פסק דין מגיד

פסק דין מגיד ניתן במערכה משפטית בת שתי ערכאות, בה נדון ערעורו של רפאל מגיד על שומה בה חייב אותו פקיד השומה. הסכסוך נדון תחילה בבית המשפט המחוזי בתל אביב אשר דחה את הערעור. מגיד ערער על פסק הדין בפני בית המשפט העליון. הסוגיה המשפטית המרכזית הייתה, מהם המבחנים אשר ישמשו כדי לקבוע האם הכנסה מפעילות בשוק ההון נחשבת הכנסה כהונית או כפירותית. רפאל מגיד שימש בין השנים 1992–1994 מנהל מחלקת ההשקעות של "אררט חברה לביטוח בע"מ". כחלק מפעילותו עמד מגיד בקשר שוטף עם גורמים שונים בשוק ההון, והצטבר בידיו מידע רב ערך על הפעילות בשוק ההון. מגיד רכש מניות עבור עצמו וניצל את מעמדו ופעילותו בחברת "אררט" להרצת מניות, במטרה למכור ברווח ניכר את המניות שרכש לעצמו. בפברואר 1994, בעקבות המפולת בבורסה לניירות ערך, נערכה בדיקה פנימית בחברת "אררט" אשר חשפה את מעשיו של מגיד. התברר כי מגיד הפיק רווח אישי של למעלה מ-1,800,000 ש"ח. ב-28 בספטמבר 2000 הורשע מגיד בבית משפט השלום בתל אביב-יפו. חברת "אררט" הגישה תביעת נזיקין נגד מגיד. בהסכם פשרה בניהם, העביר מגיד לרשות חברת אררט דירה בשווי 482,154 ש"ח. לאחר ההרשעה בהליך הפלילי, זמן קצר מאוד לפני תום תקופת ההתיישנות על אי-תשלום מס, קבע פקיד השומה פתח תקווה כי הרווח האישי (בסך למעלה מ-1,800,000 ש"ח) שהפיק מגיד, הוא הכנסה מעסק או משלח יד. לחלופין סווגה ההכנסה כהכנסה מהשתכרות או רווח או כהשתכרות או רווח "מכל מקור אחר"(בהתאם לסעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה). במהלך משא ומתן בין הצדדים, הסכים פקיד השומה להכיר בהוצאות בסך 120,000 ש"ח בגין קנייה ומכירה של ניירות ערך וכן בהוצאות בסך מיליון ש"ח אותם שילם מגיד לחברת "אררט" במסגרת הסכם פשרה. המחלוקת העיקרית בין הצדדים הייתה, האם הכנסתו של מגיד היא הכנסה הונית - שבאותה תקופה לא הייתה חייבת במס, או הכנסה פירותית ככל הכנסה מעסק או ממשלח יד. מבחינה עובדתית נתגלעה מחלוקת בין הצדדים, האם היקף ההשקעות של מגיד בשנת 1993 היה חריג ביחס למסחר הנפוץ בבורסה באותה עת. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת מס הכנסה, וקבע כי הכנסתו של מגיד היא הכנסה פירותית אשר הופקה מעסק או משלח יד כהגדרתה בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. בנימוקיו ציין בית המשפט כי פעולות הקנייה והמכירה של מניות שביצע מגיד במשך 233 ימי מסחר נחשבות לתדירות גבוהה המעידה על פעילות עסקית. עוד צוין כי מגיד מימן את השקעותיו הפרטיות בכספים שצבר בפעילות עסקית. בנוסף קבע בית המשפט כי ההסכמה בין הצדדים על קיזוז מיליון ש"ח מהשומה בגין הוצאות שכביכול שילם מגיד לחברת "אררט" במסגרת הסכם פשרה, אינה תקפה. כמו כן נקבע כי אין להכיר בהוצאות של מגיד על עורך דינו ובתרומות שתרם למוסדות צדקה. השופט יורם דנציגר, אליו הצטרפו שאר חברי ההרכב, ניסח עשר אינדיקציות שגובשו עם השנים להבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית: טיב הנכס או אופיו - רווח מנכסים אשר ככלל מוחזקים לצורכי מסחר (לדוגמה, מצרכי יסוד ביתיים) יוגדר רווח פירותי ואילו רווח מנכסים אשר בשל אופיים הם מוחזקים לצורכי השקעה (לדוגמה, מקרקעין) יוגדר רווח הוני. לעיתים טיב הנכס ייגזר מאופי המחזיק בו; ניירות ערך אשר נסחרים בידי בנק או חברת ביטוח הם נכס שמטיבו הוא מסחרי-פירותי ואילו ניירות ערך המוחזקים בידי משקיע פרטי שאין עיסוקו בכך, הם נכס שאופיו השקעתי-הוני. תדירות העסקאות/פעולות – מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס מלמד על אופי מסחרי-פירותי ואילו מספר פעולות נמוך מצביע על אופי השקעתי-הוני. השאלה מהי תדירות המצביעה על פעילות "עסקית" להבדיל מפעילות "הונית" תיבחן ספציפית בהקשר לנכס או הפעילות הנידונים. מחזור כספי - היקף עסקאות רב, בייחוד ביחס להכנסת הנישום, עשוי ללמד על אופי עסקי-פירותי, ואילו היקף עסקאות מועט עשוי להצביע על אופי השקעתי-הוני. אופן המימון - פעילות הממומנת באמצעות חסכונות מצביעה על פעולה השקעתית-הונית. פעילות הממומנת על ידי הלוואה לטווח קצר מצביעה על פעולה עסקית-פירותית. מימון באמצעות הלוואה ארוכת טווח מאפיין דווקא השקעה הונית. תקופת ההחזקה - ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה יותר, כך גוברת הנטייה לראות ברווח ממכירתו הכנסה פירותית. לעומת זאת, ככל שתקופת ההחזקה ארוכה יותר, כך גוברת הנטייה לראות ברווח ממכירתו הכנסה הונית. גם לגבי מבחן זה, תדירות תיבחן לפי המקובל בנכסים מסוג זה. ייעוד התמורה - במקרה של ספק על אופי ההכנסה, ניתן לבדוק את השימוש שנעשה ברווח. שימוש למטרה "פירותית" מובהקת יהווה אינדיקציה לכך שההכנסה המקורית הייתה גם היא פירותית, ולכך להפך, שימוש למטרה "הונית" מובהקת יהווה אינדיקציה לכך שההכנסה המקורית הייתה גם היא הונית. מומחיות הנישום - ידענותו ובקיאותו של הנישום בתחום העיסוק מהווה אינדיקציה משמעותית לאופי עסקי-פירותי. עבור מבחן זה, די במומחיות סבירה. גם מומחיות של מי שיעץ למבצע הפעולה (למשל ברוקר או יועץ השקעות) תיחשב כ"מומחיות" לעניין מבחן זה. חוקרי מס אחדים מתנגדים ליישום מבחן זה על מסחר בשוק ההון. קיום מנגנון קבוע - כאשר לא קיים מנגנון קבוע (כגון: מזכירה, אנשי שיווק, הנהלת חשבונות, נהג וכו') זה מצביע על פעילות השקעתית-הונית, שכן אחד המאפיינים של עסק הוא הפעילות הקבועה והנמשכת בו ולכן יש צורך בקיומו של מנגנון שיאפשר את הפעילות. דעה רווחת, כי בפעולות בניירות ערך ניתן להסתפק בהיות הנישום אקטיבי במסגרת הפעילות. השבחה, יזמות ושיווק - ככל שנעשו בנכס פעולות השבחה, טיפוח וכיוצא בזה מתחזקת האינדיקציה שהנכס מסחרי-פירותי. לעניין זה, ביצוע מניפולציות (כגון הרצת מניות) מהווה "השבחה" של הנכס. גם פעולות שיווק או פרסום שנעשו עבור מכירת הנכס יוצרות הערכה שהנכס מסחרי-פירותי. מבחן זה רלוונטי בעיקר כאשר מדובר במשקיעים גדולים. הנסיבות האופפות את העסקה ("מבחן העל"). במסגרת מבחן זה נשקלת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש ההבחנה בין הון לפירות. ניתן לבחון את כוונת הצדדים, נסיבות הרכישה, נסיבות המכירה ועוד. אפילו במצב בו כל המבחנים האחרים הובילו לתוצאה מסוימת, יכול מבחן "גג" זה להפוך את התוצאה. באוביטר נקבעו שני מבחנים נוספים להבחנה בין הכנסה "פירותית" לבין הכנסה "הונית": מטרותיה של החברה על פי תזכירה, ככל שניתן להסיק מהם האם פעילותה נועדה להשקעה או למסחר שוטף. האופן בו נרשמה העסקה במאזן החברה, ככל שניתן להסיק ממנו האם הנכס או העסקה נועדו למסחר או להשקעה. השופט אליקים רובינשטיין כתב בדעת מיעוט, כי גם פעילות עבריינית מהווה אינדיקציה לכך שהרווח שהופק ממנה הוא רווח "פירותי", אם-כי רובינשטיין עצמו מסייג כי "זאת דווקא ובמיוחד כשהמדובר בניירות ערך" מנגד השופטת עדנה ארבל מדגישה כי "אין להקיש מעצם פליליות המעשים בדבר אופייה המיסויי של העסקה". אך גם היא מסכימה ש"אופייה הפלילי של העסקה ישמש לצורך כך נסיבה רלוונטית בשאלת סיווגה על-פי מידת השלכתם של מאפייניה הקונקרטיים של הפעילות הפלילית על אופייה המיסויי של העסקה". ביישום האינדיקציות על פרשת מגיד, נקבע כי כל האינדיקציות, למעט מבחן "ייעוד התמורה", מצביעות שההכנסה היא "הכנסה פירותית" החייבת במס. ביהמ"ש קבע כי השימוש שמגיד עשה במשאבי חברת "אררט" מסייע משמעותית להתקיימות הדרישות במבחנים "אופן המימון", "מומחיות הנישום" ו"מנגנון לפעילות". בנוסף, ביהמ"ש שלל את טענתו של מגיד בדבר הסיכום בינו לפקיד השומה על ניכוי הוצאות בסך מיליון ש"ח. נדחתה גם טענתו על "שיהוי" בפעולת פקיד השומה. ד"ר אמיר חנצינסקי[דרוש מקור] מצביע על כך שבפסק הדין קיימות שתי מגמות מנוגדות. מחד, פסק הדין מהווה קודיפיקציה של האינדיקציות שנקבעו לאורך השנים בפסיקה, ובכך מגביר את הוודאות המשפטית תוך צמצום לכאורה של שיקול הדעת השיפוטי. מנגד, לכל אורך פסק הדין זרועים ביטויים והערות אשר קובעות בצורה מוחלטת את אי-מחויבות השופט לאינדיקציות האמורות. כך למשל: "יש לבחון את הנכס בהקשר שבו נעשתה העסקה (אלתר וארויו, עמ' א-3[דרוש מקור]), ולבדוק האם ה"חזקה" הקיימת לעניין אפיונו של אותו נכס ניתנת לסתירה..." "כאמור, אין תשובות ברורות בנדון ובכל מקרה יש להסתכל על התמונה הכוללת כדי להגיע להכרעה נכונה..." כל אחד מהמבחנים דלעיל, כשלעצמו, אינו מספיק ואף אינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או כפירותית. בסופו של דבר, הקביעה האם פעולה כלכלית כלשהי מהווה פעולה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים של הפעולה." "כמובן שאין נוסחה מתמטית אשר מאפשרת לשקול את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה. לאחר בחינת העסקה בקריטריונים השונים יש לצייר את התמונה בכללותה, לשקול את מירב המבחנים באופן מצטבר, ולדלות מתוכה את מהותה האמיתית. בסופו של דבר, חייב חוש המומחיות של המשפטן להדריכו, בבואו לסווג עסקאות, שדבקו בהן סממנים מסחריים והוניים גם יחד. בכל מקרה ומקרה יהיה למבחנים השונים משקל שונה, בהתאם לנסיבות..." בסיכומם של דברים, בפסק דין זה הניח בית המשפט את היסודות לכך שביכולתו לחרוג מהמבחנים המקובלים, ולפסוק בכל מקרה כפי שימצא לנכון. עם זאת, בית המשפט נמנע מלהסתמך בפסק דין זה על שיקול הדעת השיפוטי בעניין "מבחן העל". כך ניכרת מגמה להתאים את האינדיקציות לתוצאה אחידה, גם במחיר חריגה מהמשמעות המקובלת של האינדיקציות. ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח - תקוה - פסק הדין בבית המשפט העליון פסק הדין בבית המשפט המחוזי טלי ירון-אלדר ודרור גולדשטיין, כך תקזזו הפסדים מהשקעה בניירות ערך, באתר TheMarker‏, 30 באפריל 2009 עמ"ה בית המשפט המחוזי תל אביב-יפו 1061-01 12/09/2006, בפני השופט מגן אלטוביה. גובה סכום הפשרה היה נמוך בהרבה מהסכום שהוכר על ידי פקיד השומה, כפי שהתברר בערעור שנוהל בבית המשפט המחוזי הדעה המקובלת כוללת את "מבחן המחזור הכספי" כחלק ממבחן העל של "נסיבות העסקה". ד"ר אמיר חנצינסקי מסתייג לחלוטין מהסקת מסקנות על אופי הפעולה מתוך המחזור הכספי[דרוש מקור] משום שעסקה הונית מאופיינת בעיקר על ידי מטרה למצוא אפיק השקעה לעודפי מזומנים שבידי המשקיע שכן פעילות עסקית מטרתה העיקרית היא יצירת הכנסה ורווח בצדה, כאשר שימוש בהון זר הוא מרכיב אינטגרלי בפעילות זו כדוגמת משכנתא לדירת מגורים ד"ר אמיר חנצינסקי מסתייג ממבחן זה השופט דנציגר ציין את מבחן זה כ"רב חשיבות" הרציונל הוא שאדם מנסה לעשות עסקים באותם תחומים שבהם יש לו ידע ובקיאות דנציגר: "הבקיאות הנדרשת אינה בקיאות עילאית" אלתר וארויו, עמ' א-4 פסק דין מזרחי, עמ' 348; אלתר וארויו, עמ' א-4[דרוש מקור] נקודת המוצא היא שנכסים שעוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם, כדי להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו הדרי, עמ' 284; גרוס, עמ' 68–69[דרוש מקור] רובינשטיין הוסיף: " ייאמר למערער: העברת עבירות חמורות וגם לא שילמת מס?" גם בהמשך דבריו כותב רובינשטיין: "האופי הפלילי של הפעילות, המצטמד להליכה למניות ספקולטיביות ולקצב הפעילות הכרוכה בכך, הוא לדידי אינדיקציה לסיווג". לגבי מבחן זה, נקבע כי לא ניתן להסיק ממנו על היות ההכנסה פירותית או הונית. למעט מבחן אחד, אשר גם לגביו נאמר כי אין בו הכרעה לכאן או לכאן כך במבחן ההשבחה נאמר באופן חסר תקדים כי גם "הרצה" מהווה השבחה, לגבי המבחנים "אופן המימון", "מומחיות הנישום" ו"מנגנון לפעילות" הוכר השימוש במנגנון החברה - למרות שהפעולה הנידונה הייתה מנוגדת למטרת וכוונת החברה.