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Aux termes de l'article 7 de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), l'impôt sur le revenu est notamment perçu sur "la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble". Cette brève description de l'imposition de la valeur locative diffère sensiblement de celle qui est faite à l'article 21 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Lors du débat au Conseil des États sur l'initiative populaire "Propriété du logement pour tous", M. Villiger, conseiller fédéral, a déclaré que, même après l'expiration du délai - fixé à l'article 72 LHID - imparti aux cantons pour adapter leur législation fiscale, ces derniers auront encore une très grande latitude pour fixer le niveau de la valeur locative. Cette situation soulève une série de questions :

1. Les principes établis à l'article 21 LIFD ne sont-ils pas applicables à l'imposition de la valeur locative mentionnée dans la législation sur l'harmonisation fiscale ?

2. Durant la phase d'adaptation de leur législation, les cantons ne sont-ils pas tenus de respecter le principe de la valeur du marché pour fixer la valeur locative ? Le principe de l'égalité devant la loi, énoncé à l'article 4 de la Constitution fédérale, et la jurisprudence constante du Tribunal fédéral en la matière sont-ils pour eux les seuls garde-fous ?

3. Après le 1er janvier 2001, les cantons pourront-ils encore autoriser les déductions pour encourager l'accession à la propriété du logement à usage personnel, notamment en accordant des facilités pour acquérir ce type de logement (p. ex. épargne-logement), ou pour faire en sorte que les propriétaires de leur logement puissent le rester (p. ex. déduction de 30 % opérée sur le montant de la valeur locative, comme le permet actuellement la législation schwytzoise)?

4. Sera-t-il encore possible, sous le régime de la législation sur l'harmonisation fiscale, de "geler" la valeur locative, comme c'est le cas actuellement dans le canton de Bâle-Campagne, ou comme le demande l'initiative populaire "Propriété du logement pour tous" au chiffre 5 ?

5. La législation sur l'harmonisation fiscale autorisera-t-elle encore les déductions opérées par les locataires (c'est notamment le cas dans les cantons de Zoug, d'Uri et de Bâle-Campagne)?

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1. Contrairement à la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), où la valeur locative est en principe liée à la valeur marchande en tant qu'elle constitue un revenu en nature (art. 16, 2e al. et 21 LIFD), la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) laisse à cet égard au législateur cantonal une liberté importante. L'article 7, 1er alinéa, LHID, déterminant en la matière, précise simplement d'une manière générale que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, parmi lesquels figure également le rendement de la fortune, "y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble".

2. Par conséquent, les cantons peuvent fixer la valeur locative imposable également en dessous de la valeur marchande et l'imposer même à un taux très bas. Toutefois, les mesures cantonales visant à encourager l'accession à la propriété du logement ne doivent pas dépasser les limites de l'égalité de traitement entre les propriétaires et les locataires fixées à .l'article 4 cst. Il est néanmoins possible, comme l'indique le Tribunal fédéral, que sans violer l'article 4 cst., il puisse être tenu compte de la plus faible disponibilité de l'utilisation d'un propre logement pour fixer la valeur locative et, en ce sens, de ne pas traiter mathématiquement de la même manière les propriétaires et les locataires ("und in diesem Sinne Wohnungseigentuemer und Wohnungsmieter zahlenmässig nicht gleich zu behandeln... ") (ATF du 9 novembre 1990, vol. 116 Ia, p. 321 ss, consid. 3g). Dans l'ensemble, pour la fixation de la valeur locative imposable, la disposition citée de l'article 7, 1er alinéa, LHID ne pose donc au législateur cantonal aucune autre condition que le respect du principe de l'égalité devant la loi. Une grande latitude d'aménagement reste ainsi dévolue au législateur cantonal, dans laquelle le Tribunal fédéral n'intervient pas (cf. ATF du 9 novembre 1990, op. cit., consid. 3c ; cf. également D. Yersin, L'impôt sur le revenu. Etendue et limites de l'harmonisation, dans les Archives, vol. 61, p. 295 ss, notamment p. 307).

3. Des possibilités de déduction supplémentaires pour de nouveaux propriétaires vont à l'encontre du mandat constitutionnel de l'harmonisation fiscale. Selon l'article 42quinquies, 2e alinéa, cst., le domaine à harmoniser comprend entre autres l' "objet" des impôts. Par conséquent, la législation fédérale entend prescrire d'une manière uniforme, aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts des cantons et des communes, comment se définit le revenu imposable. En d'autres termes, il convient de fixer d'une manière contraignante tant les différents éléments du revenu que les diverses déductions. Cependant, selon la législation actuelle, il existe déjà un large éventail de possibilités de déduction pour les propriétaires de leur logement. Ainsi, il est notamment prévu de déduire les intérêts hypothécaires et les frais d'entretien. Dans ce contexte, on mentionnera aussi les déductions dans le cadre de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, parce que, depuis quelque temps, les fonds y afférents peuvent également être affectés à l'encouragement à l'accession à la propriété. Enfin, la LHID accorde aux cantons la possibilité de prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les économies d'énergie et la restauration des Monuments historiques. En s'appuyant sur la législation concernant l'harmonisation fiscale, il est possible de faire valoir ces déductions aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux. Maintenir ou introduire d'autres déductions uniquement pour les lois fiscales cantonales dérogerait au mandat constitutionnel de l'harmonisation fiscale. Il est toutefois possible, comme indiqué au chiffre 2, de fixer la valeur locative en dessous de la valeur marchande. À cet égard, la jurisprudence du Tribunal fédéral admet qu'une valeur locative imposable inférieure de 30 % par rapport à la valeur marchande répond encore parfaitement aux exigences de l'article 4 cst.

4. Les mêmes règles sont également valables pour répondre à la question de savoir s'il est encore possible, sous le régime de la législation sur l'harmonisation fiscale, de "geler" la valeur locative. Dans ce contexte aussi, il s'agit donc de respecter uniquement les limites posées par le principe de l'égalité devant la loi. Dans quelle mesure pourrait-on descendre à bon droit au-dessous de la barre des 30 % évoqués, cette question n'a pas encore été tranchée par le Tribunal fédéral. Il n'est d'ailleurs pas possible de donner à ce sujet une réponse concluante et applicable sans exception. En effet, les questions touchant à l'égalité devant la loi trouveront une réponse différente selon les époques, compte tenu des façons de voir et des conjonctures dominantes (cf. ATF du 9 novembre 1990, op. cit., p. 323). Toutefois, dans son arrêt du 17 mars 1995, le Tribunal fédéral a signalé incidemment qu'il se pourrait que, en soi, des valeurs moyennes de 54,25 % de la valeur marchande pour les maisons familiales et de 58,26 % pour les Appartements en propriété par étage ne seraient plus conciliables avec l'article 4 cst. (cf. "Die Praxis", arrêts du Tribunal fédéral suisse, 85e année, 1996, no 3, ch. 3bb).

5. Selon la législation sur l'harmonisation fiscale, il n'est plus autorisé de maintenir les déductions opérées par les locataires ou d'en introduire. Comme déjà signalé, en vertu de l'article 42quinquies cst., l'objet de l'impôt doit être fixé d'une manière uniforme pour la Confédération et les cantons. Des déductions de locataires ne sont d'ailleurs prévues ni dans la LIFD, ni dans la LHID.

Réponse du Conseil fédéral.