Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 17. Dezember 2014 (810 14 262) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Steuererlass Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Ka ntonsrichter Christian Haidlauf, Niklaus Ruckstuhl, Markus Clausen , Kantonsrichterin Helena Hess, Gerichtsschreiber Marius Wehren Parteien A.____ , Beschwerdeführer , vertreten durch B.____, C.___ AG gegen Regierungsrat des Kantons Basel -Landschaft , 4410 Liestal , Be- schwerdegegner Beigeladene Einwohnergemeinde D.____ Betreff Steuererlass (RRB Nr. 1237 vom 26. August 2 014) A. Am 20. August 2013 reichte A.____ bei der Steuer verwaltung des Kantons Basel- Landschaft ein Gesuch um Erlass der direkten Bundes steuer, der Staatssteuer sowie der Ge- meindesteuer für das Jahr 2011 ein. Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht B. Mit Entscheid vom 26. November 2013 wies die Finan z- und Kirchendirektion des Kan- tons Basel-Landschaft (FKD) das Gesuch um Erlass der Staa tssteuer 2011 ab. Bezüglich der direkten Bundessteuer wurde das Erlassgesuch zuständigkeits halber an die Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer (EEK) weiterg eleitet. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass A.____ nach Auskunft der Ve ranlagungsbehörde per 30. Okto- ber 2013 eine Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 1' 153'585.-- ausbezahlt worden sei. Vor die- sem Hintergrund liege keine Notlage im Sinne von § 13 9b des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 vor. C. Die von A.____ am 2. Dezember 2013 gegen den Entsch eid der FKD erhobene Be- schwerde wurde mit Entscheid des Regierungsrats des Kanton s Basel-Landschaft vom 26. August 2014 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde. D. Am 4. September 2014 erhob A.____, vertreten dur ch B.____, C.____ AG, gegen den Entscheid des Regierungsrats Beschwerde beim Kantonsgeri cht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, mit dem Antrag auf Erlass der Staats- und Gemeindesteuer 2011. E. In seiner Vernehmlassung vom 14. Oktober 2014 beant ragt der Regierungsrat die Ab- weisung der Beschwerde. F. Mit Präsidialverfügung vom 24. Oktober 2014 wurde d er Fall der Kammer zur Beurtei- lung überwiesen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss § 43 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- u nd Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 ist gegen Verfügu ngen und Entscheide des Regie- rungsrates die verwaltungsgerichtliche Beschwerde beim K antonsgericht zulässig. Da weder ein Ausschlusstatbestand nach § 44 VPO noch ein spezialgese tzlicher Ausschlusstatbestand vorliegen, ist die Zuständigkeit des Kantonsgerichts zur Beurteilung der vorliegenden Angele- genheit gegeben. Der Beschwerdeführer ist vom angefocht enen Entscheid berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung. Auch die weiteren formellen Voraussetzungen sind erfüllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Nach der Rechtsprechung des Kantonsgerichts sind Beschwer den im Bereich des Steuererlasses als Beschwerden in Steuersachen im Sinne vo n § 45 Abs. 2 VPO zu qualifizie- ren (vgl. Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassu ngs- und Verwaltungsrecht [KGEVV], vom 17. April 2013 [810 12 335] E. 2.2 ff.). Demgemä ss können über die Beschwerdegründe gemäss § 45 Abs. 1 lit. a und b VPO (Rechtsverletzung so wie unrichtige oder unvollständige Sachverhaltsfeststellung) hinaus sämtliche Mängel des an gefochtenen Entscheids und des vo- rangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht 3. Streitgegenstand bildet die Frage, ob der Regieru ngsrat zu Recht im Fall des Be- schwerdeführers die Voraussetzungen für einen Erlass der St aats- und Gemeindesteuer 2011 verneinte. 4.1 Gemäss § 139b Abs. 1 StG können steuerpflichtigen Pe rsonen, für die infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuern, Zinsen, Bussen und Gebühren eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise er lassen werden. Ein Erlass oder Teiler- lass der Staatssteuer hat auch die entsprechende Herabsetzung der Gemeindesteuer zur Folge (§ 139b Abs. 3 StG). 4.2 Seinem Wesen nach bedeutet das Institut des Steuere rlasses – in Bezug auf alle Steuerarten – den nachträglichen, endgültigen Verzicht des Gemeinwesens auf einen diesem zustehenden steuerrechtlichen Anspruch, mit welchem eine V erringerung des öffentlichen Ver- mögens einhergeht. Ein Steuererlass erfolgt letztlich jeweils mit Rücksicht auf die Person des Steuerschuldners; verhindert werden soll aus humanitäre n, sozialpolitischen oder volkswirt- schaftlichen Gründen eine Gefährdung in der wirtschaftli chen Existenz. Daneben kann ein Er- lass der Steuern auch im Rahmen einer Unternehmenssanie rung in Betracht fallen (vgl. E RNST BLUMENSTEIN /P ETER LOCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2002, S. 346 f.). Der Steuererlass hat infolge der verfassungsr echtlichen Grundsätze der Allgemein- heit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Best euerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) die Ausnahme zu bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wird. Eine grosszügigere Erlasspraxis würde diejenigen Steuerpflich- tigen benachteiligen, die ihre Leistungen trotz spürbarer finanzieller Belastung jeweils anstands- los erbringen (vgl. M ICHAEL BEUSCH , in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel 2008, N 6 zu Art. 167 DBG; siehe dazu auch das Urteil des ehemaligen Verwaltungsgerichts Basel-Landschaft [VGE ] i.S. S.R. vom 15. Februar 1995 E. 1a). Zu beachten ist dabei, dass bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen für einen Steuerer- lass immer noch grundsätzlich eine Stundung der Steuerschu ld oder andere Zahlungserleichte- rungen in Betracht kommen (§ 139a StG), um Härten beim Schuldner zu mildern. 4.3 Der Entscheid über einen Steuererlass stellt nach L ehre und Rechtsprechung weitge- hend einen Ermessensentscheid dar (vgl. A UGUST REIMANN/F ERDINAND ZUPPINGER /E RWIN SCHÄRRER , Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, N 9 zu § 123; Baselland- schaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide [BLVGE] 1982, S. 39 und 1983/84, S. 63). Entspre- chend gewährt § 139b Abs. 1 StG den zuständigen Behör den aufgrund der "Kann"- Formulierung einen gewissen Entscheidungsspielraum. Die s bedeutet allerdings keine gänzli- che Entscheidungsfreiheit. Die Behörden haben das ihne n eingeräumte Ermessen vielmehr pflichtgemäss auszuüben. Sie haben bei ihrem Entscheid na mentlich das Rechtsgleichheitsge- bot (Art. 8 BV), das Verhältnismässigkeitsprinzip und di e Pflicht zur Wahrung der öffentlichen Interessen (Art. 5 Abs. 2 BV) zu befolgen. Zudem ist be i Ermessensentscheiden auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung zu beachten (vgl. U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, Zürich 2010, N 441). Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.4 Im Bereich des kantonalen Rechts besteht ein Rechtsa nspruch auf Gewährung des Steuererlasses nur dann, wenn die kantonalen Steuergeset ze genau umschreiben, unter wel- chen Voraussetzungen der gesuchstellenden Person der Erla ss der Steuern zu gewähren ist. Fällt die Umschreibung der Erlassvoraussetzungen durch die kantonalen Steuergesetze ledig- lich offen und unbestimmt aus, so verneint die bundesger ichtliche Rechtsprechung einen An- spruch auf Steuererlass (vgl. BGE 122 I 373 E. 1; 112 Ia 93 E. 2c). Dementsprechend hat das Bundesgericht im Zusammenhang mit § 139b Abs. 1 StG au sgeführt, dass diese Bestimmung nur eine sehr allgemein gehaltene Umschreibung enthalte, wann Steuern erlassen werden kön- nen, und daher keinen justiziablen Rechtsanspruch einräume (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2D_47/2009 vom 27. Juli 2009 E. 3.2). Der basellandsc haftliche Gesetzgeber gewährt der Er- lassbehörde mithin Rechtsfolgeermessen; diese ist bei V orliegen der gesetzlichen Vorausset- zungen nicht verpflichtet, sondern lediglich ermächtigt, die Steuern zu erlassen. Diesem Ermes- sen sind freilich, wie bereits in Ziff. 4.3 vorstehend ausgeführt, Grenzen rechtlicher Natur ge- setzt. 5.1 Materielle Voraussetzung des Steuererlasses bildet in objektiver Hinsicht zunächst, dass die Steuerveranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräftig veranlagte Steuer vorliegt, was vorliegend unbestrittenermassen der Fall ist. 5.2.1 In subjektiver Hinsicht wird die Gewährung des Ste uererlasses vom Vorliegen einer Notlage bzw. einer grossen Härte für die gesuchstellend e Person abhängig gemacht (§ 139b Abs. 1 StG). Bezüglich der genannten Voraussetzungen kan n praxisgemäss die in der Verord- nung des EFD über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer (Steuer- erlassverordnung) vom 19. Dezember 1994 enthaltene Rege lung herangezogen werden. Da- nach liegt eine Notlage vor, wenn der ganze geschuldet e Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen P erson steht. Bei natürlichen Personen ist ein solches Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Ein- schränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht voll- umfänglich beglichen werden kann (Art. 9 Abs. 1 Steuer erlassverordnung). In jedem Fall ist eine Notlage gegeben bei Einkommens- und Vermögenslosi gkeit oder wenn die öffentliche Hand für die Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und deren Familie aufkommen muss (Art. 9 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in eine solche Notlage geraten ist, ist für den Erlassentsc heid grundsätzlich unerheblich (vgl. aus- drücklich Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Nicht berü cksichtigt wird indessen eine selbst- verschuldete Notlage, wie dies etwa bei einer freiwill igen Entäusserung von Einkommensquel- len oder Vermögenswerten der Fall ist (siehe Art. 12 A bs. 2 Steuererlassverordnung). Aner- kannte Ursachen für eine Notlage im Sinne der vorstehe nden Erwägungen sind demnach vor- wiegend ausserordentliche Umstände wie eine aussergewöhn liche Belastung durch den Unter- halt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Kra nkheit sowie Unglücksfälle etc. (vgl. auch die beispielhafte Aufzählung anerkannter Ursachen für eine Notlage in Art. 10 Abs. 1 lit. a-d der Steuererlassverordnung). 5.2.2 Nach der konstanten kantonalen Praxis liegt eine Notlage vor, wenn die steuerpflichti- ge Person nicht in der Lage ist, mit dem zur Verfügung stehenden Einkommen und Vermögen Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht ihren Lebensunterhalt zu bestreiten. Eine unbillige Hä rte ist zu bejahen, wenn die Bezahlung des geschuldeten Betrags für den Schuldner ein Opfer b edeutet hätte, das in einem Missver- hältnis zu seiner finanziellen Leistungsfähigkeit steht und ihm nicht zugemutet werden kann (vgl. zum Ganzen BLVGE 1982, S. 39; VGE vom 15. Februar 1995 [94/237], E. 2; KGE VV [810 10 306] vom 10. November 2010 E. 4.2.1). 5.2.3 Die Erlassbehörde berücksichtigt bei ihrer Einschätzu ng der subjektiven Erlassvoraus- setzungen die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der st euerpflichtigen Person. Massge- bend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitp unkt des Entscheids, daneben auch die Ent- wicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbe gehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (vgl. für die direkte Bundessteuer Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Insbe- sondere prüft die Behörde, ob für die steuerpflichtig e Person Einschränkungen in der Lebens- haltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wären. Einschränkungen gelten grundsätz- lich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansät zen für die Berechnung des betrei- bungsrechtlichen Existenzminimums (Art. 93 des Bundesgeset zes über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG] vom 11. April 1889) sich ergebenden Leben shaltungskosten übersteigen (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung; siehe auch VGE i. S. W.G. vom 29. Februar 1984; BLVGE 1988, S. 50). Berücksichtigt werden darf auch, ob der gesuchstellenden Person die fristgerechte Bezahlung der Steuern im Zeitpunkt der Fälligkeit möglich gewesen wäre (vgl. da- zu Art. 10 Abs. 3 Steuererlassverordnung). Vorhandenes V ermögen schliesst einen Steuerer- lass nur aus, wenn und soweit eine Belastung oder Verw ertung desselben als zumutbar er- scheint (vgl. Art. 11 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Zus ätzlich soll der Steuererlass zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftl ichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen. Er hat dabei bestimmungsgemäss der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen (so für die direkte Bunde ssteuer ausdrücklich Art. 1 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Zu beachten ist dabei stets, dass d er Steuererlass grundsätzlich ein einmaliges Entgegenkommen darstellt, weshalb eine Wiederholung von Erlassverfahren in spä- teren Steuerperioden vermieden werden soll (K LÖTI -WEBER /S IEGRIST /W EBER , a.a.O., N 10 zu § 230). 6.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass er sich zwar eine Kapitalabfindung habe auszahlen lassen, auf welcher er auch die Steuern in de r Höhe von rund Fr. 160'000.-- entrich- tet habe. Dieses Geld werde jedoch für den laufenden Lebensunterhalt benötigt und komme einer jährlichen "Rente" gleich. Gehe man von einer Lebenserwartung von rund 35 Jahren aus, so ergebe sich eine jährliche Rente in der Höhe von Fr. 28'400.--. Würden die Steuern für das Jahr 2011 und 2012 bezahlt, so würde die Rente unter Fr. 20'000.-- betragen. Eine AHV-Rente sei aufgrund seines Alters noch nicht zu erwarten. Aus de n genannten Gründen könne er nicht als vermögend bezeichnet werden. Dem Argument des Regie rungsrats, wonach private Schul- den zurück bezahlt worden seien, müsse widersprochen werden. Bei der Rückzahlung der frag- lichen Schulden habe es sich um ein Darlehen der E.____ gehandelt, welches direkt mit seiner Abfindung verrechnet worden sei. Auch sei zu berücksichtig en, dass ein Teil des Geldes seiner Frau zustehe, von welcher er faktisch getrennt lebe. Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 6.2 Gemäss den unbestrittenen Erwägungen der Vorinstanz wurde dem Beschwerdeführer am 30. Oktober 2013 eine Kapitalabfindung in der Höh e von Fr. 1'153'585.-- ausbezahlt. Dem Vermögen des Beschwerdeführers ist zudem eine Liegenschaft in D.____ sowie ein Wertschrif- tenguthaben im Umfang von Fr. 161'000.-- anzurechnen. Wie der Regierungsrat zutreffend festhält, wurde der Beschwerdeführer gemeinsam mit sei ner Ehefrau veranlagt und steht dem- zufolge zur Bezahlung der Staats- und Gemeindesteuern 2011 das gesamte eheliche Einkom- men und Vermögen zur Verfügung. Angesichts der aufgez eigten Vermögensverhältnisse ist eine Notlage bzw. grosse Härte im Sinne von § 139b Abs. 1 StG im vorliegenden Fall offen- sichtlich zu verneinen. Der Beschwerdeführer bestreitet denn auch gar nicht, dass er in der La- ge ist, die geschuldeten Steuern aus den ihm zur Verfü gung stehenden Mitteln zu bezahlen. Soweit er ausführt, dass daraus eine Reduktion seines ihm für die Altersvorsorge zur Verfügung stehenden Kapitals resultiert, mag dies zutreffen. Ein e damit verbundene Notlage bzw. grosse Härte, wie sie für die Gewährung des Steuererlasses vora usgesetzt ist, wird vom Beschwerde- führer indes weder geltend gemacht noch ist eine solche mit Blick auf den Umfang der vorhan- denen Vermögenswerte auch nur ansatzweise dargetan. Vie lmehr übersteigen die vorhande- nen Mittel auch nach Bezahlung der geschuldeten Steuern den Existenzbedarf des Beschwer- deführers bei weitem. Die subjektiven Voraussetzungen des Steuererlasses gemäss § 139b Abs. 1 StG sind nach dem Gesagten nicht erfüllt, was zur Abweisung der Beschwerde führt. 7. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kant onsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vor- liegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- dem unterlegenen Beschwerde- führer aufzuerlegen. Die Parteikosten sind wettzuschlagen (§ 21 Abs. 2 VPO). Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- w erden dem Be- schwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber