text:
med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien. Man når frem til den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente. Forskellen mellem kontantværdien og den nominelle værdi svarer til den rente, som sælger kunne have opnået ved at sætte en kontant betaling for virksomheden i banken - det kan siges at være betaling til sælger for at vente med at modtage sit vederlag. Fastsætter andre dele af lovgivningen metoder for kapitaliseringen, skal disse regler følges. Eksempelvis skal kapitaliseringen af aftægtsydelser ske efter de tabeller, der er fastsat med hjemmel i boafgiftsloven. Er den løbende ydelse af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinier for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn. Skønnet foretages af parterne. Ved dette skøn kan der henses til værdien i handel og vandel af de formuegoder, der vederlægges med en løbende ydelse, idet parterne ved den nærmere udformning af den løbende ydelse må anses for at forsøge at ramme et beløb, der svarer til, hvad overdrageren under lignende vilkår ville kunne opnå for det pågældende aktiv. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse vil således svare til kontantværdien af det aktiv, der vederlægges med en løbende ydelse.
 Kapitaliseringen er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Det vil sige, at den skatteansættende myndighed kan tilsidesætte kapitaliseringen, hvis skønnet ikke svarer til den reelle værdi af den løbende ydelse. Som eksempel kan nævnes, at den løbende ydelse består af 10 pct. af virksomhedens overskud i de næste 10 år. Her må kapitaliseringen fastsættes efter parternes skøn. Hvis parterne ansætter virksomhedens overskud betydeligt højere i løbetiden, end overskuddet har været de seneste år op til aftalens indgåelse, uden at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overskuddet må forventes at stige, vil kapitaliseringen næppe blive accepteret. Den skatteansættende myndighed skal ikke tale stilling til den aftalte ordning, men påser alene, at den løbende ydelse kapitaliseres korrekt.
 Hvor parterne har konkret modstridende interesser, kan parterne forvente, at ligningsmyndighederne vil lægge den af parterne valgte tilbagediskonteringsrente til grund. I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstridende interesser, vil ligningsmyndighederne kunne tilsidesætte den valgte rente, såfremt denne ikke er udtryk for en markedsrente i det pågældende forhold. At parterne ikke har konkret modstridende interesser kan følge af, at der er tale om løbende ydelser i familieforhold, mellem koncernforbundne selskaber, eller fordi parternes forskellige skattemæssige forhold gør valget af en høj eller en lav rente fordelagtig for begge parter. Told Skat vil for eftertiden to gange årligt udmelde en rentesats, der vil kunne anvendes til kapitalisering af løbende ydelser, såfremt parterne ikke selv har et bedre udtryk for markedsrenten i det pågældende forhold.
 I det tilfælde, hvor modtager og yder af den løbende ydelse ikke hører under den samme skatteansættende myndighed, foretages prøvelsen af modtagers skatteansættende myndighed, som skal høre den skatteansættende myndighed for yder.
 Det kræves endvidere, at det fremgår af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en


text:
løbende ydelse. Parternes aftale er afgørende for, hvilke aktiver i overdragelsen der vederlægges med løbende ydelser, og hvilke aktiver der vederlægges på anden vis.
 Parterne har pligt til at oplyse de skatteansættende myndigheder om den indgåede aftale, herunder oplysning om kapitaliseringen og den efter 5. pkt. foretagne fordeling. Oplysningen skal ske ved at indsende en meddelelse senest samtidig med udløbet for fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås.
 § 12 B, stk. 3 - 5
 Det foreslås, at den kapitaliserede værdi skal føres på en saldo. Denne saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Saldoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse. Saldoen opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser fradrages saldoen. Saldoen efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser overføres til det følgende indkomstår. Begge parter skal have det samme beløb på saldoen, jf. dog nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse. Saldoværdien giver et aktuelt udvisende af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ. Saldoen skal hvert år oplyses til de skatteansættende myndigheder, og dette skal ske senest samtidig med udløbet for fristen for indgivelse af selvangivelse for det enkelte indkomstår. Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Det foreslås, at modtageren i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen fradrager de betalte ydelser.
 Det foreslås, at den faktiske betaling af ydelserne bruges som kriterium for skattepligt henholdsvis fradragsret. Herved fraviges det almindelige udgangspunkt, hvorefter retserhvervelsestidspunktet er afgørende. Baggrunden for denne fravigelse er, at dette anses bedst i overensstemmelse med forslagets formål om at lette generationsskifter.
 Bemærkningerne til lovforslag L 34 i folketingsåret 2000/2001 indeholder blandt andet følgende:
 Lovforslaget indeholder desuden en justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser. For at lette erhvervslivets generationsskifter blev der med lov nr. 386 af 2. juni 1999 gennemført en omlægning af beskatningen af løbende ydelser.
 For at opnå sammenhæng mellem disse regler og reglerne om skattemæssig succession i kildeskatteloven og aktieavancebeskatningsloven, der ligeledes anvendes i forbindelse med generationsskifte, foreslås en justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser.
 De regler, der i 1999 blev gennemført for beskatning af løbende ydelser, indeholder en bestemmelse om, at den sælger, der efter modtagelsen af alle de aftalte ydelser ikke har modtaget et beløb, der svarer til det, som er lagt til grund som afståelsessum ved skatteopgørelsen, kan fradrage forskelsbeløbet. Køber skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Begrundelsen for denne regulering er, at betalingen for det overdragne aktiv reelt har været

type: other


text:
lavere end forudsat. Sælger skulle derfor ikke i forbindelse med afståelsen af aktivet have været beskattet af så høj en afståelsessum som sket. Modsat har køberen haft en for høj anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag.
 Denne regulering passer ikke på en situation, hvor køber har overtaget aktivet med succession. Overdrages et aktiv med succession, beskattes sælgeren ikke af en eventuel fortjeneste, og køberen indtræder i sælgerens skattemæssige stilling, dvs. køberen overtager sælgerens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag. For at forhindre en urimelig skattemæssig behandling af de involverede parter foreslås der derfor gennemført en justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser, således at det fremgår af bestemmelserne, at sælgeren ikke kan foretage fradrag, og køberen ikke skal beskattes i ophørssituationen, når overdragelsen er sket med skattemæssig succession."
 Bemærkninger til lovforslagets § 4, nr. 1 og 2
 Der foreslås indsat regler i ligningslovens § 12 B, der regulerer den situation, hvor parterne ved overdragelsen af et aktiv mod en løbende ydelse har valgt at anvende reglerne i kildeskattelovens § 33 C og § 33 D eller aktieavancebeskatningslovens § 11 om skattemæssig succession.
 I de gældende regler i ligningslovens § 12 B er der fastsat regler for den skattemæssige behandling af løbende ydelser. Ifølge bestemmelsen skal den løbende ydelse kapitaliseres, og parterne skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret anvendes som indgangsværdi. Efterhånden som ydelserne betales, nedskrives saldoen.
 Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i ophørsåret ved, at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet. Yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Begrundelsen for denne regulering er, at betalingen for det overdragne aktiv reelt har været lavere end forudsat ved kapitaliseringen. Modtageren af den løbende ydelse skulle derfor ikke i forbindelse med afståelsen af aktivet have været beskattet af så høj en afståelsessum som sket. Modsat har yderen haft en for høj anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag.
 Dette gælder ikke, hvis der er tale om vederlag for ikke skatterelevante aktiver. Det er derfor i bestemmelsen fastsat, at der ikke kan foretages fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig. Ligesom yderen ikke skal medregne beløbet i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet. Beløbet skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, blot ét af de nævnte forhold gør sig gældende.
 Overdrages et aktiv med succession efter kildeskattelovens regler, beskattes overdrageren ikke af en eventuel fortjeneste, herunder genvundne afskrivninger. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, dvs. erhververen overtager overdragerens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag. Der er ikke i § 12 B angivet, hvad der gælder, når aktivet er overdraget med skattemæssig succession.
 I forhold til bestemmelsen i § 12 B, stk. 4, om beskatning af modtageren af ydelserne, er det lagt til grund, at modtageren ikke har fradrag for en eventuel restsaldo, når


text:
beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig. Det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende skattemæssige behandling - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse. For at tydeliggøre, at der skal ses på den skattemæssige behandling af avancen ved den foretagne overdragelse mellem parterne, herunder om den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C, foreslås en mindre omformulering af bestemmelsen.
 Afgørende for, om yderenskal medregne restsaldoen til sin skattepligtige indkomst, er, om den svarer til et beløb, der er fastsat som »vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet«. Ved vurderingen af, om restsaldoen skal indtægtsføres, er det således den skattemæssige behandling af avancen ved yderens senere afståelse af aktivet, der er afgørende.
 Ved overdragelse med succession indtræder yderen i modtagerens anskaffelsessum, afskrivningsgrundlag m.v. Er aktivet ikke fuldt nedskrevet, kan yderen således fortsætte afskrivningsforløbet, og ved en efterfølgende afståelse af aktivet vil modtagerens oprindelige anskaffelsessum blive lagt til grund ved avanceopgørelsen.
 I en række situationer vil der på den måde også i successionstilfældene være en anskaffelsessum, som vil være omfattet af bestemmelsens ordlyd, uanset at den hidrører fra en tidligere overdragelse. Da der er tale om en anden anskaffelsessum end den, der er tænkt på i lovteksten, vil der ikke være sammenhæng mellem størrelsen af denne og størrelsen af det beløb (restsaldoen), der skal indtægtsføres, hvilket kan medføre en urimelig skattemæssig behandling af yderen.
 Bestemmelsen i § 12 B, stk. 5, foreslås derfor udvidet med en bestemmelse om, at restsaldoen ikke skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, hvis den svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C."
 Praksis vedrørende de materielle spørgsmål
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.A.1.2.1 Beskatningstidspunkt
 Afkald på formuegoder
 Afkald før retserhvervelsen
 Hvis en person giver afkald på en indtægt før den endelige retserhvervelse, er udgangspunktet, at der ikke sker beskatning. Der sker dog beskatning, hvis personen ikke giver et blankt afkald, men laver et såkaldt dispositivt afkald.
 Når en person i forbindelse med afkald på en indtægt træffer beslutning om, hvordan indtægten skal bruges, kaldes det et dispositivt afkald. Det svarer til, at personen erhverver ret til indtægten og derefter giver den videre. Ved et dispositivt afkald bliver personen, derfor beskattet af indtægten.
 Eksempel på forskellen mellem blankt afkald og dispositivt afkald
 Der skal ikke ske beskatning af en skuespiller, der ulønnet optræder for en velgørende forening. Derimod bliver skuespilleren beskattet, hvis han optræder "gratis" mod, at arbejdsgiveren betaler et beløb til et bestemt formål, som skuespilleren bestemmer.
 Eksempler på dispositivt afkald
 Vederlag modtaget for afholdelse af foredrag skal beskattes hos


text:
foredragsholderen, hvis han disponerede over vederlaget ved at ønske dette doneret til en velgørende fond. Der er tale om et dispositivt afkald på indtægt. Se SKM2011.112.SR.
 Ved salg af aktierne i sin virksomhed havde klageren garanteret et bestemt driftsresultat og givet tilsagn om, at han ville give afkald på løn i et underliggende datterselskab for en fremtidig periode på ca. 8 måneder, hvis driftsresultatet ikke blev nået. Driftsresultatet blev ikke nået, og garantien blev derfor aktuel. Landsretten lagde til grund, at det må have været en forudsætning for, at forpligtelsen kunne opfyldes ved lønafkald, at klageren præsterede en arbejdsindsats i perioden, som kunne danne grundlag for en lønindtjening. Der havde således reelt foreligget en betaling af garantiforpligtelsen med lønindtægt, der derfor skulle undergives sædvanlig beskatning. Der var derfor tale om et dispositivt afkald, og der indtrådte beskatning af skatteyder. Se TfS 1995, 860 VLD.
 Skatterådet fandt, at en forfatter ikke kunne give afkald på 50 pct. af rettighederne til en bog, til fordel for en navngiven fond, uden at afkaldet udløste beskatning, idet der var tale om et dispositivt afkald. Se SKM2006.322.SR.
 Landsskatteretten anså en spilleragent for rette indkomstmodtager af honorarer, som han modtog fra fodboldspillere, som han var agent for, uanset at han påtænkte at give afkald på beløbene til fordel for et selskab, han ejede. Afkaldet måtte anses for dispositivt, da han i forbindelse med afkaldet havde bestemt, hvordan beløbene skulle anvendes. Se SKM2007.172.LSR.
 Skatterådet tiltrådte ikke en banks opfattelse af, at et bidrag til en fond, der var beregnet som et procentuelt beløb af indestående på en bestemt kontotype, efter aftale med kunderne til den pågældende kontotype, var fradragsberettiget for banken som en reklameudgift efter LL § 8, stk. 1. Skatterådet fandt i stedet, at der var tale om en ordning om dispositivt afkald på renteindtægter fra kundernes side, og at kunderne derfor var de reelle bidragydere til fonden. Se SKM2008.501.SR.
 Landsskatteretten stadfæstede et bindende svar fra Skatterådet, hvorefter medarbejdere i forskellige virksomheder skulle beskattes af løn, som de gav afkald på for at yde bidrag til velgørende formål. Skatterådet fandt, at medarbejdernes afkald på fremtidig lønindtægt, givet i sammenhæng med og som led i et påtænkt velgørenhedsprojekt, skulle sidestilles med dispositive afkald, hvor medarbejderne forbeholder sig, at afkaldsbeløbene anvendes til velgørenhed. Landsskatteretten henviste i sin begrundelse til, at lønafkaldet var bestemt til at skulle anvendes til velgørenhed med et på forhånd fastsat beløb. Se SKM2010.489.LSR.
 Skatterådet kunne ikke bekræfte, at amatørfotografer, der tilbyder fotoarbejder mod, at opdragsgiveren donerer et beløb til en godkendt nødhjælpsorganisation, ikke skal indkomstbeskattes af betalingen. Afkaldet på indtægten blev anset som dispositivt, idet fotograferne alene udførte arbejdet for opdragsgiver mod, at denne fremviste en kvittering for betaling af et minimumsbeløb til en velgørende forening, nævnt på listen over Danmarks Indsamlingen 2010. Se SKM2010.747.SR.
 Eksempler hvor der ikke foreligger dispositivt afkald
 Skatterådet tiltrådte, at private personer, der udfører specifikke tjenester indenfor en nærmere angiven personkreds, ikke bliver skattepligtige af det beløb, som modtagerne af de pågældende tjenester, som betaling for ydelserne giver til


text:
en almennyttig eller almenvelgørende organisation. Se SKM2010.764.SR.
 Skatterådet godkendte, at honoraret i forbindelse med Operation Dagsværk 2011, i lighed med de tidligere år skal behandles, så arbejdsgivere kan undlade at foretage indeholdelse af A-skat mv. i vederlag til skoleelever, der udfører arbejde for Operation Dagsværk den 9. november 2011. Eleverne skal ikke medregne vederlaget på selvangivelsen. Arbejdsgiverne kan fratrække beløbet som omkostning i driftsregnskabet. Se SKM2011.615.SR. (Senere afgørelse vedrørende Operation Dagsværk, se SKM2013.677.SR, SKM2014.677.SR og SKM2015.614.SR).
 Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.1.2.1 Fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven
 Se KGL § 1, stk. 1.
 Se afsnit C.B.1.7.5 om realisationsprincippet, hvor begreberne afståelse, indfrielse og frigørelse beskrives.
 Tab som følge af debitors misligholdelse og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution.
 Fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der er omfattet af kursgevinstloven
 Krav der ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 1
 KGL § 1, stk. 1, nr. 1, definerer hvilke fordringer, der er omfattet af kursgevinstlovens regler. Loven omfatter således pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.
 Fradrag efter KGL, vil kun komme på tale, hvis der på en pengefordring omfattet af KGL indtræder et tab, der kan henføres til pengefordringen. Hvis der fx i et kontraktforhold opstår et krav, som ikke bliver fuldt ud indfriet, vil det således afhænge af de konkrete omstændigheder, om der er opstået et tab, som er fradragsberettiget efter KGL. Dette følger af højesteretsdommene SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.
 Gevinst og tab, der fx ikke kan henføres til pengefordringen, men eksempelvis til aktier, fast ejendom eller indtægter og udgifter relateret til formuesfæren, jf. SL § 5, stk. 1, litra a, vil således ikke være omfattet af KGL.
 Skatterådet har i en række afgørelser fra 2016 taget stilling til, hvad der var omfattet af KGL § 1 i forbindelse med vurdering af fradragsretten for personer efter KGL § 14. Se SKM2016.173.SKAT.
 Tab på pengefordringer, som er omfattet af KGL § 14, stk. 1, er fx følgende:
 Tab ved udlån af penge
 Tab på obligationer
 Tab i forbindelse med kaution for pengefordringer.
 Tab, som ikke er omfattet af KGL, er ifølge Skatterådet fx følgende:
 Tab i forbindelse med forudbetalinger for køb af private ydelser, både varer og arbejdsydelser, som ikke leveres, eller hvor der foreligger fejl og mangler.
 Tab ved erstatning for svie og smerte.
 Tab ved bedrageri, tyveri mv., fx tab opstået i forbindelse med tyveri af private genstande, kan ikke fradrages. Tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed, som ikke anses for omfattet af kursgevinstlovens § 17, kan heller ikke fradrages. Se SKM2016.136.SR, SKM2016.137.SR og SKM2016.138.SR.
 I SKM2016.101.LSR, som er offentliggjort 1. marts 2016, fandt Landsskatteretten i en sag om internetsvindel, at der ikke var fradrag i henhold til KGL § 14, stk. 1, hvilket er i overensstemmelse med SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.
 Der skal altid foretages en konkret vurdering af, om fordringen, gælden eller den finansielle kontrakt er omfattet af reglerne i kursgevinstloven. Denne vurdering skal også foretages i forhold til et eventuelt afkast.
 Både pengefordringer og gæld i henholdsvis danske kroner og fremmed valuta er omfattet


text:
af kursgevinstloven.
 Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.1.7.5 Generelt om realisations- og lagerprincippet (vedrørende fordringer og gæld)
 ((indfrielsessum - anskaffelsessum) / indfrielsessum) x afdrag.
 En gæld på nominelt 100.000 kr. er stiftet til 50.000 kr., Der betales et årligt afdrag på 5.000 kr.
 ((100.000 - 50.000) / 100.000) x 5.000 = 2.500 kr.
 Beskatning forudsætter, at der kan konstateres en kursgevinst eller -tab
 Beskatning af en kursgevinst eller fradrag for et kurstab forudsætter, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst eller -tab.
 Er debitor et selskab, er det accepteret i praksis, at såfremt kurator udsender meddelelse om, hvor stor dividende der højst vil blive udbetalt, så kan kreditor foretage fradrag for den del af tabet, som det herefter er sikkert ikke vil blive dækket. Fradraget kan foretages i det år, hvor kurator udsender meddelelsen. Efter afslutningen af et selskabs konkursbo, ophører selskabet, og debitor eksisterer derfor ikke mere.
 Denne praksis finder ikke anvendelse, når debitor er en person, hvorefter fordringen mod debitor således fortsat består, uanset at debitors konkursbo er afsluttet. Ligesom der heller ikke er fradrag ved afgivelse af debitors insolvenserklæring. I tilfælde, hvor debitor er en person, kan et tab således først anses for at være endeligt konstateret, når fordringen bortfalder som følge af forældelse, akkord, eftergivelse mv. Se fx SKM2016.135.SR, under begrundelsen til spørgsmål 2.
 Ved anvendelse af realisationsprincippet skal der foreligge en realisation i skattemæssig henseende, herunder
 afståelse af fordringen
 frigørelse eller indfrielse af gæld.
 Aftalebetalinger kunne ikke kvalificeres som et kurstab på et eurolån, når en ejendom overdrages successivt (ideelle andele) i forbindelse med, at køber betaler efter et fastsat betalingsskema. Da køber først erhverver yderligere andele af ejendommen i takt med betalingen af ydelserne efter det fastsatte betalingsskema, opstår der først en pligt til betaling på disse fastsatte tidspunkter. Se SKM2012.628.SR.
 Se SKM2009.553.SR, hvor der var tale om udlån af obligationer og ikke realisation.
 Efter realisationsprincippet beskattes en uforrentet fordring på tidspunktet for indfrielse. Dette gælder også i låneforhold mellem hovedanpartshaver og selskab, når lånet skal indfries til overkurs. Skatterådet forudsatte, at låneforholdet var i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. Se SKM2010.864.SR.
 I familieforhold sker det, at forældre yder et rentefrit eller lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst. Der vil derfor ikke være noget at beskatte efter kursgevinstloven. Det gælder fx lån med anfordringsvilkår. Det vil sige, at der ikke er aftalt et indfrielsestidspunkt, men at lånet skal indfries på kreditors anmodning.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.B.2.1.5.4 Løbende ydelser
 Når salg af aktier betales med en løbende ydelse, fastsættes afståelsessummen for sælgeren under hensyn til værdien af den løbende ydelse. Se LL § 12B og C.A.4.1.5 fradrag for løbende ydelser og gaver LL §§ 12 og 8 A.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.B.2.1.5.5 Forbeholdt udbytte
 Når aktier overdrages med forbehold af retten til udbytte, er udbyttet en del af afståelsessummen for aktierne.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit


text:
C.B.2.15.1 Beskatning af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler
 Beskatningen af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.
 Rentenydelse
 Ved rentenydelse forstås, at en person ved gave eller testamente får ret til indtægterne fra en vis kapital, men ikke ejendomsretten til den.
 I dansk ret er der tre former for rentenydelsesretter:
 Rentenydelsesret med udlagt kapitalejer og uden båndlæggelse af kapitalen
 Rentenydelsesret med kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen
 Rentenydelsesret uden kapitalejer med båndlæggelse af kapitalen.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.B.3.1 Det skattemæssige udbyttebegreb
 Udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
 Til udbytte medregnes alt, hvad selskabet udlodder til sine aktionærer eller andelshavere, uanset i hvilken form udlodningen finder sted. Se LL § 16 A, stk. 1.
 Det er uden betydning om udlodningen fra selskabet hidrører fra årets overskud, værdiforøgelser eller realisation af aktiver og omfatter også udbetaling af likvidationsprovenu.
 Til indkomsten skal medregnes såvel udbytte fra danske som fra udenlandske selskaber. Ved indkomstopgørelsen skal aktionærer medregne det fulde deklarerede udbytte og således også en eventuel tilbageholdt udbytteskat.
 Det er kun de beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer, der betragtes som skattepligtigt udbytte. Se LL § 16 A, stk. 2. nr. 1.
 Det afgørende vil herefter være, om man er aktionær (dvs. har ejendomsret til aktien) på tidspunktet for deklarering af udbyttet.
 Se også afsnit C.B.2.1.5.5 om den særlige praksis om beskatning af forbeholdt udbytte i forbindelse med afståelse af aktier.
 Beskatning sker efter udbytteretten
 Det er SKATs opfattelse, at udbytte - deklareret såvel som maskeret - fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos alle aktionærerne i forhold til deres udbytteret. Se LL § 16 A, SKM2010.452.BR, SKM2008.619.ØLR og SKM2006.164.LSR.
 Undtagelsen er fx tilfælde af maskeret udbytte, hvor en eller flere aktionærer efter en konkret vurdering må anses for at have anfægtet dispositionen.
 Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for overdraget videre fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne.
 Undtagelsen er fx. tilfælde, hvor der mellem selskabet og aktionæren er indskudt et holdingselskab. I dette tilfælde kan udlodningen af værdier fra selskabet til holdingselskabet efter en konkret vurdering anses for at være udloddet fra holdingselskabet til aktionæren, der herefter har overdraget værdierne videre til dem, der faktisk har modtaget værdierne.
 Den del af et selskabs indkomst der udloddes til selskabets aktionærer og som er deklareret på selskabet ordinære eller ekstraordinær generalforsamling medregnes som almindelig udbytte, herunder også ekstraordinært udbytte og a conto udbytte."
 Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.C.2.1.2.2 Afkald på indtægt
 En frivillig medarbejder ved et missionsselskab havde sørget for, at hans honorarer ved foredragsvirksomhed blev sendt til nogle missionsselskaber. Han blev selv beskattet af beløbene. Se LSRM 1974, 29 LSR."
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.4.2.1 Andre immaterielle rettigheder
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.8.1 Løbende ydelser omfattet af LL § 12 B
 I forbindelse med overdragelse af et eller flere aktiver, herunder også en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, kan parterne vælge


text:
at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen skal betales med en løbende ydelse omfattet af LL § 12 B.
 Dette indebærer, som ved andre afståelser, at overdrageren skal beskattes fuldt ud i afståelsesåret. Derimod skal de efterfølgende løbende ydelser kun beskattes, hvis disse overstiger den i afståelsesåret kapitaliserede og beskattede værdi, som skal betales med løbende ydelser omfattet af LL § 12 B. Se afsnit C.C.6.8.7 om eksempler på beskatning af løbende ydelser.
 Reglerne om den skattemæssige behandling af sådanne løbende ydelser findes i LL § 12 B og gælder kun for gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelser efter LL § 12 B, stk. 1.
 Bestemmelsen blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 og har virkning fra og med 1. juli 1999.
 Hovedsigtet med bestemmelsen er at undgå dobbeltbeskatning af de løbende ydelser. Forud for LL § 12 B blev alle løbende ydelser til sælger beskattet i medfør af SL § 4, uanset at der allerede i afståelsesåret var sket beskatning af den kapitaliserede værdi. Altså dobbeltbeskatning. Efter LL § 12 B vil kun den del af de betalte løbende ydelser, der overstiger den beskattede kapitaliserede værdi, blive beskattet. Tilsvarende vil der være fradrag i de tilfælde, hvor de betalte løbende ydelser ikke når at dække den beskattede kapitaliserede værdi. Tilsvarende regulering finder efter bestemmelsen sted hos køber. Til styring af dette skal både køber og sælger fører en saldo, som altid vil være af samme størrelse for begge.
 Lovens definition
 Der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed, fx en "livsvarig ydelse", eller om de enkelte ydelsers størrelse, fx fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning.
 Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består af afdrag og renter.
 Det er afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb.
 Hvis der derfor er usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse eller varighed, er der tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås. Se SKM2014.154.SR.
 Blandede ydelser
 Som det fremgår af lovens definition på en løbende ydelse, er det kun beløb, som der er usikkerhed om, der kan betegnes som en løbende ydelse.
 Hvis der er fastsat en tidsbegrænset årlig minimumsbetaling i aftalen, er det beløbet derudover, der anses for at være den løbende ydelse.
 En virksomhed overdrages, og goodwill er fx fastsat til 5 mio. kr. Heraf skal betales 4 mio. ved overtagelsen, og resten skal betales som løbende ydelser svarende til fx 10 pct. af omsætningen i en periode på 5 år, dog mindst 100.000 kr. årligt. I dette tilfælde vil det kun være beløb ud over minimumsbeløbet på 100.000 kr., der er usikkerhed om, og som derfor kan omfattes af LL § 12 B.
 Selve


text:
minimumsbeløbet anses for at være afdrag på en fordring, fordi man ved overdragelsen kan opgøre det nøjagtige beløb, som minimumsbetalingerne vil udgøre over den givne årrække (5 x 100.000 kr.).
 Den skattemæssige behandling af det aftalte minimumsbeløb (fordringen) følger skattelovgivningens almindelige regler, typisk kursgevinstloven.
 Hvis en aftale indeholder både et fastsat afståelsesvederlag, der betales i aftaleåret, og en reguleringsbestemmelse, vil det afhænge af den nærmere udformning af reguleringsbestemmelsen, om der er tale om en løbende ydelse.
 Hvis reguleringen går ud på, at der i tillæg til betalingen af et kontantbeløb i aftaleåret skal betales en procentdel af for eksempel overskuddet i et eller flere efterfølgende år, udgør de overskudsafhængige beløb en løbende ydelse.
 Værdien af de nævnte overskudsafhængige beløb (de løbende ydelser) skal kapitaliseres i afståelsesåret, og denne værdi indgår i opgørelsen af den samlede afståelsessum, som skal beskattes i aftaleåret. Den samlede afståelsessum kan udover de løbende ydelser også omfatte andre aftalte vederlag, fx kontanter, fordringer mv.
 En enkelt efterfølgende regulering af afståelsessummen
 Ligningsrådet har afgjort, at en enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost, som i overdragelsesaftalen var aftalt til at kunne finde sted ved opfyldelse af visse betingelser, skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter LL § 12 B. Se SKM2003.78.LR.
 I en tilsvarende sag om en enkelt efterfølgende regulering af et vederlag for afståelse af aktier, drejede spørgsmålet sig om, hvorvidt dette vederlag skulle beskattes som yderligere vederlag. I sagen ønskede aktionæren at udtræde af selskabet, og ifølge vilkårene for overdragelsen skulle afståelsessummen reguleres for resultatet i afståelsesåret i et datterselskab. Dette betød, at afståelsessummen ville blive reguleret i året efter afståelsen. Afståelsen af aktierne skete med 5/6 i aftaleåret og med 1/6 i året efter. Betalingen skete også i to tempi, idet afståelsessummen dog set under et svarede til den værdi, der var foreskrevet i aftalen. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på, at der kun skulle ske en enkelt efterregulering af overdragelsessummen, og fandt, at der ikke var tale om en løbende ydelse efter LL § 12 B. Dette gjaldt efter Ligningsrådets opfattelse, hvad enten efterreguleringen indtrådte i aftaleåret eller i et efterfølgende indkomstår. Ligningsrådet henviste til ordlyden i LL § 12 B, samt til at bestemmelsen havde til formål at lette erhvervslivets generationsskifter. Se SKM2003.457.LR.
 Skatterådet har også taget stilling til spørgsmålet om en enkelt efterfølgende regulering i SKM2007.871.SR og SKM2011.41.SR, som også drejede sig om aktieafståelser.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.8.2 Anvendelsesområdet for LL § 12 B
 Hvilke aktiver er omfattet
 Aftalen kan angå vederlag for overdragelse af alle former for aktiver, herunder
 aktier og
 andre værdipapirer.
 LL § 12 B omfatter også de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig. Dette indebærer, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse.
 Der sker kun beskatning, hvis de modtagne ydelser overstiger den


text:
kapitaliserede værdi. På denne måde sikres det, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse, der er afdrag på en skattefri avance."
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.8.3 Beskatningen af løbende ydelser
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.H.2.1.8.1 Afståelses- og anskaffelsessummen ved almindeligt salg/køb
 Se BEK nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift.
 Artikel af Michael Serup, offentliggjort i RR.7.1990.29
 Denne artikel indeholder blandt andet følgende:
 "Højesterets afgørelser synes at kunne tages som et udtryk for, at den civilretlige aftalefrihed og aftalegyldighed dels ikke i sig selv er bindende for myndighedernes skatteretlige vurdering af den indgåede aftales retsvirkninger, dels ikke er påvirket af den skatteretlige bedømmelse. Dette må accepteres, og i denne forstand kan "skatteretten" formentlig betragtes som et selvstændigt juridisk system."
 Afgørelser om de materielle forhold
 LSRM 1942.182 og LSRM 1971.112
 I begge disse afgørelser fastslog Landsskatteretten, at den aktuelle ejer skulle beskattes af formueafkast.
 U.1982.152H
 Højesteret fastslog, at en efterfølgende ydelse i henhold til en aftale om pristalsreguleret konsulentvederlag til sælgeren af hele aktiekapitalen i selskabet måtte anses som et yderligere afståelsesvederlag for sælgeren.
 TfS 1992, 588 LSR
 Landsskatteretten fandt, at skatteyderen, der ved afståelse af aktier havde forbeholdt sig retten til udbytte for det afsluttede regnskabsår, med rette havde medregnet såvel udbyttet som skattegodtgørelse i sin skattepligtige indkomst. Der var alene tale om udbyttet vedrørende det på salgstidspunktet afsluttede regnskabsår.
 TfS 1995, 561 ØLD
 Et selskabs ene hovedaktionær havde afstået sine aktier, dels til selskabet og dels til den anden hovedaktionær. I forbindelse med aktieafståelsen forpligtede selskabet sig til at betalt en provision på 45 pct. af forskellen mellem den bogførte værdi af en nærmere angiven genstand og salgssummen. Landsretten fastslog, at det yderligere betalte beløb for den tidligere hovedaktionær var en yderligere salgssum for aktierne, medens der skulle ske beskatning som maskeret udlodning for den tilbageblevne hovedaktionær.
 TfS 1997, 198 ØLD
 En anpartshaver havde erhvervet de resterende anparter fra en medanpartshaver og i nær forbindelse hermed overtaget en fordring, som sælgeren havde på selskabet. Samme år udstedtes en bankgaranti. Landsretten fandt, at garantibeløbet måtte anses for en del af vederlaget for overdragelse af anparterne og fordringen. Under disse omstændigheder fandt landsretten, at garantibeløbet måtter anses for maskeret udlodning til den nye eneanpartshaver.
 SKM2001.88.HR (TfS 2001, 90 HRD)
 Højesteret fastslog, at et beløb, der blev udbetalt efter overdragelse af anparterne i selskabet, ikke kunne anses for en udlodning fra selskabet til sælgerne, selv om et tilsvarende beløb rent faktisk blev overført fra selskabet til sælgerne. For sælgerne skulle beløbet i stedet behandles efter reglerne om beskatning af avance ved salg af anparter.
 En far havde overdraget en beboelsesejendom til sin datter og forbeholdt sig i forbindelse hermed en livsvarig bopælsret (aftægtsydelse). Ligningsrådet fandt, at værdien af bopælsretten skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen. Ligningsrådet fandt endvidere, at aftægtsydelsen var omfattet af ligningslovens § 12 B, således at beskatning af henholdsvis fradrag for aftægtsydelsen var udskudt


text:
til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.
 SKM2001.538.HR (TfS 2001, 494 HRD)
 Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle og anerkendte dermed, at overførsel af nogle aktiver fra selskabet til sælger og køber i forbindelse med salg af anparter i selskabet ikke skulle beskattes som udbytte, men indgå i opgørelsen af den skattepligtige avance ved afståelsen af aktierne. Der var tale om en enkeltstående udlodning i en selskabstømmersag, idet selskabet ved udlodningen blev tømt for midler.
 Der var tale om én efterfølgende regulering af afståelsessummen vedrørende salg af aktier. Ligningsrådet fandt, at reguleringsbeløbet skulle beskattes som et yderligere vederlag for salget af aktierne.
 SKM2003.282.LSR
 Landsskatteretten fandt, at udlodning af udbytte fra aktierne efter overdragelsen skulle anses som en del af afståelsessummen. Der var tale om én udlodning af udbytte efter overdragelsen, idet aktierne var afstået den 2. maj 1996, og en efterfølgende udlodning af udbytte var sket i august 1996. Landsskatteretten tog ikke stilling til, om køberen skulle beskattes af udbyttet, eftersom køberens skatteansættelse ikke var påklaget.
 Denne afgørelse er kommenteret i artikel af advokat Svend Erik Holm, Advokatfirma Plesner Svane Grønborg, offentliggjort i RR.SM.2003.237. I denne artikel konkluderes det, at Landsskatterettens kendelse har den konsekvens, at forbeholdt udbytte for fremtiden skattemæssigt må anses for at have passeret køberen af aktierne. Hvis køberen ikke er et selskab, der kan modtage skattefrit udbytte, vil køberen i så fald blive beskattet af udbyttet, selv om dette rent faktisk oppebæres af sælgeren. Det fremgår endvidere, at et forbeholdt udbytte kan medføre, at der først sker udbyttebeskatning af køber og derefter avancebeskatning af sælger.
 Afgørelsen er endvidere kommenteret i artikel af Ole Bjørn, offentliggjort i SR.2003.331. Det fremgår ligeledes af denne artikel, at udbytte, der er forbeholdt af en sælger, og som deklareres efter, at salget har fundet sted, skatteretligt er et tillæg til salgssummen og ikke skal betragtes som udbytte hos sælgeren.
 Det bemærkes, at der i den nævnte afgørelse kun var tale om én udlodning af udbytte efter aktieoverdragelsen, der tilfaldt sælgeren af aktierne.
 Ligningsrådet anerkendte den skitserede generationsskiftemodel, der blandt andet gav A- og B-anpartshaverne ret til forlods udbytte. Der skete nytegning af C-anparter, og modellen var derfor helt anderledes end i nærværende sag.
 SKM2005.320.LR
 Ligningsrådet anerkendte den skitserede generationsskiftemodel, der blandt andet gav A-anpartshaverne ret til forlods udbytte. Anpartskapitalen blev udvidet med B-anparter. Modellen var derfor helt anderledes end i nærværende sag.
 I forbindelse med overdragelse af nogle obligationer fra mor til datter forbeholdt moderen sig en livsvarig indtægts-/rentenydelse af de overdragne obligationer og hvad der måtte træde i stedet for. Skatterådet fandt, at den forbeholdte rente-nydelse skulle kapitaliseres på overdragelsestidspunktet, og at den livsvarige rentenydelse måtte anses for en løbende ydelse, der var omfattet af ligningslovens § 12 B (svar på spørgsmål 1 og 2). Skatterådet fandt herudover, at moderen først skulle beskattes af den årligt modtagne indtægts- /rentenydelse, når saldoen efter ligningslovens § 12 B var anvendt (og dermed blevet negativ) (svar på spørgsmål 4 og 5). Skatterådet fandt, at datteren skulle


text:
beskattes af renteindtægten af de overdragne obligationer i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, selv om renterne tilfaldt moderen (svar på spørgsmål 6). Når saldoen efter ligningslovens § 12 B var opbrugt, skulle datteren beskattes af renteafkastet i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, men kunne fradrage det samme beløb som en løbende ydelse i henhold til ligningslovens § 12 B (svar på spørgsmål 7).
 SKM2007.871.SR
 Skatterådet fandt, at en enkeltstående opregulering af afståelsesvederlaget for aktier skulle betragtes som et yderligere vederlag efter aktieavancebeskatningsloven for afståelse af aktierne.
 SKM2008.207.SR
 Sagen drejede sig blandt andet om, hvorvidt nogle rene renteprodukter, hvor indfrielseskursen var fast, og hvor de løbende kursændringer alene skyldtes ændringer i renteniveauet, måtte anses for strukturerede fordringer. Skatterådet fastslog, at sådanne rene renteprodukter ikke var omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, om strukturerede fordringer, idet fordringerne ikke blev reguleret i forhold til udviklingen i priser på aktier eller andet.
 I denne sag var en anden end kapitalens aktuelle ejer tillagt retten til afkastet af en formue. Skatterådet fandt, at den rette indkomstmodtager var den, der var tillagt retten til indtægten, medens den aktuelle ejer ikke havde erhvervet ret til afkastet. Der var imidlertid ikke tale om et dispositivt afkald fra den aktuelle ejers side, men et resultat af tredjemands beslutning.
 SKM2010.516.SR
 Et selskabs anpartskapital blev opdelt i to anpartsklasser, A- og B-klassen. A-anparterne havde ret til forlods udbytte, der var tidsbegrænset til 31⁄2 år. Skatterådet bekræftede, at den forlods udbytteret ikke ville have skattemæssige konsekvenser for hverken A- eller B-anpartshaveren, idet det blev forudsat, at den forlods udbytteret og den beskrevne reguleringsmekanisme ville fremgå af vedtægterne. Skatterådet fandt det endvidere afgørende, at der var tale om to uafhængige parter uden sammenfaldende interesser. Det fremgår udtrykkeligt af afgørelsen, at hvis den forlods udbytteret og reguleringsmekanismen ikke fremgår af vedtægterne, vil skævdeling af udbytte i forhold til ejerandel kunne indebære en skattemæssig konsekvens i form af indkomstskat.
 SKM2011.41.SR
 Der var tale om én efterfølgende regulering af afståelsessummen vedrørende salg af aktier. Skatterådet fandt, at reguleringsbeløbet ikke skulle anses for en løbende ydelse, men var omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven.
 SKM2011.289.SR
 Skatterådet fastslog, at en fordring, hvis afkast afhang af resultatet af nogle valutaterminsforretninger, måtte anses for en struktureret fordring, der var omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3.
 I forbindelse med overdragelse af goodwill og knowhow var det aftalt, at overdragelsessummen skulle betales via to ydelser, baseret på omsætningen i senere år. Skatterådet fastslog, at der var tale om en løbende ydelse, omfattet af ligningslovens § 12 B, dog forudsat, overdragelsen var sket på armslængdevilkår.
 SKM2015.293.SR
 Skatterådet fandt, at en udstedelse af obligationer med en formel løbetid på 1.000 år kunne kvalificeres som en gæld. Skatterådet lagde vægt på, at der var incitament til en tidlig indfrielse, og at dette incitament ikke var uvæsentligt.
 SKM2016.281.HR
 Højesteret fandt det ikke godtgjort, at selskabet rent faktisk havde udloddet udbytte til sit moderselskab i Luxembourg, idet udbyttet ikke fremgik af moderselskabets årsregnskaber. Højesteret fandt det derfor ikke


text:
godtgjort, at udbyttet var udbetalt til et moderselskab, der opfyldte betingelserne for fritagelse for indeholdelse af udbytteskat. Højesteret fandt derfor, at udbyttet var udloddet til anden side end moderselskabet, og selskabet var derfor ikke fritaget for indeholdelse af udbytteskat. Sagen drejede sig formelt alene om indeholdelse af udbytteskat.
 Dommen er kommenteret i artikel i RR.SM.2016.101, og den underliggende landsretsdom er kommenteret i artikel i TfS 2015.272.
 Praksis vedrørende spørgsmålet om lighedsgrundsætningen og eventuel praksisændring mv.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.3.10 Bindende virkning fremadrettet
 Definition på bindende virkning
 Den bindende virkning består i, at svaret er bindende for SKAT, så længe bindingsperioden varer, og at spørgeren i samme periode kan støtte ret på svaret. Den bindende virkning kan bortfalde, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.1 Baggrund for lighedsgrundsætning og praksisændring
 Det er en direkte følge af lighedsgrundsætningen, at en borger under nærmere betingelser kan støtte ret på SKATs administrative afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Se SKM2014.489.SKAT, hvoraf bl.a. fremgår, at dette kun undtagelsesvis fraviges, idet der ikke kan støttes ret på SKATs beskrivelser af praksis, hvis der er en klar uoverensstemmelse i forhold til højere rangerende retskilder.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.2 Lighedsgrundsætning
 For det første er det en betingelse, at de tilsvarende sager er helt identiske. Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser som eksempler på, at der ikke var tilstrækkelig identitet:
 En pilot, der var blevet beskattet af besparelsen ved delvis frirejse fra hjem til arbejdssted, kunne ikke støtte ret på, at bl.a. DSB-ansatte ikke blev beskattet af tilsvarende frirejser. Se TfS 1995.486.ØLD.
 En eksportchauffør, der var berettiget til et standardfradrag på 150 kr. pr. døgn, kunne ikke støtte ret på, at de fleste andre lønmodtagere var berettiget til fradrag på 350 kr. pr. døgn. Se TfS 1998.778.HD.
 For det andet er det en betingelse, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med skattemyndighedernes offentligt tilkendegivne praksis. Fra praksis kan henvises til følgende afgørelser som eksempler på tilfælde, hvor forskelsbehandlingen ikke var usaglig, fordi de afgørelser, der henvises til, var materielt urigtige i forhold til praksis i øvrigt:
 Lighedsgrundsætningen kunne ikke påberåbes af en buschauffør, der blev nægtet fradrag for merudgifter til forplejning, uanset at buschauffører i andre kommuner fejlagtigt havde fået godkendt fradrag. Se TfS 1995,483.HD.
 Klageren var blevet nægtet fradrag for afskrivninger i et sale and lease back projekt, uanset at andre deltagere i projektet med urette havde fået godkendt afskrivning. Se TfS 2000.374.HD.
 Klageren fik ikke medhold i, at der ved opgørelse af avance ved salg af fast ejendom skulle ske pristalsregulering af anskaffelsessummen, selv om medejeren var blevet indrømmet pristalsregulering. Det blev lagt til grund, at opgørelsen af medejerens avance var fejlagtig. Se SKM2006.610.ØLR.
 Et kraftværk fik ikke medhold i, at der alene skulle betales afgift af merbrændselsforbrug, uanset at andre værker i samme periode urigtigt kun havde betalt afgift af merbrændselsforbrug. Lighedsgrundsætningen kunne dermed ikke i denne situation


text:
føre til et andet resultat. Se SKM2013.141.HR.
 For det tredje er det en betingelse, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig. Det vil i sådanne tilfælde ikke være usaglig forskelsbehandling, at en afgørelse ikke træffes i overensstemmelse med den ulovmedholdelige praksis. Fra praksis kan henvises til følgende eksempel:
 Landsskatteretten fastslog, at SKATs praksis om modregning i restskat med overskydende AM-bidrag før beregning af procenttillæg af restskattebeløbet var lovstridig. Som følge heraf kunne klageren ikke med henvisning til lighedsgrundsætningen støtte ret på den lovstridige praksis. Se SKM2006.679.LSR.
 Højesteret fandt, at en eventuel administrativ praksis, hvorefter der ikke stilledes krav om en betalingsforpligtelse, ikke kunne føre til et andet resultat, allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse. Se SKM2015.479.HR.
 Undtagelse fra lighedsgrundsætningen
 Der gælder endvidere den undtagelse fra lighedsgrundsætningen, at der kan forekomme situationer, hvor en borger kan støtte ret på en individuel tilkendegivelse fra SKAT, uanset om dette fører til et resultat, der ikke er i overensstemmelse med den generelle praksis. Se nærmere i afsnit A.A.4."
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.3 Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis
 Hvis en påstået praksis ikke er beskrevet i SKATs vejledninger mv. eller ikke er udmøntet i en fast praksis, er det op til borgeren/virksomheden at sandsynliggøre den påståede praksis. Det var ikke muligt i følgende eksempler:
 Angående et grænsehandelskoncept fandt byretten det ej godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis om, at købet var momsfritaget. Det blev ligeledes fastslået, at der ikke hos SKAT var udvist en sådan passivitet, at det var til hinder for opkrævning af moms. Endelig blev det fastslået, at uanset at virksomheden i sine momsangivelser havde oplyst om momsfri EU-handel, medførte dette ikke, at SKAT havde en særskilt handlepligt eller at kravet blev fortabt. Se SKM2014.271.BR, stadfæstet ved SKM2015.292.ØLR.
 Tidligere afgørelser om tilladelse til afskrivning på "working interests" i deres egenskab af udbytteretter blev ikke anset for at udgøre en sådan praksis, at Højesterets forskellige opfattelser af spørgsmålet kunne anses for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Højesteret lagde til grund, at der i stedet for var tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, således at der ikke var grundlag for afskrivning efter AL § 40, stk. 2. Se SKM2013.793.HR.
 En afgørelse om nægtelse af afskrivning på investors udgift til honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt (såkaldt "finders fee") var ikke udtryk for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Repræsentanten havde til støtte for, at der var tale om en ulovlig praksisændring, henvist til en række afgørelser fra Ligningsrådet og en afgørelse fra Landsskatteretten. Højesteret fandt ikke, at Ligningsrådet og Landsskatteretten i de pågældende sager havde taget stilling til, hvordan et honorar til en projektudbyder skal behandles skattemæssigt. Højesteret fandt derfor ikke, at der havde eksisteret en praksis, hvorefter sådanne udbyderhonorarer kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for et aktiv. Se SKM2011.587.HR
 Selskabet havde ikke løftet bevisbyrden for, at SKATs afgørelse udgjorde en skærpelse af hidtidig praksis. Se. SKM2015.341.ØLR.
 Efter den foreliggende administrative


text:
praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 %'s-reglens anvendelse, fandtes det ikke godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den kontakte ejendomsværdi, altid skal lægges til grund. Se SKM2016.279.HR.
 Der kunne støttes ret på Ligningsvejledningens beskrivelse om, at erhvervelse af en fast ejendom fra et hovedaktionærselskab kunne ske til den senest offentliggjorte ejendomsvurdering plus/minus 15%. Se TfS 1994.295.ØLD.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.4 Ændring eller udfyldning/præcisering af praksis
 Se afsnit A.A.8 om fristregler og afsnit A.A.9 om forældelse.
 Efter at SKAT fra 1. november 2005 er etableret som en enhedsorganisation har begrebet præcisering af praksis stort set ingen selvstændig betydning. Derimod havde begrebet betydning i den tidligere hierarkiske struktur med over- og underordnede skattemyndigheder, hvor en praksispræcisering kunne modsvare en situation, hvor en afgørelse afklarede en tvetydig praksis hos de underordnede myndigheder. I en enhedsorganisation vil en afgørelse, der afklarer en tvetydig praksis, som altovejende hovedregel skulle behandles som en ændring af praksis, dvs. som en ændring af den delpraksis, der nu er blevet underkendt, eller som en skærpelse af en hidtidig delpraksis. Se afsnit A.A.7.1.5 om skærpelse af praksis, og afsnit A.A.7.1.6 om lempelse af praksis.
 Skatterådet fandt, at afgørelsen i SKM2013.250.SR samt den ændring i Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.A.10.4.3.7, der var en konsekvens heraf, ikke var en praksisændring, fordi der ikke tidligere havde været taget stilling til den skattemæssige kvalifikation af staff assessment i relation til PBL § 53 A og der derfor ikke havde foreligget en praksis. Se SKM2016.62.SR.
 Der var ikke dannet en fast administrativ praksis om i relation til indkomst fra Norge ikke at anvende en subsidiær beskatningsret, selv om SKAT i en periode på 5 år ikke havde håndhævet denne subsidiære beskatningsret. Se SKM2012.7.VLR.
 Klageren blev nægtet afskrivning på investors udgift til "finders fee", fordi det ikke kunne dokumenteres, at dette spørgsmål havde været reguleret i hidtil gældende praksis. Se SKM2009.196.ØLR.
 Det blev lagt til grund, at en afgørelse om AM-bidrag af vederlag for arbejde for dansk arbejdsgiver i udlandet udfyldte og altså ikke ændrede hidtidig praksis. Se SKM2007.154.BR.
 Nægtelse af fradrag for udgifter til vedligeholdelse af fredede parkanlæg blev ikke anset for ændring af hidtidig praksis. Se SKM2009.95.HR.
 Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit A.A.7.1.5 Skærpelse af praksis
 En skærpende ændring af praksis om beskatning af privat kørsel i arbejdsgivers bil blev tilsidesat, bl.a. fordi ændringen savnede saglig begrundelse. Det blev tillagt betydning, at beskatningen var udtryk for forskelsbehandling i forhold til andre lignende situationer. Se TfS 1997.834.VLD."
 Afgørelser om lighedsgrundsætningen og (eventuel) praksisændring
 TfS 1994,587 HRD (U.1994.798/2H) og U.1994.792.H
 Højesteret fastslog, at nogle renteudgifter, der var betalt til en fælleskasse, ikke i skattemæssig henseende kunne anses for renter af gæld og derfor ikke var fradragsberettigede. Højesteret fandt ikke, at der var tale om at ændre praksis med tilbagevirkende kraft, idet der ikke fra de overordnede skattemyndigheder tidligere var taget stilling til rentefradragsret for lån af denne art.
 TfS 1995, 483 HRD (U.1995.734.H)
 Højesteret fastslog, at den


text:
omstændighed, at en kommune har truffet en afgørelse, der stred mod en anden kommunes urigtige afgørelse i en tilsvarende sag, ikke indebar noget brud på nogen lighedsgrundsætning.
 TfS 2000, 148 HRD (U.2000.879.H)
 Højesteret fastslog, at de i sagen omhandlede renteudgifter ikke var fradragsberettigede, at der ikke eksisterede en administrativ praksis vedrørende det i sagen omhandlede spørgsmål (fradrag for renteudgifter på non-recourse-lån), og at det forhold, at investorer i aftalekomplekset på urigtigt grundlag eventuelt havde fået fradrag i andre kommuner for de omhandlede renteudgifter, ikke indebar noget brud på lighedsgrundsætningen.
 TfS 2000, 374 HRD (U.2000.1509.H)
 Højesteret fandt, at den omstændighed, at andre skatteydere som følge af skattemyndighedernes manglende indgriben med urette måtte have fået et fradrag under omstændigheder som i skatteyderens sag, ikke ud fra en lighedsgrundsætning kunne begrunde fradragsret for skatteyderen.
 SKM2003.386.HR (TfS 2003, 742 HRD)
 Højesteret stadfæstede Østre Landsrets domme, hvorefter skatteyderne ikke ved at fremdrage nogle konkrete afgørelser, hvoraf den overvejende del var truffet af lokale skattemyndigheder, havde godtgjort, at afgørelserne i skatteydernes sager var i strid med skattemyndighedernes faste administrative praksis, således som denne blandt andet var fastsat i Ligningsvejledningen.
 SKM2007.147.HR og SKM2007.217.DEP
 Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i den omhandlede sag og anerkendte dermed, at skatteyderne samtidigt kunne have mere end én helårsbolig, der var omfattet af parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1. Skatteministeriet fandt på baggrund af en ikke offentliggjort praksis, at en beskatning i retssagen ville være i strid med fast administrativ praksis, der bestod af to landsskatteretskendelser og to bindende forhåndsbeskeder fra Ligningsrådet.
 SKM2009.369.ØLR
 Landsretten fastslog, at fremdragelse af enkelte afgørelser, truffet af underordnede myndigheder, ikke var dokumentation for en påstået fast administrativ praksis i strid med afgørelsen.
 SKM2011.209.HR (tidligere SKM2009.164.ØLR)
 Højesteret stadfæstede en forhøjelse af overskud af virksomhed og fandt det - uanset at skatteyderen havde påberåbt sig lighedsgrundsætningen - for at være uden betydning, at Landsskatteretten havde frafaldet en forhøjelse af skatteansættelsen for medejeren af skatteyderens virksomhed.
 SKM2011.587.HR
 Højesteret fandt det ikke godtgjort, at der forud for de lignende myndigheders afgørelser i 2001 havde foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, hvorefter det var godkendt, at en udgift som den omhandlede kunne indregnes i en ejendoms afskrivningsgrundlag. Det, som skatteyderne havde anført om en praksis hos de lignende myndigheder, kunne heller ikke anses for godtgjort. Allerede derfor tiltrådte Højesteret, at skattemyndighederne havde nægtet at lade udbyderhonorarerne indgå i afskrivningsgrundlaget.
 SKM2014.489.SKAT
 I dette styresignal blev det præciseret, at Den juridiske Vejledning sammen med lovgivningen mv. udgør administrationsgrundlaget i SKAT og er bindende for SKAT's medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Det fremgår endvidere, at Den juridiske Vejledning giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. Der kan derfor støttes ret på indholdet af Den juridiske Vejledning, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder
 SKM2013.769.LSR, SKM2013.772.LSR, SKM2014.211.LSR og SKM2014.477.LSR
 Landsskatteretten har i flere sager taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en finansiel kontrakt, der havde til formål at nedbringe virksomhedens renteudgifter, kunne anses for at have tilknytning


text:
til erhvervsmæssig virksomhed, således at tab ikke var kildeartsbegrænset. Landsskatteretten har statueret, at der ikke i de indkomstår, som sagerne vedrørte, eksisterede en administrativ praksis for godkendelse af valutaterminskontrakter, der ikke havde til formål at afdække en underliggende risiko, som havende tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Det gjaldt, uanset at Skatterådets afgørelse i SKM2007.411.SR, der fastslog det modsatte, var nævnt i ligningsvejledningen for de pågældende år. I den sidstnævnte afgørelse tilkendegav Landsskatteretten endvidere, at den af klageren påberåbte praksis under alle omstændigheder ikke havde støtte i højere rangerende retskilder, herunder lovbestemmelsens forarbejder og Landsskatterettens praksis.
 Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse i SKM2014.354.SR, jf. ovenfor, idet afgørelsen var udtryk for en skærpelse af praksis, der kun kunne ske med fremadrettet virkning. Den omhandlede godtgørelse blev derfor som følge heraf anset for skattefri.
 Vestre Landsret fandt, at selskabets forståelse af en meddelelse fra SKAT ville være i strid med momslovgivningen, hvorfor selskabet også af den grund ikke kunne støtte ret på meddelelsen.
 Det ønskes bekræftet, at værdien af de forbeholdte udbytterettigheder skal henregnes til A's skattemæssige afståelsessum for overdragelsen af kapitalandelene i Selskabet.
 Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, 1. pkt., opgøres gevinst og tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier.
 Værdien af de forbeholdte udbytterettigheder må efter fast praksis anses som en del af A's skattemæssige afståelsessum for aktierne, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, 1. pkt., Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.2.1.5.5, U.1982.152H (hvor der dog var tale om et konsulentvederlag) samt SKM2007.418.SR.
 Det beløb, der anses som en del af afståelsessummen, er den kapitaliserede værdi af de forbeholdte udbytterettigheder.
 Ifølge gavebrevene forbeholder A sig retten til udbytte på de overdragne kapitalandele i Selskabet, indtil der er udloddet samlet i alt kr. xxx mio. netto efter skat på de overdragne kapitalandele. Gavemodtagerne hæfter personligt for, at der tilfalder A et forbeholdt udbytte på kr. xxx mio. efter skat. Det fremgår udtrykkeligt, at gavemodtager ved misligholdelse ifalder personlig erstatning svarende til det udbytte, der burde have været udloddet til gavegiver. Det er oplyst, at størrelsen af den forbeholdte udbytteret endnu ikke er fastlagt, men at den forventes at udgøre mellem l/2 og 4/5 af den samlede værdi af de overdragne kapitalandele.
 Det forudsættes, at der bliver indsat et præcist beløb i gavebrevene.
 Det må derfor antages, at det nævnte beløb først vil blive færdigbetalt efter forholdsvis lang tid, og der er endvidere den usikkerhed, at Selskabet eventuelt aldrig kan udlodde et samlet udbyttebeløb, der svarer til den forbeholdte udbytteret, eller at Selskabet bliver likvideret, inden det nævnte udbyttebeløb er udloddet. Det omhandlede beløb skal ikke forrentes, og gavebrevene indeholder ingen bestemmelser om sikkerhedsstillelse.
 Spørgernes repræsentant har i høringssvaret fremført, at der ikke er holdepunkter for SKATs antagelse af, at udbyttebeløbet først vil blive færdigbetalt efter forholdsvis lang tid, og at der vil blive tale om udbetaling af udbytte i flere rater. Spørgernes repræsentant har endvidere fremført, at relevansen af antagelsen også er svær at se.
 Efter det oplyste forventes størrelsen af den forventede udbytteret at udgøre mellem 1/2 og


text:
4/5 af den samlede værdi af de overdragne kapitalandele. SKAT finder det ikke særligt sandsynligt, at et så stort udbyttebeløb vil blive udbetalt på én gang. Spørgernes repræsentant har da også udtrykkeligt anført i høringssvaret, at den usikkerhed, der måtte knytte sig til netop den forbeholdte udbytteret - herunder hvorvidt hele beløbet kommer til udbetaling og i givet fald hvornår og i hvilken periode - vil blive udtrykt i den rentefaktor, med hvilken udbytteretten kapitaliseres til markedsværdien på overdragelsestidspunktet.
 Se i øvrigt begrundelsen til svar på spørgsmål 2.
 Den kapitaliserede værdi af de forbeholdte udbytterettigheder er derfor ikke kurs pari af de i gavebrevene anførte beløb.
 SKAT er enig med spørgeren i, at værdien af de forbeholdte udbytterettigheder, hvorved forstås den kapitaliserede værdi af udbytterettighederne, skal henregnes til A's skattemæssige afståelsessum for overdragelsen af kapitalandelene. Da overdragelsen efter det oplyste sker med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, er A ikke skattepligtig af den kapitaliserede værdi af udbytterettighederne.
 Vedrørende formalitetsspørgsmål henvises til begrundelsen til svar på spørgsmål 3.
 Det ønskes bekræftet, at A ikke er skattepligtig af beløb, han modtager i henhold til de forbeholdte udbytteindtægter, når overdragelsen sker med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34.
 Efter fast praksis, jf. Den juridiske Vejledning (2016-1), afsnit C.B.2.1.5.5, og de ovenfor nævnte afgørelser, anses et enkeltstående yderligere afståelsesvederlag for et tillæg til afståelsessummen, og efter fast praksis betyder en enkeltstående regulering derfor, at opgørelsen af gevinst eller tab i afståelsesåret skal ændres, jf. SKM2003.78.LR, SKM2003.282.LSR, SKM2003.457.LR, SKM2007.871.SR samt SKM2011.41.SR.
 Når overdragelsen sker med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34, er gevinst i afståelsesåret ikke skattepligtig, og et enkeltstående yderligere afståelsesvederlag ville derfor heller ikke have været skattepligtigt.
 Er der tale om flere reguleringer, anses der derimod for at være tale om en løbende ydelse, der er omfattet af ligningslovens § 12 B, såfremt der er usikkerhed med hensyn til enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 1, SKM2007.418.SR (svar på spørgsmål 1) samt SKM2014.154.SR. Er der tale om flere reguleringer, skal den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse medregnes i afståelsessummen, medens efterfølgende betalte løbende ydelser efter fast praksis ikke ændrer afståelsessummen, men behandles som løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B.
 En løbende ydelse er skattepligtig i det omfang, den samlede løbende ydelse overstiger den kapitaliserede værdi, der er opgjort ved afståelsen, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 4.
 Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 12 B, stk. 5, at ligningslovens § 12 B også kan omfatte løbende ydelser, der udgør helt eller delvis vederlag i en gensidigt bebyrdende kontrakt, selv om overdragelsen af aktierne sker med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34.
 Spørgernes repræsentant har i høringssvaret fremført, at der ikke er overensstemmelse mellem SKATs begrundelse for den benægtende besvarelse af spørgsmål 2 og den positive besvarelse af spørgsmål 1, og spørgernes repræsentant har endvidere fremført, at der ikke i skatteretten er hjemmel til at kvalificere én og samme rettighed som to forskellige rettigheder. (Ifølge det tidligere udkast til sagsfremstilling blev spørgsmål 1 indstillet besvaret som anført


text:
ovenfor, medens SKAT ifølge det tidligere udkast til sagsfremstilling ville indstille, at udbytteretten var en pengefordring med den konsekvens, at kursgevinster på de enkelte afdrag var skattepligtige i henhold til kursgevinstlovens § 14, stk. 1).
 Spørgernes repræsentant har nu fremført, at den usikkerhed, der måtte knytte sig til netop den forbeholdte udbytteret - herunder hvorvidt hele beløbet kommer til udbetaling og i givet fald hvornår og i hvilken periode - vil blive udtrykt i den rentefaktor, med hvilken udbytteretten kapitaliseres til markedsværdien på overdragelsestidspunktet.
 Efter det nu oplyste er der derfor en sådan usikkerhed om såvel den samlede ydelse, ydelsens varighed som ydelsens årlige størrelse, at der må anses for at være tale om en løbende ydelse, omfattet af ligningslovens § 12 B. Ydelsen er de beløb, der skal betales i henhold til den forbeholdte udbytteret, og der er derfor ikke sikkerhed for, at der rent faktisk vil blive betalt de i gavebrevene fastsatte beløb, ligesom ydelsens årlige størrelse og dermed varigheden af ydelsen også er usikker. Der henvises endvidere til begrundelsen ovenfor vedrørende svar på spørgsmål 1.
 Ovenstående vurdering gælder, uanset at A ifølge gavebrevene har ret til udbytterettigheder på nærmere angivne beløb, at gavemodtagerne hæfter personligt for, at der tilfalder A et forbeholdt udbytte på kr. xxx mio. efter skat, samt at gavemodtagerne ved misligholdelse ifalder personlig erstatning svarende til det udbytte, der burde have været udloddet til gavegiver. Det bemærkes, at gavebrevene intet indeholder om, hvad der skal ske i tilfælde af, at en af parterne måtte afgå ved døden, før de i gavebrevene angivne beløb er betalt fuldt ud, eller hvad der skal ske, hvis Selskabet f.eks. bliver likvideret, inden de i gavebrevene angivne beløb er betalt fuldt ud.
 Efter det nu oplyste kan udbytterettighederne herefter ikke anses for pengefordringer, omfattet af kursgevinstlovens § 1, nr. 1.
 Reglerne om afståelse af en udbytteret kan ikke anvendes, da disse regler kun gælder for afståelse af en bestående udbyttekontrakt, jf. Den juridiske Vejledning (2016-2) afsnit C.C.6.4.2.1. Reglerne gælder derimod ikke ved stiftelsen mellem de oprindelige parter.
 Udbytteretterne kan ikke anses for udbytteindtægter for A, eftersom A ikke længere ejer de pågældende aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
 Betalingen af de enkelte beløb i henhold til udbytterettighederne afhænger af størrelsen af de beløb, som Selskabet udlodder som udbytte. Fordringens hovedstol reguleres imidlertid ikke, og efter SKATs opfattelse er der derfor heller ikke tale om en struktureret fordring, omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, jf. ordlyden af denne lovbestemmelse samt SKM2008.207.SR.
 Bemærkningen i Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.2.1.5.5, hvorefter udbyttet er en del af afståelsessummen for aktierne, når aktier overdrages med forbehold af retten til udbytte, kan ikke føre til noget andet resultat, idet det ved den nævnte bemærkning må forudsættes, at der kun er tale om en enkelt efterfølgende udlodning af udbytte. Det bemærkes, at der i den i afsnittet nævnte afgørelse (SKM2003.282.LSR) kun var tale om en enkelt efterfølgende udlodning.
 Spørgernes repræsentant har fremført, at der ikke er hjemmel


text:
til at klassificere én og samme rettighed som to forskellige rettigheder, samt at det er svært at se relevansen af, om udbetalingen af udbytte vil ske i én eller flere rater.
 Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 12 B, stk. 1, at der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ifølge Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.C.6.8.1, har Ligningsrådet og Skatterådet dog afgjort, at en enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter ligningslovens § 12 B, jf. SKM2003.78.LR, SKM2003.457.LR, SKM2007.871.SR og SKM2011.41.SR. Det er derfor afgørende, om udbetalingen af udbytte sker i én eller flere rater, idet udbyttebeløb, der udbetales i én rate, anses for en yderligere afståelsessum, medens udbyttebeløb, der udbetales i flere rater, anses for en løbende ydelse.
 Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 12 B, stk. 2-4, at der skal foretages en kapitalisering af den løbende ydelse, at der skal opgøres en saldo vedrørende de løbende ydelser, og at de betalte ydelser ikke skal beskattes hos modtageren, så længe saldoen er positiv.
 Det er derfor helt i overensstemmelse med lovreglerne, at den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse behandles som en del af afståelsessummen for aktierne, medens betalte ydelser behandles som løbende ydelser i henhold til ligningslovens § 12 B.
 Spørgsmål 2 må herefter besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse", idet svaret vil være "Ja", såfremt hele udbytteretten udbetales på én gang
 SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".
 Det ønskes bekræftet, at B og C ikke er skattepligtige af beløb, som A modtager i henhold til de forbeholdte udbytterettigheder.
 Efter SKATs opfattelse må de omhandlede udbytter anses for skattepligtige for B og C (som aktieindkomst), jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
 Det skyldes, at B og C må anses at have erhvervet ret til udbyttebeløbene, jf. ovennævnte lovbestemmelser, princippet i Højesterets dom i U1982.152H, samt Østre Landsrets domme i TfS 1995, 561 ØLD og TfS 1997, 198 ØLD, hvor landsretten anså de aktuelle aktionærer/anpartshavere for rette indkomstmodtagere vedrørende udlodninger fra selskabet. Dette synspunkt fremgår også af princippet i Skatterådets afgørelse i SKM2007.418.SR, svar på spørgsmål 6 og 7.
 Da det er fastsat i gavebrevene, hvem der har ret til udbyttebeløbene, må der anses for at være tale om dispositivt afkald på udbyttebeløbene, jf. Den juridiske Vejledning (2016-1), afsnit C.A.1.2.1 og afsnit C.C.2.1.2.2.
 Spørgernes repræsentant har fremført, at der ikke er hjemmel i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 16 A til at aktieindkomstbeskatte B og C af de omhandlede udbytter, idet retten til udbytterne forbliver hos A som et vilkår i forbindelse med berigtigelse af overdragelsen og opgørelse af afståelsessummen. Spørgernes repræsentant har henvist til Den juridiske Vejledning afsnit C.B.2.1.5.5, hvoraf det fremgår, at når aktier overdrages med


text:
forbehold af retten til udbytte, er udbyttet en del af afståelsessummen for aktierne.
 Spørgernes repræsentant har fremført, at de pågældende udbytteudbetalinger således aldrig passerer B's og C's formuesfære og derfor heller ikke kan gøres til genstand for beskatning hos disse.
 Spørgernes repræsentant har herudover fremført, at da A forbeholder sig retten til udbytte som et vilkår for at overdrage de pågældende kapitalandele, er der ikke tale om noget dispositivt afkald på udbyttebeløbene.
 Når/hvis de samlede løbende ydelser overstiger den kapitaliserede værdi, der er opgjort ved afståelsen, kan B og C imidlertid fradrage de samme beløb (i kapitalindkomsten), jf. ligningslovens § 12 B, stk. 5, jf. SKM2007.418.SR, svar på spørgsmål 7.
 Som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, må de aktuelle aktionærer, der efter overdragelsen vil være B og C, imidlertid anses for skattepligtige af udbyttebeløb vedrørende de overdragne aktier, jf. Østre Landsrets domme i TfS 1995, 561 ØLD og TfS 1997, 198 ØLD, hvoraf det fremgår, at der ikke er en praksis om en anden fortolkning. Der henvises endvidere til bemærkningerne i lovforslaget til § 11, nr. 4, i lov nr. 1414 af 21. december 2005, hvorefter det afgørende er, om man er aktionær.
 Ovenstående fortolkning er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM2007.418.SR, svar på spørgsmål 6 og 7.
 Efter SKATs opfattelse vil B og C herefter være skattepligtige af udbyttebeløb, uanset om udbytteretten udbetales på én gang eller i flere rater. Det skal i den forbindelse bemærkes, at de afgørelser, der har fastslået, at et enkelt efterfølgende vederlag anses for en yderligere afståelsessum, jf. ovenfor, alene tager stilling til den skattemæssige behandling hos den aktionær, der afstår aktierne, men ikke til erhververens skatteforhold.
 Der henvises i øvrigt til begrundelsen vedrørende svar på spørgsmål 2.
 Tilføjelse som følge af høringssvar af 27. oktober 2016
 Det fremgår udtrykkeligt af bemærkningerne til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. ovenfor, at hvis en aktiesælger har forbeholdt sig retten til udbytte i forbindelse med overdragelse af aktierne, skal der ske en kapitalisering af den forbeholdte udbytteret, som får betydning for sælgers aktieavance. I dette tilfælde gælder ligningslovens § 12 B. Det fremgår endvidere, at hvis det udbytte, der er forbeholdt, er en éngangsforeteelse, der ikke har karakter af en løbende ydelse, lægges udbyttet til afståelsessummen ved opgørelsen af sælgers aktieavance. Beløb, som lægges til afståelsessummen hos sælger, lægges siden til købers anskaffelsessum for aktierne.
 Den fremgår af Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.2.1.5.5, at når aktier overdrages med forbehold af retten til udbytte, er udbyttet en del af afståelsessummen for aktierne.
 Ovenstående regulerer imidlertid efter SKATs opfattelse alene sælgers skatteforhold samt købers anskaffelsessum for aktierne. Der ses hverken i forarbejderne til ligningslovens § 16 A, i Den juridiske Vejledning eller i offentliggjorte afgørelser (herunder SKM2003.282.LSR) at være taget stilling til beskatningen af udbyttet.
 Efter SKATs opfattelse skal den kapitaliserede værdi af det forbeholdte udbytte derfor i overensstemmelse med ovenstående medregnes i afståelsessummen for den, der afstår aktierne, og tillægges anskaffelsessummen for


text:
erhververne (der som følge af successionen i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34 er uden skattemæssig betydning). Efterfølgende betalte løbende ydelser skal behandles efter reglerne for løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12 B, medmindre udbytteretten afvikles på én gang. Disse reguleringer gælder (med hvert sit fortegn) for både den, der afstår aktierne, og for erhververen af aktierne.
 Herudover skal udbyttebeløbene beskattes hos de aktuelle aktionærer efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, forarbejderne til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit C.B.3.1, samt artikel af advokat Svend Erik Holm, Advokatfirma Plesner Svane Grønborg, offentliggjort i RR.SM.2003.237, jf. ovenfor under omtalen af SKM2003.282.LSR. Det gælder, uanset om den forbeholdte udbytteret afvikles på én gang eller som en løbende ydelse. Det bemærkes, at der i modsat fald ikke ville ske beskatning af udbyttebeløbene.
 Efter SKATs opfattelse skal B og C derfor beskattes af udbyttebeløbene, uanset at udbytterne som følge af den forbeholdte udbytteret tilkommer A, idet B og C efter overdragelsen er aktuelle aktionærer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Udbyttebeløbene må derfor anses for skattemæssigt at passere B's og C's økonomi.
 De af spørgernes repræsentant fremførte argumenter kan derfor efter SKATs opfattelse ikke medføre nogen ændring af SKATs indstilling.
 Begrundelse vedrørende formalitetsspørgsmål, der vedrører alle tre spørgsmål (dog primært spørgsmål 2 og 3)
 Spørgernes repræsentant har fremført, at SKATs begrundelser for besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 ikke er i overensstemmelse med de bindende svar, som SKAT allerede har givet vedrørende samme retsstilling. Spørgerne er af den opfattelse, at de kan støtte ret på den foreliggende praksis og omfanget heraf.
 Ifølge Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit A.A.3.10, kan den pågældende spørger støtte ret på et bindende svar. Det følger heraf, at andre end spørgeren ikke kan støtte ret på svaret.
 Efter SKATs opfattelse, kan der ikke ud fra lighedsgrundsætningen støttes ret på de tre bindende svar, som spørgernes repræsentant har henvist til. Det skyldes dels, at de tre bindende svar må anses for at være i direkte strid med det lovgivningsmæssige udgangspunkt i statsskattelovens § 4 e og ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. begrundelsen vedrørende spørgsmål 3 ovenfor samt SKM2013.793.HR og SKM2015.768.VLR, og dels at de tre bindende svar ikke er i overensstemmelse med den offentliggjorte praksis. Der anses ikke for at være etableret en praksis som følge af, at der er truffet nogle forkerte afgørelser af underordnede skattemyndigheder.
 Ved vurderingen af, om der foreligger en praksis, er det taget i betragtning, at de tre bindende svar ikke er givet af Skatterådet eller højere myndighed, og ovenstående indstilling anses dermed ikke for at være i strid med lighedsgrundsætningen, jf. TfS 1994.587 HRD, TfS 1995, 483 HRD, TfS 2000, 148 HRD, TfS 2000, 374 HRD, SKM2003.386.HR, SKM2009.369.ØLR og SKM2011.587.HR.
 Det er endvidere taget i betragtning, at de tre bindende svar ikke er offentliggjorte, og at de ikke er refereret i Den juridiske Vejledning. Disse forhold taler imod, at der


text:
er etableret en praksis, jf. styresignalet i SKM2014.489.SKAT, hvori det er fastsat, at Den juridiske Vejledning sammen med lovgivningen mv. udgør administrationsgrundlaget i SKAT og er bindende for SKATs medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. De tre bindende svar har derfor ikke været generelt kendt af SKATs medarbejdere.
 En offentliggjort afgørelse fra Skatterådet eller en højere skattemyndighed kan derimod etablere en praksis, som kun kan ændres med fremadrettet virkning og efter et passende varsel, jf. SKM2014.801.SKAT og SKM2015.285.LSR. Det gælder dog ikke ubetinget, jf. SKM2014.477.LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at den påberåbte praksis under alle omstændigheder ikke havde støtte i højere rangerende retskilder, herunder lovbestemmelsens forarbejder og Landsskatterettens praksis, samt SKM2015.494.ØLR, hvor landsretten ikke fandt, at skatteyderen havde bevist eksistensen af en fast administrativ praksis, uanset at en afgørelse fra Skatterådet var nævnt i ligningsvejledningen.
 I særlige tilfælde kan ikke-offentliggjorte afgørelser dog udgøre en praksis, jf. SKM2007.147.HR. Det forhold, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen SKM2007.147.HR, jf. Skatteministeriets kommentar i SKM2007.217.DEP, kan imidlertid ikke føre til, at de tre bindende svar, som spørgernes repræsentant i denne sag har henvist til, kan anses for at udgøre en praksis. Det skyldes dels, at de bindende svar ikke er refereret i Den juridiske Vejledning, hvilket taler imod, at de bindende svar udgør en praksis, og dels fordi der i SKM2007.147.HR var tale om en ikke-offentliggjort praksis fra højere skattemyndigheder (Landsskatteretten og Ligningsrådet).
 Efter SKATs opfattelse udgør de tre bindende svar således ikke en praksis, som spørgerne i denne sag kan støtte ret på.
 Spørgernes repræsentant har fremført, at der udover de tre bindende svar er syv sager, hvor der er indgivet gaveanmeldelser samt foretaget tilbagebetaling af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens § 55.
 Efter SKATs opfattelse udgør de 7 afgørelser ikke en praksis vedrørende den omhandlende generationsskiftemodel, som spørgerne kan støtte ret på.
 Gaveanmeldelserne i de nævnte syv sager er indgivet i henhold til boafgiftsloven, og det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 2, at hvis told- og skatteforvalt-ningen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Fristen begynder dog først at løbe fra det tidspunkt hvor told- og skatteforvaltningen har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen. Har told- og skatteforvaltningen ikke inden udløbet af 6 måneder fremsat krav om yderligere oplysninger, kan fristen for ændring af værdiansættelsen ikke forlænges ud over 6 måneder fra anmeldelsens modtagelse.
 Det er således alene værdiansættelsen af gaverne, der ikke kan ændres efter udløbet af 6 måneders-fristen, medens gaveanmeldelserne og SKATs godkendelse af værdiansættelsen i henhold til gaveanmeldelserne ikke betyder, at generationsskiftemodellen i øvrigt er godkendt. Det gælder, uanset om SKAT udtrykkeligt har godkendt værdiansættelsen ifølge gaveanmeldelsen, eller om SKAT har forholdt sig passiv, indtil 6 måneders fristen blev overskredet.
 Udbetaling af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens § 55 i de nævnte syv sager betyder heller ikke, at generationsskiftemodellen er godkendt. Anmodningerne om tilbagebetaling af udbytteskat skyldes en (efter


text:
SKATs opfattelse fejlagtig) antagelse om, at udbyttebeløbene var skattefri for både de aktionærer, der havde afstået aktierne, og for erhververne.
 En udbetaling efter kildeskattelovens § 55 er en ændring af forskudsregistreringen, og ifølge kildeskattelovens § 41, stk. 1, og § 42 er en forskudsregistrering kun en foreløbig skattesvarelse og ikke en skatteansættelse, som der vil kunne støttes ret på i forhold til den efterfølgende selvangivne indkomst. Dette fremgår også af Den juridiske Vejledning (2016-2), afsnit A.A.4.3.3, samt SKM2013.585.LSR. Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er taget udtrykkeligt forbehold for tilbagebetalingens rigtighed, indtil ligningen er afsluttet, eller ej.
 På baggrund af ovenstående er det således SKATs opfattelse, at spørgerne ikke kan påberåbe sig lighedsgrundsætningen med baggrund i de tre bindende svar, ligesom det er SKATs opfattelse, at der ikke eksisterer en praksis vedrørende den omhandlede generationsskiftemodel, som spørgerne kan støtte ret på.
 Det i høringssvaret nævnte bilag A indeholder de ovenfor nævnte tre bindende svar i anonymiseret form, samt anonymiserede anmodninger om bindende svar, gaveanmeldelser og anmodninger om tilbagesøgning af indeholdt udbytteskat i de ovenfor nævnte yderligere syv sager, samt i nogle af de yderligere syv sager endvidere anonymiserede godkendelser fra SKAT af gaveanmeldelserne. Spørgernes repræsentant har som følge af aktindsigt fået kendskab til materialet.
 Det forhold, at der ikke kun foreligger tre afgørelser, hvor SKAT ved et bindende svar har anerkendt den omhandlede generationsskiftemodel, men herudover syv sager, hvor der er indgivet gaveanmeldelser, der ikke er tilsidesat af SKAT, samt foretaget tilbagebetaling af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens § 55, medfører efter SKATs opfattelse ikke, at der foreligger en praksis, som spørgerne kan støtte ret på. Det tages herved i betragtning, at ingen af de nævnte afgørelser er offentliggjort eller nævnt i Den juridiske Vejledning.
 De af spørgernes repræsentant fremførte argumenter kan derfor efter SKATs opfattelse ikke medføre, at der eksisterer en praksis, som spørgernes repræsentant kan støtte ret på, jf. begrundelsen ovenfor.


text:
Vielse af to personer af samme køn er lovlig, afgjorde Højesteret den 23. marts 2017. – Vidensbanken om kønsidentitet
 Vist 234 gange.
 Højesteret afsagde den 23. marts 2017 dom om, at vielse af to personer af samme køn er lovlig.
 Det har stor betydning for LGBT-personer.
 Sagen blev anlagt af seks personer (John Hejlesen, Inger Kristensen, Edvind Kristensen, Mogens Skibsted, Gert Grube og Arne Heilsen) mod Kirkeministeren og Social- og Indenrigsministeren.
 Baggrunden for sagen var, at de seks personer fandt, at vedtagelsen af lovforslag L 106, der ændrede ægteskabsloven og muliggjorde ægteskab mellem to personer af samme køn og bekendtgørelse om autorisation af ritualer for vielse og kirkelig velsignelse af borgerligt indgået ægteskab mellem to af samme køn, var ulovlige.
 Sagen startede ved Københavns Byret, der den 23. marts 2016 henviste sagen til behandling ved Østre Landsret.
 Østre Landsret afsagde den 28. juni 2016 dom om, at lovændringen og bekendtgørelsen var lovlige.
 De fem personer ankede sagen til Højesteret.
 Højesteret stadfæstede den 23. marts 2017 dommen afsagt af Østre Landsret og bestemte, at de fem personer solidarisk skulle betale i alt 100.000 kr. i sagsomkostninger til Kirkeministeren
 og Børne- og Socialministeren.
 Både Østre Landsret og Højesteret har dermed fastslået, at ægteskab mellem to personer af samme køn er lovligt, og at det også er lovligt, at to personer af samme køn kan blive gift i kirken, samt at to personer af samme køn, der har indgået borgerligt ægteskab, kan få deres ægteskab kirkeligt velsignet.
 Højesteret offentliggjorde den 23. marts 2007 følgende meddelelse/resumé om dommen.
 Om reglerne om vielse af to personer af samme køn er i strid med grundloven
 Ægteskabsloven, som hidtil kun havde omfattet ægteskab mellem to personer af forskelligt køn, blev ved en lovændring i 2012 ændret, så den også fandt anvendelse på ægteskab mellem to personer af samme køn. Der blev i forlængelse af loven bl.a. vedtaget en kongelig resolution, som fastsatte ritualer for vielse af to personer af samme køn.
 Spørgsmålet i sagen var, om ændringerne, for så vidt angik bemyndigelsen til, at præster i den danske folkekirke kan vie to personer af samme køn, var ugyldige som følge af bestemmelser i grundloven, en forfatningsretlig sædvane eller Den Europæiske Menneskerettighedskonventions regler om bl.a. religionsfrihed.
 Højesteret bemærkede, at folkekirken i henhold til grundloven hviler på et evangelisk-luthersk bekendelsesgrundlag. Kompetencen til at regulere folkekirkens forhold tilkommer lovgivningsmagten og regeringen, der har et betydeligt skøn med hensyn til, hvilke grænser det evangelisk-lutherske bekendelsesgrundlag sætter for en sådan regulering.
 Højesteret fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte lovgivningsmagtens og regeringens vurdering af, at den gennemførte ordning, der gav mulighed for indgåelse af ægteskab mellem to personer af samme køn ved en præst i den danske folkekirke, lå inden for det evangelisk-lutherske bekendelsesgrundlag og dermed inden for rammerne af grundloven.
 Højesteret fandt desuden, at der ikke forelå en retssædvane som begrænsede lovgivningsmagtens og regeringens kompetence til at regulere dele af folkekirkens forhold. Ændringerne var endelig ikke i strid med grundlovens eller Den Europæiske Menneskerettighedskonventions bestemmelser om tros- og religionsfrihed.


text:
Meddelelsen af 23. marts 2007 om dommen hos Højesteret.
 Østre Landsrets dom i sagen afsagt den 28. juni 2016.
 Afsagt den 28. juni 2016 af Østre Landsrets 16. afdeling
 (landsdommerne Michael Kistrup, Malou Kragh Halling og Nikolaj Aarø-Hansen).
 16. afd. nr. B-713-15:
 1) John Hejlesen
 2) Inger Kristensen
 3) Edvind Kristensen
 4) Mogens Skibsted
 5) Gert Grube
 6) Arne Heilsen
 Biintervenient: Foreningen med Grundlov skal land bygges (advokat Nikolaj Nikolajsen for alle)
 1) Kirkeministeren
 2) Social- og Indenrigsministeren (tidligere Ministeren for Børn, Ligestilling, Integration og Sociale forhold) (Kammeradvokaten v/advokat Sune Fugleholm for begge)
 Denne sag, der er anlagt ved Københavns Byret, er ved kendelse af 23. marts 2016 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
 Kirkeministeren tilpligtes at anerkende, at den af kirkeministeren udstedte kongelige resolution af 12. juni 2012 om autorisation af et vielsesritual for 2 personer af samme køn er ugyldig.
 Social- og Indenrigsministeren tilpligtes at anerkende, at lov nr. 532 af 12. juni 2012 (Ægteskab mellem to personer af samme køn) om ændring af lov om ægteskabs indgåelse og opløsning, lov om ægteskabets retsvirkninger og retsplejeloven og om ophævelse af lov om registreret partnerskab, er ugyldig for så vidt angår den i loven iboende bemyndigelse til præster i den danske folkekirke til at indstifte et ægteskab for to personer af samme køn.
 Denne sag vedrører prøvelse af, om lov nr. 532 af 12. juni 2012 om ændring af lov om ægteskabs indgåelse og opløsning, lov om ægteskabets retsvirkninger og retsplejeloven og om ophævelse af lov om registreret partnerskab (Ægteskab mellem to personer af samme køn), er i strid med grundlovens §§ 4 og 66, i det omfang loven giver præster i folkekirken kompetence til at foretage vielse mellem to personer af samme køn. Sagen vedrører endvidere prøvelse af, om den af kirkeministeren udvirkede kongelige resolution af 12. juni 2012 om autorisation af et vielsesritual for to personer af samme køn er i overensstemmelse med grundlovens §§ 4 og 66.
 Ægteskab som betegnelse har indtil indførelsen af mulighed for vielse mellem to personer af samme køn i juni 2012 været forbeholdt vielse af par af forskelligt køn.
 Ved lov nr. 372 af 7. juni 1989 om registreret partnerskab fik to personer af samme køn mulighed for at indgå registreret partnerskab med retsvirkninger, der i vidt omfang svarede til retsvirkningerne af ægteskab.
 Registreret partnerskab kunne dog i modsætning til ægteskab ikke indgås ved en kirkelig handling, men kun ved en borgerlig handling. Muligheden for at indgå registreret partnerskab blev ophævet i juni 2012.
 Siden 1997 har registrerede par haft mulighed for at få en gudstjenestelig markering i forbindelse med registreringen af deres partnerskab, og siden 2005 har Folkekirken haft et vejledende ritual for velsignelse af registrerede partnerskaber, som blev udarbejdet af 7 af folkekirkens biskopper.
 I april 2010 nedsatte den daværende kirkeminister et udvalg for at belyse, hvordan folkekirken burde forholde sig til ønsket om, at partnerskab mellem to personer af samme køn skulle kunne indgås ved en kirkelig handling. De daværende


text:
biskopper afgav alle høringssvar om rapporten.
 Af Kirkeministeriets referat af et bispesamråd den 8. december 2011 fremgår blandt andet:
 ”Ad 1. Regeringsbeslutningen
 Ministeren bød velkommen og konstaterede, at baggrunden for samrådet var, at regeringen har besluttet, at homoseksuelle fremover skal kunne indgå ægteskab.
 Formålet med samrådet var at få afstemt forventninger til det videre arbejde.
 Ministeren understregede, at regeringens beslutninger handler om det civilretlige:
 hvad der skal stå i lovgivningen. Regeringens beslutninger handler ikke om indholdet af ritualer.
 Ministeren opsummerede situationen med hensyn til ritualer:
 Udvalget om folkekirken og registreret partnerskab skitserede i sin rapport forslag til ritualer til brug ved henholdsvis velsignelse og indgåelse af partnerskab. Udvalgets forslag blev derefter af en arbejdsgruppe suppleret med forslag til bønner og tekstlæsninger. Både i udvalget og i arbejdsgruppen deltog biskopper i arbejdet.
 Efter anmodning fra Per Stig Møller forholdt biskopperne sig til ritualforslagene. Tilbagemeldingen i august og igen ved samråd den 14. november var, at forslagene var et godt grundlag, og et tilsagn fra biskopperne om at gå ind i arbejdet med den endelige justering, når Folketinget har afklaret det juridiske grundlag, som folkekirken skal handle på.
 Ministeren konstaterede, at regeringen har afklaret sin holdning til det juridiske grundlag. Han var klar over, at der blandt biskopperne er forskellige holdninger til det, der er blevet resultatet af denne afklaring. Men han udtrykte håb, om at biskopperne fortsat står ved tilsagnet om at gå ind i arbejdet med at færdiggøre ritualerne.
 Karsten Nissen pegede på, at da biskopperne sagde ja til det videre arbejde med ritualerne, lå det i luften, at tilspørgslen skulle handle om livsfæller. Han kunne ikke gå ind for at stifte et homoseksuelt ægteskab i kirken. Det er ikke kun et spørgsmål om en sproglig term, men om at ægteskab mellem mand og kvinde er bibelsk begrundet.
 Lise-Lotte Rebel fastholdt, at hun og Steen Skovsgaard af teologiske grund ikke ønsker et ritual.
 Peter Skov-Jakobsen mente, at biskopperne må tage debatten om de teologiske holdninger internt. Biskopperne må arbejde med ritualet, til de er enige. To-tre biskopper er imod ritualer, men har tilkendegivet, at de ikke vil modsætte sig, at der udarbejdes ritualer.
 Elisabeth Dons Christensen var blevet chokeret, da hun hørte om regeringens beslutning. Men biskopperne skal selvfølgelig arbejde videre med ritualer, så langt samvittigheden kan bære.
 Der blev tilkendegivet forskellige holdninger til hvilke ord, der bør bruges i ritualet.
 Malene Vestergaard orienterede om gyldighedsbetingelserne for en vielse i henhold til ægteskabslovens § 20, stk. 2.
 Karsten Nissen bad om en pause i mødet.
 Efter pausen foreslog Karsten Nissen, at ministeren efter mødet kan sige: at biskopperne vil gerne samarbejde – ministeren og biskopperne erkender, at ægteskab og partnerskab er to forskellige ordninger med hver sin ret – at biskopperne gerne vil komme med et ritual på den baggrund.
 Flere biskopper tilkendegav, at de ikke var enige i Karsten Nissens opfattelse af ægteskab og partnerskab.
 Efter meningsudveksling om dette præsenterede ministeren biskopperne for et udkast til de meldinger, som ministeren ville give til medierne efter samrådet.
 Udkastet blev drøftet,


text:
og der blev enighed om følgende formulering af konklusionerne på samrådet:
 Regeringen har besluttet, at par af samme køn kan indgå ægteskab. Biskopperne konstaterer, at det er Folketingets kompetence at bestemme den juridiske betegnelse for parforhold mellem to af samme køn.
 Der er blandt biskopperne uenighed om den teologiske forståelse af henholdsvis ægteskab mellem mand og kvinde og mellem par af samme køn.
 Til trods for denne uenighed er biskopperne indstillet på at indgå i det videre arbejde med udarbejdelse af ritualer.
 Det er fortsat regeringens plan at fremsætte de nødvendige forslag til lovændringer efter nytår.
 Biskopperne har tilkendegivet, at deres arbejde med ritualforslag vil være afsluttet, så ritualet kan være klar til brug, når Folketinget har afsluttet sit arbejde med lovgivningen.”
 Forud for fremsættelsen af lovforslaget bag den omtvistede ændringslov afgav biskoppen over Lolland-Falsters Stift, Steen Skovsgaard, et høringssvar af 20. februar 2012 til et udkast hertil.
 Som det fremgår af nedenstående kan jeg ikke anbefale lovforslaget.
 Jeg fastholder mit synspunkt, som kom til udtryk i min udtalelse af den 20. september 2010 til rapporten ”Folkekirken og registreret partnerskab” – hvor jeg blandt andet skrev:
 Jeg kan ... hverken gå ind for rapportens forslag til ritual for kirkelig velsignelse af registreret partnerskab eller for ritualet for indgåelse af partnerskab, og konstaterer som sagt med glæde, at det af et enigt udvalg betragtes som et legitimt synspunkt indenfor folkekirkens bekendelsesgrundlag.
 Samtidig vil jeg gøre opmærksom på udtalelsen fra bispemødet den 13. april 2010, hvor der står flg.:
 ”Biskopperne konstaterer, at der i folketinget og i den danske befolkning er et flertal for, at der skal være en ligestilling imellem hetero- og homoseksuelle par.
 Efter biskoppernes opfattelse er folkekirkens stilling til dette spørgsmål, og den praksis folkekirken skal følge, imidlertid et indre kirkeligt anliggende. Folketinget er folkekirkens lovgivende forsamling, og har folketinget lovgivet således, at ægteskabet skal være for såvel hetero- som homoseksuelle par, er folkekirken forpligtet til efterfølgende at udarbejde ritualer der gør dette muligt.
 Her skal jer understrege, at forudsætningen for ovennævnte udtalelse var en forståelse fra mine bispekollegers side for, at undertegnede af samvittighedsgrunde hverken kunne eller ville bidrage til det efterfølgende udvalgsarbejde, ligesom jeg heller ikke kan eller vil være med til udformningen eller autoriseringen af et evt. kommende ritual.
 I lovforslaget står der, at det ikke har miljømæssige konsekvenser. Det er sikkert rigtigt. Men til gengæld mener jeg ikke, at det i tilstrækkeligt omfang og i overbevisende grad er blevet godtgjort, at en sidestilling af ægteskab mellem to personer af forskelligt køn og to personer af samme køn ikke har bekendelsesmæssige konsekvenser.
 Til slut skal jeg tillade mig at gentage min opfordring fra mit høringssvar af den 20. september 2010:
 Som sagt er jeg overbevist om, at rapportens forslag næppe vil kunne tilgodese folketingets flertal, hvilket da også fremgår allerede i Kristeligt Dagblad den 16.9., hvor toneangivende politikere udtrykker skuffelse over rapportens konklusioner. Derfor vil jeg til slut opfordre kirkeministeren til at overveje – i tilfælde af at en eventuel folketingsbeslutning skulle gøre det muligt at