פסק דין הירשזון-דמארי

פסק דין הירשזון-דמארי ניתן במערכה משפטית בת שלושה שלבים, בה נדונו ערעוריהם של אברהם הירשזון ואילנה דמארי על שומה בה חייב אותם פקיד השומה. הסוגיה המשפטית המרכזית הייתה, האם יש לחייב בשומה את הגנב, בגין שווי גנבה או מעילה שהושבה לבעליה, ואם כן - האם ניתן יהיה לקזז מההכנסה שבגניבה את ההוצאה שבהשבת הגניבה, שנעשתה בשנת מס מאוחרת יותר. הערעורים על החלטת פקיד השומה נדונו תחילה בשני הליכים נפרדים בבית המשפט המחוזי. הדיון בערעורים על החלטות בית המשפט המחוזי בהם אוחד בבית המשפט העליון. פסק הדין של בית המשפט העליון הוא פסק דין תקדימי בדיני מיסים. נקבע בו שכספים שהושגו בגניבה או במעילה הם הכנסה בידי הגנב בשנה שבה נלקחו, השבתם היא הוצאה מוכרת בשנה שבה הוחזרו, ואת סכומי ההשבה ניתן לקזז מול הכנסה בשנה שבה הושבו או בשנים שלאחר מכן. שאלה נוספת שנדונה בבית המשפט העליון הייתה אם ניתן לקזז את סכומי ההשבה לאחור, מול הכנסות משנת ההכנסה של כספי גניבה או המעילה. בערעור בבית המשפט העליון ניתנה לשאלה זו תשובה חיובית, אך בדיון נוסף נקבע שלא ניתן קזז לאחור את סכומי ההשבה מול סכומי הגניבה. אילנה דמארי עבדה כמנהלת מדור בקרת חשבונות רפואיים ב"מכבי שירותי בריאות". בשנים 2007–2008 דמארי גנבה מחשבון "מכבי" כ-2,400,000 ש"ח. דמארי הורשעה בנובמבר 2009, נגזרו עליה עונשי מאסר וקנס. במקביל נחתם בין "מכבי" לבין דמארי הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין, על פיו דמארי תשיב ל"מכבי" את כספי הגניבה לרבות ריבית והפרשי הצמדה בסך כולל של 1,054,000 ש"ח וכן תשחרר לטובת "מכבי" כספים שנצברו בקרן מקפת בסך 295,706 ש"ח – בסך הכל 1,349,706 ש"ח. דמארי עמדה בהסכם והשיבה ל"מכבי" את הסכום האמור. לאחר מכן, באפריל 2010, הוציא פקיד השומה רחובות שומה בצו לשנים 2007–2008, במסגרתה הוסיף להכנסתה של המערערת סך 1,233,717 ש"ח – לפי חישוב סכום הגניבה שערך – כהכנסת עבודה ולחלופין כהכנסה מעסק או משלח יד. אברהם הירשזון כיהן כיו"ר הסתדרות העובדים הלאומית משנת 1995 ועד 2005. הירשזון ניצל את מעמדו בהסתדרות לגניבת כספים בסכום הנע בין 1,300,00 ל-1,932,000 ש"ח. ביוני 2009 בית המשפט המחוזי בתל אביב הרשיע את הירשזון בגניבת הכספים, בארבע פרשות מתוך שש שיוחסו לו. כן הורשע הירשזון בעבירות של גניבה בידי מנהל, מרמה והפרת אמונים, רישום כוזב במסמכי תאגיד, הלבנת הון ושתי עבירות של קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות. על הירשזון נגזרו עונשי מאסר וקנס. במקביל השיב הירשזון להסתדרות סך של 1,730,000 ש"ח. הירשזון ערער על גזר דינו בפני בית המשפט העליון, ביולי 2011 ניתן פסק הדין בו נדחה הערעור. פקיד השומה קבע להירשזון שומה לשנים 2005-2000, בה בכל שנת מס התווספה להכנסתו חמישית מסכום הגניבה – כהכנסה מעסק, החייבת במס. בנוסף נקבע כי בהיותו "עוסק", היה על הירשזון לנהל פנקסים ומשלא עשה כן הוטלה עליו תוספת מס. המחלוקות העיקריות בין הצדדים היו האם כספי גניבה נחשבים "הכנסה" החייבת במס, למרות שמיד עם קבלתם קמה החובה להשיבם, ולחלופין, מה דינה של גניבה שהוחזרה במסגרת משפטו הפלילי של הגנב, לעניין חיוב הגנב במס הכנסה על סכום הגניבה. לפי פקיד השומה זו הכנסה מעסק או ממשלח יד החייבת במס מלא, לטענת המערערים לא ניתן לחייב מס הכנסה על כסף שהוחזר מכוח הדין. דמארי ערערה לבית המשפט המחוזי מרכז על החלטת פקיד השומה, וטענה כי הטלת מס על הכנסה שלא נותרה בידה מהווה פגיעה בזכותה לקניין, ואינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות התכליתית בדיני המס, האמורה להביא לידי הטלת מס אמת. בנוסף טענה דמארי כי החלטת פקיד השומה נתקבלה בחוסר תום לב נוכח השבת הכספים ל"מכבי". דמארי הדגישה כי הופלתה לרעה לעומת פסק דין מגיד, בה נוכו מהשומה הוצאות הנישום העבריין לצורך רכישת דירה, אותה העביר כפיצוי לידי החברה ממנה גנב כספים. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וקבע כי יש למסות רווחים שהופקו בניגוד לחוק, וזאת כדי שלא יצא חוטא נשכר. כן נקבע, כי כספי הגניבה הם הכנסה חייבת חרף השבתם ל"מכבי" במסגרת הסכם הפשרה, וזאת משהמערערת עשתה בהם כרצונה ונהגה בהם מנהג בעלים. בית המשפט המחוזי דחה את בקשתה של דמארי לעיכוב ביצועו של פסק הדין, אך בית משפט העליון קיבל את בקשתה לעיכוב ביצועו של פסק הדין עד למתן פסק הדין בערעור. הירשזון ערער לבית המשפט המחוזי בתל אביב על החלטת פקיד השומה, וטען כי במהלך שנת 2009 השיב סך כולל של 1,730,000 ש"ח, ויש לאפשר לו לנכות סכום זה כהוצאה בייצור הכנסתו, וציין כי בשנה בה השיב את הכספים אין לו כל מקורות הכנסה מהם יוכל לנכות את כספי ההשבה באותה שנה. גם הירשזון הביא את פסק דין מגיד כתמיכה לטענתו. עוד טען הירשזון כי יש לסווג את כספי המעילה כהכנסה חייבת מעבודה או כהכנסה מכל מקור אחר ולא כהכנסה מעסק החייבת בניהול פנקסים. בנוסף טען הירשזון כי קביעת השומה לא התחשבה בזיכוי ממקצת הפרשיות בהם הואשם. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וציין כי בניגוד למקרה זה, בעניין מגיד לא נדונה שאלת ייחוס סכום ההשבה לשנות מס קודמות. בית המשפט קבע כי אין מקום להתחשבות באי-קיומם של מקורות הכנסה למערער בשנת ההשבה שמהם יוכל לנכות את סכום ההשבה כהוצאה. עם זאת בית המשפט קיבל את ערעורו של הירשזון בעניין החובה לנהל פנקסים ביחס לכספי המעילה, וביטל את הקנס שהוטל עליו בגין אי-ניהול פנקסים. המערערים ביססו את עמדתם על גישתו של פרופ' יוסף אדרעי, לפיה סכומים אשר לגביהם קיימת חובת השבה דומים להלוואה בלתי-רצונית, ומשכך אינם מגדילים את יכולתו הכלכלית. יכולתם של הנישומים להחזיק בכסף ולעשות בו כרצונם מקבלת ביטוי בתשלומי ריבית והצמדה שחייבים הם לשלם לבעלים בעת ההשבה, ואכן ככל שלא הוספו סכומים אלה לתשלום, יש לחייב את הנישום במס. במבוא לפסק הדין מצביע השופט רובינשטיין על המתח בין העיקרון הכללי של תקנת הציבור לבין עקרונות המיסוי הבסיסיים של הטלת מס אמיתי ומוצדק. הדיון בבית המשפט העליון, עסק בשלוש סוגיות עיקריות: תחילה השופטים קבעו פה אחד כי גם הכנסה בלתי חוקית חייבת במס. השופט רובינשטיין ציין כי הפקודה אינה מבחינה בין מקור הכנסה חוקי לבין מקור הכנסה בלתי-חוקי, אך בתי המשפט בישראל פירשו זאת כלקוּנה ופסקו כי רווחים ממקור הכנסה בלתי-חוקי או בלתי-מוסרי מהווים הכנסה החייבת במס בשלב השני נידונה הסוגיה האם כספי גניבה או מעילה - שמטיבם חייבים בהשבה ולעיתים אף כבר הושבו בפועל - נחשבים "הכנסה" החייבת במס. גם בסוגיה זו קבעו השופטים פה אחד כי כספי גניבה או מעילה נחשבים "הכנסה" החייבת במס, אפילו במקרה שכבר הושבו בפועל. ביסוד קביעה זו עמדו שיקולי טובת הציבור בכלל ושיקולי מדיניות מיסוי - מיסוי הכנסתו החייבת של הנישום. רובינשטיין הציג את שיטתו החולקת של המשפטן פרופ' אדרעי, אך הבהיר כי המבחן הקובע הוא כיצד התייחס הנישום בעצמו לכספים עת הוחזקו ברשותו – האם כקניינו שלו או של אחר – והאם נהג בהם מנהג בעלים. הסוגיה המרכזית הייתה השאלה אם השבת כספי הגניבה או המעילה הם הוצאה מוכרת שניתן לקזז או לנכות מהשומה. לגבי ניכוי הכספים שהושבו קבעו השופטים פה אחד כי עקרונית יש להכיר בהשבה כהוצאה מוכרת, זאת כיון שהתשלום היה "תרופתי" (ולא עונשי) ואין בהתרת הניכוי משום סיכול תקנת הציבור. השופט רובינשיין ציין כי ביחס לדרישה בחוק שההוצאה תהיה "עבור ייצור ההכנסה", בנסיבות העניין יש להעניק פרשנות לפיה יש לבחון האם ההוצאה מהווה חלק מן הסיכונים השוטפים הקשורים לייצור ההכנסה, אף אם אינן כרוכים בייצור הכנסה במובן האקטיבי. עם זאת, השופטים הסכימו פה אחד כי במקרה זה לא ניתן להכיר בהשבה הוצאה מוכרת, כיון שהחוק ובעקבותיו הפסיקה קבעו שניתן להכיר בהוצאה רק עבור שנת המס בה הושגה ההכנסה). לגבי קיזוז כספי הגניבה או המעילה שהושבו, בתורת "הפסד", דעת הרוב של רובינשטיין וסולברג קבעה שבנסיבות העניין יש לקזז את כספי הגניבה או המעילה שהושבו, בתורת "הפסד". הנדל סבר בדעת מיעוט שגם בנסיבות העניין לא ניתן לקזז הפסד כנגד הכנסה בשנת מס קודמת. רובינשטיין קבע כי למרות שככלל אין לאפשר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות של נישומים בשנים שקדמו לשנת ההפסד, יש לאפשר זאת במקרים חריגים כדי למנוע גרימת עוול לנישום. לדבריו, אף שסעיף 28 לפקודת מס הכנסה אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחור, יש להעדיף פרשנות צודקת של חוקי המס העולה בקנה אחד עם עקרונות היושר, לפיה מדובר בלקונה, אף אם הדבר מהווה סטייה מן הדרך הפרשנית המקובלת. גישה זו תואמת את המגמה לנקוט בפרשנות מרחיבה לטובתו של הנישום בנושא קיזוז הפסדים, בדרך של הגדלת "סלי ההפסדים" המותרים לקיזוז לצורכי מס. רובינשטיין ציין כי המחוקק לא העלה בדעתו להתייחס למיסוי כספי גניבה או מעילה. עם זאת, רובינשטיין הגביל את שיעור הקיזוז למחצית מסכום ההשבה, במטרה להביא לידי ביטוי את העובדה שהמערערים גנבו כספים אלה, ונהגו בהם בפועל מנהג בעלים ולאזן את מתן אפשרות הקיזוז בשל הרצון למנוע אי צדק, עם הרקע הלא חיובי. רובינשטיין נסמך על המושג "אשם תורם" שיסודו בדיני נזיקין והוסב גם לדיני החוזים. לשיטתו בגניבת הכספים ובאי-השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים יש לראות את המערערים כנושאים במחצית מן ה"אשם", ועל כן ניתנת להם האפשרות לקזז רק מחצית מן הסכום. סולברג הצטרף לדברי רובינשטיין, ומנמק זאת בפרשנות תכליתית, שיקולי יושר וצדק, ומניעת עוול לנישום. הנדל, בדעת המיעוט, סבר כי סעיף 28 שולל לחלוטין את האפשרות לקזז "הפסד" כנגד הכנסה בשנים קודמות, וכי אין בפקודת מס הכנסה פתרון למצב שבו לא ניתן לקזז את ההפסד במלואו באותה שנה ואף לא בשנים הבאות. הנדל הסכים עם רובינשיין כי כאשר קיים חוסר בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר גישה המביאה להרחבת התחולה על פני גישה המביאה לצמצומה, אך לדעתו סעיף 28 אינו מותיר "חוסר בהירות". הנדל התריע כי העמדה לפיה במקום בו המחוקק לא אסר משהו במפורש ניתן יהיה להתיר זאת באמצעות כלים פרשניים ומשיקולי צדק הגם שהסעיף בכללותו ברור, נהיר ומובנה עד מאוד, עלולה להביא לתוהו ובוהו פרשני. בשולי פסק הדין, רובינשטיין דחה את טענת המערערים נגד סיווג כספי הגניבה כהכנסה באמרם שמיסוי כספי גניבה עלול לפגוע בתמריץ שיש לגנב להשיבם. מאידך גיסא, ביחס לקיזוז הכסף כ"הפסד" רובינשטיין כתב בין הנימוקים לקיזוז, כי ראוי שיישמר ככל הניתן תמריץ לגנבים להשיב את שללם, במובן זה שיידעו כי אף אם יוטל על כספים אלה מס הכנסה, יוכלו להביא זאת לידי ביטוי בניכוי סכום ההשבה או קיזוזו. ביישום הקביעות בהכרעת הדין, רובינשטיין קבע כי על מנת לשקף ככל שניתן את מאזן ההכנסות וההוצאות של המערערים וכדי לא להעמידם בפני עונש כפול או כפל קנס, יש לקזז מהכנסתם עד מחצית מסכום ההשבה, כהפסד בשנות המס שקדמו לשנת ההוצאה . ההלכה הפסוקה בארצות הברית (הלכת James) קובעת כי העובדה שקיימת חובת השבה על גניבה וכדומה, אינה רלוונטית לעניין המיסוי ככל שבפועל הייתה בידי הגנב השליטה בכספים והוא יכול היה להפיק מהם תועלת כלכלית כרצונו. מאידך גיסא, כאשר ישיב הנישום את הכספים לבעליהם החוקיים, הוא יוכל לנכות סכום זה כהוצאה בייצור ההכנסה, בשנת ההשבה. גם במשפט בדרום אפריקה נפסק לגבי הכנסה שהופקה בהונאת פונזי, שחרף קיומה של חובת ההשבה יש למסות את ההכנסה במלואה, שכן הנישום התכוון להחזיק בכספים לשימושו הפרטי. הלכה דומה נקבעה גם בפסיקה בקנדה אך שם הושארה בצריך עיון השאלה אם הגניבה תחויב במס במקרה בו הכסף הושב באותה שנת מס. ההלכה באוסטרליה אף היא קובעת כי גם רווחים שהופקו באופן בלתי-חוקי ניתנים למיסוי ככל שהם עונים לקריטריונים שבהם נבחנים רווחים רגילים. אולם לגבי לכספים שקיימת לגביהם חובת השבה קובעת הפסיקה כי מרגע גניבת הכספים מחזיק בהם הגנב בנאמנות קונסטרוקטיבית, ועל כן טובת הנאה אשר נצברה מכספים שהוחזקו בנאמנות קונסטרוקטיבית אינה מחויבת במס בשומתו של הנישום העבריין. גם המשפט העברי רואה בבעלות לא מושג תאורטי מופשט, אלא דבר הנקבע על פי המציאות. גישה זו באה לידי ביטוי בקטגוריה קניינית המכונה "קנייני גזילה". משמעות הדבר, כי כאשר אדם גוזל מטלטלים, הוא קונה אותו כביכול והופך לבעליו, והפגיעה הממונית בנגזל תושלם בכך שהגזלן מחויב להשיב לו את ערך החפץ. בשולי בדברים, הנדל מציע דרך בחינה חדשנית לסוגיית הכרה בגניבה או מעילה כהוצאה מוכרת, לפיה בשלב הראשון יופעלו מבחני סעיף 17 ורק בשלב השני ובמידת הצורך יופעל מבחן המדיניות. לשיטת הנדל, לסדר הפעלת המבחנים ישנה חשיבות מטעמי יעילות, וכן הוא נובע מהקושי הכרוך ביישום מבחן המדיניות או עיקרון תקנת הציבור. פרקליטות המדינה הגישה בקשה לדיון נוסף בפסק הדין. בנמוקי הבקשה נאמר, בין השאר: לא ניתן להגזים בהשלכות העצומות ומרחיקות-הלכת של פסק הדין - על הנישומים – על רשויות המס – ועל שיטת המס כולה, ואמנם, כפי שהיה צפוי – "מבול" הפניות של נישומים לרשויות המס בבקשות לשינוי ותיקון דוחות המס שהגישו בעבר, כבר החל – על אף שחלף רק זמן קצר מאז שניתן פסק הדין. המדובר במיליארדים שעלולים להיגרע מקופת המדינה, והכל בלא שלובנה הסוגיה. נשיאת בית המשפט העליון, מרים נאור, אישרה את הבקשה, וקבעה דיון נוסף בהרכב של שבעה שופטים, שיעסוק בשאלה אם ניתן לקזז הפסדים לאחור, קרי כנגד הכנסות שהופקו בשנות מס שקדמו לשנת ההפסד. כשופטים בדיון הנוסף נקבעו מרים נאור, אליקים רובינשטיין, סלים ג'ובראן, אסתר חיות, חנן מלצר, ניל הנדל ונועם סולברג. בדיון הנוסף נקבע ברוב קולות (מול עמדתו החולקת של השופט רובינשטיין) שאין להתיר קיזוז לאחור של כספי הגניבה מול כספי ההשבה, כלומר בוטלה ההלכה שנקבעה בפסק הדין הקודם של בית המשפט העליון. ע"א 4157/13 דמארי אילנה נ' פקיד שומה רחובות - פסק הדין בבית המשפט העליון דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות ופקיד השומה כפר סבא נ' אילנה דמארי, אבישי דמארי ואברהם הירשזון - פסק הדין בדיון הנוסף אלכסנדר שפירא, קיזוז, הורשה ותום לב, באתר News1 מחלקה ראשונה, 21 בדצמבר 2017 עא 4157/13 דמארי אילנה נ' פקיד שומה רחובות אפרת נוימן, הפסיקה התקדימית ששווה מיליארדים ומחוללת רעידת אדמה בעולם המסים, באתר TheMarker‏, 5 בפברואר 2015 אבי נוב, פסיקת המס בתיק הירשזון: מהפך בקיזוז הפסדים, באתר ynet, 15 בפברואר 2015 הכנסה חייבת בסך 787,967 ש"ח לשנת 2007, והכנסה חייבת בסך 485,750 ש"ח לשנת 2008. מכוח סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה. לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה לפי סעיף 191 לפקודת מס הכנסה עמ (מרכז) 25520-01-11 אבישי דמארי נ' פקיד שומה רחובות, ניתן ב-24 באפריל 2013 לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה זאת כיוון שאין לצפות מאדם שיוציא חשבונית מס על פעולת גניבה שלו. עמ (ת"א) 16546-03-10 אברהם הירשזון נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ב-18 במרץ 2013 יוסף אדרעי, "על הכנסה גולמית ועל הכנסה חייבת: על ההבחנה בין אי-חבות במס לבין ניכוי הוצאות" (ספר אריה לפידות, ד' גליקסברג עורך לפי סעיף 3(ט) לפקודה רובינשטיין: הלכה זו מעוגנת גם במובן הערכי והתכליתי – כי לא יצא חוטא נשכר ולא תיווצר אפליה לטובתם של נישומים המפרים את החוק. עליה התבססו המערערים בטיעוניהם בניגוד לקנס וכדומה, בו לא ניתן כלל להכיר כהוצאה מוכרת, שכן יש בכך משום ריכוך הקנס וסיכול פעלו. בגדרי פרשנות תכליתית, ומתוך מגמה כי יוטל מס על הכנסתו החייבת של הנישום, אשר תביא בחשבון הסופי גם את הוצאותיו. סע' 17 לפקודת מס הכנסה ע"א 161/77 פקיד שומה נ' פז חברת נפט בע"מ, פ"ד לא למעט מקרים שונים ממקרה זה רובינשטיין: בעיניי נדמה כי אין לראות את הסדר סעיף 28 – בעיקר נוכח התכלית של גביית מס אמת והכללים הפרשניים שהותוו זה מכבר ביחס לדיני קיזוז הפסדים, הפועלים לטובת הנישום במצבי ספק – כהסדר שלילי של המחוקק, האוסר במשתמע על הסדר מסוג זה שהצעתי. כאמור, בעיצובם של דיני המס לא העלה המחוקק בדעתו מצבי "מס" מעין אלה – גניבת כספי מעביד והחזרתם אגב הליך פלילי גביית מס אמת מאת המערערים ולא כפל קנס. הנדל: האם ניתן לפרש את סעיף 28 לפקודה כמאפשר קיזוז "לאחור"? לטעמי, התשובה לכך שלילית. "אין לך משמעות 'נכונה' של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימלי בתורת הלשון. אלא אם כן השתכנע בית המשפט שהעבריין התכוון מראש להשיב את הכספים, ובמובן זה מדובר אך ב"הלוואה" או כ"כהכנסה על תנאי", ניתן יהיה לקבוע כי אין המדובר בהכנסה MP Finance Group v. CSARS (2007) (5) SA 521 (SCA Regina v. Poynton [1972] O.J. No. 2014 הנחיה מחייבת שפרסמה רשות המיסים באוגוסט 1993 (Taxation Ruling TR 93/25) עניין Zobory אלא בזו של בעלי הכספים על פי דין תלמוד בבלי, מסכת בבא קמא, דף ס"ו, עמוד א' המבחנים המוכרים והמקובלים לניכוי (כל) הוצאה בחינת הסוגים השונים של ההוצאות הנגועות באי חוקיות, לרבות הקבוצה השנייה, בתנאיו של סעיף 17 עשויה לשלול את ניכויים, וכן את בחינתם במשקפי מבחן המדיניות אפרת נוימן, "מבול של פונים למס הכנסה, ייתכנו נזקים במיליארדי שקלים למדינה", באתר TheMarker‏, 1 באפריל 2015 דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות ופקיד השומה כפר סבא נ' אילנה דמארי ואחרים, ניתן ב-18 ביוני 2015 דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות ופקיד השומה כפר סבא נ' אילנה דמארי ואחרים, ניתן ב-23 ביוני 2015 מלכה רדוזקוביץ', ‏העליון ביטל את הלכת הירשזון: לא יקזז הפסדו מהשבת הגניבה, באתר גלובס, 12 בספטמבר 2017 דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות ופקיד השומה כפר סבא נ' אילנה דמארי, אבישי דמארי ואברהם הירשזון, ניתן ב-12 בספטמבר 2017