text:
og obligationer sideløbende med drift af en transportvirksomhed. Hovedaktionærens søn, som var vekselerer, blev tilknyttet selskabet. Aktiehandlen havde en så professionel og systematisk karakter, at selskabet blev anset for omfattet af handelsnæring. Se TfS 1996, 64 HR. Se lignende SKM2008.314.SR.
 En professionel tilknytning til det finansielle marked medfører ikke nødvendigvis næringsbeskatning for et selskab. Fx hvis handlen kun har et ringe omfang. Se SKM2009.402.SR.
 Det er et krav, at næringsaktier er købt med henblik på at opnå en gevinst ved et videresalg. I praksis må en lang række aktier, hvad enten de er købt af en person eller et selskab, formodes at være købt med henblik på at opnå en eller anden fremtidig gevinst. Derfor vil en hensigt om at opnå en gevinst ved et videresalg, ikke i sig selv være tilstrækkelig, til at anse en aktie for at være omfattet af handelsnæring.
 Et aktiekøb er som udgangspunkt altid forbundet med en vis risiko for tab. Denne risiko er dog ikke i sig selv nok til at bringe aktien udenfor handelsnæringsbegrebet, uanset der foreligger en stor risiko. Motiverne for et aktiekøb kan dog være et andet end at opnå en gevinst ved videresalg. Der vil derfor ikke være tale om handelsnæring, hvis det ved købet står klart, at en aktie ikke kan videresælges med gevinst. Det afgørende er formålet med købet af aktieposten, og ved afgørelsen lægges der i udstrakt grad vægt på objektive momenter. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 17, stk. 1.
 Skatterådet afviste, at et selskab kunne anses for næringsdrivende med den begrundelse, at selskabets investeringsstrategi primært satsede på afkast i form af udbytte, og ikke fortjeneste ved et videresalg. Se SKM2008.109.SR.
 Et selskabs aktiekøb blev ikke anset for sket som led i handelsnæring, fordi formålet med købet var at konstatere et fradragsberettiget tab ved et efterfølgende salg af aktieposten til en interesseforbundet part. Se TfS 1998, 586 ØLR.
 Et væsentligt element for bedømmelsen af handelsnæring for både selskaber og personer er en vurdering af selve aktiviteten på det finansielle marked. Det er ikke kun aktiviteten vedrørende aktiehandler, der skal indgå i vurderingen, men også aktiviteten vedrørende handel med andre finansielle aktiver, herunder obligationer, andre fordringer og finansielle kontrakter.
 Bedømmelsen af handelsnæring skal foretages på baggrund af den samlede aktivitet på det finansielle marked. Dermed kan det få betydning for vurderingen, om der er investeret i værdipapirer, som ikke er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Se SKM2008.766.LSR og TfS 1996, 64 HR.
 Følgende retningslinjer kan bl.a. inddrages ved bedømmelsen
 A. Omsætningshastighed
 B. Omfanget af handlen og regelmæssigheden i køb og salg
 C. Handelens systematiske karakter
 D. Aktiebeholdningens størrelse
 E. Aktivitetens vægt i den samlede økonomi
 F. Øvrige retningslinjer.
 Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 17, stk. 1.
 Ad A. Omsætningshastighed
 Aktiehandel som foretages med en høj omsætningshastighed kan tale for handelsnæring, fordi aktierne dermed har karakter af omsætningsaktiver. Modsat vil en lav omsætningshastighed give indtryk af, at der er tale om anlægsaktier.
 Hvorvidt aktierne regnskabsmæssigt er opført under omsætnings- eller anlægsaktiver,


text:
kan kun tillægges vejledende betydning, da det er selve handelsaktiviteten, som er afgørende.
 I praksis har omsætningshastigheden givet anledning til flere afgørelser ved bedømmelsen af handelsnæring for selskaber.
 Skatterådet fandt, at et selskab ikke ville blive næringsskattepligtigt af handel med aktier, hvis der blev valgt en investeringsstrategi, hvor aktierne i gennemsnit ville opnå en ejertid på 5 år.
 Selskabets virksomhed bestod udelukkende i formueforvaltning. Derimod ville selskabet blive anset for næringsskattepligtigt, hvis der blev anlagt en investeringsstrategi, hvor aktierne i gennemsnit skulle ejes i 3 år. Se SKM 2007.742.SR. Se tilsvarende SKM2007.609.SR og SKM2005.57.LR.
 En gennemsnitlig ejertid på 4 år blev anset for tilstrækkeligt til, at et selskab blev omfattet af handelsnæring med en aktiebeholdning. Se SKM2006.554.SR.
 En gennemsnitlig ejertid på aktier og finansielle kontrakter på mellem 6 og 24 måneder medførte bl.a., at et selskab blev omfattet af handelsnæring. Se SKM2008.314.SR.
 Ad B. Omfanget af handlen og regelmæssigheden i køb og salg
 Hvis aktiehandlen har stort omfang, og der er foretaget mange køb og salg, kan dette tale for handelsnæring.
 Et selskab blev ikke anset for næringsdrivende, da eneste aktieinvestering udgjorde køb af beviser i tre investeringsforeninger. Selskabet havde en væsentlig tilknytning til det finansielle marked. Se SKM2009.402.SR.
 Et selskab blev anset for næringsdrivende med henvisning til selskabets samlede aktiviteter på det finansielle marked. Direktøren var bankuddannet, og der blev gennemført et stort antal handler. Retten lagde desuden vægt på, at selskabet var næringsdrivende med finansielle aktiver. Se SKM2008.766.LSR.
 Selv et ret betydeligt antal aktiehandler medfører ikke nødvendigvis næringsbeskatning hvis investoren ikke har en professionel tilknytning til de finansielle markeder. Se SKM2008.780.HR.
 Ad C. Handelens systematiske karakter
 En meget systematisk tilrettelæggelse af aktiehandlen vil tale for handelsnæring.
 Et selskab, der drev speditions- og transportvirksomhed, havde sideløbende handlet med aktier og obligationer. Hovedaktionærens søn, der var professionel vekselerer, blev tilknyttet selskabet. Højesteret fandt, at virksomheden inden for den finansielle sektor havde haft en så professionel, regelmæssig og systematisk erhvervsmæssig karakter, at selskabet måtte anses som næringsdrivende med handel med aktier. Se TfS 1996, 64 HR.
 Hvis aktiehandlens omfang derimod ikke har en tilstrækkelig regelmæssig, systematisk og vedvarende karakter, vil dette tale imod handelsnæring, på trods af, at der i øvrigt er tale om skatteydere med indsigt i markedet. Se TfS 1995, 523 VLR og TfS 1992, 560 LSR.
 Ad D. Aktiebeholdningens størrelse
 En stor beholdning af aktier kan tale for handelsnæring. Aktiebeholdningens størrelse kan dog aldrig i sig selv medføre handelsnæring.
 Hvis den skattepligtige i øvrigt har økonomisk mulighed for at beholde aktierne som anlægsaktier, vil dette kunne tale imod handelsnæring. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 17, stk. 1.
 Ad E. Aktivitetens vægt i den samlede økonomi
 Hvis aktiehandlen udgør en mindre del af den samlede økonomi for en skattepligtig, taler dette imod, at der er tale om handelsnæring. Modsat vil det tale for handelsnæring, hvis aktiehandlen udgør en stor del af den samlede økonomi.
 Hvis der ved aktiehandlen opnås gevinster, som er væsentlige set i forhold til den skattepligtiges øvrige indtægter, vil dette tilsvarende

type: other


text:
tale for handelsnæring. Se TfS 1993, 531 HR og TfS 1993, 305 VLR.
 Uanset aktiehandlens betydning i den samlede økonomi, vil dette som udgangspunkt ikke i sig selv medføre handelsnæring. Se SKM2008.780.HR.
 Ad F. Øvrige retningslinjer
 En række yderligere retningslinjer kan bidrage til at vurdere om der skal ske beskatning efter reglerne om handelsnæring.
 a. Investering af frie midler
 b. Formålsparagraf og vedtægter
 c. Underskud/overskud ved aktiehandlen
 d. Lånefinansiering.
 Ad a. Investering af frie midler
 Hvis en person eller et selskab driver anden virksomhed og blot udnytter overskydende likviditet til at handle med aktier mv. vil der ikke være tale om handelsnæring. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 17, stk. 1. Ved afgrænsningen af disse tilfælde må der lægges vægt på de øvrige retningslinjer samt på forholdet mellem handlen med aktier og den øvrige virksomhed.
 Et selskab, som drev produktionsvirksomhed og anvendte likvide midler til køb af værdipapirer, blev ikke anset for næringsdrivende. Se TfS 1992, 123 LSR. Se tilsvarende SKM2007.119.SR, hvor en aktiebeholdning oprindeligt stammede fra et virksomhedssalg.
 Ad b. Formålsparagraf og vedtægter
 Et selskab omfattes ikke af handelsnæring blot fordi det har som sit vedtægtsmæssige formål at handle med aktier og værdipapirer mv. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 17, stk. 1. Aktiviteten og de vedtægtsmæssige formål skal vurderes i sammenhæng med øvrige retningslinjer. Se SKM2006.746.VLR og SKM2003.335.VLR.
 Tilsvarende er det ikke tilstrækkeligt at formålsbestemmelsen for et selskab ændres, for at kunne undgå næringsbeskatning. Selskabets samlede aktivitet på det finansielle marked, skal efter vedtægtsændringen være af en sådan karakter, at virksomheden består i formueforvaltning og ikke i at drive handelsnæring ved køb og salg af aktier. Se SKM2006.571.SR.
 Ad c. Underskud/overskud ved aktiehandlen
 En række afgørelser om handelsnæring vedrører spørgsmålet om fradragsret for et konstateret tab. Se bl.a. SKM2008.780.HR, TfS 1997, 472 HR og TfS 1995, 523 VLR.
 Det er en betingelse for handelsnæring, at der foreligger en hensigt om at opnå en gevinst ved et videresalg. Et samlet skattemæssigt underskud ved handel med aktier kan dog ikke i sig selv udelukke, at der er tale om handelsnæring. Se TfS 1996, 887 HR. Udfaldet af investeringerne, altså om der er tale om en gevinst eller et tab, har derfor som udgangspunkt ikke betydning, hvis der i øvrigt er tale om handelsnæring.
 Ad d. Lånefinansiering
 Hvorvidt en aktiebeholdning er købt for lånte eller egne midler, kan indgå som en retningslinje i bedømmelsen af handelsnæring. Er der udelukkende handlet for egne midler, kan investeringerne have mere karakter af almindelig formuepleje, end hvis der er købt for lånte midler. Se SKM2002.473.LR.
 Fx var der i et interessentskab bl.a. handlet for lånte midler, men den professionelle tilknytning til det finansielle marked var ikke tilstrækkelig. Se TfS 1993, 287 LSR.
 I bogen "Aktieavancebeskatning", 3. udgave (2013), af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen, side 309 og følgende sider, står bl.a. følgende:
 "10.2. Handelsnæring
 Handelsnæring foreligger, når den pågældende aktionær har det som erhverv - herunder bierhverv - at handle med aktier, som er erhvervet med


text:
videresalg for øje. Praksis stiller yderligere det krav, at videresalgshensigten skal være båret af ønsket om at opnå en gevinst, TfS 1999.597 H (Hadsten Bank). Det centrale er, at handlen med aktier i sig selv er formålet med virksomheden.
 10.2.2. Andre skattepligtige
 10.2.2.1. Generelt
 Selvom næringsbegrebet er snævert, er der eksempler på, at andre end pengeinstitutter næringsbeskattes. Ved vurderingen af, om andre skattepligtige er næringsdrivende med handel med aktier, lægges der i prioriteret rækkefølge vægt på:
 Aktierne er erhvervet med videresalg for øje og med henblik på gevinst
 Uddannelse og den professionelle status
 Omfanget og den systematiske karakter
 Der skal foretages en samlet vurdering med inddragelse af alle ovennævnte faktorer. Der foreligger f.eks. typisk ikke næring, hvis et selskab handler aktier ofte, men selskabets driftsansvarlige ikke er uddannet inden for området, eller selskabet ikke er et pengeinstitut, se bl.a. TfS 2008, 1193 H (...) (SKM2008.780).
 Selskabets formålsbestemmelse er uden betydning for vurderingen af, om et selskab handler aktier som led i næring. Det afgørende er de faktiske forhold, jf. TfS 2000.872 H.
 10.2.2.2. Med henblik på videresalg med gevinst
 Det er en grundlæggende forudsætning, at aktierne er erhvervet med videresalg for øje. Formålet med købet af aktierne kan dog ikke alene gøre aktierne til næringsaktier, idet de fleste aktionærer vel må formodes at købe aktier med henblik på at videresælge med gevinst på et eller andet tidspunkt.
 10.2.2.3. Uddannelse
 Et helt centralt element synes at være, om den/de personer, der håndterer aktiviteten, i øvrigt har professionel tilknytning til det finansielle marked. (...)
 Indgår et selskab en diskretionær forvaltningsaftale med et pengeinstitut, hvorved banken får fuldmagt til at forvalte kundens midler ved at investere disse i værdipapirer i overensstemmelse med kundens risikoprofil er det ikke endeligt afklaret om selskabet kan anses for at være næringsdrivende. Se dog TfS 2009.50 SR (SKM2008.922) hvor Skatterådet fandt, at selskabet ikke blev anset for næringsdrivende. Se også nedenfor afsnit 10.2.2.11.
 10.2.2.4. Omfanget og den systematiske karakter
 Det er ikke kun omsætningen med aktier, der har betydning for vurderingen. Også omsætningen med andre værdipapirer, det vil sige den samlede aktivitet på det finansielle marked, kan inddrages i vurderingen, jf. TfS 1996.64.H (...).
 10.2.2.11 Egne ansatte eller forvaltningsaftale
 I TfS 2009.50.SR (SKM2008.922) blev Skatterådet spurgt, om selskaber og fysiske personer ville blive anset for næringsdrivende, hvis de indgik en diskretionær forvaltningsaftale med en bank, hvorved banken fik fuldmagt til at forvalte kundens midler ved at investere disse værdipapirer i overensstemmelse med kundens risikoprofil. Kunden skulle ikke give samtykke til den enkelte transaktion. Investeringsstrategien kunne medføre, at den gennemsnitlige ejertid for værdipapirerne blev 3 år eller derunder. Skatterådet fandt, at selskaberne og de fysiske personer ikke blev anset for at være næringsdrivende. Skatterådet lagde vægt på, at personerne/de driftsansvarlige bag selskabet forudsattes at være ikke-professionelle og dermed ikke havde eller havde haft en erhvervsmæssig tilknytning til det finansielle marked. Det må anses for usikkert om domstolene vil komme frem til det samme resultat (SKATs understregning)"
 Det forudsættes, at besvarelsen alene vedrører de i mandat 1-4 nævnte investeringer. Det


text:
vil sige, at svaret alene vedrører investering i selskaber, hvor F ikke deltager i selskabets ledelse eller på anden måde har interesser i selskabet ud over at være passiv investor.
 Konkrete oplysninger
 Det er nu blevet oplyst, at F ikke har mulighed for at give porteføljeforvalterne besked om besiddelsestid på aktier og andre værdipapirer.
 Det er desuden oplyst, at pr. 31. december 2015 var foreningens samlede balancesum ca. 600.000.000 DKK, og heraf var ca. 300.000.000 DKK placeret hos porteføljeforvaltere. Det betyder, at over halvdelen af formuen er placeret hos en af de i sagen omhandlede porteføljeforvaltere.
 Det er oplyst, at F og foreningens direktion og ansatte ikke har tilknytning til det finansielle marked og ikke driver og ikke har drevet finansiel virksomhed.
 Det fremgår, at foreningen har erhvervsmæssige indtægter.
 Foreningen har også investeret i en række ventureselskaber. Det er oplyst, at fire ansatte i F arbejder med ventureinvesteringerne.
 Hvilke indtægter er foreningen skattepligtig af?
 Skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.
 I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 4, betragtes indtægt ved næringsvirksomhed som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.
 Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstskat af aktieselskaber m.v. fremgår, at aktieudbytter og -avancer, renteindtægter og kursgevinster er skattefri for foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, medmindre der er tale om næringsvirksomhed. Renter af erhvervsmæssig driftskapital skal dog medregnes ved opgørelsen af et eventuelt overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, ligesom tilsvarende udgifter vil kunne fradrages.
 Begrebet "næringsaktier" er i aktieavancebeskatningslovens § 17 fastsat som aktier, der er erhvervet som led i aktionærens næringsvej. Næringsbegrebet er imidlertid ikke direkte defineret i aktieavancebeskatningslovens § 17.
 Fra bemærkningerne til § 17, stk. 1, i lovforslaget til den nuværende aktieavancebeskatningslov (L 78, fremsat af skatteministeren den 16. november 2005) fremgår, at aktier kun kan anses for næringsaktier, hvis de er erhvervet med henblik på at opnå gevinst ved videresalg.
 Efter praksis forudsætter beskatning som næringsdrivende, jf. aktieavancebeskatningslovens § 17, at de handlede aktier er erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved sådanne videresalg.
 Næring er således kendetegnet ved sin systematiske karakter, regelmæssighed, omfang, likviditetsstyrende behov for omsættelighed og som sådan en betydelig omsætningshastighed.
 Det bemærkes, at selskaber nu altid er skattepligtige af både børsnoterede porteføljeaktier, det vil sige aktier i børsnoterede selskaber, hvori de ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, og næringsaktier. For selskaber har betydningen af, om der er tale om skattepligtige porteføljeaktier eller næringsaktier derfor ikke mere så stor betydning.
 Foreninger mv. som er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, skal beskattes af gevinster og udbytter på næringsaktier, hvorimod de som udgangspunkt slet ikke skal beskattes af andre aktier.
 Kort gennemgang af tidligere konkrete sager
 Af TfS 1996, 64 HR fremgik, at et selskab godt kunne drive anden virksomhed og samtidigt blive anset for næringsdrivende med køb og salg af aktier.
 I SKM2002.67.LSR havde en forening, som var skattepligtig i henhold til


text:
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, optaget et prioritetslån i en udlejningsejendom, som foreningen ejede. Provenuet blev investeret i værdipapirer og afkastet blev anvendt til at dække det underskud, der var ved ejendommens drift efter låneoptagelsen. Afkastet skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
 I SKM2002.67.LSR var der altså tale om, at en forening, som var skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, havde optaget lån i en udlejningsejendom - indtægt fra en udlejningsejendom, anses altid for en erhvervsmæssig indtægt for en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 - og investeret i værdipapirer, som de ikke mente var skattepligtigt, samtidigt med at ejendommen på grund af låneoptagelsen gav underskud. Landsskatteretten fandt, at afkastet fra værdipapirer i denne situation var skattepligtigt.
 I SKM2010.64.SR og SKM2011.151.SR, som begge vedrørte kontoførende investeringsforeninger, der ligesom F er omfattet af skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, fandt Skatterådet, at en kontoførende investeringsforening ikke ville blive anset for skattepligtig af gevinst/tab ved salg af aktier, uanset at den gennemsnitlige ejertid måtte være under 5 år.
 En kontoførende investeringsforening har netop alene til formål at foretage investeringer på vegne af investorerne. Investorerne beskattes af foreningens indtægter efter et såkaldt transparensprincip, det vil sige at investorerne beskattes efter de regler, som gælder ved direkte investering i aktiverne. Derfor har det ingen betydning for vurderingen af kontoførende investeringsforeningernes skattepligt, om disse foreninger ved køb og salg af aktier har en ejertid på gennemsnitligt under 5 år.
 I SKM2008.922.SR, som rådgiver finder er "leading case" indenfor porteføljeforvaltning, bekræftede Skatterådet, at bl.a. personligt ejede (formue)selskaber, ejet af kunder i en bank, under de givne omstændigheder ikke ville blive anset for næringsdrivende med køb og salg af værdipapirer. Det fremgår, at spørgsmålet om hvorvidt kunden skulle anses for at være næringsdrivende med køb og salg af værdipapirer måtte afgøres ud fra en samlet vurdering. Det skulle lægges til grund, at kunden ikke udøvede aktiviteter eller foretog andre dispositioner (næringsmomenter), som kunne have betydning for denne vurdering. Endvidere skulle det lægges til grund, at kunden var ikke-professionel og dermed ikke havde eller havde haft erhvervsmæssig tilknytning til det finansielle marked. (SKATs understregning) Efter en samlet konkret vurdering fandt Skatterådet ikke, at selskaber som indgik en aftale om porteføljeforvaltning kunne anses for at drive næring med køb og salg af aktier.
 I SKM2007.742.SR fandt Skatterådet, at et selskab, der drev formueforvaltning, måtte anses som næringsdrivende med køb og salg af aktier, hvis der blev anlagt en investeringsstrategi, hvor aktierne i gennemsnit skulle ejes i 3 år.
 I SKM2007.399.LSR ejede en forening, som var skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, 60 pct. af aktierne i et børsnoteret selskab. Det blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed. Der var ikke tale om næring.
 I SKM2005.57.LR var det oplyst, at X A/S påtænkte at iværksætte en investeringsstrategi for så vidt angik handel med aktier, der indebar en omsætning af formuen på 0,2 p.a., hvilket betyd, at 20 pct.


text:
af formuen blev omsat årligt. Aktierne ville have en gennemsnitlig ejertid på 5 år. Styrelsen fandt efter en samlet vurdering ikke, at X A/S ville blive næringsskattepligtig af handlen med aktier som følge af den påtænkte aktivitet og investeringsstrategi. Der var herved bl.a. henset til en lav omsætningshastighed af formuen (0,2 p.a.) og en gennemsnitlig ejertid på 5 år, idet selskabet dog som nystiftet selskab ikke havde haft en historik med en etableret aktieportefølje omsat med 0,2, svarende til en aktuel gennemsnitlig ejertid på 5 år. Selskabets gennemsnitlige ejertid ville således de første år være stadig stigende mod de 5 år, som følge af en omsætningshastighed på maksimalt 0,2 p.a.
 I den konkrete sag er der tale om at F, som har en formue på ca. 600.000.000 DKK, hvoraf en del allerede er placeret i aktier, finder at placering af over halvdelen af formuen i værdipapirer, for at få et højere afkast, ikke er skattepligtig, da der efter deres opfattelse ikke er tale om næringsaktier, idet selskabets hovedformål ikke er at opnå afkast af aktier ved handel med aktier.
 Ifølge Den juridiske vejledning gælder, at når der statueres handelsnæring med aktier, sker det som udgangspunkt på baggrund af de retningslinjer, som er opstillet i retspraksis. Denne praksis viser, at der stilles store krav for at anse en person eller et selskab for at drive handelsnæring. Vurderingen er en samlet bedømmelse, hvor alle forhold i den konkrete sag, og for den pågældende skatteyder indgår.
 SKAT mener ikke, at den praksis som gælder for kontoførende investeringsforeninger, kan overføres til andre foreninger, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
 Vurderingen af, om F kan anses for at drive næring med køb og salg af aktier og andre værdipapirer, skal således afgøres på normal vis.
 SKAT mener i øvrigt ikke, at det er udelukket at anse F for at drive næring med køb og salg af aktier, allerede fordi foreningen har et andet hovedformål. En skattepligtig kan således godt blive anset for at være næringsdrivende med køb og salg af aktier og andre værdipapirer, selvom den skattepligtige fx også har andre indtægter. Se fx TfS 1996, 64 HR (selskab som også drev speditions- og transportvirksomhed) og TfS 1993, 305 VLR (person som også havde lønindtægt).
 Såfremt en forening, som er skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke kunne blive anset for at drive næring med køb og salg af aktier, hvis foreningen har et andet hoveformål, så ville en sådan forening aldrig kunne anses for at drive næring med køb og salg af aktier, da en sådan forening, medmindre der er tale om en decideret investeringsforening, altid vil have et andet hovedformål.
 Hvis en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke kunne blive anset for at drive næring med køb og salg af aktier, hvis foreningen havde et andet hovedformål, så ville ordlyden i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstskat af aktieselskaber m.v. ikke give mening, idet cirkulæret


text:
jo netop forudsætter, at sådanne foreninger kan have indtægt fra aktier, som anses for næringsaktier.
 F kan således godt blive anset for at drive næring med køb og salg af værdipapirer, herunder aktier, selvom foreningens formål ifølge vedtægten ikke er køb og salg af værdipapirer.
 SKAT mener ikke, at SKM2005.57.LR og SKM2007.742.SR, som rigtig nok vedrørte selskaber, der drev formueforvaltning, slet ikke kan tillægges betydning for denne sag.
 SKAT mener derfor, at det må indgå i vurderingen af, om F må anses for at drive handelsnæring med køb og salg af aktier, hvor lang Fs gennemsnitlige ejertid af aktierne er.
 SKAT finder at antallet og omfanget af handler også skal indgå som et moment i næringsvurderingen.
 I SKM2008.922.SR var det lagt til grund, at kunden ikke udøvede aktiviteter eller foretog andre dispositioner (næringsmomenter), som kunne have betydning for næringsvurderingen. Endvidere skulle det lægges til grund, at kunden var ikke-professionel og dermed ikke havde eller havde haft erhvervsmæssig tilknytning til det finansielle marked. Ud fra en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger, herunder det anførte om den driftsansvarlige og selskabets professionelle status, fandt Skatterådet ikke, at selskaber som indgik en aftale om porteføljeforvaltning med banken var næringsskattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens § 17.
 SKAT mener ikke, at SKM2008.922.SR medfører, at man uden videre kan bekræfte, at der i denne sag heller ikke er tale om næring, for så vidt angår de aktier og andre værdipapirer, som porteføljeforvalterne investerer i. SKAT mener således, at det bl.a. bør indgå i vurderingen af, om der er tale om næring, at foreningen har overladt over halvdelen af formuen til formueforvalterne, at foreningen også har aktier uden for de omhandlede aftaler, at der er tale om investering af et meget stort beløb og hvor lang tid den gennemsnitlige ejertid er. SKAT mener således ikke, at man med henvisning til SKM2008.922.SR kan slutte, at når man har en formue, som man overlader til en formueforvalter at investere, så kan aktierne mv. aldrig blive anset for næringsaktier. Hvis man ved at overlade sine investeringer til en formueforvalter altid var sikret, at der ikke er tale om næringsaktier, så kunne man i øvrigt undgå næringsbeskatning ved blot at overlade investeringen til andre.
 F og foreningens direktion og ansatte har ikke tilknytning til det finansielle marked og driver ikke og har ikke drevet finansiel virksomhed. Dette taler imod at anse foreningen for at drive næring med køb og salg af aktier.
 F ønsker at få bekræftet, at de ikke skal beskattes af avance på porteføljeformuen, uanset den gennemsnitlige ejertid.
 SKAT finder ikke, at det som F ønsker, kan bekræftes, at foreningen ikke vil blive anset for at drive næring med køb og salg af aktier, uanset antallet af handler og uanset den gennemsnitlige ejertid, idet F har et andet formål, end at opnå gevinst ved køb og salg af aktier og overlader investeringerne til porteføljeforvaltere.
 Det er efter SKATs opfattelse ikke muligt med tilstrækkelig sikkerhed, under de givne omstændigheder, at vurdere om der er tale om næring, uden at vide hvor lang


text:
den gennemsnitlige ejertid af aktier og andre værdipapirer vil være. Efter SKATs opfattelse kan det under de givne omstændigheder kun på baggrund af oplysninger om besiddelsestid vurderes, om der foreligger næring med køb og salg af aktier og andre værdipapirer.
 Det kan derfor ikke bekræftes, at F ikke vil være skattepligtig af avancer og ikke vil have fradrag for tab på aktier, der indgår i porteføljeformuen.
 SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse."
 Det ønskes bekræftet, at F, hvis foreningen følger den finansielle strategi, der er beskrevet, ikke vil være skattepligtig af udbytte fra aktier, der indgår i porteføljeformuen.
 Den juridiske vejledning 2015-2 C.D.8.9.1.2.4.4 Aktieudbytte
 Dette afsnit beskriver skattepligten af aktieudbytte for de foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
 Skattepligten af aktieudbytte
 Aktieudbytter er skattefrie for de foreninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 medmindre der er tale om næringsvirksomhed.
 Det er SKATs opfattelse, at udbytte af aktier, der er tæt forbundet med driften af en erhvervsvirksomhed, også er skattepligtige. Se SKM2002.67.LSR, der vedrørte indtægter af investeringsforeningsbeviser, men hvor Landsskatteretten fandt, at indtægterne var skattepligtige, fordi der var en tæt forbindelse mellem foreningens erhvervsmæssige virksomhed med udlejning af en ejendom og foreningens indtægter af værdipapirerne.
 En forenings mv. ejerskab af aktier anses - ikke i sig selv - for at være erhvervsmæssig virksomhed. Se SKM2007.399.LSR, hvor en forening, som ejer af 60 pct. af aktierne i et børsnoteret selskab, ikke blev anset for at udøve erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten udtalte i den forbindelse, at der hverken i ordlyden af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. § 1 stk. 4, eller i forarbejderne til bestemmelserne var holdepunkter for at anse foreningens ejerskab af aktierne for erhvervsmæssig virksomhed i relation til bestemmelserne.
 Det forudsættes, at besvarelsen alene vedrører de i mandat 1-4 nævnte påtænkte investeringer. Det vil sige, at svaret alene vedrører investering i selskaber, hvor F ikke deltager i selskabets ledelse eller på anden måde har interesser i selskabet ud over at være passiv investor.
 SKAT finder, at såfremt aktierne er næringsaktier, skal udbytterne beskattes. Såfremt aktierne ikke skal anses for næringsaktier, så skal udbytterne ikke beskattes.
 Da det, jf. begrundelsen til spørgsmål 1, ikke er muligt på det foreliggende grundlag at vurdere, om der er tale om næringsaktier, kan dette spørgsmål heller ikke bekræftes.
 Det ønskes bekræftet, at F, hvis foreningen følger den finansielle strategi, der er beskrevet, ikke vil være skattepligtig af renter, der indgår i porteføljeformuen.
 Den juridiske vejledning 2016-1, C.D.8.9.1.2.4.5 Renteindtægter:
 Dette afsnit beskriver skattepligten af renteindtægter for de foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
 Skattepligten af renteindtægter
 Renteindtægter er skattefrie for de foreninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medmindre der er tale om næringsvirksomhed eller renteindtægter af driftskapital, der er knyttet til en erhvervsmæssig virksomhed. Se blandt andet SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og SEL § 1, stk. 4.
 I praksis er bl.a.


text:
indtægter af investeringsbeviser, renteindtægter af anfordringskonti og postgiro, renteindtægter af en obligationsbeholdning og renteindtægter af bankindeståender anset for at være skattepligtige indtægter. Det skyldes forbindelsen mellem indtægterne og den erhvervsmæssige virksomhed.
 Se fx SKM2002.67.LSR. Afgørelsen vedrørte en forening, der ejede en udlejningsejendom og optog et betydeligt kreditforeningslån i ejendommen. Før låneoptagelsen var der overskud ved udlejningen. Låneprovenuet blev anvendt til investering i investeringsbeviser og obligationer. Efter låneoptagelsen var der underskud ved ejendommens drift, og afkastet af den investerede lånekapital blev bl.a. anvendt til at dække underskuddet. Landsskatteretten fandt, at der dermed var en sådan forbindelse mellem foreningens erhvervsmæssige virksomhed med udlejning af ejendommen og foreningens indtægter fra beholdningen af værdipapirer, at udbytteindtægterne og renteindtægterne af den investerede lånekapital skulle medregnes til den skattepligtige indkomst.
 Renteindtægter af driftskapital
 Praksis på området finder også støtte i TfS 1993, 49 HD, hvor nogle bankindeståender stammede fra en fonds erhvervsmæssige indtægter og måtte anses for driftskapital. Herefter var renteindtægterne også erhvervsmæssig indkomst.
 Se også LSRM 1982, 76 LSR, hvor revisor anførte, at nogle renteindtægter var at betragte som afkast af passiv kapitalplacering, som ikke skulle medregnes i klubbens skattepligtige indkomst. Landsskatteretten fandt dog, at indeståendet måtte regnes til klubbens driftskapital. I SKD 1969.10.165 kunne indtægterne af bankindeståender heller ikke anses som skattefri anlægskapital.
 For en forening, der udelukkende driver erhvervsmæssig virksomhed, er der ikke noget grundlag for at sondre mellem drifts- og anlægskapital.
 Se TfS 1993, 257 ØLD hvor revisor anlagde den betragtning, at der gælder en stærk formodningsregel for, at indtægter af midler, der er anbragt som anlægskapital, er skattefrie. Afgørelsen vedrørte en fond, der udelukkende drev erhvervsmæssig virksomhed. Der var oparbejdet en større formue som resultatet af denne virksomhed. Retten fandt, at formuen i sin helhed var knyttet til virksomheden, og at renteafkastet af formuen derfor var skattepligtig indtægt. Der kunne ikke sondres mellem drifts- og anlægskapital. Retten udtalte således, at en sondring mellem drifts- og anlægskapital ikke havde støtte i hverken selskabsskatteloven eller forarbejderne dertil.
 Renter der vedrører ikke-erhvervsmæssig virksomhed
 Renter, der ikke vedrører en erhvervsmæssig aktivitet, er skattefrie.
 Se fx TfS 1985, 108 LSR. Afgørelsen vedrørte en forening, der havde til formål at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening og at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne. Foreningen fik et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. hos kreditforeningen. Beløbet blev dels anvendt til at dække diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat på en bankkonto og anbragt i værdipapirer. Det fremgår af sagen, at det var uomtvistet, at foreningen ikke havde drevet erhvervsmæssig virksomhed - udover driften af en fast ejendom, som altid havde givet underskud - og at foreningens aktiver ikke stammede fra denne virksomhed. Renter og udbytter var derfor skattefri indkomst for foreningen.
 I TfS 1996, 532 HRD blev renter af indestående på en indskudskonto for investeringsfond ikke anset for at have så nær en tilknytning til udlejning af en fast ejendom, at renterne hørte til erhvervsindtægten.
 Det forudsættes, at besvarelsen alene vedrører de i mandat 1-4 nævnte påtænkte investeringer.
 Efter SKATs opfattelse skal renteindtægter kun beskattes,


text:
hvis de har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed herunder kommer fra obligationer m.v., som må anses for næring med køb og salg af værdipapirer.
 Da det, jf. besvarelsen på spørgsmål 1, ikke er muligt på det foreliggende grundlag at vurdere, om F driver næring med køb og salg af værdipapirer, er det heller ikke muligt at vurdere om renter og obligationer mv. skal beskattes. Det kan derfor ikke bekræftes, at renteindtægterne ikke skal beskattes.
 SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".
 Det ønskes bekræftet, at F, hvis foreningen følger den finansielle strategi, der er beskrevet, ikke skal medregne gevinst og tab på fordringer, der indgår i porteføljeformuen, til den skattepligtige indkomst.
 SKAT skal henvise til gennemgangen af dette under spørgsmål 1 og 3.
 Der er hverken i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 eller i Den juridiske vejledning beskrevet noget specifikt om beskatning af fordringer for foreninger m.fl. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
 I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 4, skal gevinst på fordringer også kun beskattes, såfremt der er tale om erhvervsmæssig indtægt herunder indtægt fra næring.
 SKAT mener dog, at der også for fordringer, ligesom for aktier, må henses til ejertiden, når det skal vurderes om foreningen, som er skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, skal beskattes.
 Da F ønsker at få bekræftet, at de ikke skal beskattes af avance på fordringer i porteføljeformuen, uanset den gennemsnitlige ejertid, mener SKAT at spørgsmålet ikke kan bekræftes. Det er efter SKATs opfattelse ikke muligt med tilstrækkelig sikkerhed, under de givne omstændigheder, at vurdere om der er tale om næring, uden at vide, hvor lang den gennemsnitlige ejertid af aktier og andre værdipapirer vil være. Efter SKATs opfattelse kan det kun på baggrund af oplysninger om besiddelsestid vurderes, om der foreligger næring med køb og salg af aktier og andre værdipapirer.
 SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".
 Skatterådet finder efter en konkret vurdering, at alle fire spørgsmål skal besvares med "Ja", idet foreningen ikke kan anses for at drive næring med køb og salg af værdipapirer, da foreningen ikke selv foretager køb og salg, men overlader det til formueforvaltere i banker at foretage køb og salg, og disse banker i overvejende grad lader foreningens formue indgå i puljer med andre investorer.
 Som følge heraf kan udbytter og renteindtægter fra den pågældende porteføljeformue heller ikke anses for at være erhvervsmæssig indkomst, og disse afkast skal derfor ikke beskattes.


text:
Opsigelse af handicappet medarbejder. Højesterets dom fra 2015
 afsagt tirsdag den 11. august 2015
 Sag 104/2014
 Dansk Erhverv som mandatar for Skibby Supermarked A/S (advokat Peter Vibe)
 HK/Danmark som mandatar for A (advokat Michael Møllegaard Jessen)
 I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 5. afdeling den 2. juni 2014.
 I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Søgaard, Niels Grubbe, Vibeke Rønne, Oliver Talevski og Lars Apostoli.
 Betalingspåstanden på 655.594 kr. udgør summen af en erstatning svarende til 5 måneders løn med tillæg af feriegodtgørelse (156.094 kr.) og en godtgørelse i henhold til forskelsbehandlingsloven svarende til 18 måneders løn (499.500 kr.).
 Dansk Erhverv som mandatar for Skibby Supermarked A/S har supplerende anført, at hvis det lægges til grund, at As leddegigt havde karakter af et handicap i forskelsbehandlingslovens forstand, havde Skibby Supermarked ikke kendskab hertil og burde heller ikke have haft det. I den forbindelse kan der alene lægges vægt på oplysninger, der forelå på opsigelsestidspunktet. - 2 - Endvidere har Skibby Supermarked som nyt anbringende gjort gældende, at et eventuelt krav på yderligere løn skal reduceres med 81.467 kr. svarende til de sygedagpenge, som A har modtaget i hele opsigelsesperioden. I hvert fald skal der ske fradrag med 32.587 kr. svarende til sygedagpengene for den del af opsigelsesperioden, som rækker ud over minimalerstatningsperioden på 3 måneder, jf. funktionærlovens § 3, stk. 2. Dette følger af de almindelige erstatningsregler og af sygedagpengelovens regler om, at en arbejdsgiver indtræder i lønmodtagerens ret til sygedagpenge, når der ydes løn under sygdom. A har således ikke krav på at blive stillet bedre, end hvis opsigelse var sket med 6 måneders varsel. Resultatet følger også af princippet om dobbeltforsørgelse samt den almindelige berigelsesgrundsætning.
 HK/Danmark som mandatar for A har anført, at Skibby Supermarked havde kendskab til hendes handicap og det heraf følgende behov for tilpasningsforanstaltninger.
 Hun bestrider ikke at have modtaget sygedagpenge i hele opsigelsesperioden, men gør gældende, at dette ikke kan begrunde en reduktion af lønkravet mod Skibby Supermarked. Udbetalingen af sygedagpenge er et mellemværende mellem hende og kommunen. En fradragsret for arbejdsgiveren måtte forudsætte et hjemmelsgrundlag i lov eller aftale, og et sådant grundlag foreligger ikke.
 For Højesteret er der fremlagt yderligere oplysninger til belysning af As sygdom mv. Speciallæge i reumatologi og intern medicin Per Johansen har i en erklæring af 28. februar 2011 udtalt bl.a.:
 ”AKTUELT.
 Hun har problemer med hævelser og smerter i håndleddene. Tåler ikke at overanstrenge sig eller overskride sine grænser. Får hurtigt tilbagefald, hvis hun gør det. Også problemer med smerter i venstre hofte. Nogen morgenstivhed. Bliver hurtigt træt ved arbejde.
 Fik diagnosen leddegigt stillet i 2008. På diagnosetidspunktet havde hun allerede udviklet irreversible ledskader i håndleddene.
 Sygdommen er kronisk.
 Den er livslang.
 Der findes ingen helbredende behandling, men sygdommen kan holdes i ro med mediciner.
 Funktionsevnen er nedsat og den er varigt nedsat.”
 I en udtalelse af 8. januar 2014 fra overtandlæge Susanne Friis, Tandklinikken Lejre Kommune, hedder det:
 ”A blev ansat ved Lejre Kommunale Tandpleje i et tidsbegrænset flexjob 1-1-2011. Ansættelsen blev fra


text:
1-4-2011 ændret til flexjob uden tidsbegrænsning.
 A varetager tandplejens bogholderi. Det drejer sig om betaling af regninger, udskrivning af regninger, bogføring og kvartalsregnskaber i samarbejde med Lejre kommunes regnskabsafdeling. Desuden står A for kontakten til tandplejens privatpraktiserende samarbejdspartnere, i alt ca. 100 privatpraktiserende tandlæger.
 Derudover udfører A receptionsarbejde og kundebetjening samt diverse administrative opgaver.
 A har nemt ved at sætte sig ind i nye systemer og arbejdsgange. Hun arbejder hurtigt og præcist med stor omstillingsevne og samarbejdsvilje.
 A fik 1-4-2013 tildelt kvalifikationstillæg for selvstændigt arbejde med administrative opgaver.
 I forhold til kollegaer er A hjælpsom, samarbejdsvillig og initiativrig og er derfor en værdifuld og afholdt medarbejder på Tandklinikken.”
 Til brug for Højesteret er der afgivet forklaring af statsautoriseret revisor Allan Østergaard Jørgensen samt supplerende forklaring af Michael Thomsen og A.
 Statsautoriseret revisor Allan Østergaard Jørgensen har forklaret bl.a., at han har været revisor for Skibby Supermarked siden stiftelsen og således også for Niels-Henrik Hoffmann i 2009. Han udfører den lovpligtige revision af selskabet, herunder årsrapport, baseret på det materiale, han modtager fra butikken. Derudover foretager han løbende rådgivning f.eks. vedrørende skat. Han får leveret et fuldt afstemt og gennemgået materiale fra klienten. Han foretager ikke regnskabsmæssig assistance med bistand til bogholderiet. Dette foretager virksomheden selv, herunder afstemning. Han havde ikke indgående kendskab til den medarbejder, som udførte bogholderiarbejdet, da virksomheden blev overdraget til Niels-Henrik Hoffmann. Efter overdragelsen blev bogholderen udskiftet.
 Bogholderiet i Skibby Supermarked er forbundet med en meget stor transaktionsmængde på 120.000-125.000 enkelttransaktioner om året, hvilket formentlig svarer til 25.000 enkeltbilag om året. Arbejdet kræver, at bogholderen har lang erfaring i bogholderi og uddannelsesmæssige forudsætninger for at bestride jobbet. Arbejdet indebærer arbejdsopgaver, som svarer til arbejdet for en controller eller en ”halv” regnskabschef. Den almindelige uddannelse som bogholder varer 3 år. Han ville nødigt selv ansætte en bogholder til jobbet i Skibby Supermarked, som havde under 5-8 års praktisk erfaring med at stå alene med et bogholderi. En nyuddannet bogholder kan ikke løfte opgaven alene. Der er kun en bogholder ansat i Skibby Supermarked.
 Det daglige bogholderiarbejde i Skibby Supermarked indebærer registrering af alle transaktioner, herunder varekøbstransaktioner og salgsafregninger fra kassesystemet. Dertil kommer registrering af omkostninger og lønbogholderi, herunder ansvaret for at løn udbetales korrekt og til tiden. Arbejdet omfatter desuden momsafregninger, anlægskartotek og periodiseringer, hvor omkostninger og udgifter henføres til rigtige perioder. Dertil kommer bankafstemninger, der skal afstemmes løbende, afstemning af kasser og afstemning af dankort. På kreditorsiden indebærer arbejdet afstemning af hovedkreditorer og oplæg til betalinger. Dertil kommer almindelig gennemgang og analyse af bogholderiet.
 Kontoplanen i Skibby Supermarked er på 650-800 konti. I et købmandsbogholderi er der ca. 90 købskonti, ca. 90 varelagerreguleringskonti mv., og derved bliver antallet af konti stort. Bogholderen udfører arbejdsopgaver, der normalt ville udføres af en regnskabschef, såsom momsregnskab. Bogholderen udfører desuden controlleropgaver med løbende at udarbejde det grundlag, som virksomheden styres efter. Det kan være afdelings- eller ad hoc regnskaber, som f.eks. bruges til at analysere en uforklarlig udvikling. Det er komplekse arbejdsopgaver, og han vil fraråde at arbejdet udføres af en


text:
person uden bogholderiuddannelse og bogholderierfaring. Da der er tale om en stor mængde transaktioner, vil bogholderiet kunne ”vælte” i løbet af dage eller uger og være vanskeligt at genoprette.
 Det vil ikke have betydning for processen med at oplære en bogholder til et supermarked som Skibby Supermarked, om vedkommende har 10 års erfaring med at arbejde i butikken – heller ikke hvis der er tale om erfaring med administrativ planlægning. Det altovervejende vigtige for at bestride jobbet er, at man har den erfaring og de kompetencer, som kræves.
 Bogholderi indebærer i dag kun få arbejdsopgaver af simpel karakter, og der er ikke meget manuelt arbejde. De simple arbejdsopgaver fylder ikke noget, fordi simple opgaver foretages elektronisk. Betaling af regninger foregår således elektronisk, og arbejdet med at lægge regninger ind i systemet er uvæsentligt. Lønindberetning er kompliceret, da man skal kende bl.a. skattereglerne på området
 Michael Thomsen har overordnet godkendt gengivelsen af sin forklaring i landsrettens dom. Yderligere har han forklaret, at da A i 2009 kom til ham, fortalte hun, at hun ikke kunne klare sine opgaver i nonfoodafdelingen. Han husker det sådan, at A ikke kunne klare de tunge arbejdsopgaver med løft. Han foreslog A at blive leder af kassen og kiosken, fordi det ikke var lige så tungt som arbejdet for en almindelig afdelingsansvarlig. Kassen og kiosken modtog ikke så mange varer, og arbejdet var mere administrativt. Han talte med A om, at arbejdet i kassen og kiosken kunne være lettere, og om A ville kunne klare det. A svarede, at forslaget ikke var interessant. Han kan ikke huske, om hun uddybede sit svar.
 Lederen af kassen og kiosken skulle indgå i bemandingen af kasse og kiosk med omkring 70- 80 % af lederens arbejdstid, således at lederen i 70-80 % af arbejdstiden skulle sidde i kassen eller stå i kiosken. Lederen ville imidlertid selv kunne planlægge arbejdstiden og derved næ- sten undgå at sidde i kassen, hvor arbejdet indebærer mange vrid i kroppen og er mere fysisk krævende. Lederen kunne i stedet stå i kiosken, hvor arbejdet udføres stående, hvor varerne ikke er så tunge, og hvor arbejdet ikke er lige så fysik hårdt. Han kan ikke huske, om han sagde til A, at hun som leder af kassen og kiosken ikke ville behøve at sidde i kassen.
 Der var 4 kassesluser i Skibby Supermarked, hvoraf højst 2-3 var åbne i de almindelige dagtimer. Ved pauser afløste ansatte fra ”gulvet” i kassen. Afløsning blev bestemt af den medarbejder, som lavede arbejdsplanen, hvilket på det tidspunkt var ham som butikschef, idet der ikke var nogen leder af kassen og kiosken.
 Han foreslog A at blive leder af postafdelingen, som var Post Danmarks ”butik i butikken”, og som supermarkedet bemandede. Han tilbød A at blive leder af postafdelingen i forbindelse med, at han tilbød hende at blive leder af kassen og kiosken. Arbejdet i postafdelingen svarede til arbejdet i kiosken, men var mere stille og kunne udføres siddende. A svarede også til dette, at hun ikke var interesseret. Som


text:
han husker det, sagde hun nej til tilbuddet, men han kan ikke huske, om hun uddybede sit svar. Han er ret overbevist om, at de også talte om stillingen i postafdelingen. Han synes ikke, at A var positiv over for de forslag, hun fik tilbudt.
 Andre skånende arbejdsopgaver, som ikke indebar tungt arbejde, kunne være at lave arbejdstidsplaner. Der udarbejdes arbejdsplan for 16 uger ad gangen, hvilket tager et par dage. Derefter tager det ca. en halv time om dagen at foretage daglige rettelser vedrørende ferie og sygdom. Dette arbejde udførte han som butikschef.
 Derudover var der skånende arbejdsopgaver i de enkelte afdelinger. Der var fire afdelinger i forretningen. De administrative opgaver i afdelingerne bestod i fakturabehandling, prissætning og skilteskrivning, som afdelingslederen foretog.
 De enkelte afdelinger behandlede egne fakturaer og skilte, fordi de havde indblikket i afdelingens varer, f.eks. af hensyn til prissætning i forhold til konkurrenter. Afdelingerne havde de bedste kompetencer til at løse disse opgaver, og det ville ikke være muligt at overføre opgaverne til en, som også lavede arbejdsplaner, men som ikke havde indsigt i afdelingen. Hvis A skulle gives andre skånende opgaver, der kunne kombineres med at lave arbejdstidsplaner, skulle det hele laves om. Der var derfor ikke andre skånende arbejdsopgaver at kombinere med. Det var for hårdt for A at sidde i kassen. De eneste muligheder var som leder af kassen og kiosken eller som leder af postafdelingen, hvilket A fik tilbudt.
 Fakturaerne fulgte varerne og blev behandlet i de enkelte afdelinger. Når de modtog varer, skulle fakturaen behandles elektronisk i systemet. Arbejdsopgaven med at behandle fakturaer skulle ligge i afdelingerne, som modtog varerne. Afdelingslederen bestemte udsalgsprisen, og det kunne en centralt placeret kontormedarbejder ikke gøre. Der var vejledende avancer, men for nogle varer havde afdelingslederen ansvaret for at vurdere prisen i forhold til varen. Tilbudsvarer i kataloget havde faste priser, men det udgjorde en lille del af varerne. Ved nye varer skulle varen opdateres i systemet, og ved eksisterende varer skulle man forholde sig til, om prisen skulle ændres i forhold til en eventuelt ændret indkøbspris. Arbejdet med prisfastsættelse var en del af fakturabehandlingen. Det kunne tage 2-20 minutter at behandle en faktura for en enkelt levering, men sjældent 20 minutter. For hele butikken modtog de på ”små” dage 20 fakturaer og på ”store” dage det dobbelte. Arbejdet med at behandle fakturaer tog 10- 30 minutter pr. dag i food- og nonfoodafdelingerne, mens det i grønt- og slagterafdelingerne tog 5 minutter pr. dag.
 Arbejdet med skiltning bestod i at skrive prisskilte til varer i butikken. Når prisen var fastsat, blev der lavet et skilt i et skilteprogram, hvorfra de udskrev skilte i A4 format. Skilte på hyldeforkanter foregik elektronisk. Tilbudsskilte til aviskampagner var fortrykt centralt fra supermarkedskæden. Nogle dage blev der ikke skrevet skilte, og andre blev der skrevet 10-15 skilte. Det tog 1-11⁄2 minut pr. skilt. Han anslår, at skiltearbejdet tog 15-20 minutter pr. dag pr. afdeling.
 Derudover var der ikke andre administrative opgaver end arbejdstidsplanlægning. Han følte, at de havde prøvet at


text:
sætte en stilling sammen til A.
 Hans forklaring gengivet i landsrettens dom om, at han antog, at han med opbakning fra Niels-Henrik Hoffmann ville have kunnet omstrukturere arbejdsopgaverne, således at der kunne skabes en deltidsstilling til A, som hun kunne bestride med sin leddegigt, er ikke gengivet korrekt. Der må være tale om en misforståelse. Hans forklaring skal forstås sådan, at han følte, at han havde opbakning fra Niels-Henrik Hoffmann til at foretage de nødvendige tiltag og lave om på nogle ting. Det var de ting, som A blev tilbudt, men afslog. Han har ikke drøftet andre muligheder med Niels-Henrik Hoffmann for omplacering af A end dem, hun blev tilbudt. Fleksjob eller deltidsjob var aldrig på tale, og han tror heller ikke, at det var As ønske. A bad ikke om at få et fleksjob.
 Han havde ikke selv noget med bogholderiet at gøre. Stillingen som bogholder var den eneste administrative stilling. A havde ikke uddannelsesmæssig baggrund for at kunne bestride stillingen, bl.a. på grund af de mange bilag, der skulle håndteres. Han havde ikke selv indblik i dette arbejde og forventede ikke, at A havde indblik i det. Da Niels-Henrik Hoffmann overtog forretningen, var der en fuldtidsbogholder og muligvis en mere. Efter overtagelsen blev en bogholder rykket ned i butikken, og derefter var der en enkelt bogholder på fuld tid.
 A har forklaret, at hun ikke fik noget tilbud om at blive leder af postbutikken. De talte slet ikke om postdelen. Michael Thomsen tilbød hende et job som leder af kassen og kiosken. Hun spurgte med det samme, om det indebar arbejde i kassen, hvilket det gjorde. Det er hendes erfaring, at det ikke ville være muligt at planlægge sig ud af at sidde i kassen. Det var Michael Thomsen, der besluttede personalebemandingen, og der manglede tit personale, således at man som leder skulle have siddet i kassen ved forfald, selv om man havde planlagt ikke at sidde i kassen. Stillingen som leder af kassen og kiosken ville være belastende for hende, fordi hun havde problemer med både håndled og hofter. Stående arbejde i kiosken var derfor ikke en mulighed. Arbejdet i kiosken indebar desuden opfyldning af spiritus, hvilket er tungt. Hun kunne derfor ikke klare at stå i kiosken på fuld tid.
 Hun kan ikke genkende Michael Thomsens vurdering af tidsforbruget ved de administrative opgaver. Der blev brugt meget mere tid på de opgaver, som Michael Thomsen beskrev. Arbejdet med fakturaer bestod i at opdatere priser og at tage stilling til de forslag til prisopdatering, som systemet foreslog, men arbejdet bestod også i at kontrollere, om papirfakturaer stemte overens med de modtagne varer. Dette arbejde blev udført af Michael Thomsen og ikke af de enkelte afdelinger. Når Michael Thomsen ikke var til stede, udførte hun opgaven for alle afdelinger. De almindelige dagligvarer fremgik af de elektroniske fakturer. Derudover indkøbte afdelingerne selektive varer af sælgere, som kom i butikken, og disse varer prissatte hver afdeling selv. Der kom mere end 10 sådanne sælgere i butikken. Det var ikke nødvendigt,


text:
at fakturaarbejdet skulle udføres i de enkelte afdelinger. Størstedelen af varerne var dagligvarer og hyldevarer, hvor det ikke var nogen fordel, at afdelingslederen udførte arbejdet. Hun kunne have behandlet fakturaer for selektive varer og restvarer, hvor der skulle fastsættes individuel pris efter instruks fra den enkelte afdeling.
 Arbejdet med skiltning bestod i, at de selv lavede skilte til selektive varer og tilbud for f.eks. restvarer, mens der kom fortrykte skilte til tilbudsvarer i avisen.
 Michael Thomsens tidsestimater er ikke realistiske. Behandling af fakturaer tog 30-45 minutter pr. afdeling pr. dag. Arbejdet med skiltning skete løbende, og det kunne tage 1-11⁄2 time pr. dag for hele forretningen samlet.
 Hvis hun frit havde kunnet sammensætte en stilling, ville der have været tilstrækkelige opgaver, som ikke belastede hende, til at fylde en stilling ud. Hun kunne påtage sig at lave vagtplaner. Hun udførte denne opgave, når Michael Thomsen ikke var til stede, og hun husker det sådan, at hun dagligt havde et stort arbejde med opgaven. Der var omkring 70 medarbejdere i det hele, idet slagterafdelingen dog styrede sig selv. Der var et kontor med to kontorpladser, hvor hun kunne sidde. Hun kunne også have udført arbejde med skilte, hyldeforkanter og fakturaer. Det ville absolut være en fornuftig måde at lave arbejdet på. Arbejdet med skiltning kunne godt ”halte efter”, og det kunne have været en fordel for butikken, at en fast medarbejder udførte opgaven.
 Desuden kunne hun varetage opgaver vedrørende opfølgning på sælgeraftaler og kontrollere, at der var givet korrekte rabatter. Dette arbejde kunne tage 1⁄2 time om dagen. Derudover kunne hun trække lister fra lagerstyring og føre kontrol i forhold til varerne i forretningen, således at forretningen kunne få en velfungerende og opdateret lagerstyring. Hun foreslog ikke Michael Thomsen, at hun kunne udføre disse opgaver med opfølgning på sælgeraftaler og lagerstyring. På det tidspunkt havde hun det meget dårligt, og det drejede sig kun om at komme igennem hver dag.
 Ikke-belastende arbejdsopgaver kunne have udfyldt en 37 timers arbejdsuge, hvis det var blevet kombineret med andre administrative opgaver, f.eks. i bogholderiet. På sigt kunne det også være kombineret med f.eks. kioskopgaver, hvis man havde givet det nogen tid. Dette foreslog hun ikke Michael Thomsen. Det var hun ikke i stand til, da hun i den periode var meget presset, bl.a. af købmanden, fordi hun skulle sørge for de samme arbejdsopgaver, som hun hele tiden havde skullet, selv om hun var deltidssygemeldt.
 Det er rigtigt, at hun den 17. september 2008 fik en ny ansættelseskontrakt med ledelsesansvar for to medarbejdere, efter at lægen ved kontrol på reumatologisk ambulatorium den 11. september 2008 havde tilrådet, at hun fik arrangeret andre arbejdsfunktioner. Ved den nye ansættelsesaftale fik hun mere ledelsesansvar med flere medarbejdere og flere afdelinger under sig. Før sin barsel havde hun ansvaret for nonfood. Efter barslen kom rengøring og personlig hygiejne til. På det tidspunkt var købmanden og hans kone fuldt ud klar over hendes situation. Desuden fik hun to medarbejdere under sig og kunne fordele opgaver, som hun ikke selv kunne


text:
varetage, til de to medarbejdere.
 Hun er stadig ansat i børnetandplejen med de samme arbejdsopgaver. Jobbet som bogholder i Lejre Kommunes børnetandpleje indebærer, at hun modtager og behandler 3-400 fakturaer om måneden vedrørende vareindkøb, drift og regninger fra privatpraktiserende tandlæger, som hun vurderer i forhold til overenskomstaftalen. Hun udarbejder rykkerlister og sørger for, at børn bliver indkaldt. Derudover sørger hun for mellemkommunale afregninger, fakturaer med opkrævning til private tandlæger og har klienttelefonkontakt. Den medarbejder, som havde jobbet før hende, var uddannet bogholder og ansat 37 timer om ugen.
 Sagens hovedspørgsmål er, om Skibby Supermarked A/S over for A har tilsidesat forskelsbehandlingslovens forbud mod forskelsbehandling på grund af handicap.
 Som det fremgår af Højesterets dom af 23. juni 2015 (sag 25/2014), skal begrebet handicap i forskelsbehandlingsloven fortolkes i overensstemmelse med artikel 1 i Rådets direktiv 2000/78/EF af 27. november 2000 om ligebehandling med hensyn til beskæftigelse og erhverv (beskæftigelsesdirektivet) samt EU-Domstolens dom af 11. april 2013 i de forenede sager C-335/11 og C-337/11. Begrebet omfatter således en tilstand, der er forårsaget af en lægeligt diagnosticeret helbredelig eller uhelbredelig sygdom, når denne sygdom medfører en begrænsning som følge af bl.a. fysiske, mentale eller psykiske skader, som i samspil med forskellige barrierer kan hindre den berørte person i fuldt og effektivt at deltage i arbejdslivet på lige fod med andre arbejdstagere, og denne begrænsning er af lang varighed. Bevisbyrden for, at der er tale om et handicap i lovens forstand, påhviler arbejdstageren.
 A fik i sommeren 2008 stillet diagnosen leddegigt efter blodprøver og en røntgenundersø- gelse, der havde vist destruktive forandringer i hendes håndled. Hun blev bl.a. henvist til kommunens hjælpemiddelcentral og fik håndledsskinner til brug under arbejdet. Sygdommen medførte væsentlige funktionsbegrænsninger, der bl.a. bevirkede, at hun af sin arbejdsgiver blev fritaget for kassefunktionen i september 2008. I juni 2009 blev hun deltidssygemeldt på grund af leddegigten.
 Højesteret finder, at funktionsbegrænsningen som følge af sygdommen herefter fremstod som langvarig, og tiltræder, at der er tale om en sygdom, som er omfattet af forskelsbehandlingslovens handicapbegreb. Det kan ikke føre til et andet resultat, at der i foråret 2009 havde været en midlertidig forbedring af hendes tilstand.
 Efter forskelsbehandlingslovens § 2 a skal en arbejdsgiver træffe de foranstaltninger, der er hensigtsmæssige i betragtning af de konkrete behov for at give en person med handicap adgang til at udøve beskæftigelse, medmindre arbejdsgiveren derved pålægges en uforholdsmæssigt stor byrde, som ikke i tilstrækkeligt omfang lettes gennem offentlige foranstaltninger.
 Som det fremgår af Højesterets dom af 23. juni 2015, er det en forudsætning for, at arbejdsgiveren kan anses for at have tilsidesat tilpasningsforpligtelsen, at arbejdstageren godtgør, at arbejdsgiveren vidste eller burde vide, at arbejdstageren var handicappet i lovens forstand.
 A orienterede sin arbejdsgiver om sin leddegigt og om det heraf følgende behov for tilpasning af hendes arbejdsfunktioner, herunder om hendes manglende evne til at varetage kassefunktionen. Arbejdsgiveren vidste også, at hendes brug af håndledsskinner samt deltidssygemeldingen i juni 2009 var begrundet i denne sygdom. I juli 2009 rettede kommunens virksomhedskonsulent Birgitte Hentze henvendelse til Skibby Supermarked om muligheden


text:
for at gennemføre hensigtsmæssige tilpasningsforanstaltninger. I fortsættelse heraf blev der i august 2009 afholdt et møde med deltagelse af bl.a. A, Birgitte Hentze og Niels-Henrik Hoffmann som ejer af Skibby Supermarked. I mødet drøftede de mulighederne for at fastholde A i beskæftigelse i virksomheden trods hendes funktionsnedsættelse på grund af leddegigten, herunder muligheden for at give hende andre arbejdsopgaver.
 På den anførte baggrund finder Højesteret det godtgjort, at Skibby Supermarked i sommeren 2009 vidste eller burde vide, at A led af en sygdom, der indebar et handicap, som er omfattet af forskelsbehandlingslovens handicapbegreb. Skibby Supermarked var derfor forpligtet til at foretage tilpasningsforanstaltninger efter forskelsbehandlingslovens § 2 a.
 Forskelsbehandlingslovens § 2 a gennemfører beskæftigelsesdirektivets artikel 5 og skal fortolkes i lyset af dette direktiv, herunder de indledende betragtninger i direktivet. Det fremgår af forarbejderne til lovbestemmelsen og af direktivets betragtning nr. 17, at der ikke kræves fortsat ansættelse af en person, der ikke er kompetent, egnet og disponibel til at udføre de væ- sentlige funktioner i forbindelse med den pågældende stilling med de eventuelt påkrævede tilpasninger. I direktivets betragtning nr. 20 anføres, at tilpasningsforanstaltninger kan være f.eks. at tilpasse arbejdsmønstre og opgavefordeling. Ved EU-Domstolens dom af 11. april 2013 er det i præmis 55 fastslået, at også nedsættelse af arbejdstiden kan udgøre en tilpasningsforanstaltning. Beskæftigelsesdirektivets angivelse af hensigtsmæssige tilpasningsforanstaltninger er ikke udtømmende. Af direktivets betragtning nr. 21 fremgår, at der ved vurderingen af, om relevante tilpasningsforanstaltninger vil indebære en uforholdsmæssigt stor byrde, navnlig bør tages hensyn til de omkostninger, der vil være forbundet dermed, og til virksomhedens størrelse og finansielle midler samt muligheden for at opnå offentlige tilskud eller anden støtte.
 Når en arbejdsgiver er blevet – eller burde være blevet – bekendt med en arbejdstagers handicap og det heraf følgende behov for tilpasningsforanstaltninger, er arbejdsgiveren forpligtet til at undersøge og eventuelt afprøve mulige, hensigtsmæssige tilpasningsforanstaltninger.
 Højesteret lægger til grund, at Skibby Supermarked tilbød A stillingen som leder af kasse og kiosk, men at denne stilling ville indebære belastninger ved arbejde i kasse og opstilling af varer i kiosken i et omfang, som A på grund af sit handicap ikke kunne klare, og Højesteret finder, at tilbuddet som tilpasningsforanstaltning derfor ikke var hensigtsmæssigt og ikke opfyldte arbejdsgiverens tilpasningsforpligtelse.
 A har foreslået bl.a., at hun skulle varetage virksomhedens bogholderi. Efter bevisførelsen, herunder navnlig forklaringerne fra virksomhedens ledelse og revisor, lægger Højesteret imidlertid til grund, at denne opgave havde et omfang og en karakter, som krævede uddannelse og erfaring som bogholder, som A ikke besad, og Højesteret finder, at arbejdsgiveren derfor var berettiget til at afvise dette forslag med henvisning til, at A ikke var kompetent og egnet til at udføre de væsentlige funktioner i forbindelse med denne stilling. Oplysningerne om As nuværende job i den kommunale tandpleje, herunder med varetagelse af bogføring i samarbejde med kommunens regnskabsafdeling, kan som følge af væsentlige forskelle i bogføringsopgavernes omfang og karakter ikke føre til andet resultat.
 A har desuden foreslået, at hun kunne overtage behandlingen af fakturaer, prissætning og skiltning fra lederne af alle supermarkedets


text:
afdelinger. Efter bevisførelsen, herunder navnlig forklaringerne fra virksomhedens ledelse, lægger Højesteret imidlertid til grund, at disse opgaver var henlagt til lederne af de enkelte afdelinger på grund af sammenhængen med deres forretningsmæssige opgaver, herunder deres kendskab til varerne og konkurrenceforholdene, og Højesteret finder, at arbejdsgiverens pligt til at træffe tilpasningsforanstaltninger ikke omfattede pligt til at etablere en sådan ny administrativ stilling og tilbyde den til A.
 A har endvidere peget på muligheden for at give hende stillingen som leder af postafdelingen i kombination med administrative opgaver som f.eks. udarbejdelse af arbejdsplaner, som hun tidligere havde varetaget, og på muligheden for ansættelse på deltid og etablering af fleksjob. Niels-Henrik Hoffmann har forklaret, at han ikke overvejede muligheden for at tilbyde A deltidsansættelse, eventuelt som fleksjob, og Michael Thomsen har forklaret om muligheden for at kunne omstrukturere arbejdsgangene, således at der kunne skabes en deltidsstilling til hende. På denne baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt finder Højesteret, at Skibby Supermarked hverken har godtgjort, at de nævnte muligheder, samlet eller delvis, ikke kunne være tilbudt hende som hensigtsmæssige tilpasningsforanstaltninger, eller at de ville medføre en uforholdsmæssigt stor byrde.
 Højesteret finder herefter, at Skibby Supermarked ikke har opfyldt sin pligt efter forskelsbehandlingslovens § 2 a til at træffe foranstaltninger, der var hensigtsmæssige for at give A adgang til fortsat beskæftigelse
 Opsigelse efter 120-dages reglen – yderligere lønkrav
 Det fremgår af funktionærlovens § 5, stk. 2, at en funktionær, hvis der er indgået aftale herom, kan opsiges med en måneds varsel, når funktionæren inden for et tidsrum af 12 på hinanden følgende måneder har oppebåret løn under sygdom i 120 dage.
 I dommen af 11. april 2013 har EU-Domstolen fastslået, at det ikke er foreneligt med beskæftigelsesdirektivet at bringe 120-dages reglen i anvendelse, når sygefraværet er en følge af, at arbejdsgiveren har undladt at træffe hensigtsmæssige tilpasningsforanstaltninger. Forskelsbehandlingsloven har som nævnt gennemført beskæftigelsesdirektivet i dansk ret og må fortolkes i overensstemmelse hermed.
 Det følger heraf, at 120-dages reglen i funktionærlovens § 5, stk. 2, ikke kan anvendes, heller ikke af private arbejdsgivere, hvis et sygefravær er en følge af, at arbejdsgiveren har undladt at træffe hensigtsmæssige tilpasningsforanstaltninger efter forskelsbehandlingslovens § 2 a. Skibby Supermarkeds synspunkt om, at beskæftigelsesdirektivet ikke er direkte anvendeligt over for private arbejdsgivere, kan ikke føre til en anden vurdering, idet retstilstanden som nævnt følger af forskelsbehandlingslovens regler om forbud mod forskelsbehandling på grund af handicap, og disse regler er både nyere og må anses for specielle i forhold til 120-dages reglen i funktionærlovens § 5, stk. 2.
 Skibby Supermarked har som nævnt foran ikke overholdt sin forpligtelse til at tilbyde tilpasningsforanstaltninger efter forskelsbehandlingslovens § 2 a, og det må lægges til grund, at As sygefravær kunne have været afværget helt eller delvist ved sådanne foranstaltninger. Betingelserne for at anvende 120-dages reglen efter funktionærlovens § 5, stk. 2, var derfor ikke opfyldt på opsigelsestidspunktet.
 A har herefter som udgangspunkt krav på erstatning for løntab i yderligere 5 måneder, da hun efter sin anciennitet skulle have været opsagt med 6 måneders varsel, jf.


text:
funktionærlovens § 3 eller dennes analogi.
 A har modtaget sygedagpenge i hele den resterende opsigelsesperiode på 5 måneder, og det er Skibby Supermarkeds synspunkt, at disse sygedagpenge skal fradrages i As krav på erstatning for løntab. Højesteret finder, at der ikke er grundlag for at fradrage de sygedagpenge, der er udbetalt vedrørende minimalerstatningsperioden på tre måneder, jf. funktionærlovens § 3, stk. 1, men at erstatningskravet skal reduceres med de sygedagpenge, der er udbetalt vedrørende den resterende opsigelsesperiode, jf. funktionærlovens § 3, stk. 2. I overensstemmelse med Skibby Supermarkeds subsidiære anbringende herom skal de udbetalte sygedagpenge vedrø- rende de to sidste måneder af opsigelsesperioden (32.587 kr.) derfor fradrages i hendes erstatningskrav (156.094 kr.).
 På den anførte baggrund skal Skibby Supermarked til A betale i alt 123.507 kr. i erstatning for løntab.
 Godtgørelse efter forskelsbehandlingslovens § 7
 Krænkelse af en handicappet medarbejders rettigheder efter forskelsbehandlingsloven – herunder uberettiget afskedigelse eller forsømmelse af pligten til at træffe hensigtsmæssige tilpasningsforanstaltninger – kan begrunde et krav på godtgørelse efter lovens § 7.
 Som anført bl.a. i Højesterets dom af 12. marts 2015 (UfR 2015.2027) skal der ved afgørelsen af spørgsmålet om godtgørelse, herunder ved fastsættelsen af størrelsen af en godtgørelse, lægges vægt på grovheden af overtrædelsen. I den forbindelse skal der bl.a. tages hensyn til baggrunden for overtrædelsen og den krænkelse, der er påført den enkelte.
 Skibby Supermarked har forsømt pligten til at træffe hensigtsmæssige tilpasningsforanstaltninger i henhold til forskelsbehandlingslovens § 2 a og har som følge heraf uberettiget gjort brug af 120-dages reglen i funktionærlovens § 5, stk. 2. Der er herved sket en krænkelse af As rettigheder, som må begrunde et krav på godtgørelse efter lovens § 7.
 Ved fastsættelsen af godtgørelsens størrelse skal der ud over krænkelsens karakter lægges vægt på, at A på opsigelsestidspunktet havde været ansat i virksomheden i knap 14 år. Det skal imidlertid også tages i betragtning, at der var usikkerhed om rækkevidden af pligten til at træffe tilpasningsforanstaltninger og om muligheden for at anvende 120-dages reglen ved sygefravær, der har sammenhæng med arbejdstagerens handicap. Efter en samlet vurdering finder Højesteret herefter, at godtgørelsen passende kan fastsættes til et beløb svarende til 9 måneders løn. Det betyder, at godtgørelsen fastsættes til 249.750 kr.
 A har krav på erstatning for et løntab på 123.507 kr. som følge af den uberettigede anvendelse af 120-dages reglen ved opsigelsen af hende. Yderligere har hun krav på en godtgørelse på 249.750 kr. efter forskelsbehandlingslovens § 7. Det samlede krav udgør således 373.257 kr.
 I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Dansk Erhverv som mandatar for Skibby Supermarked betale 109.260 kr. til HK/Danmark som mandatar for A. Heraf udgør 100.000 kr. dækning af udgifter til advokat og 9.260 kr. dækning af retsafgift for landsret i forhold til det vundne beløb. Beløbet til dækning af udgifter til advokat er ikke tillagt moms, da HK/Danmark har været repræsenteret ved en ansat advokat, jf. Højesterets kendelse af 31. marts 2015 (UfR 2015.2294).
 Skibby Supermarked A/S skal til A betale 373.257 kr. med procesrente fra den 17. juni


text:
Skat.dk: C.C.2.2.2.17 Udgifter til bod, bøder og konfiskation i selvstændig erhvervsvirksomhed mv.
 Dette afsnit beskriver reglerne om fradrag for udgift til bod, bøder og konfiskation.
 Udgifter til bøder for at overtræde straffeloven
 Udgifter til bøder for at overtræde færdselslovgivningen
 Udgifter til bøder som det offentlige pålægger for at overtræde love eller lignende
 Udgifter til bøder for at overtræde kollegiale regler og vedtægter
 Udgifter til bøder for ansatte m.fl.
 Udgifter til konventionalbod eller lignende for at overtræde indgåede aftaler
 Udgift til bod for at overtræde fagretlig lovgivning og faglige overenskomster
 Specielt om konfiskation
 Selvstændigt erhvervsdrivende mv. kan som udgangspunkt ikke fratrække udgifter til bod og bøder ved indkomstopgørelsen, fordi de falder uden for driftsomkostningsbegrebet, som forudsætter at udgiften er både sædvanlig og normal og dertil indgår som et naturligt led i virksomhedens løbende drift. Disse udgifter anses derfor normalt som ikke fradragsberettigede omkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, modsætningsvis.
 Der findes dog enkelte undtagelser fra denne regel, som det fremgår af de enkelte afsnit.
 I det følgende vil udvalgte begreber, der forekommer i retspraksis, blive defineret.
 Definitionen er af en overordnet karakter og afpasset til den nødvendige og relevante forståelse af den skatteretlige problematik, der behandles i det følgende.
 Bod: Ordet betyder bedring, dvs. genopretning, og er for det første en økonomisk sanktion mod fx en arbejdsgiver for at have brudt en faglig overenskomst.
 Dernæst kan bod betyde en økonomisk oprejsning, som "skadevolder" skal betale til "skadelidte" uden hensyn til, hvor stort det lidte tab er. Bod er i den betydning en mellemting mellem en straf og en erstatning.
 Se også nedenfor om konventionalbod.
 Bøde: Ordet stammer fra det ældre danske ord bod. Med bøde forstås dels egentlige bøder, der er idømt eller vedtaget for overtrædelse af strafferegler i straffeloven eller i særlovgivningen, fx færdselsloven, dels de såkaldte strafafgifter, som såvel offentlige myndigheder som private nævn eller lignende pålægger borgere eller virksomheder mv. for at overtræde forskellige regelsæt, fx advokatsamfundets regler (LSRM 1959, 49 LSR).
 Konkurrenceklausul er en bestemmelse i en købekontrakt, som afskærer sælger, af fx en virksomhed, fra at drive konkurrerende virksomhed med køberen.
 Konventionalbod er et beløb, som den part, der overtræder en aftale om en konkurrenceklausul, skal betale, dog forudsat, at det fremgår af kontrakten, at en overtrædelse af konkurrenceklausulen udløser en bod.
 En konventionalbod kan ifaldes uafhængigt af, om modparten har lidt et tab, ved at konkurrenceklausulen er blevet overtrådt. Boden er nærmere en straf for at bryde en indgået aftale om en konkurrenceklausul og dermed krænke den anden parts ret.
 Pønal: Ordet stammer fra det latinske ord poena, der betyder straf. Pønal er et adjektiv og betyder straf(mæssig).
 Udgifter til bod, bøder og konfiskation kan i deres rendyrkede form karakteriseres som fremmede for driften.
 Dertil kommer, at disse udgifter alle er følger af forsætlig eller uagtsom adfærd og derfor skal virke som en pengestraf. Denne virkning ville afsvækkes, hvis man anerkendte fradrag for udgifterne.
 Udgifter til bøder, som en virksomhed er blevet dømt til at betale, fordi den har overtrådt straffeloven, anses


text:
hverken for fradragsberettigede driftsudgifter eller driftstab.
 Se også afsnit C.C.2.2.2.7 Udgifter til bestikkelse.
 Udgifter til bøder for at overtræde færdselslovgivningen mv.
 Det samme gælder bøder, som en erhvervsdrivende mv. enten er blevet idømt eller har vedtaget for at overtræde fx færdselsloven - også selv om den strafbare handling er snævert forbundet med at tjene penge på at drive virksomheden. For selv bøder, som en erhvervsdrivendehar fået, mens han eller hun har udført erhvervsmæssigt arbejde og dermed har opnået en indtægt i forbindelse med overtrædelsen, fx erhvervskørsel, kan ikke trækkes fra som en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a.
 Se LSRM 1971, 150 LSR, hvor en vognmand blev idømt en bøde, fordi seks af hans lastvogne havde kørt med overlæs, og han dermed havde overtrådt færdselslovgivningen. Landsskatteretten anså ikke udgiften for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, og vognmandens anbringende om, at bøden var blevet fastsat ud fra den fortjeneste, som han havde opnået ved den ulovlige kørsel, blev ikke tillagt nogen vægt.
 I SKM2009.607.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørger med skattemæssig virkning kunne drive virksomhed med abonnementsservice mod fartbøder, så virksomheden kunne fratrække udgiften til en fartbøde, den havde dækket, som driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. Skatterådet henviste som begrundelse for sin afgørelse bl.a. til udgiftens karakter, nemlig at bøder har til formål at forebygge og/eller straffe lovovertrædelser. Dette formål ville blive forspildt med den foreslåede ordning.
 Heller ikke en udgift til parkeringsafgift - i daglig tale kaldt parkeringsbøde - kan trækkes fra som driftsomkostning, selv om den ikke anses for en bøde i strafferetlig forstand, og oven i købet kan være tæt knyttet til indkomsterhvervelsen.
 Se LSRM 1980, 137 LSR, hvor en arkitekt blev nægtet fradrag for sine udgifter til parkeringsafgifter (bøde), selv om han havde begrænset fradraget til 50 pct. svarende til den erhvervsmæssigt benyttede andel af sin personvogn. Arkitektens anbringende om, at parkeringsbøden skulle anses for en meget høj parkeringsafgift (betaling for at parkere), overbeviste ikke Landsskatteretten, som derimod bemærkede, at bøden skulle anses for en sanktion for at overtræde gældende forskrifter.
 I SKM2005.170.ØLR nåede landsretten frem til samme resultat ved at nægte en selvstændigt erhvervsdrivende fradrag for bl.a. en parkeringsafgift, fordi udgiften ikke blev anset for erhvervsmæssig.
 Udgifter til bøder, som det offentlige pålægger for at overtræde love eller lignende
 Heller ikke udgifter til bøder i form af de såkaldte strafafgifter, som offentlige myndigheder pålægger for overtrædelse af love eller lignende, anses for fradragsberettigede driftsudgifter. Dette skyldes strafafgifternes pønale karakter. Det forhold, at de fleste af strafafgifterne er direkte relateret til indkomsterhvervelsen, og at virksomhedernes forseelse er relativt lille, når de pålægges, er uden betydning.
 LSRM 1961, 44 LSR. Udgifter til bøder, som Statskontrollen med Mejeriprodukter og Æg mm. havde pålagt en ægeksportør, blev anset for bøder af pønal karakter, hvorfor der ikke var hjemmel til at trække dem fra som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Bøderne blev derimod anset for en privat, ikke fradragsberettiget udgift efter SL §


text:
6 in fine.
 I TfS 2000, 817 LSR blev et selskabs udgift til en bøde, som EU-kommissionen havde pålagt, anset for en ikke fradragsberettiget, privat udgift på grund af udgiftens pønale og dermed driftsfremmede karakter. Landsskatteretten bemærkede, at en bøde, der var pålagt af EU-Kommissionen for at overtræde EU's konkurrencelovgivning, skulle sidestilles med bøder, som danske myndigheder havde pålagt. Selskabet beskæftigede sig med at producere og præisolere fjernvarmerør og fittings mv., og selskabet havde fået bøden, fordi det havde deltaget i et ulovligt rør-kartel.
 I forlængelse af afgørelsen i TfS 2000, 817 LSR kan heller ikke bøder, som fiskere er blevet pålagt, fordi de har fisket ulovligt og dermed overtrådt EU's fiskerilovgivning, trækkes fra som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen efter SL § 6, stk. 1, litra a.
 I SKM2012.336.LSR blev en medicinalvirksomhed (et selskab) pålagt bøder for at have overtrådt et etisk nævns regler. Landsskatteretten nægtede derfor fradrag for udgiften til bøderne efter SL § 6 in fine. Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at
 selskabet havde overtrådt det etiske nævns regler
 bøderne ikke var resultat af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko, der var forbundet med selskabets virksomhed.
 Om det etiske nævn var det bl.a. oplyst, det var et juridisk og etisk kontrolorgan for medicinalindustrien, som havde til formål at sikre læger, tandlæger, farmakonomer mv. mod medicinsk informationsmateriale, der er ufyldestgørende, misvisende og vildledende.
 Udgifter til bøder for at overtræde kollegiale regler og vedtægter.
 Udgifter til bøder, som private råd og nævn eller lignende pålægger erhvervsdrivende mv., kan som alt overvejende hovedregel ikke trækkes fra som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, fordi de anses for private, ikke fradragsberettigede udgifter, der er indkomsterhvervelsen uvedkommende. Se SL § 6 in fine.
 Det forhold, at de fleste af bøderne er direkte relateret til indkomsterhvervelsen, og at de erhvervsdrivendes forseelse er relativt lille, påvirker kun undtagelsesvist fradragsretten. Det var dog tilfældet i en sag om en travtræner i TfS 2000, 819 LSR., hvor nogle af bødernes pønale karakter var meget beskeden og nærmede sig karakter af en ordensbøde.
 I øvrigt kan en bøde for at overtræde en bestemmelse i kollegiale vedtægter, der efterfølgende ændres, fordi den anses for uhensigtsmæssig, efter en konkret vurdering være af sådan en ikke-pønal, men til gengæld driftsmæssig karakter, at udgiften til den kan trækkes fra som driftsudgift ved indkomstopgørelsen efter SL § 6, stk. 1, litra a. (Se TfS 1988, 321 LSR).
 LSRM 1959, 49 LSR. Udgift til en bøde, som Advokatrådet havde pålagt en selvstændigt erhvervsdrivende advokat, blev ikke anset som en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. Den blev derimod anset for en ikke fradragsberettiget, privat udgift efter SL § 6 in fine.
 I SKM2009.563.HR blev udgifter til bøder til Advokatnævnet heller ikke anset for at udgøre en sådan naturlig og sædvanlig driftsomkostning i en advokatvirksomhed, at udgifterne kunne anses for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Højesteret lagde på denne måde vægt på udgiftens pønale præg, selv om der var en ret snæver forbindelse mellem overtrædelsen og virksomhedens drift.
 I SKM2007.909.LSR


text:
kunne en mælkeproducent ikke fratrække en udgift til et såkaldt garantibeløb til den andelsforening, som han var andelshaver i, fordi udgiften ikke hang direkte og naturligt sammen med driften af landbrugsvirksomheden og tilmed havde pønal karakter. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at mælkeproducenten
 ikke havde været tilstrækkeligt agtpågivende med at kontrollere de dyr, der var i behandling med antibiotika
 selv var skyld i, at han var blevet ekskluderet af andelsforeningen
 selv var skyld i udgiften.
 Det fremgik af sagen, at andelsforeningen havde ekskluderet mælkeproducenten, fordi han havde overtrådt andelsforeningens vedtægter ved gentagne gange at have brugt antibiotika ulovligt på sit malkekvæg. En sådan eksklusion blev efter vedtægterne betragtet som en ulovlig udtræden af andelsforeningen, hvilket udløste et krav til mælkeproducenten om at betale et såkaldt garantibeløb til andelsforeningen.
 TfS 2000, 819 LSR. Udgifter til løbsbøder, som en løbsdommer havde pålagt en travtræner, der havde overtrådt Travsportens reglement, blev for nogle mindre forseelsers vedkommende anset for fradragsberettigede driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, mens der blev nægtet fradrag for bøder for andre grovere overtrædelser, fordi de blev anset for driftsfremmede og dermed private omkostninger efter SL § 6 in fine.
 Travsportens reglement regulerede forhold både før, under og efter løbene, herunder forhold, der vedrørte såvel kusk som hest. Overtrædelse af reglementet blev sanktioneret med advarsel, bøde eller udelukkelse fra løb i kortere eller længere tid. På en bødeseddel var der optegnet 100 ansvarspådragende forhold, der spændte fra ureglementeret påklædning til doping af hest og uforsvarlig kørsel. Bødernes størrelse blev fastsat ud fra et internt regelsæt, der var kategoriseret på en skala fra A-E. Landsskatteretten anså bøderne i kategorierne D og E for at være af egentlig pønal karakter, mens bøderne i de lavere kategorier, blev anset for at være et udslag af normal driftsrisiko og derfor fradragsberettigede som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a.
 Sagens resultat viser, at en bøde for bl.a. at have været ureglementeret påklædt, anses for en så lille forseelse, at bøden, uanset hvad den blev kaldt, savnede den tilstrækkelige pønale karakter, samtidig med at den var så nært forbundet med indkomsterhvervelsen, at udgiften er blevet anset for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a.
 I TfS 1988, 321 LSR fik en dyrlæge lov til at fratrække en udgift til bod mv. som en voldgiftsret havde pålagt ham at betale, fordi han havde overtrådt dyrlægeforeningens kollegiale vedtægter.
 Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på dyrlægens forklaring om, at hans overtrædelse af vedtægterne skyldtes, at han søgte at bibeholde et klientel af samme størrelse som hidtil; dvs., at udgifterne til boden var brugt til at sikre og bevare hans indkomst efter SL § 6, stk. 1, litra a.
 Foreningens vedtægter, som dyrlægen havde overtrådt, bestemte, at dyrehospitaler, konsultationer mv. kun måtte oprettes på den adresse, hvor de tilknyttede dyrlægers praktiserede. Dyrlægen oprettede udover det dyrehospital til smådyr, som han havde etableret for næsten 20 år siden, nye klinikker i omegnen, uden at der dér var ansat personale.


text:
Arbejdet på de nyoprettede klinikker blev udført af dyrlægen selv og hans personale fra dyrehospitalet, hvilket kunne lade sig gøre, fordi klinikkerne kun tilbød konsultation ca. 2 timer dagligt.
 Om årsagen til oprettelsen af de nye klinikker forklarede dyrlægen, at hans indtægt fra dyrehospitalet efter en årrække med stigende omsætning var stagneret, fordi der var kommet flere dyrlægeklinikker til i området, og at han med dette tiltag havde ønsket at stoppe denne uheldige tendens. Endelig var det oplyst, at monopolmyndighederne kort efter fik bestemmelserne, som dyrlægen havde overtrådt, ophævet, så han kunne bevare sine praksissteder.
 En erhvervsdrivende, der betaler de bøder for sine ansatte, som de har fået, mens de udfører deres arbejde, kan trække bøderne fra som lønudgifter og dermed som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Det er, fordi den erhvervsdrivende har fået udført erhvervsmæssigt arbejde i sin virksomhed.
 Se om beskatningen af den ansatte afsnit C.A.3.3.7.
 Selskaber har formentlig ikke denne fradragsret, hvis de har betalt bøder (strafafgift) for dets bestyrelsesmedlemmer eller direktører, som er blevet pålagt sådan en bøde for ikke at have indsendt selskabets årsregnskab rettidigt til Erhvervsstyrelsen. Se TfS 1994, 417 TSS.
 Heller ikke selskabets bestyrelsesmedlemmer eller direktører kan trække bøden fra i deres personlige skatteregnskab. I denne situation er bøden hverken i forhold til selskabets selv eller i forhold til den ansatte eller eventuelt honorarlønnede, en udgift, der kan anses for at være naturligt forbundet med selskabets drift, og udgiften kan næppe karakteriseres som en driftsudgift i form af løn- eller honorarudgift eller lignende.
 I sager, hvor en erhvervsdrivende overtræder en indgået aftale med en anden virksomhed mv., fx bryder en aftale med en konkurrenceklausul, eller uberettiget ophæver en forhandlerkontrakt, anses udgiften til den bod, som den retsstridige adfærd har resulteret i, som en ikke fradragsberettiget udgift af pønal karakter. Se SL § 6 in fine.
 I SKM2004.71.HR nægtede Højesteret en detailhandlende med modetøj fradrag for udgiften til en konventionalbod, som han pådrog sig, da han solgte sin forretning. Højesteret lagde i sin afgørelse vægt på, at konventionalboden ikke omfattede erstatning for (købers) indtægtstab, men alene havde en pønal karakter. Boden kunne derfor hverken anses for en sædvanlig eller naturlig driftsomkostning i sælgerens virksomhed. Der var heller ikke fradragsret for den del af konventionalboden, der svarede til bruttoavancen ved det salg, der havde fundet sted i strid med konkurrenceklausulen. Højesteret har på den måde anset udgiften til konventionalboden for en ikke fradragsberettiget, privat udgift efter SL § 6, stk. in fine.
 I UfR 1974, 435 ØLD fik et selskabs ikke fradrag for udgifter i form af erstatning, bod samt sagens omkostninger som fradragsberettigede driftsomkostninger. Selskabet, der solgte kontorsystemer og i den forbindelse uberettiget havde ophævet en forhandlerkontrakt, blev pålagt de omstridte udgifter ved en voldgiftsret. Selskabet indbragte herefter spørgsmålet om fradragsretten for disse udgifter for domstolene. Det fremgår dog ikke entydigt af dommen, hvorvidt landsretten anså udgifterne til bl.a. boden for at vedrøre indkomstgrundlaget og som følge heraf som ikke fradragsberettigede formueomkostninger, eller om retten fandt boden mv. af pønal


text:
karakter og derfor dens udgifter for driftsfremmede og private omkostninger. Formentlig var det en blanding.
 Udgift til bod, som faglige sammenslutninger pålægger erhvervsdrivende mv., fordi de har overtrådt fagretlig lovgivning og faglige overenskomster, kan som udgangspunkt ikke trækkes fra som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a.
 Dog kan særlige forhold gøre, at udgiften efter konkret vurdering anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, fx at udgiften rent faktisk fungerer som efterbetaling af løn og dermed kan anses for en driftsudgift, der er fradragsberettiget, selv om den erhvervsdrivende har handlet overenskomststridigt (LSRM 1982, 123 LSR).
 LSRM 1966, 133 LSR anerkendte ikke en tømrermesters udgift til en pålagt bod samt advokatomkostninger i forbindelse hermed for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt derimod, at boden havde pønal karakter og derfor var en ikke fradragsberettiget, privat udgift efter SL § 6 in fine. Tømrermesters anbringende om, at han påtog sig arbejdet i god tro, og at udgifterne var et resultat af en normal driftsrisiko og derfor fradragsberettigede driftsudgifter, blev ikke tillagt afgørende vægt. Det var nærmere oplyst, at tømrermesteren ved en faglig voldgiftsret var blevet idømt en bod for at have overtrådt lovene for tømrermesterforeningen, fordi han var blevet bestilt af kommunens arkitekt til at færdiggøre en kollegas arbejde for kommunen. Yderligere var det oplyst, at kollegaen ikke led noget økonomisk tab i den forbindelse, og at boden efter fradrag for omkostningerne til voldgiftsretten skulle tilfalde henholdsvis tømrermesterforeningen og Centralforeningen af Tømrermestre i Danmarks forskolefond.
 I LSRM 1975, 161 LSR blev en udgift, som en vognmand blev pålagt af fagforeningen DASF, fordi han havde underbetalt sine chauffører og dermed brudt den faglige overenskomst, anset for en ikke fradragsberettiget bodsudgift af pønal karakter. Vognmandens anbringende om, at en del af beløbet blev udbetalt til hans chauffører og på den måde udgjorde efterbetaling af løn og dermed en fradragsberettiget lønudgift, blev ikke tillagt afgørende vægt.
 Derimod anså LSRM 1979, 3 LSR et beløb, som et selskab havde betalt til de respektive fagforbund samt tilknyttede advokatomkostninger, for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, og ikke en bod. Landsskatteretten anså nemlig selskabets betaling for at være et led i et forlig, der skulle standse en overenskomststridig strejke blandt selskabets personale hurtigst muligt. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på følgende, der samlet vedrørte selskabets drift:
 Selskabet drev sæsonbetonet virksomhed.
 Strejken fandt sted midt i højsæsonen.
 En fortsat strejke kunne true selskabet mulighed for at tjene penge i fremtiden.
 Selskabet havde ikke handlet i strid med de indgåede overenskomster.
 Det bør understreges, at det ikke var selskabet, men de ansatte, der havde overtrådt de fagretlige love, så udgiftens pønale element manglede i forhold til selskabet.
 I LSRM 1982, 123 LSR blev en vognmands forligsmæssige betaling af et beløb på 20.000 kr. til fagforbundet SID anset for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, selv om sagen angik en overenskomststridig løn til en chauffør. Landsskatteretten


text:
sidestillede nemlig det betalte beløb til SID med efterbetaling af for lidt løn, fordi SID betalte 15.000 kr. ud af de 20.000 kr. - og dermed størstedelen af beløbet - til chaufføren.
 I TfS 1998, 450 VLD kunne et vognmandsselskab derimod ikke fratrække et beløb, som det havde indvilliget i at betale til SID til fuld og endelig afgørelse af to sager om overenskomststridig løn til chauffører. Landsretten lagde i sin afgørelse vægt på
 at beløbene var tilfaldet SID fuldt og helt
 at beløbenes størrelse ikke var fastsat på baggrund af en sparet lønudgift.
 Udgifterne blev betragtet som en forligsmæssig bod, der skyldtes, at virksomheden havde brudt overenskomsten, og de havde derfor havde en pønal karakter som ikke fradragsberettigede, private udgifter efter SL § 6 in fine.
 I TfS 1987, 35 ØLD blev et forligsmæssigt beløb, som en kroejer skulle indbetale til Tjenerforbundet på grund af en overenskomststridig underbetaling af sine ansatte, anset for en fradragsberettiget driftsudgift i form af efterbetaling af løn efter SL § 6, stk. 1, litra a, og ikke en bod.
 Landsretten lagde ved sin afgørelse vægt på følgende:
 Beløbet var skønsmæssigt fastsat ud fra kroejerens sparede lønudgift.
 En bod for at bryde overenskomsten havde ikke været overvejet.
 Landsretten lagde derimod ikke afgørende vægt på, at Tjenerforbundet ikke betalte beløbet videre til de ansatte, hvilket var fagforbundets og ikke på virksomhedens beslutning.
 Se også afsnit C.C.2.2.1.3 om driftsomkostningsbegrebet.
 Personers eller virksomheders udgifter til konfiskation kan ikke trækkes fra i forbindelse med indkomstopgørelsen, men anses for en ikke fradragsberettiget, privat udgift. Se SL § 6 in fine.
 Hvis det konfiskerede aktiv er beskattede beløb, anses udgiften for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a, selv om konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed.
 Begrebet konfiskation
 Konfiskation betyder inddragelse i statskassen af værdier eller genstande som følge af en strafbar handling, som fx en selvstændigt erhvervsdrivende mv. har begået. Konfiskation er i formel henseende ikke nogen straf. Straffelovens bestemmelser om konfiskation findes derfor i lovens 9. kapitel om andre retsfølger af den strafbare handling.
 De vigtigste regler for konfiskation fremgår af straffelovens §§ 75-77, hvoraf følger, at udbyttet ved en strafbar handling helt eller delvis kan konfiskeres. Men der findes også regler i andre love om konfiskation.
 Konfiskation omfatter typisk indtægter i form af penge eller værdipapirer, men også genstande, der har været anvendt til, er frembragt ved eller i øvrigt har forbindelse med en strafbar handling, kan konfiskeres.
 I stedet for at konfiskere de fysiske genstande, kan pengebeløb, der svarer til de fysiske genstandes værdi, konfiskeres.
 Konfiskation af enkelte driftsmidler
 Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til tabsfradrag, hvis overtrædelsen er begået af ejeren.
 Hvis konfiskationen af driftsmidler skyldes ejerens egen strafbare adfærd, fx afgivelse af falske oplysninger over for en offentlig myndighed, eller overtrædelse af EU's fiskerikonventioner, kan ejeren ikke fratrække det driftstab, som han eller hun har lidt i forbindelse med konfiskationen.
 Se LSRM 1955, 138 LSR, hvor en læge ved at afgive urigtige oplysninger til offentlig myndighed havde fået tilladelse til at købe


text:
en ny personbil, som han skulle bruge i sin praksis. Efterfølgende blev bilen imidlertid konfiskeret på grund af lægens strafbare adfærd, og det driftstab, der opstod som følge af konfiskationen, blev anset for et ikke fradragsberettiget tab af pønal karakter. Se SL § 6 in fine.
 I TfS 1984, 362 LSR blev en fisker nægtet fradrag for det tab, han havde lidt, ved at de norske fiskerimyndigheder havde konfiskeret hans fangstredskaber, fordi han havde fisket uden licens i de norske farvande og dermed fisket ulovligt. Landsskatteretten begrundede den manglende fradragsret med de pønale. hensyn, som lå til grund for konfiskationen og i øvrigt også for den bøde, som fiskeren samtidig havde fået, men som han ikke havde klaget til Landsskatteretten over, at han ikke havde fået fradrag for.
 Hvis den strafbare overtrædelse er begået af den erhvervsdrivendes personale, kan det lidte driftstab som følge af konfiskation anses for en fradragsberettiget driftsudgift. Det forudsætter dog, at den erhvervsdrivende ikke var eller burde have været vidende om personalets adfærd. Se LSRM 1958, 41 LSR, hvor en vognmand, der havde kølevogne, der kørte til udlandet, fik sin kølevogn konfiskeret af det tyske politi, fordi en af chaufførerne blev grebet i smugleri. Vognmanden kunne fratrække det tab, han havde lidt på grund af konfiskationen som et driftstab efter SL § 6, stk. 1, litra, fordi vognmanden ikke kendte til chaufførens smugleri.
 Konfiskation af beskattede beløb
 Hvis det er beskattede beløb, som konfiskeres, kan den beskattede del fratrækkes som indtægtstab, selv om konfiskationen skyldes overtrædelse af bestemmelser i straffeloven eller i anden lovgivning. Der er derfor tale om en udvidelse af den fradragsret, som gælder efter SL § 6, stk. 1, litra a, om driftsudgifter. Betragtningen i forbindelse med fradrag ved konfiskation er formentlig nettoindkomstprincippet, som også gælder fx ved fradrag for udgifter i forbindelse med hobbyvirksomhed.
 Hvis beskattede indkomster konfiskeres i indkomstår, der ligger efter beskatningsåret, kan den selvstændigt erhvervsdrivende mv. fratrække det konfiskerede beløb i sin indkomstopgørelse for det år, hvor konfiskationen foretages, medmindre han eller hun får tilladelse til at trække sit tab fra i det år, hvor den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. En tilladelse kræver i det mindste, at det år, som ønskes genoptaget, ligger inden for skatteforvaltningslovens almindelige genoptagelsesfrist.
 Der er en forudsætning for at kunne få fradrag, at den erhvervsdrivende mv. kan dokumentere eller sandsynliggøre, at han eller hun har medregnet de konfiskerede indtægter til sin indkomst.
 Se LSRM 1975, 144 LSR, hvor en direktør, der bl.a. havde udlejet værelser i en villaejendom til udlændinge, som arbejdede i Danmark, fik konfiskeret over 30.000 kr., fordi han havde overtrådt, bl.a. byggelovgivningen ved at ombygge ejendommen og udleje værelser til mere end 42 lejere uden at få de nødvendige godkendelser fra huslejenævnet. Udlejerens påstand om, at han havde indtægtsført tidligere års lejeindtægter og derfor havde ret til at fratrække beløbet i det konfiskerede beløb, blev afvist, fordi han ikke kunne dokumentere, at han allerede havde betalt indkomstskat af lejeindtægten. Herudover kunne et eventuelt fradrag tidligst foretages i det år,