text:
Moderselskabets afgivelse af støtteerklæring - Moalem Weitemeyer Bendtsen
 Moderselskabets afgivelse af støtteerklæring
 Dato 28 okt. 2011
 Højesteret har den 27. juni 2011 afsagt dom vedrørende et moderselskabs (herefter ”Moderselskabet”) støtteerklæring over for et af datterselskabets (herefter ”Datterselskabet”) samhandelsparter (herefter ”Samhandelsparten”).
 Sagen drejede sig om, hvorvidt Moderselskabet på baggrund af en støtteerklæring afgivet til støtte for Datterselskabet den 14. september 2000 (herefter ”Støtteerklæringen”) over for Samhandelsparten hæftede for Samhandelspartens krav mod Datterselskabet i forlængelse af Datterselskabets konkurs.
 Baggrunden herfor var, at det tidligere moderselskab for Datterselskabet havde afgivet en enslydende støtteerklæring over for Samhandelsparten. Det tidligere moderselskabs afgivelse af støtteerklæringen var et alternativ til en debitorforsikring eller en bankgaranti.
 I forbindelse med Moderselskabets overtagelse af hele aktiekapitalen i Datterselskabet, havde Samhandelsparten stillet krav om, at Moderselskabet afgav en tilsvarende støtteerklæring som det tidligere moderselskab.
 Støtteerklæringen havde i uddrag følgende ordlyd:
 ”På grundlag af Samhandelspartens engagement som underleverandør til vores Datterselskab i Brøndby, Danmark, hvori vi ejer et hundrede procent af aktierne, bekræfter undertegnede (Moderselskabet) herved, at vi beholder vores aktiebeholdning på et hundrede procent af Datterselskabets aktiekapital, og at vi hverken vil sælge eller på anden vis afhænde nogen del af omtalte beholdning eller i øvrigt indskrænke vores indflydelse på Datterselskabet uden at godtgøre de mellem Samhandelsparten og Datterselskabet aftalte beløb med hensyn til yderligere lagerbeholdning og debitorer, som er anslået til 4 mio. kr. til Samhandelsparten.
 Vi bekræfter endvidere, at vi løbende gennemgår Datterselskabets status, som det er vores politik at støtte økonomisk, og at vi udøver vores indflydelse med henblik på at sikre, at Samhandelsparten ikke lider tab, som er begrænset til ovennævnte aftalte beløb i forbindelse med engagementet som underleverandør til Datterselskabet.
 Vi accepterer, at vi, hvis vi ikke opfylder vores forpligtelser i henhold til denne Støtteerklæring, er forpligtet til at godtgøre Samhandelsparten det tab, som denne i så fald måtte lide.
 Vi bekræfter udtrykkeligt, at nærværende Støtteerklæring forbliver fuldt ud i kraft, så længe Datterselskabet skylder ovennævnte beløb til Samhandelsparten, eftersom vi løbende fører kontrol med Datterselskabets engagement med Samhandelsparten.”
 Støtteerklæringen afgivet af Moderselskabet var identisk med støtteerklæringen afgivet af det tidligere moderselskab.
 Den 20. februar 2003 gik Datterselskabet konkurs.
 Samhandelsparten gjorde gældende, at Moderselskabet havde misligholdt forpligtelserne i henhold til Støtteerklæringen ved (i) at have undladt at yde Datterselskabet økonomisk støtte og (ii) ikke have udnyttet sin indflydelse i Datterselskabet til at sikre, at Samhandelsparten ikke led tab på samhandlen med Datterselskabet, og (iii) at Moderselskabet ved at acceptere Datterselskabets konkurs i Støtteerklæringens forstand havde skaffet sig af med aktierne i Datterselskabet og dermed reduceret sin indflydelse i Datterselskabet.
 Østre Landsrets dom af 21. oktober 2008
 Østre Landsret traf afgørelse i sagen den 21. oktober 2008. Landsretten lagde til grund, at der ikke var pågået forhandlinger mellem Moderselskabet og Samhandelsparten om det nærmere indhold af Støtteerklæringen, og at det ligeledes ikke var drøftet, hvilke retsvirkninger der måtte være knyttet til Støtteerklæringen.
 Landsretten lagde endvidere til grund, at Moderselskabet, hverken fra Samhandelsparten eller det tidligere moderselskab, modtog nærmere oplysninger om baggrunden for, at det tidligere moderselskab i


text:
marts 2000 afgav en støtteerklæring som alternativ til debitorforsikring eller en bankgaranti, eller oplysninger om, hvorledes Samhandelsparten og det tidligere moderselskab opfattede de juridiske forpligtelser, der måtte være indeholdt i den af det tidligere moderselskab afgivne støtteerklæring.
 Landsretten traf således afgørelsen alene ud fra ordlyden og indholdet af Støtteerklæringen afgivet af Moderselskabet, og på baggrund af dette frifandt landsretten i det hele Moderselskabet.
 Højesterets dom af 27. juni 2011
 Højesteret udtalte, at det i første omgang var indholdet af Støtteerklæringen, som var bestemmende for, i hvilket omfang Moderselskabet var forpligtet over for Samhandelsparten.
 Højesteret anså ikke Moderselskabet for at have misligholdt forpligtelserne i henhold til Støtteerklæringen ved ikke at forhindre, at Datterselskabet blev taget under konkurs.
 Højesteret udtalte, at indholdet af Støtteerklæringens andet afsnit om Moderselskabets løbende gennemgang af Datterselskabets status, hverken isoleret set eller sammenholdt med Støtteerklæringens øvrige indhold, kunne forstås således, at Moderselskabet havde påtaget sig en retlig forpligtelse til at sikre, at Samhandelsparten ikke led et tab ved samhandlen med Datterselskabet.
 Højesteret fandt således ikke, at Støtteerklæringen kunne være grundlag for at pålægge Moderselskabet at friholde Samhandelsparten for tabet som følge af Datterselskabets konkurs.
 Ligesom anført af Landsretten fandt Højesteret ej heller, at der forelå omstændigheder i forbindelse med Støtteerklæringens tilblivelse, som kunne føre til andet resultat.
 Dommens betydning
 Højesterets afgørelse frifinder således Moderselskabet begrundet i den konkrete formulering, som Støtteerklæringen havde samt de øvrige omstændigheder. Højesteret udtaler, at det i første række er indholdet af den konkrete støtteerklæring, som er bestemmende for, i hvilket omfang en erklæringsafgiver bliver forpligtet over for erklæringens adressat.
 Det betyder således, at moderselskaber fortsat skal have fokus på, hvorledes støtteerklæringer udformes, idet formuleringen og omstændighederne i øvrigt kan betyde, at moderselskaber bliver bundet i højere grad end oprindeligt tiltænkt af moderselskabet ved erklæringens indgåelse.
 Hvis du har spørgsmål eller ønsker yderligere information om dommen, er du velkommen til at kontakte advokat Thomas Weitemeyer (twe@mwblaw.dk), advokatfuldmægtig Pinar Gökcen (pgo@mwblaw.dk) eller advokatfuldmægtig Maria Thomsen (mth@mwblaw.dk).

type: other


text:
Skat.dk: E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed
 SKM2011.69.SR. Skatterådet bekræftede, at en dansk IT-sevicevirksomhed ikke var pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlag udbetalt til en polsk konsulentvirksomhed, idet arbejdet efter en samlet konkret vurdering blev anset for udført af en selvstændig erhvervsdrivende.
 SKM2010.865.BR. Skatteyderen udtrådte i 2002 af et interessentskab og modtog i 2003 førtidspensionsydelser i henhold til en med interessentskabet indgået aftale fra 2000. I modsætning til Landsskatteretten fandt byretten, at førtidspensionsydelserne måtte anses for virksomhedsindkomst og ikke almindelig lønindkomst. Retten henviste til, at ydelserne måtte opfattes som en kompensation for at opgive 2 års overskudsandel.
 SKM2009.248.VLR ændrede SKM2008.502.BR. Skatteyderen ejede et skib, som han anvendte til sejladser med adfærdsvanskelige unge anbragt på institutioner. Samtidig arbejdede han som vikar på institutionerne. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen erhvervede skibet med henblik på anvendelse til erhvervsmæssig sejlads, og at han i den forbindelse foretog investeringer for at opnå myndighedsgodkendelse af skibets anvendelse til erhvervsmæssig sejlads. Ud fra en samlet vurdering af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 13.3.1.1, tiltrådte retten, at skatteyderens vederlag fra de to institutioner for vikararbejde måtte anses ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold. For de øvrige honorarer, der udgjorde vederlag for sejladser med institutionernes unge, fandt landsretten, at disse måtte anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. For så vidt angår vikararbejdet henså retten særligt til, at skatteyderen udførte samme arbejde og var underlagt samme institutioner som de pædagoger, han vikarierede for, og at arbejdet - der var uden forbindelse med driften af skibet - foregik på institutionerne og således indgik som en integreret del af institutionernes virke. For den del af honorarerne, der vedrørte skatteyderens sejladser, lagde landsretten særligt vægt på, dels at aftalerne med institutionerne forudsatte, at skatteyderen som driftsmiddel stillede sit skib til rådighed, dels at han løbende afholdt udgifter til skibets drift, der både i art og omgang måtte anses for usædvanlige i lønmodtagerforhold. Retten lagde endvidere vægt på, at skatteyderen i kraft af samarbejdsaftalen med institutionerne hverken var garanteret en løbende indtægt fra sejladser med institutionernes unge eller begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre, og at skatteyderen herved måtte anses for at have påtaget sig en reel økonomisk risiko. Endelig lagde retten vægt på, at skatteyderen selv sørgede for ansættelse og aflønning af nødvendig medhjælp til sejladserne, at honorarerne for sejladserne måtte anses for fastsat som et samlet vederlag til dækning af skatteyderens driftsudgifter, at det henset til sejladsernes tidsmæssige udstrækning havde været naturligt at foretage faktureringerne månedsvis, og at den foretagne opsplitning i fakturaerne på henholdsvis udgifter til personale, kost og logi samt aktiviteter ikke havde været begrundet i skatteyderens forhold men udelukkende i institutionernes bevillingsmæssige forhold.
 SKM2004.452.LSR. En IT-konsulent ansås for selvstændigt erhvervsdrivende.
 SKM2004.395.LSR. Agenter for slankeprodukter blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.
 SKM2004.304.VLR. En handelsagent blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen siden indgåelse af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at den pågældende efter udløbet af en overgangsperiode i det hele


text:
havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en betydelig omkostningsprocent har afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbejdet. Endelig tillagde landsretten det betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at vedkommende var momsregistreret.
 SKM2004.286.LSR. Chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, kunne ikke anses at udføre personligt arbejde i tjenesteforhold, og der skulle derfor ikke indeholdes A-skat af vederlagene. Der blev bl.a. lagt vægt på, at chaufførerne havde påtaget sig en vis økonomisk risiko og at vederlagene var erhvervet direkte fra kunderne, samt at der skulle betales for leje af cyklerne.
 TfS 1998, 70 HRD. Højesteret fandt, at en skatteyder, der drev et plejehjem, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende. I modsætning til Østre Landsret lagde Højesteret vægt på, at skatteyder ifølge sin overenskomst med kommunen havde det direkte økonomiske ansvar for driften, idet plejehjemmet blev drevet i hans lokaler og med hans inventar og driftsmidler. Han ansatte og afskedigede selv personalet. Han stod ikke i et ansættelsesforhold med kommunen, og samarbejdet kunne kun bringes til ophør ved opsigelse af den samlede plejehjemskontrakt med 3 års varsel. Højesteret fandt ikke, at det kunne tillægges væsentlig betydning, at den samlede betaling til skatteyderen fra kommunen var specificeret som refusion af udgifterne vedrørende henholdsvis fast ejendom, inventar, lønninger m.v., idet dette var i overensstemmelse med de dagældende regler for statslig refusion af kommunale udgifter til drift af plejehjem.
 TfS 1996, 449 HRD. Efter ændringer i forhandlerkontrakterne mellem grossist og tupperwareforhandlere fandt Højesteret efter en samlet vurdering det for mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Forhandlerne solgte i henhold til en distributionsaftale firmaets produkter ved homeparties, og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser. Bestillinger blev modtaget på stedet og indkøbt hos firmaet. Forhandlerne havde således ikke noget lager. Retten lagde vægt på, at forhandlerne frit kan bestemme deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter, at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., at de kan have andre hvervgivere og antage medhjælp, at de er momsregistreret, samt at de påtager sig en vis økonomisk risiko.
 TfS 1995, 155 TSS. Vognmænd, der foretog kørsel med handicappede og bragte mad ud til disse, ansås for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Vognmændene ejede selv deres vogne og havde betydelige driftsomkostninger, som de selv skulle afholde.
 TfS 1989, 248 LSR. En assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. også TfS 1995, 458 VLD.
 TfS 1988, 236 LR. En vognmand, der var ansat på et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og sørge for vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af


text:
renseriet. Vognmanden modtog på provisionsbasis 336.000 kr. i 1986, hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i virksomhedsordningen på indkomsten fra renseriet.
 TfS 1988, 234 LR. En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter mv. For at opnå denne indkomst havde han ud over bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold mv. og sparringspartnere.
 TfS 1988, 233 LR. En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 121⁄2 pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.
 TfS 1988, 228 VLD. En provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab blev anset for berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund: "at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A (nu § 25 A) i kildeskatteloven".
 TfS 1988, 222 LR. Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame m.v., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.
 TfS 1988, 182 LSR. En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter m.v. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt


text:
med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medarbejdende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.
 TfS 1988, 102 LSR. En provisionslønnet sælger af avlsdyr blev efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, anset for omfattet af KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne i øvrigt var opfyldt.
 TfS 1987, 483 LR. En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter mv. beløb sig til 800.000 kr.
 TfS 1987, 327 DEP. Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændigt ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen udføres af de praktiserende læger, jf. TfS 1988, 67 LSR.
 TfS 1984, 150 ØLD. En direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, blev anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet var på 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdtes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet "erhvervsvirksomhed", således at KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.
 UfR 1981, 159 ØLD. Her anerkendtes en handelsagent som selvstændigt erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet fra agentens hjem uden fremmed medhjælp. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.
 LSRM 1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.
 LSRM 1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1989, 75 DEP.
 Se også afgørelser gengivet i LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.C.1.1.1.
 SKM2011.177.BR. En række udenlandske, hovedsageligt polske arbejdere, som havde arbejdet for skatteyderen, blev ikke anset for selvstændige erhvervsdrivende.
 SKM2010.797.BR. Retten fandt efter en konkret vurdering, at skatteyderens faktureringer af


text:
kørsel til det af ham ejede selskab var lønindkomst som led i hans arbejde som direktør i selskabet og dermed ikke som led i hans selvstændige erhvervsvirksomhed med markedsføring. Fakturaerne skulle derfor ikke tillægges moms.
 SKM2009.794.SR. Skatterådet fandt efter en samlet vurdering, at skatteyders udførelse af personundersøgelser for Kriminalforsorgen ikke var selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Der blev navnlig lagt vægt på, at skatteyderens arbejde alene bestod i én type opgaver for én arbejdsgiver, samt på, at skatteyderen ikke løb nogen økonomisk risiko.
 SKM2010.252.ØLR (tidligere instans SKM2009.495.BR.) Skatteyderen modtog i et interessentskab med sin hustru managementhonorarer fra to selskaber, som var ejet af ham og hustruen. Retten fandt, at honorarerne ikke var oppebåret som led i selvstændig virksomhed, men var lønindkomst.
 SKM2009.476.HR (tidligere instans: SKM2007.73.ØLR). Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt en distriksleders indkomst fra en rengøringsvirksomhed var erhvervet som led i distrikslederens selvstændige erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at distrikslederen ikke kunne anses for at have drevet virksomhed for egen regning og risiko. Landsretten lagde særlig vægt på, at aftalen mellem rengøringsvirksomheden og distrikslederen reelt var en aftale om en løbende arbejdsydelse, ifølge hvilken distriktslederen på virksomhedens vegne skulle indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, og på, at distrikslederen herfor månedligt modtog vederlag i form af provision, ligesom han havde ret til opsigelsesvarsel. Landsretten lagde endvidere vægt på, at rengøringsvirksomheden. Højesteret stadfæstede dommen med henvisning til landsrettens begrundelse og fandt ligeledes efter en samlet vurdering, at distrikslederen ikke kunne anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko. Højesteret lagde herved navnlig vægt på, at aftalen mellem rengøringsvirksomheden og distriktslederen reelt var en aftale om en løbende arbejdsydelse, ifølge hvilken distriktslederen på rengøringsvirksomhedens vegne skulle indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, at han månedligt modtog et vederlag herfor i form af provision, og at han havde ret til et opsigelsesvarsel.
 SKM2009.327.ØLR (tidligere instanser SKM2006.676.LSR og SKM2008.487.BR). Sagen drejede sig om, hvorvidt nogle danserinder på natklubber var at betragte som lønmodtagere med den virkning, at der skulle indeholdes A-skat af deres vederlag eller ej. De pågældende danserinder optrådte fire gange pr. aften. Mellem deres optrædender havde danserinderne mulighed for at sælge champagne, som de drak sammen med kunderne på natklubberne. Landsretten fandt, at danserindernes vederlag var ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. KSL § 43, stk. 1. Retten lagde navnlig vægt på, at danserindernes arbejde såvel i form af striptease-dans som champagnesalg indgik som en integreret eller central del af natklubbernes ydelser, at danserinderne således i perioder på typisk ikke under én måned til adskillige år indgik i natklubbernes ordinære struktur med faste mødetider og vagtplaner, samt al lønnen i alt væsentligt måtte betegnes som nettoindkomst. Retten fandt heller ikke, at der som følge af administrativ praksis vedrørende udenlandske artister og solister var grundlag for at anse danserinderne for selvstændige erhvervsdrivende, ligesom der heller ikke var dokumenteret nogen fast praksis for, at danserinderne af andre grunde skulle betragtes som selvstændige.
 SKM2008.836.BR (Appelleret men afvist). Retten fandt, at klageren (en læge) var rette indkomstmodtager


text:
af honorarer, som var oppebåret af det selskab, hvori han var eneanpartshaver, idet arbejdsopgaverne på sygehusene alene har kunnet udføres af klageren personligt, og at klagerens forhold til hvervgiverne for de pågældende sygehuse havde så mange lighedspunkter med et almindeligt ansættelsesforhold, at honoreringen måtte anses for løn til klageren. Nærmere lagde retten retten lagt følgende til grund for sin afgørelse: at arbejdet indgik som en løbende og integreret del af sygehusets virksomhed på det pågældende område, at sygehuset havde haft almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser for arbejdets udførelse, at lægen havde benyttet sygehusets personale og lokale uden at betale for det, at der var tale om en løbende arbejdsydelse, som der blev afregnet for månedsvis, at lægen ikke havde godtgjort, at han havde afholdt udgifter, som efter art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere, og at lægens ansvar for eventuelle fejl måtte antages at have været det samme uden hensyn til, om arbejdet blev udført i stillingen som ansat sygehuslæge eller ej.
 SKM2006.59.LSR. En læge, der udførte opgaver for to forsikringsselskaber, blev anset for lønmodtager i begge tilfælde.
 SKM2008.163.HR, tidligere SKM2007.259.ØLR. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt en fysisk person eller hans selskab H1 var berettiget til et vederlag. Personen havde oprindelig drevet selvstændig konsulentvirksomhed i H1. A blev ansat som økonomidirektør i G1 og blev efter fire års ansættelse i januar 1999 afskediget med fratræden til 1. august 1999. Efter forklaringerne ryddede A sit kontor primo februar. A/H1 havde kontakt med tre mulige kunder. I marts 1999 besluttede G1, at A skulle bistå med salg af dele af G1 ́s aktiviteter, hvilket A fortsatte med frem til udløbet af opsigelsesvarslet. Der blev indgået en konsulentaftale om, at A i perioden august - november 1999 skulle fortsætte med at bistå med salg af aktiviteterne. Det var omtvistet, om det var A personligt eller H1, der var kontraktpart. A fortsatte med at have fri bil, telefon og bærbar computer til rådighed også i december 1999, hvor der ikke var noget kontraktforhold mellem A/H1 og G1. Der blev for perioden januar til 30. april 2000 indgået en ny konsulentaftale, hvor det også var omtvistet, om A eller H1 var part i aftalen. Landsrettens flertal fandt, at det arbejde, han havde udført i henhold til konsulentaftalerne skattemæssigt måtte anses for udført af ham som lønmodtager. Landsretten henviste bl.a. til, at det af konsulentaftalerne fremgik, at han skulle repræsentere selskab G1 som "senior vicepresident", at han havde fri rådighed over bilen m.v., og at han fra ophøret af ansættelsen ved udgangen af juli 1999 til ansættelsen den 15. april 2000 som direktør i selskab G1 i det al væsentlige kun oppebar indtægter fra selskab G1. En dommer fandt, at det var selskab H1, der var rette modtager af vederlaget i medfør af konsulentaftalerne. Højesteret stadfæstede under henvisning til landsrettens begrundelse.
 SKM2007.480.ØLR. Sagsøgerne i sagen - et ægtepar - havde i indkomstårene 1997-1999 begge arbejdet for en række selskaber, der indgik i to koncerner, men som i 2000


text:
blev én koncern. Selskaberne i koncernen havde udbudt telefonsexydelser, og sagsøgerne havde lavet annoncer m.v. til brug for udbud af telefonsexydelserne. Den ene af sagsøgerne havde ejerinteresser i den ene koncern i 1997-1999. Landsretten fastslog, at sagsøgerne ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende i perioden 1997-1999. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at det arbejde, som sagsøgerne udførte, indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, der var blevet drevet igennem de selskaber, som den ene af ægtefællerne var eller blev medejer af, og at arbejdet ikke var forbundet med en reel økonomisk risiko for ægtefællerne.
 SKM2007.368.SR. Skatterådet anerkendte ikke et konsulentselskab A A/S som rette indkomstmodtager til honorarer, da arbejdsopgaverne ikke havde karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed.
 SKM2007.273.HR. Hovedaktionæren modtog vederlag fra sit selskab for konsulentarbejde, der bestod i at videreudvikle og tilrette den software, som anvendtes i eller i forbindelse med de produkter, selskabet forhandlede. Højesteret tiltrådte, at hovedaktionæren, for så vidt angik dette arbejde, måtte anses som lønmodtager i selskabet og således ikke i denne relation kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende eller honorarmodtager. Herved lagde Højesteret navnlig vægt på, at hovedaktionærens arbejde indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af det selskab, som han selv ejede, at hovedaktionæren i de omhandlede år kun i et enkelt tilfælde havde udført lignende arbejde for andre end selskabet, at arbejdet ikke var forbundet med en reel økonomisk risiko for hovedaktionæren personligt, og at han ikke havde afholdt udgifter, som efter art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere. Skatteministeriet blev derfor frifundet. (Tidligere instans: SKM2006.457.ØLR).
 SKM2007.215.VLR. Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt 7 EOD-eksperter (sprængningseksperter) var ansatte lønmodtagere hos HH-Gruppen I/S med henblik på ammunitionsrydning. Landsretten fandt, at EOD-specialisterne var underlagt HH-Gruppens instruktionsbeføjelse og kontrol, og at EOD-specialisterne modtog månedligt vederlag samt ikke afholdt erhvervsmæssige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder at EOD-specialisterne fik stillet arbejdskraft og materiel til rådighed. På den baggrund fandt landsretten, at EOD-specialisterne var lønmodtagere i forhold til HH-Gruppen.
 SKM2007.35.ØLR. Sagsøgeren var professor i historie. Han udøvede samtidig en forfatter- og foredragsvirksomhed, hvor han havde udgivet en række bøger og skrevet baggrundsartikler, kommentarer og kronikker, samt holdt en række foredrag. Overskuddet ved forfatter- og foredragsvirksomheden udgjorde i de omhandlede indkomstår henholdsvis ca. 53.000 kr., ca. 104.000 kr. og 127.000 kr. Også i de forudgående og efterfølgende indkomstår havde der været overskud ved virksomheden, og overskuddet var stigende. Spørgsmålet i sagen var, om forfatter- og foredragsvirksomheden var selvstændig erhvervsvirksomhed, således at sagsøgeren kunne anvende virksomhedsordningen. Landsrettens flertal henviste til forarbejderne til virksomhedsskatteloven og anførte, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed lå inden for eller i forlængelse af den virksomhed, som sagsøgeren skulle udføre i sin fuldtidsstilling som professor. Forfatter- og foredragsvirksomheden var således, uanset den betydelige merindkomst, som blev oppebåret herfra, en bibeskæftigelse for sagsøgeren. Landsrettens flertal henviste endvidere til, at sagsøgeren ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten, og under disse omstændigheder fandt landsrettens flertal, at sagsøgerens forfatter-


text:
og foredragsvirksomhed måtte henregnes til den kategori, der som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven, hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsrettens flertal tog således ministeriets frifindelsespåstand til følge.
 SKM2006.485.SR. Skatterådet tiltrådte, at udøvelse af virksomhed som discjockey, ikke kunne betragtes som erhvervsmæssig virksomhed.
 SKM2005.280.VLR. Altmuligmand. Landsretten foretog en samlet vurdering af, hvorvidt den pågældende person havde udført et tjenesteforhold for sagsøgeren (en byggeforening). Landsretten lagde vægt på, at den pågældende udførte arbejde for sagsøgeren efter nærmere anvisninger, at han ikke havde påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, men blev aflønnet på baggrund af sin opgørelse af anvendte timer, at forbrugte materialer blev faktureret direkte over for sagsøgeren, at den pågældendes løn ikke var af en sådan størrelse, at han kunne antage medhjælp, at det ikke kunne lægges til grund, at han havde andre hvervgivere, at han ikke havde nogen håndværksmæssige autorisationer, og at han ikke var momsregistreret. På denne baggrund fandt landsretten, uanset at det måtte lægges til grund, at den pågældende ikke havde fast ugentlig arbejdstid på 24 timer, at sagsøgeren havde haft pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalingerne til den pågældende.
 SKM2005.124.ØLR. Sagen drejede sig om hvorvidt en indkomst, som sagsøgeren (EDB-konsulent) erhvervede i indkomståret 1998 fra et selskab, der var ejet af sagsøgerens halvsøster, var erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.
 Landsretten lagde til grund, at selskabet var sagsøgerens eneste hvervgiver, og at selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften. Endvidere lagde landsretten til grund, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabets navn. Samarbejdsaftalen mellem selskabet og sagsøgeren indebar, at sagsøgeren havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtigelse over for selskabet, ligesom sagsøgeren havde et opsigelsesvarsel på én måned.
 På den baggrund og henset til at den pågældende modtog skattefri befordringsgodtgørelse, fandt landsretten, at sagsøgerens indkomst måtte anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.
 SKM2003.555.HR. En journalist arbejdede som freelance ved et dagblad, hvor han fungerede som afløser for andre journalister ved sygdom og ferie. Journalisten havde ingen ansættelseskontrakt og havde samme arbejdstid og arbejdsopgaver som den journalist, han afløste. Han fremsendte faktura for udført arbejde og fik udbetalt vederlag én gang om måneden. Han fik ikke feriepenge og løn under sygdom.
 Efter en samlet bedømmelse tiltrådte Højesteret, at journalistens indkomst ved dagbladet måtte anses som lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, a), således at der skulle indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Højesteret tiltrådte landsrettens præmisser, hvor der særligt var lagt vægt på, at journalisten var underlagt samme arbejdsvilkår som de journalister, han vikarierede for, og på, at han fik udbetalt kørselsgodtgørelse og ulempetimebetaling. Endvidere lagde retten vægt på, at journalisten udførte arbejde for dagbladet gennem flere år, og at han blev aflønnet månedligt efter faste takster (tidligere SKM2001.626.VLR).
 SKM2002.561.ØLR. Vedrørende discjockeyer, se også TfS 1999, 377 HRD.
 SKM2002.470.ØLR. En skatteyder, der hjemme lavede strenge til musikinstrumenter for en virksomhed, blev anset for at være lønmodtager.
 SKM2002.469.VLR. To slagteriarbejdere, der i


text:
sæsonen var beskæftiget på en minkfarm med pelsning af mink, blev af landsretten anset for lønmodtagere.
 SKM2002.339.ØLR. Assurandør ikke anset for selvstændigt erhvervsdrivende.
 SKM2002.235.LSR. Skatteyderens klage til Landsskatteretten vedrørte spørgsmålet, om hans komponistvirksomhed skulle anses for en erhvervsmæssig drevet virksomhed med deraf følgende adgang til at foretage fradrag for underskud. Skatteyderen komponerer musikværker, underviser og giver i et vist omfang koncerter. I de omhandlede indkomstår havde skatteyderen, blandt andet indtægter fra, en livsvarig statsydelse fra Statens Kunstfond, indtægter fra KODA, samt en årlig ydelse fra KODA-fonden. Landsskatteretten fandt, at den af skatteyderen drevne komponistvirksomhed måtte anses for at være af ikke erhvervsmæssig karakter. De faste ydelser til skatteyderen fra Statens Kunstfond og det årlige legat/ydelse fra KODA-fonden kunne ikke anses for modydelser for konkrete arbejder udført af klageren, hvorfor der ikke var tale om indtægter indtjent ved komponistvirksomheden. Kun afgifterne fra KODA til skatteyderen kunne anses for at vedrøre erhvervelse af indtægter i den ikke erhvervsmæssige komponistvirksomheden. De af skatteyderen selvangivne udgifter blev anset for at vedrøre indkomstkilden i relation til afgifterne fra KODA.
 TfS 2000, 715 HRD. Skatteyderen havde haft selvstændig virksomhed som freelancekonsulent siden 1973. Fra 1986 blev han knyttet til Odsherredskolen som leder af et kommunalt projekt vedrørende edb. Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende indtægterne fra Odsherredskolen. Han var ansat for et år ad gangen fra 1986 til og med 1989. Der blev trukket A-skat af vederlagene fra skolen, som tillige lod oprette en pensionsordning for skatteyderen. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Højesteret tiltrådte, at skatteyderen i arbejdet for skolen var lønmodtager. Højesteret tiltrådte endvidere, at skatteyderen i årene 1990 til 1992, hvor han bortset fra en indtægt på 752 kr. i 1990 - alene havde haft indtægter i form af dagpenge fra en arbejdsløshedskasse og efterløn, ikke drev erhvervsmæssig virksomhed.
 TfS 1999, 391 LSR. En musiker, der var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester, havde derudover oppebåret indtægter fra en musikskole samt fra visse enkeltstående engagementer. Indtægterne ansås ikke for oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men en del af disse måtte anses som indtægt ved ikke erhvervsmæssig aktivitet, mens indtægten fra musikskolen ansås som lønindkomst.
 TfS 1997, 473 HRD. Højesteret afviste, at en ingeniør var selvstændigt erhvervsdrivende. Ingeniøren havde i en periode været udlånt til Naturgas Syd. Efter periodens udløb fik ingeniøren mulighed for fortsat tilknytning til virksomheden. Det var Naturgas Syds politik, at medarbejdere, for hvilke der ikke kunne påregnes varig ansættelse, ikke blev ansat i selskabet, men blev tilknyttet selskabet som konsulenter, enten som selvstændige eller gennem større ingeniør- og konsulentfirmaer. Højesteret bemærkede, at sondringen skulle ske efter de kriterier, som er angivet i punkt B 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Efter en samlet vurdering af disse kriterier fandt Højesteret, at ingeniøren ikke var selvstændigt erhvervsdrivende, idet der særligt var lagt vægt på, at ingeniøren var engageret for en længere periode, hvor han var undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke havde afholdt driftsudgifter af en


text:
sådan art og størrelse, som man måtte forvente af en selvstændigt erhvervsdrivende inden for den pågældende branche.
 TfS 1990, 418 LSR. En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor den pågældende boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Vedkommende havde anvendt virksomhedsordningen på beplantningen og bl.a. medtaget 2 udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter. Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og skatteyderen var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler.
 TfS 1990, 370 LSR. En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed.
 TfS 1990, 247 LSR. En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter. TfS 1991, 108 TSS. Lodser ved regulerede lodserier anses for lønmodtagere.
 Skd. 32.102. Partsfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fiskeren ikke selv ejede kutteren. Se også vejledningen om Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, afsnit B.2.13.
 LSRM 1974.189. Licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab blev ikke anset som indtægt ved selvstændig virksomhed.


text:
Skat.dk: J.1.1 Fuld fradragsret § 37, stk. 1
 Ifølge § 37, stk. 1, kan virksomheder momsregistreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet.
 Se dog SKM2006.783.LSR og SKM2007.655.SKAT og omtalen af disse i J.2.1.1 om virksomheders fradragsret i tilfælde, hvor virksomhederne ikke har overholdt deres forpligtelse til momsregistrering.
 Den fradragsberettigede moms er momsen af virksomhedens indkøb eller den moms, som virksomheden i øvrigt skal betale for varer og ydelser, jf. afsnit J.1.2, der anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer, dvs. i forbindelse med driften af den momspligtige virksomhed. Det gælder også leverancer udført i udlandet.
 Der er således ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for indkøbt mv. af virksomheden.
 EF-domstolen har i sagerne C-338/98 og C-33/03 fundet, at en nederlandsk henholdsvis en britisk ordning, var i modstrid med 6. momsdirektiv. Efter ordningerne havde momspligtige arbejdsgivere fradragsret for godtgørelser til ansatte, som skulle dække de ansattes udgifter til benzin i forbindelse med kørsel i de ansattes køretøjer, men i arbejdsgiverens interesse.
 Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Indkøb til brug for eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats, jf. §§ 14-21 d og 34, er derfor fuldt fradragsberettigede.
 Det følger heraf, at selvom en dansk virksomhed alene har leverancer i udlandet, er der fuld fradragsret, i det omfang leverancerne må anses for momspligtige, se således SKM2008.1014.SR. Det følger endvidere heraf, at virksomheden vil kunne momsregistreres efter § 47, stk. 1, med henblik på udøvelse af sin fradragsret, selvom alle dens leverancer sker i udlandet, og der altså ikke betales dansk moms. Se tilsvarende SKM2008.393.LSR, der er refereret nedenfor.
 Der er ikke fradragsret for indkøb mv. til brug for leverancer af varer og ydelser, der er fritaget for moms efter § 13. Det betyder bl.a., at den finansielle sektor i vidt omfang ikke kan fratrække momsen på sine indkøb.
 Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøb mv. udelukkende anvendes til brug for registreringspligtig virksomhed. Hvis indkøb også anvendes til andre formål, f.eks. til brug for ikke registreringspligtig virksomhed, er der kun delvis fradragsret efter reglerne i §§ 38-41, jf. afsnit J.2.
 EF-domstolen har i præmis 32 i dommen i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, udtalt, at det følger af bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 2 og 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 2 samt 167-177), at kun en person, der er en afgiftspligtig person, og som optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor godet erhverves, har ret til fradrag vedrørende dette gode og kan fratrække moms, der skyldes eller er erlagt for dette gode, hvis godet anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner (jf. for så vidt angår sjette direktivs artikel 17, dom af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795, præmis 8).
 EF-domstolen har den 21.februar 2006 afsagt


text:
dom i C-255/02, Halifax plc. Domstolen har i dommen bl.a. konkluderet følgende: "Sjette direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage indgående merværdiafgift, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug. Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel." Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.4.
 Den 12. januar 2006 har EF-domstolen afsagt dom i de forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd og Bond House Systems Ltd. Domstolen har i dommen bl.a. konkluderet følgende: "Transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til. Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående merværdiafgift, kan ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig."
 xEU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében kft og Péter Dávid, udtalt, at Momssystemdirektivets artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til fradrag for den moms, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et


text:
tidligere led af forsyningskæden.x
 xDomstolen udtaler videre i dommen i C-80/11 og C-142/11, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.x
 Den 8. maj 2008 har EF-domstolen afsagt dom i de forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade SpA. Domstolen fandt, at det ikke er modstridende med momssystemets grundlæggende principper, at en medlemsstats nationale regler hjemler en præklusionsfrist for udøvelse af fradragsretten på 2 år. Dette var tilfældet uanset, at afgiftsmyndigheden rådede over en længere frist, med hensyn til opkrævningen. Domstolen henviste til, at en frist på 2 år ikke i sig selv kan gøre udøvelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. Domstolen fastslår dog, at dette kun gælder såfremt hhv. ækvivalens- samt effektivitetsprincippet er iagttaget.
 Uagtet dette fandt domstolen, at den italienske ordning med hensyn til berigtigelse af angivelser og opkrævning af moms er i strid med artikel 21, stk. 1, litra b i sjette momsdirektiv, som affattet ved artikel 28g (nu momssystemdirektivets artikel 196) om omvendt betalingspligt. Domstolen henviser til, at det er modstridende med bestemmelsens formål at nægte fradragsret, hvad angår situationen i hovedsagen, idet der ikke består en risiko for at den pågældende medlemsstat mister skatte- og afgiftsindtægter. Dette var tilfældet uanset, at virksomheden i hovedsagen havde tilsidesat sine regnskabsforpligtigelser, da der inden for rammerne af anvendelse af ordningen, ikke i princippet, opstår nogen skyld overfor statskassen.
 Med henvisning til dette fastslog domstolen, at det ikke var relevant, at vurdere den afgiftspligtiges gode tro i et sådan tilfælde. Medlemsstaterne har hermed ikke har adgang til at begrænse fradragsretten med henvisning til, at der er sket en tilsidesættelse af regnskabsforpligtigelserne, som den i hovedsagen, da dette ikke kan ligestilles med momssvig eller misbrug, idet denne ikke er udført med henblik på at opnå en uberettiget afgiftsfordel.
 Den 22. april 2010 har EF-domstolen afsagt dom i de forenede sager C-536/08 og C-539/08. Sagerne omhandlede spørgsmålet, om en afgiftspligtig person har umiddelbar ret til fradrag i et tilfælde som omhandlet i sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 2, første afsnit, når den afgiftspligtige, idet denne ikke har godtgjort, at den omhandlede erhvervelse inden for Fællesskabet er blevet pålagt moms i den


text:
medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af goderne afsluttes, er blevet pålagt denne afgift i registreringsmedlemsstaten (Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.3 om momslovens § 22, stk. 2).
 Domstolen bemærkede, at fradrag for den moms, som er blevet pålagt de goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige har erhvervet, herunder erhvervelser inden for Fællesskabet, i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra d), er underlagt den betingelse, at de således erhvervede goder og tjenesteydelser skal anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner. Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er det imidlertid ubestridt, at goder, der er blevet pålagt afgift som erhvervelser inden for Fællesskabet, idet de i henhold til sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 2, første afsnit, anses for at være foretaget i registreringsmedlemsstaten, ikke i virkeligheden er blevet indført i denne medlemsstat. Under disse omstændigheder kan de omhandlede transaktioner ikke anses for at give "fradragsret" som omhandlet i sjette direktivs artikel 17. Som følge heraf kan disse erhvervelser inden for Fællesskabet ikke nyde godt af den i denne artikel fastsatte almindelige fradragsordning.
 Domstolen fremhævede, at den almindelige fradragsordning for afgiften, som foreskrevet i sjette direktivs artikel 17, ikke i en situation som den i hovedsagen foreliggende kan erstatte den særlige ordning i artikel 28b, punkt A, stk. 2, andet afsnit, som bygger på en mekanisme, der reducerer afgiftsgrundlaget og derved tillader at korrigere for dobbelt afgiftspålæggelse. Desuden vil den omstændighed, at der gives fradragsret i et sådant tilfælde, risikere at medføre, at den effektive virkning af sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 2, andet og tredje afsnit, bringes i fare, idet den afgiftspligtige person, der har nydt godt af retten til fradrag i registreringsmedlemsstaten, ikke længere vil være tilskyndet til at godtgøre, at den omhandlede erhvervelse inden for Fællesskabet er blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af goderne afsluttes. En sådan løsning kunne dermed i sidste instans være til fare for anvendelsen af den hovedregel, ifølge hvilken stedet for afgiftspålæggelse for en erhvervelse inden for Fællesskabet anses for at være den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af goderne afsluttes, hvilket vil sige den medlemsstat, hvor det endelige forbrug finder sted, hvilket er formålet med overgangsordningen.
 På grundlag af det anførte udtalte domstolen, at sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 3, og artikel 28b, punkt A, stk. 2, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig, som er omfattet af sidstnævnte bestemmelses første afsnit, ikke har ret til umiddelbart at fradrage den indgående moms af en erhvervelse inden for Fællesskabet.
 Leverancer udført i udlandet
 Landskatteretten har i SKM2008.393.LSR afsagt kendelse om, at der er ret til fradrag jf. momslovens § 37, stk. 1, uanset at aktiviteterne ikke blev udført i Danmark. Landsskatteretten henser til, at virksomheden i det første år havde omsætning i Danmark og at denne har opkrævet moms af everancerne jf. momslovens § 4, stk. 1. Virksomhedens transaktioner var det efterfølgende år identiske med de ydelser der det foregående år var blevet leveret i Danmark. Landsskatteretten fandt herefter, at


text:
det var uden betydning, at virksomheden ikke opkrævede dansk moms af leverancerne i det efterfølgende år, da de transaktioner, der blev udført mod vederlag i et andet EU, var transaktioner i forbindelse med økonomisk virksomhed, der - såfremt disse var blevet udført i Danmark - ville have givet ret til momsfradrag.
 Tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger
 SKAT har i SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT udtalt sig om købers momsfradragsret i relation til den momsmæssige behandling af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger. Hvis en tilgift skal anses for vederlagsfrit overdraget, har den momsregistrerede køber ikke erlagt nogen moms i første omgang, og der opstår allerede af denne grund ikke noget spørgsmål om momsfradragsret i henhold til momslovens § 37. Hvis en tilgift er leveret mod vederlag, men den indkøbte tilgift har karakter af en vare til privat brug m.v., som ikke kan anses for indkøbt til brug for virksomheden, er der ikke fradragsret for denne del af momsen.
 Momslovens § 37, stk. 1, skal ses i lyset af Momssystemdirektivets artikler 168, 169 og 170 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17) og EF-domstolens fortolkning af bestemmelserne.
 Uanset formålet
 EF-domstolen har i sag C-4/94, BLP-Group plc, taget stilling til, om en virksomhed har fradrag for købsmoms af indkøb mv. af varer og ydelser anvendt til brug for momsfritagne leverancer, når formålet med at foretage de fritagne leverancer er at gøre det muligt for virksomheden at gennemføre momspligtige transaktioner.
 BLP var et selskab, som forvaltede kapitalandele, og som leverede tjenesteydelser til en række handelsselskaber, der fremstillede varer til møbel- og "gør-det-selv"-industrien. I 1989 erhvervede BLP selskabskapitalen i det tyske selskab Berg Mantelprofilwerk GmbH (herefter benævnt "Berg"). Imidlertid var BLP' s økonomiske situation i juni 1991 blevet så vanskelig, at ledelsen afhændede 95 % af andelene i Berg. Indtægterne fra salget blev anvendt til at afvikle BLP' s gæld. I forbindelse med momsangivelsen for perioden indtil den 30. september 1991 anmodede BLP om fradrag for den moms, som selskabet havde betalt i henhold til tre fakturaer for tjenesteydelser, som var blevet udført for BLP af henholdsvis forretningsbanker, advokater og revisorer i forbindelse med afhændelsen af andelene i Berg. Der var i sagen for EF-domstolen uomtvistet, at afhændelsen af selskabsandelene var momsfrie transaktioner inden for 6. momsdirektivs anvendelsesområde.
 Det fremgår af dommen, at artikel 17 i 6. momsdirektiv medfører, at når en momspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden momspligtig person, der benytter disse til en momsfritaget transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for købsmomsen. Dette gælder, selv når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion. Se tillige TfS 1996, 320.
 Skatteministeriet anser begrundelsen i TfS 1996, 563 for forældet som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-77/01, C-442/01 og C-465/03, se TSS-cirkulære 2005-24 og afsnit J.1.1.4.
 EF-domstolen har i sag C-29/08, AB SKF, udtalt sig om momsfradragsret for ydelser, som et selskab har indkøbt til brug for salg af aktier i datterselskaber. Skatteministeriet finder, at SKF-dommen præciserer kriterierne for, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, hvilket ikke medfører


text:
fradragsret, og hvornår de indkøbte ydelser anses for fradragsberettigede generalomkostninger. I denne forbindelse skal der under hensynstagen til de faktiske omstændigheder ses på, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Se SKM2011.717.SKAT.
 Tilsvarende må SKF-dommen anses for en præcisering af, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger, i forbindelse med salg af andre virksomhedsaktiver, f.eks. fast ejendom. Se SKM2011.717.SKAT.
 Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999, 854 orienteret om, at en told- og skatteregion i to sager har nægtet fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11, jf. momslovens § 37. Regionen henviste til TfS 1996, 563 og EF-domstolens afgørelse af 6. april 1995 i sagen med BLP Group plc (SU 1995, 235).
 I den ene sag havde en virksomhed, der var frivillig registreret for dels udlejning af fast ejendom, dels køb mv. af fast ejendom med henblik på efterfølgende salg til en registreret virksomhed, fratrukket momsen af omkostningerne ved salg af virksomhedens ejendomme. Regionen anerkendte ikke fradragene med henvisning til, at salg af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og at lovens § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13.
 Landsskatteretten har i TfS 2000, 692 stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse, hvorefter der ikke kan godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved afståelse af fast ejendom, uanset at udlejningen af ejendommen havde været frivilligt momsregistreret. Landsskatteretten fandt videre, at selvom der tidligere havde været en fast og indarbejdet praksis støttet på momsnævnsafgørelser for, at der godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved salg af fast ejendom, der var anvendt i en momsregistreret virksomhed, fandtes denne praksis allerede ved henvisningen til EF-dommen, BLP-Group plc, i Momsvejledningen fra 1996, afsnit J.1.1 samt i Momsnævnets afgørelser i TfS 1996, 320 og TfS 1996, 563 at være ændret.
 Told- og Skattestyrelsen har efterfølgende i TSS-cirkulære 2001-34 af den 4. oktober 2001, meddelt, at det på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc, må fastslås, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, har fradrag for moms af ydelserne i samme omfang som udgifter vedrørende aktiverne inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret for momsen heraf. Se J.1.1.5.
 Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group


text:
plc. Det gælder således fortsat, at der ikke er fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af fast ejendom, der sker uden for tilfælde af virksomhedsoverdragelse, idet salg af faste ejendom er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
 I SKM2005.454.VLR har Vestre Landsret afgjort, at et selskab ikke havde fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere.
 Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.
 Selskabet fik dog medhold i, at der var fradragsret for momsen for perioden 1. januar 1996 - 31. marts 1997, idet tidligere administrativ praksis - som erkendt af Skatteministeriet tillod fradragsret for moms af ejendomsmæglerudgifter ved salg af fast ejendom i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - efter landsrettens opfattelse, først blev ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 1996, der udkom i 1. kvartal 1997. Praksisændringen anses derfor for at være trådt i kraft fra og med 2. kvartal 1997.
 Salg af selskabsandele
 I den anden sag omtalt i TfS 1999, 854 havde en virksomhed i forbindelse med en børsintroduktion fratrukket momsen af udgifter til rådgivere samt udfærdigelse af prospekt. Regionen nægtede fradrag for momsen, idet salg af aktier i forbindelse med en børsintroduktion er en momsfritaget finansiel transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og idet § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13. Afgørelsen må anses for forældet som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-442/01 og C-465/03, se TSS-cirkulære 2005-24 og afsnittene J.1.1.2 og J.1.1.4.
 Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group plc. Det gælder således fortsat, at et moderselskab eller et holdingselskab ikke har fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af selskabsandele, når den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber har udgjort økonomisk virksomhed, sådan som der var enighed om i sag C-4/94, BLP-Group plc. Salget er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).
 EF-Domstolen har i dommen i sag C-240/05, Eurodental, udtalt, at en transaktion, der i medfør af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra e), er fritaget for moms i indlandet i en medlemsstat, ikke giver ret til fradrag af betalt indgående moms i henhold til direktivets artikel 17, stk. 3, litra b), selv når den udgør en transaktion inden for Fællesskabet, og uanset hvilken merværdiafgiftsordning der finder anvendelse i bestemmelsesmedlemsstaten.
 EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, udtalt sig om, hvorvidt


text:
et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod kontantindskud, leverer en tjenesteydelse mod vederlag til selskabsdeltageren i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen udtaler, at en ny selskabsdeltagers indtræden i et personselskab mod erlæggelse af et kontantindskud, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, ikke udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, der udøves af selskabsdeltageren. Domstolen udtaler endvidere, at optagelse af en ny selskabsdeltager i et personselskab udgør således ikke levering af en tjenesteydelse til selskabsdeltageren.
 EF-domstolen har i dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03, Kretztechnik AG, udtalt, at
 En udstedelse af nye aktier udgør ikke en transaktion, som falder ind under anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 1, i sjette momsdirektiv.
 Artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv giver fuld fradragsret for den merværdiafgift, der er pålagt de udgifter, den afgiftspligtige har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, han har erhvervet i forbindelse med en aktieudstedelse, for så vidt som samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige har foretaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner.
 Dommen vedrører således fortolkning af hvilke transaktioner, der falder ind under anvendelsesområdet i artikel 2, stk. 1, i sjette momsdirektiv (ligeledes artikel 2 i Momssystemdirektivet), og generalomkostningsbegrebet i forbindelse med aktieudstedelse, således som dette kan udledes af anvendelsesområdet for artikel 17 i sjette momsdirektiv (nu artikel artikel 167-175).
 Kretztechnik var et aktieselskab med hjemsted i Østrig, der havde udvikling og salg af medicinsk udstyr som forretningsområde. Ved generalforsamlingsbeslutning blev selskabets aktiekapital forhøjet fra 10 mio. EUR til 12,5 mio. EUR. Med henblik på at fremskaffe den nødvendige kapital til forhøjelsen ansøgte selskabet om at blive noteret på børsen i Frankfurt. Kretztechnik blev optaget på børsen i Frankfurt i 2000, hvorefter selskabet forhøjede kapitalen ved udstedelse af ihændehaveraktier. De østrigske myndigheder nægtede selskabet fradragsret for indgående moms, som var indbetalt af Kretztechnik for tjenesteydelser, der blev præsteret i forbindelse med selskabets overgang til børsnotering.
 EF-domstolen har i præmis 28 i dommen udtalt, at en udstedelse af nye aktier ikke udgør en transaktion, som falder ind under anvendelses-området for artikel 2, nr. 1, i sjette direktiv. EF-domstolen udtaler i dommens præmisser 33-37, vedrørende fradragsretten, at:
 Fradragsretten i henhold til artikel 17-20 i sjette direktiv ifølge fast retspraksis udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43).
 Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 19, og af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal,


text:
Sml. I, s. 1, præmis 15, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 44, Midland Bank-dommen, præmis 19, og Abbey National-dommen, præmis 24).
 Det fremgår af den sidstnævnte betingelse, at fradragsretten for moms forudsætter, at de pågældende transaktioner i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Således er retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. Midland Bank-dommen, præmis 30, og Abbey National-dommen, præmis 28, samt dom af 27.9.2001, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 31).
 I hovedsagen bemærkes, henset til, at udstedelsen af aktier dels er en transaktion, som ikke er omfattet af direktivets anvendelsesområde, dels blev foretaget af Kretztechnik med henblik på at forøge selskabskapitalen til fordel for dets økonomiske aktivitet i almindelighed, at omkostningerne i forbindelse med de ydelser, selskabet har erhvervet i forbindelse med den omhandlede transaktion, indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på dets produkter. Sådanne tjenesteydelser har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. BLP Group-dommen, præmis 25, Midland Bank-dommen, præmis 31, Abbey National-dommen, præmis 35 og 36, og Cibo Participations-dommen, præmis 33).
 Kretztechnik har i henhold til artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv fuldt ud fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, selskabet har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med udstedelsen af aktier, dog betinget af, at samtlige de transaktioner, selskabet har foretaget inden for rammerne af dets økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner. En afgiftspligtig person, der udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, kan således i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, alene fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner (Abbey National-dommen, præmis 37, og Cibo Participations-dommen, præmis 34).
 EF-Domstolen udtaler herefter i dommens præmis 38, det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv giver fuld fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, den afgiftspligtige har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, han har erhvervet i forbindelse med en aktieudstedelse, for så vidt som samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige har foretaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner.
 Skatteministeriet anser SKM2001.272.LSR og SKM2002.377.LSR for forældede som følge af dommene i sagerne C-442/01 og C-465/03.
 Skatteministeriet tog på baggrund af EF-domstolens dom i sag C465/03, Kretztechnik AG, bekræftende til genmæle i en sag om det sagsøgende selskabs fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for momsbelagte udgifter afholdt i forbindelse med en børsemission, jf. SKM2005.458.VLR.
 Efter EF-domstolens praksis er et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, en økonomisk virksomhed i


text:
Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1's forstand (sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand), i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, herunder holdingselskabets levering af tjenesteydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne. Jf. dommene i sagerne C-142/99, Floridienne og Berginvest, og C-16/00, Cibo Participations SA. Se også Den juridiske vejledning, afsnit, D.A.3.1.4.2.4.
 I sag C-16/00, Cibo Participations SA, har EF-domstolen udtalt, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed.
 Et moderselskab eller et holdingselskab har således fradragsret efter momslovens almindelige regler for købsmomsen på udgifter i forbindelse med erhvervelse af selskabsandele i et datterselskab, jf. EF-domstolens dom i sagen C-16/00, Cibo Participations SA, hvis erhvervelsen udgør økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs forstand. Fradraget beregnes efter momslovens almindelige bestemmelser.
 I SKM2002.406.LSR har Landsskatteretten godkendt fradrag for moms af rådgiverudgifter afholdt af diverse selskaber i koncern i forbindelse med omstrukturering af koncernen. Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede udgifter ikke vedrører kapitaludvidelser i de af fællesregistreringen omfattede selskaber, men selskabernes køb af aktier i andre selskaber. Det fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-16/00 (Cibo Participations SA) præmis 35, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Landsskatteretten henså til, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse var praksis for at godkende fuldt fradrag for sådanne holdingselskabers momsbelagte udgifter, jf. TfS 1999.908.
 Ved TfS 1999, 908, blev praksis ændret med virkning fra den 6. december 1999. Om praksisændringen i TfS 1999, 908, og om delvis fradragsret for momsregistrerede holdingselskaber m.fl., der har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, se J.2.1.2.
 Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at i tilfælde, hvor erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber ikke udgør økonomisk virksomhed, er erhvervelsen, besiddelsen og afhændelsen ikke transaktioner omfattet af 6. momsdirektivs og momslovens anvendelsesområde og berettiger efter EF-domstolens praksis derfor ikke til fradrag, jf. f.eks. EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM. Tilsvarende gælder for andre værdipapirer, herunder selskabsandele i andre selskaber end datterselskaber.
 Udgifter i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber, som ikke udgør økonomisk virksomhed, kan modsat udstedelse af selskabsandele i selskabet selv ikke anses som generalomkostninger i den økonomiske virksomhed, som selskabet evt. udøver. Der henvises til, at udgifterne alene har udgjort omkostningselementer i transaktioner uden for momslovens anvendelsesområde. Der er derfor fortsat ikke fradragsret for udgifter, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber, i tilfælde, hvor erhvervelsen, besiddelsen og salget af selskabsandelene ikke udgør økonomisk virksomhed. Tilsvarende gælder for andre værdipapirer.
 Skatteministeriet anser begrundelserne i TfS 1996,


text:
563 og i TfS 1998, 246 for forældede som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-77/01, EDM, C-442/01, KapHag, og C-465/03, Kretztechnik AG.
 Om økonomisk virksomhed i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.2.4.
 Om opgørelsen af delvis fradragsret for virksomheder, der udøver momspligtige aktiviteter og samtidig erhverver, besidder eller afhænder selsskabsandele, se J.2.1.1 og J.2.1.2.
 EF-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National plc., som er omtalt i TSS-cirkulære 2001-34 fra den 4. oktober 2001, udtalt sig om fradragsretten for moms af honorarer for forskellige tjenesteydelser, der er erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen af en forretningsejendom i drift.
 Told-og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at dommen i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-Domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc. Det gælder således uændret, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-34 af 4. oktober 2001, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har fradrag for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragede virksomhed eller del heraf er momspligtige.
 Skatteministeriet finder, at det må bero på en konkret vurdering, om en overdragelse af datterselskabsandele kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse omfattet af lovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Skatteministeriet finder, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab i almindelighed i momsmæssig henseende må betragtes som et salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele. Derimod kan en aktieoverdragelse efter omstændighederne sidestilles med en virksomhedsoverdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhed (herunder en gren af en virksomhed) omfatter overdragelse af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Se SKM2011.717.SKAT.
 Hidtidig praksis, hvorefter moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele - uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - ikke er fradragsberettiget, må anses for ændret ved SKF-dommen. Se SKM2011.717.SKAT og SKM2011.721.SKAT.
 Højesteret har i SKM2008.423.HR med de grunde, som Vestre Landsret tidligere havde anført i SKM2006.647.VLR, tiltrådt, af et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser i momslovens § 8's forstand. Selskabet havde således ikke ret til momsfradrag på grundlag af generalomkostningsprincippet i Abbey National-dommen.
 I landsrettens dom i SKM2006.647.VLR havde det sagsøgende selskab ikke fået medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter


text:
et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter.
 Se endvidere SKM2006.613.ØLR, hvor landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod ligeledes knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og Domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.
 I SKM2003.302.LSR, blev overdragelsen af et selskabs ejendomme ikke anset som sket som led i virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet, der drev virksomhed inden for edb-branchen, havde den 18. marts 1999 overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme. Ejendommene blev overdraget den 11. april til en anden køber, og selskabet havde i forbindelse hermed afholdt udgifter til ejendomsmæglersalær inkl. moms. Der kunne ikke indrømmes fradrag for moms af salæret, idet der var tale om en udgift med direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i landsretssagen vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Se i denne forbindelse Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.
 Se endvidere SKM2004.236.LSR, hvori Landsskatteretten nægtede fradragsret for moms af rådgivningsydelser i forbindelse med et selskabs overdragelse af en selskabet tilhørende fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. momslovens § 51, idet ejendommen ikke blev anset for overdraget som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, præmis 46. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3. Landsskatteretten lagde således vægt på det forhold, at selskabet kun overdrog ejendommen og ikke en udlejningsvirksomhed inkl. lejemål mm., og at erhververen af ejendommen ikke fortsatte med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen, men anvendte ejendommen i forbindelse med ejendomsmæglervirksomhed.
 I SKM2005.485.LSR, fandt Landsskatteretten, at overdragelsen af en fast ejendom, som havde været anvendt som led i virksomhedens drift af en smedieforretning, ikke kunne anses for at være sket som led i overdragelse af en virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet køberen af ejendommen ikke fortsatte driften af smedieforretningen, men anvendte ejendommen i forbindelse med drift af en vognmandsforretning. Landsskatteretten fastslog, at den betalte moms af udgifterne til ejendomsmægler og advokat i forbindelse med salget ejendommen herefter ikke kunne fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afgiftstilsvar, idet der var tale om udgifter med en direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 37 og momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og idet hverken EF-domstolens dom i sag C-32/03, Fini H, eller


text:
C-465/03, Kretztechnik AG, kunne ikke føre til et andet resultat.
 Landsskatteretten kom til samme resultat i SKM2005.528.LSR. Landsskatteretten udtalte i kendelsen endvidere, at Skatteministeriets kommentar i SKM2004.348.TSS til beslutningen om at tage bekræftende til genmæle i den indbragte Landsskatteretskendelse af 23. maj 2003, gengivet i SKM2003.302.LSR, ikke kan fortolkes således, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, der har en direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, idet den indbragte Landsskatteretskendelse omhandlede en situation, hvor nogle domicilejendomme forud for salget af disse blev udlejet, hvormed udgiften til ejendomsmægler måtte anses for afholdt som led i overdragelsen af en etableret udlejningsvirksomhed.
 I SKM2011.550.LSR var det klagende selskab moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab. Landsskatteretten fandt ydermere ikke, at salget kunne anses for sket som led i en hel eller delvis overdragelse af selskabets virksomhed i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
 Landsskatteretten har i SKM2004.184.LSR under henvisning til Abbey-dommen indrømmet fradragsret for moms af rådgivningsydelser til brug for overvejelser om omdannelse af et kommanditselskab til aktieselskab. Omdannelsen måtte i denne situation anses som en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1. Der fandtes at foreligge fradragsret, uanset at overdragelsen ikke efterfølgende blev gennemført.
 Der fandtes således som udgangspunkt at være fradragsret for moms af rådgivningsydelser ved omdannelsen. Den tilknytning mellem sådanne udgifter, og sælgervirksomhedens økonomiske virksomhed, som er fastslået med Abbey-dommen, må således også være til stede, selv om der er sammenfald i ejerkredsen i hhv. sælger- og købervirksomheden. Som undtagelse hertil må dog gælde, at moms af indkøb af rådgivningsydelser, der relaterer sig til f.eks. etablering af købervirksomheden og/eller til sælgervirksomhedens ejerkreds' forhold, ikke kan anses som fradragsberettiget. Landsskatteretten nægtede således fradragsret for moms af rådgivningsydelser, der kunne henføres til rådgivning vedrørende kommanditisternes forhold. Endvidere blev der skønsmæssigt nægtet fradrag for 25 % af en advokatregning vedrørende overvejelser om omdannelsen. Der blev ved skønnet henset til, at overvejelserne om omdannelse havde baggrund i et ønske om udvidelse af virksomhedens aktiviteter, men omvendt, at en fuldstændig rådgivning i den foreliggende situation også måtte omfatte rådgivning om kommanditisternes økonomiske og retlige stilling før og efter en omdannelse.
 EF-domstolen har i sagen C-400/98 Birgitte Breitsohl afgjort, at når en momspligtig person handler som en sådan, har vedkommende ret til straks at fratrække den moms, der skyldes eller er betalt for de omkostninger, der er afholdt til brug for de transaktioner, som han har til hensigt at gennemføre, og som giver ret til fradrag, uden at han skal afvente påbegyndelsen af virksomhedens faktiske drift. Se også dommen i sagerne C-110/98 og C-147/98 Gabalfrisa og dommen i sagen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse. Se endvidere Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.3.
 I SKM2003.312.ØLR fandt Østre Landsret, at en ultralydsscanningsklinik ikke havde fradrag for udgifter afholdt i 1995 vedrørende en af indehaveren tidligere dreven cafe-virksomhed,


text:
da cafe-virksomheden var ophørt i 1991. Udgifterne vedrørte derfor ikke den momsregistrerede ultralydsscanningsklinik.
 I SKM2004.253.LSR havde et tidligere produktionsselskab aktivitet med udlejning af fast ejendom. Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og selskabet havde ikke været frivilligt momsregistreret for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom efter momslovens § 51. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet i den påklagede periode derudover havde udøvet aktivitet med møbelgrebproduktion, ligesom den påberåbte hensigt om påbegyndelse af aktivitet med import fra Spanien ej heller kunne anses for godtgjort. Selskabet havde derfor ikke drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 med momspligtige aktiviteter. De afholdte udgifter måtte således anses at have tilknytning til dels den momsfritagne aktivitet, dels til aktiviteter af privat karakter. Selskabet var således allerede som følge heraf ikke berettiget til de foretagne momsfradrag efter momslovens § 37.
 I SKM2006.72.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til undersøgelse og oprensning af en forurenet grund afholdt i årene 2003-2004 ikke kan anses for afviklingsomkostninger, der har en direkte og umiddelbar forbindelse til den forretningsmæssige virksomhed. Landsskatteretten lagde til grund, at virksomheden med salg af akkumulatorer var solgt i 1995, og at den private ejendom i den forbindelse er overgået til privat anvendelse, samt at udgifterne til undersøgelse og oprensning afholdes 7 år efter salget af virksomheden. Det fremgår endvidere af kendelsen, at det er C's ægtefælle, som har drevet virksomheden og at alle fakturaerne er udstedt til C's søn.
 Vestre Landsret fandt i SKM2006.286.VLR, at det forhold, at en virksomhed er blevet momsregistreret, ikke afskærer myndighederne fra senere at vurdere, om forudsætningerne for registreringen fortsat er opfyldt. Det fremgik, at sagsøgeren i 2000 og 2001 havde en samlet omsætning på 14.648 kr. og omkostninger på 248.854 kr. Efter bevisførelsen lagdes det til grund, at sagsøgeren i samme periode hverken solgte eller købte både og ej heller formidlede handel hermed. Herefter og efter det i øvrigt oplyste om sagsøgerens aktiviteter, fandt landsretten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at han efter den 31. december 1999 opfyldte betingelserne for at drive selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1. Sagsøgeren havde heller ikke for landsretten godtgjort, at myndighedernes nægtelse af fradrag for 1999 var urigtige. Det bemærkedes herved, at det som nævnt ikke var bevist, at sagsøgeren havde selvstændig erhvervsvirksomhed med køb og salg af både, og at hovedparten af det omstridte beløb vedrørte moms i forbindelse med køb af en båd.
 Landsskatteretten fandt i SKM2006.666.LSR, at et selskab, der drev international rederivirksomhed, kunne fradrage momsen af udgifter til børsintroduktion i USA.
 I SKM2009.578.LSR blev et selskab, der var nægtet tilladelse til momsregistrering, da selskabet ikke havde stillet sikkerhed som krævet af SKAT, nægtet fradrag for indgående moms.
 Selskabets anmodning om momsregistrering af 23. januar 2007 blev afslået den 13. marts 2007, idet selskabet ikke havde stillet sikkerhed for momsen, som skattecentret havde krævet.
 De omhandlede omkostninger blev afholdt i 1. kvartal 2007 med henblik på udvikling og senere levering af en leasingydelse til datterselskabet H2 ApS.


text:
Leasingkontrakten var ikke udfærdiget på tidspunktet for udgifternes afholdelse, men påtænkes indgået med tilbagevirkende kraft fra den 1. februar 2007.
 På baggrund af den nægtede registrering og formålet med de afholdte udgifter finder Landsskatteretten ikke, at de omhandlede leverancer kan anses for indkøbt udelukkende med henblik på anvendelse til brug for selskabets momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Selskabets hensigt om at drive momspligtig virksomhed, som de afholdte udgifter kan knyttes til, ses således ikke i tilstrækkelig grad bestyrket af objektive forhold. Selskabet har derfor ikke fradragsret for købsmomsen af omkostningerne.
 I SKM2010.816.LSR fandt Landsskatteretten, at et dansk holdingselskab, som opkøbte produktionsmaskiner her i landet og indskød disse som apportindskud i forbindelse med en kapitalforøgelse i selskabets udenlandske datterselskab, ansås for at foretage afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1. Selskabet kunner derfor fratrække købsmomsen, jf. momslovens § 37, stk. 1.
 Styrelsen har i TfS 2000, 739 udtalt, at konkursboer efter tømte overskudsselskaber ikke kan anses for at være omfattet af momslovens § 3. Boerne kan herefter ikke opnå fradragsret for eller refusion af moms af udgifter, som disponeres af boerne. I TfS 2000, 812 har styrelsen uddybende meddelt, at ændringen vedrørende fradragsret/refusion efter tømte overskudsselskaber, har virkning for de konkursboer, hvor skifteretten den 1/10 2000 eller senere modtager udkast til afsluttende boregnskab m.v., jf. konkurslovens § 148.
 Landsskatteretten har i SKM2001.458.LSR truffet afgørelse om, at et momsregistreret konkursbo ikke kunne indrømmes fradrag for moms af advokatomkostninger til førelse af en retssag, da der konkret ikke var tale om advokatomkostninger, der knyttede sig til afviklingen af konkursboets momspligtige aktiviteter. Retssagen mod A A/S under konkurs vedrørte spørgsmålet om en af A A/S afgivet erklæring til banken gav grundlag for at pålægge A A/S at friholde banken for tab opstået i forbindelse med A A/S`datterselskabs aktiviteter med valutaterminsforretninger, som var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Landsskatteretten fandt, at A A/S ́afgivelse af erklæringen ikke har en direkte tilknytning til den momspligtige aktivitet, der blev udøvet i selskabet, og at de momsbelagte udgifter, der har været forbundet med retssagen har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til afgivelsen af erklæringen, at der i overensstemmelse med EF-domstolens dom i sag C-4/94 BLP Groupe plc ikke efter momslovens § 37 kan foretages fradrag for moms af disse udgifter.
 Landsskatteretten lagde i SKM2007.392.LSR til grund, at det omhandlede konkursbo måtte anses for at have drevet økonomisk virksomhed, jævnfør herved momslovens § 3. Afgørende for, om hvorvidt konkursboet herefter havde fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen på boomkostninger, herunder kuratorsalæret, måtte være, at disse omkostninger knyttede sig til en sædvanlig afvikling af konkursboets momspligtige aktiviteter. Det kunne ikke i denne forbindelse anses som en forudsætning, at disse momspligtige aktiviteter også havde været fortsat efter indtræden af konkurs, jf. Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 13. juli 2000 (TfS 2000, 739), næstsidste afsnit, modsætningsvis. Det kunne ikke tillægges vægt, at der før konkursens indtræden kun havde været drevet momspligtig aktivitet i en kort periode, ligesom det ikke kunne


text:
tillægges vægt, at denne periode havde ligget et stykke tid før konkursens indtræden, idet det blev bemærket, at der ikke efter indstillingen af restaurationsvirksomheden havde været drevet andre aktiviteter i virksomheden frem til virksomheden blev begæret tvangsopløst og senere gik konkurs. Forholdet her kunne heller ikke sammenlignes med forholdene i selskabstømmersagerne, idet der her syntes at være tale om virksomhedsophør med baggrund i en underskudsgivende drift, og ikke med baggrund i en tømning af selskabet for værdier.
 Landsskatteretten fandt i SKM2007.927.LSR, at klagerens konkurs og den deraf følgende kuratorbehandling skyldtes manglende økonomisk bæredygtighed ved driften af momspligtig virksomhed i årene 1995-2001, hvorfor klager som udgangspunkt havde ret til fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Dog fandt Landsskatteretten, at den del af udgifterne der relaterede sig til klagerens private aktiver, ikke kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundne med klagers virksomhed eller afviklingen heraf. Der var derfor ikke fradrag for momsen af den del af kuratorsalæret, der var medgået dertil.
 SKM2008.249.LSR omhandlede et tilfælde, hvor et selskab, inden en betalingsstandsning havde udskilt sin hidtil drevne virksomhed til et nystiftet datterselskab. Herefter var aktiviteten i selskabet koncentreret om besiddelse og salg af aktier og fordringer. Selskabets aktivitet kunne derfor ikke under betalingsstandsningsperioden karakteriseres som økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, og var således ikke berettiget til fradrag for moms af de i betalingsstandsningsperioden afholdte advokatudgifter m.v.
 I TSS-cirkulære nr. 2005-26, har Told- og Skattestyrelsen ændret praksis vedrørende fradrag for moms af lejeudgifter m.v. i forbindelse med ophør af virksomhed som følge af en uopsigelig lejekontrakt.
 Praksisændringen er sket på baggrund af, at Højesteret i SKM2005.341.HR har afsagt dom på baggrund af EF-domstolens afgørelse af 3. marts 2005 i sagen C-32/03 I/S Fini H.
 Fini H er et interessentskab, der blev dannet i 1989 med det formål at drive restaurationsvirksomhed. Med henblik på udøvelse af denne virksomhed indgik selskabet en lejekontrakt for lokaler fra den 20. maj 1988. Lejekontrakten, der var indgået for 10 år, var uopsigelig frem til den 30. september 1998.Fini H's restaurationsvirksomhed ophørte i slutningen af 1993, og lokalerne stod derefter ubrugte hen. Fini H forsøgte at opsige lejekontrakten, hvilket udlejer modsatte sig under henvisning til, at der ikke i kontrakten fandtes en bestemmelse om opsigelse før tid. Fini H fandt desuden ikke en ny lejer, der kunne overtage kontrakten, som først udløb på det i kontrakten fastsatte tidspunkt. Fra slutningen af 1993 til den 30. september 1998 var Fini H fortsat momsregistreret, selvom selskabet ikke længere udøvede restaurationsvirksomhed. Fini H fortsatte med at fratrække indgående moms forbundet med omkostningerne ved det pågældende lejemål, dvs. husleje samt varme-, elektricitets- og telefonudgifter. I september 1998 traf Told- og Skatteregionen afgørelse om tilbagebetaling af de beløb, som den havde udbetalt til Fini H som negativ moms mellem oktober 1993 og marts 1998. Told- og skatteregionen besluttede ligeledes, at endnu ikke udbetalte beløb for perioden 1. april 1998 til 30. september 1998 ikke skulle udbetales. Told- og Skatteregionen anførte i den forbindelse, at Fini H ikke


text:
siden tredje kvartal 1993 havde drevet momspligtig virksomhed.
 EF-domstolen udtaler i præmis 19-35 i sag C-32/03, hvilket fremgår af cirkulærets punkt 6-22, at:
 "Det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. Det er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret.
 For så vidt angår overdragelse af en samlet formuemasse har Domstolen fastslået, at når den afgiftspligtige person ikke længere gennemfører transaktioner efter anvendelsen af de leverede tjenesteydelser, skal udgifterne til disse tjenesteydelser anses for dele af virksomhedens samlede økonomiske virksomhed før overdragelsen, og der gives ret til fradrag. Enhver anden fortolkning vil skabe en vilkårlig sondring mellem udgifter til brug for en virksomhed før påbegyndelsen af dennes faktiske virksomhed og udgifter afholdt under denne virksomhed og udgifter til brug for afslutningen af denne virksomhed (jf. dom af 22.2.2001, sag C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 35, og af 29.4.2004, sag C-137/02, Faxworld, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 39).
 De samme hensyn bevirker, at transaktioner såsom de betalinger, som Fini H fortsat har måttet foretage i perioden med afviklingen af restaurationsvirksomheden, skal anses for at være del af den økonomiske virksomhed i sjette direktivs artikel 4's forstand.
 En sådan fortolkning er begrundet i den fradragsordning, som Domstolen gentagne gange har fastslået tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv i princippet er momspligtig (jf. i denne retning Rompelman-dommen, præmis 19, dom af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s . 1577, præmis 44, og af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 19, samt Abbey National-dommen, præmis 24).
 Imidlertid er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. Midland Bank-dommen, præmis 24).
 Hvad angår hovedsagen skal det fastslås, at Fini H's pligt til at betale leje for erhvervslokaler og omkostninger vedrørende en ejendom, som selskabet havde lejet med henblik på at udøve restaurationsvirksomhed indtil udløbet af det i lejekontrakten fastsatte tidspunkt på grund af en uopsigelighedsklausul, i princippet kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundet med restaurationsvirksomheden.
 For så vidt som lejekontrakten blev indgået af Fini H med henblik på at råde over et lokale, der var nødvendigt for udøvelsen af restaurationsvirksomheden, og under hensyn til den omstændighed, at dette lokale faktisk blev anvendt til dette formål, må det fastslås, at selskabets pligt til fortsat at