaft mit einem Verlust aus der später veräu sserten Ersatzliegenschaft verrechnet werden könne, – entgegen der Meinung der Steuerkommission – aber noch nicht beantwortet. bb) Der Steueraufschub bewirkt, dass bei der nächsten steuerbaren Rea- lisierung bei der Bestimmung der massgebenden Wertg rössen für das Bemes- sungsobjekt nicht auf den Zeitpunkt des Aufschubs, sondern auf denjenigen der letzten steuerbaren Handänderung abgestellt wir d (Zwahlen, Art. 12 N. 61, S. 199). Durch den Steueraufschub resultiert da her kein Einbruch ins Sys- tem der lückenlosen Besteuerung der Grundstückgewin ne. Der Gewinn wird lediglich zu einem späteren Zeitpunkt steuerlich er fasst (Blumenstein/Locher, S. 203). Die privilegierte Handänderung, welche zum Steueraufschub führte, fällt bei der Gewinnermittlung und bei der Besitzda uer ausser Betracht; sie wird wie nicht geschehen behandelt (Richner/Frei/Weber/Brütsch, § 161 N. 130, S. 741 f.; StE 1999 B 42.32 Nr. 6, E. 4b). Art . 59d Abs. 2 StG hält dem- entsprechend ausdrücklich fest, dass für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer die letzte Handänderung massgebend se i und hiefür die in Art. 59a Abs. 2 StG aufgeführten Erwerbsarten, d.h. die Steueraufschubtatbestän- de, ausser Betracht fallen. Während beispielsweise beim privilegierten Erwerb zufolge Erbvorbe- zugs, Erbgangs oder Schenkung ein und dasselbe Grun dstück vorliegt, dessen Wertzuwachs in der Zeit von der letzten steuerbaren Handänderung bis zur steuerbaren Weiterveräusserung durch den Erben oder Beschenkten zu ermit- teln ist, sind bei der Ersatzbeschaffung zwei Grundstücke zu betrachten. Beim späteren Weiterverkauf der Ersatzliegenschaft muss dabei in sinngemässer Anwendung von Art. 59d Abs. 2 StG sowohl der seiner zeit aufgeschobene Grundstückgewinn als auch der auf dem nunmehr veräu sserten Grundstück entstandene Wertzuwachs zur Besteuerung herangezoge n werden. Die auf zwei verschiedenen Grundstücken erzielten Gewinne m üssen zusammenge- rechnet werden (vgl. StE 1999 B 42.32 Nr. 6, E. 4b) . Das muss aber auch für einen auf der Ersatzliegenschaft erlittenen Verlust gelten, denn zu berücksich- tigen ist die gesamte Besitzdauer und der gesamte G ewinn vom Erwerb des 2000 8 ersten Grundstücks bis zur steuerbaren Veräusserung des als Ersatzbeschaf- fung anerkannten Grundstücks. Es ergibt sich somit, dass bei steueraufschiebende r Ersatzbeschaffung sowohl der latente Gewinn aus der veräusserten Erst liegenschaft als auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräusserung der Ersatz liegenschaft zu berück- sichtigen sind. cc) Für den vorliegend zu beurteilenden Fall bedeutet d ies, dass die Steuerbehörden den vom Steuerpflichtigen X. erlitte nen Verlust aus der Ver- äusserung der Ersatzliegenschaft GB Nr. 8... auf de n seinerzeit ermittelten Grundstückgewinn aus der Veräusserung von GB Nr. 1... anrechnen müssen. Die konkrete Höhe des Verlustes aus dem Verkauf vo n GB Nr. 8... lässt sich den vorliegenden Akten nicht entnehmen. Die St euerverwaltung wird daher noch festzustellen haben, in welchem Umfang d er Steuerpflichtige bei der Veräusserung von GB Nr. 8... einen Verlust erli tten hat, um diesen mit dem Gewinn aus GB Nr. 1... zu verrechnen. Entsprech end dem Ausgang die- ser Abklärungen werden eine neue Verfügung zu treffen und das eingetragene Grundpfandrecht zu reduzieren oder aufzuheben sein. Im Sinne der vorste- henden Erwägungen ist die Sache daher an die Steuer verwaltung zurückzu- weisen. Der Rekurs erweist sich dementsprechend als teilwe ise begründet.