text:
og skøn ikke vil blive dækket af det offentlige.
 Den 15. januar 2007 oplyste repræsentanten, at han snarest muligt ville udarbejde et skønstema. I en e-mail den 7. marts 2007 anmodede repræsentanten om fristforlængelse med indsendelse af skønstema, hvilket blev indrømmet.
 Den 23. marts 2007 indsendte repræsentanten skønstema, og anmodede om at få stillet sagen i bero.
 Den 22. april 2008 indsendte SKAT kendelse af 1. april 2008 fra Byretten. Det fremgår af kendelsen, at SKAT reelt allerede under proceduren har besvaret det regnskabsmæssige spørgsmål vedrørende belastningen af klagerens personlige indkomst for 1993, der ønskes stillet. Da de yderligere delspørgsmål herefter ikke kan besvares i form af regnskabstekniske opstillinger, og da senest Højesteret har taget stilling til betydningen af klagerens opgørelse af sit privatforbrug i forbindelse med indskud i H1 Invest A/S, er anmodningen om syn og skøn ikke imødekommet.
 Den 3. juni har repræsentanten på ny tilskrevet Landsskatteretten, at gennemførelsen af syns- og skønsforretningen har bevirket, at SKAT har tilkendegivet, at det omhandlede beløb belaster klagerens privatforbrug to gange. Repræsentanten ønsker derfor dækning for omkostningerne til afholdelse af syn og skøn.
 SKAT har ikke hjemmel til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1993. Der er ikke foretaget ændringer i hverken Østre Landsret, eller Højesterets dom af 17. juni 2005, idet afgørelsen er stadfæstet i sin helhed. Derfor kan der ikke være ændringer til indberetning af et andet resultat.
 Højesterets dom tager udgangspunkt i de selvangivne forhold. Da de 175.212 kr. er selvangivet, indgår de i privatforbrugsopgørelsen ultimo som et aktiv. De kan derfor ikke være anvendt til videreudlån til H2 som en del af de 635.079 kr., som påstået af klagerens repræsentant.
 Der er ikke i forbindelse med sagsbehandlingen i Højesteret foretaget ændringer i indkomstansættelsen, da den er stadfæstet i sin helhed. Da der ikke er foretaget ændringer, kan der ikke være tale om, at der skal foretages fornyet indberetning af tal til selvangivelsen.
 Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at indkomsten nedsættes med 175.212 kr. Af Højesterets dom fremgår det, at klageren har påstået at have udlånt i alt 635.079 kr. til H2 i 1993. I dette beløb indgår de 175.212 kr. som er et kontantbeløb som klageren var i besiddelse af i 1993. Klageren har selvangivet beløbet på sædvanlig vis i 1993 som et netto aktiv i rubrik 694. Som følge af at klageren har selvangivet beløbet, er han blevet beskattet af beløbet 2 gange.
 Det fremgår af Østre Landsrets dom at "Beløbet 175.212 kr. er således anført på selvangivelsen for 1993 som eksisterende formue pr. 31. december 1993". Således lægger også Østre Landsret til grund, at beløbet har været indtægtsført i 1993, og således også beskattet i dette år.
 Højesteret har udtalt, at det ikke kan lægges til grund, at klageren har haft de 175.212 kr. til rådighed i 1993. Der er dermed foretaget en beskatning af hele dette beløb. Klageren er således dømt til at betale skat af de 175.212 kr., som han allerede har selvangivet i 1993.
 I relation til dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk.


text:
2 (nugældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 2) skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændringen. Klagerens revisor har ved brev af 21. september 2005 anmodet skattemyndigheden om at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1993. Anmodningen om genoptagelse er således fremsat mere end 3 år efter udløbet af indkomståret 1993, jf. bestemmelsens ordlyd. Der er derfor ikke grundlag for at pålægge forvaltningen at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1993 i medfør af reglerne om ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
 Genoptagelse ud over nævnte 3 års frist kan i henhold til skatteforvaltningsloven alene tillades i tilfælde, der er omfattet af dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nugældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1.
 Betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 8. Der er tale om en udtømmende bestemmelse.
 Repræsentantens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1993 opfylder ikke nogen af de betingelser som fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
 Klageren har overfor Højesteret nedlagt påstand om, at en del af et indskud i H1 Invest A/S på i alt 1.654.827 kr. udgøres af de 175.212 kr., som klageren ønsker fradrag for i denne sag. Klageren har således overfor Højesteret anført, at de 175.212 kr. har været til klagerens rådighed, og er betalt som indskudskapital i H1 Invest A/S. Dette har Højesteret afvist, da beløbet er opført i klagerens formue på selvangivelsen 1993 som et kontant indestående. Beløbet kan således ikke være indbetalt i H1 Invest A/S som anført af klageren.
 Selv om beløbet er påført formuen, er det ikke nødvendigvis indkomstbeskattet.
 Der er derfor ikke grundlag for at pålægge forvaltningen at genoptage skatteansættelsen for klageåret i medfør af reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
 Landsskatteretten stadfæster derfor skattecentrets afgørelse.
 Sagsøgeren har blandt andet forklaret, at han indsendte bilag 9 sammen med selvangivelsen for 1993. SKAT har aldrig påtalt, at bilaget manglede. I selvangivelsen anførte han de 175.212 kr. som formue, fordi beløbet var et tilgodehavende. Han opholdt sig på det tidspunkt i udlandet og var ikke så omhyggelig med sin selvangivelse, som derfor ikke var helt korrekt. Revisor medtog kun et mindre beløb. Sagsøger brugte de 175.212 kr. af egne midler til en del af det indskud, han foretog. Der var ikke plads til en nærmere specifikation i selvangivelsen. Derfor vedlagde han bilag 9. På et tidspunkt i løbet af året var beløbet et kontant indestående, men ved udgangen af året, var beløbet et tilgodehavende. Sagsøger lukkede alle sine konti, fordi SKAT gjorde udlæg. Hans hus gik på tvangsauktion året efter.
 Vedrørende selvangivelsen for 1993
 Det gøres gældende, at bilag 9 er indleveret sammen med selvangivelsen for 1993.
 Sagsøgte har modtaget selvangivelsen, men har - uvist af hvilke årsager - smidt denne væk sammen med hele ligningsomslaget og det øvrige materiale, der relaterer sig til indkomståret 1993.
 Sagsøgte har selv i sagens bilag 11 redegjort for, at man ikke kunne

type: other


text:
finde sagsøgers selvangivelse for 1993. Dette faktum er kun bestyrket ved, at sagsøgte i nærværende sag gentagne gange har "eftersøgt" ligningsomslaget hos de lokale skattemyndigheder - uden held.
 Sagsøgte er blevet opfordret til at fremlægge hele ligningsomslaget for 1993, således at det objektivt kan konstateres, hvad der indgår i ligningen for 1993. Dette har sagsøgte valgt ikke at gøre, hvilket bestyrker det faktum, at man har smidt materialet væk, og hvilket i øvrigt må tillægges processuelt skadesvirkning.
 Det må herefter lægges til grund, at bilag 9 er indleveret til skattemyndighederne i forbindelse med indleveringen af selvangivelsen. Dette støttes yderligere af, at sagsøger allerede i 1996 gjorde opmærksom på, at man havde indleveret et sådant bilag. Sagsøger har således fastholdt sin forklaring gennem 15 år. Bilaget har i øvrigt været genstand for behandling i både Landsskatteretten, Østre Landsret og Højesteret.
 Heroverfor står sagsøgtes forklaring om, at man har smidt materialet væk, og at man ikke har været i stand til at fremfinde dette.
 Sagens bilag C og D er ikke de indleverede underskrevne selvangivelser. Det forekommer i øvrigt mærkværdigt, at sagsøgte efter selv at have erklæret ikke at kunne finde materialet, nu pludselig - ganske kort inden forberedelsens afslutning - alligevel kan fremfinde en ikke-underskrevet selvangivelse.
 Som nævnt har sagsøger anmodet sagsøgte om at fremlægges hele ligningsomslaget, hvilket ikke er sket. Det ikke underskrevne materiale, der er fremlagt som bilag C, kan ikke træde i stedet for den underskrevne og korrekt indleverede selvangivelse, og kan slet ikke træde i stedet for en fremlæggelse af hele ligningsomslaget.
 Det bemærkes endelig, at sagsøgte selv i bilag D erklærer, at den ikke underskrevne selvangivelse ikke kan tjene som grundlag for ligningen, og at man derfor fortsat vil udstede dagbøder.
 Det kan således af sagsøgtes eget bilag D læses, at bilag C ikke er lagt til grund ved ligningen. Bilag C har af samme årsag ingen relevans for nærværende sag.
 Vedrørende Højesterets afgørelse af 17. juni 2005
 Det betones, at sagsøger ved nærværende sag ikke bestrider den afgørelse, der er truffet af Højesteret den 17. juni 2005. Nærværende sag omhandler således ikke spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske en forhøjelse af sagsøgers indkomst for 1993.
 Derimod omhandler nærværende sag den skatteberegning, der foretages af skattemyndighederne som følge af den skattemæssige forhøjelse, der er blevet foretaget.
 Vedrørende skatteberegningen
 Det gøres overordnet gældende, at sagsøger ved indleveringen af selvangivelsen for indkomståret 1993 i rubrik 694 "andre aktiver" har medtaget et aktiv i form af et tilgodehavende hos H2 Leisure Ltd. på 175.212.
 Sagsøger havde oprindeligt udlånt 635.079 kr. til dette selskab. Da sagsøger selv havde optaget lån på kr. 459.869 for at finansiere sit eget udlån, var det samlede tilgodehavende, der blev påført selvangivelsen, på kr. 175.212, jf. bilag 9.
 Der er tale om et tilgodehavende, som sagsøger havde ultimo 1993. Der er således ikke tale om, at sagsøger var i besiddelse af beløbet ultimo 1993.
 Beløbet indgår således i den oprindelige selvangivelse i debetsiden under rubrik 694.
 Det bemærkes i øvrigt at beløb der anføres i


text:
rubrik 694 ikke er et udtryk for kontantbeholdning. Af Skattemyndighedernes selvangivelse har SKAT således anført, at beløb, der anføres i rubrik 694 er udtryk for "andre skattepligtige aktiver, herunder f.eks. kontantbeholdning, værdi af bil og kursværdi af pantebreve, der ikke er i depot". Yderligere skal anden kapitalindkomst anføres i rubrik 694.
 Rubrik 694 anvendes således til at anføre andre skattepligtige aktiver - herunder tilgodehavender. Det kan endelig bemærkes, at det ikke giver mening, at sagsøger i selvangivelsen både skulle anføre at have optaget to lån og samtidig have kontanter i behold - hvis sagsøger var i besiddelse af kontanter, ville låneoptagelse ikke være nødvendig.
 Efterfølgende foretager skattemyndighederne en korrektion af sagsøgers indkomst, jf. bilag 4. Korrektionen af sagsøgers indkomst skyldes et beregnet negativt privatforbrug, jf. bilag 4 p. 4.
 Det fremgår af bilag 4 side 4, at der er en negativ formue ultimo på selvangivelsen på kr. 3.642.861. Som det fremgår, er dette tal hentet fra sagsøgers indleverede selvangivelse (bilag 3 nederst). Tallet er en sammentælling af de selvangivne poster fra de enkelte rubrikker på selvangivelsen, herunder rubrik 694, der indeholdt de poster, der kan genfindes i bilag 9 - således også posten på kr. 175.212.
 Aktivet på kr. 175.212 er således et tilgodehavende hos H2 Leisure Ltd. medtaget i selvangivelsens rubrik 694.
 Som det fremgår af bilag 4, foretages en forhøjelse af sagsøgers indkomst med kr. 1.954.827 som følge af, at sagsøger ikke anses for at have haft dette beløb til rådighed til udlån til H2 Leisure Ltd. og H1 Invest A/S. Dette var det fulde beløb, der blev indbetalt til H1 Invest A/S.
 Af beløbet på 1.954.827 var de af sagsøger angivne 635.079 kr. først overført til H2 Leisure Ltd., der herefter overførte beløbet til H1 INvest A/S. Beløbet på 635.079 kr. er det beløb, der fremgår af bilag 9. Den konkrete skattemæssige behandling af disse beløb kan genfindes i opsummeret form i sagsøgtes svarskrift side 2 og 3.
 Som det fremgår af sagsøgtes svarskrift siderne 2 og 3 - og Østre Landsrets afgørelse i sagen - tilsidesættes sagsøgers forklaring om, at han har udlånt kr. 635.079 til H2 Leisure Ltd.
 Ligeledes tilsidesættes sagsøgers forklaring om at have optaget lån på kr. 394.867.
 Endelig tilsidesættes sagsøgers forklaring om at have optaget lån på kr. 65.000 hos H3 ApS.
 Samtlige poster i bilag 9 tilsidesættes således i skattemæssig henseende. Af samme årsag har sagsøger ikke haft et tilgodehavende på 175.212 kr., da denne post blot er et resultat af de 3 øvrige poster, der alle tilsidesættes.
 Tilgodehavendet på 175.212 kr. blev selvangivet af sagsøger og indgår i privatforbrugsberegningens negative ultimo-post som et aktiv.
 Da aktivet er blevet tilsidesat i skattemæssig henseende, burde SKAT efter Østre Landsret og Højesteret havde afsagt dom, ved privatforbrugsberegningen have taget hensyn hertil. Således burde man ikke have anvendt sagsøgers selvangivne ultimo-formue på 3.642.861, som var blevet selvangivet før SKAT foretog korrektionen af privatforbruget.
 I stedet burde man ved den efterfølgende indberetning (ændring af årsopgørelsen) have taget hensyn til indholdet af Landsrettens og Højesterets afgørelser


text:
og have taget udgangspunkt i, at sagsøger ikke havde et tilgodehavende på 175.212 kr.
 Dette beløb skulle således have været fratrukket sagsøgers ultimo-formue ved skatteberegningen. Den selvangivne ultimo-formue var på kr. 3.642.861 og aktivet på 175.212 skulle have været fratrukket heri.
 Da ultimo-formuen var negativ, ville dette have medført en negativ formue på kr. 3.818.073.
 Ved skatteberegningen burde der således have været taget hensyn til, at sagsøger i indkomståret 1993 havde anvendt 175.212 kr. mindre, hvorved det negative privatforbrug ville have været et tilsvarende beløb mindre.
 Da man imidlertid ikke tager hensyn hertil ved skatteberegningen, belaster det samme beløb privatforbrugsopgørelsen to gange (gennem forhøjelsen på 1.954.827 og gennem den for lave ultimo-formue).
 Da ultimo-posten på kr. 3.642.861 ikke reguleres med det (allerede) selvangivne beløb på 175.212 kr., medtages beløbet to gange, jf. notat udarbejdet af Deloitte, der fremlægges som bilag 12.
 Der henvises yderligere til bilag 11, hvor skattemyndighederne i et bindende svar af egen drift har redegjort herfor.
 Det gøres på denne baggrund gældende, at skatteberegningen er foretaget forkert. Sagsøger har processuelt ikke mulighed for at anfægte forhøjelsen, men da skatteberegningen medtager det samme beløb to gange, bør skatteberegningen genoptages med henblik på en korrekt beregning af det skattetilsvar, sagsøger skal svare som følge af Højesterets afgørelse af 17. juni 2005.
 at sagsøgeren ikke har krav på genoptagelse for så vidt angår sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1993, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8.
 Det bestrides således, at sagsøgeren har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder som medfører, at det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen.
 For indkomståret 1993 blev sagsøgerens skattepligtige indkomst forhøjet med bl.a. kr. 1.954,827, svarende til en række indskud foretaget i selskabet H1 Invest A/S i perioden 10. juni 1993 til 1. december 1993. Indskuddene var foretaget gennem et irsk selskab, H2 Leisure Ltd. Skattemyndighederne lagde til grund, at indskuddene var foretaget af sagsøgeren. De selvangivne indkomst- og formueforhold hos sagsøgeren, herunder privatforbruget, levnede efter skattemyndighedernes opfattelse ikke plads til, at midlerne hidrørte fra sagsøgerens beskattede indkomst. Skattemyndighederne havde i indkomståret beregnet et betydeligt negativt privatforbrug for sagsøgeren. Forhøjelsen på kr. 1.954.827 blev stadfæstet af Landsskatteretten ved kendelse af 13. december 2001 (bilag A), af Østre Landsret, ved dom af 17. juni 2004 (bilag 5) og af Højesteret ved dom af 17. juni 2005 (bilag B).
 Under sagen gjorde sagsøgeren med en række forskellige begrundelser gældende, at privatforbrugsopgørelsen skulle korrigeres med et beløb på i alt kr. 1.621.611. Sagsøgeren gjorde således gældende, at han i 1993 havde haft et sådant beløb til rådighed til udlån til H2 og dermed indbetalingerne til H1 Invest A/S (bilag 5, s. 4, højre spalte, næstsidste afsnit). Beløbet bestod ifølge sagsøgeren bl.a. af følgende poster (bilag 5, s. 4, øverst):
 Udlån til H2 på kr. 635.079,-, der hidrører fra
 Kontante midler anført på selvangivelsen for 1993
 175.212 kr.
 Lån fra firmaet G1 Ltd.
 394.867 kr.
 Lån fra firmaet H3 East ApS
 Som det fremgår, oplyste sagsøgeren for domstolene, at beløbet på kr. 175.212 kr. anført


text:
på selvangivelsen for 1993 var "kontante midler".
 Såvel Østre Landsret som Højesteret har afvist sagsøgerens forklaring om, hvorfra beløbet på kr. 635.079 kr., betalt til H2 Leisure Ltd., skulle stamme, herunder at dette beløb bl.a. bestod af en kontantbeholdning på kr. 175.212 kr. Vedrørende kontantbeholdningen på kr. 175.212 tillægger retten det derimod afgørende betydning, at sagsøgeren selv har selvangivet beløbet som eksisterende formue pr. 31. december 1993. Beløbet kunne derfor ikke - jf. Østre Landsrets præmisser - være anvendt til indbetaling til H1 Invest A/S, da den seneste indbetaling skete den 21. december 1993.
 For så vidt angår det fremlagte bilag 3, s. 5, anfører sagsøgeren (stævningen, s. 2, 2. afsnit), at dette blev indleveret til skattemyndighederne sammen med selvangivelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke i selve selvangivelsen (bilag 3, s. 1-4) er henvist til et sådant bilag. Bilaget fremstår endvidere som udarbejdet efter skattemyndighedernes udarbejdelse af privatforbrugsberegningen for sagsøgeren. Det anføres således bl.a. i bilaget: "Udgangspunktet for den indirekte beregning af privatforbruget for 1993, som danner grundlag for den skønnede indkomst er ansat udfra den selvangivne formue ultimo 1993"(bilag 3, s. 5, 1. afsnit).
 Det efterfølgende fremlagte bilag 9 kan heller ikke tillægges betydning, bl.a. fordi bilaget ikke er dateret, og fordi bilaget først er fremlagt mere end 15 år efter indkomstårets udløb. Der er således intet, der tyder på, at det pågældende bilag var vedlagt sagsøgerens selvangivelse for 1993, hvilket også støttes af det fremlagte bilag C.
 Uanset om det ovenfor nævnte bilag 3, s. 5, eller bilag 9, var vedlagt sagsøgerens selvangivelse for 1993, er det imidlertid fortsat helt udokumenteret, at der eksisterede et udlån til H2 Leisure Ltd. på kr. 635.079, der delvist bestod af en "residualpost" på kr. 175.212, som sagsøgeren var i besiddelse af kontant, og at rubrik 694 i selvangivelsen for 1993 var udtryk for et "nettotilgodehavende". Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke eksisterer en låneaftale med H2 Leisure Ltd., at den oplyste mellemregning med selskabet er udokumenteret og at sagsøgeren tidligere under sagen har oplyst, at han yderligere havde udlånt kr. 973.750 til H2 Leisure Ltd., jf. bilag 5, s. 2.
 Det bestrides, at skattemyndighederne, som anført af sagsøgeren i stævningen, s. 4, i forbindelse med behandlingen af sagsøgerens anmodning om syn og skøn ved Byretten skulle have anerkendt, at beløbet på kr. 175.212 er indgået i privatforbrugsberegningen to gange.
 Sagsøgerens synspunkt er dybest set, at når domstolene tilsidesatte sagsøgerens forklaring på, hvor pengene kom fra, kan hans selvangivne værdier ved formueopgørelsen ikke lægges til grund for opgørelsen af det negative privatforbrug. Det er imidlertid ikke korrekt. Østre Landsrets og Højesteret tog stilling til, om de kr. 175.212, som sagen omhandler, var en del af indskuddet i H1 Invest A/S, og sagsøgerens forklaring om, hvor pengene kom fra, blev tilsidesat i sin helhed. Sagsøgeren hævder tilsyneladende, at det skal forstås således, at Højesteret også tilsidesatte oplysningerne i sagsøgerens selvangivelse, om at han havde en kontant formue på kr. 175.212 per 31. december 1993.
 Nærværende sag handler med


text:
andre ord også om opgørelse af sagsøgerens negative privatforbrug i indkomståret 1993. Ved opgørelsen af et eventuelt negativt privatforbrug tages udgangspunkt i en sammenligning mellem formuen primo og ultimo indkomståret. Hvis skatteyderen har haft udgifter eller foretaget investeringer i årets løb, som ikke modsvares af lån eller indtægter i årets løb, kan SKAT skønsmæssigt fortage en forhøjelse. Den pågældende skatteyder vil herefter skulle dokumentere, hvor pengene til de pågældende udgifter/investeringer kommer fra. Sagsøgeren i nærværende sag kunne ikke dokumentere, hvor pengene til bl.a. indskuddet i H1 Invest A/S kom fra, hvorfor SKATs forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst ikke blev tilsidesat.
 Hvorvidt de kr. 175.212 indgik korrekt i opgørelse af sagsøgerens negative privatforbrug var således også et tema i den materielle skattesag, jf. således sagsøgerens påstand, bilag 5, s. 1 og sagsøgerens anbringende, jf. bilag 5, s. 5.
 Hvis Østre Landsret eller Højesteret havde fundet, at SKATs opgørelse af det negative privatforbrug var fejlagtig, kunne og skulle forhøjelsen have været nedsat, men det fandt hverken Østre Landsret eller Højesteret - og tilsvarende skulle sagsøgeren have gjort synspunktet gældende i forbindelse med denne sag.
 Det forhold taler også afgørende imod at tillade genoptagelse.
 Sagsøgeren har i sin replik af 1. maj 2009, s. 3, anført, at sagsøgeren ikke tidligere har haft mulighed for at gøre gældende, at de kr. 175.212 ikke var en del af sagsøgerens formue, da dette ville indebære en anerkendelse af, at sagsøgeren ikke kunne redegøre for, hvor pengene kom fra. Det bestrides - og det bemærkes, at sagsøgeren tilsyneladende skifter forklaringer alt efter, hvad der konkret passer sagsøgeren bedst.
 Det bemærkes atter, at Østre Landsret og Højesteret ikke fandt, at sagsøgeren ikke havde haft de 175.212 til rådighed som en del af formuen, men blot at de kr. 175.212 ikke indgik i indskuddet i H1 Invest A/S, som sagsøgeren hævdede (og hævder).
 Sammenfattende taler det således imod at tillade genoptagelse, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at skatteansættelsen er materielt ukorrekt, at domstolene allerede har taget stilling til sagsøgerens hovedanbringender vedrørende de kr. 175.212 en gang, og at sagsøgerens øvrige anbringender vedrørende de kr. 175.212 under alle omstændigheder burde have været fremført under den materielle skattesag. Skatteministeriet bør på denne baggrund - også i denne sag - frifindes.
 Efter det fremkomne kan retten tiltræde, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 1993 efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, ikke er opfyldt.
 Retten finder det ikke godtgjort, at skatteberegningen er foretaget forkert. Retten har lagt vægt på, at det heller ikke under nærværende sag kan anses for dokumenteret, at sagsøger i løbet af 1993 udlånte kr. 175.212 i form af kontanter, og at han i selvangivelsen for 1993 anførte beløbet som et tilgodehavende og ikke et kontant indestående. Retten har lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for låneaftalen med H2 Leisure Ltd., og at mellemregningen med selskabet er udokumenteret.
 Som følge af det anførte tager retten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge. Sagsøger pålægges herefter at betale sagsomkostninger til sagsøgte som nedenfor bestemt.


text:
Skat.dk: Refusion for skib - Søtransport i forbindelse med transport af sandsække
 14-0481068
 Havvindmøllepark, refusion, søtransport, sandsække
 Landsskatteretten anså en transport af sandsække, der skulle losses på havbunden ved en vindmøllepark for søtransport omfattet af sømandsskattelovens § 10, stk. 2, og dermed berettiget til refusion.
 Sømandsskattelovens § 10, stk. 1-3
 Tonnageskattelovens § 6, § 8, stk. 1, nr. 3
 Den juridiske vejledning 2018-1 C.A.3.4.6.7
 SKAT har givet afslag på selskabets anmodning om refusion for skibet Fartøj-1 for april måned 2013 ved beskæftigelse ved [...] havvindmøllepark.
 Landsskatteretten anser den del af aktiviteten, der består af transport af sandsækkene til det sted på havet, hvor de skal losses på havbunden, som søtransport.
 Af SKATs afgørelse fremgår følgende faktiske forhold:
 ”Ved anmodningen om refusion for april 2013 har rederiet i sejladsopgørelsen oplyst: Indvindingssted ”By Y1 / pram” og som lossested ”[...] OWF”. Dette uddybes i ”Noter til arbejder” ”Laster sandsække (landmaterialer) fra kaj i By Y1 40 sømil / pram 1-6 sømil transport væk 1-2 laster pr. dag, losning ved [...] samt survey”.
 Som svar på SKATs mail af 4. juni 2013 oplyser rederiet ved mail af 12. juni 2013
 ”Vi sejler sække fyldt med sand ud i sødepot - bygning af vindmølle parken er ikke begyndt endnu, den starter omkring 1. oktober".
 Prammen, der sejles ud til er beliggende på positionen [...]’’
 Prammen er bugseret ud 1 gang af lejede slæbebåde. Og ligger fast derud.
 Ca 1/3 del sejles ud fra By Y1 til sø depot ved [...] 40 sømil og 2/3 sejles fra prammen 1-6 sømil til sødepoter på [...].
 Begrebet ”survey” omhandler ”havbundskortlægning
 I ”Noter til arbejde” er også anført ”survey”, men i mailen af 12. juni 2013 oplyser rederiet, at kun et andet af rederiets skibe har udført dette arbejde.
 Ved fornyet mail til rederiet og svar af 19. juni 2013 uddyber rederiet, at der sejles til flere sødepoter, og at ”Det er en ”pre construction” opgave, at sejle sand sække ud i sødepot, den egentlige bygning af vindmølleparken starter som sagt til oktober. Rederiet H1 deltager ikke i bygning af vindmølleparken.”
 Af en artikel i magasinet ”[...]” nr. [...] fremgår bl.a., at rederiet er i gang med ”at lægge 55.000 tons sandsække ved den nye [...] vindmøllepark på tysk sokkel. Sandsækkene lægges i et nøje fastlagt mønster omkring fundamenterne på hver eneste vindmølle i havet. Det sker for at undgå erosion og dermed f.eks. afgnavning af underlaget til fundamentet så vindmøllen ender med at blive ustabil.”
 Af rederiets egen hjemmeside om projekter oplyses, at rederiet har hovedkontrakt om levering og installation af fyldte geotekstil poser, der tjener som erosionsbeskyttelse omkring 80 WTG fundamenter. Samlet 30.720 poser = 41.500 t. Projektet løber 2012/2013 og har en forventet varighed af 16 måneder.
 Videre i artiklen fra ”[...]” fremgår det, at sækkene hentes fra en lagerplads og lastes ombord på et kæmpepram, som rederiet har indlejet, og som afgik mod positionen senere i marts 2013.
 Videre fremgår det, at herefter henter H1’s specialskibe sækkene fra prammen og dumper dem ved fundamenterne


text:
til vindmøllerne. Samtidig beames (affotograferes med ekkolod, red.) der rundt om fundamenterne, så man fra skibene kan følge proceduren og se om sækkene lægges efter det fastlagte og godkendte mønster.
 Om opgaven oplyses fra G1’s hjemmeside, at den såkaldte erosionsbeskyttelse består i specielle sandsække på havbunden, der lægges i 2 lag, og at de 2 lag dækker et område, der har en diameter på 25m omkring monopælsfundamenterne. De i alt 80 vindmøller vil blive rejst fra efteråret 2013 på et areal af ca. 32 km.2.
 Ved mail af 24. juni 2013 blev disse oplysninger forelagt rederiet, vedlagt et brev af samme dato med SKATs opfattelse af opgaven og vedlagt artiklen fra [...] samt oplysninger fra G1’s hjemmeside. SKAT anfører i brevet, at såfremt rederiet fortsat er af den opfattelse, at skibenes anvendelse er transport opgaver, må rederiet indsende dokumentation herfor i form af dagsedler for skibene.
 Den 12. juli 2013 har SKAT fremsendt en erindringsmail.
 17. juli 2013 oplyser rederiet vedrørende et andet af rederiets skibe ”Vi vender tilbage efter ferien”.
 Efterfølgende har rederiet søgt om refusion for "Fartøj-1" for månederne maj, juni og juli 2013, og i disse tilfælde har SKAT meddelt, at man ikke kan tage stilling til anmodninger om refusion førend der foreligger en afklaring af skibets arbejder ved [...] havvindmøllepark og henvist til mailen med brev og bilag af 24. juni 2013, og erindringsmailen af 12. juli 2013.
 SKATs seneste mail til rederiet af 23. september 2013, resulterede i en uddybende mail fra rederiet af 4. oktober 2013. Herved oplyses følgende:
 ”Vi har fra G2 fået leveret sand suget ved [...]. Det er fyldt i sække af 1,5 tons / stk. i By Y1 på land.
 De er derefter fragtet med:
 vore egne skibe Fartøj-1, Fartøj-2, Fartøj-3 eller Fartøj-4, (ca. 12.000 stk)
 eller Fartøj-5 22.500 stk. som er losset på Fartøj-6
 Fartøj-6 ca. 10.000 stk. til [...]
 I alt ca. 44.500 stk.”
 ”Fartøj-1
 Det er en fejl at der står survey på Fartøj-1, den har udelukkende fragtet sække og losset dem i sødepot, vi har ikke flyttet på sækkene efter de er dumpet (reguleret eller lavet entreprenør arbejde)( så vil de gå i stykker)
 Fartøj-1 har lastet sække i By Y1 eller ved Prammen placeret midt på [havvindmøllepark] området.
 Fartøj-1 har transporteret sækkene 40 sømil / pram 1-6 sømil Transport væk 1-2 laste pr. dag
 Fartøj-1 har losset 400-500 sække i hvert af 80 sødepoter på 20-24 m vand. Losset fra ca. 15-17 m vand”
 SKAT bemærkning: Fartøjet ”Fartøj-6” ses at være den omtalte pram på 132 m x 36 m., der er bugseret ud i nærheden af [...] havvindmøllepark, hvor den ligger for svaj. Fartøjet ses at have en lastekapacitet på 18.000 ton.”
 Af SKATs afgørelse af 29. november 2013 fremgår følgende:
 ”Rederiet har ved mail af 30. maj 2013 søgt om refusion for april 2013 for ovennævnte fartøj.
 Refusionsbeløbet er beregnet til 165.775,00 kr. og er opgjort som 40 % af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, der kan henføres til de søfarendes tjeneste om bord for


text:
nævnte periode.
 Endvidere er medsendt sejladsopgørelse, hvoraf bl.a. fremgår at søtransportaktiviteterne er opgjort til 100 %.
 Efter afsejling fra By Y2 den 31. marts 2013 har skibet ifølge den indsendte sejladsopgørelse fra den 1. april 2013 været beskæftiget ved [...] havvindmøllepark i hvilken anledning SKAT efterfølgende har haft korrespondance med rederiet om opgavens beskaffenhed, ligesom informationer herom fra internettet og en artikel i bladet [...] har været forelagt rederiet til kommentarer, idet rederiet mener at opgaven er en ren transport opgave. Det er SKATs opfattelse, at opgaven er et led i etableringen af en havvindmøllepark.
 Der søges om refusion i medfør af sømandsbeskatningslovens § 10, idet det synes at være rederiets opfattelse at den omhandlede opgave udelukkende er en transportopgave ved at "Fartøj-1" udelukkende foretager befordring af sandsække fra By Y1 til en pram (”Fartøj-6”) beliggende i en afstand af ca. 40 sømil, eller fra prammen til 80 sødepoter (monopælsfundamenter) beliggende 6 sømil derfra.
 Ved refusion i medfør af sømandsbeskatningslovens § 10 er det bl.a. en betingelse at fartøjet har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, samt at fartøjet udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 % af den tid, det er i drift.
 Da "Fartøj-1" i det foreliggende tilfælde anvendes til andre formål end normalt forudsat ved refusionsbestemmelser for stenfiskerfartøjer, sandsuger o.lign., henses til om anvendelsen af skibet kan berettige til statsstøtte efter gældende regler for DIS-beskatning.
 Herom anføres i sømandsbeskatningslovens § 5, at det er en betingelse, at skibet anvendes til formål som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.
 Tonnageskatteloven indeholder bestemmelser, der regulerer om et skib kan omfattes af loven, når det – som det er her er tilfældet – er beskæftiget i forbindelse med etableringen af en havvindmøllepark.
 I lovens § 8 om formål, der ikke kan omfattes af tonnageskatteloven, anføres under pkt.
 ”3) Bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledning på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed.
 Dette er også uddybet over for sandsuger rederierne i meddelelsen SKM2006.602.DEP, pkt. 6. Anvendelse af sandsugere og ”entreprenørskibe” til andre opgaver bl.a. anfører:
 ”Anvendes en sandsuger til anden søtransport end transport af materialer indvundet på havbunden, medregnes denne søtransport ved beregning af om kravet om 50 pct. søtransport er opfyldt. Et eksempel kunne være transport af en last sten, som ikke er indvundet på havbunden af det pågældende fartøj.
 Skibe, som ikke er sandsugere, og som anvendes til transportopgaver i forbindelse med et entreprenørarbejde til søs, kan anvende statsstøtteforanstaltningerne på linje med andre (fragt)skibe, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Typisk vil der være tale om transport af materialer til brug for entreprenørarbejdet. Hvis skibene deltager i selve entreprenørarbejdet - hvis arbejdet foregår fra skibene, eller skibenes tilstedeværelse i øvrigt er nødvendig for arbejdets udførelse - er der ikke tale om transportopgaver i sømandsbeskatningslovens forstand.”
 Som anført ovenfor er det rederiets opfattelse, at den omhandlede opgave med sejladser af sandsække udelukkende er en transportopgave, og dermed statsstøtteberettiget.
 Det er imidlertid SKATs opfattelse, at formålet med


text:
"Fartøj-1"s sejladser ikke er transport af sandsække til en pram eller et eller flere sødepoter (monopælsfundamenter) i [farvand], men at opgaven i sin helhed er et led i etableringen af en havvindmøllepark, og dermed opfattet af tonnageskattelovens § 8, og derfor ikke statsstøtteberettiget.”
 Af repræsentantens klage af 12. februar 2014 fremgår følgende:
 ”1. Påstand
 Der nedlægges påstand om, at (1) Klageren er berettiget til refusion efter sømandsskattelovens § 10 for M/S Fartøj-1’s aktiviteter i april 2013, og at (2) sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på beløbsmæssig opgørelse.
 Om sagens faktiske omstændigheder henvises til SKATs afgørelse (bilag 1) og forslag til afgørelse (bilag 2), idet der dog supplerende bemærkes følgende:
 Klageren er et specialrederi, som udfører tekniske opgaver til søs. Rederiet ejer et antal specialskibe, som udfører opgaver som f.eks. uddybning og rensning af havne og sejlrender, rammearbejder, stenarbejder og rør- og kabelarbejder. Rederiet påtager sig også opgaver i forbindelse med anlægsarbejder til søs.
 Et af Klagerens skibe er M/S Fartøj-1. M/S Fartøj-1 er et såkaldt stenfiskerfartøj (sandsuger), der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS). Stenfiskerfartøjer (sandsugere) er fartøjer, der er særligt indrettet til optagning af materialer (sten, grus, sand m.v.) fra havbunden med henblik på i eget lastrum af transportere de indvundne materialer andetsteds hen. Fartøjet er således velegnet til oprensnings - og uddybningsarbejder, molebyggeri, erosionsbeskyttelse og andre stenarbejder, samt planering og undervandsfunderingsarbejder. Skibet kan dog også udføre rør- og kabelarbejder og rammearbejder, samt en mængde andre offshore arbejder og opgaver.
 Fra 1. april 2013 var M/S Fartøj-1 beskæftiget ved [havvindmølleparken]. Opgaven bestod i at sejle i alt 55.000 ton sandsække (fibertex-sække med sand) til [havvindmølleparken]. Ca. 1/3 af sækkene sejles fra By Y1 til sødepoter ved [havvindmølleparken] (ca. 40 sømil), mens ca. 2/3 sejles fra en stor pram placeret ved [...] til sødepoter ved [havvindmølleparken] (1-6 sømil). Prammen (130 X 32 m) er tidligere lastet med sandsække og slæbt fra By Y1 til [havvindmølleparken].
 Sandsækkene losses i en radius af 12-15 m omkring de steder på havbunden, hvor fundamenterne til de enkelte vindmøller i vindmølleparken (monopile-fundamenter) skal stå. Sandsækkene ligger som de er faldet, og der flyttes ikke på dem efterfølgende. Er der "huller" i bunken af sandsække, "udfyldes" disse på et senere tidspunkt ved at losse yderligere sække. M/S Fartøj-1 har ikke været involveret i dette arbejde. Det er således ikke dækkende, når SKAT antager, at sækkene lægges i et nøje fastlagt mønster på havbunden.
 Som nævnt flyttes der ikke på sækkene efter losning. Sækkene lægges blot i "depot".
 Formålet med sandsækkene er at undgå erosion, således at fundamenterne til de enkelte vindmøller ikke bliver ustabile. Det bemærkes, at bygningen af vindmølleparken først blev påbegyndt i efteråret 2013. Monopile-fundamenterne var således ikke placeret på havbundende endnu, da Klagerens arbejde blev udført i april 2013.
 M/S Fartøj-1 har ikke udført såkaldt "survey", dvs. affotografering af havbunden med ekkolod efter at sækkene er losset.
 Klageren har søgt om refusion efter sømandsskatte lovens § 10 for aktiviteterne ved [havvindmølleparken], idet Klageren har anset aktiviteterne som refusionsberettiget


text:
søtransport.
 SKAT afslår imidlertid i sin afgørelse (bilag 1) at yde refusion med den begrundelse, at der efter SKATs opfattelse er tale om entreprenøraktiviteter. Aktiviteterne er derfor ifølge SKAT ikke refusionsberettigede efter sømandsskattelovens § 10.
 3. Nærmere om uenigheden mellem parterne
 Det fremgår af sømandsskattelovens § 10, at danske rederier, som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som er registreret heri landet, efter ansøgning kan få refusion for personer, som udfører arbejde ombord. Refusionen ydes måned for måned til rederiet med et beløb, der for hver enkelt lønmodtager beregnes som 40 pct. af den del af grundlaget for lønmodtagerbidraget opgjort efter § 2 i lov om arbejdsmarkedsbidrag, der kan henføres til arbejdet om bord, jf. lovens § 10, stk. 3.
 Refusion forudsætter, at visse betingelser er opfyldt. Det er således i medfør af sømandsskattelovens § 10, stk. 2, bl.a. en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj udfører "søtransportaktiviteter" i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift.
 Uenigheden mellem parterne drejer sig alene om, hvorvidt sidstnævnte betingelse er opfyldt. SKAT har anset aktiviteterne vedrørende [havvindmølleparken] for entreprenøraktiviteter og ikke søtransport. Dette indebærer, at tiden medgået til aktiviteterne hverken medregnes som søtransport eller som andet, og lønnen udbetalt til aktiviteterne indgår derfor ikke i grundlaget for refusion, jf. pkt. 6 i Departementets kommentar i SKM2006.602.DEP.
 Det er Klagerens opfattelse, at aktiviteterne ved [havvindmølleparken] er søtransportaktiviteter og derfor er refusionsberettigede.
 Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at M/S Fartøj-1’s aktiviteter ved [havvindmølleparken] i periode 1.-30 april 2013 er søtransportaktiviteter, og at aktiviteterne derfor er refusionsberettiget i medfør af sømandsskatte lovens § 10.
 Den refusion, der ydes i henhold til sømandsskattelovens § 10 er statsstøtte og kan derfor alene ydes efter godkendelse fra EU-Kommissionen. Det ligger i den forbindelse fast, at statsstøtte alene kan ydes til "søtransport", jf. pkt. 2 Kommissionens meddelelse ((2004) 43 om EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (herefter: Kommissionens retningslinjer), hvor det anføres, at retningslinjerne gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning 4055/86 og forordning 3577/92, ligesom de i bestemte tilfælde også gælder for bugsering og opmudrings-/sandsugningsaktiviteter.
 Søtransport er i artikel 1 i forordning 4055/86 defineret som befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn og en anden havn eller et off-shore anlæg. I artikel 2 i forordning 3577/92 er søtransport defineret som "søtransport af passagerer og gods" mellem to havne eller mellem en havn og anlæg eller strukturer på kontinentalsoklen.
 Det fremgår flere steder af forarbejderne til sømandsskattelovens § 10, at det er lovgivers hensigt, at udfylde Kommissionens retningslinjer bedst muligt, således at de danske regler om statsstøtte "lægger sig så tæt som muligt" op ad Kommissionens retningslinjer. Det er derfor også klart, at udtrykket "søtransportaktiviteter'' i sømandsskattelovens § 10 skal fortolkes i overensstemmelse med og afgrænses på samme måde som søtransport-begrebet i Kommissionens retningslinjer og Kommissionens praksis.
 Refusionsordningen i sømandsskatte lovens § 10 er godkendt af Kommissionen ved Kommissionens beslutning af 13. januar 2009 (C 22/07). I beslutningen afgrænser Kommissionen endvidere, hvilke egentlige sandsugningsaktiviteter, der


text:
kan anses som "søtransport". "Søtransport" i forbindelse med egentlige sandsugningsaktiviteter vil normalt være transport af materialer indvundet fra havbunden.
 Anvendes sandsugere til andre opgaver end egentlige sandsugningsaktiviteter, vil disse aktiviteter være refusionsberettigede, hvis aktiviteterne er søtransport, jf. punkt 6 i Departementets kommentar i SKM2006.602.DEP, hvor det anføres, at
 "(a)nvendes en sandsuger til anden søtransport end af materialer indvundet på havbunden (dvs. egentlige sandsugningsaktiviteter (min tilføjelse)) medregnes denne søtransport ved beregningen af om kravet om 50 pct. søtransport er opfyldt. Et eksempel kunne være transport af en last sten, som ikke er indvundet på havbunden af det pågældende fartøj".
 Opgaver i form af egentlig entreprenørmæssig virksomhed er ikke søtransport. I punkt 6 i Departementets kommentar i SKM2006.602.DEP anføres herom, at
 "(d)et vil kunne forekomme, at en sandsuger anvendes til opgaver, som falder ind under betegnelsen entreprenørmæssig virksomhed, hvorved der som nævnt under punkt 4 forstås bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden eller lignende virksomhed. Sådan virksomhed falder uden for anvendelsesområdet for statsstøtteordningerne''.
 Det, som er væsentligt at have for øje, er imidlertid, at Kommissionen ikke skelner så skarpt mellem søtransport og entreprenøraktiviteter til søs, som SKAT lægger op til. Det forhold, at en aktivitet indeholder både transportaktiviteter og entreprenøraktiviteter udelukker ikke, at den i sin helhed skal anses som søtransport. Ifølge Kommissionens praksis vil sådanne sammensatte aktiviteter ofte skulle anses som søtransport. Det forekommer også, at den samlede aktivitet skal dele op i flere dele. I givet fald vil kun de egentlige entreprenøraktiviteter ikke blive anset som søtransport.
 Som eksempler fra praksis kan henvises til følgende:
 Det første eksempel er Kommissionens beslutning af 13. januar 2009 (C 22107) vedrørende sømandsskattelovens § 10. I beslutningen tager Kommissionen bl.a. stilling til, i hvilket omfang refusion ydet til egentlige sandsugningsaktiviteter kan anses som lovlig statsstøtte. Kernen i sandsugning er opgravning og opmudring af materialer fra havbunden. Som udgangspunkt er dette entreprenørvirksomhed. Kommissionen godkender imidlertid, at transportaktiviteter knyttet til opgravningen og opmudringen kan anses som søtransport. Dette gælder "sejllads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses" og "sejlads mellem indvindingspladser". Ved analogi anser Kommissionen endvidere "sejlads mellem havn og indvindingsplads" og "sejlads mellem lossested og havn" som søtransport, jf. beslutningens pkt. 79. "Sejlads på indvindingspladser" anses derimod ikke for søtransport. da denne aktivitet "ikke kan skelnes fra' opgravning og opmudring som sådan.
 Kommissionen lagde i den forbindelse vægt på, at betingelserne i pkt. 3.2 i Kommissionens meddelelse ((2004) 43 om EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren var opfyldt, da (1) sandsugning kræver kvalificerede søfolk, som er underlagt samme arbejds- og socialretlige betingelser som andre søfolk, da (2) sandsugere er søgående skibe, der er underkastet den samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrol som søtransportskibe, og da (3) der er fare for, at sandsugningsvirksomheder flytter deres landbaserede aktiviteter uden for EU, hvor de kan finde mindre tyngende skatteklimaer og socialsikringsordninger, og derefter genflager deres skibe under bekvemmelighedsflag.
 Transportaktiviteterne i forbindelse med sandsugning blev således anset som søtransport, selvom hovedaktiviteten (indvinding fra havbunden) er entreprenørarbejde.


text:
I samme beslutning tog Kommissionen endvidere stilling til en udvidelse af DIS-ordningen i sømandsskattelovens § 5 til at omfatte kabellægningsfartøjer (kabelskibe). Kommissionen tog i den forbindelse stilling til, om aktiviteter med kabellægning til søs er søtransport. Kommissionen udgangspunkt vedrørende kabellægning er, at kabellægning ikke er søtransport I pkt. 23 i beslutningen bemærker Kommissionen således følgende:
 "Kabelskibe foretager normalt ikke transport af kabeltromler fra havn til havn eller fra en havn til et offshoreanlæg, hvilket er definitionen på søtransport i ... (forordning 4055186 og 3577192). Kabelskibe udlægger i stedet på en klients anmodning kabler fra et punkt på en kyst til et andet punkt på en anden kyst. Kabelskibe synes derfor ikke at levere nogen direkte søtransporttjenester som omhandlet i disse forordninger, det vil sige befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et offshoreanlæg i en anden medlemsstat. Selv om sådanne fartøjer til tider kan befordre gods til søs, som fastsat i forordningerne, synes denne aktivitet at være underordnet fartøjets hovedaktivitet, som er kabeludlægning''.
 Kommissionen kom i beslutningen af 13. januar 2009 imidlertid alligevel frem til, at udvidelse af DIS-ordningen i sømandsskattelovens § 5 til at omfatte kabellægningsfartøjer kunne godkendes ved at anvende pkt. 3.2 i Kommissionens retningslinjer analogt på sådanne skibe, jf. pkt. 75 i beslutningen. Kommissionen accepterede med andre ord, at kabellægning efter en analogi kan anses som søtransport.
 Kommissionen bemærkede følgende, jf. pkt. 71-72 i beslutningen:
 "Selv om Kommissionen stadig fastholder, at kabellægning ikke er omfattet af definitionen på søtransport som fastsat i ... (forordning 4055186 og 3577192) ... og derfor heller ikke er omfattet af retningslinjerne, er det dens opfattelse, at kabellægning bør sidestilles med søtransport med henblik på anvendelse af punkt 3.2 i retningslinjerne, og at kabellægning derfor også bør omfattes af dette punkt i retningslinjerne.
 Kommissionen konkluderer således, at udvidelsen af DIS-ordningen til også at omfatte kabelskibe bør godkendes ved at anvende punkt 3.2 i retningslinjerne analogt på de pågældende skibe, og at denne udvidelse er forenelig med fællesmarkedet''.
 Som begrundelse herfor henviste Kommissionen til, at (1) kabellægning, ligesom søtransport, kræver kvalificerede søfolk med tilsvarende kvalifikationer som søfolk, der arbejder på traditionelle søtransportskibe, og at søfolk ombord på kabelskibe er underlagt de samme arbejds- og socialretlige betingelser som andre søfolk, at (2) kabelskibe er søgående skibe, der skal underkastes de samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrolforanstaltninger som søtransportskibe, og at (3) der er fare for, at kabellægningsvirksomheder flytter deres landbaserede aktiviteter uden for EU for at finde mildere skatteklimaer og derefter genflager deres skibe under bekvemmelighedsflag, jf. pkt. 65-67 og 69 i beslutningen.
 I forarbejderne til den ændring af sømandsskatteloven, hvor udvidelsen af DIS-ordningen til atomfatte kabellægningsfartøjer skete (lov nr. 343 af 18. april 2007), bemærkes følgende om afgrænsningen mellem kabellægning (entreprenøraktiviteter) og søtransport
 "Der foreligger nu en tilkendegivelse fra Kommissionen om, at kabelskibe vil kunne omfattes af statsstøtteforanstaltninger inden for stort set samme afgrænsninger, som gælder for bugserskibe. Kabellægningsvirksomhed vil kunne sidestilles med søtransport for så vidt angår den del af virksomheden, som vedrører transport


text:
af kabeltromler fra lastehavn til det sted, hvor kabellægningen påbegyndes. I så fald kan statsstøtteordningerne anvendes for kabelskibe, hvis mere end 50 pct. af kabelskibenes virksomhed udgør søtransport som her defineret. Procentandelen for søtransporten skal for hvert enkelt fartøj fastlægges hvert regnskabsår på grundlag af antallet af tilbagelagte sømil til søtransportformål og det samlede antal tilbagelagte sømil.
 Det kan tilføjes, at retursejlads efter afslutning af kabellægning vil blive betragtet som søtransport. Det samme gælder mobilisering til søs mellem opgaver m.v. svarende til lastskibes sejlads i ballast".
 Bortset fra den egentlige kabellægning, der betragtes som en entreprenøraktivitet, anses sejlads i tilknytning til kabellægning således som søtransport.
 Et tredje eksempel fra praksis er Kommissionens beslutning af 28. april 2010 (((201 Ol 6094) vedrørende udvidelse af den hollandske tonnageskattelov til at omfatte aktiviteter udført af (1) skibe til undersøgelse af havbunden ("reseach vessels"), (2) kabelskibe, (3) rørlægningsskibe og (4) kranskibe. Kommissionen anerkendte, at aktiviteter med sådanne skibe ved analogi kunne anses for omfattet af Kommissionens retningslinjer, og godkendte derfor udvidelsen som lovlig statsstøtte. Det fremgår af beslutningens pkt. 34 og 35, at Kommissionen kunne tilslutte sig, at rørlægningsskibe og "research vessels" leverer en sammensat ydelse indeholdende søtransport, om end selve hovedaktiviteten ikke er søtransport.
 Kommissionen lagde vægt på, at da aktiviteterne var tæt knyttet til søtransport, og henviste til forhold svarende til dem, der også blev henvist til i de to forannævnte afgørelser.
 I nærværende sag bestod M/S Fartøj-1’s opgave i at transportere sækkene til det sted på havet, hvor de skal losses på havbunden, og i at losse sækkene på havbunden.
 Det sted på havbunden, hvor sækkene losses må anses som et off-shoreanlæg eller en installation. Dette gælder i hvert fald fra den første sæk er lagt. Aktiviteterne må allerede af den grund kvalificeres som transport af passagerer og gods til et off-shoreanlæg eller en installation og dermed som søtransport omfattet af Kommissionens retningslinjer.
 Aktiviteterne er endvidere så tæt knyttet til søtransport, at den samlede aktivitet af den grund må anses som søtransport, jf. Kommissionens praksis. Det bemærkes i den forbindelse, at de samme hensyn som Kommissionen lægger vægt på også gør sig gældende i nærværende sag. Skibene kræver kvalificerede søfolk, og disse er underlagt samme arbejds- og sikkerhedsmæssige betingelser som andre søfolk. Der er tale om søgående skibe, der skal underkastes den samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrol som søtransportskibe. Endelig er der risiko for udflagning.
 Om risikoen for udflagning bemærkes, at Klageren i lyset af Skatteministeriet restriktive administration og implementering af statsstøtteordningen til den maritime sektor har overvejet at flytte sine landbaserede aktiviteter eller ændre flagstatus på sine skibe.
 Som det mindre i det mere gøres det gældende, at i hvert fald de dele af aktiviteterne ved [havvindmølleparken], der består i transport af sækkene til det sted på havet, hvor de skal losses på havbunden, skal anses som søtransport, således at alene selve aktiviteten med at losse sækkene på havbunden anses som entreprenøraktiviteter, mens de øvrige dele af opgaven anses som søtransport. Dette svarer til den opdeling, Kommissionen har accepteret vedrørende


text:
f.eks. egentlige sandsugningsaktiviteter, jf. ovenfor.
 Samlet gøres det derfor gældende, at SKATs afgørelse er forkert og skal ændres i overensstemmelse med Klagerens påstand.”
 SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
 ”(...) Vi er ikke enige i, at rederiets transport af sten til [bro] og losning af stenene på havbunden mellem bropillerne, kan anses for søtransportaktiviteter i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10.
 Højesterets dom af 27. maj 2016 (SKM2016.399.HR) omhandler en situation, der ikke er sammenlignelig med de faktiske forhold i denne sag.
 I sagen, der blev afgjort af Højesteret, udførte rederiet nogle aktiviteter for et rådgivende ingeniørfirma, som foretog havbundsundersøgelser med henblik på etablering af en havvindmøllepark. Skibets besætning deltog ikke i dette undersøgelsesarbejde. Opgaven for skibet og besætningen var således alene at foretage transport af ingeniørfirmaets medarbejdere og deres udstyr til de positioner på havet, hvor undersøgelserne fandt sted, og at sejle medarbejderne og udstyret retur.
 Højesteret fandt, at søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 10 skal fortolkes i overensstemmelse med det almindelige EU-retlige søtransportbegreb. Der er således tale om "søtransportaktiviteter" i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods - også når der er tale om et sandsugningsfartøj.
 Højesteret anså den del af aktiviteterne, der bestod af sejlads med ingeniørfirmaets personale og udstyr til og fra de enkelte destinationer på havet, for søtransportaktiviteter i lovens forstand. (Understreget her).
 I denne sag udfører rederiet ikke transport af (fremmed) personale eller udstyr, idet transporten foretages af skibets sædvanlige besætning og omfatter materiale, som indgår i den entreprenøropgave, som rederiet har påtaget sig. Der er således ikke tale om, at rederiet har indgået en aftale med en medkontrahent om transport af gods fra en destination til en anden, hvilket normalt forstås ved en transportopgave.
 Det bemærkes, at anvendelsesområdet for statsstøtteforanstaltninger på søtransportområdet er "den erhvervsmæssige transport af gods og passagerer til søs". Erhvervsmæssig transport betyder, at der skal være tale om transport af passagerer eller gods for anden part, dvs. at der skal være tale om transport af gods eller passagerer, som ikke er sandsugningsfartøjets egne ansatte eller eget udstyr til udførelse af fartøjets eget arbejde.
 I denne sag udfører rederiet ikke en transportopgave, der består af transport af gods eller passagerer. Opgaven er derimod i sin helhed en entreprenøropgave, og transportdelen er en integreret del af entreprenørarbejdet.
 Det er SKAT, Juras, opfattelse, at rederiets transport af sten i den givne situation ikke kan anses for søtransportaktiviteter i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10.”
 Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:
 ”Skatteankestyrelsen indstiller at give H1 A/S medhold i, at de omhandlede aktiviteter er refusionsberettiget søtransport, bortset fra aktiviteterne på selve destinationen, hvor losningen af stenene finder sted. Skatteankestyrelsens indstilling er i overensstemmelse med Højesterets dom af 27. maj 2016 gengivet i SKM2016.399.HR.
 SKAT Jura giver derimod i sin udtalelse udtryk for, at ingen af aktiviteterne i den foreliggende situation er søtransport. Jeg forstår SKAT's udtalelse sådan, at det er SKATs opfattelse, at der, for at der kan være tale om søtransport, skal være tale


text:
om transport af fremmed gods/udstyr eller transport af fremmede passagerer. SKATs udtrykker dette sådan, at der skal være tale om "transport af passagerer eller gods for anden part, dvs. at der skal være tale om transport af gods eller passagerer, som ikke er sandsugningsfartøjets egne ansatte eller eget udstyr til udførelse af fartøjets eget arbejde". Denne betingelse er efter SKATs opfattelse ikke opfyldt i denne sag, idet transporten foretages af skibets sædvanlige besætning og omfatter materiale, som indgår i den entreprenøropgave, som rederiet har påtaget sig. Transportdelen er derfor efter SKATs opfattelse "en integreret del af entreprenørarbejder', der "i sin helhed (skal anses som) en entreprenøropgave".
 SKATs opfattelse betyder reelt, at SKAT - i strid med Højesterets dom i SKM2016.399.HR - forsøger at ændre retsstillingen tilbage til administrativ praksis, som den var inden højesteretsdommen - nemlig at der skulle foretages en helhedsvurdering af, om aktiviteterne var søtransport eller ikke. Højesteret har klart afvist dette og fastslået, at der skal ske en opdeling af aktiviteterne i søtransport og andet.
 Det gøres gældende, at SKATs fortolkning er forkert. SKATs opfattelse er ikke blot i åbenbar strid med Højesterets dom, men også med EU-Domstolens og EU-Kommissionens fortolkning af søtransportbegrebet. Der vil blive redegjort nærmere herfor i det følgende.
 2. Højesterets dom
 Essensen af Højesterets dom er, dels at der ved afgørelsen af, om en aktivitet på havet er søtransport, skal ske en opdeling af aktiviteten i søtransport og andre aktiviteter, dels at det er det almindelige EU-retlige søtransportbegreb, der er afgørende for, om der foreligger søtransport i relation til sømandsbeskatningslovens § 10.
 Om sidstnævnte spørgsmål udtaler Højesteret i dommen bl.a.:
 "Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende sømandsbeskatningsloven, at formålet bl.a. var at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til EU Kommissionens retningslinjer fra 2004 for statsstøtte til søtransportsektoren. I retningslinjerne er begrebet "søtransport" med henvisning til de gældende forordninger på området omtalt som "søtransport af gods og passagerer "...
 Hverken sømandsbeskatningsloven eller forarbejderne indeholder en nærmere fastlæggelse af søtransportbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger til § 10 er det anført, at regeringen ønskede at udfylde EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren bedst muligt. Højesteret finder derfor, at søtransportbegrebet i lovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb. Der er således tale om "søtransportaktiviteter" i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods - også når der er tale om et sandsugningsfartøj. "
 Det fremgår således klart af Højesterets dom, at det er søtransportbegrebet i EU-Kommissionens retningslinjer (Meddelelse ((2004)43 fra Kommissionen - EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren) (herefter: Retningslinjerne) og de bagvedliggende forordninger, der er afgørende for, om der foreligger søtransport eller andre aktiviteter.
 I pkt. 2 i Retningslinjerne anføres det - som Højesteret er inde på i det ovenfor citerede -, at Retningslinjernene gælder for "tjenesteydelser indenfor søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055186 og forordning (EØF) nr. 3577192, dvs. "søtransport af gods og passagerer". Som det ses, er det ikke (som SKAT ellers hævder) noget krav, at der skal være tale om


text:
transport af gods og passagerer for andre.
 Allerede definitionen af søtransport viser således, at SKATs fortolkning er forkert.
 SKATs synspunkt er heller ikke logisk. Det ville jo betyde, at der skulle sondres mellem, om fx et containerskib sejlede med containere med eget gods (gods ejet af rederiet) eller fremmed gods (gods ejet af andre). Der er ingen støtte for en sådan sondring i søtransportdefinition, og det er heller ikke en sondring, Kommissionen anvender i Retningslinjerne. Havde sondringen været relevant, havde det ellers været oplagt, at Kommissionen havde nævnt det i Retningslinjerne, men det gør Kommissionen netop ikke.
 Det forhold, at det, der transporteres skal benyttes til entreprenørarbejde på havet, er heller ikke afgørende. Dette følger bl.a. direkte af Højesterets dom, hvor formålet med transporten af ingeniørfirmaets folk og udstyr netop var, at der skulle foretages havbundsundersøgelser på de punkter på havet, som skibet sejlede ud til, jf. også nedenfor.
 SKAT anfører i udtalelsen, at søtransporten skal være "erhvervsmæssig''. Dette udtryk indgår imidlertid ikke i definitionerne i forordningerne eller i Retningslinjerne, jf. ovenfor, og der kan derfor ikke indlægges en forudsætning herom. Ifølge forordningerne skal der blot være tale om aktiviteter, der "sædvanligvis udføres mod betaling'', jf. forordning 3577/92, artikel 2, stk. 1, og forordning 4055/86, artikel 1, stk. 4. Forudsætningen om betaling er helt utvivlsomt opfyldt i denne sag.
 3. EU-Domstolens og Kommissionens praksis om søtransportbegrebet
 Eftersom Retningslinjerne henviser til definitionerne i forordningerne, er EU-Domstolens praksis om fortolkning af søtransportbegrebet i forordningerne bestemmende for, hvorledes søtransportbegrebet skal afgrænses. EU-Domstolen har i flere domme taget stilling til, hvorledes søtransportbegrebet skal fortolkes.
 Det er i den forbindelse for det første karakteristisk, at det er Domstolens faste praksis, at søtransportbegrebet skal fortolkes udvidende, jf. fx. Sag C-251/04, Kommissionen mod Grækenland, præmis 28-29, hvor Domstolen udtaler, at opremsningen i artikel 2, stk. 1, i forordning nr. 3577/92 ikke er udtømmende (præmis 28), og at det følger af en samlet fortolkning af bestemmelsen, at "den omfatter tjenesteydelser, som sædvanligvis udføres mod betaling, og hvis formål - som det fremgår af artiklens vigtigst karakteristika for carbotagesejlads - består i søtransport af passagerer eller gods mellem områder i en og samme medlemsstat" (præmis 29).
 At definitionen i forordningen nr. 3577/92 skal fortolkes udvidende fremgår fx også af sag C-17/13, Alphina River Cruises, hvor Domstolen anså aktiviteterne som søtransport, selvom en del af aktiviteterne skete på Po-floden (og ikke på havet). I sagen var der tale om et krydstogt til og fra Venedig, der bl.a. indebar sejlads på ca. 60 km ad Po-floden (Italien). Domstolen fandt det heller ikke problematisk, at sejladsen begyndte og endte ved samme havn og med samme passagerer, skønt forordning (EØF) nr. 3577/92 omhandler sejlads mellem havne (og mellem havne og anlæg på havet). Domstolen anfører i den forbindelse med henvisning til sag C-251/2004, Kommissionen mod Grækenland, at opremsningen i forordningens artikel 2, stk.1, som følge af ordene "herunder især" ikke er udtømmende og ikke kan indebære, at transportydelser, som har de samme vigtige karakteristika som den carbotagesejlads, der er indehold i udtrykket "tjenesteydelser


text:
inden for søtransport i en medlemsstat", udelukkes fra forordningens anvendelsesområde (præmis 27-28).
 Et yderligere eksempel på, at forordningen fortolkes udvidende er sag C-456/04, Agip Petroli, hvor Domstolen fandt, at der ikke i relation til artikel 3, stk. 2, i forordning 3577/92 kunne stilles krav om fragt af en last (skønt forordning jo netop gælder for "transport af gods og passagerer "), for at der forelå søtransport i medfør af forordningen. Det var dog væsentligt, at søtransport uden last ikke blev misbrugt til at omgå reglerne i forordningen. I dommens præmis 15 fremhæver Domstolen, at begrebet "søtransport" i artikel 3, stk. 2) ikke nærmere er defineret i forordning, og at der derfor ikke kan indfortolkes et krav om tilstedeværelse af en last ombord. Der forelå med andre ord søtransport, selvom der slet ikke var noget gods ombord på skibet.
 Dommene viser, at søtransportbegrebet skal fortolkes udvidende, og at Domstolen anvender et ekstremt bredt søtransportbegreb.
 SKATs fortolkning er således i strid med EU-Domstolens praksis om søtransportbegrebet. Der er ganske enkelt intet grundlag for en antagelse om, at søtransportbegrebet (”transport af gods eller passagerer”), der skal fortolkes udvidende, skulle være begrænset til "fremmed" gods/udstyr og passagerer. Hverken forordningernes ordlyd eller Domstolens praksis støtter det resultat, som SKAT argumenterer for.
 At SKATs fortolkning ikke er rigtig fremgår også meget klart af EU-Kommissionens udlægning af, hvad der er søtransport. Kommissionen anerkender således, at sandsugeres transport af opgravede materialer er søtransport, jf. punkt 3.1 i Retningslinjerne. Dette gælder med andre ord, uanset at der er tale om materiale, som indgår i den entreprenøropgave ("sandsugningen"), som rederiet har påtaget sig.
 Kommissionen anerkender endvidere, at kabellægningsskibe er støtteberettigede under Retningslinjerne for så vidt angår sejlads med kabeltromler mv. til og fra de steder på havet (inden for EU), hvor kabellægningen sker, jf. således sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 2, der er godkendt af Kommissionen. Det hindrer således ikke støtte under Retningslinjerne, at det, der transporteres, er gods/udstyr, der skal benyttes til en entreprenøropgave på havet (selve kabellægningen er naturligvis en "entreprenøropgave" og ikke støtteberettiget, da denne del af aktiviteten ikke er søtransport). Dette resultat følger også direkte af Højesterets dom, hvor formålet med transporten af ingeniørfirmaets folk og udstyr jo netop var at foretage havbundsundersøgelser, jf. ovenfor. (...)”
 Herudover har repræsentanten bl.a. bemærket:
 I relation til alle 15 klagesager vedrørende aktiviteterne ved [bro] kan det supplerende oplyses, at stenene, som blev anvendt til opgaven, var ejet af hovedentreprenøren, G3, og på intet tidspunkt har været ejet af Klager. I sagerne vedrørende aktiviteterne ved [bro], er der således under alle omstændigheder tale om transport af fremmed gods. Også af den grund er Skatteankestyrelsens indstillinger fuldstændig korrekte og i overensstemmelse med gældende ret.
 Indkomst af følgende former for virksomhed kan ikke omfattes af tonnageskattelovens § 6:
 Bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3.
 Det er oplyst, at M/S Fartøj-1 (herefter skibet) er et særligt indrettet fartøj med


text:
en bruttotonnage på over 20 tons. Skibet kan anvendes til sandsugning, men også til andre aktiviteter, og det er bl.a. udrustet med en kran.
 Det lægges til grund, at skibet i april måned 2013 har transporteret sandsække fra By Y1 til sødepoter ved [havvindmølleparken] samt fra pram i [...] til sødepoter ved [havvindmølleparken]. Derudover har skibet foretaget losning af sækkene på de områder på havbunden, hvor fundamentet til de enkelte vindmøller i vindmølleparken skulle stå.
 Det følger af Højesteret dom af 27. maj 2016, gengivet i SKM2016.399.HR, at refusionsordningen i sømandsbeskatningsloven forudsætter, at der foretages en opdeling af en sandsugers aktiviteter mellem ikke-refusionsberettigede sandsugningsaktiviteter på den ene side og søtransport på den anden, og at der således ikke skal foretages en helhedsbedømmelse af aktiviteterne.
 Højesteret udtalte videre:
 ”Højesteret finder, at det anførte i retningslinjerne om sandsugningsfartøjer må forstås således, at der hermed sigtes til fartøjer, som udfører sandsugningsaktiviteter og lignende. Når et sådant fartøj ikke udfører opgaver af denne karakter, men transporterer passagerer eller andet gods end opgravede materialer, må det anses for omfattet af det almindelige EU-retlige søtransportbegreb.
 Hverken sømandsbeskatningsloven eller forarbejderne indeholder en nærmere fastlæggelse af søtransportbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger til § 10 er det anført, at regeringen ønskede at udfylde EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren bedst muligt.
 Højesteret finder derfor, at søtransportbegrebet i lovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb. Der er således tale om "søtransportaktiviteter" i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods - også når der er tale om et sandsugningsfartøj.
 På den anførte baggrund finder Højesteret, at den del af aktiviteterne for G1, der blev udført med Fartøj-1, og som bestod af sejlads mellem havnen og de enkelte destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne fandt sted, samt sejladsen mellem de enkelte destinationer på havet, må anses for transport af passagerer og gods og derfor har karakter af "søtransportaktiviteter" som nævnt i lovens § 10, stk. 2.
 Den del af skibets aktiviteter for G1, som fandt sted på de destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne blev foretaget, kan derimod ikke anses som en integreret del af søtransporten. Højesteret lægger i den forbindelse navnlig vægt på, at disse aktiviteter havde sammenhæng med skibets specialindretning - herunder med en særlig kran, der var egnet til placering af udstyr på havbunden - og at disse aktiviteter derfor ikke kan sidestilles med sædvanlig lastning eller losning af gods i forbindelse med søtransport.”
 Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at transporten af sandsækkene til de forskellige destinationer skal anses for søtransportaktiviteter omfattet af sømandsskattelovens § 10, stk. 2, idet skibet ikke udfører sandsugningsaktiviteter eller lignende i forbindelse med transporten af sandsækkene. Skibet transporterer ikke opgravede materialer, men derimod sandsække lastet i land, hvorfor der er tale om almindelig transport af gods. Skibets returnering fra lossestedet anses ligeledes for søtransport for så vidt transporten er en naturlig del af aktiviteten.
 Den del af aktiviteten, der finder sted på destinationen, dvs. losningen af sandsækkene, er derimod ikke en integreret del af søtransporten. Det er


text:
Landsskatterettens opfattelse, at denne del af skibets aktivitet er entreprenørarbejde, idet arbejdet anses at være et led i etableringen af vindmølleparken, hvor skibets tilstedeværelse med tilhørende specialindretning er nødvendigt for arbejdets udførelse.
 Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.
 For så vidt angår den talmæssige opgørelse anmoder Landsskatteretten SKAT om at foretage en opgørelse af transportaktiviteten samt eventuel refusion i overensstemmelse hermed, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse om Landsskatterettens Forretningsorden.


text:
Skat.dk: Fradrag for advokat- og revisorudgifter afholdt i forbindelse med køb af virksomhed
 09-0219183
 Fradrag, advokat og revisorudgifter, køb af virksomhed
 Sagen angik fradrag for advokat- og revisiorudgifter samt finansieringsudgifter afholdt i forbindelse med køb af virksomhed. Landsskatteretten nedsatte SKATs forhøjelse til 582.741 kr. for så vidt angik et af de påklagede forhold.
 Den juridiske vejledning 2014-1 afsnit C.C.2.2.1.4
 Den juridiske vejledning 2014-1 afsnit C.C.2.2.1.11
 Den juridiske vejledning 2014-1 afsnit C.C.2.2.2.15
 Klagen vedrører fradrag for advokat- og revisorudgifter samt finansieringsudgifter afholdt i forbindelse med kapitalfonden H2 i Y1 indirekte køb af H3 A/S den 19. oktober 2004 gennem H1 Holding A/S og H1 Holding A/S køb af aktierne i H4 i januar 2006.
 SKAT har ikke godkendt fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med erhvervelse af H3 A/S på 2.658.264 kr., heri er indeholdt udgifter til rådgivning om finansiering på 302.880 kr.
 SKAT har ikke godkendt fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med erhvervelse af H4 på 3.467.485 kr., heri er indeholdt udgifter til rådgivning om finansiering på 582.741 kr.
 Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse af indkomsten til 582.741 kr.
 H1 Holding A/S er stiftet den 19. oktober 2004 af kapitalfonden H2 i Y1. Kapitalfonden H2 administreres af H5 AB. (i det følgende kaldes såvel kapitalfonden som kapitalfondens forvaltningsselskab for H2). Ved stiftelsen af H1 Holding A/S blev E.S. anmeldt som administrerende direktør i selskabet. E.S. er partner i H5 AB. Der er ikke i H1 Holding A/S ́s første regnskabsår, som løb fra 19. oktober 2004 - 31. marts 2006, afholdt lønudgifter.
 Den 19. oktober 2004, samtidigt med H1 Holding A/S's stiftelse, erhvervede H1 Holding A/S 100 pct. af aktierne i H3 A/S. H3 A/S leverer produkter og ydelser til fyldning og vedligeholdelse af X. I december 2005 erhvervede H1 Holding A/S aktiemajoriteten i H4. H4 blev et søsterselskab til H3 A/S.
 Aktierne i H3 A/S blev erhvervet fra G1 A/S og G2 A/S, som ejede hhv. 86,7 pct. og 13,3 pct. af nominelt 15.000.000 kr. ́s aktier. Aktierne i H4 blev erhvervet fra G3.
 Købet af aktierne i H3 A/S er finansieret med lån fra hhv. H2 på 4.960.103 EUR, sælgerne på 6.000.000 EUR og F1-Bank på 14.850.000 EUR, mens købet af H4 er finansieret ved kapitalforhøjelse i H1 Holding A/S. Lånene fra H2 og sælgerne er efterstillet lånet fra F1-Bank:
 H2 solgte i januar 2008 H1 Holding A/S til F2-Bank i Y2, som er en investeringsbank. I oktober 2008 havde H2 i alt har solgt 7 ud af 8 virksomheder i porteføljen.
 I forbindelse med salget af H1 Holding A/S udsendte H2 den 8. januar 2008 en pressemeddelelse med følgende ordlyd:
 "With H2 as owners, we have been able to develop the company significantly by expanding the geographic foot print to now eleven locations worldwide. In addition, we initiated sourcing and assembly operations in cost-effective locations, launched several new product offerings and commenced a successful facility management concept. The cooperation has been excellent and H2 has been very supportive in the execution of our growth strategy.


text:
F2-Bank, headquartered in Y2, will provide us the opportunity to leverage their strong network in the Middle East region - one of our key markets - and we look forward to continuing H3 A/S ́s development and believe that F2-Bank will be able to take our group to the next level".
 Erhvervelse af H3 A/S
 På et ikke nærmere oplyst tidspunkt forud for stiftelse af H1 Holding A/S blev der etableret kontakt mellem H2 og G1 A/S og G2 A/S vedrørende H2 ́s bud på overtagelse af H3 A/S med datterselskaber. Overtagelsen af H3 A/S blev benævnt "XX". I sommermånederne i 2004 indgik H2 og G2 A/S og G1 A/S en "Exclusivity Agreement" og "Term Sheet" vedrørende H2 ́s overtagelse af aktierne i H3 A/S, og der blev bl.a. forhandlet og aftalt en "Share and Purchase Agreement" (SPA),"Mark-up"-købsaftale og Intercreditor-Agreement. Den endelige SPA er dateret den 19. oktober 2004, som er samme dato for stiftelsen af H1 Holding A/S. Indgåelse af bl.a. Exclusivity Agreement og Term Sheet samt udkast til samme er bl.a. beskrevet i en faktura udstedt af Advokat R1 den 31. august 2004 til H2 i Y1.
 Landsskatteretten har bedt om, men ikke modtaget Exclusivity Agreement, Term Sheet, Mark-up-købsaftalen og udkast til samme, ligesom Landsskatteretten bl.a. har bedt om, men ikke modtaget udkast til købsaftale og SPA. Selskabets repræsentant har i et brev af 19. april 2013 til Landsskatteretten bl.a. oplyst følgende:
 "Underskrevet SPA vedrørende køb af aktierne i H3 A/S. Der eksisterer ikke et udkast hertil.
 Exclusivity Agreement og Term Sheet vedlægges ikke. Min klient er ikke i besiddelse heraf, endsige bekendt med om de eksisterer.
 Underskrevet Intercreditor Agreement.
 Mark-up købsaftale vedlægges ikke. Min klient er ikke i besiddelse heraf, endsige bekendt med om den eksisterer."
 Der er fremlagt en Share Purchase Agreement (SPA) mellem G1 A/S og G2 A/S (Sellers) og H1 Holding A/S (Buyer) og G4 (Guarantor), tilsammen kaldet "the Parties" vedrørende køb/salg af H3 A/S (Company). SPA ́en bærer datoen den 19. oktober 2004, men det fortrykte felt for datoen for aftalens indgåelse er ikke udfyldt, ligesom datoen for underskrifterne ikke er påført.
 Følgende er bl.a. indledningsvist bestemt:
 "Intercreditor Agreement" means an agreement between the Seller, the Company, the Buyer, H2 and F1-Bank in the agreed terms."
 "Related Persons" means, in relation to the Buyer, H2 and its directors end employees and any entity which H5 or H2. controls or in which it holds a majority of the equity interest and in relation to any Party, its employees, managers and directors, its holding companies and the subsidiary undertakings and associated companies from time to time of such holding companies, all of them and each of them as the context admits;
 "H5" means the General Partner of H2., a Y1 limited partnership, Y3."
 Købesummen for aktierne er foreløbigt aftalt til 15.760.000 EUR med tillæg af 6.000.000 EUR (vendor note) samt et tillæg på mellem 3.700.000 - 10.000.000 EUR afhængig af resultatudviklingen i H3 A/S. "Completion Date" er aftalt til 4. november 2004.
 Af afsnit 16.1.


text:
fremgår, at alle meddelelser til køber skal sendes til H5 AB i Y4, og at henvendelser skal attesteres til E.S., Partner. Henvendelser til sælger skal ske til G4.
 Som bilag 5 til SPA-aftalen er der indgået en "Intercreditor Agreement" dateret den 19. oktober 2004 mellem H1 Holding A/S (Borrower), G1 A/S, G2 A/S (Vendors) og H2,(Investor) og F1-Bank (bank).
 Af Vendor Note indgået mellem G1 A/S og G2 A/S (Vendors) og H1 Holding A/S (Borrower) fremgår bl.a., at "Vendors" vil udlåne 6.000.000 EUR til køberne i henhold til en Vendor Note.
 Af Intercreditor Agreement dateret den 19. oktober 2004 fremgår bl.a.: "the Vendors and the Investor together being the "Junior Creditors". Samtlige nævnte aftalepartnere er kaldt "the Parties". Datoen for underskrivningen er ikke anført.
 The Vendors as seller and the Borrower as buyer have on or about the date hereof entered into a share purchase agreement (the "SPA") concerning the sale and purchase of all of the shares in the Danish limited liability company H3 A/S (the "Company") as set out in and subject to the terms and conditions of the SPA;
 The Vendors as lender and the Borrower as Borrower have on or about the date hereof entered into a loan agreement (the "Vendor Note"), concerning a subordinated loan in aggregate principal amount of EUR 6,000,000 (the "Vendor Loan") for the purpose of part financing of the acquisition by the Borrower of the Company;
 The Investor as lender and the Borrower as Borrower have on or about the date hereof entered into a loan agreement (the "Investor Note"), concerning a subordinated loan ranking junior to the Vendor Note, in aggregate principal amount of EUR 4,960,103 (the "Investor Loan") for the purpose of part financing of the acquisition by the Borrower of the Company;
 Pursuant to a multicurrency term loan facility agreement (as amended, supplemented and related from time to time) (the "Loan Agreement"), the contents of which the Junior Creditors have duly noted) entered into on or about 19 October 2004 between the Borrower (as borrower), and the Bank, the Bank has granted EUR 14,850,000 multicurrency term loan facilities (the "Loan Facilities") to the Borrower.
 In addition to the Loan Facilities, F1-Bank may grant certain banking facilities (including, but not limited to, overdraft facilities, guarantee facilities and risk exposure under OTC lines) to subsidiaries of the Borrower on a uncommitted basis, in a aggregate amount not exceeding DKK 100,000,000 (the "Uncommitted Facilities") in respect of which the Borrower may undertake a guarantee.
 The Bank has agreed to extend (and provide for the extension of ) the Loan Facilities and the Uncommitted Facilities to the Borrower on the condition that the Vendor Loan and the Investor Loan are subordinated in to all outstanding amounts in respect of the Loan Facilities and the Uncommitted Facilities on the terms set out in this Intercreditor Agreement.
 Af afsnit 2.1 fremgår, at gælden har følgende prioritetsorden:
 "First: the Senior Debt
 Second: the Vendor Debt
 Third: the Investor Debt"
 Af afsnit 12 om "Costs and


text:
expenses" fremgår bl.a. følgende:
 "All reasonable and documented costs, charges and expenses incurred and all payments made by the Vendors in the lawful exercise of the powers hereby conferred if occasioned by any act neglect or default of the Investor shall be carried by the Investor (and be guaranteed by the Borrower) and shall carry interest (as well after as before judgement) at the rate determined pursuant to clause 7 of the Vendor Note from the later of the date the same are incurred or become payable until the same are unconditionally and irrevocably paid and discharged in full.
 Each Senior Creditor shall be entitled to be indemnified by the Investor out of any sums received by the Senior Creditors due to the provisions of this Intercreditor Agreement in respect of all liabilities and expenses properly incurred by in the execution or purported execution of any of the powers, authorities or discretions vested in it pursuant hetero and against all actions, proceedings, costs, claims and demands in respect of any matter or thing done or omitted in any way relating to the Intercreditor Agreement and each Senior Creditor may retain and pay all sums in respect of the same out of any money received under the powers hereby conferred.
 The Vendor shall be entitled to be indemnified by the Investor out of any sums rightfully received by the Vendors due to the provisions of this Intercreditor Agreement in respect of all liabilities and expenses properly incurred by it in execution or purported execution of any of the powers, authorities or discretions vested in it pursuant hereto and against all actions, proceedings, costs, claims and demands in respect of any matter or thing done or omitted in any way relating to the Intercreditor Agreement and the Vendors may retain and pay all sums in respect of the same out of any money received under the powers hereby conferred."
 Each Senior Creditor shall be to be indemnified by the Investor out of any sums received by the Senior Creditors due to the provisions of this Intercreditor Agreement in respect of all liabilities and expenses properly incurred by it in the execution or purported execution of any of the powers, authorities or discretions vested in it pursuant hetero and against all actions, proceedings, costs, claims and demands in respect of any matter or thing done or omitted in any way relating to the Intercreditor Agreement and each Senior Creditor may retain and pay all sums in respect of the same out of any money received under the powers hereby conferred."
 SKAT bad H1 Holding A/S om "Engagement letters" med de rådgivere, som havde medvirket ved aktieovertagelsen. SKATs anmodning blev besvaret af H3 A/S den 25. august 2008, der anfægtede SKATs ret til at forlange aftalerne fremlagt. Selskabet oplyste, at der alene blev indgået et aftalebrev med Revisor R2.
 Der er fremlagt et udkast til "Engagement Letter", dateret den 3. juni 2004 fra Revisor R2 samt en e-mail af 11. juni fra Revisor R1


text:
i Y5.
 H3 A/S har til SKAT bl.a. oplyst følgende:
 "I forbindelse med H2 ́s erhvervelse af H3 A/S fra G2 A/S og G1 A/S etablerede H2 selskabet H1 Holding A/S. Det var således H1 Holding A/S, der erhvervede aktierne i H3 A/S den 19. oktober 2004. H1 Holding A/S driver ikke anden virksomhed end at eje aktierne i datterselskabet H3 A/S. H1 Holding A/S har dog efterfølgende erhvervet aktierne i det franske selskab H4. H1 Holding A/S blev erhvervet med en aktiekapital på DKK 1.000.000 til overkurs, således at den samlede egenkapital på stiftelsestidspunktet udgjorde DKK 10.000.000. Den resterende del af finansieringen af købet af H3 A/S blev fremskaffet fra henholdvis F1-Bank, sælgerne samt H2.
 Oversigt over kreditfaciliteter i forbindelse med erhvervelse af H3 A/S
 Beløb-EUR
 4.929.006
 Nej, står tilbage i forhold til anden gæld
 Libor EUR 30 + 3 pct.
 (stigende til 4 pct.)
 F1-Bank Trance A
 Aktier i H3 A/S
 Cibor + 1,5 pct.
 F1-Bank Trance B
 Cibor + 1,75 pct.
 Baggrund for Investor note
 Som det fremgår af ovenstående oversigt over låneforholdene er Investor note subordineret i forhold til de øvrige långivere i H1 Holding A/S... (udeladt her)."
 Den 31. marts 2006 blev Investor Note sammen med øvrige lån, i alt ca. 48,8 mio. kr., konverteret til aktiekapital.
 H1 Holding A/S aktiverede i regnskabsåret 2004/2006 som et tillæg til købesummen for aktierne i H3 A/S og H4 udgifter til advokat og revisor samt finansieringsudgifter på i alt 6.125.749 kr., heraf er 2.658.264 kr. henført til købesummen for aktierne i H3 A/S og 3.467.485 kr. er henført til købesummen for aktierne i H4.
 I brev af 28. marts 2008 bad H1 Holding A/S SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2005 (regnskabsperioden 19. oktober 2004 - 31. marts 2006). Anmodningen er begrundet med SKATs genoptagelsescirkulære af 1. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.102.SKAT, vedrørende fradrag for advokat- og revisoromkostninger.
 Fordelingen af de udgifter, som H1 Holding A/S ønsker fradrag for, er foretaget således:
 Ligningslovens
 § 8 J, stk. 3
 § 8 J, stk. 1
 Køb af H3 A/S
 1.191.923 kr.
 238.385 kr.
 923.538 kr.
 Revisor R2
 H5 AB
 24.300 SEK
 19.440 kr.
 516.484 kr.
 147.500 NOK
 644.947 kr.
 64.495 kr.
 580.452 kr.
 302.880 kr.
 2.355.384 kr.
 Køb af H4
 563.532,89 kr.
 507.180 kr.
 104.332,96 kr.
 68.217 kr.
 Revisor R1
 134.660 kr.
 11.135 euro
 83.152 kr.
 11.348 euro
 84.656 kr.
 9.457 euro
 70.549 kr.
 111.696,67 euro
 833.257 kr.
 214.854,13 euro
 1.603.900 kr.
 Heraf berigtigelsesudgifter
 1.553.900 kr.
 Banknota fra F1-Bank
 75.561,50 kr.
 75.561 kr.
 I alt køb af H4
 582.741 kr.
 2.884.744 kr.
 Fakturaer udstedt af Advokat R1
 Faktura af 31. august 2004 på 644.947 kr.
 Fakturaen er udstedt til H2. H2 har viderefaktureret udgiften til H1 Holding A/S den 21. september 2005. H1 Holding A/S har anset 64.495 kr. af fakturabeløbet for at vedrøre rådgivning om finansiering. Følgende fremgår bl.a. af fakturateksten:
 "Omkostninger (Y7) den 8.-9. juni 2004 i forbindelse med gennemgang af datarum.
 Omkostninger (Y8) den 25. august 2004 i forbindelse med forhandlinger med repræsentanter for G4, G7,


text:
G8 og H2.
 Honorar for... bistand i perioden ultimo maj til ultimo august 2004 i forbindelse med H2's påtænkte køb af H3 A/S herunder:
 Indledende drøftelser vedrørende vilkårene for erhvervelsen samt juridisk bistand i forbindelse med indgåelse af Exclusivity Agreement og Term Sheet, herunder førelse af diverse telefonsamtaler og tilvejebringelse af tekstforslag,
 Gennemgang af information Memorandum udarbejdet af G7,
 Gennemførelse af juridisk due diligence undersøgelse vedrørende H3 A/S samt udarbejdelse af Due Diligence Report, herunder ... gennemgang af datarum i Y9 i dagene 8. - 9. juni og i Y10 den 23. juni 2004, deltagelse i management interview den 10. juni 2004 samt udarbejdelse af diverse udkast til Due Diligence Report førende til afgivelse af endelig "Report on Summary Legal Due Diligence" dateret den 24. juni 2004,
 Gennemgang af udkast til transaktionsdokumenter udarbejdet af G8, herunder Share Purchase Agreement (SPA) samt deltagelse i interne møder og drøftelser med H2 herom,
 Juridisk rådgivning vedrørende transaktionsstruktur, herunder særligt vedrørende vilkårene for gennemførelse af overdragelsen som henholdsvis aktieoverdragelse og aktivoverdragelse, herunder førelse af telefoniske drøftelser, omfattende korrespondance med G8 ultimo juni/primo juli 2004,
 Udarbejdelse af flere udkast til mark-up købsaftale samt mark-up Warranty Schedule i lyset af de løbende drøftede ændringer i transaktionsstrukturen samt førelse af interne drøftelser herom, førende til fremsendelse af samlet revideret mark-up købsaftale og mark-up Warranty Schedule til G8 den 19. juli 2004,
 Rådgivning vedrørende indgåelse af Multi currency Term Loan Facility Agreement med tilhørende Inter-creditor Agreement med F1-Bank, herunder gennemgang af udkast til lånedokumenter udarbejdet af F1-Bank samt udarbejdelse af mark-up Agreement fremsendt til F1-Bank og H2 med henblik på forhandling af lånevilkårene i en telefonkonference samt førelse af efterfølgende drøftelser og korrespondance med F1-Bank vedrørende lånedokumentationen,
 Deltagelse i løbende drøftelser med repræsentanter for H2, primært E.S., vedrørende samtlige ovennævnte forhold, herunder deltagelse i møder hos advokat R1, samt
 ... deltagelse i forhandlinger med repræsentanter for G4, G7, G8 og H2 i Y8 den 25. august 2004."
 Honoraret omfatter tillige diverse løbende drøftelser, korrespondance, telefonkonferencer m.v. i tilknytning til ovennævnte forhold."
 "XX - Estimated Time Consumtion
 "Overall management of the legal team and ongoing contact with H2
 Initial contact with H2, review of Information Memorandum, advice in connection with H2 entering into Exclusivity Agreement and Term Sheet, review of Due Diligence Report, review of draft Sale and Purchase Agreement (SPA) and other documentation review from G8
 Participations in several meetings and ongoing telephone conferences with representatives of H2 relating to the conditions for purchase of XX..."
 Faktura nr. 5136 af 24. november 2004 på 1.191.923 kr.
 Fakturaen er udstedt til H1 Holding A/S. Fakturaen er i første omgang betalt af H3 A/S, som har modposteret betalingen på en mellemregningskonto med H1 Holding A/S. H1 Holding A/S har skønnet, at 20 pct. af fakturabeløbet, dvs. 238.385 kr., har vedrørt rådgivning om finansiering. Bistanden har vedrørt:
 "Honorar for ... (...udeladt) bistand i perioden primo september til primo november 2004 i forbindelse med Holdingselskabets erhvervelse af H3 A/S, herunder:
 Udarbejdelse af ...Share Purchase Agreement (SPA) samt deltagelse i løbende interne og


text:
eksterne drøftelser herom, herunder førelse af omfattende korrespondance med G8 om de enkelte aftalevilkår;
 Udarbejdelse af omfattende bilagsmateriale til SPA'en, herunder særligt vedrørende de af sælger afgivne warranties og udarbejdelse af talrige udkast til Warranty Schedule, udarbejdelse af udkast til referat af ekstraordinær generalforsamling og bestyrelsesreferater vedrørende udlodning af ekstraordinært udbytte i Selskabet forud for Completion;
 Omfattende rådgivning samt deltagelse i løbende forhandlinger og korrespondance vedrørende finansieringen af KCH's erhvervelse af Selskabet,... udarbejdelse af adskillige udkast til Vendor Note, Investor Note og Investor Undertaking samt udarbejdelse af mark-up versioner og afgivelse af løbende kommentarer til de af F1-Bank udarbejdede udkast til Interceditor Agreement, Multicurrency Term Loan Agreement, Pledge Agreement og andre dokumentudkast;
 Gennemgang af udkast til Disclosure Letter udarbejdet af G8 samt udarbejdelse af talrige mark-up versioner af Disclosure Letter og førelse af løbende forhandlinger med G8 vedrørende udformningen af omfanget af de af sælger angivne disclosures;
 Omfattende løbende forhandlinger og korrespondance med G8 m.fl. vedrørende de enkelte elementer og aftalevilkår i transaktionen...
 Bistand i forbindelse med indhentning af legal opinion fra S.H. vedrørende H1 Holding A/S' rettigheder efter engelsk ret i henhold til SPA'en,...
 Forberedelse af underskriftsdokumenter og deltagelse i underskriftsmøde den 19. oktober 2004 ...
 Forberedelse og gennemførelse af Completion, herunder udarbejdelse af adskillige udkast til Completion Memorandum, udarbejdelse og indsamling af dokumenter til brug for completion...
 Deltagelse i Completion den 4. november 2004 ...
 Udarbejdelse af selskabsretlige dokumentation til brug for etableringen af H1 Holding A/S, herunder stiftelsesdokument af 19. oktober 2004, referat af ekstraordinær generalforsamling af samme dato, udkast til vedtægter for Selskabet samt efterfølgende gennemførelse af ændring af vedtægterne, udarbejdelse af referat til bestyrelsesbeslutning af 19. oktober 2004, udarbejdelse af referat af ekstraordinær generalforsamling vedrørende forhøjelse af H1 Holding A/S' aktiekapital, udarbejdelse af erklæringer fra Selskabets bestyrelse i forbindelse med etableringen og den efterfølgende forhøjelse af H1 Holding A/S' aktiekapital samt førelse af omfattende drøftelser med bl.a. Revisor R2 vedrørende etableringen af H1 Holding A/S, vurderingsberetning m.v.;
 Gennemførelse af registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af etableringen og de efterfølgende ændringer i H1 Holding A/S samt anmeldelse af ændringer i Selskabets bestyrelses- og revisionsforhold;
 På fakturaen er med håndskrift efterfølgende påført, at rådgivningen vedrørende etablering af H1 Holding A/S ifølge advokatens stiftelsesdokument har udgjort 10.000 kr. Endvidere har H1 Holding A/S anset 20.000 kr. som vedrørende berigtigelse m.v. af aktiekøb.
 Fakturaer udstedt af Revisor R2
 Faktura af 29. november 2004 på 185.000 kr.
 Fakturaen er udstedt til H1 Holding A/S. I fakturateksten er der henvist til et aftalebrev af 15. oktober 2004, som ikke er fremlagt. Af fakturateksten fremgår i øvrigt følgende:
 "Fee regarding valuation report dated 19 October 2004...
 Fee in respect of the preparation of the auditors' statement dated 19 October 2004 in accordance with § 29.2.3. of the Danish companies Act.
 Out of pocket expenses, travelling and typing..."
 Faktura af 29. november 2004 på 516.484 kr.
 Fakturaen er udstedt til H2, som har viderefaktureret udgiften til H3 A/S den 21. september 2005. I fakturaen er der henvist til et aftalebrev af 3. juni


text:
2004. Bistanden har vedrørt:
 "Fee regarding due diligence review of H3 A/S cf. engagement letter dated 3 Juni 2004, including assistance in relation to working capital discussions with Revisor R3, review of the balance sheet at 30 September 2004 and assistance rendered to Advokat R1 in relation to the Share sale and purchase agreement as regards accounting practice and equity
 Fee in respect of advice on tax structuring and thin capitalisation
 Out of pocket expenses, travelling and typing."
 I et aftalebrev af 3. juni 2004, som er adresseret til E.S. i H5 AB, bekræftede Revisor R2 bl.a. følgende:
 "Proposed acquisition of H3 A/S
 Thank you for appointing Revisor R2 to assist you with your finansial due diligence in connection with your proposed acquisition of H3 A/S (the "Target") from G4. (the "Transaction"). This Engagement Letter sets out the Services that we have agreed to provide and the terms of our engagement.
 We will prepare a due diligence report (the "Report") on the business and finansial affairs of the Target. The areas our work will cover are set out in the Appendix A to this letter.
 We understand that we will have access to a data room provided by the Vendor and limited access to the management of The Target; we will not have access to the operations or finansial records of the Target."
 Samme dato fremsendte Revisor R2 et Fee Letter vedrørende Project XX til E.S. i H5 AB.
 Faktura af 6. juli 2004 på 147.500 NOK
 Fakturaen er udstedt til H5, som har viderefaktureret udgiften til H3 A/S den 21. september 2005. Bistanden har vedrørt:
 "Honorar for oppdrag "Market evaluation of X, domestic and filling stations"
 Projektkostnad
 Udgifter vedr. Presentasjon Y12..."
 Faktura af 4. november 2004. Udgift på 14.400 kr.
 Fakturaen er udstedt til H5 AB.
 Der er faktureret for ydelser leveret i perioden september - oktober 2004:
 "Frågor om danska skatteregler vid forvärv av bolag i Danmark, utredning"
 Fakturaen er viderefaktureret fra H5 AB til H3 A/S ved faktura af 21. september 2005.
 Faktura udstedt af H5 AB
 Faktura af 30. september 2004. Udgift på 19.440 kr.
 Fakturaen er udstedt af H5 AB til H2 og vedrører en række forskellige "Investment Costs", herunder 24.300 SEK vedrørende: "Prospective Investment cost H3, see attachment, Advokat R4". Fakturaen er vedlagt kopi af faktura af 10. maj, 10. juni og 12. august 2004 udstedt af Advokat R4, Y12, til H5 AB, samt bogføringsbilag, hvoraf det fremgår at i alt 24.300 SEK af disse fakturaer vedrører investeringsnummer 469, H3.
 Fakturabeløbet på 24.300 SEK er viderefaktureret fra H5 AB til H3 A/S ved faktura af 21. september 2004.
 Udgifter afholdt i forbindelse med køb af aktier i H4
 Følgende fremgår af årsrapporten for 2004/2006 for H1 Holding A/S:
 "H1 Holding A/S er gennem datterselskaberne H3 A/S og H4 S.A. ejer af flere globale leverandører af systemer, produkter og ydelser til fyldning og vedligeholdelse af X.
 Regnskabsåret dækker perioden 19. oktober 2004 - 31. marts 2006 - i alt ca. 17. mdr. Periodens resultat er


text:
ikke tilfredsstillende og ikke på niveau med de budgetterede forventninger. Da H1 Holding A/S købte H3 A/S var der en forventning om et positivt resultat i perioden 19. oktober 2004 - 31. marts 2005. Dette blev ikke realiseret grundet den manglende investeringslyst i X branchen generelt som følge af høje oliepriser samt stigning i Euroens værdi i forhold til USD. I samme periode er der investeret betydeligt i opbygning af salgs- og serviceselskaber i udlandet.
 I de efterfølgende 12 mdr. (1. april 2005 - 31. marts 2006) er investeringslysten i markedet vendt tilbage, hvilket har betydet en tilfredsstillende ordreindgang og resultat for H3 A/S. Herudover er H3 selskabernes strategiske satsninger på markedet for vedligeholdelsesudstyr samt servicemarkedet begyndt at give positive resultater.
 Der er i løbet af regnskabsperioden 2 gange sket ændringer i kapitalstrukturen. Første gang var primo januar 2006, hvor der er foretaget en kapitalforhøjelse på DKK 22 mio. Disse midler er tilført i forbindelse med akkvisitionen af H4 S.A., Y6. Anden gang var i marts 2006, hvor et lån fra aktionærerne på DKK 48,8 mio. blev konverteret til kapital. Selskabets nettolikvider er pr. 31. marts 2006 DKK 16,8 mio.
 H4 S.A.
 H4 blev købt pr. 1. januar 2006. Firmaet er beliggende i Y6 og har været etableret på X markedet i mere end 25 år.
 Selskabet er full-scale leverandør af løsninger til X branchen fuldt på højde med H3 A/S. Der forventes betydelige synergier ved integration af de 2 produktprogrammer, den styrkede markedsposition på udvalgte markeder, samt muligheden for at udvikle servicemarkedet for H4 ́s globale kundeinstallationer."
 Forud for offentliggørelse af årsrapporten i 2006 havde H1 Holding A/S ́ datterselskab, H3 A/S, i december 2005 udsendt en pressemeddelelse vedrørende købet af H4. Af pressemeddelelsen fremgår bl.a. følgende:
 "Joint Forces in the X Business
 H3 A/S with headquarters in Denmark takes over competitor H4 from Y6 at the turn of the year. The agreement strengthens H3 A/S as global market leader with A.A., as Director and CEO. The two companies together gives a better geographic coverage of the world market and supports the mutual vision of being close to all customers ... (udeladt)
 With regard to products and techonology the two companies supplement each other. Both have a strong attention on proces optimazation and logistisc from the ... plant to the end-user ... (udeladt).
 H3 a/s with central officie in Y9, Denmark, today is owned by the company H2 in Y13 and has a staff of 90 in Denmark and approximately 40 in seven subsidiaries around the world and 30 agents ... (udeladt)."
 Den 21. december 2005 underskrev H1 Holding A/S som køber og G3 som sælger (the Seller) en Stock Purchase Agreement (SPA) om salg af 99,98 pct. af aktierne i H4 (H4 = the Company). Det blev aftalt, at købesummen for 16.424 aktier i H4 skulle berigtiges kontant og 3.572 aktier i H4 skulle berigtiges i form af 555.647 kr. ́s aktier i H1 Holding A/S. Det blev samtidigt aftalt, at G3 skulle overdrage 304.647 kr. ́s aktier