text:
§ 1 i sælgers fortsættende virksomhedsordning.
 Ligningsrådet anfører bl.a.:
 Det må herefter lægges til grund, at en ren passiv modtagelse af en pensionslignende ydelse som den omhandlede, hvortil der haves en ubetinget ret, ikke har karakter af udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Endvidere har modtagelsen af den løbende ydelse ingen tilknytning til klagerens udlejningsvirksomhed. Ydelserne kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen.
 Dette er stort set samme begrundelse, man bruger i nærværende anmodning om bindende svar.
 Denne begrundelse tilsidesættes af Landsskatteretten. I kendelsen SKM2004.480.LSR er således vedr. dette forhold nævnt:
 Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 har følgende ordlyd:
 ”Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.”
 Der er således ikke noget krav om, at vederlaget først skal veksles til kontant hvorefter man kan sætte det i et pengeinstitut, købe obligationer m.m., som man anfører i begrundelsen i nærværende anmodning om bindende svar.
 Det er direkte det aktiv, som man modtager fra salget, man kan beholde i virksomhedsordningen.
 I afgørelsen SKM2004.480.LSR vurderer LSR derefter, at en løbende ydelse kan være placeret i virksomhedsordningen jf. § 1. Men også alle fordringer kan som udgangspunkt efter § 1 placeres i virksomhedsordningen. Det er alene nulrenteobligationer og aktier m.m. der ikke kan placeres i virksomhedsordningen.
 SKAT har reelt slet ikke omtalt disse forhold i beskrivelsen af praksis og i indstillingen.
 Dette på trods af, at SKM2004.480.LSR formentlig er den eneste kendelse, som omhandler den situation, hvor fordringen er opstået ved salg og ikke ved udlån – bortset fra SKM2014.70.SR
 Det bemærkes i øvrigt, at 11 af de 12 domme, kendelser og afgørelser, som SKAT henviser til vedrører fordringer, der opstår ved udlån og ikke ved salg af virksomhedens aktiver. Kun afgørelsen SKM2014.70.SR – som i øvrigt er påklaget til LSR – vedrører fordringer opstået ved salg af aktiver.
 I SKM2014.70.SR starter Skatterådet i øvrigt med at ændre SKAT begrundelse til, at det ikke i sig selv er udtryk for en privat disposition, at sælger modtager et af køber udstedt sælgerpantebrev m.m., som delvis betaling ved salg af virksomheden til ens børn.
 Konkret mener Skatterådet dog, at når hele salgssummen berigtiges med anfordringslån, vil der være tale om en privat disposition men mellemregningen er begrundet i private hensyn.
 Denne begrundelse burde for så vidt have påvirket besvarelsen af de øvrige spørgsmål, hvor der netop er anmodet om svar på, om det samme gælder, hvis kun en del af vederlaget består af anfordringslån.
 Der er i øvrigt ikke forhold i lovbestemmelsen i § 15 stk. 3 og ej heller i bemærkningerne til lovforslaget, der taler om, at kun visse fordringer ved salg af virksomhedsaktiver, kan forblive i sælgers virksomhedsordning. Der er således ikke bemærkninger om, at fordringer fra salg af virksomhedens aktiver ikke kan blive i virksomhedsordningen, når salget sker til nære slægtninge og/eller selskaber jf. modsætningsvis bemærkningerne vedr.


text:
udlån til nære slægtningen jf. § 5.
 SKAT ́s beskrivelse af praksis og begrundelse i nærværende sag bliver derfor også på dette felt meget ensidig.
 Stort set alle de øvrige 11 kendelser m.m. vedrører direkte udlån uden, at der er en forretningsmæssig sammenhæng mellem låntager og den eksisterende virksomhed.
 I disse tilfælde er man enig i, at et udlån ikke kan placeres i virksomhedsordningen jf. SKM2013.505.HR.
 Tilsyneladende er der kun taget stilling til en sådan driftsmæssig sammenhæng i SKM2014.129.SR hvor der blev fundet en sådan sammenhæng og SKM2010.96.LSR, hvor der ikke var en driftsmæssig sammenhæng.
 Det påstås derfor, at udgangspunktet må være en fortolkning af selve lovbestemmelserne herunder ikke mindst § 15, stk. 3 med tilhørende bemærkninger og de kendelser som konkret vedrører fordringer erhvervet ved salg af virksomhedens aktiver herunder først og fremmest SKM2004.480.LSR. Man skal selvfølgelig også tage i betragtning, at Landsskatteretten i SKM2004.480.LSR tilsidesatte en afgørelse fra Ligningsrådet. Den tilsidesatte begrundelse om, at fordringen ikke har karakter af udøvelsen af erhvervsmæssig virksomhed, ”genbruger” SKAT i det væsentlige i denne sag.
 Derfor bliver beskrivelsen af praksis og begrundelse klart misvisende og ufyldestgørende i forhold til de afgørelser, der faktisk foreligger.
 Tilføjelse. Vedr. placeringen af aktiver og passiver efter § 1
 I relation til afgrænsningen mellem hvilke aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen jf. § 1, anføres i juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4. bl.a.:
 Det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver er erhvervsmæssige eller private. Derfor skal den selvstændiges fordeling eller placering af aktiverne som udgangspunkt lægges til grund.
 Om passiverne er tilsvarende i afsnit C.C.5.2.2.12 nævnt:
 Anerkendelse af, at et privat lån kan indgå i virksomhedsordningen mod beregning af rentekorrektion indebærer ikke, at det private lån derved ændrer karakter og bliver et erhvervsmæssigt lån.
 Det påstås derfor, at § 1 i betydeligt omfang accepterer, at finansielle aktiver og passiver kan fordeles mellem virksomheden og privat området efter skatteyders valg. LSR henviser i øvrigt i SKM2007.588.LSR til, at ”det selvkontrollerne system” i tilstrækkeligt omfang medfører at skatteyders fordeling normalt kan accepteres.
 Man kan således investere i bl.a. obligationer, konvertible obligationer, investeringsbeviser efter aktieavancebeskatningslovens § 19, strukturerede obligationer m.m. selvom virksomheden ikke i forvejen driver finansiel virksomhed. Selvom nulrente obligationer ikke kan placeres i virksomhedsordningen så kan nulrentekonti i et pengeinstitut godt placeres i en virksomhedsordning. Mange konti i pengeinstitutter er faktisk i dag nulrente konti.
 Man vil også tilsvarende kunne investere i private pantebreve m.m. uanset, at man ikke i øvrigt driver erhvervsmæssig virksomhed med finansiering.
 Det påstås derfor, at når Højesteret jf. SKM2013.505.HR afgør, at det privat udlån, var en hævning efter § 5, så skyldes dette bemærkningerne til § 5 i lovforslaget fra 1986. Det er ikke i sig selv en fortolkning af § 1, som bruges.
 Når fordringen opstår ved salg af virksomhedens aktiver er det ikke § 5, der skal bruges, men § 15, stk. 3 og de bemærkninger, der knytter sig til denne bestemmelse. Hvis man måtte mene, at der i så fald er en modstrid mellem bemærkningerne til § 5 (fra 1986)

type: other


text:
og bemærkningerne til § 15 stk. 3 (fra 1992), må det være bemærkningerne til § 15 stk. 3, som er de yngste bemærkninger, der skal have forrang.
 Økonomisk vil det set fra virksomhedsordningens side være en fordel at opnå en rente af sin ledige kapital svarende til diskontoen + 4 pct. medens indskud i pengeinstitutter pt. forrentes med omkring nul rente. Økonomisk er der derfor god mening med, at virksomhedsordningen beholder fordringen i stedet for en kontant udbetaling, der placeres i et pengeinstitut.
 Set fra selskabets side vil det også være økonomisk hensigtsmæssigt at forrente købsprisen med en rente svarende til diskontoen + 4 pct. i stedet for at låne købssummen i et pengeinstitut.
 Økonomisk vil man samlet miste en indkomst på 700.000 – 1 mio. kr. pr år i renteforskel mellem en indlånsrente og en lånerente. Der er således god økonomisk (erhvervsmæssig) mening med at selskabet skylder købsprisen til virksomhedsordningen end at selskabet låner beløbet i et pengeinstitut og virksomhedsordningen placerer salgsprisen i et pengeinstitut.
 Om driftsmæssig tilknytning
 Vedr. den erhvervsmæssige sammenhæng bemærkes, at man forventer at mellemværendet vil være afviklet inden for en periode på 3 – 5 år.
 På grund af en meget god indtjening i minkbranchen er salgspriserne på minkfarme stigende. Dertil kommer meget store udgifter til besætning, foder m.m. indtil man kan sælge af skinnene. Der vil derfor være et stort finansieringsbehov for en køber af en minkfarm.
 Realkreditten vil kun kunne finansiere en begrænset del af disse etableringsomkostninger og pengeinstitutfinansiering kan også være vanskelig at opnå i tilstrækkeligt omfang og renten vil være betydelig.
 Det må derfor forventes, at også handler uden for familien fremover indebærer en betydelig sælgerfinansiering enten som et sælgerpantebrev eller som et anfordringslån afdraget over en rimelig kort periode evt. på betingelser, der er konjunkturafhængige.
 Det ønskes bekræftet, at den fordring, som A erhverver ved salg af en minkbesætning inkl. minkskind til et anpartsselskab ejet af A, kunne placeres (forblive) i den personlige virksomhedsordning, som A har?
 Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1
 a)Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.
 b)Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.
 4)Opsparet overskud.
 5)Indestående på indskudskonto.
 Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3
 Klageren, som anvendte virksomhedsordningen, agtede at afhænde sin virksomhed, på vilkår at købesummen blev berigtiget i form af en opsat livsbetinget ydelse, som skulle udbetales så længe klageren eller hans hustru var i live. - Værdiansættelsen af den løbende ydelse skulle ske efter bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000. - Den løbende ydelse indgik under virksomhedsordningen. - Kapitalværdien af den løbende ydelse indgik som kapitalafkastgrundlag i virksomhedsordningen. - Kapitalværdien betragtedes ikke som et finansielt aktiv.
 Der blev ikke godkendt udlån i virksomhedsordningen i et tilfælde, hvor udlånet måtte anses for ydet for at tilgodese skatteyders interesser i et af ham kontrolleret selskab, der drev anden virksomhed.
 Spørger påtænker helt eller delvis, at overdrage sin virksomhed med køb og salg af fast ejendom til sine børn med


text:
succession.
 Skatterådet kan bekræfte, at en passivpost efter kildeskatteloven § 33D i forbindelse med overdragelse af virksomhed efter kildeskatteloven § 33C ikke anses for hævning i virksomhedsskatteordningen. Tilsvarende vil et nedslag efter kildeskatteloven § 33C heller ikke anses for en hævning i virksomhedsskatteordningen.
 Skatterådet kan ikke bekræfte, at sælgerfinansiering i forbindelse med overdragelsen ikke skal anses for hævning i virksomhedsskatteordningen. Dette gælder uanset vilkårene og uanset om gældsposten sikres ved udstedelse af et pantebrev, da udlån i forbindelse med overdragelse af virksomheden i den aktuelle situation, ikke kan anses for at være en del af den erhvervsmæssige virksomhed.
 Spørger ønsker at opdele den hidtidige minkproduktionsvirksomhed i en personligt ejet del og i en del, der drives i et selskab ejet af spørger. Den forretningsmæssige begrundelse for denne opdeling fremgår ikke klart af de faktiske oplysninger.
 Ved opdelingen overdrages minktæver og minkskind til et nystiftet selskab for en værdi af 11.125.000 kr. Efter overdragelsen vil selskabet have en gæld til overdrageren på ca. 11. mio. kr. Det købende selskab bliver således stort set finansieret af spørger.
 Spørgsmålet i sagen er, om dette tilgodehavende kan forblive i spørgers virksomhedsordning, eller om det skal anses for hævet.
 Spørgsmålet om hvilke fordringer der kan tillades placeret i virksomhedsordningen, har været til bedømmelse i en række afgørelser og domme.
 I SKM2013.505.HR fremgår det bl.a. af Højesterets præmisser, at:
 ”Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv. Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5.”
 Højesteret nåede i sagen frem til, at den pågældende finansierede privat långivning, idet han, uden at det havde tilknytning til den lægevirksomhed, der blev drevet i virksomhedsordningen, hævede beløb i virksomheden. Sådanne beløb skulle hæves over hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.
 ”Klagerens udlejningsvirksomhed driver ikke næring med pengeudlån, men virksomheden kan dog foretage erhvervsmæssige udlån, uden at dette betragtes som en privat hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5. Det forudsætter imidlertid, at udlånet har tilknytning til virksomhedens drift. Der kan eksempelvis være tale om debitorfinansiering og udlån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser. Der kan derimod ikke foretages udlån af virksomhedens midler, hvis udlånet er ydet for at tilgodese klagerens private investeringsinteresser. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, idet aktivet ikke har relation til den erhvervsmæssige virksomhed.”
 I SKM2006.555.LSR fremgår det af landsskatterettens (flertallets) begrundelse:
 ”Der kan ikke foretages udlån af virksomhedens midler i virksomhedsordningen, hvis udlånet er ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser f.eks. i et af ham kontrolleret selskab, der driver en anden virksomhed, jf. lovens § 1, stk. 1. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, jf. lovens § 5, idet aktivet ikke har relation til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed. Klageren har foretaget en betydelig opsparing til foreløbig beskatning i virksomhedsordningen forud for omdannelsen og


text:
udlånet. Der sker først endelig beskatning af denne opsparing, når pengene hæves, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Klagerens virksomhed driver ikke næring med udlån af penge, men klageren har bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, herunder optagelsen af det omhandlede lån, og det kan ikke antages, at klageren ville have udlånt pengene til en anden lejer af ejendommen. Det lægges ved afgørelsen til grund, at det primært har været klagerens ønske om at stille likvide midler til rådighed for selskabet, der har været begrundelsen for at yde det omhandlede lån. Lånet er ydet af klageren som anpartshaver og ikke af hans tilbageværende virksomhed, hvis eneste aktivitet efter omdannelsen består i udlejning af ejendommen. Selskabet driver en anden type virksomhed. Under disse omstændigheder kan bestemmelsen i lovens § 1, stk. 2 ikke føre til et andet resultat.”
 I SKM2014.70.SR (påklaget til landsskatteretten) fremgår det bl.a. af Skatterådets begrundelse:
 ”Det er dog Skatterådets opfattelse, at der i nærværende tilfælde, hvor sælger overdrager virksomheden helt eller delvist til sine døtre og i den forbindelse ønsker at finansiere hele købet via en mellemregning på anfordringsvilkår, ikke er en erhvervsmæssig begrundelse, men mellemregningen er begrundet i private hensyn. Det er således Skatterådets opfattelse, at en tilsvarende finansiering ikke ville være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber.
 Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, men et privat udlån, og et privat udlån vil ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet vil anses for hævet. ”
 I SKM2014.129.SR fremgår det af begrundelsen:
 ”Det er SKATs opfattelse, at da udlånet sker til et selskab, som den virksomhed, der foretager udlånet har et erhvervsmæssig forbindelse til i 2013, og fra 2014 har samhandel med, er udlånet et erhvervsmæssigt udlån. Udlånet anses derfor ikke for hævet af spørger, jf. virksomhedsskatteloven § 5, men er et erhvervsmæssigt aktiv.”
 SKATs opfattelse af retstilstanden på området er herefter:
 Udlån fra virksomhedsordningen anses derimod som udgangspunkt som udsprunget af private interesser, med mindre virksomheden driver finansieringsnæring. Dette gælder især, hvis udlånet sker til eget selskab, nærtbeslægtede, ”usædvanlige” investeringer, m.v. Lån af denne karakter anses for hævet i virksomhedsordningen og udlånt fra privatsfæren.
 Er lånet imidlertid udsprunget af erhvervsmæssig samhandel (f.eks. varedebitorer), kan udlånet forblive i virksomhedsordningen. Dette fordrer dog, hvis samhandlen er sket med en interesseforbunden part, at debitorerne m.h.t. kredittid m.v., behandles på linje med andre debitorer.
 Midlertidige udlån til forretningsforbindelser kan også i særlige tilfælde tillades placeret i virksomhedsordningen. Dette fremgår af landsskatterettens begrundelse i SKM2010.96.LSR.
 Hvis forretningsforbindelsen er interesseforbunden med långiver, er det efter SKATs opfattelse en betingelse herfor, at det er sandsynliggjort, at virksomheden ville yde et tilsvarende lån til en part, der ikke var interesseforbunden. Er dette ikke tilfældet, må det være indehaverens private interesser, der er tilgodeset, hvorfor beløbet skal anses for hævet i virksomhedsordningen, for at blive udlånt fra privatsfæren.
 SKAT er enig i, at en fordring opstået ved salg af en af flere virksomheder som udgangspunkt i overensstemmelse med bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, kan indgå i virksomhedsordningen. På tilsvarende vis


text:
som ved varesalg og salg af virksomhedsaktiver er det imidlertid en forudsætning, at den aftalte kredittid mv. er sket på armslængdevilkår.
 Fordringen opstår ved salg af hele minkbesætningen og beholdningen af minkskind. Det tilgodehavende der opstår herved, antages efter det oplyste, at kunne være afviklet over en periode på 3-5 år.
 Det er efter SKATs opfattelse afgørende for bedømmelsen af, hvorvidt den opståede fordring kan forblive i virksomhedsordningen, om en tilsvarende finansiering ville være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber.
 Det er oplyst, at overdragelsen i væsentlig grad består af et lager af minkskind (8.100.000 kr.), som antagelig umiddelbart kan omsættes, samt i mindre grad en beholdning levende dyr (3.125.000 kr.), som inden for en kortere periode også vil kunne omsættes.
 Det er SKATs opfattelse, at det ikke er sædvanligt ved køb og salg af sådanne aktiver mellem ikke interesseforbundne parter, at der sker sælgerfinansiering andet end af ganske kort varighed.
 Når spørger alligevel har valgt en relativt langfristet finansiering ved salg af aktiver, som køber i betydeligt omfang vil realisere straks efter købet, er realiteten efter SKATs opfattelse, at spørger yder selskabet et lån.
 Sådanne udlån kan som udgangspunkt ikke placeres i virksomhedsordningen.
 Der forekommer dog tilfælde, hvor udlånet er opstået som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og hvor udlånet som følge heraf kan betragtes som et virksomhedsaktiv.
 Det vil typisk være fordringer opstået ved sædvanlig samhandel, men også midlertidige udlån til forretningsforbindelser kan være omfattet. Det afgørende er om det er i virksomhedens (i virksomhedsordningen) interesse, at lånet ydes. Dvs. at virksomheden ville have ydet et tilsvarende lån, hvis låntager havde været uafhængig af långiver.
 Det er SKATs opfattelse, at et tilsvarende udlån ikke vil være sædvanligt i forhold til en uafhængig køber.
 Det bemærkes herunder, at virksomheden ikke udøver næring ved finansieringsvirksomhed.
 Udlånet er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, men et privat udlån, og et privat udlån vil ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet vil blive anset for hævet.
 Spørger lægger i høringssvaret afgørende vægt på, at spørgers tilgodehavende i virksomhedsordningen er opstået ved salg af virksomhedens aktiver og ikke ved direkte udlån. Det er derfor spørgers opfattelse af det er virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 om salg af en af flere virksomheder, der skal bruges som lovgrundlag.
 Spørger har til støtte for sit synspunkt henvist til SKM2004.480.LSR, hvor Landsskatteretten afgjorde, at en kapitaliseret værdi af en løbende ydelse, opnået ved salg af en af flere virksomheder i virksomhedsordningen kunne forblive i ordningen, bl.a. med henvisning på at det af det oprindelige virksomhedsskattelovscirkulære fremgik, at indtægter og udgifter vedrørende løbende ydelser skal indgå i virksomheden. Spørgsmålet i sagen var således om det faktum, at der var tale om en kapitaliseret værdi af en løbende ydelse, i sig selv udelukkede, at aktivet kunne medtages i virksomhedsordningen.
 Det bemærkes, at afståelsen af virksomheden i den pågældende sag var sket til en ikke interesseforbunden part, og den valgte finansieringsform må således antages at være valgt på armslængdevilkår.
 Der findes efter SKATs opfattelse ikke støtte hverken i


text:
den pågældende sag eller direkte i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, for det synspunkt, at et hvilket som helst tilgodehavende opstået ved salg af virksomhedsaktiver, vil kunne forblive i virksomhedsordningen.
 I tilfælde hvor afståelsen sker til en interesseforbunden part, er der efter SKATs opfattelse adgang til at efterprøve om en eventuel sælgerfinansiering er sket på armslængdevilkår, eller om der reelt er tale om udlån fra virksomhedsordningen, der er båret af private interesser.
 Skatterådet har da også i SKM2014.70.SR (påklaget til landsskatteretten), lagt til grund, at en usædvanlig sælgerfinansiering ikke vil kunne forblive i virksomhedsordningen.
 I spørgers situation er spørgsmålet, om finansieringen af de solgte minkdyr og skind er udsprunget af spørgers interesser, som ejer af både selskabet hvortil dyrene og skindene er solgt, og den virksomhed i virksomhedsordningen hvorfra salget sker, eller om finansieringen er uafhængig af dette forhold.
 Stort set hele salgssummen er berigtiget ved et sælgertilgodehavende.
 Det er som tidligere anført SKATs opfattelse, at det ikke er sædvanligt ved køb og salg af sådanne let realisable aktiver mellem ikke interesseforbundne parter, at der sker sælgerfinansiering andet end af ganske kort varighed.
 SKAT bemærker endvidere, at der ikke i nærværende bindende svar er taget stilling til, om salg af minkdyr og minkskind kan betragtes som salg af en af flere virksomheder, eller om det skal betragtes som varesalg.
 SKAT er imidlertid af den opfattelse, at dette spørgsmål er uden betydning for afgørelsen, hvorfor spørgsmålet ikke vil blive behandlet yderligere i nærværende bindende svar.
 Det er Skatterådets opfattelse, at et tilgodehavende fra salg af virksomhedens aktiver eller fra et (del)salg af virksomheden som udgangspunkt kan indgå i virksomhedsordningen, medmindre tilgodehavendet er usædvanligt ved handel mellem ikke-interesseforbundne parter, men må antages at udspringe af interessefællesskabet.
 Det er Skatterådets opfattelse, at den del af finansieringen, der kan henføres til de minkskind, som ved overdragelsen lå på lager ved Copenhagen Fur, reelt har karakter af en driftskredit, der er stillet til rådighed for selskabet. Denne del af finansieringen anses for et privat udlån og skal derfor behandles som en hævning i virksomhedsordningen.
 På den anden side er det også Skatterådets opfattelse, at en fuld sælgerfinansiering af minkdyrene med en passende forrentning og afdragstid på 3-5 år er sædvanlig ved handel mellem ikke interesseforbundne parter i mink-branchen. Denne del af tilgodehavendet i selskabet vil derfor kunne forblive i virksomhedsordningen.
 Med disse bemærkninger tiltræder Skatterådet SKATs indstilling.”
 Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at svaret på spørgsmål 1 ændres fra ”Nej” til ”Ja”.
 Til støtte herfor har repræsentanten i klagen anført følgende:
 Det bindende svar. Spørgsmålet var:
 1. Kan Skatterådet bekræfte, at den fordring, som spørger erhverver ved salg af en minkbesætning inkl. minkskind til et anpartsselskab ejet af spørger, kan placeres (forblive) i den personlige virksomhedsordning, som A har?
 1. Nej, se indstillingen og begrundelsen
 SKAT havde indstillet til Skatterådet, at den samlede fordring på ca. 11 mio. kr. skulle anses for hævet ifølge § 5 i virksomhedsskatteloven jf. næstsidste afsnit på side 21 i det bindende svar.
 Denne indstilling ændrede Skatterådet til:
 Det


text:
er Skatterådets opfattelse, at et tilgodehavende fra salg af virksomhedens aktiver eller fra et (del)salg af virksomheden som udgangspunkt kan indgå i virksomhedsordningen, medmindre tilgodehavendet er usædvanligt ved handel mellem ikke interesseforbundne parter, men må antages at udspringe af interessefællesskabet.
 Med disse bemærkninger tiltræder Skatterådet SKATs indstilling.
 Skatterådet har derfor lagt til grund, at en fordring opstået ved salg af en virksomhed eller salg af enkel aktiver - til et selskab, hvori sælger er hovedaktionær - kun kan blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning, hvis fordringen ville have været sædvanlig i en handel til en ikke interesseforbunden køber. Dette var konkret tilfældet ved salget af minkbesætningen, men ikke ved salget af minkskindene.
 Påstand og begrundelsen herfor.
 I anmodningen om bindende svar havde man påstået, at den samlede fordringen ved salget af både minkbesætningen og minkskindene ifølge § 15, stk. 3 i virksomhedsskatteloven kan forblive i As fortsættende virksomhedsordning.
 Ved nærværende klage påstås fortsat, at fordringer opstået ved salg af virksomhedens aktiver ifølge § 15 stk. 3 i virksomhedsskatteloven kan forblive i virksomhedsordningen. Dette gælder uanset, om der er tale om en handel mellem interesseforbundne parter eller ej. Man skal derfor ikke - som afgjort af Skatterådet - hense til om tilsvarende fordringer måtte antages at være sædvanlige ved et salg til en ikke-interesseforbunden køber.
 Den afgørende bestemmelse for denne påstand er derfor virksomhedsskattelovens § 15, stk.3.
 Denne bestemmelse blev indført ved lov 1030 af 19. december 1992.
 Som bilag 2 vedlægges det samlede lovforslag med bemærkninger inkl. den vedtagne lov. Lovforslaget er udskrevet fra Karnov.
 Sammen med denne bestemmelse i § 15, stk. 3 indførte man i 1992 bl.a. også bestemmelsen i § 16 a vedr. skattefri omdannelse af en af flere virksomheder m.m. til et aktieselskab.
 Begge bestemmelser har uændret været gældende, siden de blev indført i 1993.
 Hvis en skatteyder drev flere virksomheder skulle man til og med 1992 bruge virksomhedsordningen individuelt for hver virksomhed. Fra og med 1993 skulle alle virksomheder i stedet omfattes af samme virksomhedsordning. På denne baggrund indførte man specielle regler om salg af en af flere virksomheder samt vedr. skattefri omdannelse af en af flere virksomheder. Reglerne gælder også ved salg af en virksomhed, der er skilt ud fra den bestående virksomhed.
 Disse regler blev indført i §§ 15 - 15 c (salg m.m. af en af flere virksomheder m.m.) og §§ 16 - 16 c. (skattefri omdannelse herunder omdannelse af en af flere virksomheder til et aktieselskab)
 I § 15, stk. 3 er anført:
 Stk. 3. Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under eet for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.
 I se specifikke lovbemærkninger til denne bestemmelse er anført:
 Efter forslagets § 1, nr. 5, skal flere forskellige virksomheder anses som een virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Bestemmelserne om ophør vil derfor ikke finde anvendelse ved salg af en af


text:
flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed eller ved salg af en ideel anpart. Salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under eet for hele indkomståret både for den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.
 Ophørsreglerne vil således kun finde anvendelse ved totalt ophør med selvstændig erhvervsvirksomhed på samme måde som investeringsfondshenlæggelser kun efterbeskattes, såfremt den skattepligtige ophører med eller afhænder samtlige virksomheder.
 I § 16 a stk. 1 er der anført:
 Stk. 1. Ved skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen. De ved omdannelsen erhvervede aktier anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.
 I de specifikke bemærkninger til denne bestemmelse er anført:
 Ved skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver fra virksomhedsordningen overføres til selskabet, må de gældende regler i virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, dog ændres som følge af, at flere virksomheder indgår i een og samme virksomhedsordning, jf. forslagets § 1, nr. 5. Det er en konsekvens af, at der kun er een virksomhedsordning, at vederlaget i form af aktier og evt. stiftertilgodehavende tilgår virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af en af flere virksomheder, jf. forslaget til § 15, stk. 3. Aktier kan dog ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. den gældende bestemmelse i § 1, stk. 2. Aktier erhvervet ved en skattefri omdannelse af en af flere virksomheder anses efter forslaget som overført til den skattepligtige fra virksomhedsøkonomien ved starten af omdannelsesåret, og aktiernes værdi medregnes ikke ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget for omdannelsesåret.
 Hvis aktier erhvervet ved skattefri virksomhedsomdannelse kunne indgå i den resterende virksomhed, ville dette åbne mulighed for fuldt fradrag i personlig indkomst for renteudgifter i forbindelse med aktieinvestering i al almindelighed. Dette kan ske ved, at den eksisterende virksomhed optager lån og lader provenuet gå over i selskabet, der så kan erhverve aktier eller andre finansielle aktiver.
 Understregningen henviser til de afgørende bestemmelser i relation til denne sag.
 Ved en skattefri omdannelse af en af flere virksomheder til et aktieselskab opgøres et vederlag for den omdannede virksomhed. Dette vederlag består af forskellen mellem nettoværdien af aktiverne og passiver og med fradrag af den til selskabet overførte latente skat. Dette vederlag kunne indtil 1999 bestå af aktier og stiftertilgodehavende. Stiftertilgodehavende kunne maksimalt udgøre 25 pct. af vederlaget. Reglen om stiftertilgodehavende blev afskaffet i 1999.
 I bemærkningerne til § 16, stk. 1 anføres direkte, at stiftertilgodehavendet tilgår virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af en af flere virksomheder jf. § 15, stk. 3. I § 16 a, stk. 1, 2. punktum nævnes, at aktierne skal anses for overført til privatøkonomien. Dette skyldes, at aktierne ikke kan omfattes af virksomhedsordningen jf. § 1, stk. 2.
 I § 16 a, stk. 2 indførte man samtidigt regler, hvorefter man uden om den alm. hæverækkefølge kunne overføre


text:
dette vederlag fra indskudskontoen (hævning på indskudskontoen) til mellemregningen ved primo status i omdannelsesåret, hvorefter man samtidigt kunne overføre værdien af aktierne til privatøkonomien dvs. værdien blev modregnet i det til mellemregningen overførte beløb. Denne overførsel forudsatte, at en forholdsmæssig andel af den samlede opsparingskonto skulle efterbeskattes eller at denne forholdsmæssige del af opsparingskontoen skulle indgå ved den skattefri omdannelse jf. § 16 a, stk. 3.
 Når man direkte nævner, at aktierne skal overføres, må dette modsætningsvis betyde, at stiftertilgodehavendet kunne forblive i virksomhedsordningen. Der var derfor ikke i disse regler stillet noget krav om, at stiftertilgodehavendet også skulle overføres til privatøkonomien.
 I det påklagede bindende svar anføres, at sælger ved en handel til en interesseforbunden køber kun kan man beholde "sædvanlige" fordringer hidrørende fra salget i sælgers fortsættende virksomhedsordning. Ved afgørelsen af om der er tale om "sædvanlige" eller "usædvanlige" fordringer skal man hense til, om man i en fri handel ville have anvendt tilsvarende fordringer.
 Ved en skattefri delomdannelse til selskab vil der imidlertid altid være tale om en handel mellem interesseforbundne parter, idet selskabet skal være ejet af samme person, som ejer den personlige virksomhed. Uanset, at der altid er interessesammenfald, så kunne stiftertilgodehavendet altid blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning uanset, hvor "sædvanligt" eller "usædvanligt" fordringen var i forhold til en fri handel.
 Det er således lagt til grund ved lovgivningen i 1992 i relation til § 16 a, at man ikke skal vurdere om stiftertilgodehavendet ville have været "sædvanligt" eller "usædvanligt" i forhold til en handel til en ikke-interesseforbunden køber.
 Tilsvarende må naturligvis være gældende ved de samtidigt indførte regler i § 15, stk. 3. Det fremgår således af bemærkningerne jf. ovenfor, at man bruger samme afgrænsning både efter § 15, stk. 3 (delsalg) og vedr. § 16 a (delomdannelse til selskab). Dette må derfor medføre, at fordringer opstået ved et salg af virksomhedens aktiver altid kan blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning. Dette gælder også ved salg til interesseforbunden køber og uanset om fordringen måtte antages at være sædvanlig i en handel med en ikke-interesseforbunden køber.
 Der er intet i denne lovgivning eller bemærkningerne, der taler for, at der ved et salg til en interesseforbundne køber skal være tale om en "sædvanlig" fordring.
 SKAT's indstilling og begrundelser m.m.
 SKAT havde som nævnt indstillet til Skatterådet, at den samlede fordring skulle anses for hævet ifølge § 5 i virksomhedsskatteloven jf. næstsidste afsnit på side 21 i det bindende svar.
 SKAT henviser i sin begrundelse bl.a. til praksis vedr. en række sager jf. side 17 ff. i det bindende svar, hvor der er foretaget udlån fra virksomhedsordningen til hovedaktionær selskaber eller udlån til familiemedlemmer dvs. sager hvor der er sket et direkte udlån til interesseforbundne parter.
 Disse "udlåns-afgørelser" vedrører SKM2013.505.HR, SKM2010.96.LSR, SKM2006.555.LSR, SKM2001.202.LR og SKM2001.201.LR.
 I SKAT's indstilling henvises atter til nogle af disse "udlånssager".
 "Udlåns-sagerne" viser, at et direkte udlån fra virksomhedsordningen til nært beslægtede samt til eget selskab skal anses for hævet i virksomhedsordningen.
 Dette fremgår af bemærkningerne fra det oprindelige lovforslag vedr. virksomhedsordningen fra 1986


text:
samt bl.a. af SKM2013.505.HR. Dog kan udlån, der er forretningsmæssigt begrundet, foretages fra virksomhedsordningen.
 Man er i nærværende sag enig i, at direkte udlån fra virksomhedsordningen til interesseforbundne parter, ikke kan blive i virksomhedsordningen. Man havde ej heller påstået dette i selve anmodningen om bindende svar.
 I indstillingen til afgørelsen i nærværende bindende svar anfører SKAT i øvrigt, at man ved en forretningsmæssig begrundelse for et udlån henser til, om man ville have ydet et tilsvarende udlån til en ikke-interesseforbunden part jf. nederste afsnit på side 20.
 SKAT havde på denne baggrund indstillet, at den samlede fordring måtte anses for hævet jf. § 5.
 Skatterådet ændrer som nævnt denne indstilling til, at den del af fordringen der hidrører fra salget af minkbesætningen godt kan placeres i virksomhedsordningen.
 Hvis der havde været tale om et direkte udlån til et hovedaktionærselskab, som ville købe en minkbesætning fra 3. mand, så ville dette udlån næppe kunne anses for forretningsmæssigt begrundet.
 Der må derfor være tale om en anden afgrænsning af, hvad der kan være i virksomhedsordningen, end som det fremgår af "udlånssagerne".
 Skatterådet tager - som påstået af skatteyder i anmodningen om bindende svar - da også udgangs punkt i, at en fordring fra salg af virksomhedens aktiver kan blive i virksomhedsordningen jf. § 15 stk. 3. I udlånssagerne tages i stedet udgangspunkt i § 5 jf. SKM2013.505.HR.
 Derefter anfører Skatterådet, at det er rådets opfattelse, at den del af fordringen, der kan henregnes til betalingen af minkskindene, som ved overdragelsen lå på lager hos Copenhagen Fur, reelt har karakter af en driftskredit, der er stillet til rådighed for selskabet. Denne del af fordringen anses for et privat udlån til selskabet og skal derfor behandles som en hævning i virksomhedsordningen.
 På den anden side er det også Skatterådets opfattelse, at en fuld sælgerfinansiering af minkdyrene (med en passende afdragstid på 3 - 5 år) er sædvanlig mellem ikke-interesseforbundne parter i minkbranchen. Denne del af tilgodehavendet vil derfor kunne forblive i sælgers virksomhedsordning.
 Udgangspunktet for fortolkningen af problemet i nærværende sag er derfor ikke er selve praksissen vedr. udlånssagerne. I stedet er udgangspunktet, at fordringen opstår ved salg af virksomhedens aktiver jf. § 15, stk. 3.
 Skatterådet indfører dog i denne forbindelse en sondring imellem om finansieringen er sædvanlig eller usædvanlig. Dette afgøres på basis af, hvad man mener, ville være sædvanligt i en handel mellem ikke-interesseforbundne parter. Ved en usædvanlig finansiering skal fordringen anses for hævet, hvis handlen sker til en interesseforbunden køber.
 Ved et salg til en interesseforbunden køber skal sælger derfor efter Skatterådets opfattelse bevise eller i det mindste sandsynliggøre, at fordringen ville have været sædvanlig i en tilsvarende handel til en ikke-interesseforbunden køber.
 En usædvanlig fordring i et salg til en interesseforbundne køber anses ifølge Skatterådets opfattelse som båret af private hensyn.
 Skatterådet har dog ikke angivet nogen lovhjemmel for denne sondring.
 Også SKAT har i indstillingen nævnt, at provenu fra salg af virksomhedens aktiver kan blive i virksomhedsordningen. Men fordringen man modtager ved salget skal veksles til kontanter som


text:
evt. kan anbringes som bankindskud eller ved køb af obligationer m.m., hvis man skal kunne beholde salgssummen i virksomhedsordningen.
 Det påstås fra skatteyderes side ved nærværende klage som nævnt, at fordringer der er opstået ved et salg af virksomhedens aktiver altid kan blive i virksomhedsordningen jf. § 15, stk. 3.
 SKM2003.419.SR senere ændret ved SKM2004.480.LSR
 I det bindende svar indgår udover henvisning til en række sager om direkte udlån også en omtale af SKM2004.480.LSR og SKM2014.70.SR.
 I disse sager opstod fordringen ved salg af virksomhedens aktiver. Formentlig er der tale om de eneste afgørelser, som omfatter den problemstilling, som er til afgørelse i nærværende sag dvs. om en fordring, der opstår ved salg af virksomhedens aktiver, kan blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning. SKAT har således ej heller henvist til andre sager, hvor fordringen er opstået ved salg af virksomhedens aktiver.
 Disse 2 afgørelser omtales nærmer nedenfor.
 Anmodningen om bindende svar havde skatteyder henvist til afgørelsen i SKM2004.480.LSR. Denne afgørelse støttede fuldt ud skatteyders påstand.
 I SKM2004.480.LSR, som var en ændring af et bindende svar jf. SKM2003.419.SR, agtede en erhvervsdrivende at udbyde sin virksomhed til salg. Selve det bindende svar i SKM2004.480.LSR vedrører salget af den goodwill, der var knyttet til virksomheden. Skatteyder agtede at udbyde salget af goodwillen i sin virksomhed mod en livsbetinget ydelse samt en kontantbetaling.
 Det var planen, at ca. 75 pct. af værdien af goodwill skulle berigtiges ved en livsbetingede ydelse - som skulle opsættes i ca. 3 år - og ca. 25 pct. af værdien skulle berigtiges ved den kontante betaling, som dog først skulle betales ca. 5 år efter salget.
 SKAT havde i det bindende svar jf. SKM2003.419.SR afgjort, at denne livsbetingede ydelse ikke kunne blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning. Man begrundede dette med jf. spørgsmål 3 i anmodningen:
 I Ligningsvejledningen for 2002, afsnit E.A.4.2, defineres erhvervsmæssig aktivitet således: "Selvstændig erhvervsmæssig aktivitet er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af helt underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager. Begrebet selvstændig erhvervsdrivende må i øvrigt fortolkes ens i alle skattemæssige relationer."
 Landsskatteretten ændrede det bindende svar. I denne kendelse anføres:
 Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under et for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.
 Ved indtræden i virksomhedsordningen skal løbende ydelser - der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed - medregnes såvel som aktiv og passiv til den kapitaliserede værdi af ydelserne ved opgørelsen af indskudskontoen. Dette fremgår af det tidligere cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 til virksomhedsskatteloven, punkt 65, af cirkulære nr. 156 af 25. november 1997


text:
til virksomhedsskatteloven, punkt 4.4, samt af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning 2002, afsnit E.G.2.4.4. Løbende ydelser indgår således på indskudskontoen i virksomhedsordningen. Af punkt 68 i det tidligere cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 til virksomhedsskatteloven fremgår endvidere, at indtægter og udgifter vedrørende løbende ydelser - der hidrører fra virksomhedssalg - skal indgå i virksomheden.
 På den baggrund finder retten, at svaret på spørgsmål 3 skal ændres til "ja".
 Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen skal løbende ydelser - der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed - medregnes såvel som aktiv og passiv til den kapitaliserede værdi af ydelserne ved opgørelsen af indskudskontoen. Dette fremgår ligeledes af ovenstående cirkulærer m.v. Svaret på spørgsmål 4 ændres derfor til "ja".
 Den kapitaliserede værdi af løbende ydelser og finansielle aktiver er nævnt som forskellige aktiver i virksomhedsordningen i det tidligere cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 til virksomhedsskatteloven, punkt 65, i cirkulære nr. 156 af 25. november 1997 til virksomhedsskatteloven, punkt 4.4, samt i Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning 2002, afsnit E.G.2.4.4. Den kapitaliserede værdi opgøres ved, at de forventede fremtidige nominelle ydelser tilbagediskonteres med en markedsrente. Den opgjorte kapitaliserede værdi forrentes ikke. Retten finder på den baggrund, at kapitalværdien af den løbende ydelse ikke kan anses som et finansielt aktiv, hvorfor spørgsmål 5 besvares med "nej".
 Landsskatteretten afgør således, at bestemmelsen i § 15, stk. 3 medfører, at salgssummen kan blive i virksomhedsordningen. Endvidere nævnes, at løbende ydelser, der har tilknytning til en erhvervsvirksomhed - såvel på modtager side som på yder side - kan medtages i virksomhedsordningen.
 Denne afgørelse viser, at når fordringen opstår ved salg af virksomhedens aktiver - eller salg af en af flere virksomheder - så kan fordringen blive i virksomhedsordningen. Man skal ikke derudover vurdere om modtagelsen af den løbende ydelse har nogen som helst anden tilknytning til den fortsættende virksomhed end, at fordringen opstår ved salget af virksomhedens aktiver.
 I nærværende bindende svar anfører SKAT, som kommentar til denne afgørelse, at den er indgået mellem ikke-interesseforbundne parter og derfor må antages indgået på armslængde vilkår.
 Jeg er enig i, at der i SKM2004.480.LSR formentlig ville være tale om en handel mellem ikke interesseforbundne parter. Men denne problemstilling blev slet ikke rejst, idet alle parter formentlig må have ment, at dette ikke i sig selv ville betyde noget.
 Den livsbetingede ydelse i SKM2004.480.LSR skulle dom nævnt finansiere ca. 75 pct. af salgssummen. Denne afgørelse viser derfor, at også frie handler kan rumme meget forskellige måder at finansiere en handel på. Det vil derfor under alle omstændigheder i sig selv være vanskeligt at foretage en sondring mellem, hvad der er sædvanligt, og hvad der er usædvanligt, ved en handel mellem interesseforbundne parter. De frie handler kan rumme mange forskellige måder at berigtige handlen på.
 SKM2014.70.SR og senere stadfæstet ved SKM2015.728.LSR
 Skat havde i begrundelsen i nærværende sag bl.a. henvist til afgørelsen SKM2014.70.SR. Denne afgørelse er efterfølgende stadfæstet af Landsskatteretten jf. SKM2015.728.LSR.
 I afgørelsen SKM2014.70.SR jf. SKM2015.728.LSR kunne en fordring ved salg af virksomhedens næringsbeskattede ejendomme ikke blive i


text:
sælgers fortsættende virksomhedsordning.
 I afgørelsen var der tale om, at sælger skulle modtage anfordringsgældsbreve i forbindelse med salget af sælgers ejendomme. I spørgsmålene var der spurgt om, man kunne beholde fordringerne ved salget af ejendommene i sælgers fortsættende virksomhedsordning.
 Der var spurgt om følgende muligheder for berigtigelse af handlen:
 1. En samlet finansiering med gældsbreve,
 2. Med maksimalt realkreditlån og gældsbreve for resten,
 3. Maksimalt realkreditlån og resten finansieret med gældsbrev, hvor der blev givet sikkerhed i virksomhedens aktiver for gældsbrevet.
 I alle tilfælde blev det lagt til grund af Landsskatteretten, at man skulle afgøre forholdet med henvisning til praksis vedr. udlånssagerne.
 Man skriver således bl.a. i begrundelsen i SKM2015.728.LSR for afgørelsen:
 Det følger således af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. I vurderingen heraf indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed er båret af private hensyn.
 Det er Landsskatterettens opfattelse, at spørgsmål 3 og 4, hvor der påtænkes en fuld sælgerfinansiering, via en mellemregning på anfordringsvilkår og rente på markedsvilkår, ikke anses for et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordningen, idet mellemregningen er begrundet i private hensyn. Det gældsforhold, der opstår, må således anses for et privat begrundet udlån, som ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Beløbet må derfor anses for hævet i virksomhedsordningen af klageren forud for hans udlån til børnene, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Det er således opfattelsen, at en lignende aftale om fuld sælgerfinansiering ikke er sædvanlig i forhold til en uafhængig køber. Landsskatteretten mener ikke at yderligere sikkerhed i form af udstedelse af pantebrev fra køber til sælger ændrer ovenstående vurdering. (understreget her)
 Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse at, det ikke er usædvanlig at en andel af salg af virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordning. Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at det i spørgsmål 5 påtænkte udlån, ud fra en konkret vurdering, primært er båret af private interesser. Det omhandlede anfordringslån ville normalt ikke være accepteret i forbindelse med et salg til en uafhængig køber. Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, og et privat udlån vil ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet vil anses for hævet jf. virksomhedsskattelovens § 5. De af repræsentanten påpegede bindende svar fra SKAT kan ikke medføre noget andet resultat. Der er herved blandt andet henset til, at afgørelserne ikke omhandler anfordringslån uden afdragsprofil og uden anden erhvervsmæssig samhandel.
 I begrundelsen i Landsskatterettens kendelse anføres bl.a. Uf. understregningen), at faderen først hæver et beløb i virksomhedsordningen ifølge § 5 og dette beløb udlåner han derefter til børnene.
 Hvis man skal have hele hændelsesforløbet på plads, må man derefter forudsætte, at børnene bruger dette lånte beløb som kontant betaling for ejendommen, dvs. at beløbet tilbageføres til


text:
faderen.
 I den faktiske handel sælger faderen dog ejendommene til børnene og faderen modtager direkte et anfordringstilgodehavende i bytte for ejendommene. Der vil selvfølgelig ikke blive foretaget de transaktioner, som Landsskatteretten beskriver. Der bliver ikke overført noget kontant beløb eller lign frem og tilbage mellem faderen og børnene.
 Derefter anføres i begrundelserne, at man vurderer om en tilsvarende finansiering ville forekomme mellem ikke-interesseforbundne parter.
 Det ser ud til, at Landsskatterettens udgangspunkt i fortolkningen er sagerne om udlån fra virksomhedsordningen. Man har tilsyneladende ikke i fortolkningerne taget udgangspunkt i, at fordringen opstår ved salg af virksomhedens aktiver.
 Som anført ovenfor påstås, at man skal tage udgangspunkt i en fortolkning af bestemmelsen i § 15, stk. 3 og der er intet i tilknytning til denne bestemmelse, der taler for at skulle behandle fordringer modtaget ved en handel forskelligt afhængigt af, om salget sker til en interesseforbunden køber eller til en ikke-interesseforbunden køber.
 Det er i afgørelsen SKM2014.70.SR jf. SKM2015.728.LSR i øvrigt lagt til grund, at det er den samlede salgspris, der berigtiges med anfordringslån og/eller i en kombination af anfordringslån og realkreditlån. Dette er faktisk ikke rigtigt, idet det også fremgår af anmodningen om bindende svar jf. svarene på spørgsmål 1 og 2 (som dog ikke var påklaget), at man agtede at overdrage de næringsbeskattede ejendommene med succession. Når man overdrager en virksomhed med succession, indgår der reelt en gave i handlen, som ved afgiftsberegningen er afgiftsfri, idet passivposten kan modregnes i gaven eller også reducerer man selve prisen med et værdinedslag jf. princippet i SKM2011.406.SKAT. Derfor må der være en del af berigtigelsen der er gave eller værdinedslag. Det var derfor ikke den samlede pris, der skulle berigtiges med anfordringsgældsbreve og/eller realkreditlån.
 Det bør endvidere bemærkes, at et anfordringslån jo er et lån som kreditor kan kræve betalt inden for relativ kort tidsperiode, hvilket faktisk må medføre, at det er en økonomisk bedre fordring for sælger end en fordring, hvor man har aftalt afdragsbetingelser som f.eks. vedr. et alm. sælgerpantebrev.
 Hvilke fordringer kan placeres i virksomhedsordningen?
 I virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. punktum er anført, at man kan anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.
 I stk. 2 omtales en række finansielle fordringer, som ikke kan placeres i virksomhedsordningen. Dette gælder først og fremmest aktier og uforrentede obligationer. Derimod kan både konvertible obligationer (indtil evt. konvertering til aktier) og strukturerede fordringer placeres i virksomhedsordningen. Også uforrentede andre fordringer end obligationer, kan placeres i virksomhedsordningen. Dette gælder pt. bl.a. en række bankindskud, som i mange tilfælde i dag er uforrentede.
 I § 1 stk. 3 nævnes en række fysiske aktiver, som bruges både i virksomheden og privat. Disse fysiske aktiver kan kun placeres i virksomheden i den udstrækning, de er nævnt i § 1, stk. 3.
 Bestemmelsen i § 1 stk. 3 omfatter ikke finansielle aktiver eller passiver. § 1 stk. 3 kan derfor ikke medføre, at en "blandet" fordring altid skal placeres uden for virksomheden.
 I det påklagede bindende svar har Skatterådet da også afgjort, at den del af fordringen, der


text:
vedrører salget af minkbesætningen, kan placeres i virksomhedsordningen, medens "kun" den øvrige del af fordringen, skal anses for hævet til privat. Fordringen fra salget vil derfor blive fordelt mellem virksomhedsordningen og privat området.
 Man har ikke i virksomhedsskatteloven direkte beskrevet i hvilken udstrækning fordringer kan anses for en del af virksomheden eller ej. Tilsvarende har man ej heller beskrevet, hvilke gældsposter, der kan medtages i virksomheden.
 I praksis fremgår det, at private gældsposter kan medtages i virksomheden. Dette fremgår således klart af SKM2015.618.SR, hvor et lån opstået ved en skilsmisse bodeling kunne medtages i virksomhedsordningen hos skyldneren.
 Hvis skyldneren medtog dette private lån i virksomhedsordningen, ville der imidlertid være tale om en hævning svarende til den gæld, man medtog i virksomhedsordningen jf. svaret på spørgsmål 1 i SKM2015.618.SR.
 I de tilfælde hvor køber påtager sig en gæld over for sælger ved køb af en virksomhed kan denne gæld derfor medtages i købers virksomhedsordning. Dette gælder uanset om gælden er opstået ved en handel af virksomheden mellem interesseforbundne parter eller ej. Man skal derfor ikke på gældssiden i en handel mellem interesseforbundne parter skelne imellem om gælden ville kunne opnås (vil være sædvanlig), hvis handlen var foretaget mellem ikke-interesseforbundne parter. Både ved en handel mellem interesseforbundne parter som ved en handle mellem ikke-interesseforbundne parter vil gælden derfor kunne blive i købers virksomhedsordning.
 Man skal ej heller skelne mellem hvilken rente m.m. gælden skal forrentes med eller hvilken sikkerhed, der stilles i købers virksomhed for gælden. Gælden vil kunne medtages købers virksomhedsordning.
 I SKM2007.588.LSR, havde skatteyder optaget et realkreditlån i sit privat benyttede sommerhus. Denne gældspost kunne han også medtage i en virksomhedsordning, som i øvrigt omfattede anparter i "et 10-mands projekt".
 Når der generelt ikke i virksomhedsordningen er bestemmelser omkring afgrænsningen mellem private og erhvervsmæssige gældsposter og private og erhvervsmæssige finansielle aktiver skyldes dette, at denne afgrænsning i praksis er meget vanskelig at foretage.
 Som det fremgår af afgørelsen SKM2007.588.LSR, så er det systemet med beregning af kapitalafkast (ved positivt kapitalafkastgrundlag) og rentekorrektion (ved negativt kapitalafkastgrundlag og negativ indskudskonto), der tilsammen har skabt et selvkontrollerende system, som i store træk medfører, at det er stort set er ligegyldigt om et finansielt aktiv eller en gældspost medregnes til virksomhedsordningen eller ej. Disse synspunkter er klart indgået ved udarbejdelsen af reglerne om virksomhedsskatteloven og medførte, at man kunne overlade det til skatteyder selv at placere fordringer og gæld mellem virksomhedsordningen og privat økonomien.
 I udlånssagerne har man i de fleste tilfælde henvist til en fortolkning af § 1 om, at kun erhvervsmæssige aktiver medtages i virksomhedsordningen medens ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages. Et udlån er herefter kun anset for omfattet af virksomhedsordningen, hvis det er erhvervsmæssigt begrundet.
 I SKM2011.537.ØLR er således anført:
 I den tidligere Landsskatterets kendelse havde Landsskatteretten begrundet afgørelsen nogenlunde på samme måde.
 Man lagde således til grund, at der var tale om et udlån af ikke erhvervsmæssig karakter, idet udlånet var foretaget til et selskab, der var den personlige virksomhed (en lægepraksis) uvedkommende.
 Man anførte endvidere, at man ikke kunne


text:
forvente at en uafhængig 3. mand, ville foretage et tilsvarende udlån til låntager.
 I den efterfølgende højesterets dom jf. SKM2013.505.HR - som stadfæster resultatet af Landsskatterets kendelsen og Østre landsrets dommen - citerer højesteret først § 5 i virksomhedsskatteloven.
 Derefter anføres:
 I virksomhedsskattelovens § 5 er rækkefølgen for "overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige" fastsat. Det er ikke i lovteksten nærmere angivet, hvornår der er tale om "overførsel af værdier til den skattepligtige" i bestemmelsens forstand, men spørgsmålet, om et lån må anses for overførsel af værdier til den skattepligtige, er omtalt i forarbejderne til loven. Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige.
 Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv. Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5.
 Højesteret tiltræder derfor, at hovedbestemmelsen omkring lånesagerne er, at der ved et direkte udlån er tale om en hævning efter § 5. Man kan dog foretage udlån, der har erhvervsmæssig karakter f.eks. yde kredit til forretningsforbindelser. Hvis man foretager udlån af privat karakter er der tale om en hævning efter § 5.
 Bemærk, at udgangspunktet for Højesterets begrundelse ikke er en sondring om selve fordringen kan være placeret i virksomhedsordningen eller ej. Det er derfor ikke § 1 men § 5, der blev afgørende for resultatet i SKM2013.505.HR.
 I bemærkningerne til § 15, stk. 3 jf. ovenfor er direkte anført, at salgssummen ved salg af en virksomhed indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af enkelt aktiver.
 Denne bestemmelse må derfor opfattes på samme måde, som man allerede ved den oprindelig lov om virksomhedsordning fra 1986 anfører om, at man kan give kredit ved salg af enkelte aktiver.
 Da man i 1992 placerer alle virksomheder i samme virksomhedsordning indføres reglen om at salgssummen ved salg af en virksomhed også kan forblive i virksomhedsordningen på samme måde som salgssummen ved salg af enkelt aktiver. Dermed udvides klart det område, hvor fordringer ved salg af virksomhedens aktiver, kan blive i virksomhedsordningen.
 Der er ej heller nævnt noget som helst om, at det skulle være en betingelse for at kunne beholde salgssummen i virksomhedsordningen, at salgssummen først skal veksles til kontanter, hvorefter man kan sætte disse kontanter ind i et pengeinstitut eller man kan købe obligationer for beløbet.
 Hvis man i øvrigt måtte mene, at der er en uoverensstemmelse mellem bemærkningerne vedr. § 5 og vedr. § 15, må det være bemærkningerne til § 15, som de sidst gennemførte regler, der må have fortolkningsmæssig forrang.
 Og som nævnt ovenfor er der ikke noget i relation § 1, der i sig selv forhindrer, at fordringen fra salget af minkskindene til selskabet, ikke skulle kunne blive i sælgers virksomhedsordning.
 SKM2004.480.LSR viser


text:
også at der ikke skal foretages nogen test af, om de modtagene ydelser har sammenhæng med den fortsættende virksomhed. Når fordringen er opstået ved salg af virksomhedens aktiver kan den blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning uanset, at de modtagne ydelser ikke fremover har nogen forbindelse med den virksomhed, som er omfattet af virksomhedsordningen.
 Selvom reglerne i § 15 stk. 3 har været gældende siden 1993 er det først ved afgørelsen SKM201470.SR dvs. efter godt 20 år, at man ikke længere har accepteret, at fordringer ved salg af virksomhedens aktiver i handler mellem interesseforbundne parter, kun kan blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning, hvis fordringen må anses for at være sædvanlig i forhold til en handel mellem ikke-interesse forbundne parter. Ved denne afgørelse indføres derfor en praksis om, at man skal teste disse fordringer om de kan anses for sædvanlige eller usædvanlige i forhold til en handel mellem ikke interesseforbundne parter.
 Der er i gennem de forløbne godt 20 år gennemført mange familiegenerationsskifter, hvor sælger har fortsat virksomhedsordningen og hvor en væsentlig del af berigtigelsen ved salg af en del af virksomheden er foretaget med en fordring på køber.
 Denne nye praksis vil klart skabe betydelig usikkerhed i disse familiegenerationsskifter.
 Hvordan skal man i øvrigt afgøre, om hvad der er sædvanligt og hvad der er usædvanligt? Og hvornår er der tale om en handel mellem interesseforbundne parter?
 I nærværende sag var der således også en betydelig forskel på vurderingen af "sædvanlig/usædvanlig" fra SKAT's side og fra Skatterådets side.
 Skatterådet anfører som betingelse for, at den del af fordringen, der opstår ved salget af minkbesætningen, forventes afdraget over 3 - 5 år. Hvis denne forventning ikke holder f.eks. fordi selskabets økonomi bliver ringere end forventet, skifter fordringen så karakter til at være usædvanlig?
 Skatterådet har ej heller anført nogen som helst begrundelse eller henvist til lovbestemmelser m.m. som baggrund for at indføre denne nye praksis. Det påstås jf. ovenfor, at der ikke er hjemmel til denne praksis. Nye regler bør vedtages af den lovgivende myndighed og ikke "sniges" igennem ved konkrete sager.
 § 15, stk. 3 medfører, at fordringer ved salg af virksomhedens aktiver kan blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning. Dette fremgår af såvel lovteksten som bemærkningerne hertil.
 § 1 forhindrer ikke, at fordringen i sig selv kan blive i virksomhedsordning. Finansielle fordringer og gæld kan i det store og hele fordeles efter skatteyderes eget valg.
 Hvis man måtte mene, at der er uoverensstemmelse mellem § 1 og § 15 må det være § 15, som den seneste vedtagne lovbestemmelse, som har forrang.
 Der er ikke tale om et direkte udlån fra virksomhedsordningen. De forskellige udlånssager herunder SKM2013.505.HR har derfor ikke betydning i nærværende sag, når fordringen er opstået ved salg af virksomhedens aktiver.
 SKM2004.480.LSR viser, at også meget usædvanlige fordringer kan indgå i sælgers virksomhedsordning.
 Der er intet i lovgivningen, der taler for, at man skal vurdere om en berigtigelse af en salgspris ved salg til en interesseforbunden part, skal være sædvanlig i forhold til salg mellem ikkeinteresse forbundne parter. Hvis der


text:
er usædvanlige gunstige forhold i en handel til en interesseforbunden køber, må den økonomiske konsekvens heraf indregnes i prisfastsættelsen eller i andre økonomiske relationer mellem køber og sælger jf. princippet om armslængde.
 SKM2015.728.LSR har taget udgangspunkt i praksis vedr. udlånssagerne. I nærværende bindende svar er udgangspunktet jf. Skatterådets begrundelse og formentlig også SKAT's seneste indstilling, i stedet § 15, stk. 3. Derfor skal disse sager afgøres med dette udgangspunkt og ikke med udgangspunkt i praksis vedr. "udlånssagerne".
 Der er klart tale om, at man forsøger at indføre en ny praksis på et lovgrundlag, der er mere end 20 års gammelt. Hvis man måtte mene, at reglerne skal laves om, må dette være op til den lovgivende myndighed.
 Den samlede konklusion må derfor være at svaret ændres til "ja".”
 På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev der udleveret et bilag med gennemgang af nyere praksis mv.:
 Nyere afgørelser:
 I klagen fra december 2016 var medtaget de principielle afgørelser m.m. i relation til om fordringer erhvervet ved direkte udlån eller ved salg af virksomhedens aktiver kunne forblive i virksomhedsordningen. Der var både redegjort fra praksis vedr. fordringer mellem interesseforbundne parter og mellem ikke interesseforbundne parter.
 Efterfølgende henvises til 2 yderligere afgørelser.
 SKM2016.15.SR.
 I denne afgørelse afgør Skatterådet (svar på spørgsmål 1) at man ikke i virksomhedsordningen kan placere opkøbte sælgerpantebreve. Sælgerpantebrevene ville blive opkøbt på det alm. marked dvs. uden at der var interessefællesskab mellem investor og skyldneren på pantebrevet.
 Man begrundede dette især med:
 Man afgør derfor at reelt ethvert udlån ikke kan foretages fra virksomhedsordningen. Man mener således også at SKM2013.505.HR både gælder mellem interesseforbundne parter og mellem ikke-interesseforbundne parter uanset at man henviser til udlån til familie m.m.
 Kun udlån der er direkte knyttet til den drevne virksomhed kan foretages fra virksomhedsordningen.
 Derudover må vil man dog stadig kunne anbringe ledig likviditet i pengeinstitut og ved køb af alm. obligationer.
 I spørgsmål 3 blev der spurgt om man alternativt kunne oprette et investeringsselskab (efter aktieavancebeskatningsklovens § 19) i virksomhedsordningen hvorefter dette selvstændige selskab kunne købe sælgerpantebreve m.m.
 I begrundelsen anfører SKAT i det væsentlige:
 I afgørelsen SKM2016.301.SR kunne en fordring, som var etableret som en struktureret fordring og som opstod ved salg af virksomhedens aktiver til en interesseforbunden part ikke forblive i virksomhedsordningen.
 SKAT begrundede især dette med:
 I SKM2015.610.SR (nærværende sag) fandt Skatterådet, at et tilgodehavende fra salg af virksomhedens aktiver eller fra et (del)salg af virksomheden som udgangspunkt kan indgå i virksomhedsordningen, medmindre tilgodehavendet er usædvanligt ved handel mellem ikke-interesseforbundne parter, men må antages at udspringe af interessefællesskabet. I den konkrete sag fandtes dele af finansieringen at være betinget af interessefællesskabet.
 Med afsæt i bl.a. ovenstående afgørelser, er det SKATs opfattelse at det i denne sag opståede sælgertilgodehavende må anses for usædvanligt ved handel mellem ikke-interesseforbundne parter, bl.a. når henses til anfordringsvilkåret.
 Spørger har gjort gældende, at der i denne sag ikke er tale om udlån da der er tale om salg af virksomhedsaktiver. Salgssummer for sådanne kan efter spørgers opfattelse ubetinget forblive i virksomhedsordningen. Der er henvist


text:
til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3.
 I SKM2015.610.SR er samme synspunkt gjort gældende. Skatterådet fandt ikke at dette forhold kunne tillægges betydning ved bedømmelsen af, hvorvidt der var tale om private udlån.
 Skatterådet var enig i, at salgssummer som udgangspunkt kan forblive i virksomhedsskatteordningen, jf. VSL paragraf 15, stk. 3, også når der er tale om en familieoverdragelse, men det kræver, at lånet er ydet på samme vilkår som mellem uafhængige parter. Denne betingelse svigter i sagen her (og også i den tidligere sag).
 Spørgsmålet er herefter om den omstændighed, at fordringen ved at være aftalt i Euro og reguleret efter nettoprisindekset, hvilket giver den karakter af at være en struktureret fordring omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, ændrer denne vurdering.
 Som det fremgår ovenfor under "forarbejder" var det ikke en del af det oprindelige lovforslag (L98 2004/05), at midler i virksomhedsordningen kunne anvendes til investering i strukturerede obligationer.
 I forbindelse med lovforslaget behandling, blev et ønske om mulighed for at investere ledig kapital i virksomhedsordningen i lagerbeskattede indeksobligationer imødekommet. Beskattede indeksobligationer blev således sidestillet med beskattede obligationer.
 Lovteksten blev affattet således at der gives mulighed for investering i: "obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter".
 Hverken lovteksten eller forarbejderne giver holdepunkter for, at lovgivers intention med at give mulighed for at investere midler i virksomhedsskatteordningen i strukturerede obligationer, tillige var at give mulighed for at anvende virksomhedsmidler til investering i private udlån, der ikke kan være i virksomhedsordningen, blot udlånet reguleres som angivet i kursgevinstlovens § 29, stk. 3.
 Det er således efter SKATs opfattelse ikke uden betydning, at der i bestemmelsen er anvendt udtrykket obligationer og ikke fordringer. Det afgørende er om der er tale om et produkt, der er egnet til investering af ledig kapital. Skatterådet har derfor i SKM2008.449.SR accepteret, at der kunne ske indskud på indlån i pengeinstitutter, der var reguleret således, at indlånene ville være omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3. Almindelige indlån i pengeinstitutter vil også kunne ske med midler i virksomhedsordningen.
 I den konkrete sag er der tale om et udlån fra far til søn, der efter praksis sædvanligvis ikke kan ske med midler i virksomhedsordningen. Det forhold, at fordringen reguleres efter nogle indeks m.v. som bevirker, at fordringen er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3 ændrer ikke heri. Fordringen får ikke karakter af en struktureret obligation eller et hermed sammenligneligt produkt.
 Spørger har endvidere henvist til SKM2016.15.SR, hvor Skatterådet tillod, at virksomhedsmidler blev anvendt til investering i investeringsbeviser i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.
 Investeringsselskabet investerede i pantebreve af en karakter, som normalt ikke ville kunne købes for midler i virksomhedsordningen.
 Det er SKATs opfattelse at denne afgørelse ingen betydning har for nærværende sag. Det bemærkes herved, at investeringsselskaber også kan investere i aktier, som heller ikke kan placeres i virksomhedsordningen. Dette er i overensstemmelse med lovgivers intention med bestemmelsen. Begrundelsen herfor er, at aktiverne i investeringsselskabet undergives lagerbeskatning.
 I den konkrete sag er der tale om et privat og direkte udlån af midler i virksomhedsordningen


text:
til spørgerens søn.
 SKAT finder på baggrund af ovenstående, at der skal svares "Nej" på spørgsmål 3.
 SKAT roder stadig rundt imellem direkte udlån og fordringer opstået ved salg af virksomhedens aktiver. Fordringer opstået ved salg af virksomhedens aktiver anses i afgørelsen for et privat direkte udlån. Men i juridisk vejledning samt i nærværende sag skelner man mellem fordringer opstået ved salg af VSO aktiverne og direkte udlån.”
 Klagerens repræsentant har endvidere haft følgende supplerende bemærkninger:
 ”jeg vil – hvilket jeg glemte i går, men som fremgår af klagen - understrege, at man i sin tid indførte § 15 og 16 samtidigtig. På da daværende tidspunkt kunne man ved en delvis skattefri omdannelse efter § 16 berigtige en del af vederlaget for den omdannede virksomhed til selskab ved et stiftertilgodehavende.
 Dette ville jo være oprettet mellem interesseforbundne parter (som i nærværende sag), men dette vederlag kunne blive i virksomhedsordningen, jf. at man kun indførte særlige regler om, at aktierne – der jf. § 1, stk. 2 ikke kunne ligge i VSO – kunne hæves fra indskudskontoen i virksomhedsordningen uden om den alm hæverækkefølge.
 Der blev ikke stillet krav til karakteren af stiftertilgodehavendet i forbindelsen med oprettelsen f.eks. krav om det skulle være sædvanligt målt i forhold til tilsvarende salg af en virksomhed til et uafhængigt selskab. Det er jo dette krav som Skatterådet reelt i denne sag har stillet ved en skattepligtig omdannelse.
 Om der - jf. armslænge princippet – blev stillet krav til forrentning m.m. medførte jo ikke, at selve karakteren af stiftertilgodehavendet f.eks. anfordringsbetingelser, ville medføre, at det skulle anses for hævet ud af virksomhedsordningen.
 Der var utvivlsomt forudsat samme regler i denne forbindelse vedr. § 15 som der var vedr. § 16. Jf. også lovforslaget og bemærkningerne.
 Dette viser også klart, at man ved lovgivningen i forbindelsen med indførelse af § 15 måtte have forudsat, at alle typer vederlag kunne blive i VSO, medmindre de som aktier, jf. § 1, stk. 2, ikke kunne placeres i VSO.”
 Klagerens repræsentant har indsendt bemærkninger til sagsfremstillingen og har konkluderet følgende:
 Man skriver i indstillingen som nævnt, at fordringen som udgangspunkt anses for erhvervsmæssig, idet den opstår ved salg af erhvervsmæssige aktiver jf. § 15, stk. 3. Hvis dette udgangspunkt alligevel skal tilsidesættes må der være en klar lovhjemmel for dette. Der var lovgivningsmæssigt en tæt sammenhæng mellem indførelsen af bestemmelsen i § 15, stk. 3 og bestemmelserne i bl.a. § 16 a. Da man i § 16 a klart har lovgivet om, at stiftertilgodehavende kunne blive i sælgers virksomhedsordning ved en delvis skattefri omdannelse til selskab uanset, om der var et interessefællesskab mellem debitor og kreditor, må det samme være tilfældet vedr. fordringer ved en skattepligtig omdannelse som i nærværende sag. Ved en skattefri omdannelse er der jo altid interessefælleskab mellem selskabet og aktionæren.
 Denne lovgivningsmæssige sammenhæng mellem § 16 a og § 15, stk. 3 må så meget desto mere tale for, at fordringen efter § 15, stk. 3 kan blive i virksomhedsordningen.
 I højesteretsdommen SKM2013.505.HR anføres i


text:
øvrigt:
 Konkret har virksomheden i selskabet i nærværende situation (ejerskab og produktionen af mink) i øvrigt en klar sammenhæng med den virksomhed skatteyder driver i personligt regi (virksomhedsordningen). Denne sammenhæng omfatter bl.a. udlejning af staldene og andet driftsmateriel til selskabet.
 I nærværende sag er der derfor konkret tale om, at selskabets aktivitet har tilknytning til den personlige virksomhed. Der er derfor klart ikke en situation, der kan sammenlignes med situationen i SKM2013.505.HR, hvor en skatteyder drev lægepraksis og uden sammenhæng med den personlige virksomhed og uden en samhandels situation udlånte et beløb til et investeringsselskab, der primært drev handel med aktier for lånte penge.
 Også på dette område afviger situationen fra situationen i SKM2013.505.HR.
 Det er dog, som Skatteankestyrelsen selv anfører, at man skal tage udgangspunkt i, at fordringen via salg af et virksomhedsaktiv, er erhvervsmæssig jf. § 15, stk. 3, der må være afgørende og uden, at der er påvist lovhjemmel m.m. for efterfølgende, at omklassificere fordringen til en privat fordring.
 Dertil kommer at skatteyder selv kan vælge om en fordring medregnes til virksomhedsordningen eller til privat regi.
 Udover disse forhold påpeges at fordringen i sig selv skal opfylde armslænge vilkår.”
 Klagerens repræsentant har haft bemærkninger til SKATs erklæring. Der henvises blandt andet til tidligere bemærkninger til sagsfremstillingen.
 Klagerens repræsentant har efter retsmødet kommenteret SKM2015.528.SR.
 Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:
 I bemærkningerne til lovforslaget til lov 1030 af 19. december 1992 til § 15 punkt 5 fremgår følgende:
 Under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser fremgår endvidere ”til stk. 3”:
 Det følger af virksomhedsskattelovens § l og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, kan - bortset fra biler og ejendomme med vurderingsfordeling - ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. lovens § l, stk. 3. I lovens § l, stk. 2 er endvidere anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven bortset fra konvertible obligationer og andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer.
 I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89, i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86, om rentekorrektion, at:
 ”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5.
 Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv.”
 I SKM.2004.480.LSR fandt Landsskatteretten, at en kapitaliseret værdi af løbende ydelser, der var indgået i forbindelse


text:
med afståelse af virksomhed, kunne indgå i virksomhedsordningen, uden at det blev betragtet som en hævning.
 I SKM2006.555.LSR fandt Landsskatteretten, at et udlån ikke var erhvervsmæssigt, fordi udlånet måtte anses for at tilgodese skatteyders interesser i et af ham kontrolleret selskab, der drev anden virksomhed.
 I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordning, og selskabet, som lånte pengene, var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.
 I SKM2015.728.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at fordringen/udlånet ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor uafhængig 3. part.
 I SKM2017.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en delvis sælgerfinansiering i form af sælgerpantebrev på ca. 20% af den samlede salgssum var erhvervsmæssig og kunne forblive i virksomhedsordningen. Det blev vurderet, at en lignende handel ville være sædvanlig overfor uafhængig 3. part.
 Der er enighed om, at når et aktiv eller en andel af virksomheden sælges, indgår et eventuelt salgsprovenu/salgssum i den fortsættende virksomhedsordning, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. Dette medfører, at opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret, for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. Et delsalg efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, udløser således ikke ophørsbeskatning.
 Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i forbindelse med delsalg af en virksomhed, eller salg af aktiv, har erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og den opståede fordring. Landsskatteretten mener ikke, at bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 hindrer, at der foretages en konkret vurdering af, om den sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforbundne parter, kan anses for erhvervsmæssig eller ej.
 Hele salgssummen påtænkes berigtiget ved et sælgertilgodehavende på 11.125.000 kr., hvilket ikke er sædvanligt ved handler mellem ikke interesseforbundne parter. Finansieringen af de solgte minkdyr og skind vurderes derfor at udspringe af klagerens interesser som ejer af både selskabet, hvortil dyrene og skindene er solgt, og den virksomhed, hvorfra salget sker. Det vurderes, at en sælger overfor en uafhængig køber ville kræve et kontant vederlag på overdragelsestidspunktet, og der herefter kunne aftales delvis sælgerfinansiering med afdrag og renter.
 Sælgerfinansieringen kan herefter ikke anses for et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån. Udlånet kan på den baggrund ikke placeres i virksomhedsordningen. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 5, og bemærkningerne til virksomhedsskattelovens § 11, sammenholdt med SKM2015.728.LSR.
 Landsskatteretten besvarer derfor spørgsmålet med et nej.


text:
"Jurister – ikke mindst i Danmark – har i mange år oplevet EU-domstolen som voldsomt retsskabende."
 Ole Spiermann udfordrer og sammentænker gerne begrebsmodsætninger. I hans karriere har teori i høj grad gået hånd i hånd med praksis. Det er et ideal at formidle komplicerede juridiske problemstillinger med sproglig enkelhed. Og han ser ikke suveræne stater i modsætningsforhold til bindende folkeret. Karnov Group har mødt ham til en samtale om juraens væsen, folkeret og Ajos-sagen
 Hvorfor valgte du en juridisk karriere?
 Grundlæggende tror jeg, at jeg kunne være blevet glad for mange andre uddannelser og erhverv. Der er et tilfældighedspræg. Jeg kunne også have valgt at læse økonomi, eller jeg kunne have valgt at læse naturvidenskab. Min morfar, der var direktør for Teknisk Museum, var ret sikker på, at jeg ville gå den vej. Men nu endte det med at blive jura, som kombinerer analyse og sprog. Det er nok i virkeligheden dér, min store interesse ligger.
 På hvilken måde indgår den sproglige dimension i juraen?
 Sproget er juristens våben. Jeg selv arbejder på at gøre tingene så enkle som muligt. Både når jeg skriver, procederer og argumenterer. Man kan se det som markedsføring af et bestemt budskab. Hvordan får man som advokat eller juridisk forfatter kommunikeret dette budskab mest effektivt? Det er derfor vigtigt at arbejde med sproget. Som gymnasieelev husker jeg det sådan, at vi nærmest konkurrerede om at hitte på fremmedord og lange komplicerede sætningskonstruktioner. Nu går jeg efter det modsatte. Det er en del af håndværket, som vi arbejder med hver dag hos Bruun & Hjejle.
 I 1994 fik du guldmedalje på Københavns Universitet for en afhandling om suverænitet. Det blev til bogen ”Enten & Eller: Studier i suverænitetsbegrebet”. Er der sammenhæng mellem denne titel og Søren Kierkegaards Enten-Eller?
 Nej, det er der faktisk ikke. Titlen henviser til en teoretisk tanke i retslitteraturen om, at enten kunne vi have suverænitet i den forstand, at stater var højeste magt, eller vi kunne have nogle regler, som binder stater – folkeretten. Man måtte vælge det ene eller det andet. I afhandlingen forsøgte jeg at vise, at vi kan have begge dele, hvad vi jo unægteligt også har. Der er nogle grundpræmisser for, at man overhovedet kan træde ind i folkeretten som system. Disse præmisser bliver man nødt til at acceptere. De kan ikke diskuteres inden for systemet. Men det betyder ikke, at suveræniteten ikke kan eksistere ved siden af. Så det var et forsøg på at komme frem til et både-og, dvs. at arbejde sig ud af en begrebsmodsætning.
 Juraen har sit udspring i nationalt regi, og folkeret kommer så ovenpå. Vi tager udgangspunkt i, at der er et nationalt retssystem, der er skabt af en suveræn stat med lovgivende magt og måske sin egen grundlov. Men hvordan forener man det med folkeret? Det arbejdede jeg med. Juraen kan ikke forklare sin egen eksistens. Det kan et menneske heller ikke nødvendigvis. Man er nødt til at acceptere folkeretten. Hvis ikke vi havde folkeretten, ville vi have et hul i


text:
vores juriske system. Så kunne vi ikke finde ud af, om Irak-krigen var lovlig eller ej. Vi kan jo ikke finde dét svar i dansk ret. Eller i irakisk eller amerikansk ret.
 Du har tidligere i din karriere arbejdet som forsker på fuld tid og sideløbende været advokatfuldmægtig på deltid. Hvorfor denne kombination?
 Jeg oplevede det sådan, at hvis man som jurist kun har erfaring fra universitetet, så mangler der noget. Det er lidt ligesom at være tandlæge uden selv at arbejde med tænder. Man kan godt undervise andre i, hvad en god tandlæge er, men man kan mangle den praktiske dimension. Derfor var jeg som skrivende og undervisende universitetsjurist glad for sideløbende at bruge juraen i konkrete sager.
 Når man arbejder med praksis, finder man også ud af, hvilken juridisk litteratur man særligt kan bruge. Der er ganske meget, som er for abstrakt og banalt på samme tid, begrænset til generelle juridiske principper. I den juridiske litteratur ligger der et stort potentiale i at beskrive den praktiske dimension i højere grad. Juridiske forfattere sikrer sig flere læsere i det omfang, at man overvejer, hvordan principper og regler spiller sig ud i konkrete tilfælde. Det er helt almindeligt at blive konkret, hvis der er blevet trykt en dom, men det kan man også være uden. Og hvis der er en dom, kan man overveje, hvor meget faktum skulle varieres, for at dommen ville falde anderledes ud. Men det kræver selvfølgelig alt sammen mod.
 Du var én af indlægsholderne ved Karnov Groups debatmøde om Ajos-sagen den 31. januar i København og den 27. marts i Aarhus. I Ajos-sagen fastslog Højesteret, at den ikke havde mulighed for følge EU-Domstolens præjudicielle dom i sagen (C-441/14). Hvordan ser du Ajos-sagen og Højesterets afgørelse?
 Højesteret har fundet behov for at markere, at vi i Danmark har en magtfordeling mellem dømmende og lovgivende magt. Højesteret fandt, at Danmark med tiltrædelsesloven gennemfører og inkorporerer sine EU-retlige forpligtelser, og at det uskrevne princip om forbud mod forskelsbehandling på grund af alder, som EU-Domstolen har fastslået, falder uden for denne inkorporering. Og så slutter Højesteret af med at sige, at Højesteret ikke kunne være nået til et andet resultat, medmindre man var begyndt at tiltage sig lovgivende magt. Den præmis er opsigtsvækkende og for mig at se ikke overbevisende. Jeg mener ud fra en formålsfortolkning af tiltrædelsesloven, at Højesteret kunne være kommet frem til det modsatte resultat, altså at der ikke er et hul i vores inkorporering af EU-medlemskabet.
 Højesteret kommer desuden med det, jurister kalder et obiter dictum. Højesteret tager stilling til EU’s charter om grundlæggende rettigheder, som blev retligt bindende med Lissabon-traktaten.
 Men Ajos-sagen ligger forud for det tidspunkt. Så man kan sige, at Højesteret tog stilling til noget, som Højesteret ikke behøvede. Omvendt tog Højesteret ikke stilling til, hvordan tiltrædelsesloven kan bringes helt op på niveau med EU-domstolen. Kræver det for eksempel, at proceduren i grundlovens § 20 følges? Det tror jeg ikke selv. Højesterets syn på det spørgsmål kender vi ikke, selvom det måske nok


text:
kunne have været relevant.
 Hvor det var svært for mig at svare på, hvorfor jeg selv valgte en juridisk karriere, er det for mig enklere at se, at vi som jurister deler en forståelse af virkelighed. Et eksempel er grænsen mellem, hvad der er juridisk, og hvad der er politisk. Jurister – ikke mindst i Danmark – har i mange år oplevet EU-domstolen som voldsomt retsskabende. Der er ikke så meget blik for det på for eksempel statskundskab. Jurister har været meget optagede af dommen i Ajos-sagen. Jeg er ikke sikker på, at politikere har været lige så optagede af dommen. I de seneste 10-15 år er jurister blevet mere kritiske over for Menneskerettighedsdomstolen og dens fortolkningsstil. Der er ikke altid blik for, at fortolkning af en traktat i international sammenhæng er noget andet end fortolkning af en lov i national sammenhæng. I dag er det helt almindeligt at sige, at europæiske domstoles fortolkningsmetoder er fremmede. Og nogen vil måske se Højesterets dom i Ajos-sagen på den baggrund. Så kunne man sige, at i Ajos-sagen satte vi foden ned – og hævdede vores suverænitet. Men det er jo ikke et enten-eller. Det er et både-og.
 Torsdag d. 18. maj fejrede Karnov Group 150 års jubilæum for UfR - Ugeskrift for Retsvæsen. Vi lavede en lille stemningsvideo fra en fantastisk sommerdag på Designmuseet i Store Kongensgade
 I en helt ny videoserie sætter vi fokus på advokatbranchens arkitektur og advokathusenes historie.Første afsnit handler om Horten.
 Jakob Bundgaard - den utraditionelle skatterådgiver
 'Magtens tredeling' vol. 1 - Udlicitering af fysisk magtanvendelse
 Det danske politi er presset af øget arbejdspres og omstruktureringer, og derfor skubber den private sikkerhedsbranche på for at hjælpe til. Men kan man udlicitere og samtidig bevare borgernes retssikkerhed?


text:
03 Feb 2015 10:59
 01 May 2014 08:32
 SKM2015.86.BR
 Retten i Aalborg, BS 9-1295/2013
 Grundforbedring, varmeledninger
 Sagen drejede sig om, hvorvidt der var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, herunder om skatteyderen var berettiget til yderligere fradrag i grundværdien i henhold til den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg af varmeledninger internt på skatteyderens ejendom.
 Retten bemærkede, at bevisførelsen bestod af dokumenter, der også forelå ved Landsskatterettens behandling af sagen.
 Retten fandt herefter, at der efter bevisførelsen ikke var grundlag for at tilsidesætte det faktuelle grundlag for Landsskatterettens vurdering, og at der ikke var påvist retlige mangler ved det af Landsskatteretten udøvede skøn i relation til afgørelsen om fradrag i grundværdien for forbedringer.
 AB H1
 (advokat Hans Elgaard)
 Christian Lundblad
 Sagen, der er anlagt 5. juli 2013, vedrører skattemæssige fradrag i grundværdien ved udgifter til varmeforsyningsanlæg.
 Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at den på bilag 1 markerede varmeforsyningsledning udgør en fradragsberettiget hovedledning i henhold til Vurderingslovens § 17, og at fradragsansættelsen ved vurderingerne 2004, 2005, 2007 for ejendommen ...1 (ejendomsnummer ...) hjemvises til Vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.
 Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, idet der under sagen ikke er afgivet forklaringer, og sagen vedrører prøvelse af Landskatterettens kendelse af 5. april 2013, der har følgende ordlyd:
 Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2004 og derefter. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.
 Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med i alt 545.000 kr.
 Klagerens påstand
 Rettens afgørelse
 30.669 kr.
 for både landinspektør og projektering og tilsyn
 75.904 kr.
 Vejanlæg
 36.984 kr.
 Fællesareal/grønne områder
 55.510 kr.
 Ikke påklaget
 Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 55.510 kr. Det samlede fradrag udgør herefter kr. 545.000 kr. + 55.000 kr. eller i alt 600.000 kr.
 Ejendommen er beliggende ...1. Grundens areal udgør 6.550 m2.
 Klagers repræsentant har fremlagt dokumentation i form af skøde fra klagers sælgers erhvervelse af ejendommen, samt fra klagers erhvervelse af ejendommen.
 Det fremgår blandt andet af skødet fra klagers erhvervelse af ejendommen, at H1 købte ejendommen af G1. Overtagelsen var aftalt til den 1. juni 1990 og prisen var fastsat til 11.120.000 kr.
 På grunden er opført en støttet andelsbolig med tretten lejligheder. Fem boliger på 84 m2, en på 87 m2, en på 101 m2 og fire boliger på 106 m2.
 Ejendommen er omfattet af ... Kommunes lokalplan nr. ... fra april 1988.
 Det fremgår bl.a. heraf, at lokalplanen skulle åbne mulighed for tæt/lav bebyggelse. Området er herefter blevet opdelt i 3 dele, hvoraf den omhandlede grund er benævnt ... og består af matrikelnummer ...3 og ...4.
 Klagers repræsentant har fremlagt byggeregnskab som dokumentation for de afholdte udgifter til byggemodningen. Byggeregnskabet indeholder summariske poster og indeholder således ikke en nærmere specifikation af de enkelte udgifter. Der er derfor ikke er fremlagt specifik dokumentation for de faktiske afholdte udgifter til byggemodningen af grunden.
 Udgiften til anlæg af intern varmeforsyning er


text:
af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i V&S prisdata. Beregningen er foretaget på grundlag af opmålinger af ledningsnettet, baseret på det vedlagte ledningskort. Udgiften er i beregningerne anslået til 225.056 kr.
 V&S prisdata indeholder tekniske og økonomiske informationer til kalkulation og overslagsberegninger af anlægs- og byggeopgaver til planlægning af bygningsdrift og vedligehold.
 For så vidt angår udgiften for vandforsyningen, er denne også fastsat af klagerens repræsentant med udgangspunkt i V&S prisdata. Beregningen er foretaget på grundlag af det vedlagte vandledningskort, og udgiften er anslået til 36.984 kr.
 Som dokumentation for udgiften til etablering af vejanlæg, henviser repræsentanten til byggeregnskabets punkt 18, vedrørende "Interne veje", afholdt med i alt 312.000 kr., hvilket der anmodes om fradrag for.
 I forhold til tilslutning til elforsyningen har repræsentanten fremlagt et ledningskort, som viser den eksterne elforsyning, samt den interne elforsyning på klagers grund.
 Repræsentanten har desuden fremlagt en mail fra elforsyningsselskabet, og henviser til, at det heraf fremgår, at der er afholdt en udgift for eltilslutning på 7.000 kr. pr. bolig eksklusive moms, eller i alt 111.020 kr. inklusive moms. Under henvisning til Landsskatterettens praksis anmodes om 50 % af dette beløb, svarende til 55.510 kr.
 Ejendommens grundværdi for de påklagede år, vurderet efter byggeretsværdiprincippet, udgør følgende:
 1.689.200 kr.
 2.495.600 kr.
 Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til parkeringspladser, stikledninger, tilslutningsafgift for el, samt fællesareal herunder grønne områder, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens § 17 og 18.
 Vedrørende udgifter til stikledninger er følgende angivet:
 Fradrag for udgifterne til fællesarealer, herunder grønne områder, er afslået med følgende begrundelse:
 Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til etablering af grønne områder, idet dette ikke bevirker en værdiforøgelse af grunden, men betragtes som tjenende bebyggelsen og dermed beboerne. Kravet i Vurderingslovens § 17 og 18 om at der skal ske en værdiforøgelse af grund- værdien anses ikke for opfyldt.
 Dette fremgår også af kendelse afsagt af Landsskatteretten den 26. marts 1986, hvor udgifter der knytter sig til anlæg af grønne områder ikke er fradragsberettiget, hvorfor der ikke er fradrag for udgifterne til gård-, haveanlæg og hegn.
 Det er vurderingsankenævnets opfattelse, at udgifter til grønne områder ikke kan henføres til grunden i ubebygget stand og derfor ikke kan begrunde fradrag i grundværdien for forbedringer. Der nægtes fradrag for udgiften hertil, jf. vurderingslovens § l7 og 18 samt under henvisning til Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009.
 Som begrundelse for, ikke at godkende fradrag for el-tilslutning, er følgende anført:
 Vurderingsankenævnet godkender ikke fradrag for tilslutningsafgiften, idet den anses at dække udgifter til eksisterende anlæg i tilstødende vej, der er mere end 30 år gammel.
 For så vidt angår udgifter til landinspektør, projektering og tilsyn, vejanlæg, vandforsyning og varmeforsyning, har vurderingsankenævnet godkend fradrag for en del af beløbet.
 Som begrundelse for fradragssatsen er anført følgende:
 Ad. landinspektør, projektering og tilsyn
 Der er afholdt udgifter af grundforbedrende karakter til det interne forsyningsnet samt veje med 495.000 kr.
 Vurderingsankenævnet finder, at der kan godkendes fradrag for udgifter til landinspektør, tilsyn og projektering i forbindelse med disse anlæg jf. vurderingslovens § 17


text:
og § 18. Vurderingsankenævnet finder, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for 50.000 kr. Ved skønnet har vurderingsankenævnet henset til udgiften til anlæggene samt omfanget af arbejdet. Det skønnede beløb udgør ca. 10 % af de fradragsberettigede udgifter.
 Ad. Vejanlæg
 Vurderingsankenævnet finder, at der skønsmæssigt kan godkendes fradrag for vej anlæg, idet andelsboligforeningen har betalt for dette via købsprisen. Nævnet har godkendt 190.000 kr. efter skøn. Dette er baseret på V&S beregningerne ligesom der er henset til områdets størrelse, antal boliger. Der er ikke givet fradrag for udgifter til stamvejene ...5 og ...6, da de er mere end 30 år gammel.
 Ad. vand- og varmeforsyning
 Da der ikke foreligger dokumentation for udgifternes størrelse, men udelukkende et beregnet beløb via V&S prislisten, godkendes der efter skøn henholdsvis 20.000 kr., 40.000 kr. og 100.000 kr. Skønnet er baseret på V&S beregningerne, der er reguleret for stikledninger og lignende materialer ind til huset. I skønnet har nævnet henset til omfanget af forsyningsnet internt på grunden samt andel af tilslutning, der vedrører stikket til flyanlæg.
 Vurderingsankenævnet har endvidere henset til, at område støder op til ...6 og ...5, der er byggemodnet for mere end 30 år siden samt det i lokalplan 04-008 anførte.
 Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter:
 Indrømmet af VAN
 225.056 kr.
 Fællesareal, grønne områder
 Tilslutning, el
 736.126 kr.
 376.126 kr.
 Subsidiær påstår klager fradraget forhøjet mest muligt efter Landsskatterettens skøn.
 Vurderingsankenævnet har indrømmet et samlet fradrag på kr. 50.000 for posterne landinspektør og projektering og tilsyn, men det er desværre ikke muligt at se, hvorledes beløbet er fordelt på de to poster, hvorfor begge er påklagede.
 Klager købte ejendommen som en uudstykket parcel og ifølge s. 3 i skødet (bilag 3) afholder køberen omkostningerne ved udstykningen, dvs. udgifterne til landinspektør.
 I mangel af dokumentation for udgiftens størrelse har G2 har beregnet udgiften til landinspektør i forbindelse med udstykningen til kr. 30.669 (bilag 4)
 Det antages, at udgiften er indeholdt i posterne 30-33 i byggeregnskabet (bilag 5) med betegnelserne "Arkitekt", "do. konduktør", "Ingeniør" og "do. konduktør", som samlet er afholdt med kr. 685.000.
 Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis ...7 og ...8. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.
 På baggrund heraf anmodes om fradrag med 10 % af de afholdte anlægsudgifter, kr. 759.043, svarende til kr. 75.904. Beløbet kr. 759.043 fremkommer således: kloakanlæg med kr. 100.000, elforsyning med kr. 40.000, stianlæg med kr. 45.000, vejanlæg med kr. 312.000, vandforsyning med kr. 36.984, varmeforsyning med kr. 225.056, parkeringspladser med kr. 1, stikledninger med kr. 1 og endelig fællesareal og grønne områder med kr. 1.
 Udgifterne er indeholdt i posterne 30-33 i byggeregnskabet