גילוי מרצון

הליך גילוי מרצון הוא הליך משפטי המבוצע מול רשויות המס, אשר מאפשר לנישומים שעברו עבירות מס לפנות לרשות לצורך דיווח נכון על ההכנסות והסדרת תשלום המס, בתמורה לחסינות פלילית מהעמדה לדין בגין אותן עבירות מס. יישום נוהל הגילוי מרצון משלב הן הליך פלילי והן הליך אזרחי. הליכי גילוי מרצון מונהגים ברחבי העולם במתכונת כזו או אחרת כבר למעלה ממאה שנים. לדוגמה, בארצות הברית ההליך הונהג לראשונה עוד בשנת 1919. מדינות רבות מנהיגות תוכניות קבועות וזמניות המאפשרות לבצע הליך גילוי מרצון ולהסדיר את חבות המס שלהם מול רשויות המס במדינה. קיימות שלוש גישות להליכי גילוי מרצון: הליכים קבועים, יוזמות זמניות ושילוב של השניים. במדינות רבות ישנם מרכיבים קבועים בחוק שמעודדים גילוי מרצון וכך מספקים תמריצים לנישומים שלא עמדו בחבות המס שלהם לדווח לרשויות המס. לעומת זאת, ישנן מדינות שמפרסמות תוכניות זמניות בשביל לנצל הזדמנויות שנוצרו בעקבות אירועים שונים, כגון אלו שנוצרו בעקבות שיפור חילופי המידע בין מדינות בעולם. בנוסף, ישנן מדינות שמשלבות בין סוגי התוכניות ומפרסמות הוראות זמניות לצד נוהל קבוע. שיקול מרכזי בבחירת הגישה הוא העבודה כי האסטרטגיה בה תנקוט רשות המס תשפיע על התנהגותם העתידית של נישומים. שיקולים נוספים כוללים: עמידה בקנה אחד עם חוקי המדינה ותקנות אחרות, לדוגמה חוקים הקשורים להבנת הון. ציות – האם הנוהל מתמרץ נישומים לציית לחוקי המס או שמא להפך – מאפשר לנישומים לא לדווח בזמן, בידיעה שבבוא היום יוכלו להיעזר בנוהל גילוי מרצון? מזה מספר שנים מדריך ה־OECD לניהול סיכוני ציות מדגיש את החשיבות של הבנת מניע התנהגות הנישומים וכיצד ניתן לעודד ציות גבוה יותר. הגורמים המשפיעים על התנהגות הנישומים הם מורכבים, אך לרשות המס תהיה השפעה רבה יותר על התנהגות עתידית אם אסטרטגיית הציות שלה תהיה מותאמת לגישת הנישום כלפי ציות. כאשר שוקלים נהלים או יוזמות לגילוי מרצון, על רשויות המס להבטיח שתוכניות אלו לא ישפיעו לרעה על רמות הציות הקיימות. אם בעקבות ההליך תיווצר תפיסה כי נישומים שנמנעו מתשלום מס יוכלו לקבל תנאים טובים יותר דרך ההליך מאשר נישומים שדיווחו על הכנסותיהם כדין, הדבר עלול להוביל להגדלה באי הציוות לחוקי המיסים. להליך גילוי מרצון יתרונות וחסרונות, הן לרשויות המס והן לנישומים. הזרמה מהירה של כסף לקופת המדינה – בדרך כלל במסגרת הליכי גילוי מרצון הנישום משלם מס עבור הכנסות אותן לא דיווח במהלך תקופה של עשר שנים. הזרמה של סכום חד פעמי זה, בתוספת ריבית והפרשי הצמדה מכניסה למדינה סכום גדול בזמן קצר. הכנסת נישומים לרשת המס – כל אותם נישומים אשר דיווחו על הון לא מדווח – בשנים הבאות ימשיכו לשלם מיסים על ההכנסות מאותו הון. קיצור ופישוט הליכים – פניה יזומה של הנישומים מקלה על רשות המיסים לטפל בתיקים הללו ומייתרת הליכים פליליים מסובכים המערבים את הפרקליטות ולוקחים זמן רב ומשאבים רבים. הגדלת הסיכון לאי ציות. הפחתת האפשרות לגבות סכומים נוספים כקנסות. הפחתת סיכון פלילי – עבירות מס הן עבירות פליליות אשר גוררות לעיתים מאסר ממושך וקנסות. "הכשרת" הכסף – כסף לא מדווח הוא כסף שאין אפשרות פרקטית להשתמש בו לצורך רכישת נכסים (מחשש לתהיות באשר להתעשרות פתאומית) ולכן פעמים רבות הוא למעשה "זכות וירטואלית" בלבד. כסף אשר "הוכשר" בהליך גילוי מרצון יכול לשמש את בעליו. בנוסף, הון לא מדווח נמצא קשה יותר לניוד בין בנקים או לפעמים לא נמצא כלל בבנקים ולכן אפשרויות ההשקעה בו נמוכות או לא קיימות כלל. במצב כזה, ההון הלא מדווח מאבד מערכו בגלל האינפלציה ולא מניב תשואה. הכשרתו מאפשרת לנישום להשקיע את ההון ולהנות מתשואה אפשרית. הפחתת סכסוכים משפחתיים וביצוע העברה בין דורית של הון בצורה מסודרת – הון לא מדווח הוא מקור בלתי נדלה לסכסוכים משפחתיים, כפי שעולה לא פעם בבתי המשפט. הפחתת הסיכון לאבדן הכסף – הון לא מדווח נמצא לעיתים במזומן, אשר אין אפשרות להפקידו בבנק ולכן גניב הרבה יותר. לעיתים מעלימי המס העדיפו לשמור את הכסף בקריפטו (מטבעות וירטואליים) בחושבם שכך יהיה בלתי אפשרי לתפוס את ההעלמה (עובדה שהתבררה כלא מדויקת). תשלום מס לרשות המיסים בתוספת ריביות והפרשי הצמדה. תשלום שכ"ט להסדרת ההליך – בשל מורכבות ההליך והסיכונים שבצדו, מדובר על הליך שאיננו זול. במהלך השנים פרסמה רשות המיסים מספר נהלים, כאשר הנוהל הראשון פורסם בשנת 2005. נוהל גילוי מרצון הראשון בישראל פורסם על ידי רשות המיסים כהוראת שעה באפריל 2005. במשך השנים פורסמו כמה נהלים שהחליפו את הנוהל המקורי. לפי הנוהל המקורי רשות המיסים אפשרה לפנות בפניה כנה ומפורטת, שאין בעניינה חקירה פתוחה, גלויה או סמויה, של רשות המיסים או של כל רשות שלטונית אחרת – להסדיר את המיסוי והדיווח של הכנסות ונכסים לא מדווחים, תוך קבלת חסינות פלילית. הוראת השעה שיצאה בנובמבר 2011, נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל לתקופה שבין 15.11.2011 ועד 30.6.2012, הוסיפה הקלות במישור האזרחי: פטור מריבית, קנסות והפרשי הצמדה (באופן חלקי) עבור דיווחים בגין נכסים זרים. עבור דיווחים על נכסים ישראלים, הוראת השעה מאפריל 2005 הייתה ההוראה הקובעת. בין הסיבות לפרסום הנוהל עמד הרצון לאפשר לנישומים שהחזיקו בנכסים בחו"ל טרום שינוי שיטת המס בשנת 2003 משיטה טריטוריאלית ברובה לשיטה פרסונלית וטריטוריאלית. טרום שינוי השיטה לא היו צריכים נישומים אלו לדווח על נכסיהם הזרים, ואילו לאחר השינוי כן היו צריכים וכך בעצם נישומים הפכו לעברייני מס ללא ידעתם. בהבהרה שפרסמה רשות המיסים ביוני 2012, נוהל גילוי מרצון הוראת השעה – הארכת מועד והבהרה, הוארך הנוהל בשלושה חודשים. יחד עם פרסום ההארכה, רשות המיסים אפשרה פניות אנונימיות והגעה להסכם בין המייצגים לרשות המיסים בעניין חבות המס בטרם חשיפת זהות הנישום. באוקטובר 2012 פרסמה רשות המיסים הבהרה נוספת, נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל (הוראת שעה) – הבהרה בנושא קיזוז הפסדים מחו"ל. בהבהרה זו אפשרה רשות המיסים לקזז הפסדים מחו"ל כנגד הכנסות פירותיות או רווחי הון, אם אלו נבעו מהון בחו"ל שהוצהר עליו במסגרת הליך גילוי מרצון ורק בעבור השנים שהוסדרו בהליך. על אף ההקלות, הנוהל לא הכניס לקופת המדינה את ההכנסות הצפויות, בין היתר בגלל התנהלות מסורבלת של רשות המיסים, דיונים שנמשכו חודשים בעיקר על עניין מקור הכספים שפעמים רבות היה קושי בהוכחת טבעם או האם שולם מס בגינם (למשל במקרים של הורי נישומים שהפקידו כספים לפני שנים רבות). בספטמבר 2014 פרסמה רשות המיסים נוהל נוסף, הוראת שעה על בקשות לגילוי מרצון. הוראות שעה אלו היו מפורטות בהרבה מהפרסומים הקודמים, ונועדה לתקן את לקחי העבר. הנוהל המשיך לאפשר פניות אנונימיות, ובנוסף, הציג אפשרות לפניה במסלול מקוצר למקרים בהם סך ההון בבקשה לא עולה על שני מיליון ₪, וההכנסה החייבת לא עולה על חצי מיליון ₪. בדצמבר 2014, פורסמה הוראת ביצוע בנושא הנחיות לפעולה בהליכי גילוי מרצון, שהחליפה את הנוהל המקורי משנת 2005. ההוראות קבעו כי ניתן להגיש בקשות מזוהות לגילוי מרצון עד 31 בדצמבר 2016, אך פניות אנונימיות ופניות במסלול המקוצר התקבלו רק עד 6 בספטמבר 2015. ההוראות פרטו את אופן ההגשה והטיפול בבקשות הנישומים. למרות הצהרות הרשות, הנוהל עדיין לקה בחסר והעלה שאלות רבות וחוסר בהירות. במרץ 2015 ארגון ה־OECD ערך דוח משווה לגבי תוכניות גילוי מרצון ב-47 מדינות. ישראל ויוון הן שתי החברות היחידות בארגון שלא השתתפו בדוח, כנראה בשל חוסר עמידה בסטנדרטים המומלצים שנקבעו על ידי הארגון. בדצמבר 2017 פורסמה רשות המיסים נוהל נוסף, נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה, שדומה מאוד לנוהל הקודם, למעט הוספת סייגים נוספים להחלת הנוהל ו/או החסינות הפלילית. במסגרת נוהל זה נפתחה אפשרות הפנייה האנונימית לשנה אחת בלבד. בין השנים 2014 ל-2016- למעלה מ-2 מיליארד ₪. בין השנים 2018–2019 – כ-153 מיליון ₪. בשנים שבהן הייתה האפשרות להגיש בקשה אנונימית, רוב הפניות הוגשו באופן זה. נוהל גילוי מרצון לשנת 2024 צפוי להתפרסם לקראת סוף שנת 2024. על הנישום יהיה להגיש את הבקשה עם רקע קצר ותחשיבים למחלקת החקירות ברשות המיסים. מחלקת החקירות תבחן את הרקע של מגיש הבקשה ובהתאם תאשר או תדחה את בקשתו של הנישום להתחיל בהליך גילוי מרצון. נוהל גילוי מרצון לשנת 2024 צפוי לכלול שני מסלולים: מסלול ירוק - מסלול המיועד להסדרה של סכומים נמוכים יחסית. נישום שיעמוד בתנאי המסלול יופנה על ידי מחלקת החקירות להגשת דוחות חדשים או דוחות מתקנים עבור השנים בהן לא דווחה ההכנסה. מסלול רגיל - נישום שלא יעמוד בתנאים של המסלול הירוק, יועדכן על ידי מחלקת החקירות כי הוא רשאי להתחיל בהליך הגילוי מרצון ויופנה לביצוע דיוני שומה מול פקיד השומה. לעומת הנהלים הקודמים שכללו בדרך כלל הכנסות שנבעו משכר דירה בישראל או בחו"ל והכנסות פאסיביות מבנקים זרים, הנוהל החדש צפוי לכלול גם הכנסה שמקורה בקריפטו. על הנישום לפנות למייצג – רו"ח או עו"ד בעלי מומחיות וניסיון בהליכי גילוי מרצון, אשר יפנו בשמו לרשות המיסים לצורך הגשת בקשה להליך. בהתאם לסעיף 225 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961, ההתיישנות בגין ההליכים הפליליים עומדת על עשר שנים מתום שנת המס שבה נעברה העבירה. מכאן חישובי המיסים בהליכי הגילוי מרצון מתבססים על התקופה הזו ורשות המיסים למעשה דורשת מס בגין 11 שנים. השלב הראשון העומד בפני המייצג הוא הוכחת מקור הכספים על מנת לנסות להפחית ככל האפשר את המס על קרן הכספים. השלב השני הוא ביצוע כלל החישובים המתייחסים להכנסות הלא מדווחות לאורך התקופה. שלב זה חשוב ביותר, מכיוון שמהלך הדיונים על גובה המס אשר ישולם בהליך, יתקיים משא ומתן בין רשות המיסים לבין המייצג ובו למעשה יכול להתקיים טווח רחב של תוצאות אפשריות. בשלב הזה מתעוררות מחלוקות רבות לדוגמה: כאשר לא דווח שכר דירה למגורים, רשות המיסים תטען שתנאי להחלת מס בשיעור 10% הוא תשלום המס בתוך 30 יום מתום שנת המס ולכן תדרוש מס שולי, בעוד המייצג ידרוש להחיל מס מופחת. ייתכנו מחלוקות בעניין אופן המרת כספים שמקורם במטבעות זרים שאינם קיימים עוד (מארק גרמני, פרנק צרפתי, דרכמה יוונית וכו'), שכן במקרים כאלה יש לעיתים מספר דרכים לחישוב המרת הסכום לש"ח. מחלוקות באשר להכרה בהוצאות מסוימות. כאשר מדובר על כספי קריפטו (מטבעות וירטואליים) מתעוררות מחלוקות רבות בנושא המיסוי של המרות ממטבע למטבע. כאשר בוצעה המרה במהלך תקופת האחזקה כשהשווי היה גבוה, אך מאז ערך המטבע ירד, תוצאת החישוב ה"רגיל" עלולה להביא לתוצאות אבסורדיות ובהן תשלום מס של למעלה מ-100%. זיכויי מיסים זרים אשר שולמו לרשויות מס זרות ולעיתים יש ספק אם ניתן או לא ניתן לזכות. בהוראות השעה הקודמות, הונהגה פרקטיקה של מיסוי קרן המס בשיעורים של 10%-15%. מס זה הוטל על הכספים שהצטברו בעבר ולא ניתן להוכיח את מקורם, גם אם ייתכן שבפועל אינם חייבים במס בישראל כלל. במסגרת הדיונים מול רשות המיסים, גם נושא זה עומד לדיון. השלב השלישי הוא גיבוש הסכם בין רשות המיסים לנישום אשר יבטיח את החסינות הפלילית של הנישום, ויקבע את אופן תשלום המס, מספר התשלומים ותנאים נוספים. השלב הרביעי הוא ביצוע הסדרה מול הבנקים על מנת לאשר את העברת הכספים לישראל, במיוחד במקרה שבו מקור הכספים הוא מט"ח בחו"ל או מטבעות וירטואליים. קיימים כמה סייגים לנוהל, והם: נישום יכול ליהנות מהליך גילוי מרצון פעם אחת בלבד. לא ניתן להחיל את הנוהל על הכנסות שמקורן בפעילות לא חוקית. החסינות הפלילית חלה רק על מידע שנמסר במסגרת ההליך וקשור אליו. החסינות הפלילית תחול רק על עבירות על פי החוקים הבאים: פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963. חוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975. חוק מס קנייה (טובין ושירותים), תשי"ב -1952. פקודת המכס (נוסח חדש). חוקי מסי מכס ובלו (שינוי תעריף), התש"ט -1949. חוק איסור הלבנת הון, תש"ס – 2000 (אם עבירת המקור מתייחסת לאחד החוקים המפורטים לעיל). כל הוראה לעניין מס בחוק או על-פיו, המתייחסת לאחד או יותר מן החיקוקים המנויים בסעיפים לעיל. הליך גילוי מרצון לא יחול על עבירות מנהליות כפי שהן מוגדרות בחוק העבירות המנהליות תשמ"ו – 1985. אם התקיים אחד מהבאים, לא יקבל מבקש הבקשה חסינות פלילית ורשות המיסים תוכל להשתמש במידע שהתקבל כחלק מהבקשה לגילוי מרצון כראיה בכל הליך פלילי או אזרחי: הגילוי לא היה כן, מלא או נעשה בתום לב. מבקש הבקשה לא מסר כל המידע הרלוונטי. מבקש הבקשה לא שיתף פעולה באופן כן ומלא עם כל גורם רלוונטי ברשות המיסים בכל עניין הקשור לבקשה. לא שולם המס שסוכם בשומת המס. רשות המיסים מסוגלת במקרים רבים לגלות לבד את הנתונים הקשורים להון לא מדווח. הסכמי ה-CRS וחוקי ה-FATCA הכניסו לרשויות המס מידע רב, אשר טרם טופלו בגלל סיבות של חוסר כוח אדם ויכולות מחשוב. נוהל גילוי מרצון מאפשר הזדמנות אחרונה להסדיר את הדיווח בטרם פתיחת הליכים על ידי הרשויות. ה-FATCA הוא חוק שנחקק בקונגרס האמריקאי בשנת 2010 ומחייב גופים פיננסים לא אמריקאיים להעביר מידע אודות חשבונות של אמריקאיים המנוהלים אצלם לרשויות המס בארצות הברית. לצורך יישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות שני מודלים עבור הסכמים בילטרליים. ההסכם שנחתם עם מדינת ישראל היה במודל 1. במודל זה העברת המידע לרשויות המס בארצות הברית נעשית באמצעות רשויות המס הישראליות, בהתאם למידע שהן מקבלות מהגופים הפיננסים בישראל על חשבונות המוחזקים על ידי אמריקאיים. ההסכם מאפשר הדדיות בהעברת המידע, כך בעצם יכולה ישראל לקבל מידע אודות חשבונות של ישראלים בארצות הברית. ה-CRS הוא תקן שפותח על ידי ארגון ה-OECD, בדבר איסוף מידע על חשבונות פיננסים של תושבים זרים לצורך חילופי מידע בין מדינות. על פי התקן, ייאסף מידע זה ויועבר לרשויות המוסמכות במדינה לשם העברתו למדינת התשובות של בעל החשבון. לצורך יישום התקן הייתה צריכה מדינת ישראל להנהיג תקנות שאושרו בינואר 2019. 3 שנות מאסר ליועץ קבלה שהעלים מיליונים, 4 יוני 2023, רשות המיסים The IRS’ The IRS’s Voluntar oluntary Disclosur y Disclosure Program: Need for Codification am: Need for Codification, אביב 2021, Georgia State University Law Review Update on Voluntary Disclosure Programmes, אוגוסט 2015, OECD תיק חסוי יועבר לרשות המסים: "בית משפט אינו מקלט מס", 14 יוני 2024, Ynet נוהל גילוי מרצון, 10 אפריל 2005, רשות המיסים נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל לתקופה שבין 15.11.2011 ועד 30.6.2012, 15 נובמבר 2011, רשות המיסים נוהל גילוי מרצון הוראת השעה – הארכת מועד והבהרה, 26 יוני 2012, רשות המיסים נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל (הוראת שעה) – הבהרה בנושא קיזוז הפסדים מחו"ל, 28 אוקטובר 2012, רשות המיסים הוראת שעה על בקשות לגילוי מרצון, 7 ספטמבר 2014, רשות המיסים הוראות ביצוע מס הכנסה מספר 11/2014, 8 דצמבר 2014, רשות המיסים נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה, 13 דצמבר 2017, רשות המיסים רשות המסים יוצאת בנוהל גילוי מרצון לחשיפת העלמות מס, וזו ההזדמנות האחרונה, 21 מאי 2024, גלובס נוהל מסים על רווחי קריפטו: למי הוא בעצם עוזר? 4 ינואר 2024, Ynet רק עבודות שירות לסקיפר שהעלים 825 אלף שקל 12 פברואר 2024, Ynet אמנות לחילופי מידע: פרטים אודות FATCA CRS וכן אמנה מולטילטרלית לחילופי מידע - FATCA, משרד האוצר אמנות לחילופי מידע: פרטים אודות FATCA CRS וכן אמנה מולטילטרלית לחילופי מידע - CRS, משרד האוצר