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Die unterzeichnenden Mitglieder der Subkommission WAK, die den Auftrag haben, einen Vorschlag zu einem Mehrwertsteuergesetz zu unterbreiten, ersuchen den Bundesrat um die Beantwortung der folgenden Fragen bis zur Frühjahrssession 1995, da sie für ihre Arbeit eine präzise Aussage des Bundesrates zu diesem Punkt benötigen.

1. Will der Bundesrat das Honorar für eine Verwaltungsratstätigkeit zukünftig neu als Beratungsleistung eines Selbständigerwerbenden behandeln und der Mehrwertsteuer unterstellen, oder gilt ein Verwaltungsratshonorar weiterhin gemäss AHV-Verordnung als Lohn an einen Unselbständigerwerbenden?

2. Teilt der Bundesrat die Meinung, dass die gleichzeitige Erfassung des gleichen Betrages als Lohn an einen Unselbständigerwerbenden und zusätzlich als mehrwertsteuerpflichtiger Umsatz aus einer Beratertätigkeit eines Selbständigerwerbenden weder verfassungs- noch fiskalrechtlich möglich ist?

3. Ist der Bundesrat bereit, die entsprechende AHV-Verordnung abzuändern, um diese Entgelte neu der Mehrwertsteuergesetzgebung unterstellen zu können?

4. Will der Bundesrat an der geltenden AHV-Verordnung festhalten und folgerichtig darauf verzichten, die Verwaltungsratshonorare als mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz eines Selbständigerwerbenden zu erklären, wie das in der "Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige" vorgesehen ist, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung im Herbst 1994 herausgegeben hat?

5. Sieht der Bundesrat eine unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen vor, je nachdem, ob es sich beim Empfänger um einen Unselbständigerwerbenden oder um einen Selbständigerwerbenden handelt? Und wenn ja, wie würde diese Lösung konkret ausgestaltet?

FederalCouncilResponseText

1. Nach Artikel 17 Absatz 1 der vom Bundesrat am 22. Juni 1994 erlassenen Verordnung über die Mehrwertsteuer (MWStV) ist steuerpflichtig, "wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft 75 000 Franken übersteigen". Für die Beurteilung der Frage, ob das Mitglied des Verwaltungsrates einer Aktiengesellschaft bei der Ausübung seines Mandates nach der MWStV steuerpflichtig werden könne, ist entscheidend, ob es dabei in selbständiger Stellung, d. h. als Unternehmer, tätig wird oder ob es hierfür als Arbeitnehmer, mithin als Lohnempfänger, zu betrachten ist. Die Frage der Abgrenzung des selbständigen Unternehmers vom unselbständig tätigen Arbeitnehmer stellte sich bereits unter der Herrschaft des Warenumsatzsteuerrechts, namentlich in bezug auf die Frage der Grossisteneigenschaft von Akkordanten im Baugewerbe, und diese Abgrenzung ist in gleicher Weise auch für die Feststellung der Steuerpflicht nach der MWStV vorzunehmen. Wie das Bundesgericht zu dieser Frage wiederholt erklärt hat, ist die sozialversicherungsrechtliche Behandlung einer Person als Unselbständigerwerbende zwar ein gewichtiges, indessen nur ein Indiz für die umsatzsteuerliche Qualifizierung der selbständigen oder unselbständigen Erwerbstätigkeit; die von den Sozialversicherungsinstanzen vorgenommene Prüfung entbindet die Eidgenössische Steuerverwaltung daher nach dem Dafürhalten des Bundesgerichts nicht, ihrerseits im einzelnen der Frage nachzugehen, ob eine für die Steuerpflicht in Betracht fallende Person nach den für die Umsatzsteuer spezifischen Kriterien als selbständig oder unselbständig erwerbstätig zu gelten hat. Nach den bundesgerichtlichen Erwägungen müssen die umsatzsteuerlichen Regeln dabei nicht mit den Regeln der obligatorischen Unfallversicherung, der AHV/IV oder der Staats- und Gemeindesteuern übereinstimmen; es ist also durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in den verschiedenen Rechtsbereichen unterschiedlich eingestuft wird (Urteile des Bundesgerichts vom 29. März 1968, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, ASA, Bd. 37, S. 216ff.; vom 11. September 1991, ASA, Bd. 61, S. 809ff.; vom 15. Oktober 1993, noch nicht publiziert).

Bei der steuerlichen Beurteilung der Tätigkeit eines Verwaltungsrates ist zunächst - nämlich, was die objektive Steuerpflicht anbelangt - davon auszugehen, dass es sich hier um Leistungen der Beratung oder Begutachtung in juristischen, finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Belangen, mithin um Dienstleistungen im Sinne des Artikels 6 MWStV, handelt. Grundsätzlich ist deshalb die Tätigkeit als Verwaltungsrat eine Dienstleistung, die objektiv steuerpflichtig ist. Weniger einfach festzulegen ist die subjektive Steuerpflicht von Verwaltungsräten. Nach dem zitierten Artikel 17 Absatz 1 MWStV ist neben dem Mindestumsatz massgebend, ob jemand "eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt". Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit wird im Zivilrecht nirgends definiert. Ebenso lässt sich die zivilrechtliche Natur eines "Verwaltungsratsvertrags" nicht für alle Fälle eindeutig bestimmen. Zwar deutet der in der Praxis gebräuchliche Begriff des "Verwaltungsratsmandats" auf einen Auftrag hin, der gemeinhin auf einer selbständigen Erwerbstätigkeit beruht (Tragen des ökonomischen Risikos, organisatorische und wirtschaftliche Unabhängigkeit). Meier-Hayoz und Forstmoser (Grundriss des schweizerischen Gesellschaftsrechts 7. Aufl., 1993, S. 49, Paragraph 2, N 87) relativieren diese Einordnung etwas und gehen von einem "Geschäftsbesorgungsvertrag" aus, der Elemente des Auftrags und des Arbeitsvertrags enthält. Im Normalfall dürften jedoch die Auftragselemente überwiegen, zumindest, wenn sich die Tätigkeit des Verwaltungsrates im Interesse der Aktiengesellschaft überwiegend auf die in Artikel 716a OR unübertragbaren Aufgaben beschränkt. In diesen Fällen ist wohl unbestrittenermassen eine selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen.

Massgebend für die Mehrwertsteuerpflicht eines Verwaltungsrates ist somit, dass er seine Tätigkeit selbständig ausübt und dabei den Mindestumsatz von 75 000 Franken jährlich erzielt. Es ist jedoch nicht notwendig, dass er den Mindestumsatz allein aus Verwaltungsratsmandaten erreicht.

Vielmehr muss ein Selbständigerwerbender seine Verwaltungsratshonorare auch der Mehrwertsteuer unterstellen, wenn sie jährlich weniger als 75 000 Franken betragen. Wenn beispielsweise ein Rechtsanwalt mit eigener Praxis, also ein Selbständigerwerbender, für eine Aktiengesellschaft beratend und forensisch tätig ist und überdies im Verwaltungsrat dieser Gesellschaft Einsitz nimmt, übt er mit Bezug auf alle diese Leistungen eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene selbständige gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne des Artikels 17 Absatz 1 MWStV aus. Das heisst, dass die Verwaltungsratstätigkeit der übrigen selbständigen Erwerbstätigkeit dieses Rechtsanwalts zuzurechnen ist und damit ebenfalls der Steuerpflicht unterliegt.

2. Wie sich bereits aus den Ausführungen der Ziffer 1 hiervor ergibt, widerspricht es weder dem Verfassungsrecht noch dem Fiskalrecht, die Tätigkeit eines Verwaltungsrates mehrwertsteuerlich als selbständige Erwerbstätigkeit zu behandeln, im Sinne des Sozialversicherungsrechts indessen als Tätigkeit eines Unselbständigerwerbenden zu qualifizieren.

3. Nach Artikel 7 Buchstabe h der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVV, SR 831.101) zählen zum Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unter anderem Tantiemen, feste Entschädigungen und Sitzungsgelder an Mitglieder der Verwaltung. Nach dem Gesagten braucht diese Bestimmung in der AHVV nicht geändert zu werden, um die an Verwaltungsräte ausgerichteten Entschädigungen der genannten Arten der Mehrwertsteuerpflicht unterstellen zu können.

4. Entsprechendes gilt als Antwort auf diese Frage.

5. Wie sich aus den in Ziffer 1 hiervor gemachten Ausführungen ergibt, kommt als Steuerpflichtiger bei der Mehrwertsteuer nur jemand in Betracht, der in selbständiger Stellung Umsätze, namentlich Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, tätigt. Umsätze, die ein Angestellter bewirkt, werden seinem Arbeitgeber als Unternehmer zugerechnet. Im wesentlichen deckt sich die Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit mit derjenigen, die im Einkommenssteuerrecht gilt. Die Tätigkeit eines Verwaltungsrates, der sein Mandat z. B. als Teil seiner freiberuflichen Erwerbstätigkeit betreibt, kann jedoch nicht als Lohnarbeit betrachtet werden, sondern ist als selbständige Tätigkeit anzusehen, welche die Mehrwertsteuerpflicht auslösen kann, wenn auch die übrigen Voraussetzungen, namentlich diejenige der Mindestumsatzgrenze, erfüllt sind. Die Verwaltungsratshonorare werden deshalb grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterstehen, sei es durch die selbständige Erwerbstätigkeit des Verwaltungsrates, z. B. als Anwalt, oder sei es bei Mandaten von Unselbständigerwerbenden durch das Tätigwerden auf Rechnung und im Interesse eines steuerpflichtigen Arbeitgebers, zum Beispiel einer Treuhandfirma oder einer Bank.