text:
momslovens § 6. I denne bestemmelse ligger det også, at der skal være tale om byggeydelser på den faste ejendom, for at se det som 'til-/ombygningsarbejder', jf. også DJV afsnit D.A.21.3.4.3.1, 'Ombygnings- eller moderniseringsarbejder'.
 Denne retsstilling bekræftes endvidere i dommen SKM2003.123.HR, hvor Højesteret har anerkendt, at "hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand", jf. Landsrettens præmisser i SKM2002.392.VLR. Tilsvarende er gentaget i sagen SKM2006.595.SR og SKM2011.461.SR.
 Højesteret anser således ikke de forudgående arkitektundersøgelser for påbegyndelse af ombygningsarbejdet. Det har SKAT gentaget i afsnit D.A.21.3.2.3 i DJV (se afsnittet 'lovgrundlag'), hvoraf det tillige fremgår, at det egentlig ombygningsarbejde kun omfatter byggearbejde, der har karakter af genopbygning eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning.
 Når planlagte ombygningsarbejder ikke kan anses for påbegyndt ved arkitektundersøgelser mm., kan udgifter hertil heller ikke indregnes i værdien af de udførte 'ombygningsarbejder', som de skal forstås i momslovens forstand.
 Det bekræfter SKAT også i afsnittet D.A.21.3.2.3, da de nævner, at "det egentlige ombygningsarbejde omfatter ikke projektering", heri indbefattet arkitektydelser.
 Det må således være indbefattet i begrebet 'ombygningsarbejder', at de arbejdsydelser, der udføres, aktivt skal ændre på den faste ejendom. Det gør forberedende eller afledte udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere ikke.
 Det følger til sammenligning også at reglerne om investeringsgoder for fast ejendom, jf. momslovens § 43, stk. 2. Heri skelnes der mellem til-/ombygninger samt reparation/vedligehold på den faste ejendom. I afsnit D.A.11.7.4.4 i DJV (se afsnittet 'lovgrundlag') skriver SKAT, at der skal ses på karakteren af de enkelte arbejdsydelser på den faste ejendom for at afgøre, om der er tale om det ene eller det andet.
 Det følger derfor både af bestemmelsens ordlyd og af SKATs formuleringer, at der skal være tale om arbejdsydelser udført direkte/aktivt på den faste ejendom, før udgifter hertil omfattes af reglerne om investeringsgoder. Det bekræftes også af de eksempler, som SKAT anfører, da de f.eks. nævner udskiftning af vinduer med termoruder, som er en aktiv handling på den faste ejendom.
 De ydelser, der leveres af arkitekter, ingeniører og andre rådgivere har ikke denne karakter, da de ikke aktivt ændrer på den faste ejendom. Det er således ikke omfattet af reglerne om investeringsgoder, jf. momslovens § 43, stk. 2. De kan derfor heller ikke anses for en del af 'ombygningsarbejderne' og deres værdi, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, idet begrebet nødvendigvis må forstås ens momsmæssigt.
 Rådgivningsydelser er ikke omfattet af begrebet 'ombygningsarbejder' i momslovens forstand
 Udgifter til arkitekt, ingeniører og andre rådgivere er således ikke omfattet af begrebet 'ombygningsarbejder' i momslovens forstand.
 Herudover anses 'ombygningsarbejder' ikke for påbegyndt i momslovens forstand ved forudgående projektering, herunder arkitekter, ingeniører og andre rådgivere, og værdien af disse rådgivningsydelser skal derfor også af denne grund ikke indgå ved opgørelsen af værdien af 'ombygningsarbejdet'.
 På den baggrund foreslår spørger, at spørgsmål 1 besvares med et ja.
 Det følger af argumentation i spørgsmål 1, at der ved 'til-/ombygningsarbejder' forstås aktive arbejdsydelser på den faste ejendom i form af


text:
"opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse", jf. afsnit 1.3.2, 3. afsnit i SKATs vejledning om fast ejendom fra maj 2013.
 I det andet spørgsmål ønsker spørger bekræftet, at udgifter til nedrivning af de indvendige dele af bygningen (inden ombygningen påbegyndes) ikke er en del af et sådant 'til-/ombygningsarbejde', og dermed ikke skal indgå i værdien heraf, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og 3.
 Det har SKAT forholdt sig til i afsnit D.A.21.3.2.3 i DJV, da SKAT direkte anfører, at "det egentlig ombygningsarbejde omfatter ikke projektering eller nedrivning, men kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning".
 Dette hænger godt sammen med definitionen af 'til-/ombygningsarbejder', idet denne nævner opførelse, tilbygning, udvidelse ændringer mv. og ikke nedrivning, jf. ovenfor. Det bekræfter SKAT også ved, at de i afsnit 1.3.2.1, sidste afsnit, i vejledningen om fast ejendom skriver, at "opførelse, herunder genopførelse (efter nedrivning) af en bygning, (...), udgør opførelse af en ny bygning". I den forbindelse mener SKAT altså ikke, at nedrivningen er en del af opførelsen og dermed tilsvarende heller ikke en del af en 'til-/ombygning'.
 Det statueres endvidere af det forhold, at en nedrivning tidsmæssigt anses for at ligge før en 'til-/ombygning'. Vestre Landsret har i SKM2002.392.VLR, som er stadfæstet af Højesteret (SKM2003.123.HR) udtalt, at "hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand". Når ombygningen ikke er påbegyndt ved nedrivning, kan udgifterne hertil heller ikke henregnes til værdien af det udførte 'til-/ombygningsarbejde' i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og 3.
 Denne retsstilling er gentaget flere gange, herunder også i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit D.A. 21.3.2.3, og i SKATs vejledning om fast ejendom, afsnit 1.4.2. (se afsnittet 'lovgrundlag').
 SKAT er derfor tilsyneladende enig i, at nedrivningsarbejder ikke er en del af 'til-/ombygningsarbejder', hvilket bekræftes af det forhold, at SKAT i deres første version af vejledningen om moms på fast ejendom nævnte nedrivning i forbindelse med 'til-/ombygningsarbejder', men i den nuværende version er dette undladt, jf. afsnit 1.3.2.1 som citeret under 'Lovgrundlag'. SKAT må således have forholdt sig til dette.
 Nedrivningsarbejder ligger derfor tidsmæssigt før påbegyndelsen af de egentlige 'til-/ombygningsarbejder'. Herudover udgør 'til-/ombygningsarbejder' med SKATs egne ord kun "byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning", jf. afsnit 1.4.2, 2. afsnit, sidste punktum i SKATs vejledning om fast ejendom.
 Nedrivningsarbejder er derfor ikke en del af de efterfølgende 'til-/ombygningsarbejder', og udgifterne til nedrivningen skal derfor ikke medregnes i værdien af disse arbejder, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 og 3. Udgifter til nedrivning har derfor ingen indflydelse på, om der efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2 er udført væsentlige 'til-/ombygningsarbejder'.
 På den baggrund foreslår spørger, at spørgsmål

type: other


text:
2 besvares med et ja.
 Spørgers høringssvar
 Det er spørgers repræsentants klare opfattelse, at nedrivningsarbejder ikke er omfattet af begrebet 'ombygningsarbejder' i momslovens forstand. Repræsentanten finder, at dette følger af ordlyden i momsrettens forskellige bestemmelser, retspraksis samt af SKATs vejledninger, jf. nærmere i det følgende:
 Begrebet 'ombygning' i momsmæssig forstand
 I relation til momsreglerne har man flere steder anført, hvad der forstås ved 'ombygningsarbejder' i momsmæssig forstand. I momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3 (også citeret i det bindende svar), fremgår der bl.a. at:
 "Værdien af til-/ombygningsarbejde opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører."
 Ud fra denne bestemmelse kan man få det indtryk, at det er alle byggeydelser, der aktivt ændrer på den faste ejendom, som skal medregnes til værdien af udført til-/ombygningsarbejde, jf. også SKATs argumentation til spørgsmål 1.
 Bestemmelsen skal dog også læses i sammenhæng med momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3, som fastlægger, hvornår momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a om moms på nye bygninger finder anvendelse. Bestemmelsen har ordlyden:
 "(...) For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning." (Spørgers understregning)
 Det følger heraf, at ombygningsarbejderne først er påbegyndt ved det egentlige byggearbejde, der har karakter af 'genopbygning'. De indledende arkitektundersøgelser m.v. samt nedrivning ligger derfor tidsmæssigt før påbegyndelsen af selve ombygningsarbejdet.
 Som en konsekvens heraf skal nedrivningsudgifterne ikke medtagnes til værdien af ombygningsarbejderne efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3. Denne retsstilling kan således efter repræsentantens opfattelse direkte udledes af ordlyden i de relevante bestemmelser. Den støttes endvidere af øvrige fortolkningsbidrag, jf. nærmere i det følgende.
 Forarbejderne til de nye momsregler (2008/1 LSF 203)
 Skatteministeriet har således i momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3 forholdt sig til, at den forudgående nedrivning ikke er en del af de efterfølgende ombygningsarbejder, da det kun er byggearbejder, der har karakter af egentlig genopbygning, som er omfattet af begrebet.
 Dette har også været lovgivers hensigt, da der i forarbejderne til lovforslaget (2008/1 LSF 203), som indfører momspligten på fast ejendom, er anført følgende til § 1, nr. 4:
 "Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af normalværdien af virksomhedens egne byggeydelser, inklusive avance, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af fremmede underleverandører. Denne værdi opgøres efter de gældende regler herom i momslovens § 28, stk. 3." (Spørgers understregning)
 Som citeret ovenfor er denne passus i forarbejderne kommet til udtryk i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3. Det er vigtigt at hæfte sig ved, at der henvises til momslovens § 28, stk. 3. Denne bestemmelse fastsætter værdien, når der udføres byggeri for egen regning, hvorefter der skal beregnes 'pålægsmoms' (byggemoms), jf. momslovens §§ 6 og 7.
 I relation til disse bestemmelser er det afgørende at få klarlagt, om byggeriet


text:
sker for egen eller fremmed regning. For at afklare dette, er der i praksis fastsat - som SKAT skriver det i udkastet til bindende svar - et objektivt kriterium.
 Dette kriterium har Højesteret fastslået i afgørelsen SKM2003.123.HR, hvoraf det fremgår, at "hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand", jf. landsrettens præmisser i SKM 2002.392.VLR. Tilsvarende er gentaget i sagerne SKM2006.595.SR og SKM2011.461.SR.
 Dette objektive kriterium, må ifølge forarbejderne og momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3 også finde anvendelse i relation til reglerne om moms på fast ejendom, da der heri direkte henvises til opgørelsesmetoden for 'pålægsmoms' i momslovens § 28, stk. 3.
 Dette kriterium er således ikke blot, som SKAT skriver det, en pragmatisk måde at fastlægge tidspunktet for, hvornår det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt, idet der direkte er henvist til dette princip i relation til, hvordan værdien af ombygningsarbejderne skal opgøres.
 Ensartet fortolkning af begrebet ombygningsarbejder
 Begrebet 'ombygningsarbejder' bør ud fra en ordlydsfortolkning af de relevante bestemmelser og praksis bruges ensartet i relation til alle momslovens regler. Det fastsatte kriterium af Højesteret om, hvornår en ombygning er påbegyndt, skal således anvendes dels i relation til reglerne om 'pålægsmoms' i momslovens §§ 6 og 7 samt dels i relation til reglerne om moms på fast ejendom, hvor værdien af ombygningsarbejdet skal fasesættes, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a og momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3.
 En uensartet fortolkning af det samme begreb i relation til momslovens regler (her ombygningsarbejder') bør af hensyn til retssikkerheden ikke kunne forekomme. SKATs tilgang, hvorefter det af Højesteret fastslåede kriterium kun kan bruges i relation til visse regler i momsloven, er derfor uholdbar.
 SKAT har ud fra udkastet til bindende svar tilsyneladende et standpunkt, at der gælder en ensartet fortolkning af begrebet 'ombygningsarbejder' i forhold til reglerne om 'pålægsmoms' samt i relation til reglerne om moms ved salg af fast ejendom, når der er tale om udgifter til arkitekter, ingeniører m.m. (spørgsmål 1), idet disse udgifter ikke er en del af ombygningsværdien.
 I forhold til nedrivningsudgifter skal begrebet 'ombygningsarbejder' dog efter SKATs opfattelse fortolkes anderledes, da disse udgifter er omfattet af begrebet. Det er desuagtet den omstændighed, at nedrivningsarbejder efter en sproglig forståelse af momslovens regler og direkte efter ordlyden i Højesterets afgørelse kommer før de egentlige ombygningsarbejder.
 En sådan tilgang er efter spørgers opfattelse i strid med almindelige juridiske principper, hvorefter ét begreb bør fortolkes ens i alle tilfælde inden for samme retsområde (momsloven). Et resultat som tilsiger, at nedrivningsudgifter er en del af værdien for udført ombygningsarbejde, vil derfor være i strid med gældende ret på området.
 Videre er det i strid med SKATs egne vejledninger, jf. nærmere i det følgende.
 SKATs egen fortolkning af begrebet 'ombygningsarbejder'
 SKAT har følgende definition af begrebet 'til-/ombygning' i deres egen vejledning om 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde' fra maj 2013 (E nr. 191), afsnit 1.3.2.1:
 "Til- og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af


text:
en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse". (Spørgers understregning)
 Ud fra en ordlydsfortolkning af denne passus i SKATs egen vejledning, er det repræsentantens opfattelse, at nedrivningsarbejder tidsmæssigt kommer før samt ikke er en del af det egentlige ombygningsarbejde, da der skal være tale om "opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning".
 Dette bekræftes af, at SKAT har anerkendt den ovenfor beskrevne praksis fra Højesteret, da der står følgende i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.21.3.2.3 ('Ombygning mv. eksisterende bygninger') om begrebet 'ombygningsarbejder':
 "Det egentlige ombygningsarbejde
 Hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Ombygning kan altså ikke anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning. Se SKM2003.123.HR.
 Et byggeri kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter ikke projektering eller nedrivning, men kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning. Se SKM2006.595.SR" (Spørgers understregning)
 I det sidste afsnit anfører SKAT direkte, at det egentlige ombygningsarbejde ikke omfatter nedrivning, hvilket spørger bør kunne støtte ret på. Det er uden betydning, at afsnittet relaterer sig til reglerne om 'pålægsmoms', da det er samme begreb ('ombygning'), der defineres.
 SKAT anses endvidere for at have forholdt sig til formuleringen og begrebet 'til- og ombygningsarbejder' i vejledningen 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde', hvorefter nedrivning ikke er omfattet heraf.
 Nedrivning var i udkastet til vejledning en del af definitionen på 'ombygningsarbejder'
 Det bekræftes af, at ordet 'nedrivning', som repræsentanten tidligere har bemærket, var en del af definitionen på 'ombygningsarbejder', da der var anført følgende i SKATs oprindelige udkast til vejledning, afsnit 1.3.2.1:
 "Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), nedrivning, udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning (fast konstruktion), eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse. (...)" (Spørgers understregning)
 Ordet 'nedrivning' udgik under høringsfasen og var således ikke med i SKATs offentliggjorte vejledning.
 SKAT må på den baggrund anses for positivt at have forholdt sig til, at nedrivning ikke er en del af til- og ombygningsarbejdet. Hvis ikke det er tilfældet, er det uklart for os, hvorfor ordet er udgået efter høringsfasen i oktober 2010.
 SKAT har heller ikke i udkastet til bindende svar forholdt sig til, hvorfor der er denne indholdsmæssige forskel fra udkastet og til den endelige version af vejledningen. Spørgers repræsentant har telefonisk og i mail bedt SKAT om en forklaring. Denne har SKAT ikke imødekommet, hvorfor spørgers repræsentant har anmodet Skatteministeriet om aktindsigt i samtlige høringssvar og interne dokumenter.
 Svar på aktindsigt vedrørende høringssvar til vejledningen
 Spørgers repræsentant har modtaget Skatteministeriets besvarelse af anmodningen. I den forbindelse


text:
har spørgers repræsentant fået aktindsigt i samtlige høringssvar sendt til SKAT i forbindelse med offentliggørelsen af udkastet til vejledning om 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde af 2. december 2010'. Spørgers repræsentant har dog ikke fået aktindsigt i en række interne dokumenter, jf. Skatteministeriets besvarelse af anmodningen.
 Der er intet i det materiale, som spørgers repræsentant har modtaget fra Skatteministeriet, der forklarer, hvorfor ordet 'nedrivning' er fjernet efter høringsfasen. Baggrunden må derfor formentlig findes i SKATs interne arbejde med udarbejdelsen af vejledningen, hvilket vi ikke har fået indsigt i.
 Spørgers repræsentant har gentagne gange anmodet Skatteministeriet om at uddybe forholdet, men repræsentanten har ikke hørt nærmere fra Skatteministeriet.
 SKATs praksis anses for at være i tråd med gældende ret
 Ud fra sin måde at formulere sig på i vejledningen om fast ejendom samt i Den Juridiske Vejledning er det repræsentantens opfattelse, at SKAT har tilkendegivet, at nedrivningsarbejder ikke skal anses for en del af det efterfølgende til- og ombygningsarbejde. Det følger tydeligt af de fremhævede citater ovenfor.
 Endvidere må SKAT aktivt have forholdt sig hertil i forbindelse med udarbejdelse af vejledningen 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde'. Det har SKAT ikke afkræftet over for spørger i forbindelse med aktindsigten. Derimod kan det konstateres, at ordet 'nedrivning' er fjernet fra definitionen af 'til- og ombygningsarbejder' fra udkastet til den endelige vejledning.
 Det må således lægges til grund, at ordet 'nedrivning' er fjernet efter en konkret overvejelse, og at det således har været den oprindelige intention (som støttes af forarbejder og retspraksis), at nedrivningsudgifter ikke indgår i ombygningsværdien.
 SKATs argumentation i den konkrete sag
 Spørger kan på baggrund af overstående ikke forstå, hvorfor SKAT afviser, at de fremhævede lovbestemmelser, Højesterets afgørelse samt citater fra egne vejledninger ikke finder anvendelse i den konkrete sag, når de netop vedrører fortolkningen af, hvad der forstås ved til- og ombygningsarbejder.
 SKAT argumenterer for, at værdien af nedrivningsarbejderne skal medregnes til ombygningsværdien, da de er en forudsætning for det efterfølgende ombygningsarbejde. På den baggrund finder de fremhævede fortolkningsbidrag ikke anvendelse.
 Spørgers repræsentant finder ikke, at denne argumentation har holdepunkter i den ovenfor citerede praksis. Udgifter til arkitekter, ingeniører samt andre rådgivere er også nødvendige for, at ombygningen kan gennemføres. De er dog ikke en del af værdien af ombygningsarbejdet, jf. SKATs argumentation i spørgsmål 1.
 Spørgers repræsentant kan ikke forstå, at SKAT kan nå dette resultat. Dette forestår repræsentanten endnu mere uklart taget i betragtning af, at SKAT netop må have forholdt sig til, at ombygningsarbejder ikke omfatter den forudgående nedrivning, jf. egne vejledninger.
 Hvorvidt nedrivningsudgifter skal medregnes til værdien af ombygningsarbejder efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3 eller ej, skal vurderes ud fra de foreliggende objektive fortolkningsmomenter, og ikke ud fra et subjektivt synspunkt om, hvorvidt nedrivning er en forudsætning for den efterfølgende ombygning.
 Spørgers repræsentants sammenfatning
 Det er således spørgers opfattelse, at nedrivningsudgifter ikke er en del af værdien af ombygningsarbejderne, når det skal fastlægges, om en ombygning er væsentlig eller ej, jf. momsbekendtgørelsens § 58.
 Det begrundes med, at nedrivningsarbejder


text:
ud fra ordlyden i momsreglerne og fast praksis ikke er omfattet af definitionen 'til- og ombygningsarbejder' i momsmæssig forstand, da de tidsmæssigt kommer før det egentlig ombygningsarbejde. Dermed skal udgifterne til nedrivningen ikke medregnes, når værdien af ombygningsarbejderne skal opgøres efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3.
 På den baggrund opfordres SKAT til fornyet at tage stilling til besvarelsen af spørgsmål 2, hvorefter det bør besvares med et ja.
 Spørgers anvendelse af de over 100 lejligheder kan blive afhængig af, om der skal afregnes moms af et eventuelt salg eller ej. Såfremt det i løbet af byggeprocessen viser sig, at der skal afregnes moms ved salg af lejlighederne, da 25 procentreglen er overskredet, vil spørger overveje, om lejlighederne i stedet skal anvendes til momsfri boligudlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
 Uanset om lejlighederne sælges eller udlejes, har spørger hele tiden haft en momsfritaget intention, og der er således ikke taget noget momsfradrag af udgifterne til ombygningen af lejlighederne.
 Spørger ønsker at få bekræftet, at lejlighederne kan sælges uden moms efter en kortere eller længere udlejningsperiode, såfremt spørgers intention ændrer sig fra salg til udlejning i løbet af byggeprocessen, jf. momslovens § 13, stk. 2.
 Spørger har fra starten af byggeprojektet haft en momsfritaget intention, da det er forudsat, at ombygningen ikke er væsentlig, hvorfor lejlighederne kan sælges uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Det viser sig ved, at spørger ikke har fratrukket momsen af udgifterne til ombygningen.
 Hvis spørger fremfor at sælge lejlighederne, anvender dem til boligudlejning i en kortere eller længere periode, er denne anvendelse også momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Spørgers momsmæssige intention ændrer sig således ikke, hvis anvendelsen af lejlighederne efter færdiggørelsen af ombygningen ændres fra salg til udlejning.
 Det er derfor spørgers opfattelse, at momslovens § 13, stk. 2 finder anvendelse, når lejlighederne sælges efter endt udlejning. Det støttes af Skatterådets bindende svar SKM2012.683.SR, som ligeledes vedrørte modernisering og ombygning af en eksisterende ejendom til 31 lejligheder. I projektstadiet havde spørgeren ikke taget stilling til, om lejlighederne skulle sælges eller udlejes.
 Skatterådet bekræfter, at lejlighederne kan sælges uden moms efter en kortere udlejningsperiode, når erhvervelsen og ombygningen sker med henblik på momsfri udlejning, og der ikke tages momsfradrag af udgifter til køb eller ombygning af lejlighederne. Det gjorde ingen forskel, at lejer eventuelt blev tildelt en forkøbsret.
 Tilsvarende må gælde i spørgers konkrete tilfælde, da denne ligeledes har en momsfri intention fra start til slut af byggeprocessen. Til forskel kan nævnes SKM2013.839.SR, hvor den pågældende spørger fra starten af byggeprojektet havde en momspligtig intention om salg af lejlighederne, og derfor med rette havde fratrukket momsen af alle køb. Skatterådet gav ikke spørgeren medhold i, at spørger kunne skifte intention fra salg til udlejning ved at indbetale den fratrukne købsmoms. Momslovens § 13, stk. 2 kunne derfor ikke finde anvendelse, da lejlighederne ikke udelukkende havde været anvendt til momsfritagene formål.
 Spørgers lejligheder har derimod alene været anvendt til momsfritaget virksomhed, hvorfor der ikke er fratrukket moms af


text:
udgifter til køb eller ombygningen. Det skyldes, at spørger, uanset om lejlighederne sælges eller udlejes, hele tiden har haft en momsfritaget intention.
 Momslovens § 13, stk. 2 finder derfor anvendelse ved salg af lejlighederne efter endt udlejning, da de udelukkende har været anvendt til momsfri virksomhed.
 På den baggrund foreslår spørger, at spørgsmål 3 besvares med et ja.
 Det er spørgers repræsentants opfattelse, at de beskrevne forudsætninger, er klare og præcise.
 Det er korrekt, at mange lejligheder på nuværende tidspunkt er solgt. Der er dog fortsat ledige lejligheder, som på nuværende tidspunkt er udbudt til salg.
 Hvis salget af disse vil være momspligtige, fordi ombygningen anses for væsentlig, har spørger et ønske om i stedet at anvende dem til momsfri udlejning, da lejlighederne i modsat fald sælges med tab/for lille avance.
 Denne beslutning tages samtidig med, at spørger bliver bekendt med, at ombygningen bliver væsentlig og salgene dermed momspligtige.
 Spørger har således på intet tidspunkt haft en momspligtig intention i dette projekt, og det bekræftes af, at der ikke er taget momsfradrag for byggeudgifterne til projektet. Der er således tale om, at spørger skifter fra en momsfri salgsintention til en momsfri udlejningsintention.
 På denne baggrund er det spørgers repræsentants opfattelse, at lejlighederne efter endt udlejning kan sælges uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 2 og nærmere argumentationen i det bindende svar.
 Det ønskes bekræftet, at udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere ikke skal medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde' på spørgers ejendom, når det skal vurderes, om en ombygning er væsentlig efter 25/50 procent-reglen i momsbekendtgørelsens § 58.
 Momsloven § 3, stk. 1
 Momsloven § 4, stk. 1
 Momsloven § 6, stk. 1
 Der betales afgift af afgiftspligtige personer (...), der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. (...)
 Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag.
 Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9
 Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
 Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
 Momsloven § 28, stk. 3
 For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk.1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og


text:
ydelser af den pågældende art.
 Momsloven § 43, stk. 2
 For visse investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
 Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes
 Maskiner, inventar og andre driftsmidler, (...)
 Fast ejendom, herunder til- og ombygning
 Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.
 Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 814 af 24/6/2013) § 57
 Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
 Stk. 2. En bygning jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. (...)
 Bekendtgørelsen til momsloven § 58
 En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. (...)
 Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.
 Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.
 Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.
 Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3.
 Bekendtgørelsen til momsloven, Kapitel 21, Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmerser, § 140
 Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. juli 2013. Samtidig ophæves (...)
 Stk. 2. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 57 i denne bekendtgørelse, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.
 Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller


text:
nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning.
 Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde
 Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at
 "Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.
 En bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning.
 Med til- og ombygningsarbejde i væsentlig omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning med tilhørende jord.
 I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget at tilbygningsarbejdet er væsentligt.
 Værdien af til- eller ombygningsarbejdet fastsættes som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende bygningen inklusiv almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører".
 Sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen
 Sagen vedrører en forretningsarkade, hvor sælger havde udført delvis nedrivningsarbejder med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte ombygningsarbejdet efter erhvervelsen, så der samlet set blev opført en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbent.
 EU-Domstolen afgjorde, at der var tale om en momsfri levering af en fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.
 SKM2003.123.HR
 Højesteret stadfæster Vestre Landsrets dom, SKM2002.392.VLR, der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en af et byggefirma foretaget ombygning var omfattet af reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning.
 Landsretten lagde til grund, at det afgørende for den momsmæssige behandling var, om den pågældende ombygning var påbegyndt, forinden den endelige aftale om overdragelse havde fundet sted. Landsretten bemærkede, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand.
 SKM2013.839.SR
 Skatterådet bekræfter, at spørger skal anvende 25 pct.-reglen i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2, ved vurdering af en ombygning i form af indretning af henholdsvis 6 og 3 lejligheder i eksisterende bygninger vil medføre momspligt ved et efterfølgende salg. Momsen skal


text:
vurderes ud fra salget af de enkelte lejligheder.
 SKM2011.864.SR
 Skatterådet bekræfter, at ombygning af eksisterende ejerlejligheder efterfulgt af en opdeling heraf til flere nye ejerlejligheder ikke vil være omfattet af moms ved salg. Der er ikke tale om en tilbygning, idet den eksisterende bebyggelse ikke tilføres yderligere areal.
 Det blev i afgørelsen lagt til grund, at det planlagte ombygningsarbejde ikke vil overstige 25 pct. af de nyopdelte ejerlejligheders salgspris.
 SKM2011.461.SR
 Salg af lejligheder, det etableres ved en ombygning af en eksisterende ejendom, blev ikke anset som momspligtige ved salg, fordi ombygningsprojektet blev anset som værende påbegyndt før den 1. januar 2011.
 Det blev ved afgørelsen tillagt vægt, at der med påbegyndelse af ombygningsprojektet menes påbegyndelsen af støbning af fundament eller påbegyndelsen af selve byggearbejdet, og ikke forudgående arkitektundersøgelser og nedrivningsarbejde.
 SKM2006.595.SR
 Sagen vedrører bl.a. spørgsmålet om, hvornår indretning af ejerlejligheder i eksisterende byggeri ved ombygning kan anses som udført for egen regning.
 Skatterådet bekræfter, at byggeriet kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, der er indgået en bindende aftale mellem parterne.
 Den Juridiske Vejledning 2014-2
 Et byggeri kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter ikke projektering eller nedrivning, men kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning. Se SKM2006.595.SR".
 "Ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse
 Der er ingen værdigrænse for fast ejendom og til-/ombygnings- eller moderniseringsarbejder på fast ejendom. Det er derfor af betydning at kunne afgøre, om en arbejdsydelse skal betragtes som ombygning/modernisering eller som reparation/vedligeholdelse, hvor der er en nedre værdigrænse.
 Afgørelsen træffes på baggrund af en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, hvor der bl.a. lægges vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.
 Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes
 Indlæggelse af centralvarme og
 Udskiftning af almindelige vinduer med termoruder.
 Værdigrænsen for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig".
 SKATs vejledning 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde', E nr. 191, fra maj 2013
 Afsnit 1.3.2 Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang
 Hvornår er der foretaget til-/ombygning i væsentligt omfang?
 Med til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang menes, når værdien eksklusive moms af til-/ombygningsarbejdet overstiger 50 procent af ejendomsværdien som fastsat af SKAT, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, før til-/ombygningen med tillæg af værdien eksklusive moms af udført til-/ombygningsarbejde, ved første levering af en bygning, eller 25 procent af nævnte værdi ved levering af en bygning med tilhørende jord.
 Hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen, henholdsvis bygningen med tilhørende jord, til en med sælger ikke-forbunden køber, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført til- og ombygningsarbejde, kan den afgiftspligtige (sælger) vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50-%-reglen".
 Afsnit 1.3.2.1 Hvad forstås ved til-/ombygningsarbejde?
 "Som til-/ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse.
 Normal vedligeholdelse omfatter eksempelvis ind- og udvendige malerarbejder af


text:
mindre omfang, tapetsering og lignende.
 Til- og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning eller fast konstruktion samt udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer medhenblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende anvendelse eller en ændret anvendelse.
 Som til- og ombygningsarbejder anses således også forbedringsarbejder på fast ejendom, fx ny facade- eller tagbelægning, nye vinduer eller døre, ombygning af vådrum eller køkken samt etablering af nyt centralvarmeanlæg. Se nærmere i afsnit 1.3.2 om, hvornår udførte til-/ombygningsarbejder er af væsentligt omfang. (...)
 Opførelse, herunder genopførelse (efter nedrivning), af en bygning, eller opførelse af flere bygninger på et eksisterende fundament, udgør opførelse af en ny bygning. Se afsnit 1.3.1".
 Afsnit 1.4.2 Til- og ombygning, 2. afsnit
 "Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.2.3, hvor det fremgår, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning, udgør til-/ombygningsarbejde".
 Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, dog undtaget levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentlig omfang er udført til-/ombygningsarbejder.
 Ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 1 og bemærkningerne til lovforslaget forstås der ved en bygning, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.
 Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne. Ejerlejlighederne består sædvanligvis af den enkelte ejerlejlighed og en ideel andel af grundarealet, fællesarealer, ydermure, opgange, tagkonstruktion mv., som ejerne af ejerlejlighederne ejer i fællesskab.
 Ifølge bemærkningerne til loven, vil en bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til-/ombygningsarbejde, og som sættes til salg, være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til-/ombygnings-arbejde, også for at være en ny bygning. Se også bekendtgørelsens § 58, stk. 1.
 Der er ifølge bekendtgørelsens § 58, stk. 2 udført væsentligt til-/ombygnings-arbejde, når værdien heraf ekskl. moms overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget, af en ny bygning med tilhørende jord.
 I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang, vil salg af en ejerlejlighed derfor som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord. Det vil sige, at hvis værdien ekskl. moms af til-/ombygningsarbejderne overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget, vil salget være momspligtigt.
 Beregningsgrundlaget efter bekendtgørelsens § 58, stk. 2, fremgår af § 58, stk. 4 og stk. 5. Beregningsgrundlaget efter § 58, stk. 4 er ejendommens


text:
værdi, som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, med tillæg af værdien af det udførte til-/ombygningsarbejde som opgjort efter § 58, stk. 3.
 Af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 5, fremgår det, at hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2.
 Af forarbejderne til loven fremgår, at i det omfang en nyopført tilbygning sælges separat, anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget.
 For så vidt en ejerlejlighed er ny etableret/indrettet og som følge heraf blevet opdelt i ejerlejligheder ifølge tingbogen, vil den ligeledes være at anse for en ny bygning, og salgssummen udgør dermed beregningsgrundlaget.
 Værdien af til-/ombygningsarbejdet fremgår af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. moms af det håndværksarbejde mv., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.
 Videre henvises der til SKATs vejledning, hvoraf det fremgår:
 "Som til-/ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, så som almindelig vedligeholdelse med maling ind -/udvendig, tapetsering og lignende.
 Til-/ombygningsarbejde omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.
 Som til- og ombygningsarbejde anses tillige forbedringsarbejder på fast ejendom, f.eks. etablering af ny facade-/tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af bad/toilet, køkken o. lign., og etablering af nyt centralvarmeanlæg, når til- og ombygningsarbejdet i øvrigt er af væsentligt omfang".
 I indeværende sag køber, udvikler og ombygger Spørger en ejendom med et etageareal på X m2. Stueetagen skal forsat udlejes til butik, medens der på 1-5. salen skal etableres over 100 lejligheder.
 Den planlagte byggeproces er opdelt i flere faser og udgiftskategorier, herunder:
 Det er oplyst, at der i forbindelse med ombygningen som udgangspunkt ikke vil ske en udvidelse af det eksisterende bygningsareal (ingen tilbygning). Den nuværende ejendom opdeles alene i over 100 selvstændige lejligheder/faste ejendomme.
 I SKM2011.864.SR blev den eksisterende ejendom heller ikke tilføjet yderligere areal, men alene, efter en ombygning, opdelt i ejerlejligheder. Det blev i afgørelsen imidlertid lagt til grund, at det planlagte ombygningsarbejde af den eksisterende ejendom ikke ville overstige 25 pct. af de nyopdelte ejerlejligheders salgspris. Salget af ejerlejlighederne kunne derfor ske momsfrit.
 Indeværende anmodning omhandler ligeledes salg af nyopdelte ejerlejligheder, der er blevet til efter en ombygning af en eksisterende ejendom, uden at ejendommen er tilføjet yderligere areal.
 Det er, som spørger også udtrykker det, afgørende for momspligten, hvilke udgifter der skal anses for 'ombygningsudgifter', og dermed medregnes til værdien af ombygningsarbejdet, jf. momsbekendtgørelsen § 58, stk. 3, når det skal beregnes, om værdien af ombygningsarbejderne er højere end 25 pct. af den enkelte ejerlejligheds salgspris.
 Med udgangspunkt i ordlyden i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3,
 "(...) summen af en normalværdi af virksomhedens eget


text:
arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, (...) og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører."
 finder SKAT ikke, at udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere skal medregnes til til-/ombygningsarbejderne.
 Dette underbygges også af SKATs vejledning, E nr. 191, hvoraf det fremgår, at
 "Til og ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse".
 På baggrund heraf anses 'til-/ombygningsarbejder', jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, som arbejdsydelser (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom.
 Det ønskes bekræftet, at udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele ikke skal medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde' på spørgers ejendom, når det skal vurderes, om en ombygning er væsentlig efter 25/50 procent-reglen i momsbekendtgørelsens § 58.
 Se under spørgsmål 1.
 Se gennemgangen af praksis mv. under begrundelsen til spørgsmål 1.
 Af DJV, afsnit D.A.21.3.2.3, fremgår det, at hverken eventuelle arkitektundersøgelser, projektering eller nedrivningsarbejder, udført før overdragelsen af ejendommen, udgør påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning, udgør til-/ombygning. Se også SKM2003.123.HR.
 Begrebet 'påbegyndelse af det egentlige byggearbejde' er et objektivt kriterium, der gør det muligt, at bestemme et præcist tidspunkt, når der skal sondres mellem byggearbejder for egen regning henholdsvis fremmed regning. Ved denne praksis er det nødvendigt at kunne fastsætte et tidspunkt for overdragelsen af en ejendom, idet momslovens § 4 (fremmed regning), skal anvendes, hvis overdragelsen sker før 'påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den faste ejendom'.
 Selvom SKAT finder, at 'påbegyndelse af det egentlige byggearbejde' er en pragmatisk måde at fastsætte et tidspunkt på, betyder dette ikke, at de aktiviteter der er gennemført i forbindelse med den pågældende ombygning, herunder arkitektundersøgelser, projektering og nedrivningsarbejder i tiden før 'påbegyndelse af det egentlige byggearbejde', ikke er en del af den samlede aktivitet, som ombygningen udgør.
 I denne sammenhæng er nedrivningsarbejder efter en almindelig forståelse ikke blot en naturlig og integreret del af begrebet 'ombygning', men også en forudsætning.
 En momspligtig person, der handler i denne egenskab (entreprenør), vil eksempelvis også have fradragsret for moms af udgifter til arkitektundersøgelser, projektering og nedrivningsarbejder, når disse foranlediges udført i forbindelse med momspligtige transaktioner, herunder ombygning af fast ejendom med henblik på salg.
 Den praksis, der fremgår af DJV afsnit D.A.21.3.2.3 er derfor ikke relevant, ved opgørelse af værdien af udført ombygningsarbejde, fordi den alene vedrører fastlæggelse af, hvornår et ombygningsarbejde anses for påbegyndt, i de tilfælde hvor der skal ske sondring mellem byggearbejder for egen eller fremmed regning.
 Ordlyden i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3,
 "(...) og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører."
 muliggør ikke, at nedrivningsarbejder ikke skal medtages, når værdien af ombygningsarbejderne skal beregnes.
 SKATs vejledning, E nr. 191, hvoraf


text:
det fremgår, at
 ses ikke, at kunne medføre en anden konklusion.
 På baggrund heraf anses nedrivningsarbejder også at høre under begrebet 'til-/ombygningsarbejder', jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, som en arbejdsydelse (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom.
 SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar
 Spørgers repræsentant er af den opfattelse, at ombygningsarbejder først er påbegyndt ved det egentlige byggearbejde, der har karakter af 'genopbygning', jf. momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3, og at det derfor alene er det arbejde, der tidsmæssigt ligger efter påbegyndelsen af det egentlige byggearbejde, der skal indgå ved beregningen af værdien af ombygningsarbejdet.
 Indledningsvis skal det bemærkes, at bekendtgørelsen til momslovens kapitel 21, 'Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser', § 140, stk. 3 vedrører overgangsreglerne ved moms på salg af fast ejendom. Bestemmelsen fastslår, at tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejder på eksisterende bygninger, er tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde.
 Momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, bestemmer hvad, der skal indgå i beregningen af værdien af ombygningsarbejdet, hvorimod § 140, stk. 3 i kapitel 21 bestemmer fra hvilket tidspunkt, de nye regler skal gælde, nemlig fra 1. januar 2011.
 SKAT finder ikke, at repræsentanten på denne baggrund kan konkludere, at den forudgående nedrivning ikke er en del af ombygningsarbejdet.
 Repræsentanten anfører, at der i forarbejderne, bl.a. nævnes at værdien af til-/ombygningsarbejdet skal opgøres efter de gældende regler i momslovens § 28, stk. 3.
 Momslovens § 28, stk. 3, vedrører opgørelsen af momsgrundlaget ved byggeri for egen regning, jf. momslovens §§ 6 og 7. I lighed med momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, fastsætter bestemmelsen en beregningsregel for, hvordan værdien skal opgøres i det omhandlede tilfælde.
 Der er intet i § 28, stk. 3, der omhandler tidspunktet for et byggeris påbegyndelse.
 SKM2003.123.HR vedrører spørgsmålet, om et ombygningsarbejde skal anses som udført for egen regning (jf. momslovens § 6) eller for fremmed regning (jf. momslovens § 4). Højesteret afgjorde, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsarbejder i momslovens forstand. Højesteret tager, i lighed med momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3, stilling til tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejdet.
 Lovforarbejdernes henvisning til momslovens § 28, stk. 3, medfører ikke, at der er den af repræsentanten anførte sammenhæng med den af Højesteret fastlagte praksis for sondringen mellem byggeri for egen henholdsvis fremmed regning.
 Hvis der er tale om byggeri for egen regning, jf. Højesterets praksis, skal værdien (momsgrundlaget) opgøres efter momslovens § 28, stk. 3. I et sådant tilfælde vil værdien skulle omfatte alle de med byggeriet forbundne udgifter, herunder også udgifter til nedrivningsarbejder, der er udført før aftalens indgåelse.
 Repræsentanten anfører, at en uensartet fortolkning af begrebet 'ombygningsarbejder' af hensyn til retssikkerheden ikke bør forekomme, og henviser i denne forbindelse til SKATs tilgang, hvorefter det af Højesteret fastslåede kriterium kun kan bruges i relation til visse regler i momsloven.
 Som anført ovenfor anser SKAT nedrivningsarbejder efter en almindelig forståelse ikke blot en naturlig og integreret del af begrebet 'ombygning', men også en forudsætning.
 EU-Domstolen har en lignende fortolkning, idet den i sag C-326/11,


text:
Komen en Zonen, præmis 32, udtaler:
 "Det skal imidlertid fastslås, at når der er tale om en bebygget grund, omfatter det ombygningsarbejde, som medfører etablering af en ny bygning, normalt også nedrivningsarbejde".
 At tidspunktet for påbegyndelse af en ombygning, ifølge momsbekendtgørelsens § 140, stk. 3 og SKM2003.123.HR anses for at være påbegyndelsen af det egentlige byggearbejde, ses ikke at påvirke retssikkerheden, idet 'påbegyndelse af en ombygning' ikke er det samme som en 'ombygning'.
 Videre er det repræsentantens opfattelse, at en ordlydsfortolkning af SKATs egen vejledning, E nr. 191, afsnit 1.3.2.1 samt DJV, afsnit D.A.21.3.2.3 medfører, at nedrivningsarbejder tidsmæssigt kommer før det egentlige ombygningsarbejde, og derfor ikke er en del heraf.
 Med hensyn til SKATs vejledning, E nr. 191, henvises til begrundelsen ovenfor, hvor SKAT finder at
 også dækker nedrivning (ændring og ombygning / enhver teknisk eller anden operation).
 DJV, afsnit D.A.21.3.2.3, 'Det egentlige ombygningsarbejde', som repræsentanten henviser til, er et underafsnit til D.A.21.3, der omhandler bestemmelserne om byggeri for egen eller fremmed regning, jf. momslovens §§ 4, 6 og 7.
 I det pågældende afsnit omtales SKM2006.595.SR, der bl.a. vedrører et spørgsmål om indretning af ejerlejligheder i eksisterende byggeri ved ombygning. I denne forbindelse bekræfter Skatterådet, at:
 "(...) byggeriet kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter således i momsmæssig henseende ikke projektering eller nedrivning, men alene byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning".
 hvilket refererer direkte til Højesterets dom, SKM2003.123.HR.
 DJV afsnit D.A.21.3.2.3, vedrører således spørgsmålet om tidspunktet for påbegyndelsen af ombygningsarbejdet, når det skal bestemmes om et ombygningsarbejde sker for egen eller fremmed regning.
 Endelig er det repræsentantens opfattelse, at idet ordet 'nedrivning' var med i omtalen af 'til- og ombygningsarbejde' i udkastet til SKATs vejledning, E nr. 191, afsnit 1.3.2.1, men ikke i den endelige version, må betyde, at SKAT må have forholdt sig til, at nedrivning ikke er en del af ombygningsarbejdet.
 Et udkast til en vejledning, der er sendt i høring, er et foreløbigt dokument. De modtagne bemærkninger til et sådan udkast, foranlediger af og til ændringer af udkastet, andre gange ikke.
 Som nævnt i begrundelsen ovenfor, finder SKAT, at nedrivning er indeholdt i vejledning E nr. 191's endelige version
 Herefter finder SKAT ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af SKATs indstilling.
 Det ønskes bekræftet, at momslovens § 13, stk. 2 finder anvendelse, hvis spørger skifter intention fra salg til udlejning i løbet af ombygningsperioden, og der ikke er taget momsfradrag for køb og ombygningsudgifterne.
 Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1
 Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.
 Skatteforvaltningsloven § 24
 Stk. 1. En anmodning om et bindende svar


text:
skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.
 Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.
 Stk. 3. En afgørelse af stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.
 SKM2011.641.LSR
 Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar på et spørgsmål vedrørende principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen for anparter, således at spørgsmålet afvistes.
 Folketingets Ombudsmand, Udtalelse af 11. maj 2009, FOB 2009 14-1 (uddrag)
 "Jeg henviser til Folketingstidende 2004-05, 2. samling, tillæg A, s. 4275 f.
 Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan SKAT, henholdsvis Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.
 Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.
 Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.
 I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.
 Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til at der kan gives et bindende svar".
 Den Juridiske Vejledning, 2014-2
 Afsnit A.A.3.9 'Muligheden for afvisning af en anmodning'
 Efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skatterådet i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.
 Ved administration af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar.
 Af bemærkningerne til


text:
lovforslag nr. L110 til skatteforvaltningsloven som fremsat den 24. februar 2005 fremgår angående § 24, stk. 2, bl.a., at
 "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".
 I SKM2011.641.LSR, fandt Landskatteretten bl.a., at det til Skatterådet stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Landsskatteretten fandt, at spørgsmålet var formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken var præcis eller fyldestgørende. Bl.a. var der alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der var ikke for Skatterådet fremlagt kontraktsudkast e.l.
 Ifølge Folketingets Ombudsmands Udtalelse, FOB 2009 14-1, udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, medfører at en planlagt disposition beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen. Spørgeren må på forhånd gøre sig klart præcist, hvad det er, han ønsker at opnå, og hvilken fremgangsmåde der påtænkes anvendt for at nå dette mål.
 Til spørgsmål 3 i denne sag oplyser Spørger bl.a. følgende:
 "Hvis det højeste købstilbud på en given lejlighed medfører, at ombygningen anses for væsentlig i forhold til denne enkelte lejlighed, overvejer spørger at leje lejligheden ud i stedet for. (...)"
 Videre oplyses det, at spørger på intet tidspunkt har haft en momspligtig intention i projektet, hvilket bekræftes af, at der ikke er taget momsfradrag for byggeudgifterne hertil. Der er således tale om, at spørger skifter fra en momsfri salgsintention til en momsfri udlejningsintention.
 Spørger er klar i sin formulering af, hvad han ønsker at opnå, nemlig fritagelse for moms - hvis salg af ejerlejlighederne ikke vil være momsfritagne, vil de pågældende ejerlejligheder så kunne sælges momsfrit, hvis de har været lejet ud, jf. momslovens § 13, stk. 2.
 At Spørger skifter intention fra salg til udleje er ikke en konkret disposition, der ses beskrevet tilstrækkelig detaljeret, præcist og fyldestgørende til, at der med sikkerhed kan gives et bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 24, skt. 2.
 På denne baggrund anser SKAT det stillede spørgsmål som værende af teoretisk karakter.
 Under henvisning til ovennævnte begrundelse finder SKAT ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af indstillingen.
 SKAT indstiller, at spørgsmål 3 afvises.


text:
Skat.dk: Genoptagelse, ændring af praksis - opgørelse af afskrivningsgrundlaget for distributionsnet mv. i vand- og spildevandsselskaber
 14-4539191
 Afskrivningsgrundlag, vand- og spildevandsselskaber
 Ligningslovens § 2,
 Selskabsskatteloven § 5 D,
 Afskrivningsloven,
 Vejledning E nr. 227 ophæves ved dette styresignal
 Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.1.1.7 Vandselskaber og kommunale vand-virksomheder
 Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.11 Transfer Pricing
 Drikkevands- og spildevandsvirksomheder (vandselskaber) overgik fra og med indkomståret 2010 fra generel skattefrihed til generel skattepligt. I den forbindelse overdrog kommunerne deres vand- og spildevandsaktiviteter til nyetablerede selskaber. I nogle tilfælde var aktiviteterne allerede i årene forud for overgangen til skattepligt i 2010 blevet placeret i vandselskaber, og nogle af disse ”ældre” vandselskaber var allerede frivilligt overgået til skattepligt før 2010. SKAT (nu Skattestyrelsen) har i en række sager gennemgået vandselskabernes fastsatte skattemæssige indgangsværdier og reguleret selskabernes afskrivningsgrundlag og skattepligtige indkomst.
 Dette styresignal indeholder en ændring af praksis vedrørende opgørelsen af den skattemæssige indgangsværdi af vandselskabernes aktiver.
 Praksisændringen sker på baggrund af Højesterets domme i sagerne SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR, som underkender Skattestyrelsens brug af en tillempet Discounted Cash Flow (DCF)- model ved værdiansættelsen af de afskrivningsberettigede aktiver i vandselskaberne.
 Styresignalet beskriver den hidtidige og den nye praksis vedrørende opgørelse af de skattemæssige indgangsværdier af vandselskabernes aktiver, herunder særligt værdien af distributionsnet (ledningsnet) og produktionsanlæg, og dermed selskabernes afskrivningsgrundlag.
 Styresignalet gælder for de aktiver i vandselskaberne, der udgør en så integreret del af vand- og spildevandsvirksomheden, at de ikke kan benyttes af udenforstående, men kun af de omhandlede vandselskaber.
 Skattestyrelsens hidtidige praksis er beskrevet i vejledning E nr. 227 om vandværkers værdiansættelse. Vejledning E nr. 227 ophæves ved dette styresignal.
 Ved overførsel af aktiviteterne fra kommunerne til nystiftede skattepligtige vandselskaber, har værdien af de overførte aktiver betydning for opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag og dermed for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i vandselskaberne.
 Om disse situationer fremgår det af ligningslovens § 2, at værdien af aktiver, der overdrages ved en kontrolleret transaktion, skal fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
 Værdien af aktiverne i vandselskaberne har også betydning for det skattemæssige afskrivningsgrundlag ved allerede eksisterende vandselskabers overgang til skattepligt, og dermed for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i selskaberne.
 Om disse situationer fremgår det af selskabsskattelovens § 5 D, at selskaber, der overgår fra skattefrihed til skattepligt skal opgøre indgangsværdien af deres afskrivningsberettigede aktiver til handelsværdien. For så vidt angår bygninger og bygningsinstallationer i selskaber der overgår fra skattefrihed til skattepligt fremgår det af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 3 og stk. 4, at disse som udgangspunkt ansættes til den offentlige ejendomsværdi i året forud for indtræden i skattepligt.
 § 5 D. Hvis et selskab eller en forening mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18 og 21, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til


text:
dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.
 Stk. 2. I det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, indgår maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt, i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi.
 Stk. 4. På installationer, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 15, stk. 2, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.
 Det følger af Højesterets domme SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR, at den metode, hvorved værdien af vandselskabernes afskrivningsberettigede aktiver opgøres som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi (den såkaldte POLKA-værdi), er et rimeligt udtryk for aktivernes handelsværdi.
 Hos vandselskaberne er den skattemæssige værdi af aktiverne og dermed det skattemæssige afskrivningsgrundlag opgjort på forskellig vis. Nogle selskaber har opgjort værdien af aktiverne til den nedskrevne genanskaffelsesværdi, mens andre har brugt den nedskrevne anskaffelsesværdi. De fleste vandselskaber har dog opgjort værdien som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi.
 Skattestyrelsen værdiansatte de omhandlede aktiver i vandselskaberne på baggrund af en tillempet DCF-model. Ved den tillempede model blev der taget hensyn til, at det foreløbige overskud, som vandselskabet kunne skabe, ikke kunne udloddes, men skulle geninvesteres i selskabet eller anvendes til at reducere vandpriserne. Der blev taget udgangspunkt i vandselskabets egne budgetter og de heri opgjorte forventede fremtidige indtægter. Der blev anvendt et lavt afkastkrav, og den gennemsnitlige forventede restlevetid på de overdragne aktiver blev opgjort ud fra vandselskabets egne årsrapporter. På den baggrund blev nutidsværdien af indtægterne og dermed aktivernes indgangsværdi beregnet, og den fastsatte værdi af de omhandlede aktiver blev anvendt ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i de enkelte vandselskaber.
 Højesterets har den 8. november 2018 afsagt dom i to prøvesager om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i vandselskaber ved overgang til skattepligt, SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR. Begge sager vedrører indkomståret 2007.
 Sagerne angik opgørelse af den skattemæssige indgangsværdi af aktiver, som var blevet indskudt i vandselskaberne. Overdragelsen var omfattet af ligningslovens § 2, og de skattemæssige værdier af de overdragne aktiver skulle fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
 Højesteret fandt i stedet, at den beregningsmetode, hvorved den regulatoriske værdi opgøres som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi (den såkaldte POLKA-værdi), var et rimeligt udtryk for, hvorledes aktivernes værdi efter ligningslovens § 2 skulle fastsættes.
 Det fremgår af ligningslovens § 2, at værdien af aktiver, der overdrages ved en kontrolleret transaktion, skal fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
 Det fremgår af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2 og 7, at selskaber, der overgår fra skattefrihed til skattepligt, skal opgøre indgangsværdien af deres afskrivningsberettigede driftsmidler til handelsværdien. Se nedenfor omkring indgangsværdien for ejendomme og bygningsinstallationer
 Værdien


text:
af vandselskabernes aktiver har ved overførsel af aktiviteterne fra kommunerne til nyetablerede skattepligtige vandselskaber eller ved eksisterende vandselskabers overgang til skattepligt, betydning for selskabernes skattemæssige afskrivningsgrundlag, og dermed opgørelsen af den skattepligtige indkomst i selskaberne.
 Højesteret har i dommene SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR fastlagt principperne for opgørelsen af de skattemæssige indgangsværdier af vandselskabernes aktiver:
 ”Værdiansættelsen efter ligningslovens § 2
 Højesteret lægger i overensstemmelse med skønserklæringen, jf. svarene på spørgsmål A, A/B 1 og SS 2, til grund, at der som følge af de regulatoriske krav på området, herunder navnlig ”hvile i sig selv”-princippet, ikke er et marked for handel med [vandforsynings- og spildevandsvirksomheder] eller sådanne virksomheders aktiver, og at der ikke findes tilsvarende eller lignende transaktioner mellem uafhængige parter, som kan danne grundlag for en vurdering af værdien af H1s [distributionsnet/ledningsnet og produktionsanlæg]. Der kan således ikke i den foreliggende sag fastsættes en værdi af [distributionsnettet/ledningsnet og produktionsanlæg] baseret på, hvad dette kan sælges for i almindelig fri handel.
 For [vandforsynings- og spildevandsvirksomhed] gælder, at der påhviler selskaberne en forsyningspligt, og at ”hvile i sig selv”-princippet indebærer, at der ikke kan tjenes penge på aktiviteterne. Højesteret finder på denne baggrund, at det afgørende for den skattemæssige værdiansættelse af [distributionsnettet/ledningsnet og produktionsanlæg] må være, hvilken værdi aktiverne må skønnes at have haft for H1.
 Som følge af overtagelsen af forsyningspligten har det for H1 været nødvendigt at råde over et [distributionsnet/ledningsnet og produktionsanlæg]. Udgangspunktet for værdiansættelsen må derfor være, hvad det under markedsmæssige betingelser ville have kostet for H1 at overtage det allerede eksisterende distributionsnet. Nettets nedskrevne genanskaffelsesværdi er et tilnærmet udtryk herfor. Alternativet for H1 ville være nyetablering af et [distributionsnet/ledningsnet og produktionsanlæg]. Efter ligningslovens § 2 skal værdien fastsættes i overensstemmelse med, hvad der ville være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved skønnet over, hvilken værdi det erhvervede [distributionsnet/ledningsnet og produktionsanlæg] bør fastsættes til, må der derfor også tages hensyn til, at kommunen som den sælgende part ikke havde noget at bruge [distributionsnettet/ledningsnettet og produktionsanlægget] til efter H1’s overtagelse af forsyningspligten. H1 må derfor antages som den købende part at kunne have forhandlet sig til en lavere købspris for [distributionsnettet/ledningsnettet og produktionsanlægget] end den nedskrevne genanskaffelsesværdi.
 På den anførte baggrund og i overensstemmelse med skønsmandens svar på spørgsmål F finder Højesteret, at den beregningsmetode, hvorved den regulatoriske værdi opgøres som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi (den såkaldte POLKA-værdi), er et rimeligt udtryk for, hvorledes [distributionsnettets/ledningsnettets og produktionsanlæggets] værdi efter ligningslovens § 2 bør fastsættes. ”
 [Skattestyrelsen har indsat [....], hvor der i de to domme er brugt forskellige betegnelser.]
 Ifølge dommene gælder de anviste principper for værdiansættelsen af vandselskabernes aktiver kun for de aktiver, der ikke kan bruges til andre formål end vand- og spildevandsvirksomhed. For de aktiver, der kan bruges til andre formål, er POLKA-værdien en minimumsværdi. Herved forstås, at værdien af aktiverne kan være højere end POLKA-værdien, hvis den pris aktiverne kan sælges til i almindelig fri handel er højere end den regulatoriske værdi. Dette kan eksempelvis være tilfældet for


text:
nogle af vandselskabernes ejendomme.
 Dommene vedrører overdragelser omfattet af ligningslovens § 2, men principperne gælder også ved fastsættelsen af aktivers handelsværdi efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2 og 7, når der som følge af regulatoriske krav på området, herunder navnlig ”hvile i sig selv”-princippet, ikke er et marked for handel med vandforsyningsvirksomheder eller sådanne virksomheders aktiver, og der derfor ikke findes tilsvarende eller lignende transaktioner mellem uafhængige parter, som kan danne grundlag for en vurdering af handelsværdien af aktiverne.
 Beregningsmetoden, hvor aktivernes værdi opgøres som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi, findes derfor også at kunne anvendes ved fastsættelse af aktivernes handelsværdi efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2 og 7. Dette gælder dog efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 3-4, ikke afskrivningsberettigede ejendomme og installationer, der var i behold ved overgangen.
 Særligt for ejendomme, der kan bruges til andre formål end vand- og spildevandsvirksomhed, gælder det, at disse skal værdiansættes forskelligt, afhængigt af, om de er blevet overdraget til et nystiftet selskab, eller om de er ejet af et selskab der er overgået fra skattefrihed til generel skattepligt. Se herom nedenfor.
 Regulatorisk værdi (POLKA-værdi)
 Ifølge bekendtgørelse nr. 143 af 9. februar 2010 om prisloftsregulering m.v. af vandsektoren (prisloftsbekendtgørelsen) § 23, stk. 1-3, skulle vandselskaberne udarbejde en reguleringsmæssig åbningsbalance pr. 1. januar 2010. Ved udarbejdelsen af denne åbningsbalance blev værdien af selskabets anlægsaktiver ansat til gennemsnittet af aktivets nedskrevne genanskaffelsesværdi og aktivets nedskrevne anskaffelsesværdi.
 Værdifastsættelsen af selskabernes anlægsaktiver sker bl.a. ud fra oplysninger i et pris- og levetidskatalog (POLKA).
 Opgørelsen af den regulatoriske værdi (POLKA-værdien) foretages i overensstemmelse med den metode og de anvisninger, der gives i ”Vejledning til udarbejdelse af reguleringsmæssig åbningsbalance, Forsyningssekretariatet, 17. februar 2010”.
 Anskaffelsesværdien er udtryk for, hvad det har kostet at købe et givet anlægsaktiv på anskaffelsestidspunktet. Anskaffelsesværdierne for hvert aktiv er beregnet ved at justere genanskaffelsesværdien med prisudviklingen fra anskaffelsestidspunktet til genanskaffelsestidspunktet.
 Genanskaffelsesværdien er et udtryk for, hvad det vil koste at udskifte et givet anlægsaktiv på et bestemt tidspunkt. Genanskaffelsesværdierne for hvert af et selskabs aktiver er opgjort i 2009-priser.
 POLKA-værdien er gennemsnittet af den samlede nedskrevne anskaffelsesværdi og den samlede nedskrevne genanskaffelsesværdi. POLKA-værdien er et udtryk for den samlede reguleringsmæssige værdi af et selskabs anlægsaktiver.
 Konkurrence- og forbrugerstyrelsen har i forbindelse med dommene fra Højesteret fundet og offentliggjort alle de oprindelige POLKA-værdier pr. 31. december 2009, der blev anvendt ved fastsættelsen af prisloftet for 2011. Disse oprindelige POLKA-værdier findes her → https://www.kfst.dk/vandtilsyn/økonomiske-rammer/polka-til-brug-for-skatteberegning/.
 For at POLKA-værdierne kan anvendes ved fastsættelsen af de skattemæssige indgangsværdier på overdragelses- eller overgangstidspunktet, skal POLKA-værdierne justeres i forhold til ændringer, som er sket efter fastsættelsen af POLKA-værdien pr. 31. december 2009.
 Foreligger der ikke en reguleringsmæssig åbningsbalance på tidspunktet for overtagelsen af aktiverne, eller ved vandselskabets overgang fra skattefrihed til skattepligt, så skal POLKA-værdien på overdragelses- eller overgangstidspunktet beregnes manuelt til brug for den skattemæssige åbningsbalance.
 Er der på et tidspunkt efter selskabets etablering udarbejdet en reguleringsmæssig POLKA-værdi, så kan de skattemæssige indgangsværdier på etableringstidspunktet beregnes med udgangspunkt i denne senere værdi. Køb


text:
og salg i perioden mellem etableringen og frem til åbningsbalancens udarbejdelse skal i så fald tilbageføres og værdierne omberegnes til det tidligere overdragelses- eller overgangstidspunkt.
 Ved omberegningen skal afskrivninger og restlevetiderne på aktiverne justeres til det tidligere overdragelses- eller overgangstidspunkt, og værdierne skal pristalsreguleres.
 Vandselskaber har haft mulighed for at ændre i POLKA-værdierne, fx ved at tidligere skøn er blevet erstattet af et mere retvisende skøn eller af de reelle anlæg. Hvis et vandselskab efterfølgende har foretaget en sådan ændring i de reguleringsmæssige værdier, skal der justeres herfor ved opgørelsen af de skattemæssige indgangsværdier på overdragelses- eller overgangstidspunktet.
 Ved fastsættelsen af POLKA-værdierne pr. 31. december 2010 blev der lavet justeringer, så anlæg, der blev permanent taget ud af drift i 2010, blev fjernet fra POLKA-værdiansættelsen. Disse anlæg skal indgå ved fastsættelse af den skattemæssige værdi af selskabernes aktiver pr. 1. januar 2010, hvis anlæggene på dette tidspunkt stadig var i drift.
 Pris- og levetidskatalog for vandforsyning og spildevand
 Pris- og levetidskatalogerne (POLKA) angiver priser og standardlevetider på investeringer i vandsektoren. Der er to pris- og levetidskataloger; ét for drikkevandsselskaber og ét for spildevandvandsselskaber. De fremgik oprindeligt som bilag 1 til prisloftbekendtgørelsen fra 2010, som blev erstattet af bekendtgørelsen om økonomiske rammer for vandselskaber. Pris- og levetidskatalogerne er fortsat gældende under den nuværende økonomiske regulering.
 Pris- og levetidskatalogerne kan findes på → www.kfst.dk. Nedenfor er link til det relevante materiale:
 → 2010 vejledningen til udarbejdelse af reguleringsmæssig åbningsbalance
 → Pris- og levetidskatalog for vandforsyning
 → Pris- og levetidskatalog for spildevandsforsyning
 Ejendomme, der kan bruges til andre formål end vand- og spildevandsvirksomhed
 Anvisningen ovenfor om brug af regulatoriske værdier gælder kun for de aktiver, der ikke kan bruges til andre formål end vand- og spildevandsvirksomhed.
 I forbindelse med, at vand- og spildevandsvirksomhed er overdraget fra kommunerne til nystiftede skattepligtige selskaber, kan der være overdraget ejendomme, som kan benyttes til andre formål end vand- og spildevandsvirksomhed, fx beboelse eller erhverv. Den pris som disse ejendomme kan sælges for i almindelig fri handel kan derfor være højere end den regulatoriske værdi (POLKA-værdien). Er det tilfældet, så benyttes den højere værdi som grundlag for de skattemæssige afskrivninger i det nystiftede skattepligtige selskab, jf. ligningslovens § 2.
 Afskrivningsberettigede ejendomme, uanset om de kan bruges til andre formål end vand- og spildevandsvirksomhed, når selskabet er overgået til skattepligt
 Hvis vandselskabet er overgået fra generel skattefrihed til skattepligt, skal værdien af afskrivningsberettigede ejendomme og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som var i behold ved overgangen, uanset om de kan benyttes til andre formål eller ej, fastsættes til den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse. Hvis der ikke er ansat en ejendomsværdi benyttes handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, jf. selskabsskattelovens § 5 D, stk. 3 og 4.
 5. Verserende sager i Landsskatteretten
 Der er ca. 270 verserende sager i Landsskatteretten vedrørende opgørelse af det skattemæssige afskrivningsgrundlag i vandselskaberne. Behandlingen


text:
af disse sager har afventet dommen i de to prøvesager.
 Afgøres sagen ved Landsskatteretten med hjemvisning til beløbsmæssig opgørelse hos Skattestyrelsen, foretages ansættelsen og opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag i overensstemmelse med den metode, der er beskrevet under overskriften ”Ny praksis”, og/eller efter Landsskatterettens konkrete anvisninger.
 Har vandselskabet en verserende klagesag i Landsskatteretten, så er der også mulighed for at selskabet kan trække klagen tilbage. Skatteansættelsen kan i så fald blive genoptaget i overensstemmelse med retningslinjerne i dette styresignal. Se i den forbindelse nedenfor under pkt. 7 om konsekvenserne for omkostningsgodtgørelse ved tilbagetrækning af klagen.
 6. Genoptagelse af ansættelsen
 Dommene i SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HRmedfører en ændring af praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
 Har vandselskabet en verserende sag i Landsskatteretten, og ønsker selskabet at trække klagen tilbage for at få sagen genoptaget hos Skattestyrelsen, så skal selskabet, når klagen er trukket, give Skattestyrelsen meddelelse om, at skatteansættelsen ønskes genoptaget.
 Det skønnes, at der er ca. 50 vandselskaber, som ikke har en klagesag ved Landsskatteretten. I disse sager vil Skattestyrelsen af egen drift genoptage ansættelsen inden for nedenstående tidsfrister, hvis Skattestyrelsen har kendskab til, at de skattemæssige indgangsværdier og dermed afskrivningsgrundlaget i selskaberne er opgjort forkert.
 Vandselskaber som ikke har en sag ved Landsskatteretten, og som heller ikke har været i kontakt med Skattestyrelsen om fastsættelsen af deres skattemæssige afskrivningsgrundlag, skal selv kontakte Skattestyrelsen og anmode om genoptagelse af deres skatteansættelse inden for nedenstående frister.
 6.2. Ordinær genoptagelse
 I sager, hvor aktiverne i eksisterende vandselskaber skal værdiansættes i forbindelse med overgang fra skattefrihed til skattepligt, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det pågældende indkomstår.
 Det bemærkes i denne forbindelse, at det ikke vil være muligt at få genoptaget en skatteansættelse efter § 26, stk. 3, idet den ændrede bedømmelse af afskrivningsgrundlaget i disse sager beror på et skøn. At der er tale om et skøn fremgår af dommene, hvor Højesteret anfører:
 ”... Efter ligningslovens § 2 skal værdien fastsættes i overensstemmelse med, hvad der ville være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved skønnet over, hvilken værdi det erhvervede distributionsnet bør fastsættes til, må der derfor også tages hensyn til, at kommunen som den sælgende part ikke havde noget at bruge distributionsnettet til efter H1’s overtagelse af forsyningspligten. H1 må derfor antages som den købende part at kunne have forhandlet sig til en lavere købspris for distributionsnettet end den nedskrevne genanskaffelsesværdi.
 På den anførte baggrund og i overensstemmelse med skønsmandens svar på spørgsmål F finder Højesteret, at den beregningsmetode, hvorved den regulatoriske værdi opgøres som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi (den såkaldte POLKA-værdi), er et rimeligt udtryk for, hvorledes distributionsnettets værdi efter ligningslovens § 2 bør fastsættes.”
 [Skattestyrelsens understregning]
 I sager, hvor aktiverne skal værdiansættes i forbindelse med en overdragelse fra en kommune til et vandselskab, og transaktionen derfor er omfattet af skattekontrollovens


text:
§ 37 (tidligere § 3 B), kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det sjette år efter udløbet af det pågældende indkomstår.
 6.3. Ekstraordinær genoptagelse
 Er fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.
 Da dommene i SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR er afsagt samme dag, 8. november 2018, og begge sager vedrører samme indkomstår, 2007, vil der være mulighed for genoptagelse fra og med indkomståret 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.
 Det bemærkes, at forældelsesfristen for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse er 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Højesteretsdommene blev afsagt 8. november 2018, og overskydende skat for indkomståret 2007 overføres senest den 20. november 2008 tillagt 2-3 bankdage, jf. selskabsskatteloven § 29 B, stk. 5. Den 10-årige forældelsesfrist begrænser derfor ligeledes adgangen til genoptagelse til indkomstår fra og med 2007.
 6.4. Reaktionsfrist for ekstraordinær genoptagelse
 Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder, efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
 6.5. Anmodning om genoptagelse
 Meddelelse om, at en klage ved Landsskatteretten er trukket tilbage og/eller anmodning om genoptagelse for alle indkomstår skal indgives til Skattestyrelsen i TastSelv Selskabsskat(DIAS), ”Anmod om genoptagelse af skatteansættelsen” for det seneste indkomstår. Bilag til anmodningen (Dokumentation) skal indsendes særskilt på mail til: Store-selskaber-Vand@SKTST.dk.
 Anmodningen og bilag skal hver især indeholde oplysninger om navn, adresse, CVR-nr.
 Anmodning om genoptagelse vedlægges dokumentation for indgangsværdierne ved indtræden i skattepligt, jf. ovenstående. Dokumentationen af indgangsværdierne kan eksempelvis bestå i det af DANVA og Danske Vandværker anbefalede regneark til opgørelse af indgangsværdierne. Anmodningen vedlægges også opgjorte afskrivningssaldi, samt opgørelse af den ændrede skattepligtige indkomst på selskabs- og sambeskatningsniveau.
 Der kan søges vejledning hos Skattestyrelsen om opgørelsen af afskrivningsgrundlag mv. forinden indkomsterne endeligt fastlægges, jf. forvaltningslovens § 7.
 7. Omkostningsgodtgørelse
 Der kan ansøges om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand mv. efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 19, §§ 52 – 61.
 Der kan ansøges om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand mv. der er afholdt af selskabet i perioden efter 1. januar 2017 i forbindelse med en klage til Landsskatteretten.
 Trækkes en klage hos Landsskatteretten tilbage, er udgifter til sagkyndig bistand, der afholdes efter dette tidspunkt, ikke godtgørelsesberettigede.
 Afgøres en klagesag hos Landsskatteretten med hjemvisning til Skattestyrelsen for en beløbsmæssig opgørelse af den skattepligtige indkomst, kan der ansøges om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand, der afholdes efter Landsskatterettens afgørelse i forbindelse med beregningen af den skattepligtige indkomst, jf. skatteforvaltningslovens § 55,


text:
stk. 5.
 Ansøgningen om omkostningsgodtgørelse indgives ved at logge på skat.dk med NemID og udfylde og indsende blanket 02.008.
 Ansøgningen skal opfylde betingelserne oplistet i skatteforvaltningslovens kapitel 19 samt bekendtgørelse nr. 513 af 19. maj 2017.
 Yderligere vejledning om omkostningsgodtgørelse findes på → www.skat.dk/omkostningsgodtgørelse.
 8. Selvangivelsesomvalg
 Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, at den skattepligtige efter anmodning kan få lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger, i det omfang Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Omvalget kan foranlediges af både ansættelsesændringer foretaget på Skattestyrelsens initiativ og efter anmodning fra den skattepligtige, jf. herved SKM2007.371.DEP.
 Ændringer i afskrivningsgrundlaget anses for omfattet af begrebet ansættelsesændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 30. Betingelserne for omvalg er derfor opfyldt, hvis tidligere selvangivne oplysninger har været påvirket af hidtidig praksis for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, og det valg der er truffet på den baggrund, nu med den nye praksis for fastsættelsen af skattemæssige indgangsværdier, har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.
 En anmodning om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningsloven § 30 kan kun imødekommes i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af ændringen i forhold til den oprindeligt selvangivne indkomst udlignes helt eller delvist, men ikke yderligere. Se også om denne begrænsning nedenfor i afsnit 9 om ændring af af- og nedskrivninger.
 8.1 Fristen for indgivelse af anmodning om selvangivelsesomvalg
 Anmodning om tilladelse til omvalg skal indgives til Skattestyrelsen ved indsendelse til TastSelv Selskabsskat (DIAS), ”Anmod om genoptagelse af skatteansættelsen” for det seneste indkomstår. Bilag vedr. anmodningen indsendes via mail til: Store-selskaber-Vand@SKTST.dk. Anmodning og bilag skal indsendes inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den nye ansættelse, der begrunder anmodningen, jf. skatteforvaltningsloven § 30, stk. 2.
 9. Ændring af af- og nedskrivninger
 De vandselskaber, der ved en genoptagelse får deres skatteansættelser ændret, har adgang til inden for lovens rammer at få ændret deres af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af ændringen udlignes helt eller delvist, jf. bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005, § 1, stk. 1 og 5.
 Ved ændringen af skatteansættelsen tages der udgangspunkt i den afskrivningsprocent selskabet oprindeligt har anvendt ved selvangivelsen, idet grundlaget for en eventuel mellemliggende ændring af afskrivningsprocenten i forbindelse med Skattestyrelsens tidligere ansættelse af indkomsten nu anses for bortfaldet.
 Det bemærkes i den sammenhæng, at en efterfølgende ændring af de skattemæssige afskrivninger i forbindelse med genoptagelse eller hjemvisning af skatteansættelsen alene kan ske til udligning af den skattemæssige effekt af ansættelsesændringen set i forhold til den oprindeligt selvangivne indkomst. Den skattepligtige indkomst efter genoptagelsen eller hjemvisningen kan således - ikke gennem en forøgelse af afskrivningsprocenten - blive mindre end den oprindeligt selvangivne skattepligtige indkomst.
 I eksemplet nedenfor ses beregningen af skattemæssige afskrivninger og skattepligtig indkomst i en situation, hvor det selvangivne afskrivningsgrundlag på 25.000 ved en efterfølgende skatteansættelse er blevet forhøjet til 100.000.
 Selvangivne skattemæssige afskrivninger og skattepligtig indkomst efter tidl. praksis
 Ansat skattemæssige afskrivninger og skattepligtig indkomst efter ny praksis
 Skattepligtig indkomst før


text:
afskrivninger
 Skattemæssige afskrivninger baseret på afskrivningsgrundlag efter gl. praksis (7 pct. af 25.000)
 Skattemæssige afskrivninger baseret på afskrivningsgrundlag efter ny praksis (7 pct. af 100000)
 Ved den efterfølgende skatteansættelse, hvor afskrivningsgrundlaget er blevet ændret, fastholdes den oprindeligt selvangivne afskrivningsprocent. Ved ansættelsen fastsættes afskrivningerne derfor til 7% af det nye afskrivningsgrundlag på 100.000. I eksemplet kan den skattepligtige indkomst for 2014 derfor opgøres til minus 2000.
 Skatteyder skal kun anmode om, at afskrivningsprocenten efterfølgende ændres, hvis skatteyder ønsker at anvende en lavere afskrivningsprocent end den selvangivne – fx en afskrivningsprocent på 5 pct. således, at den skattepligtig indkomst i eksemplet bliver 0.
 Praksis for efterfølgende af- og nedskrivninger beskrives i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.4.1.8.
 9.1. Fristen for ansøgning om ændring af af- og nedskrivninger
 Ansøgning om ændring af af- og nedskrivninger skal senest indgives enten 3 år efter udløbet af det indkomstår, som ansøgningen vedrører, eller senest 3 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen har orienteret den skattepligtige om den ændrede skatteansættelse i medfør af § 1, stk. 8, i bekendtgørelse nr. 1287 af 13.


text:
Principiel højesteretsdom om godtgørelsesniveauet efter ansættelsesbevisloven
 Højesteret afsagde den 17. december 2010 dom omkring godtgørelsesniveauet efter ansættelsesbevisloven og fastsatte ved denne lejlighed generelle retningslinjer vedrørende godtgørelsesniveauet efter ansættelsesbevisloven.
 Sagens konkrete omstændigheder:
 Lønmodtageren havde været ansat hos arbejdsgiver i perioden 1. september 2006 – 12. marts 2007. Han modtog ikke på noget tidspunkt et ansættelsesbevis.
 Arbejdsgiveren var omfattet af en overenskomst, hvilket lønmodtageren ikke var klar over, før dennes fagforening tog kontakt til arbejdsgiver og fik gjort sine overenskomstmæssige rettigheder gældende.
 Højesteret nåede frem til, at arbejdsgiver skulle afregne kr. 10.000. Dette blev begrundet med, at det manglende ansættelsesbevis havde nået at skabe usikkerhed hos lønmodtageren omkring dennes opsigelsesvarsel, og at der opstod tvist om betaling af overarbejde samt pension.
 Endvidere henviste Højesteret til, at arbejdsgiver tidligere havde undladt at udstede ansættelsesbevis, og at lønmodtageren havde anmodet om at få ansættelsesbeviset udfærdiget mindst en gang, uden arbejdsgiver imødekom ønsket.
 Disse forhold var dog efter Højesterets opfattelse ikke tilstrækkeligt til, at der forelå så skærpende omstændigheder, at sagen skulle afgøres efter ansættelsesbevislovens § 6, stk. 1, 3. pkt.
 Højesteret gennemgår indledningsvis uddybende den tidligere retstilstand baseret på Højesterets afgørelse af 30. oktober 1997 (trykt i U1997.1702 H), hvor det blev fastslået, at der skulle tilkendes en godtgørelse på kr. 5.000 eller kr. 10.000 afhængig af, om manglen havde givet anledning til tvist eller risiko herfor.
 Herefter gennemgås lovforarbejderne grundigt, og Højesteret når frem til sin begrundelse og foretager her en opdeling af sager angående overtrædelse af ansættelsesbevisloven i fire kategorier i overensstemmelse med ansættelsesbevislovens § 6.
 1) Undskyldelige mangler, der ikke har haft konkret betydning. Disse medfører fortsat en godtgørelse mellem 0 kr. og kr. 1.000. Dette interval skal benyttes, når et ansættelsesbevis er behæftet med en mangel, der er undskyldelig og i øvrigt uden konkret betydning for lønmodtageren.
 2) Mangler, som skal vurderes i forhold til godtgørelsesrammen på 13 uger, hvor manglerne ikke har haft konkret betydning. I disse sager har Højesteret fastsat et udgangspunkt, hvorefter godtgørelsen bør fastsættes til kr. 2.500. Derudover har Højesteret fastslået, at godtgørelsen som udgangspunkt ikke bør overstige kr. 5.000. For at komme under kr. 2.500 nævner Højesteret, at arbejdsgiveren retter for sig, efter lønmodtageren har påtalt manglen eller det manglende ansættelsesbevis.
 3) Mangler, som skal vurderes i forhold til godtgørelsesrammen på 13 uger, hvor manglerne har medført tvist om ansættelsesvilkårene. I disse sager har Højesteret fastsat et udgangspunkt, hvorefter godtgørelsen bør fastsættes til kr. 7.500. Derudover har Højesteret fastslået, at godtgørelsen som udgangspunkt ikke bør overstige kr. 10.000. Højesteret nævner som momenter, der taler for en godtgørelse på over kr. 7.500 vilkår, der er vildledende i forhold til lønmodtagerens rettigheder efter lov eller overenskomst, at manglerne har medført risiko for tab af rettigheder, at der ikke er tale om enkeltstående tilfælde, og at forholdet er blevet påtalt, uden arbejdsgiveren har reageret.
 4) Mangler, som skal vurderes i forhold til godtgørelsesrammen på 20 uger som følge af skærpede omstændigheder. Her fastslår Højesteret, at der som udgangspunktet er en godtgørelse på kr. 25.000,00, og at højere godtgørelser