תקן חשבונאות מספר 5

תקן חשבונאות מספר 5 הוא תקן חשבונאי ישראלי העוסק בטיפול החשבונאי במלכ"רים. תקן זה, אשר נכתב על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, יצא לאור בשנת 1999 והוא כולל תיקונים והבהרות לגילוי דעת מס' 69 לשכת רואי חשבון בישראל שיצא לאור שנתיים קודם לכן. המוסד פרסם נוסח משולב של גילוי הדעת יחד עם התקן, וערך זה סוקר את הנוסח המשולב (להלן - "התקן"). התקן מגדיר מהו מלכ"ר וכן מונחים בסיסיים אחרים, בהם "נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה" ו"הגבלה בעלת אופי זמני". בהמשך מציין התקן אילו דוחות נדרשים מלכ"רים להפיק, אופן סיווג הנכסים והתחייבויות בדוחות אלו ובסיס הדיווח. בנוסף, התקן מתייחס לנכסים המתקבלים ללא תמורה, תרומות אנונה, מיסים, דוחות כספיים מאוחדים ועסקאות עם צדדים קשורים. התקן אינו מתייחס לשאלת חובת הדיווח, ומשאיר אותו בידי המחוקק אשר קובע בחוק העמותות, תש"ם-1980 מי חייב בהגשת דוחות כספיים. התקן למעשה קובע כיצד יש לערוך את הדוחות הכספיים עבור מלכ"רים החייבים בהגשה על פי החוק האמור. התקן קובע שהדוחות שייכללו הם: מאזן דוח על הפעילויות (מקביל לדוח רווח והפסד) דוח על השינויים בנכסים נטו (מקביל לדוח על השינויים בהון העצמי) דוח על תזרימי המזומנים ומציין כי יש להגיש את הדוחות הכספיים ביחד עם הביאורים, בדומה לדוחות כספיים של חברה בע"מ. המאזן מוצג באופן דומה לזה של חברה, כאשר ההבדל העיקרי הוא בהון העצמי. למלכ"ר אין הון עצמי, ולפיכך ההצגה בסעיף זה היא שונה. יש לחלק את יתרת ההון (ההפרש בין הנכסים נטו להתחייבויות נטו = "נכסים נטו") למספר יתרות, כדלקמן: נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי זמני - נכסים שקיימת לגביהם התניה אשר פוקעת בזמן מסוים או לאחר אירוע מסוים, או שניתן להסיר את ההגבלה על ידי נקיטת פעולה כלשהי, בהתאם להתניה. לדוגמה, תרומה שהתקבלה שיועדה על ידי התורם לחלוקת מלגות לסטודנטים, ולא לשום דבר אחר. נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע - נכסים אשר התקבלו עם התניה שאינה פוקעת, כגון קבלת פיקדון בסך מיליון ש"ח כתרומה, כאשר התורם מאפשר לעמותה ליהנות מהריבית בלבד, ולא מהקרן. נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה נכסים נטו שלא יועדו על ידי המלכ"ר - יתר הנכסים נטו. נכסים נטו שיועדו על ידי המלכ"ר - נכסים נטו אשר יועדו באופן רשמי על ידי המלכ"ר לשימוש מסוים. לדוגמה, מלכ"ר מחליט לתרום מיליון ש"ח לבית חולים אשר טרם עשה זאת. נכסים נטו ששימשו לרכישת רכוש קבוע - שווה ערך לעלות המופחתת של הרכוש הקבוע במאזן. במילים אחרות, יתרת הנכסים נטו מאפשרת לקוראי הדוח להבין מהם משאבי המלכ"ר, האם הוקצו לשימוש מסוים ומהי יתרת הנכסים נטו שטרם נוצלה (נכסים נטו שלא יועדו על ידי המלכ"ר). הדוח על הפעילויות הוא דוח רווח והפסד אשר מציג את ההכנסות מתרומות והקצבות לעומת הוצאות הפעלה, הנהלה ומימון של המלכ"ר, על מנת שקוראי הדוח יוכלו להבין את פעילות העמותה בשנת הדוח. תרומות שהוגבלו אינן נכללות בהכנסות מתרומות, אלא רק במאזן ובדוח על השינויים בנכסים נטו. רק בעת ביטול ההגבלה ("שחרור"), יירשמו הכנסות בסעיף מיוחד בשם "הכנסות מהגבלות ששוחררו". לעניין שירותים המתקבלים ללא תמורה, נדרש המלכ"ר לתת ביטוי לשירותים אלו על ידי רישום הכנסה והוצאה, כגון "הכנסות מתרומות בשווה כסף" כנגד סעיף הוצאות מתאים, למשל "שירותים מקצועיים". דוח זה מקביל לדוח על השינויים בהון העצמי, והוא מציג את השינויים בנכסים נטו במהלך השנה. הדוח כולל את עודף ההכנסות על ההוצאות (רווח); שחרור או תוספת של נכסים אשר קיימת לגביהן הגבלה; רישום הוצאות הפחת כמיון מיתרת נכסים נטו ששימשו לרכישת רכוש קבוע ליתרת נכסים נטו שלא יועדו על ידי המלכ"ר, וכל תנועה אחרת המשפיעה על יתרת הנכסים נטו. התקן מאפשר להציג דוח משולב של דוח על הפעילויות יחד עם הדוח על השינויים בנכסים נטו. התקן קובע כי מלכ"ר יציג דוח המשקף את כל תזרימי המזומנים במהלך השנה ולהציג בנפרד פעילויות מסוימות, כגון קרנות אנונה, הכנסות מריבית ודיבידנד ועוד. עמותות קטנות אינן מציגות דוח תזרים מזומנים בדומה להצגה בדוחות כספיים של חברות קטנות. התקן קובע כי מלכ"ר יערוך את דוחותיו על בסיס מצטבר ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים. עם זאת, התקן מאפשר למלכ"ר שמחזורו השנתי מתחת ל-750 אלפי ש"ח (צמוד למדד), לדווח על בסיס מזומן. עמותה המדווחת על בסיס מזומן, פטורה מעריכת דוח על תזרימי מזומנים. התקן מתייחס גם לדרך ההצגה והטיפול ברכוש הקבוע, נכסים ושירותים המתקבלים ללא תמורה, נכסים שהתקבלו לשם העברתם לאחרים, עתודות חשבונאיות, אנונה, תנאים לרישום תרומות שהובטחו, מיסים (דרך הצגה בלבד; המחוקק הוא שקובע את חבויות המס של המלכ"ר), ועוד. מוסד ללא כוונת רווח תקן חשבונאות מספר 5, באתר המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות