Entscheidung:
GerichtVerfassungsgerichtshofEntscheidungsdatum14.12.1978GeschäftszahlG82/78Sammlungsnummer8457RechtssatzDer Antrag von 76 Abgeordneten zum Nationalrat als verfassungswidrig aufzuheben 1. Aus dem EStG 1972: die Z 50 im ersten Satz des § 14 Abs. 1, den ersten und den zweiten Satz in § 14 Abs. 7 und den § 20 a samt Überschrift, 2. im Abschnitt I des 2.  Abgabenänderungsgesetzes 1977, BGBl. 645, den Art. II und die Z 4, 5 und 6 des Art. IV wird abgewiesen.Der Antrag von 76 Abgeordneten zum Nationalrat als verfassungswidrig aufzuheben 1. Aus dem EStG 1972: die Ziffer 50, im ersten Satz des Paragraph 14, Absatz eins,, den ersten und den zweiten Satz in Paragraph 14, Absatz 7 und den Paragraph 20, a samt Überschrift, 2. im Abschnitt römisch eins des 2.  Abgabenänderungsgesetzes 1977, Bundesgesetzblatt 645, den Art. römisch II und die Ziffer 4,, 5 und 6 des Art. römisch IV wird abgewiesen.A) Zur behaupteten "Diskriminierung der Kraftfahrzeugausgaben" : Der VfGH hat wiederholt ausgesprochen (vgl. z. B. Slg. 5356/1966, 5727/1968 und 7135/1973) , daß der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber nur verbietet, Gleiches ungleich zu behandeln, daß es  ihm aber nicht verwehrt ist, sachlich gerechtfertigte Differenzierungen vorzunehmen.A) Zur behaupteten "Diskriminierung der Kraftfahrzeugausgaben" : Der VfGH hat wiederholt ausgesprochen vergleiche z. B. Slg. 5356/1966, 5727/1968 und 7135/1973) , daß der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber nur verbietet, Gleiches ungleich zu behandeln, daß es  ihm aber nicht verwehrt ist, sachlich gerechtfertigte Differenzierungen vorzunehmen.Das Gleichheitsgebot verbietet dem Gesetzgeber jedoch, Differenzierungen zu schaffen, die nicht sachlich begründbar sind (vgl. z. B. Slg. 4916/1965) . Dem Gesetzgeber steht - freilich nicht unbegrenzt - rechtspolitische Gestaltungsfreiheit zu (vgl. z. B.  Slg. 6401/1971, 6621/1971 und 7359/1974) . Er kann bei seinen Überlegungen - ohne gegen den Gleichheitsgrundsatz zu verstoßen - auch von einer Durchschnittsbetrachtung ausgehen und auf den Regelfall abstellen (z. B. Slg. 5318/1966) . Daß es hiebei in  Grenzfällen zu unbefriedigenden Ergebnissen und Härten kommen kann, berührt die Sachlichkeit der Regelung nicht (z. B. Slg. 7471/1971  . Dem Gesetzgeber ist es ferner nicht verwehrt, innerhalb eines von ihm geschaffenen Ordnungssystems einzelne  Tatbestände auf eine nicht systemgerechte Art zu regeln. Das Abgehen von einem Ordnungssystem für sich allein ist also noch nicht gleichheitswidrig; die Regelung muß nur in sich dem Gleichheitsgrundsatz entsprechen (z. B. Slg. 7331/1974, VfGH 26. Jänner  1978, G 67, 68/77) . Diese Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers besteht sowohl in Ansehung der angestrebten Ziele als auch bezüglich der Auswahl der zur Zielerreichung einzusetzenden Mittel. Grundsätzlich steht es dem Gesetzgeber frei, zu entscheiden,  welche Instrumente er - unter Berücksichtigung allfälliger erwünschter oder in Kauf genommener Nebenwirkungen - in der jeweils gegebenen Situation zur Zielerreichung geeignet erachtet und welches unter mehreren möglichen Mitteln er auswählt und einsetzt.  Der VfGH kann dem Gesetzgeber nur dann entgegentreten, wenn er bei der Bestimmung der einzusetzenden Mittel die ihm von Verfassungs wegen gesetzten Schranken überschreitet. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn er das sich aus dem Gleichheitsgebot  ergebende Sachlichkeitsgebot verletzt, wenn er also beispielsweise zur Zielerreichung völlig ungeeignete Mittel vorsieht oder wenn die vorgesehenen, an sich geeigneten Mittel zu einer sachlich nicht begründbaren Differenzierung führen.Das Gleichheitsgebot verbietet dem Gesetzgeber jedoch, Differenzierungen zu schaffen, die nicht sachlich begründbar sind vergleiche z. B. Slg. 4916/1965) . Dem Gesetzgeber steht - freilich nicht unbegrenzt - rechtspolitische Gestaltungsfreiheit zu vergleiche z. B.  Slg. 6401/1971, 6621/1971 und 7359/1974) . Er kann bei seinen Überlegungen - ohne gegen den Gleichheitsgrundsatz zu verstoßen - auch von einer Durchschnittsbetrachtung ausgehen und auf den Regelfall abstellen (z. B. Slg. 5318/1966) . Daß es hiebei in  Grenzfällen zu unbefriedigenden Ergebnissen und Härten kommen kann, berührt die Sachlichkeit der Regelung nicht (z. B. Slg. 7471/1971  . Dem Gesetzgeber ist es ferner nicht verwehrt, innerhalb eines von ihm geschaffenen Ordnungssystems einzelne  Tatbestände auf eine nicht systemgerechte Art zu regeln. Das Abgehen von einem Ordnungssystem für sich allein ist also noch nicht gleichheitswidrig; die Regelung muß nur in sich dem Gleichheitsgrundsatz entsprechen (z. B. Slg. 7331/1974, VfGH 26. Jänner  1978, G 67, 68/77) . Diese Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers besteht sowohl in Ansehung der angestrebten Ziele als auch bezüglich der Auswahl der zur Zielerreichung einzusetzenden Mittel. Grundsätzlich steht es dem Gesetzgeber frei, zu entscheiden,  welche Instrumente er - unter Berücksichtigung allfälliger erwünschter oder in Kauf genommener Nebenwirkungen - in der jeweils gegebenen Situation zur Zielerreichung geeignet erachtet und welches unter mehreren möglichen Mitteln er auswählt und einsetzt.  Der VfGH kann dem Gesetzgeber nur dann entgegentreten, wenn er bei der Bestimmung der einzusetzenden Mittel die ihm von Verfassungs wegen gesetzten Schranken überschreitet. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn er das sich aus dem Gleichheitsgebot  ergebende Sachlichkeitsgebot verletzt, wenn er also beispielsweise zur Zielerreichung völlig ungeeignete Mittel vorsieht oder wenn die vorgesehenen, an sich geeigneten Mittel zu einer sachlich nicht begründbaren Differenzierung führen.Wie sich aus den parlamentarischen Materialien zum 2. AbgÄG (626 Blg. NR XIV. GP und AB, 660 Blg. NR XIV. GP) ergibt, wollte der Gesetzgeber mit den angefochtenen Gesetzesbestimmungen neben einer Erhöhung des Abgabenerfolges vor allem eine Verbesserung  der Zahlungsbilanz erreichen: "Diese Maßnahmen sollen dazu beitragen, eine weitere Steigerung der Einfuhren in erträglichen Grenzen zu halten" (S. 1 des AB) . Diese Zielsetzung liegt ganz offenkundig im Rahmen der dem Gesetzgeber von der Bundesverfassung  zugebilligten rechtspolitischen Gestaltungsfreiheit. Die zu diesem Zweck verfügten Maßnahmen des Gesetzgebers sind zur Zielerreichung nicht schlechterdings ungeeignet. Der Gesetzgeber konnte bei Erlassung der zu diesem Kapitel angefochtenen  Gesetzesstellen vernünftigerweise davon ausgehen, daß sich durch sie die Einfuhr neuer Kraftfahrzeuge sowie der Import von Erdöl und von Erdölprodukten verringern und damit die Zahlungsbilanz verbessern würde.Wie sich aus den parlamentarischen Materialien zum 2. AbgÄG (626 Blg. NR römisch XIV. Gesetzgebungsperiode und AB, 660 Blg. NR römisch XIV. Gesetzgebungsperiode ergibt, wollte der Gesetzgeber mit den angefochtenen Gesetzesbestimmungen neben einer Erhöhung des Abgabenerfolges vor allem eine Verbesserung  der Zahlungsbilanz erreichen: "Diese Maßnahmen sollen dazu beitragen, eine weitere Steigerung der Einfuhren in erträglichen Grenzen zu halten" Sitzung 1 des Ausschussbericht . Diese Zielsetzung liegt ganz offenkundig im Rahmen der dem Gesetzgeber von der Bundesverfassung  zugebilligten rechtspolitischen Gestaltungsfreiheit. Die zu diesem Zweck verfügten Maßnahmen des Gesetzgebers sind zur Zielerreichung nicht schlechterdings ungeeignet. Der Gesetzgeber konnte bei Erlassung der zu diesem Kapitel angefochtenen  Gesetzesstellen vernünftigerweise davon ausgehen, daß sich durch sie die Einfuhr neuer Kraftfahrzeuge sowie der Import von Erdöl und von Erdölprodukten verringern und damit die Zahlungsbilanz verbessern würde.Der Gesetzgeber hat seine Maßnahmen auf Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen und Krafträder (im folgenden - wegen ihrer Wichtigkeit - abkürzend als "PKWs und Kombis" bezeichnet) beschränkt. Dagegen bestehen aber deswegen keine Bedenken, weil der  Gesetzgeber durch nichts verhalten ist, ausnahmslos alle importierten Waren zu treffen; wenn er die verfügten Belastungen auf solche Gegenstände beschränkt, die - wie PKWs und Kombis - in der Zahlungsbilanz eine besonders bedeutende Rolle spielen, kann  ihm unter dem Gesichtspunkt der Sachlichkeit nicht entgegengetreten werden. Wenn die bekämpften Bestimmungen nicht auch Lastkraftwagen erfassen, so ist auch das nicht unsachlich, sondern durch die Überlegung gerechtfertigt, daß die mit der Beschränkung  des Personenverkehrs verbundenen Härten und (unerwünschten) Nebenwirkungen noch eher in Kauf zu nehmen sind als jene, die mit einer gleichartigen Beschränkung des Güterverkehrs auf der Straße verbunden wären. Mit den bekämpften Bestimmungen des EStG 1972  wird von der Regelung des Einkommensteuerrechtes abgewichen, wonach alle betrieblich bedingten Anschaffungen gewinnmindernd sind. Das im Gleichheitssatz liegende Sachlichkeitsgebot fordert keinesfalls, daß diese Regelung ohne jegliche Ausnahme gelten  müßte. Es kann dem Gesetzgeber nicht entgegengetreten werden, wenn er - wie hier - im Wege abgabenrechtlicher Vorschriften bestimmte unternehmerische Entscheidungen in bestimmtem Sinn beeinflussen will, etwa die Aufwendungen für die Anschaffung von PKWs  und Kombis und für deren Betrieb (insbesondere für den Treibstoff) einzuschränken. Der Gesetzgeber hat zwar die in Betracht kommenden Anschaffungsausgaben und Betriebsausgaben beschränkt, jedoch nicht derart, daß auch bei sparsamster und vorsichtigster  Verwendung von PKWs und Kombis und bei zweckmäßigster wirtschaftlicher Disposition mit den als gewinnmindernd vorgesehenen Beträgen bei weitem nicht das Auslangen gefunden werden könnte. Steuerpflichtigen, die mit den im § 20 a Abs. 5 EStG 1972  vorgesehenen pauschalierten Sätzen für die Betriebsausgaben nicht das Auslangen finden, ist durch Abs. 4 die Möglichkeit geboten, ein Fahrtenbuch zu führen und die tatsächlich betrieblich gefahrenen Kilometer bei Absetzung der Betriebsausgaben zu  berücksichtigen, wenngleich mit beschränkten Kilometersätzen; für diese Beschränkung gelten die obigen Ausführungen. Die Notwendigkeit, bei der Anschaffung und beim Betrieb von PKWs und Kombis äußerst sparsam vorzugehen, ist noch keine unsachliche  Belastung. Die dies bewirkende Regelung führt zwar dort, wo betriebsbedingt an solchen Aufwendungen nur wenig gespart werden kann, zu wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Wenn diese nicht durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen abgewendet werden  können (beispielsweise dadurch, daß künftig öffentliche Verkehrsmittel benützt oder daß PKWs und Kombis durch Klein-Lastkraftwagen ersetzt werden) , stellt der Umstand, daß in Einzelfällen Härten eintreten, die der Gesetzgeber im Interesse der gesamten  Volkswirtschaft in Kauf nimmt, keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz dar.Der Gesetzgeber hat seine Maßnahmen auf Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen und Krafträder (im folgenden - wegen ihrer Wichtigkeit - abkürzend als "PKWs und Kombis" bezeichnet) beschränkt. Dagegen bestehen aber deswegen keine Bedenken, weil der  Gesetzgeber durch nichts verhalten ist, ausnahmslos alle importierten Waren zu treffen; wenn er die verfügten Belastungen auf solche Gegenstände beschränkt, die - wie PKWs und Kombis - in der Zahlungsbilanz eine besonders bedeutende Rolle spielen, kann  ihm unter dem Gesichtspunkt der Sachlichkeit nicht entgegengetreten werden. Wenn die bekämpften Bestimmungen nicht auch Lastkraftwagen erfassen, so ist auch das nicht unsachlich, sondern durch die Überlegung gerechtfertigt, daß die mit der Beschränkung  des Personenverkehrs verbundenen Härten und (unerwünschten) Nebenwirkungen noch eher in Kauf zu nehmen sind als jene, die mit einer gleichartigen Beschränkung des Güterverkehrs auf der Straße verbunden wären. Mit den bekämpften Bestimmungen des EStG 1972  wird von der Regelung des Einkommensteuerrechtes abgewichen, wonach alle betrieblich bedingten Anschaffungen gewinnmindernd sind. Das im Gleichheitssatz liegende Sachlichkeitsgebot fordert keinesfalls, daß diese Regelung ohne jegliche Ausnahme gelten  müßte. Es kann dem Gesetzgeber nicht entgegengetreten werden, wenn er - wie hier - im Wege abgabenrechtlicher Vorschriften bestimmte unternehmerische Entscheidungen in bestimmtem Sinn beeinflussen will, etwa die Aufwendungen für die Anschaffung von PKWs  und Kombis und für deren Betrieb (insbesondere für den Treibstoff) einzuschränken. Der Gesetzgeber hat zwar die in Betracht kommenden Anschaffungsausgaben und Betriebsausgaben beschränkt, jedoch nicht derart, daß auch bei sparsamster und vorsichtigster  Verwendung von PKWs und Kombis und bei zweckmäßigster wirtschaftlicher Disposition mit den als gewinnmindernd vorgesehenen Beträgen bei weitem nicht das Auslangen gefunden werden könnte. Steuerpflichtigen, die mit den im Paragraph 20, a Absatz 5, EStG 1972  vorgesehenen pauschalierten Sätzen für die Betriebsausgaben nicht das Auslangen finden, ist durch Absatz 4, die Möglichkeit geboten, ein Fahrtenbuch zu führen und die tatsächlich betrieblich gefahrenen Kilometer bei Absetzung der Betriebsausgaben zu  berücksichtigen, wenngleich mit beschränkten Kilometersätzen; für diese Beschränkung gelten die obigen Ausführungen. Die Notwendigkeit, bei der Anschaffung und beim Betrieb von PKWs und Kombis äußerst sparsam vorzugehen, ist noch keine unsachliche  Belastung. Die dies bewirkende Regelung führt zwar dort, wo betriebsbedingt an solchen Aufwendungen nur wenig gespart werden kann, zu wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Wenn diese nicht durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen abgewendet werden  können (beispielsweise dadurch, daß künftig öffentliche Verkehrsmittel benützt oder daß PKWs und Kombis durch Klein-Lastkraftwagen ersetzt werden) , stellt der Umstand, daß in Einzelfällen Härten eintreten, die der Gesetzgeber im Interesse der gesamten  Volkswirtschaft in Kauf nimmt, keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz dar.Die durch das 2. AbgÄG bewirkte Neuregelung enthält keine Benachteiligung von Beziehern von Einkünften aus selbständiger Arbeit gegenüber den Beziehern von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.Nach § 20 a Abs. 10 EStG 1972 sind nämlich die Bestimmungen des vorangehenden Abs. 8 über die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ausschließlich betrieblich veranlaßte Fahrten mit PKWs und Kombis, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, auch für  Fahrten, die u. a. im Zusammenhang mit nichtselbständiger Arbeit anfallen, sinngemäß anzuwenden.Nach Paragraph 20, a Absatz 10, EStG 1972 sind nämlich die Bestimmungen des vorangehenden Absatz 8, über die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ausschließlich betrieblich veranlaßte Fahrten mit PKWs und Kombis, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, auch für  Fahrten, die u. a. im Zusammenhang mit nichtselbständiger Arbeit anfallen, sinngemäß anzuwenden.Die Antragsteller machen geltend, es werde unsachlich zwischen Arbeitnehmern, die die Kosten für die Verwendung ihrer eigenen PKWs und Kombis nur bis zur Höhe von S 1,80 pro km als Werbungskosten absetzen können, und jenen Arbeitnehmern differenziert,  die nach § 26 Z 7 EStG 1972 steuerfrei Kilometergeld beziehen, das über diesem Satz liegt. Auf diesen Vorwurf ist zu erwidern: Die geschilderte unterschiedliche Behandlung ist sachlich darin begründet, daß es sich bei den Werbungskosten dem Wortlaut und  dem Sinn des {Einkommensteuergesetz 1972 § 16, § 16 Abs. 1 EStG 1972} zufolge um Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen handelt, während die im § 26 Z 7 geregelte Reisewegvergütung der pauschalierte Ersatz für (steuerfreie) Aufwendungen sind, die dem  Dienstnehmer aus der fallweisen Benützung seines eigenen Fahrzeuges aus dienstlichem Anlaß entstehen. Für die Beurteilung der Sachlichkeit der unterschiedlichen Regelung ist es unerheblich, in welchem Verhältnis die Zahl der zur einen Gruppe gehörenden  steuerpflichtigen Arbeitnehmer zur Zahl der zur anderen Gruppe zu zählenden Arbeitnehmer steht; es ist daher in diesem Zusammenhange unerheblich zu klären, ob es - wie die Antragsteller behaupten - tatsächlich viele Arbeitnehmer gibt, die die Verwendung  ihres eigenen PKWs oder Kombis als Werbungskosten geltend machen.Die Antragsteller machen geltend, es werde unsachlich zwischen Arbeitnehmern, die die Kosten für die Verwendung ihrer eigenen PKWs und Kombis nur bis zur Höhe von S 1,80 pro km als Werbungskosten absetzen können, und jenen Arbeitnehmern differenziert,  die nach Paragraph 26, Ziffer 7, EStG 1972 steuerfrei Kilometergeld beziehen, das über diesem Satz liegt. Auf diesen Vorwurf ist zu erwidern: Die geschilderte unterschiedliche Behandlung ist sachlich darin begründet, daß es sich bei den Werbungskosten dem Wortlaut und  dem Sinn des {Einkommensteuergesetz 1972 Paragraph 16,, Paragraph 16, Absatz eins, EStG 1972} zufolge um Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen handelt, während die im Paragraph 26, Ziffer 7, geregelte Reisewegvergütung der pauschalierte Ersatz für (steuerfreie) Aufwendungen sind, die dem  Dienstnehmer aus der fallweisen Benützung seines eigenen Fahrzeuges aus dienstlichem Anlaß entstehen. Für die Beurteilung der Sachlichkeit der unterschiedlichen Regelung ist es unerheblich, in welchem Verhältnis die Zahl der zur einen Gruppe gehörenden  steuerpflichtigen Arbeitnehmer zur Zahl der zur anderen Gruppe zu zählenden Arbeitnehmer steht; es ist daher in diesem Zusammenhange unerheblich zu klären, ob es - wie die Antragsteller behaupten - tatsächlich viele Arbeitnehmer gibt, die die Verwendung  ihres eigenen PKWs oder Kombis als Werbungskosten geltend machen.Wenn das vom Unternehmer seinem Dienstnehmer für die Verwendung des dienstnehmereigenen Kraftfahrzeuges zu bezahlende Kilometergeld über jenem liegt, das der Unternehmer gewinnmindernd absetzen darf, liegt es in der unternehmerischen Disposition,  Aufträge für derartige Fahrten künftig zu unterlassen.Auch wenn der von den Antragstellern behauptete Sachverhalt zutreffen sollte, daß nämlich die in den angefochtenen Bestimmungen des EStG 1972 und des Körperschaftsteuergesetzes 1966 enthaltenen Ansätze den tatsächlichen durchschnittlichen  Anschaffungskosten und Haltungskosten und der tatsächlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von PKWs und Kombis nicht voll entsprechen, würde dies die getroffene Regelung nicht mit Gleichheitswidrigkeit belasten.Dieser die Anschaffung von PKWs und Kombis und den Aufwand für das Halten derartiger Kraftfahrzeuge hemmende Effekt wird durch eine wirtschaftliche Belastung von - eben und nur - der PKWs und Kombis benützenden Unternehmer bewirkt. Diese Belastung ist  aber - wie dargetan - sachlich begründet.Das 2. AbgÄG belastet das Halten und den Betrieb von PKWs und Kombis einerseits durch eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit der dadurch bedingten Ausgaben; andererseits wird diese Belastung durch die Verweigerung des Vorsteuerabzuges (§ 12 Abs. 2 Z 2  lit. c UStG 1972) bewirkt. Die die steuerliche Behandlung von PKWs und Kombis betreffenden Bestimmungen des 2. AbgÄG sind eine geschlossene gesetzgeberische Maßnahme, die die Anschaffung und den Betrieb von PKWs und Kombis steuerlich belastet. Der  Gesetzgeber hat bei Festlegung der begrenzten Sätze des § 20 a EStG 1972 den durch den Ausschluß des Vorsteuerabzuges im UStG 1972 für das Unternehmen bewirkten wirtschaftlichen Effekt der Versteuerung mitberücksichtigt.Das 2. AbgÄG belastet das Halten und den Betrieb von PKWs und Kombis einerseits durch eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit der dadurch bedingten Ausgaben; andererseits wird diese Belastung durch die Verweigerung des Vorsteuerabzuges (Paragraph 12, Absatz 2, Ziffer 2,  Litera c, UStG 1972) bewirkt. Die die steuerliche Behandlung von PKWs und Kombis betreffenden Bestimmungen des 2. AbgÄG sind eine geschlossene gesetzgeberische Maßnahme, die die Anschaffung und den Betrieb von PKWs und Kombis steuerlich belastet. Der  Gesetzgeber hat bei Festlegung der begrenzten Sätze des Paragraph 20, a EStG 1972 den durch den Ausschluß des Vorsteuerabzuges im UStG 1972 für das Unternehmen bewirkten wirtschaftlichen Effekt der Versteuerung mitberücksichtigt.Eine isolierte Betrachtung der einzelnen Elemente dieser Gesamtregelung ist nicht möglich. Die Gesamtregelung ist - auch unter Berücksichtigung der angefochtenen umsatzsteuerrechtlichen Vorschrift - aus den in den vorstehenden Ausführungen dargelegten  Gründen sachlich gerechtfertigt. Wenn mit den bekämpften umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften von dem (auch jetzt schon nicht lückenlos durchgeführten) Grundgedanken des Vorsteuerabzuges abgewichen wird, wonach die Umsatzsteuer vom Letztverbraucher  getragen werden soll, verstößt dieses Abweichen nicht gegen das Gleichheitsgebot.B) Zur behaupteten gleichheitswidrigen Beeinträchtigung der Vorsorge für Pensionen und Abfertigungen: In dem das 2. AbgÄG betreffenden AB, 660 BlgNR, XIV. GP, wird auf Seite 1 ausgeführt, daß durch die Einschränkung der steuerbegünstigten Bildung des  sogenannten Sozialkapitals lediglich Überdotierungen zu Lasten der laufenden Gewinne verhindert werden sollen. In der RV, 626 BlgNR, XIV. GP, wird die getroffene Regelung auf Seite 12 wie folgt motiviert: "... in der Vergangenheit haben diese  Bilanzposten" (Vorsorge für Abfertigungen und Firmenpensionen in Form von Rücklagen bzw. Rückstellungen) "nämlich vielfach ein unangemessen hohes Ausmaß angenommen, sodaß die jährliche Zuführung zu den Rücklagen bzw. Rückstellungen zu drastischen  Reduktionen der steuerpflichtigen Gewinne führte. Diese zeitlich vorgezogenen Aufwendungen belasten das jeweilige Unternehmen häufig erst nach Jahrzehnten tatsächlich, beeinträchtigen aber bereits das laufende Steueraufkommen nicht unerheblich." Die  solcherart motivierten Regelungen sind nicht unsachlich. Sie führen nicht zu sachlich unbegründbaren Differenzierungen: In dem von den Antragstellern zit. Erk. Slg. 5025/1965 ging es darum, daß eine Verordnung (DE-ESt 1954) mit gesetzlichen Bestimmungen  (nämlich den im Handelsgesetzbuch verankerten handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung) in Widerspruch standen. Aus diesem Erk.B) Zur behaupteten gleichheitswidrigen Beeinträchtigung der Vorsorge für Pensionen und Abfertigungen: In dem das 2. AbgÄG betreffenden AB, 660 BlgNR, römisch XIV. GP, wird auf Seite 1 ausgeführt, daß durch die Einschränkung der steuerbegünstigten Bildung des  sogenannten Sozialkapitals lediglich Überdotierungen zu Lasten der laufenden Gewinne verhindert werden sollen. In der RV, 626 BlgNR, römisch XIV. GP, wird die getroffene Regelung auf Seite 12 wie folgt motiviert: "... in der Vergangenheit haben diese  Bilanzposten" (Vorsorge für Abfertigungen und Firmenpensionen in Form von Rücklagen bzw. Rückstellungen) "nämlich vielfach ein unangemessen hohes Ausmaß angenommen, sodaß die jährliche Zuführung zu den Rücklagen bzw. Rückstellungen zu drastischen  Reduktionen der steuerpflichtigen Gewinne führte. Diese zeitlich vorgezogenen Aufwendungen belasten das jeweilige Unternehmen häufig erst nach Jahrzehnten tatsächlich, beeinträchtigen aber bereits das laufende Steueraufkommen nicht unerheblich." Die  solcherart motivierten Regelungen sind nicht unsachlich. Sie führen nicht zu sachlich unbegründbaren Differenzierungen: In dem von den Antragstellern zit. Erk. Slg. 5025/1965 ging es darum, daß eine Verordnung (DE-ESt 1954) mit gesetzlichen Bestimmungen  (nämlich den im Handelsgesetzbuch verankerten handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung) in Widerspruch standen. Aus diesem Erk.kann also nicht abgeleitet werden, daß der einfache Gesetzgeber verhalten wäre, eine steuerrechtliche Pflicht zur Passivierung künftiger Pensionsverpflichtungen und Abfertigungsverpflichtungen vorzusehen. Der Gesetzgeber ist vielmehr grundsätzlich frei,  im Steuerrecht für künftige Pensionsverpflichtungen eine Passivierungspflicht und auch ein Passivierungsrecht vorzusehen oder (teilweise) zu beseitigen und derartige künftige Verpflichtungen nicht oder nur teilweise als Betriebsausgaben und damit als  gewinnmindernd anzuerkennen; dies auch dann, wenn nach handelsrechtlichen Vorschriften eine derartige Passivierungspflicht besteht. Die Zwecke der handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften sind völlig verschieden. Die  handelsrechtlichen Vorschriften über die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung dienen betriebswirtschaftlichen Zwecken sowie vor allem dem Gläubigerschutz, die steuerrechtlichen Vorschriften der Festlegung der Steuerbemessungsgrundlagen. Die  Handelsbilanz und die Steuerbilanz können daher voneinander abweichen. Die Bundesverfassung schreibt weder explizit noch implizit eine bestimmte Gewinnermittlungsart vor, nämlich weder die des {Einkommensteuergesetz 1972 § 4, § 4 Abs. 1 EStG 1972} (Betriebsvermögensvergleich) noch die  nach {Einkommensteuergesetz 1972 § 4, § 4 Abs. 3 EStG 1972} (Überschußrechnung) noch jene nach Durchschnittssätzen ({Einkommensteuergesetz 1972 § 17, § 17 EStG 1972}) . Der Gesetzgeber hat mit den angefochtenen Bestimmungen für die Rücklagenbildung eine Art Mischsystem zwischen den beiden ersterwähnten  Gewinnermittlungsarten neu eingeführt, indem er verfügt hat, daß bestimmte gewinnmindernde Posten (zum Teil) erst zu einem späteren Zeitpunkt steuerlich anerkannt werden. Es mag sein, daß die Neuregelung in der Übergangsphase Härten mit sich bringt, weil  die Steuerpflichtigen auf Grund der bisherigen Rechtslage andere wirtschaftliche Dispositionen getroffen haben, als sie auf Grund der durch das 2. AbgÄG bewirkten neuen Rechtslage treffen würden.kann also nicht abgeleitet werden, daß der einfache Gesetzgeber verhalten wäre, eine steuerrechtliche Pflicht zur Passivierung künftiger Pensionsverpflichtungen und Abfertigungsverpflichtungen vorzusehen. Der Gesetzgeber ist vielmehr grundsätzlich frei,  im Steuerrecht für künftige Pensionsverpflichtungen eine Passivierungspflicht und auch ein Passivierungsrecht vorzusehen oder (teilweise) zu beseitigen und derartige künftige Verpflichtungen nicht oder nur teilweise als Betriebsausgaben und damit als  gewinnmindernd anzuerkennen; dies auch dann, wenn nach handelsrechtlichen Vorschriften eine derartige Passivierungspflicht besteht. Die Zwecke der handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften sind völlig verschieden. Die  handelsrechtlichen Vorschriften über die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung dienen betriebswirtschaftlichen Zwecken sowie vor allem dem Gläubigerschutz, die steuerrechtlichen Vorschriften der Festlegung der Steuerbemessungsgrundlagen. Die  Handelsbilanz und die Steuerbilanz können daher voneinander abweichen. Die Bundesverfassung schreibt weder explizit noch implizit eine bestimmte Gewinnermittlungsart vor, nämlich weder die des {Einkommensteuergesetz 1972 Paragraph 4,, Paragraph 4, Absatz eins, EStG 1972} (Betriebsvermögensvergleich) noch die  nach {Einkommensteuergesetz 1972 Paragraph 4,, Paragraph 4, Absatz 3, EStG 1972} (Überschußrechnung) noch jene nach Durchschnittssätzen ({Einkommensteuergesetz 1972 Paragraph 17,, Paragraph 17, EStG 1972}) . Der Gesetzgeber hat mit den angefochtenen Bestimmungen für die Rücklagenbildung eine Art Mischsystem zwischen den beiden ersterwähnten  Gewinnermittlungsarten neu eingeführt, indem er verfügt hat, daß bestimmte gewinnmindernde Posten (zum Teil) erst zu einem späteren Zeitpunkt steuerlich anerkannt werden. Es mag sein, daß die Neuregelung in der Übergangsphase Härten mit sich bringt, weil  die Steuerpflichtigen auf Grund der bisherigen Rechtslage andere wirtschaftliche Dispositionen getroffen haben, als sie auf Grund der durch das 2. AbgÄG bewirkten neuen Rechtslage treffen würden.Derartige bei einer Änderung der Rechtslage vielfach unvermeidliche Folgen machen aber die Regelung noch nicht sachfremd. Dazu kommt, daß die im Abschnitt I enthaltene Übergangsregelung des Art. II einige ansonsten eintretende Härten wesentlich mildert.Derartige bei einer Änderung der Rechtslage vielfach unvermeidliche Folgen machen aber die Regelung noch nicht sachfremd. Dazu kommt, daß die im Abschnitt römisch eins enthaltene Übergangsregelung des Art. römisch II einige ansonsten eintretende Härten wesentlich mildert.Die Antragsteller weisen weiters darauf hin, daß im Falle einer Rückdeckung der Pensionszusagen bei Versicherungsgesellschaften eine grobe Verfälschung des Bilanzbildes entstehe und dadurch die Interessen des Gläubigerschutzes verletzt würden. Sie machen  damit das Bedenken geltend, daß der Gesetzgeber des 2. AbgÄG eine den Gläubigerschutz verletzende Bilanzierung vorschreibe. Diese Bedenken treffen nicht zu. Sie gehen von der Annahme aus, Handelsbilanz und Steuerbilanz müßten übereinstimmen. Diese  Annahme wurde bereits oben als verfehlt widerlegt. Der VfGH hatte seine Prüfung auf jene Bedenken zu beschränken, die von den Antragstellern vorgetragen worden sind. Insbesondere hatte er sich daher auch nicht damit zu befassen, ob durch die bekämpfte  Neuregelung eine derartige Unstimmigkeit im Verhältnis zu anderen durch das 2. AbgÄG unverändert gelassenen abgabenrechtlichen Vorschriften entstanden ist, daß dadurch eine Verfassungswidrigkeit bewirkt würde. Die gleichen Erwägungen, die sie für die  Rückstellungen für künftig vom Unternehmer zu leistende Pensionen angestellt wurden, gelten auch für die Rücklagen für künftige Abfertigungen.Die Neuregelung, mit der bloß eine besondere Gewinnermittlungsart für die steuerliche Behandlung künftig zu leistender Pensionen eingeführt wird, berührt keinesfalls den Wesensgehalt des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Eigentumsrechtes.Der Antrag von 76 Abgeordneten zum Nationalrat, aus dem UStG 1972 den vorletzten Satz der lit. b des § 1 Abs. 1 Z 2, den letzten Satz des § 4 Abs. 5 und die lit. c des § 12 Abs. 2 Z 2 als verfassungswidrig aufzuheben, wird abgewiesen.Der Antrag von 76 Abgeordneten zum Nationalrat, aus dem UStG 1972 den vorletzten Satz der Litera b, des Paragraph eins, Absatz eins, Ziffer 2,, den letzten Satz des Paragraph 4, Absatz 5 und die Litera c, des Paragraph 12, Absatz 2, Ziffer 2, als verfassungswidrig aufzuheben, wird abgewiesen.Zur behaupteten "gleichheitswidrigen Frustrierung der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes" : Aus dem einleitend von den Antragstellern geltend gemachten Umstand, daß die getroffene Regelung die Judikatur des VwGH "frustriere" , kann deren  Verfassungswidrigkeit nicht abgeleitet werden. Keine Verfassungsbestimmung verbietet dem Gesetzgeber, eine neue - seinen rechtspolitischen Zielsetzungen entsprechende - Regelung zu treffen, auch wenn er damit die zur bisherigen Regelung ergangene  Judikatur eines Höchstgerichtes gegenstandslos macht; diese Regelungsfreiheit des Gesetzgebers ist auch dann gegeben, wenn durch die neuen Vorschriften eine Korrektur der Rechtsprechung eines Höchstgerichtes bewirkt wird (vgl. Slg. 7595/1975 (S. 560) und  Slg. 3630/1959, in dem der VfGH darauf hingewiesen hat, daß er zwar bei dem klaren Wortlaut des Gesetzes nicht in der Lage sei, eine Auslegung i. S. des damals geprüften Erlasses des BM für Finanzen vorzunehmen, daß es aber dem Gesetzgeber - sofern er  sich nunmehr den vom BM für Finanzen vorgetragenen rechtspolitischen Erwägungen anschließen sollte - offen bleibt, dies im Wege der Gesetzgebung zum Ausdruck zu bringen) . In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist lediglich wesentlich, daß die getroffene  Regelung ihrem objektiven Gehalt nach vor dem Gleichheitsgebot bestehen kann.Zur behaupteten "gleichheitswidrigen Frustrierung der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes" : Aus dem einleitend von den Antragstellern geltend gemachten Umstand, daß die getroffene Regelung die Judikatur des VwGH "frustriere" , kann deren  Verfassungswidrigkeit nicht abgeleitet werden. Keine Verfassungsbestimmung verbietet dem Gesetzgeber, eine neue - seinen rechtspolitischen Zielsetzungen entsprechende - Regelung zu treffen, auch wenn er damit die zur bisherigen Regelung ergangene  Judikatur eines Höchstgerichtes gegenstandslos macht; diese Regelungsfreiheit des Gesetzgebers ist auch dann gegeben, wenn durch die neuen Vorschriften eine Korrektur der Rechtsprechung eines Höchstgerichtes bewirkt wird vergleiche Slg. 7595/1975 Sitzung 560) und  Slg. 3630/1959, in dem der VfGH darauf hingewiesen hat, daß er zwar bei dem klaren Wortlaut des Gesetzes nicht in der Lage sei, eine Auslegung i. Sitzung des damals geprüften Erlasses des BM für Finanzen vorzunehmen, daß es aber dem Gesetzgeber - sofern er  sich nunmehr den vom BM für Finanzen vorgetragenen rechtspolitischen Erwägungen anschließen sollte - offen bleibt, dies im Wege der Gesetzgebung zum Ausdruck zu bringen) . In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist lediglich wesentlich, daß die getroffene  Regelung ihrem objektiven Gehalt nach vor dem Gleichheitsgebot bestehen kann.Was die Heranziehung des Eigenverbrauches zur Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Z 2 lit. b vorletzter Satz UStG 1972 i. d. F. des Abschnittes VI Art. I Z 1 des 2. AbgÄG) anlangt, wird durch diese Regelung erreicht, daß die Selbstverbraucher umsatzsteuerlich  nicht besser gestellt sind als die übrigen Verbraucher. Diese Regelung soll bewirken, daß der Unternehmer, der fiktiv eine Leistung an sich selbst erbringt, umsatzsteuerlich gleich belastet wird wie ein (sonstiger) Verbraucher, der eine Leistung von  einem Unternehmer bezieht. Der von den Antragstellern erwähnte Fall, daß ein Rechtsanwalt seine Privatwohnung von seiner Kanzleibedienerin aufräumen läßt, ist also mit jenem Fall gleichzustellen, in dem er seine Privatwohnung durch ein  Reinigungsunternehmen aufräumen läßt.Was die Heranziehung des Eigenverbrauches zur Umsatzsteuer (Paragraph eins, Absatz eins, Ziffer 2, Litera b, vorletzter Satz UStG 1972 i. d. F. des Abschnittes römisch VI Art. römisch eins Ziffer eins, des 2. AbgÄG) anlangt, wird durch diese Regelung erreicht, daß die Selbstverbraucher umsatzsteuerlich  nicht besser gestellt sind als die übrigen Verbraucher. Diese Regelung soll bewirken, daß der Unternehmer, der fiktiv eine Leistung an sich selbst erbringt, umsatzsteuerlich gleich belastet wird wie ein (sonstiger) Verbraucher, der eine Leistung von  einem Unternehmer bezieht. Der von den Antragstellern erwähnte Fall, daß ein Rechtsanwalt seine Privatwohnung von seiner Kanzleibedienerin aufräumen läßt, ist also mit jenem Fall gleichzustellen, in dem er seine Privatwohnung durch ein  Reinigungsunternehmen aufräumen läßt.Bei dieser - durchaus sinnvollen - Betrachtungsweise kann gegen die Regelung unter dem Blickwinkel des Gleichheitssatzes nichts eingewendet werden. Wenn die Antragsteller vorschlagen, in dem von ihnen gewählten Beispiel die die Privatwohnung des  Rechtsanwaltes aufräumende Bedienerin mit einer vom Rechtsanwalt als Privaten (also nicht als Unternehmer) angestellten Bedienerin zu vergleichen, setzen sie Unvergleichbares zueinander in Beziehung: Es geht nämlich um die Beurteilung der  umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Unternehmern; nur deren gesetzliche Behandlung in anderen Fällen kann daher Vergleichsmaßstab sein.Was den von den Antragstellern behaupteten, durch {Umsatzsteuergesetz 1972 § 4, § 4 Abs. 5 letzter Satz UStG 1972} für Spiele mit Gewinnmöglichkeit und für Wetten möglicherweise bewirkten "Erdrosselungseffekt" anlangt, ist auf die Judikatur des VfGH zum Gleichheitsgebot zu verweisen.  Diese bekämpfte Regelung hält sich an das System des UStG 1972 über die für die Umsatzsteuer maßgebliche Bemessungsgrundlage. Es werden also Umsätze aus Spielen und Wetten gegenüber anderen Umsätzen nicht benachteiligend bemessen. Wenn die bekämpfte  Regelung dennoch - wie die Antragsteller behaupten - eine beträchtliche steuerliche Belastung von Unternehmern, die Spiel und Wetten betreiben, mit sich bringen sollte, denen sie durch entsprechende Gestaltung der Konditionen für die Spiele und Wetten  nicht entgehen können, würde damit noch nicht die Gleichheitswidrigkeit der Regelung nachgewiesen.Was den von den Antragstellern behaupteten, durch {Umsatzsteuergesetz 1972 Paragraph 4,, Paragraph 4, Absatz 5, letzter Satz UStG 1972} für Spiele mit Gewinnmöglichkeit und für Wetten möglicherweise bewirkten "Erdrosselungseffekt" anlangt, ist auf die Judikatur des VfGH zum Gleichheitsgebot zu verweisen.  Diese bekämpfte Regelung hält sich an das System des UStG 1972 über die für die Umsatzsteuer maßgebliche Bemessungsgrundlage. Es werden also Umsätze aus Spielen und Wetten gegenüber anderen Umsätzen nicht benachteiligend bemessen. Wenn die bekämpfte  Regelung dennoch - wie die Antragsteller behaupten - eine beträchtliche steuerliche Belastung von Unternehmern, die Spiel und Wetten betreiben, mit sich bringen sollte, denen sie durch entsprechende Gestaltung der Konditionen für die Spiele und Wetten  nicht entgehen können, würde damit noch nicht die Gleichheitswidrigkeit der Regelung nachgewiesen.Es kommt dem Gesetzgeber im Rahmen seiner rechtspolitischen Gestaltungsfreiheit zu, mit steuerrechtlichen Vorschriften auch andere als fiskalische Zwecke anzustreben. Selbst wenn der Gesetzgeber Wetten und Spiele mit Gewinnmöglichkeit als unerwünscht  ansieht und daher derartige Tätigkeiten durch hohe Besteuerung einzudämmen trachtet, trifft der ihm von den Antragstellern gemachte Vorwurf, er habe eine unsachliche Regelung getroffen, nicht zu.Der Antrag von 76 Abgeordneten zum Nationalrat als verfassungswidrig aufzuheben 1. aus dem KStG 1966: den § 16 a samt Überschrift, 2. im Abschnitt II des 2. AbgÄG 1977, BGBl. 645, den letzten Satz des Art. II wird abgewiesen.Der Antrag von 76 Abgeordneten zum Nationalrat als verfassungswidrig aufzuheben 1. aus dem KStG 1966: den Paragraph 16, a samt Überschrift, 2. im Abschnitt römisch II des 2. AbgÄG 1977, Bundesgesetzblatt 645, den letzten Satz des Art. römisch II wird abgewiesen.European Case Law IdentifierECLI:AT:VFGH:1978:G82.1978

Relevante Rechtsvorschrift:
b) § 4 Abs. 4 Z 2 lit. a, § 14 Abs. 7 Z 1, § 18 Abs. 1 Z 2, § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a, § 26 Z 7 lit. a, § 27
Abs. 2 Z 2, § 47 Abs. 4, § 108a Abs. 1 und 5, § 108h Abs. 3 und § 124 in der Fassung des
Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 34/2015 treten mit 1. Jänner 2016 in Kraft.
270. a) Soweit im ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2015 beginnt, aufgrund einer bereits vor
diesem  Wirtschaftsjahr  eingetretenen  Wertaufholung  eine  Zuschreibung  gemäß  § 208  des
Unternehmensgesetzbuches  in  der  Fassung  des  Bundesgesetzes  BGBl. I  Nr. 22/2015
vorgenommen werden muss, ist diese Zuschreibung auch für steuerliche Zwecke maßgeblich und
steuerwirksam.  Der  Zuschreibungsbetrag  für  das  betreffende  Wirtschaftsgut  kann  jedoch  auf
Grund  eines  in  der  Steuererklärung  (Feststellungserklärung)  gestellten  Antrages  einer
Zuschreibungsrücklage zugeführt werden. Die Zuschreibungsrücklage ist insoweit steuerwirksam
aufzulösen,  als  der  Teilwert  des  betreffenden  Wirtschaftsgutes  den  für  die  Bildung  der
Zuschreibungsrücklage maßgeblichen Teilwert unterschreitet oder eine Absetzung für Abnutzung
im  Sinne  der  §§ 7  und 8  vorgenommen  wird.  Die  Zuschreibungsrücklage  ist  spätestens  im
Zeitpunkt  des  Ausscheidens  des  betreffenden  Wirtschaftsgutes  aus  dem  Betriebsvermögen
steuerwirksam aufzulösen.