Entscheidung:
GerichtVerfassungsgerichtshofEntscheidungsdatum26.01.1979GeschäftszahlB215/76Sammlungsnummer8479RechtssatzAus der bisherigen Rechtsprechung des VfGH (Slg. 5025/1965) ergibt sich eine Passivierungspflicht für zugesagte Pensionen, wobei gemäß §§ 5 und 6 EStG die Höhe der Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen ist und die gesamte  Schuld zu umfassen hat. Dies betrifft auch Verpflichtungen zur Bildung von Rückstellungen, die erst nach der Pensionierung des Dienstnehmers erfolgen können. Aus diesem Grund ergibt sich auch, daß das EStG eine Passivierungspflicht auch für  Pensionszusagen vorsieht, deren Auszahlung vor dem Bilanzstichtag begonnen hat. Es läßt sich auf Grundlage dieser Rechtsprechung kein gesetzlicher Anhaltspunkt dafür finden, eine Passivierung für einen bestimmten Teil von Rentenverpflichtungen nicht  zuzulassen, nur weil sich die Verpflichtung hinsichtlich dieses Teils auf Grund des Wirksamwerdens einer Wertsicherungsklausel ergibt, die vor Pensionierung des Dienstnehmers zugesagt, aber erst während des Ruhegenusses wirksam wurde. Durch ein solches  Wirksamwerden entsteht für den Steuerpflichtigen ebenfalls eine Schuld für künftige Jahre, die den allgemeinen Regeln über die Passivierungspflicht entsprechend genau so zu behandeln ist, wie die Schuld, die sich aus der ursprünglichen Pensionszusage  ergibt. Für eine Andersbehandlung der Erhöhungskomponente fehlt im Gesetz jeglicher Anhaltspunkt; insbesonders hat die Behörde auch nicht mit der Feststellung recht, daß die der Erhöhungskomponente entsprechende Schuld nicht feststellbar sei. Denn ebenso  wie im Zeitpunkt des aufrechten Dienstverhältnisses nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf Grund objektivierbarer Kriterien eine Pensionsrückstellung errechnet werden kann, ist dies während der Pensionszeit des Berechtigten möglich, wenn der  Erhöhungsbetrag auf Grund einer Wertsicherungsklausel errechenbar ist. Es trifft zu, daß nach Eintritt in den Ruhestand die betrieblichen Pensionsleistungen zu Lasten der dafür gebildeten Rückstellung gehen. Denn wenn die seinerzeit gebildete  Rückstellung auf Grund versicherungsmathematischer Berechnungen die seinerzeit versprochenen Pensionsleistungen zu decken geeignet ist, so kann sie nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nicht auch geeignet sein, später erhöhte  Pensionsleistungsverpflichtungen für künftige Jahre zu decken. Bei diesen Erhöhungsbeträgen handelt es sich viel mehr um zusätzliche Leistungsverpflichtungen, für die seinerzeit (in der Bilanz des Geschäftsjahres, in dem der Übertritt in den Ruhestand  erfolgt ist) keine Rückstellung gebildet werden konnte. Derartige Erhöhungen der Verpflichtungen der Unternehmen können daher nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gar nicht zu Lasten der seinerzeitigen Pensionsrückstellung bestritten werden. Sie  sind aber keine neuen Zusagen, sondern seinerzeit (während der Aktivzeit des Anspruchsberechtigten) gegebene, daher betrieblich veranlaßte Zusagen, die aber erst beim Eintritt bestimmter Umstände während des Ruhegenusses (z. B. bestimmte  Inflationsentwicklung) wirksam werden. Der Eintritt solcher Umstände aber bewirkt, wendet man das vorhin Ausgeführte an, eine auf die Erhöhungskomponente bezogene Passivierungspflicht, und zwar periodengemäß richtig zu Lasten des Gewinns in dem Jahr, in  dem die Bedingung für die Erhöhung der Pensionsleistung eingetreten ist. Auch die Anwendung des {Einkommensteuergesetz 1988 § 6, § 6 Abs. 1 Z 3 EStG} führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der nach dieser Vorschrift für die Rentenverpflichtung anzusetzende Teilwert ist jedenfalls der  nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnete Barwert, der den Pensionsverpflichtungen im Zeitpunkt des fiktiven Kaufes des Betriebes entspricht, nicht aber der Barwert, der den Verpflichtungen zu einem früheren Zeitpunkt, nämlich dem des  Ausscheidens des Berechtigten aus dem aktiven Dienst entspricht.Aus der bisherigen Rechtsprechung des VfGH (Slg. 5025/1965) ergibt sich eine Passivierungspflicht für zugesagte Pensionen, wobei gemäß Paragraphen 5 und 6 EStG die Höhe der Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen ist und die gesamte  Schuld zu umfassen hat. Dies betrifft auch Verpflichtungen zur Bildung von Rückstellungen, die erst nach der Pensionierung des Dienstnehmers erfolgen können. Aus diesem Grund ergibt sich auch, daß das EStG eine Passivierungspflicht auch für  Pensionszusagen vorsieht, deren Auszahlung vor dem Bilanzstichtag begonnen hat. Es läßt sich auf Grundlage dieser Rechtsprechung kein gesetzlicher Anhaltspunkt dafür finden, eine Passivierung für einen bestimmten Teil von Rentenverpflichtungen nicht  zuzulassen, nur weil sich die Verpflichtung hinsichtlich dieses Teils auf Grund des Wirksamwerdens einer Wertsicherungsklausel ergibt, die vor Pensionierung des Dienstnehmers zugesagt, aber erst während des Ruhegenusses wirksam wurde. Durch ein solches  Wirksamwerden entsteht für den Steuerpflichtigen ebenfalls eine Schuld für künftige Jahre, die den allgemeinen Regeln über die Passivierungspflicht entsprechend genau so zu behandeln ist, wie die Schuld, die sich aus der ursprünglichen Pensionszusage  ergibt. Für eine Andersbehandlung der Erhöhungskomponente fehlt im Gesetz jeglicher Anhaltspunkt; insbesonders hat die Behörde auch nicht mit der Feststellung recht, daß die der Erhöhungskomponente entsprechende Schuld nicht feststellbar sei. Denn ebenso  wie im Zeitpunkt des aufrechten Dienstverhältnisses nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf Grund objektivierbarer Kriterien eine Pensionsrückstellung errechnet werden kann, ist dies während der Pensionszeit des Berechtigten möglich, wenn der  Erhöhungsbetrag auf Grund einer Wertsicherungsklausel errechenbar ist. Es trifft zu, daß nach Eintritt in den Ruhestand die betrieblichen Pensionsleistungen zu Lasten der dafür gebildeten Rückstellung gehen. Denn wenn die seinerzeit gebildete  Rückstellung auf Grund versicherungsmathematischer Berechnungen die seinerzeit versprochenen Pensionsleistungen zu decken geeignet ist, so kann sie nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nicht auch geeignet sein, später erhöhte  Pensionsleistungsverpflichtungen für künftige Jahre zu decken. Bei diesen Erhöhungsbeträgen handelt es sich viel mehr um zusätzliche Leistungsverpflichtungen, für die seinerzeit (in der Bilanz des Geschäftsjahres, in dem der Übertritt in den Ruhestand  erfolgt ist) keine Rückstellung gebildet werden konnte. Derartige Erhöhungen der Verpflichtungen der Unternehmen können daher nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gar nicht zu Lasten der seinerzeitigen Pensionsrückstellung bestritten werden. Sie  sind aber keine neuen Zusagen, sondern seinerzeit (während der Aktivzeit des Anspruchsberechtigten) gegebene, daher betrieblich veranlaßte Zusagen, die aber erst beim Eintritt bestimmter Umstände während des Ruhegenusses (z. B. bestimmte  Inflationsentwicklung) wirksam werden. Der Eintritt solcher Umstände aber bewirkt, wendet man das vorhin Ausgeführte an, eine auf die Erhöhungskomponente bezogene Passivierungspflicht, und zwar periodengemäß richtig zu Lasten des Gewinns in dem Jahr, in  dem die Bedingung für die Erhöhung der Pensionsleistung eingetreten ist. Auch die Anwendung des {Einkommensteuergesetz 1988 Paragraph 6,, Paragraph 6, Absatz eins, Ziffer 3, EStG} führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der nach dieser Vorschrift für die Rentenverpflichtung anzusetzende Teilwert ist jedenfalls der  nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnete Barwert, der den Pensionsverpflichtungen im Zeitpunkt des fiktiven Kaufes des Betriebes entspricht, nicht aber der Barwert, der den Verpflichtungen zu einem früheren Zeitpunkt, nämlich dem des  Ausscheidens des Berechtigten aus dem aktiven Dienst entspricht.European Case Law IdentifierECLI:AT:VFGH:1979:B215.1979

Relevante Rechtsvorschrift:
1. Abschreibungen gemäß § 6 Z 2 lit. c in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. Nr. 201/1996, die
für vor dem 1. Jänner 1996 endende Wirtschaftsjahre gebildet worden sind, müssen mit dem im
Jahresabschluß des letzten dieser Wirtschaftsjahre angesetzten Betrag jedenfalls mindestens zur
Hälfte im folgenden Wirtschaftsjahr und mit dem restlichen Betrag im nächstfolgenden Wirtschaftsjahr
gewinnerhöhend aufgelöst werden.
2. Für  Privatstiftungen,  bei  denen  die  Zuwendungen  vor  dem  1. Jänner  1996  an  diese  als
Betriebsausgaben abzugsfähig waren, gilt folgendes:
a) Zuwendungen an Privatstiftungen nach dem 31. Dezember 1995, die die Voraussetzungen des
§ 4  Abs. 11  Z 1  nicht  erfüllen,  fallen  nach  Maßgabe  folgender  Bestimmungen  unter  diese
Vorschrift:
aa) Die Stiftungsurkunde und/oder die Stiftungszusatzurkunde wird innerhalb von sechs Monaten
nach Veröffentlichung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 201/1996  an die Voraussetzungen im
Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 angepaßt.
bb) Liegt zum 1. Jänner 1996 ein unangemessen hohes Stiftungsvermögen im Sinne des § 4
Abs. 4 Z 2 lit. b vor, sind Zuwendungen nach dem 31. Dezember 1995 so lange nicht