תורת המקור

תורת המקור (באנגלית: Scheduler System; "תורת הלוחות") היא הדוקטרינה הבסיסית העוסקת בשאלת הגדרת בסיס המס בישראל, קרי בהגדרת המונח "הכנסה". הדוקטרינה פותחה במשפט המקובל האנגלי, וממנה צמחה פקודת מס הכנסה הנוהגת עד היום בישראל. בשאלת הגדרת ההכנסה החייבת במס בישראל – ובשאר המדינות המאמצות את הגישה – הדוקטרינה מונה שני תנאים: האחד, כל דבר שהוא תוספת לעושר; השני, מציאת מקור מזוהה. לאמור, רק תוספת לעושר שיש לה מקור תוכר כהכנסה החייבת במס בישראל. תורת המקור באה לידי ביטוי בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961. סעיף 2 מונה מספר מקורות המנביעים תשואה החייבת במס בישראל, דוגמת הכנסה מעסק, ממשלח יד, או מעסק או עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי [סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה]; הכנסת עבודה (רווח או השתכרות, טובת הנאה, החזר הוצאות) [סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה]; הכנסות פיננסיות [סעיף 2(4)]; תשואה פסיבית על נדל"ן [סעיף 2(6)]; תשואה פסיבית שאינה מנדל"ן, פיננסים או מהון אנושי [סעיף 2(7)] ועוד. עם זאת, יש לציין כי תורת המקור אומצה בדין הישראלי על דרך פרשנות, ולא עקב קביעה סטטוטורית מפורשת בחוק, שכן כאמור הפקודה חסרה הגדרה מהותית למונח "הכנסה". "מקור", כאמור, חסר הגדרה בדין הישראלי, אולם אליבא דביהמ"ש תקבול שיש לו פוטנציאל לחזור ולהישנות הוא בעל מקור. במקומות אחרים, בתי המשפט, ובעיקר רשות המיסים, מקפידים על הרעיון הבא: עשיית פעולה למען קבלת התקבול, קרי כנגד התקבול הנישום נתן תמורה (שירות או נתינה של דבר כלשהו). זה אמנם לא מזהה מקור, אבל זה מעין סימפטום של מקור. ניתן למצוא בדין הישראלי תוספות לעושר החבות במס גם ללא מקור. הדוגמה הפרדיגמטית: מיסוי רווחי הון (פרק ה' לפקודת מס הכנסה; חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)). כמו כן, ב-2003, חוקק סעיף 2א' לפקודת מס הכנסה, המטיל מס על רווח מהגרלות, פרסים והימורים – אלו הן תוספות לעושר שאמנם החסרות מקור, אולם המחוקק החליט למסותן באופן סטטוטורי. לא זו אף זו, בשנות ה-50 חוקק סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה – סעיף העוללות – הקובע כי רשימת המקורות בישראל אינה סגורה. למעשה, כל הכנסה חסרת מקור, אפוא, יכולה להיכנס בגדרי הסעיף, ובתנאי שהנישום נתן דבר כלשהו בתמורה. לפי פרופ' אדרעי בישראל על אף אימוץ של השיטה זו כאשר סוקרים את הפסיקה הישראלית מגלים אמנם, בתחילת הדרך הישענות על דוקטרינת המקור מטעמי נוחות גרידא, אך בהמשך – גם ניסיונות להרחיב את בסיס המס מעבר לגישה המצומצמת האנגלית, ואין פסיקה חד משמעית אשר שוללת את גישה אמריקנית אשר מאפשרת להטיל מס על כל תוספת לעושר. כך לדוגמה, מוטלים בישראל מאז שנות השישים מיסים על רווחי הון, סעיף 2 (10) - סעיף העוללות המאפשר להוסיף מקורות נוספים לגבוה מהם מס ולא רק כאלו שנמצאים מפורש בפקודת מס הכנסה. סעיף זה הופך את רשימת המקורות לרשימה פתוחה, והוא מונע קביעה חד-משמעית כאילו המונח הכנסה כולל רק הכנסות שנקבעו בהוראה מפורשת וברורה בפקודה. לפיכך, בהבדל משיטה האנגלית הקלאסית בישראל ההגדרה של ההכנסה יותר רחבה. כיוצא אם כן, לא רק ההכנסה שיש לה מקור בפקודה חייבת במס. באקדמיה ישנן המלצות להכיר בכך ואף לשנות את הגישה שאומצה פעם. פרופ' אדרעי סבור שניתן בכלל לוותר על תורת המקור על ידי הגדרת הכנסה ככלל תוספת ממומשת לעושר (גישה אמריקנית). פרופ' יורן אף מקצין יותר מאדרעי וממליץ בדיונו על גישת המקור להגדיר הכנסה ככלל תקבול שמומש ולקבוע שבמקרה של רווח ממכירת נכס, ימוס רק הרווח הריאלי, ושהרווח יחולק על פני תקופת ההחזקה בנכס. אך לפי הדעות שונות באקדמיה נראה שאם נעשה כן, נבטל את תורת המקור לגמרי. להלן מספר תקבולים שעל אף שהם גורמים להתעשרות הנישום, נחשבים כחסרי מקור, ולפיכך אינם חייבים במס הכנסה בישראל: מתנות: תקבול שכל כולו מבוסס על תחום הרגש, קרי מתנה, אינו חייב במס בישראל. ירושה: לאור מסורת ארוכת שנים, ירושה אינה חייבת במס בישראל. אולם, ניתן לחשוב על מקרים נדירים בהם ירושה יכול שתהא חייבת במס: במקרה בו הנישום נתן תמורה כלשהי עבור הירושה. מלגות: ברמה העקרונית, מלגות אינן פטורות ממס, אולם רשות המיסים חוקקה את סעיף 9(29) ממנו עולה כי אם הסטודנט נתן תמורה כלשהי עבור המלגה אזי היא חייבת במס, ולא מקבלת פטור; מאידך, אם הסטודנט לא נתן תמורה כלל, אזי המלגה "תיפול" לתוך הסעיף ותהנה מפטור ממס. רווחים מקריים: לדוגמה, הנישום מצא דבר כלשהו. למרות התעשרותו, הוא פטור ממס על מציאה זו. רווחים מנכסים אישיים: רווח הון על נכס אישי (להבדיל מנכס עסקי) אינו חייב במס בישראל. תקבול שיש כנגדו חובת השבה: לדוגמה, הלוואה אינה חייבת במס בישראל, משום שהיא אינה יוצרת התעשרות, שכן ברגע קבלת ההלוואה, קמה לנישום חובת השבה כנגדה. פקודת מס הכנסה גישת המקור בדיני מס בישראל י' אדרעי, דוקטרינת המקור - סוף הדרך; על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג, משפטים יז 25, תשמ"ז-תשמ"ח. דוד גליקסברג, דוקטרינת המקור ומיסוי לאחר 'הפסקת המקור' – פתרון חלקי לבעיה מדומה, משפטים יח 367, (1989). י' מ' אדרעי ״דוקטרינת המקור - סוף הדרך; על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג״ משפטים יז (תשמ״ז-תשמ״ח) 25. ע"א 1834/07, חיים קרן נגד פקיד שומה גוש דן י' אדרעי " דוקטרינת המקור - סוף הדרך: על הגדרת המונח "הכנסה" בדין הישראלי הנוהג" משפטים יז (תשמ"ז) 25, 27-31 (סעיפים ב, ג במאמר). דוד גליקסברג "דוקטרינת המקור ומיסוי לאחר 'הפסקת המקור' – פתרון חלקי לבעיה מדומה" משפטים יח 367 (1989). י' פלומין, "על תורת המקור בפקודת מס הכנסה", מיסים ג(1) א-10 י' פלומין, "על תורת המקור בפקודת מס הכנסה", מיסים ג(1) א-10 עמ"ה (ת"א) 223-224/57 רופא נ' פ"ש, רו"ח ח' 213. ע"א 254/87 סלפותי נ' פ"ש נצרת, פ"ד מד(1) 714.