בסיס דיווח

בסיס דיווח היא שיטת מדידה חשבונאית, המתבססת על עיתוי ההכרה בהכנסות ו/או הוצאות. באופן מכוון מפרידים בין עיתוי ההכרה בהכנסות/הוצאות, לבין העיתוי שלהם בפועל. החשבונאות עושה זאת, כדי לאפשר, אך לא להכתיב, זהות בין עיתוי ההכרה לעיתוי שלהם בפועל. בסיס הדיווח קובע גם את אופן רישום הפעולות החשבונאיות בספרי החשבונות של הארגון, בדרך כלל עסק. תורת החשבונאות מכירה בשתי שיטות דיווח עיקריות מקובלות: שיטת דיווח על בסיס מזומן ושיטת דיווח על בסיס מצטבר. כאשר הראשונה, נחלקת לשתי גישות: מזומן טהור ומזומן מעורב. ואילו ברישום על בסיס צבירה (או מצטבר), ההוצאות/הכנסות יירשמו לפי אירועים בעלי חשיבות, שיחשב מועד היווצרותם של ההוצאות/הכנסות. ולא בהתאם למועד קבלת/תשלום התמורה, בכסף או בשווה כסף. ולכן יכולה להיות התייחסות לקבלת/תשלום תמורה שתעשה בעתיד, או שהייתה בעבר. כאשר הרישום הוא לפי אירועים בעלי חשיבות, למשל הגשת הצעה למכרז, ניתן ליחס להוצאות ולהכנסות מובן רחב יותר. למשל, אם לצורך המכרז יש הוצאות, או הכנסות, לגוף אחר, ניתן לנסות להבין האם הארגון מתרחב לתחומים נוספים. או מתכנס לתחומים מסוימים, ומקטין פעילות בתחומים בהם עסק קודם. ואולי הוא מתבדר. או מצליח לשמר אופן פעולה אחיד לאורך זמן. ואולי הוא מסתכן יתר על המידה, ולחלופין פועל באופן שמרני מדי. דוגמה אחרת היא הכנסה/הוצאה בתשלומים. או קושי רק עם חלק מהתשלומים. הפשטות, לכאורה, ברישום לפי התאריך בו כסף מחליף ידיים עשויה להקשות על זיהוי, וניתוח, אירועים שעשויים להיות בעלי חשיבות. מקובל להבדיל בין בסיס הדיווח של הרישום החשבונאי לבין בסיס הדיווח לצורכי מס, קרי ייתכן שחברה תדווח על הכנסות על בסיס אחד, ואילו לצורך מס החברה תאלץ לבצע התאמה בדוחותיה הכספיים לבסיס אחר, על מנת לעמוד בכללי הרגולציה של המדינה בה פועל הארגון. בשיטת זו בה עיתוי ההכרה בהכנסות ובהוצאות נקבע לפי מועד קבלת התקבולים או תשלום ההוצאות בפועל, וזאת ללא קשר למועד גיבושה של הזכות לקבלת ההכנסה או חובת תשלום ההוצאה. בשיטה זו, רישום ההכנסה בספרים, יתבצע על סמך קבלת התמורה (במלואה או חלק ממנה) בפועל, ורישום הוצאה בספרים יתבצע רק עם ביצוע התשלום (במלואו או חלק ממנו) בפועל. כך למשל, אם ב-1 בינואר 2019 נתקבל במזומן סך 500,000 ₪ בגין דמי שכירות לתקופה 1 בינואר 2019 - 31 בדצמבר 2022, בספרי הארגון ירשם מלוא הסכום שהתקבל, זאת למרות שלכאורה ההכנסה היא בגין ארבע שנים (מתוכם 3 שנים בעתיד). אילו נתקבל התקבול מהשוכר בהמחאה דחויה, לתאריך כל שהוא במקום תשלום במזומן, העסקה תירשם בספרי הארגון רק ביום פירעון ההמחאה ולא במועד קבלתה. במדינות מסוימות, כללי הרגולציה עשויים לחייב הנפקת תיעוד חשבונאי בסמוך למועד מתן התמורה, או שוה ערך לתמורה. בישראל, על פי הוראות מס הכנסה, חייב כל ארגון להפיק תיעוד חשבונאי מסוג קבלה מיד עם קבלת התמורה או שוה ערך לתמורה. וזאת גם אם מועד הפירעון של המחאה, למשל, טרם הגיע. זאת, ללא כל קשר לבסיס הדיווח. בדיווח כזה עיקר הפעולות יירשמו לפי בסיס מזומן, אבל חלק מהרישום יתבצע לפי בסיס צבירה כמו למשל רשום הוצאות פחת על ציוד, שהן למעשה אינן הוצאות בפועל אלא ביטוי חשבונאי לפריסת עלות הציוד שנרכש על פני מספר שנות השימוש העתידי הצפוי בו. הפעולות במזומן שיירשמו לפי בסיס צבירה: רישום רכישת נכסים והפחת בגינם, החזר/קבלת הלוואה. לרוב, ארגונים שבחרו לדווח על בסיס מזומן, יבחרו לנהל את ספרי החשבונות בשיטה ה'חד-צידית' אך לא בהכרח. בישראל מקובל על המדווחים על בסיס מזומן, לנהל את ספרי החשבונות בספר 'תקבולים ותשלומים'. על פי הוראות ניהול פנקסי חשבונות, ספר תקבולים ותשלומים יהיה: (1) ספר כרוך; או (2) חשבון תקבולים ותשלומים במסגרת מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה. הוראות מס הכנסה מגדירים גם את המידע המזערי שירשם בספר זה: "בספר תקבולים ותשלומים יירשם כל תקבול וכל תשלום הנוגעים להכנסות ולהוצאות הארגוניות בציון התעודה והתאריך. כללו התקבולים שיקים, יצוינו פרטים לזיהויים, כגון מספר השיק ושם הבנק שעליו נמשך". במדינות מסוימות עשויות רשויות מס ההכנסה ומע"מ לאפשר או לדרוש דיווח על בסיס מזומן, לכלל העוסקים או לחלקם. בישראל, למשל, יכולים בעלי מקצועות חופשיים שאינם מחזיקים מלאי עסקי, כמו, רואה חשבון, רופא ועורך דין, לדווח על עסקאות על בסיס מזומן לצורכי מע"מ; קרי להפיק חשבונית מס וקבלה רק בעת קבלת הכסף בפועל. בהוראות מס הכנסה ישנן הגדרות מפורטות של סוגי העוסקים הרשאים לדוח על בסיס מזומן. על פניו, בסיס מזומן מתנגש עם עקרון ההקבלה, ולפיכך חברה בע"מ אשר מעוניינת לדווח על הכנסותיה למס הכנסה לפי בסיס מזומן, עליה לבצע רישום חשבונאי לפי בסיס מצטבר (בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל), ובדוח ההתאמה לצורכי מס לבצע התאמה לבסיס מזומן. שיטת דיווח על בסיס מצטבר היא שיטת דיווח, לפיה, עיתוי ההכרה בהכנסות והוצאות בעסק יחול כאשר מתגבשת הזכות לקבל את ההכנסה או החובה לשלם את הוצאה, ולא במועד בו התקבלה ההכנסה או הוצאה ההוצאה בפועל. שיטת דיווח על בסיס מצטבר היא הגישה הנוהגת על פי כללי החשבונאות המקובלים, ולפיה מנוהלים הספרים ומוצגים הדוחות הכספיים של רוב החברות. בשיטה זו, רישום הכנסות ייעשה בהתאם למועד התגבשותם והיווצרותם, באופן פשטני, עם ביצוע העסקה, קרי מתן השירות או מכירת הטובין, זאת ללא קשר למועד קבלת התמורה, באופן חלקי או מלא, בכסף או שווה כסף. כך גם לגבי ההוצאות, אלו ירשמו בספרי החשבונות על בסיס הזיקה הישירה בין העלויות שהתהוו בגין עסקה או אירוע לבין הפקת פריטי הכנסה מסוימים מהם ושוב, ללא קשר למועד קבלת התמורה, באופן חלקי או מלא, בכסף או שווה כסף. על מנת למחיש זאת, נחזור שוב לדוגמה בה השתמשנו בתיאור בסיס מזומן: ב-1 בינואר 2019 נתקבל במזומן סך 500,000 ₪ בגין דמי שכירות לתקופה 1 בינואר 2019 - 31 בדצמבר 2022. על פי השיטה המצטברת, בספרי החשבונות של הארגון ירשם מלוא הסכום שהתקבל בגין השכרות, ומיד תירשם גם תנועת התאמה שתקטין את הסכום שנתקבל באפון יחסי למספר השנים בגינן נתקבל, כלומר פעולת התיקון תעמיד את ההכנסה לשנת 2019 על סך 125,000 ש"ח ותעביר את יתרת 375,000 ש"ח לסעיף מאזני 'הכנסות שכירות מראש', זאת משום שהתקבול היה בגין הכנסה של ארבע שנים, מתוכם 3 שנים מראש ורק הסכום בגין השנה השוטפת מהווה הכנסה בשנת 2019. דוגמה נוספת, כאשר מקבלת בארגון מקדמה במזומן ב-31 בדצמבר 2019 בגין מכירת טובין שטרם סופקו ללקוח, תקבול זה לא יהווה הכנסה ורשום ההכנסה יתרחש רק בעת הספקת הטובין בפועל (העברת הבעלות) ולא בעת קבלת המקדמה. על פי הוראות מס הכנסה, חברות בערבון מוגבל, נדרשות לערוך את הדוחות הכספיים על פי כללי חשבונאות מקובלים, קרי לנהל את ספריהם בשיטת הרישום הכפול (בסיס מצטבר), למרות זאת, בתנאים מסוימים הן יכולות לדווח על בסיס מזומן (או מזומן מעורב). עקרונות חשבונאיים מקובלים תקן חשבונאות בינלאומי 18, באתר https://www.iasb.org.il/, ‏31/05/2016 הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973, באתר www.nevo.co.il הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ נגד פשמ"ג חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ היא חברה העוסקת במתן שירותי שמירה ונקיון בהיקפים גדולים, ללקוחות שהם בעיקר מוסדות גדולים. לחברה אין מלאי עסקי והיא אינה עוסקת ביצור או במסחר. הוצאותיה העיקריות הן משכורות לעובדים המשולמות מדי חודש בחודשו והכנסותיה מהשירותים שהיא מספקת מתקבלות באיחור של 60-75 יום בממוצע. מסגרת פסק דין, אשר ניתן על ידי בית המשפט העליון, נקבע כי אין לגזור מהוראת ניהול ספרים את שיטת הדיווח הנדרשת לצורכי מס. עוד נקבע, כי באין הוראה מחייבת בפקודה בדבר שיטת הרישום או העיתוי הקובע לעניין הכנסה או הוצאה, מוסדר הנושא בכללי החשבונאות המקובלים על רואי החשבון. בית המשפט קובע כי האפשרות לדיווח על בסיס מזומן ניתנת כאשר לארגון אין מלאי או שהמלאי אינו מהותי. תקן חשבונאות מספר 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, המבוסס על נוסחו של תקן החשבונאות הבינלאומי מס' 18, מגדיר קריטריונים להכרה בהכנסה. התקן מבחין בין הכנסות הנובעות ממכירת סחורות לבין הכנסות הנובעות מעסקאות של הספקת שירותים, אך הקווים המנחים בשני המקרים הם זהים. על פי התקן, בין היתר, ערב ההכרה בהכנסה מעסקת מתן שירות נדרש לא רק צפי לזרימה של הטבות כלכליות הקשורות לעסקה אל הישות – אלא גם המצאות בשלב השלמה של העסקה בתאריך המאזן אשר ניתן למדידה באופן מהימן. כמו כן דורש התקן, כי העלויות שהתהוו במסגרת העסקה והעלויות אשר תידרשנה לצורך השלמתה תהיינה בנות מדידה באופן מהימן. הכרה בהכנסה היא אחד הנושאים החשבונאיים המשמעותיים ביותר בחשבונאות הפיננסית. שורש הבעיתיות נעוץ בבסיס הצבירה עליו מבוססת החשבונאות (הרישום הכפול) מלכתחילה. נציבות מס הכנסה פרסמה חוזר שעניינו דיווח לצורכי מס בשיטת מזומן (ראו חוזרי מס הכנסה 39/93 וחוזר 12/94). בחוזר זה מבהירה נציבות מס הכנסה את עמדתה, לפיה במקרים בהם הדוחות הכספיים ערוכים בשיטה המצטברת אין לאפשר לחברה לדווח בדוח ההתאמה לצורכי מס על הכנסותיה החייבות בשיטת המזומן. גם במקרים בהם מחויב הנישום על פי הוראת חוק או תקנה לערוך את הדוחות הכספיים בשיטה המצטברת לא יהא הנישום רשאי לערוך את דוח ההתאמה למס בשיטת מזומן. יש להדגיש כי הנציבות איננה שוללת (ואינה יכולה לעשות כן לאור פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין קבוצת השומרים), ניהול ספרים על פי השיטה המצטברת, תוך דיווח לצורכי מס על בסיס מזומן, כל עוד הדוח החשבונאי ערוך על בסיס מזומן.