Entscheidung:
GerichtVerfassungsgerichtshofEntscheidungsdatum25.06.1964GeschäftszahlB337/63Sammlungsnummer4753RechtssatzNach dem dritten Satze des § 7 Z 6 Gewerbesteuergesetz 1953 ist eine Person an einem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Der VfGH hält diese Regelung aus den folgenden Erwägungen für sachlich  gerechtfertigt: An einer Aktiengesellschaft ist wesentlich beteiligt, wer mehr als ein Viertel aller Aktien besitzt. Nach diesem Anteil am Grundkapital bestimmt sich auch das Ausmaß der Mitgliedschaftsrechte. Ein Mitgliedschaftsrecht im Ausmaß von mehr  als einem Viertel macht die anderen Mitgliedschaftsrechte in allen Fällen wirkungslos, in denen das Aktiengesetz für einen Beschluß der Hauptversammlung eine qualifizierte Mehrheit von mindestens drei Vierteln des Grundkapitals erfordert. Das ist  insbesondere der Fall bei der Nachgründung ({Aktiengesetz 1965 § 45, § 45 Abs. 4 AktG}) , bei jeder Satzungsänderung ({Aktiengesetz 1965 § 146, § 146 Abs. 1 AktG}) , bei der Erhöhung des Grundkapitals durch Ausgabe neuer Aktien ({Aktiengesetz 1965 § 149, § 149 Abs. 1 AktG}) , beim Ausschluß des Bezugsrechtes ({Aktiengesetz 1965 § 153, § 153 Abs. 3 AktG}  ,  bei bedingten Kapitalerhöhungen ({Aktiengesetz 1965 § 160, § 160 Abs. 1 AktG}) , bei der Kapitalsgenehmigung ({Aktiengesetz 1965 § 169, § 169 Abs. 2 AktG}) , bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen oder von Gewinnschuldverschreibungen ( {Aktiengesetz 1965 § 174, § 174 Abs. 1 AktG}) , bei der ordentlichen Kapitalherabsetzung  ({Aktiengesetz 1965 § 175, § 175 Abs. 1 AktG}) , bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung ({Aktiengesetz 1965 § 182, § 182 Abs. 2 AktG}) , bei der Auflösung einer Aktiengesellschaft durch Beschluß der Hauptversammlung (§ 203 Abs. 1 Z. 2 AktG) , bei der Fortsetzung einer aufgelösten Aktiengesellschaft  ({Aktiengesetz 1965 § 215, § 215 Abs. 1 AktG}  , bei der Verschmelzung durch Aufnahme ({Aktiengesetz 1965 § 234, § 234 Abs. 2 AktG}) , bei der Verschmelzung durch Neubildung ({Aktiengesetz 1965 § 247, § 247 Abs. 1 AktG}) bei der Verstaatlichung ({Aktiengesetz 1965 § 253, § 253 Abs. 2 AktG}) , bei der Umwandlung einer Aktiengesellschaft in eine  Kommanditgesellschaft auf Aktien ({Aktiengesetz 1965 § 257, § 257 Abs. 2 AktG}) , bei der Umwandlung einer Aktiengesellschaft in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung ({Aktiengesetz 1965 § 263, § 263 Abs. 2 AktG}) . An einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist wesentlich beteiligt, wer an dem  Stammkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Nach dieser Beteiligung am Stammkapital - den Stammeinlagen - bestimmt sich der Geschäftsanteil ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch § 75, § 75 Abs. 1 GmbHG}  . Mit ihm sind die Mitgliedschaftsrechte der Gesellschafter  verbunden, zu denen das Stimmrecht gehört. Dieses ist nach Stammeinlagen festgesetzt ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch § 39, § 39 Abs. 2 GmbHG}) . Für gewisse Beschlüsse der Generalversammlung ist eine qualifizierte Mehrheit von drei Vierteilen der abgegebenen Stimmen erforderlich, so  insbesondere für den Widerruf der Bestellung zum Mitgliede des Aufsichtsrates ( {4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch § 30, § 30 Abs. 4 GmbHG}) , für einen Beschluß nach {4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch § 35, § 35 Abs. 1 Z 7 GmbHG}, für Abänderungen des Gesellschaftsvertrages ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch § 50, § 50 Abs. 1 GmbHG}) , für die Erhöhung des Stammkapitals  ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch § 52, § 52 GmbHG}) , für die Herabsetzung des Stammkapitals ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch § 54, § 54 GmbHG}) . Diese einer Beteiligung von mehr als einem Viertel des Grundkapitals bzw. des Stammkapitals gewährten Rechte, die das Schicksal der Kapitalgesellschaft bestimmend beeinflussen können,  geben der Regelung des dritten Satzes des § 7 Z 6 GewStG 1953 eine wohlbegründete, sachliche Rechtfertigung. Zu den oben aufgezählten, einer Beteiligung am Grundkapital einer Aktiengesellschaft oder am Stammkapital einer GmbH im Ausmaß von mehr als  einem Viertel gewährten Rechten kommen die diesen Gesellschaftern zustehenden Minderheitsrechte, die bei der Aktiengesellschaft einer Beteiligung von fünf Prozent des Grundkapitals (§§ 106 Abs. 2, 122 Abs. 1, 206 Abs. 2 AktG; § 24 Abs. 2  Schillingeröffnungsbilanzengesetz, BGBl.  Nr. 190/1954) ; von zehn Prozent des Grundkapitals (§§ 88 Abs. 4, 118 Abs. 2 und 3, 122 Abs. 1, 125 Abs. 7, 136 Abs. 2 AktG) ; und von zwanzig Prozent des Grundkapitals (§§ 43, 84 Abs. 4 AktG) gewährt werden; bei  der GmbH einer Beteiligung von 10 Prozent des Stammkapitals (§§ 37, 38 Abs. 3, 45 Abs. 1, 48 Abs. 1, 89 Abs. 2 GmbHG) zustehen. Die Gesamtheit aller dieser Rechte, die den mit mehr als einem Viertel am Grundkapital einer Aktiengesellschaft oder am  Stammkapital einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung beteiligten Gesellschaftern gewährleistet sind, haben dem Gesetzgeber eine genügende sachliche Rechtfertigung für die gewerbesteuerliche Annäherung der personenbezogenen Kapitalgesellschaften an  die Personengesellschaften geboten. Diese Auffassung kann auch durch folgende Einwendungen nicht widerlegt werden: Nach § 6 GewStG ist Gewerbeertrag - eine der Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer - der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der - bei  den der Körperschaftssteuer unterliegenden Gesellschaften - nach § 6 Abs. 2 GewStG mit dem Einkommen i. S. des § 6 Körperschaftssteuergesetz gleichzusetzen ist. Hiebei sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen ({Körperschaftsteuergesetz 1966 § 6, § 6 zweiter Satz KStG}) .  Nach {Körperschaftsteuergesetz 1966 § 17, § 17 Abs. 1 Z 3 KStG} werden Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des Vorstandes oder an andere Angestellte in leitender Stellung für ihre Tätigkeit gewährt werden, als Mindesteinkommen der Besteuerung zugrundegelegt, soweit die Vergütungen  außer Verhältnis zu ihrer Arbeitsleistung stehen. Aus diesen Vorschriften wird gefolgert, daß die Steuerbehörden der Festsetzung unangemessen hoher Vergütungen mit Erfolg entgegentreten könnten, weshalb für die Hinzurechnungsvorschrift des § 7 Z 6  GewStG keine sachliche Rechtfertigung bestehe. Hierüber hat der VfGH erwogen: Mit den angeführten Vorschriften wird festgelegt, daß verdeckte Gewinnausschüttungen - also insbesondere auch unangemessen hohe Vergütungen - bei allen der Körperschaftssteuer  unterliegenden Gesellschaften, ohne Rücksicht auf das Ausmaß der Beteiligung einzelner Gesellschafter - in die Bemessung der Gewerbesteuer einbezogen werden. Hiedurch wird jedoch der Gesetzgeber nicht daran gehindert, die personenbezogenen  Kapitalgesellschaften den Personengesellschaften wenn auch nicht steuerlich anzugleichen, so doch dadurch steuerlich anzunähern, daß auch angemessene Vergütungen von an einer Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten - durch Hinzurechnung - der GewSt  unterworfen werden. Dies bedeutet deshalb eine steuerliche Annäherung an die Personengesellschaften, weil nach § 15 Abs. 1 Z. 2 EStG auch von Gesellschaftern einer Personengesellschaft bezogene angemessene Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der  Gesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und damit auf dem Wege über {Einkommensteuergesetz 1988 § 2, § 2 Abs. 4 Z 1 EStG}, §§ 4 ff. EStG einerseits und § 6 Abs. 2 GewStG anderseits zum Gewerbeertrag gehören, der nach § 5 Abs. 1 GewStG zu den Besteuerungsgrundlagen für die  Gewerbesteuer zählt. Aus diesen Gründen hält der VfGH weiterhin an seiner Auffassung fest, daß gegen die Vorschrift des § 7 Z 6 GewStG 1953 - am Gleichheitsgrundsatz gemessen - daher insoweit keine Bedenken bestehen, als sie die Hinzurechnung der  Vergütung einer im Betrieb beschäftigten Person anordnet, deren eigene Beteiligung mehr als ein Viertel beträgt.Nach dem dritten Satze des Paragraph 7, Ziffer 6, Gewerbesteuergesetz 1953 ist eine Person an einem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Der VfGH hält diese Regelung aus den folgenden Erwägungen für sachlich  gerechtfertigt: An einer Aktiengesellschaft ist wesentlich beteiligt, wer mehr als ein Viertel aller Aktien besitzt. Nach diesem Anteil am Grundkapital bestimmt sich auch das Ausmaß der Mitgliedschaftsrechte. Ein Mitgliedschaftsrecht im Ausmaß von mehr  als einem Viertel macht die anderen Mitgliedschaftsrechte in allen Fällen wirkungslos, in denen das Aktiengesetz für einen Beschluß der Hauptversammlung eine qualifizierte Mehrheit von mindestens drei Vierteln des Grundkapitals erfordert. Das ist  insbesondere der Fall bei der Nachgründung ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 45,, Paragraph 45, Absatz 4, AktG}) , bei jeder Satzungsänderung ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 146,, Paragraph 146, Absatz eins, AktG}) , bei der Erhöhung des Grundkapitals durch Ausgabe neuer Aktien ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 149,, Paragraph 149, Absatz eins, AktG}) , beim Ausschluß des Bezugsrechtes ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 153,, Paragraph 153, Absatz 3, AktG}  ,  bei bedingten Kapitalerhöhungen ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 160,, Paragraph 160, Absatz eins, AktG}) , bei der Kapitalsgenehmigung ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 169,, Paragraph 169, Absatz 2, AktG}) , bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen oder von Gewinnschuldverschreibungen ( {Aktiengesetz 1965 Paragraph 174,, Paragraph 174, Absatz eins, AktG}) , bei der ordentlichen Kapitalherabsetzung  ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 175,, Paragraph 175, Absatz eins, AktG}) , bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 182,, Paragraph 182, Absatz 2, AktG}) , bei der Auflösung einer Aktiengesellschaft durch Beschluß der Hauptversammlung (Paragraph 203, Absatz eins, Ziffer 2, AktG) , bei der Fortsetzung einer aufgelösten Aktiengesellschaft  ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 215,, Paragraph 215, Absatz eins, AktG}  , bei der Verschmelzung durch Aufnahme ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 234,, Paragraph 234, Absatz 2, AktG}) , bei der Verschmelzung durch Neubildung ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 247,, Paragraph 247, Absatz eins, AktG}) bei der Verstaatlichung ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 253,, Paragraph 253, Absatz 2, AktG}) , bei der Umwandlung einer Aktiengesellschaft in eine  Kommanditgesellschaft auf Aktien ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 257,, Paragraph 257, Absatz 2, AktG}) , bei der Umwandlung einer Aktiengesellschaft in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung ({Aktiengesetz 1965 Paragraph 263,, Paragraph 263, Absatz 2, AktG}) . An einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist wesentlich beteiligt, wer an dem  Stammkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Nach dieser Beteiligung am Stammkapital - den Stammeinlagen - bestimmt sich der Geschäftsanteil ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch Paragraph 75,, Paragraph 75, Absatz eins, GmbHG}  . Mit ihm sind die Mitgliedschaftsrechte der Gesellschafter  verbunden, zu denen das Stimmrecht gehört. Dieses ist nach Stammeinlagen festgesetzt ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch Paragraph 39,, Paragraph 39, Absatz 2, GmbHG}) . Für gewisse Beschlüsse der Generalversammlung ist eine qualifizierte Mehrheit von drei Vierteilen der abgegebenen Stimmen erforderlich, so  insbesondere für den Widerruf der Bestellung zum Mitgliede des Aufsichtsrates ( {4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch Paragraph 30,, Paragraph 30, Absatz 4, GmbHG}) , für einen Beschluß nach {4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch Paragraph 35,, Paragraph 35, Absatz eins, Ziffer 7, GmbHG}, für Abänderungen des Gesellschaftsvertrages ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch Paragraph 50,, Paragraph 50, Absatz eins, GmbHG}) , für die Erhöhung des Stammkapitals  ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch Paragraph 52,, Paragraph 52, GmbHG}) , für die Herabsetzung des Stammkapitals ({4. Einführungsverordnung zum Handelsgesetzbuch Paragraph 54,, Paragraph 54, GmbHG}) . Diese einer Beteiligung von mehr als einem Viertel des Grundkapitals bzw. des Stammkapitals gewährten Rechte, die das Schicksal der Kapitalgesellschaft bestimmend beeinflussen können,  geben der Regelung des dritten Satzes des Paragraph 7, Ziffer 6, GewStG 1953 eine wohlbegründete, sachliche Rechtfertigung. Zu den oben aufgezählten, einer Beteiligung am Grundkapital einer Aktiengesellschaft oder am Stammkapital einer GmbH im Ausmaß von mehr als  einem Viertel gewährten Rechten kommen die diesen Gesellschaftern zustehenden Minderheitsrechte, die bei der Aktiengesellschaft einer Beteiligung von fünf Prozent des Grundkapitals (Paragraphen 106, Absatz 2,, 122 Absatz eins,, 206 Absatz 2, AktG; Paragraph 24, Absatz 2,  Schillingeröffnungsbilanzengesetz, Bundesgesetzblatt  Nr. 190 aus 1954,) ; von zehn Prozent des Grundkapitals (Paragraphen 88, Absatz 4,, 118 Absatz 2 und 3, 122 Absatz eins,, 125 Absatz 7,, 136 Absatz 2, AktG) ; und von zwanzig Prozent des Grundkapitals (Paragraphen 43,, 84 Absatz 4, AktG) gewährt werden; bei  der GmbH einer Beteiligung von 10 Prozent des Stammkapitals (Paragraphen 37,, 38 Absatz 3,, 45 Absatz eins,, 48 Absatz eins,, 89 Absatz 2, GmbHG) zustehen. Die Gesamtheit aller dieser Rechte, die den mit mehr als einem Viertel am Grundkapital einer Aktiengesellschaft oder am  Stammkapital einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung beteiligten Gesellschaftern gewährleistet sind, haben dem Gesetzgeber eine genügende sachliche Rechtfertigung für die gewerbesteuerliche Annäherung der personenbezogenen Kapitalgesellschaften an  die Personengesellschaften geboten. Diese Auffassung kann auch durch folgende Einwendungen nicht widerlegt werden: Nach Paragraph 6, GewStG ist Gewerbeertrag - eine der Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer - der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der - bei  den der Körperschaftssteuer unterliegenden Gesellschaften - nach Paragraph 6, Absatz 2, GewStG mit dem Einkommen i. Sitzung des Paragraph 6, Körperschaftssteuergesetz gleichzusetzen ist. Hiebei sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen ({Körperschaftsteuergesetz 1966 Paragraph 6,, Paragraph 6, zweiter Satz KStG}) .  Nach {Körperschaftsteuergesetz 1966 Paragraph 17,, Paragraph 17, Absatz eins, Ziffer 3, KStG} werden Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des Vorstandes oder an andere Angestellte in leitender Stellung für ihre Tätigkeit gewährt werden, als Mindesteinkommen der Besteuerung zugrundegelegt, soweit die Vergütungen  außer Verhältnis zu ihrer Arbeitsleistung stehen. Aus diesen Vorschriften wird gefolgert, daß die Steuerbehörden der Festsetzung unangemessen hoher Vergütungen mit Erfolg entgegentreten könnten, weshalb für die Hinzurechnungsvorschrift des Paragraph 7, Ziffer 6,  GewStG keine sachliche Rechtfertigung bestehe. Hierüber hat der VfGH erwogen: Mit den angeführten Vorschriften wird festgelegt, daß verdeckte Gewinnausschüttungen - also insbesondere auch unangemessen hohe Vergütungen - bei allen der Körperschaftssteuer  unterliegenden Gesellschaften, ohne Rücksicht auf das Ausmaß der Beteiligung einzelner Gesellschafter - in die Bemessung der Gewerbesteuer einbezogen werden. Hiedurch wird jedoch der Gesetzgeber nicht daran gehindert, die personenbezogenen  Kapitalgesellschaften den Personengesellschaften wenn auch nicht steuerlich anzugleichen, so doch dadurch steuerlich anzunähern, daß auch angemessene Vergütungen von an einer Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten - durch Hinzurechnung - der GewSt  unterworfen werden. Dies bedeutet deshalb eine steuerliche Annäherung an die Personengesellschaften, weil nach Paragraph 15, Absatz eins, Ziffer 2, EStG auch von Gesellschaftern einer Personengesellschaft bezogene angemessene Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der  Gesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und damit auf dem Wege über {Einkommensteuergesetz 1988 Paragraph 2,, Paragraph 2, Absatz 4, Ziffer eins, EStG}, Paragraphen 4, ff. EStG einerseits und Paragraph 6, Absatz 2, GewStG anderseits zum Gewerbeertrag gehören, der nach Paragraph 5, Absatz eins, GewStG zu den Besteuerungsgrundlagen für die  Gewerbesteuer zählt. Aus diesen Gründen hält der VfGH weiterhin an seiner Auffassung fest, daß gegen die Vorschrift des Paragraph 7, Ziffer 6, GewStG 1953 - am Gleichheitsgrundsatz gemessen - daher insoweit keine Bedenken bestehen, als sie die Hinzurechnung der  Vergütung einer im Betrieb beschäftigten Person anordnet, deren eigene Beteiligung mehr als ein Viertel beträgt.Der Verfassungsgesetzgeber schließt ein vom Gesetzgeber gewähltes rechtliches Ordnungssystem als Maßstab für die Sachlichkeit einer Ausnahmeregelung aus. Eine verschiedene Beurteilung von Fällen, die einem rechtlichen Ordnungssystem folgen, und von  Fällen, die einem solchen System nicht folgen, lehnt der VfGH ab. Das Bundesverfassungsgericht dagegen mißt die Sachlichkeit der Hinzurechnungsvorschrift daran, ob und in welchem Grade sie der Ordnungsstruktur des privaten Rechtes widerspricht. Dem  Bundesverfassungsgericht dient das Ordnungssystem als Maßstab für die Sachlichkeit der Regelung von Fällen, die einem solchen System unterliegen, woraus sich ergibt, daß Fälle, die nicht einem Ordnungssystem zugewiesen sind, an anderen Maßstäben gemessen  werden müssen. Die grundsätzlichen Erwägungen des VfGH entsprechen den Forderungen der österreichischen Verfassungsrechtsordnung. Die österreichische Rechtsordnung enthält keine Verfassungsgrundsätze der Steuergerechtigkeit und der "im Grundgesetz  intendierten sozialen Wirtschaftspolitik und Gesellschaftspolitik" .European Case Law IdentifierECLI:AT:VFGH:1964:B337.1964

Relevante Rechtsvorschrift:
(5) Steuerpflichtige, die  ihren  Gewinn gemäß  § 4  Abs. 3 ermitteln,  können für  die  am  Schluss  des
Wirtschaftsjahres  bestehenden  fiktiven  Abfertigungsansprüche  einen  Betrag  steuerfrei  belassen.  Die
Bestimmungen der Abs. 1, 3 und 4 sind anzuwenden. Die Begünstigung darf nur in Anspruch genommen
werden, wenn die steuerfrei belassenen Beträge in einer laufend geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind.
Aus dieser Aufzeichnung muss die Berechnung der steuerfrei belassenen Beträge klar ersichtlich sein.
(6) Steuerpflichtige,  die  ihren  Gewinn  gemäß  § 4  Abs. 1  oder  § 5  ermitteln,  können
Pensionsrückstellungen bilden für:
– Direkte Leistungszusagen in Rentenform im Sinne des Betriebspensionsgesetzes.
– Schriftliche und rechtsverbindliche Pensionszusagen in Rentenform, die keine über § 8 und § 9 des
Betriebspensionsgesetzes  hinausgehende  Widerrufs-,  Aussetzungs-  und  Einschränkungsklauseln
enthalten.
Für die Bildung gilt folgendes:
1. Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden.
2. Die  Pensionsrückstellung  ist  erstmals  im  Wirtschaftsjahr  der  Pensionszusage  zu  bilden,  wobei
Veränderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten