text:
drive investeringsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.
 B var anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som direktør for selskabet og berettiget til at tegne selskabet.
 I Erhvervsstyrelsen foreligger senest årsrapport for selskabet for perioden 1. januar til 31. december 2013. Årsrapporten er underskrevet den 27. marts 2014. Af revisorpåtegningen i årsrapporten for 2013 fremgår følgende supplerende oplysninger vedrørende andre forhold:
 ”Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at selskabet ikke rettidigt har indberettet lønninger samt indehold og afregnet A-skat og AM-bidrag i regnskabsåret, hvilket kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse. Forholdet er bragt i orden efter regnskabsårets afslutning.
 Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at selskabet ikke har overholdt bogføringsloven. Forholdet kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”
 I selskabets årsrapport for 2013 fremgår blandt andet af ledelsesberetningen:
 ”Fundamentale fejl
 I forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten for 2013 er der konstateret fundamentale fejl i årsrapporten for 2012 og årsrapporten for 2011.
 Nettoeffekten af resultatpåvirkningen i 2011 på t. kr. -204 er indregnet direkte på egenkapitalen primo 2012.
 Den fundamentale fejl i 2012 er rettet i sammenligningstallene, med følgende påvirkning af resultat, balance og egenkapital:
 Årets resultat før skat er forbedret med t. kr. 285.
 Årets skat er forøget med t. kr. 71.
 Den samlede balancesum er forøget med t. kr. 134.
 Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser er nedsat t. kr. 753.
 Igangværende arbejder for fremmed regning er forøget med t. kr. 820.
 Andre tilgodehavender er forøget med t. kr. 67.
 Leverandører af varer og tjenesteydelser er forøget med t. kr. 340.
 Anden gæld er nedsat med t. kr. 151.
 Skyldig selskabsskat er forøget med t. kr. 71.
 Egenkapitalen er forøget med t. kr. 214.
 Det fremgår af selskabets årsrapporter i Erhvervsstyrelsen, at regnskabsposten Anden gæld udgjorde 2.717.462 kr. ultimo 2012 og 7.312.803 kr. ultimo 2013.
 Selskabets moms blev ændret af SKAT med i alt 3.372.120 kr. ved afgørelse af 6. november 2014 for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013 og med i alt 1.576.302 kr. ved afgørelse af 5. januar 2015 for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2014. Selskabets momstilsvar blev forhøjet, idet der var uoverensstemmelse mellem bogført og angivet momstilsvar og ikke alle fakturaer var medregnet ved opgørelsen af momstilsvaret.
 Forhøjelserne af selskabets momstilsvar kan specificeres således for de respektive år:
 Bogført moms
 276.108 kr.
 24.857 kr.
 251.251 kr.
 2.166.594 kr.
 -35.802 kr.
 2.202.396 kr.
 4.415.663 kr.
 3.516.152 kr.
 899.511 kr.
 3.227.869 kr.
 1.619.397 kr.
 1.608.472 kr.
 For 2. kvartal 2014 blev der foretaget en nedsættelse af selskabets momstilsvar med 32.170 kr. i forhold til SKATs tidligere foreløbige fastsættelse af momstilsvaret.
 I SKATs afgørelse af 6. november 2014 til G2 ApS fremgår under sagsfremstillingens punkt 1.1 blandt andet (uddrag):
 ”Bogføringen foretages årligt af selskabets revisor på grundlag af modtagne bankkontoudtog og bilag. Momsangivelserne indberettes af virksomheden. Der er ikke foretaget løbende bogføring i selskabet. Der foreligger derfor ikke oplysninger om, hvordan virksomheden har opgjort den kvartalsvise moms.”
 Den 20. maj 2015 blev der afsagt konkursdekret for selskabet af Skifteretten.
 SKAT har oplyst, at


text:
selskabets samlede restancer til det offentlige udgjorde cirka 13,3 mio. kr. ved konkursen. Heraf blev der anmeldt følgende gæld vedrørende A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014 i overensstemmelse med selskabets indberetning til indkomstregistret:
 A-skat/bidrag oktober 2013:
 27.669 kr.
 A-skat/bidrag december 2013:
 65.240 kr.
 A-skat/bidrag januar 2014:
 A-skat/bidrag februar 2014:
 A-skat/bidrag april 2014:
 234.920 kr.
 SKAT har i brev af 19. januar 2016 truffet afgørelse om nulstilling for klageren for perioden oktober 2013 til og med april 2014. De nulstillede beløb er opgjort sådan:
 Måned/år Indeholdt A-skat for dig Heraf skylder selskabet
 Oktober 2013 10.508 kr. 10.508 kr.
 December 2013 28.560 kr. 28.560 kr.
 Januar 2014 14.603 kr. 14.603 kr.
 Februar 2014 14.603 kr. 14.603 kr.
 April 2014 14.603 kr. 14.603 kr.
 I alt 82.877 kr. 82.877 kr.
 Måned/år Indeholdt AM-bidrag for dig Heraf skylder selskabet
 24.358 kr.
 SKAT har på side 5 i sin afgørelse af 19. januar 2016 oplyst, at det var klageren, der stod for selskabets administration og regnskabsførelse.
 Den 25. april 2014 stiftede klageren sammen med B selskabet G4 ApS, CVR-nr. ...11. G4 ApS blev stiftet ved apportindskud af stifternes bestemmende kapitalpost i G2 ApS med 50.000 kr. til kurs 5.999. B er direktør og tegningsberettiget for holdingselskabet. Den 2. maj 2014 stiftede G4 ApS datterselskabet G5 ApS, CVR-nr. ...12, med en kapital på 50.000 kr. Hovedaktiviteten i G5 ApS er byggevirksomhed. Klageren er direktør og tegningsberettiget for G5 ApS. Det fremgår på side 2 i SKATs afgørelse for klageren, at G5 ApS videreførte aktiviteterne fra G2 ApS.
 Klagerens repræsentant har ved klage til Skatteankestyrelsen fremlagt bilag nr. 6, dateret og underskrevet af klageren og medanpartshaver den 31. december 2014, hvorefter ledelsen og ejerne i G4 ApS har besluttet at yde et skattefrit tilskud til G2 ApS på 850.000 kr. Af bilaget fremgår:
 ”Tilskuddet ydes pr. 31. december 2014 og består af beløb allerede overført fra selskabet til G2 ApS i 2014, omfattende følgende overførsler:
 Overførsel den 2. maj 2014
 Overførsel den 16. juli 2014
 Overførsel den 1. december 2014
 Ved klage til Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant tillige fremlagt bilag nr. 7, dateret og underskrevet af klageren og medanpartshaver den 12. januar 2015, hvorefter ledelsen og ejeren i G4 ApS har besluttet at yde et skattefrit tilskud til G2 ApS på 500.000 kr. Af bilaget fremgår:
 ”Tilskuddet ydes pr. 12. januar 2015 og omfatter et beløb på kr. 500.000, der er overført direkte fra datterselskabet G5 ApS til G2 ApS på datoen hvor tilskuddet ydes.”
 I seneste tilgængelige årsrapport i Erhvervsstyrelse for G4 ApS for 2016 udtrykker revisor i sin erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet usikkerhed om selskabets fortsatte drift. Revisor har konkret anført: ”Grundlag for konklusion med forbehold: Selskabet er sagsøgt med krav om betaling af en erstatning på 2.800.000 kr. i forbindelse med datterselskabets konkursbehandling for omstødelse af transaktioner op til konkursdagen. Ledelsen anser det for usandsynligt, at sagen tabes, og har ikke omtalt erstatningssagen i årsregnskabet. Efter vores opfattelse burde sagen være omtalt i en note.” Beløbet på de

type: other


text:
2.800.000 kr. vedrører udbytte udloddet fra datterselskabet G2 ApS i foråret 2014. I balancen for G4 ApS udgør regnskabsposten Anden gæld 1.362.827 kr. pr. 31. december 2016.
 I seneste tilgængelige årsrapport i Erhvervsstyrelsen for G5 ApS for 2016 fremgår i note om eventualposter, at selskabet er stævnet i forbindelse med søsterselskabets konkursbehandling. Stævningen omhandler omstødelse af transaktioner op til konkursdagen og erstatningen kan maksimalt udgøre 1.071.620,35 + procesrente fra 4. juni 2014.
 G5 ApS er uenig heri og forventer sagen afgjort uden erstatningskrav. I balancen for G5 ApS udgør regnskabsposten Anden gæld 10.231.274 kr. pr. 31. december 2016.
 SKAT har nulstillet indeholdt, men ikke afregnet, A-skat og AM-bidrag for klageren for perioden oktober 2013 til og med april 2014 fra G1 ApS under konkurs med i alt 107.235 kr.
 ”Reglerne om, hvornår du som lønmodtager som udgangspunkt kan anse dig for frigjort for A-skat og AM-bidrag står i kildeskattelovens § 60, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
 SKAT kan dog nulstille A-skat og AM-bidrag, hvis en række betingelser er opfyldt:
 Betingelser og praksis for at nulstille A-skat og AM-bidrag er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit G,A.3.3.8.”
 ”Som vi har beskrevet ovenfor, kan SKAT nulstille A-skat og AM-bidrag, hvis betingelserne under pkt. 1-5 er opfyldt.
 ”Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab”
 Selskabet G1 ApS er et anpartsselskab og dermed et selskab med begrænset ansvar. Vi anser derfor betingelse nr. 1 for opfyldt.
 ”Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs eller lignende”
 Insolvens er konstateret ved konkursdekret af 20. maj 2015. Betingelse nr. 2 er således også opfyldt.
 ”Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag eller udbytteskat med videre for de perioder, hvor selskabet har godskrevet skattebeløb med videre for personer, som er omfattet af punkt 4. Perioderne behøver ikke at være sammenhængende.”
 Betingelse nr. 3 er opfyldt, da selskabet skylder A-skat og AM-bidrag på i alt 234. 920 kr. for månederne oktober 2013 - april 2014.
 Denne gæld vedrører blandt andet A-skat og AM-bidrag, som er indberettet for dig, og som du dermed godskrives på din årsopgørelse for 2013 og 2014, selv om selskabet ikke har betalt de indberettede beløb.
 ”Nulstilling kan som hovedregel ske for personer, som har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender, samt for disses nærtstående”
 Du ejede 50 % af anparterne, og var direktør i selskabet. Dermed er du en person, der havde væsentlig økonomisk interesse i G1 ApS, og som kunne disponere enerådende i virksomhedens anliggender. Vi anser herefter også betingelse nr. 4 for opfyldt.
 ”Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, og dermed at de bogførte A-skatter med videre ikke ville kunne afregnes til forfaldstid”
 Vi anser betingelse nr. 5 for opfyldt. Vi lægger her vægt på, at du som direktør og hovedanpartshaver vidste, eller i det mindste burde have vidst, at der på grund af


text:
selskabets situation ikke var den fornødne økonomiske realitet bag, så den indeholdte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke ville kunne afregnes til SKAT.
 SKAT har i forbindelse med regnskabskontrol i selskabet konstateret, at der er meget store differencer mellem den bogførte og den angivne moms, hvilket gav anledning til at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar. Differencerne mellem bogført og angivet moms kan opgøres således:
 2.166.594
 -35.802
 4.415.663
 3.516.152
 3.227.869
 1.619.397
 Den manglende moms er afkrævet hos selskabet ved afgørelser af hhv. 6. november 2014 og 5. januar 2015.
 Selskabets revisor har i årsrapporterne for 2013 afgivet supplerende oplysninger til regnskabet, hvoraf fremgår, at selskabet ikke har overholdt bogføringsloven, og at selskabet ikke rettidigt har indberettet lønninger. Endvidere har selskabet ikke afregnet A-skat og AM-bidrag.
 Selskabets samlede restancer til det offentlige udgjorde ved konkursen ca. 13,3 mio. kr.
 Når vi sammenfatter oplysningerne under betingelse nr. 5, er der efter vores vurdering ikke økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser af A-skat og AM-bidrag til dig i lønnen fra G1 ApS for perioden oktober 2013 april 2014.
 På grundlag af oplysningerne vidste eller burde du have vidst, at der var væsentlig risiko for, at beløbene ikke kunne betales til forfald.
 Vi vurderer på baggrund af ovennævnte, at alle 5 betingelser for at kunne nulstille A-skat og AM-bidrag er opfyldt. Du kan derfor som direktør og lønmodtager ikke anse dig for frigjort for A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskattelovens § 60, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
 Du hæfter derfor for indeholdte beløb på henholdsvis 82.877 kr. vedrørende A-skat og 24.358 kr. vedrørende AM-bidrag. Det betyder, at du ikke kan anse dig for frigjort for A-skat og AM-bidrag, og at du således ikke godskrives beløbene i dine årsopgørelser for 2013 og 2014.
 SKATs bemærkninger til advokatfirmaets indsigelser
 Det er korrekt, som anført af advokatfirmaet, at A (tidligere ØT ikke har været direktør i selskabet.
 Ifølge SKATs oplysninger er det dog A, der har stået for selskabets administration og regnskabsførelse.
 SKAT fastholder i øvrigt, at ovennævnte betingelse nr. 5 er opfyldt, idet der bl.a. henvises til den meget betydelige momsgæld, der er opbygget i perioden 1.1.2011 – 31.3.2014.”
 SKAT har i brev af 1. april 2016 anført følgende kommentar til klagen til Skatteankestyrelsen:
 B og A ejer hver 50 % af anparterne, og har begge deltaget aktivt i selskabets drift. Det er derfor SKATs opfattelse, at de begge vidste, eller burde vide, at de bogførte A-skatter m.v. ikke kunne afregnes til forfaldstid. Der lægges i denne forbindelse vægt på den store restance, der er opstået i årene 2011 2014 som følge af det meget store misforhold mellem det angivne og det bogførte momstilsvar. Der henvises i denne forbindelse til, at momsbeløbet på flere af salgsfakturaerne, enkeltvis er større end den angivne salgsmoms for det pågældende kvartal (jf. SKATs bemærkning i afgørelsen af 6.11.2014, side 5, næstsidste afsnit).”
 Klagerens repræsentant er af den opfattelse, at der ikke er grundlag for nulstilling.
 BETINGELSERNE FOR NULSTILLING DEN JURIDISKE VEJLEDNING
 Det gøres gældende, at betingelserne for nulstilling af A-skat og


text:
AM-bidrag over for A og B ikke er til stede, jfr. Den juridiske vejledning, pkt. G,A.3.3.8.
 Betingelserne for nulstilling er følgende, jfr. praksis:
 Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, AM bidrag eller udbytteskat mv. vedrørende de perioder, hvor selskabet har godskrevet skattebeløb mv. for personer, som er omfattet af punkt 4. Perioden behøver ikke være sammenhængende.
 Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, og dermed at de bogførte A-skatter m.v. ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.
 Ad 1-3: Virksomhed med begrænset ansvar, konstateret insolvens og restancer af A skat m.v.
 Jeg er enig i, at betingelserne er opfyldte.
 Ad 4: Væsentlig økonomisk interesse m.m.
 Der fremlægges udskrift fra Erhvervsstyrelsen, der viser, at A (tidl. ØT) ikke på noget tidspunkt har været direktør i G1 ApS under konkurs, jf. bilag 3.
 Ad 5: Culpa vidste eller burde vide
 Det bestrides, at A og B vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag indeholdelserne af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i perioden fra oktober 2013 til april 2014, og derved at de bogførte A-skatter m.v. ikke kunne afregnes til forfaldstid.
 Afgørende for, at om betingelserne for nulstilling er til stede er, hvorvidt A og B på indeholdelsestidspunkterne/lønudbetalingstidspunkterne vidste (eller burde vide, jfr. diskussionen nedenfor vedrørende graden af tilregnelse), at de indeholdte A-skatter m.v. ikke ville blive afregnet til forfaldstid.
 2. NÆRMERE VEDRØRENDE BETINGELSE NR. 5 CULPA
 2.1 Højesterets dom i UfR 1981.473 H grundlaget for praksis
 Den nugældende praksis vedrørende nulstilling udspringer fra Højesterets dom refereret i UfR 1981.473 H.
 Sagen vedrørte et entreprenøraktieselskab, G6 A/S. Selskabet var under likviditetspres fra stiftelsen, og likviditeten blev for alvor anstrengt i 1971 hvilket medførte, at selskabet i 1972 trådte i likvidation efter 28 udlæg og udpantninger i selskabets ejendom.
 Det fremgår af Højesterets begrundelse for afgørelsen, at Højesteret indledningsvis lagde til grund:
 at direktøren var enerådende i selskabet,
 at han havde den væsentligste økonomiske interesse i selskabet,
 at han fra slutningen af 1971 måtte vide, at der ikke var penge til indbetaling af A-skat,
 at han, pga. den alvorlige revisionspåtegning i 1971 og de talrige udpantninger og udlæg, måtte være klar over, at der heller ikke senere var udsigt til, selskabet kunne indbetale A-skatten.
 Samtlige dommere udtalte, at under disse omstændigheder var det med rette, at SKAT havde bortset fra de foretagne posteringer i selskabets regnskab af indeholdt A-skat til direktøren for det pågældende tidsrum. Han var derfor ikke som lønmodtager frigjort fra A-skattekravet efter kildeskattelovens § 60 og hæftede således personligt for A-skatten efter kildeskattelovens § 68.
 2.2. TfS 2011.170 artikel af 2 medarbejdere i Landsskatteretten
 Artiklen refereret i TfS 2011.170 er skrevet af Signe Wesenberg Lund og Winnie Smidt Pålsson, begge var på daværende tidspunkt fuldmægtige i Landsskatteretten og eksterne lektorer ved Københavns Universitet, og omhandler praksis for nulstillingssagerne.
 Af artiklen fremgår bl.a. følgende s. 9 øverst:
 "Graden af tilregnelse
 I Højesteretsdommen var direktøren som bekendt ved en tidligere straffesag


text:
blevet fundet skyldig i manglende rettidigt indbetaling af A-skat for perioden december 1971 til oktober 1972, hvorved han var blevet idømt 20 dages hæfte. Det ligger derfor fast, at direktøren i Højesteretsdommen havde forsæt til undladelse af betaling af A-skat vedrørende sin egen løn for denne periode, idet forsæt hos gerningsmanden er en betingelse for hæftestraf.
 Højesteret stiller også ved sin formulering af dommens præmisser krav til indkomstmodtagerens forståelse af selskabets økonomiske vanskeligheder. Højesteret henviser således til, at "direktøren måtte vide' at der ikke var penge til selskabets A-skatteindbetaling, og at han "måtte være klar over", at dette ej heller senere ville være tilfældet.
 Højesteret forudsætter således både en bevidsthed hos indkomstmodtageren om, at A-skatten af hans løn ikke vil blive udbetalt hverken nu eller senere, og at han på trods af denne bevidsthed fortsætter lønudbetalingen til dig selv. På lønudbetalingstidspunktet har han således accepteret, eller i hvert fald undladt at hindre, at der ville ske en overtrædelse af reglerne om afregning af A-skat.
 Sat på den teoretiske spids forudsætter Højesteret altså direkte forsæt til manglende indbetaling af A-skat, som betingelse for at bortse fra den i selskabet indeholdte, men ikke afregnede A-skat med den konsekvens, at personen hæfter personligt for A-skatten på samme måde, som hvis selskabet ikke havde indeholdt A-skatten."
 Og s. 13, nederst:
 "Højesteret forudsætter, at den indeholdelsespligtige "måtte vide" og "måtte være klar over" hvor SKAT forudsætter, at den indeholdelsespligtige "vidste eller burde vide" for begge instansers vedkommende, at den indeholdte A-skat ikke ville blive afregnet til SKAT.
 Men hvor Højesteret forudsætter forsæt som betingelse for nulstilling, udvider SKAT området til også at omfatte uagtsomhed, idet SKAT medtager tilfælde, hvor den indeholdelsespligtige konkret ikke vidste, at skatten ikke ville blive afregnet, men burde have vidst det.
 Derved gør SKAT det nemmere for sig selv at løfte sin bevisbyrde, idet det er nemmere at opstille normative parametre for, hvornår nogen "burde vide noget' end det er konkret at godtgøre, hvad den indeholdelsespligtige konkret vidste eller var klar over."
 Og endeligt s. 15:
 "Når nulstillingsinstituttet bruges til at træffe afgørelser, der rækker ud over det område, som Højesteretsdommen efter en naturlig fortolkning afstikker, må man være opmærksom på, at dommen for så vidt angår nulstilling stadig er udtryk for en klar tilsidesættelse af hovedreglen i kildeskattelovens § 60 om indkomstmodtagerens frigørelse fra at hæfte for A-skatten af sin løn, når hans arbejdsgiver har indeholdt A-skatten heraf.
 Når domstolene ved sin retsskabende funktion på denne måde etablerer en undtagelse til en lovhjemlet regel hvorved en indkomstmodtager stilles ringere ved anvendelse af undtagelsen end ved hovedreglen indebærer dette retssikkerhedsmæssige betænkeligheder. En tilsidesættelse af en lovregel, som sikrer indkomstmodtageren mod hæftelse, kan således ikke fortolkes udvidende til ugunst for indkomstmodtageren uden en særdeles sikker hjemmel hertil.
 Disse bevæggrunde kan imidlertid ikke indebære, at SKAT kan anvende nulstillingsinstituttet som et surrogat for et erstatningssøgsmål i den form, SKAT har etableret nulstillingsinstituttet i. Det er ikke alene betænkeligt. Det er forkert. For der er ikke hjemmel dertil. Kun indenfor det meget snævre område,


text:
som Højesteret ved afgørelsen fra 1981 og andre senere afgørelser har afstukket, kan nulstilling finde sted."
 JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG
 Afgørende i nærværende sag er herefter, hvorvidt A og B på tidspunkterne for udbetaling af løn i perioden oktober 2013 til april 2014 (lønudbetaling sker ultimo måneden) havde den fornødne tilregnelse i forhold til at vide (eller burde vide?), at de indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag ikke ville blive afregnet til forfaldstid eller på et senere tidspunkt?
 Det gøres principalt gældende, at graden af tilregnelse skal være et direkte forsæt, jfr. Højesteretsdommen UfR 1981.473 H og TfS 2011.170. Måtte A og B i nævnte periode være klar over, at de indeholdte A skatter og arbejdsmarkedsbidrag ikke ville blive afregnet til forfaldstid eller på et senere tidspunkt?
 A og B troede i denne periode (oktober 2013 til april 2014) fuldt og fast på selskabets overlevelse, hvilket bl.a. ses af nedenstående forhold:
 G1 ApS aflagde den 27. marts 2014 revideret årsrapport for 2013 med et overskud efter skat på kr. 2.201.394 og en egenkapital på kr. 2.999.689, jfr. bilag 4.
 Det skal i den sammenhæng fremhæves, at SKATs efterfølgende forhøjelser af momstilsvaret kun påvirker selskabets egenkapital pr. 31/12 2013 negativt med kr. 18.961, jfr. bilag 5, udvisende en afstemning af egenkapitalen pr. 31/12 2013 med SKATs efterfølgende momsafgørelser. Afstemningen viser følgende:
 Der i egenkapitalen pr. 31/12 2013 var medtaget en momsgæld på kr. 6.835.667, jfr. bogføringen.
 SKATs forhøjelser af momstilsvaret svarer for 99,7%'s vedkommende med den pr. 31/12 2013 bogførte momsgæld. Forskellen er kun kr. 18.961.
 SKATs forhøjelser af momstilsvaret frem til den 31/12 2013 påvirker således kun egenkapitalen negativt med kr. 18.961, der herefter reguleres til kr. 2.980.728.
 A og B har via holdingselskabet G4 ApS (ejer 100% af G1 ApS) i perioden fra den 2. maj 2014 til den 12. januar 2015 tilført i alt kr. 1,35 mio. som skattefrit tilskud for at sikre selskabets overlevelse, jfr. bilag 6-7. Dette viser også med klar tydelighed, at A og B troede på, at selskabet ville overleve og dermed også kunne betale den indeholdte A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014.
 Det må herefter konkluderes, at A og B i perioden oktober 2013 til april 2014 ikke måtte være klar over (eller burde vide?), at de indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag ikke ville blive afregnet til forfaldstid eller på et senere tidspunkt.”
 Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger:
 ”1. Hvad førte til, at selskabet G2 ApS gik konkurs?
 a. Som bilag 1-6 fremlægges materiale vedrørende diverse problemer (bl.a. fugt og vandskader) ved byggeriet i Y1-by og Y2-by. Disse fugtproblemer blev opdaget i vinteren 2013/2014, men deres omfang – og udgifterne hertil – blev først endeligt afdækket i den tidlige sommer 2014. Udgifterne til udbedring af disse fugtproblemer var i vidt omfang medvirkende til og skyld i selskabets økonomiske deroute efter tidspunktet for udlodning af udbytte.
 I regnskabet for regnskabsåret 2013 er selskabets gæld til kreditinstitutter vokset i forhold til 2012-regnskabet. Gælden udgør ca. kr. 8.351.631 i regnskabet for 2013


text:
i forhold til kr. 3.183.409 i regnskabet for 2012. Hvad er årsagen hertil?
 a. Der var en kraftig øget aktivitet i 2013 i forhold til 2012. I 2013 var blev der bygget over 50 huse mod 20-25 huse i 2012. Ændringen i aktiviteten kan også ses i ændringen i ”igangværende arbejder for fremmed regning” fra 2012 til 2013, som stiger fra kr. 3.050.000 til kr. 15.206.000.
 Havde selskabet på daværende tidspunkt mulighed for at låne flere penge i banken – fx en trækningsret i banken?
 a. Ja, der var fortsat mulighed for at trække på kassekreditten i banken. Kassekredittens maksimum var på kr. 10 mio.
 Hvem stod for de økonomiske forhold i selskabet?
 a. A og B stod for dette i fællesskab. De har ingen økonomisk uddannelse.
 Hvorfor overdroges byggegrunden fra G2 ApS til G5 ApS i sommeren 2014?
 a. Byggegrunden/projektet blev overdraget fra G2 ApS til G5 ApS i juli 2014 og frem af hensyn til den generelle risikospredning i koncernen. Det var den generelle vurdering, at de enkelte byggeprojekter skulle ligge i hvert sit selskab – af hensyn til begrænsning af risikoen, hvis et projekt skulle gå galt.
 På hvilken måde er overførslerne til G2 ApS givet?
 a. I perioden fra den 16. juli 2014 til den 12. januar 2015 blev der foretaget i alt kr. 1.350.000 i overførsler fra koncernselskaber til G2 ApS, jfr. bilag 7-8.
 Havde G2 ApS likviditet til at færdiggøre de igangværende arbejder?
 a. Ja. Selskabet havde fortsat trækningsmuligheder på kassekreditten i banken, jfr. ovenfor under pkt. 3. Endvidere havde køberne tilbageholdt dele af købesummen, som blev frigivet i takt med, at byggerierne blev færdiggjort. Der henvises til bilag 9 indeholdende mail af den 17. september 2015 fra SJ (G7) til advokat KT (kurator).
 I øvrigt skal jeg på ny henvise til, at B og A helt frem til selskabets konkurs i maj 2015 forsøgte at redde selskabet. Som yderligere dokumentation herfor fremlægges mail af den 23. april 2015 fra A (før ”ØT”) til LP, SKAT, vedrørende tilbud om sikkerhedsstillelse over for SKAT og tilbud om afdragsordning med kr. 200.000 pr. måned, jfr. bilag 10. Tilbuddet blev afslået af SKAT, og SKAT indgav herefter konkursbegæring til skifteretten.”
 Praksis er gengivet i SKATs juridiske vejledning 2016 om Inddrivelse, afsnit G,A.3.3.8, og omfatter følgende betingelser for nulstilling:
 Betingelserne i pkt. a - c
 Der er tale om et anpartsselskab, hvor konkursdekret blev afsagt den 20. maj 2015. Der var restancer til SKAT vedrørende A-skat og AM-bidrag.
 Klageren var direktør i det lønudbetalende selskab og hovedaktionær i selskabet. Han må derfor anses for at have haft en væsentlig økonomisk interesse i selskabet.
 Klageren må endvidere anses for at have kunnet disponere vedrørende selskabets anliggender, da han som direktør kunne tegne selskabet alene. Klageren var derfor omfattet af den personkreds, for hvem der kan ske nulstilling af indeholdt A-skat og AM-bidrag.
 Skatteankestyrelsen anser det for godtgjort, at klageren som hovedanpartshaver og selskabets direktør på tidspunktet for indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for månederne oktober 2013 til og med


text:
april 2014 burde have haft kendskab til, at der ikke var økonomisk realitet bag den formelle indeholdelse, således at den bogførte A-skat og AM-bidrag ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.
 Skatteankestyrelsen har henset til, at klageren som selskabets hovedanpartshaver og direktør var vidende om selskabets gæld til SKAT, både i form af momsgæld og skyldig A-skat og AM-bidrag. Klageren varetog som selskabets direktør den daglige ledelse af selskabets forhold. Klageren var vidende om selskabets manglende overholdelse af bogføringsloven og ikke rettidige indberetning af lønninger, indeholdt og afregnet A-skat og AM-bidrag, som fremgår af selskabets årsrapport for 2013. Klageren var bekendt med selskabets likviditetsproblemer, idet han kendte størrelsen af selskabets gæld til SKAT -både momsgæld, skyldig A-skat og AM-bidrag indgår i regnskabsposten Anden gæld, der steg fra 2.717.462 kr. ultimo 2012 til 7.312.803 kr. ultimo 2013 og at selskabet systematisk ved sine momsangivelser til SKAT gennem en årrække angav sit momstilsvar for lavt med meget betydelige beløb.
 SKAT blev derved holdt i uvidenhed om størrelsen af sit samlede krav mod selskabet. Klageren burde derfor have haft kendskab til, at der ikke var økonomisk realitet bag den formelle indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, og at beløbene ikke kunne afregnes til forfaldstid.
 Det er i praksis fastslået, at det ikke kræver forsæt til manglende betaling af A-skat og AM-bidrag for at gennemføre nulstilling af personer med væsentlig økonomisk interesse/nærtstående. Der henvises til SKM2011.261.VLR, hvor det blandt andet blev fastslået, at der kunne ske nulstilling vedrørende indeholdt, men ikke afregnet, udbytteskat, da klageren på udbyttetidspunktet vidste eller burde vide, at selskabet ikke ville kunne opfylde forpligtelsen til at betale indeholdt udbytteskat, og at der ved nulstilling kunne ske identifikation mellem de to ægtefæller.
 De fremlagte aftaler om ydelse af tilskud til G2 ApS kan ikke tillægges betydning ved bedømmelsen af om klageren vidste eller burde vide, at den nulstillede A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til og med april 2014 kunne afregnes til forfaldstid. Der er herved henset til stiftelsestidspunktet for moderselskabet og søsterselskabet, og at aftalerne om ydelse af tilskud først blev truffet den 31. december 2014 og den 12. januar 2015.
 Stiftelsen af moderselskabet og søsterselskabet i foråret 2014 og i forbindelse hermed den fra selskabet gennemførte udlodning af udbytte på 2,8 mio. kr. indikerer, at man ved denne konstruktion både var bevidste om forestående tab/selskabets konkurs og derved forsøgte en risikominimering, da selskabets kreditorer som udgangspunkt ikke kan søge sig fyldestgjort i holdingselskabets og søsterselskabets midler.
 Betingelserne for nulstilling er således opfyldt, og Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen.”
 Det er ubestridt, at G3, der varetog lønudbetalingen, i forbindelse med lønudbetalingerne overførte beløb svarende til den indeholdte A-skat og det indeholdte AM-bidrag til selskabets skattekonto. Indbetalingerne gik automatisk til dækning af selskabets debetsaldo, som blandt andet omfattede ældre forfalden momsgæld.
 Parterne er enige om, at betingelserne i SKATs juridiske vejledning, G,A.3.3.8, litra a, b og d er opfyldt.
 A har forklaret, at de i selskabet anvendte en lønløsning gennem G3. Han husker ikke det nøjagtige tidspunkt for, hvornår selskabet startede med at anvende


text:
G3, men det var nok i starten af 2011. Det var ham, der stod for indberetningen til G3 via et computerprogram. Han tastede de relevante tal ind og ved månedens udgang, sendte han det til G3. Derefter skete der automatisk træk af både A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. På daværende tidspunkt kendte han intet til begrebet nulstilling, og han kendte ikke til nogen praksis om nulstilling. Han vidste ikke, at indbetalingerne vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag kom ind på én skattekonto, hvor indbetalingerne blev anvendt til betaling af den gamle gæld. Det var ikke noget, som de i selskabet holdt øje med.
 Indbetalingerne blev ikke foretaget, så de kunne frigøre sig for hæftelsen for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Det var ikke noget, som de spekulerede i. De havde slet ikke viden om det. Han troede, at alt var i den skønneste orden.
 Selskabet havde en byggekredit i banken, og det var via denne, selskabet foretog ind- og udbetalinger. Selskabet beskæftigede sig med at bygge huse, og selskabet modtog ratebetalinger i forhold til fremdriften af byggeriet. I 2011 byggede de kun omkring 3-4 huse, mens de i 2012 og 2013 byggede ca. 70 huse om året. Nogle gange byggede de op til 20 huse på én gang, og når der fx var bygget 3-4 huse, fik de en ratebetaling, som kunne udgøre et ret stort beløb. De var i tvivl om, hvordan de skulle bogføre sådanne ratebetalinger. De vidste ikke, om der skulle bogføres i forbindelse med en faktura, eller når pengene gik ind. Deres revisor lavede 34 angivelser i den periode. De lavede ikke altid en faktura på en ratebetaling. Nogle gange skete det først, når de havde modtaget betaling for at have bygget fx 10 huse.
 Den 2. maj 2014 stiftede de G5 ApS, og al aktivitet i G2 ApS blev overført hertil. I perioden forud for stiftelsen af G5 ApS havde de arbejdet som underentreprenører for G7, og det havde fået dem til at indse, at der ville være flere penge i det, hvis de selv købte jordstykkerne og byggede på dem. Det var med den hensigt, at de oprettede selskabet. Det, der blev tilbage i G2 ApS, var et stort projekt i Y1-by, som skulle færdiggøres. Deres ønske var, at de derefter gerne ”ville over i en anden model”.
 De var bekendt med, at der kunne komme store garantiforpligtelser G2 ApS, og derfor fortsatte de ikke med det selskab, som senere blev lukket ned.
 Der kører en sag mod SKAT omhandlende arbejdsudleje og moms. Sagen handler om cirka 6 mio. kr., og det er SKAT, der har rejst kravet. De kunne ikke få lov til at få henstand eller deponere beløbet, og G5 ApS gik derfor konkurs for omkring et år siden. De har bestridt selve kravet, og de føler sig ret sikre på at vinde sagen.
 Han blev i forbindelse med en byretssag i februar/marts 2019 pålagt konkurskarantæne i 3 år. Byrettens kendelse er ikke kæret.
 B har forklaret, at han ikke husker, hvornår G2 ApS begyndte at anvende G3,


text:
men det var nok i 2011/2012. Han havde ikke noget at gøre med indberetning af løn, da A stod for det. Han kendte overhovedet ikke noget til regler omkring nulstilling af løn, eller at indbetalinger på skattekontoen skulle gå til betaling af gammel gæld.
 Indbetalingerne af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skete ikke med henblik på at undgå personlig gæld. Det er ikke noget, som han har spekuleret i.
 Han blev også pålagt konkurskarantæne i forbindelse med en byretssag i februar/marts 2019. Byrettens kendelse er ikke kæret.
 A og B har i deres påstandsdokument anført følgende til støtte for deres påstande:
 Det gøres gældende, at betingelserne for nulstilling af A-skat og AM-bidrag over for A og B ikke var til stede, jfr. Den juridiske vejledning, pkt. G,A.3.3.8.
 Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, AM-bidrag eller ud-bytteskat mv. vedrørende de perioder, hvor selskabet har godskrevet skatte-beløb mv. for personer, som er omfattet af punkt 4. Perioden behøver ikke være sammenhængende.
 Ad 1-2: Virksomhed med begrænset ansvar og konstateret insolvens
 Det anerkendes, at betingelserne er opfyldte.
 Ad 3: Restancer af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag
 Betingelsen er ikke opfyldt.
 Det fremgår af bilag 19 med underbilag 19a-19i (indbetaling af A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014) sammenholdt med bilag P (skattekontoen), at de foretagne indbetalinger til SKAT nøje svarer til de skyldige A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag for perioden. Der er således ingen skyldige A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag for sagsøgerne for den i sagen omhandlede periode, hvorfor SKAT alene af denne grund ikke kan foretage nulstilling.
 Sagsøgerne har således de facto betalt de indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag for den i sagen omhandlede periode – oktober 2013 til april 2014 – men rent teknisk figurerer det ikke som en betaling i SKATs system, idet betalingerne er blevet modregnet i den skyldige momsgæld (nye indbetalinger modregnes først i den gamle gæld), jfr. opkrævningslovens § 16, stk. 8.
 Sagsøgte har ikke lidt noget tab ved udbetalingen af løn til sagsøgerne, idet der samtidigt med lønudbetalingerne er sket indbetaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
 Det ses i øvrigt at være første gang, at SKAT/Skattestyrelsen gennemfører en sådan beskatning. Den foretagne nulstilling er således i strid med lighedsgrundsætningen og kan alene af den årsag ikke gennemføres.
 Sagsøgte er blevet opfordret (opfordring C) til at fremlægge bare én afgørelse fra SKAT, hvor en sådan nulstilling er gennemført af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der er indbetalt. Dette er ikke sket.
 Hvis sagsøgte måtte få medhold i, at der kan gennemføres nulstilling i et tilfælde som det foreliggende, må det antages at være en dramatisk udvidelse af adgangen til at foretage nulstilling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet alle former for (gammel) gæld til SKAT – fartbøder, børnebidrag m.v. hermed kan begrunde nulstilling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, selvom der isoleret set er sket indbetaling af disse beløb til SKAT.
 Ad 4: Personer med væsentlig indflydelse i virksomheden
 Det anerkendes, at betingelsen er opfyldt.
 Ad 5: Culpa – vidste eller burde vide
 Det gøres gældende, at sagsøgerne ikke vidste eller burde vide, at der ikke var realitet


text:
bag indeholdelserne (og betalingerne) af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der rent faktisk skete indbetaling af disse beløb (rettidigt) til SKAT.
 Hvis det måtte lægges til grund, at de foretagne betalinger af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke fører til, at A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for den relevante periode er betalt, jfr. princippet i opkrævningslovens § 16 a, stk. 8, gøres det gældende, at sagsøgerne ikke burde vide, at indbetalingerne til SKAT med angivelse af deres navne, lønperiode m.v. medgik til at betale gammel gæld og ikke deres A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for den pågældende periode.
 Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerne ikke skal godskrives A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014, fordi betingelserne for at foretage nulstilling er opfyldt.
 Det følger af fast højesteretspraksis, at skattemyndighederne kan nulstille og dermed nægte godskrivning af bl.a. A-skatter og AM-bidrag, jf. UfR 1981.473 H og UfR 2013.1843 H.
 Betingelserne er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning (2019-2), afsnit A,D.6, hvoraf fremgår:
 ”Der er følgende betingelser for nulstilling:
 Samtlige betingelser er opfyldt i den foreliggende sag.
 Sagsøgerne anerkender da også, at betingelserne i litra a-b og d er opfyldt, men bestrider, at betingelserne i litra c og e er opfyldt.
 For så vidt angår litra c beror denne betingelse på, at nulstilling naturligt forudsætter, at den indeholdelsespligtige (selskabet) har restancer af A-skat og AM-bidrag. Dette er en rent objektiv betingelse om, at der er skyldige restancer. Der er jo ikke grund til at nægte modtageren godskrivning af de indeholdte skatter, hvis der ikke er nogen restance.
 Som også anført af sagsøgerne figurerer de beløb, der er indbetalt ifølge bilag 19a-19i, ikke i SKATs systemer som betalinger af A-skat og AM-bidrag, idet betalingerne medgik til delvis dækning af ældre restancer (moms). Dette skyldes, at reglerne om Én skattekonto er indrettet på en sådan måde, at ældre fordringer dækkes først, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 8. Det er således ikke muligt at ”øremærke” beløb. Derfor har selskabet fortsat restancer med de omhandlede A-skatter og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014. Betingelse c er dermed opfyldt.
 Spørgsmålet er i relation til litra e, om sagsøgerne har ret i, at skattemyndighederne er afskåret fra at nægte dem godskrivning som sket, fordi selskabet indbetalte beløb til skattekontoen, som svarer til de skyldige A-skatter og AM-bidrag.
 Under de foreliggende omstændigheder (som er nærmere beskrevet i ministeriets skrifter, navnlig svarskrift og duplik), hvor sagsøgerne via deres kontrol over G2 ApS gennem en lang periode afgav urigtige momsangivelser og derved oparbejdede en meget betydelig (latent) momsrestance, som ikke kunne betales, fører indbetalingerne af beløb svarende til A-skatter og AM-bidrag ikke til, at sagsøgerne skal godskrives disse beløb.
 Sagsøgerne kan ikke undgå at skulle betale indkomstskat personligt, når betalingerne gik til at betale den momsgæld i selskabet, som sagsøgerne selv havde forårsaget.
 Det bemærkes, at sagsøgerne ved Byrettens dom af 24. januar 2019 (bilag V) blev fundet skyldige i momsunddragelse for perioden 1. januar 2011 – 31. marts 2014 (forhold 1-4) samt for overtrædelse af lovgivningens krav til bogføringen i G2


text:
ApS for perioden 1. januar 2012 til 30. juni 2014 (forhold 5). Sagsøgeren havde i vidt omfang erkendt sig skyldige, herunder i det hele vedrørende forhold 5. Dommen er ikke anket.
 Det kan på baggrund af straffedommen og sagens øvrige bilag lægges til grund, at G2 ApS i perioden fra 2011 og fremefter oparbejdede en meget betydelig momsrestance, der ikke var nogen udsigt til kunne betales. Sagsøgerne kontrollerede formelt og reelt selskabet og var dermed ansvarlige for og vidende om, at der blev oparbejdet en betydelig momsrestance, som ikke kunne honoreres. Sagsøgerne vidste – eller hvert fald burde have vidst – at selskabet ikke ville kunne opfylde sine forpligtelser over for skattemyndighederne, og at der allerede var meget betydelige udækkede krav til det offentlige, da selskabet betalte beløb svarende til de skyldige A-skatter og AM-bidrag.
 Under disse omstændighederne skal sagsøgerne ikke godskrives de beløb, som selskabet indbetalte til det offentlige. Sagsøgerne frigøres med andre ord ikke for deres A-skatter og AM-bidrag i en situation, hvor sagsøgerne vidste, at der var en ældre restance, som langt oversteg betalingerne, og hvor sagsøgerne netop kun betalte disse beløb i forsøg på at undgå deres personlige hæftelse.
 Sagsøgernes anbringende om, at nulstilling i den foreliggende situation skulle være i strid med lighedsgrundsætningen, er grundløst. Det påhviler sagsøgerne – ikke Skatteministeriet – at føre bevis for, at nulstilling i den foreliggende situation ville være i strid med afgørelser i tilsvarende sager, dvs. at der foreligger en fast administrativ praksis om ikke at foretage nulstilling i sådanne tilfælde. Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.”
 A og B har i den forbindelse præciseret, at hovedspørgsmålet er, om der var en restance, som anført i den juridiske vejledning, pkt. G,A.3.3.8, pkt. c, og at A og B under alle omstændigheder ikke har handlet culpøst som anført i vejledningens pkt. e.
 Efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a, kan en skattepligtig person foretage modregning af blandt andet A-skat, som er indeholdt af den indeholdelsespligtige (arbejdsgiveren), ved opgørelsen af sin slutskat. En lønmodtager er derved som udgangspunkt frigjort for at svare skat med de beløb, som arbejdsgiveren har indeholdt. Dette gælder også som udgangspunkt, selvom arbejdsgiveren ikke har afregnet den indeholdte skat. Tilsvarende gælder for AM-bidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
 Højesteret fastslog imidlertid ved dom af 26. maj 1981 gengivet i UfR 1981.473 H, at SKAT i visse situationer kan foretage en såkaldt nulstilling. Højesteret begrundede nulstillingen som følger:
 Efter sagens oplysninger må det lægges til grund, at indstævnte var enerådende i selskabet og havde den væsentligste økonomiske interesse i dette, at han fra slutningen af 1971 måtte vide, at der ikke var penge til at dække selskabets forpligtelser til indbetaling af A-skat, og at han navnlig efter den alvorlige revisionsberetning af 25. november 1971 og de talrige udlæg og udpantninger måtte være klar over, at der heller ikke var udsigt til, at selskabet senere kunne dække disse forpligtelser.
 Under disse omstændigheder finder samtlige dommere, at skattemyndighederne med rette har bortset fra de foretagne posteringer i selskabets regnskab af


text:
indeholdt A-skat af lønnen til indstævnte for det pågældende tidsrum. Han kan derfor ikke som lønmodtager anses frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i kildeskattelovens § 60, stk. 1, og hæfter således personligt for det, jfr. herved lovens § 68.
 Det er ubestridt, at der i forbindelse med de omhandlede lønudbetalinger til A og B samtidig skete indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, og at beløb svarende til den indeholdte A-skat og AM-bi-drag faktisk blev indbetalt på selskabets skattekonto til forfaldstiden for A-skat og AM-bidrag. I den omhandlede periode havde selskabet imidlertid en debetsaldo på skattekontoen, og parterne er enige om, at samtlige indbetalinger af beløb svarende til den indeholdt A-skat og AM-bidrag gik til dækning af ældre forfaldne skattekrav, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 8. A-skatten og AM-bidrag i perioden oktober 2013 til og med april 2014 indgik som følge heraf som gæld på selskabets skattekonto.
 Reglerne om én skattekonto og FIFO-princippet i opkrævningslovens § 16 og § 16 a blev indført ved lov nr. 513 af 7. juni 2006. Af lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 205 af 29. marts 2006) fremgår følgende om baggrunden herfor:
 1.3 Formålet med skattekontoen
 Det primære formål med skattekontoen er at lette og forenkle administrationen af betalinger til og fra told- og skatteforvaltningen for både virksomhederne og myndighederne. Efter gældende regler afregnes og registreres indbetalinger til told- og skatteforvaltningen på en række forskellige konti og i en række forskellige it-systemer i told- og skatteforvaltningen. Indbetalingerne betragtes således som adskilte forløb, hvilket betyder, at det kan være vanskeligt at danne sig et samlet overblik over den enkelte virksomheds mellemværende med told- og skatteforvaltningen.
 Med indførelsen af skattekontoen vil alle betalinger til og fra told- og skatteforvaltningen blive registreret og afregnet via skattekontoen. I praksis vil virksomhederne således fremover kun skulle indbetale skyldige beløb til én og samme konto (skattekontoen). På skattekontoen indgår også de beløb, som virksomhederne har til gode fra told- og skatteforvaltningen, som f.eks. negativ moms, eventuelt tilbagebetaling af tidligere indbetalte afgifter eller andre efter eller tilbagebetalingsbeløb, som virksomheden måtte have krav på.
 Med skattekontoen indføres et »saldoprincip«, som er sammenlignelig med det, man kender fra en bankkonto. Indbetalinger og udbetalinger vil automatisk blive modregnet hinanden og det udvisende, som kontoen har, kan således i lighed med en bankkonto være negativt (debetsaldo) eller positivt (kreditsaldo). Enhver indbetaling til told- og skatteforvaltningen vil således i overensstemmelse med saldosystemet indgå på skattekontoen, og blive anvendt til dækning af en eventuel debetsaldo.
 Virksomhederne skal naturligvis fortsat til brug for opgørelsen af told- og skatteforvaltningens krav mod virksomheden og omvendt indgive angivelser for A-skat, moms, told og afgifter mv. efter de regler, der findes herom i opkrævningsloven samt i de enkelte skatte- og afgiftslove. Med indførelsen af saldoprincippet vil der imidlertid (generelt) ikke længere være behov for eller krav om at virksomhederne angiver, hvad en given indbetaling skal dække, f.eks. moms, punktafgifter eller lignende. Med indførelsen af saldoprincippet anvendes en indbetaling altid til dækning af en eventuel debetsaldo. Indbetalingen afskrives altid på det/de krav med den


text:
ældste forfaldsdato.
 At alle ind- og udbetalinger indbetales henholdsvis afregnes og registreres samlet via skattekontoen betyder, at virksomhederne nemt og hurtigt via online-adgang til skattekontoen på et hvilket som helst tidspunkt vil kunne få et overblik over, hvad deres samlede mellemværende med told- og skatteforvaltningen er.
 Gennemførelsen af skattekontoen vil således medføre en forenklet håndtering af ind- og udbetalinger til told- og skatteforvaltningen, som vil lette administrationen heraf for både virksomhederne og told- og skatteforvaltningen.
 Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår videre om FIFO-princippet blandt andet:
 ”3.4 Betaling af den ældste fordring først ophævelse af øremærkningsprincippet
 Som beskrevet, retter told- og skatteforvaltningens fokus sig med gennemførelsen af skattekontoen mod den til enhver tid værende saldo. I praksis betyder dette, at enhver indbetaling uanset karakteren heraf anvendes til at nedbringe en eksisterende debetsaldo eller til forøgelse af en eventuel kreditsaldo. For at fastholde den administrative forenkling, som saldoprincippet lægger op til, er det hensigten, at hvor en debetsaldo er sammensat af flere krav, anses en indbetaling fra virksomheden for at dække den fordring, der har den ældste forfaldsdato.
 Afskrivningen på saldoen vil således ske efter FIFO-princippet, som også er det princip, der anvendes i relation til statsregnskabet. Herved kan der føres sædvanligt regnskab for den enkelte fordring, og der kan afregnes til EU, arbejdsmarkedsfonde mv.
 Som beskrevet ovenfor under afsnit 2.3 er det en fast og indarbejdet praksis, at skatteyderne frit kan anvise, hvilket eller hvilke krav en given indbetaling skal dække. Med gennemførelsen af en regel om, at der altid afskrives på den ældste fordring først, brydes »øremærkningsprincippet«.
 Det er primært i de nedenstående 5 situationer, hvor skatteyderen har/har haft en interesse i, at betale et nyere krav frem for et ældre krav.
 Hvor manglende betaling af et nyere krav er bødebelagt, mens manglende betaling af det ældre krav ikke er.
 Hvor der på saldoen indgår administrative bøder, og hvor manglende betaling heraf kan føre til at bøden skal afsones med fængsel.
 Hvor et yngre krav har en højere morarentesats end et ældre krav, særlig set i lyset af, at de eksisterende morarentebestemmelser udløser en hel måneds rente.
 Hvor der til det nyere krav er knyttet en sikkerhedsstillelse som udløses, hvis ikke kravet betales.
 Hvor der til det nyere krav er knyttet en bestemmelse om, at den pågældende virksomhed kan få frataget registreringen, hvis angivelse og betaling ikke finder sted.
 Vedrørende pkt. 1, har dette dog i realiteten alene gjort sig gældende i relation til de såkaldte kildeskattebøder, .... Interessen i, at kunne anvise en given indbetaling til betaling af et yngre bødebelagt krav frem for et ældre ikke bødebelagt krav ses således efter kildeskattebødernes ophævelse ikke længere at være til stede.
 Vedrørende punkt 2, er det således, at bøder der gives til en personlig drevet virksomhed knyttes til virksomhedsindehaverens cpr.nr. Disse bøder bliver således ikke omfattet af reglerne om skattekontoen. Juridiske personer kan selvsagt ikke afsone en bøde.
 Vedrørende pkt. 3 bemærkes, at som led i gennemførelsen af saldoprincippet sker der en harmonisering af renten, så der fremover alene opereres


text:
med én (dag til dag) rentesats knyttet til debetsaldoen. ... , fjernes incitamentet til at »spekulere« i at betale et højere forrentet yngre krav frem for et ældre lavere forrentet krav helt.
 Vedrørende pkt. 4 kan der fortsat være et incitament til at ønske at betale et yngre krav frem for et ældre. For så vidt angår sikkerhedsstillelse efter opkrævningslovens § 11, udstrækkes denne sikkerhedsstillelse med gennemførelsen af skattekontoen til at omfatte samtlige krav på saldoen, jf. afsnit 3.12 nedenfor. For disse sikkerhedsstillelsers vedkommende vil det med gennemførelsen af skattekontoen således ikke længere have nogen betydning, om det ene krav betales før det andet.
 Vedrørende pkt. 5 er reglen i registreringsafgiftslovens § 18, stk. 2, et eksempel på, at told- og skatteforvaltningen kan fratage en virksomhed dens registrering efter denne lov, indtil de forfaldne afgifter er betalt.
 Inden fratagelse af registreringen kommer på tale, vil der imidlertid typisk have været en forudgående proces, hvor virksomheden, i en periode ikke har angivet og betalt skyldig afgift rettidigt, og hvor virksomheden først har fået forkortet sin angivelsesperiode, og/eller er blevet mødt med krav om sikkerhedsstillelse for de forfaldne krav.
 Fratagelse af registreringen er den absolut sidste mulighed for at tvinge virksomheden til angivelse og betaling. Fratagelse af registreringen er således en mulighed, som er tiltænkt anvendelse overfor de virksomheder, der hverken kan eller vil betale, og som bevidst spekulerer i at betale bestemte krav frem for andre mindre »risikofyldte« krav. Told- og skatteforvaltningen har således ingen særskilt interesse i, at den virksomhed, der uforvarende er kommet i en situation, hvor den ikke har mulighed for at betale en forfalden registreringsafgift fratages sin registrering.
 Herved fratages virksomheden formentlig sit eksistensgrundlag, og vil blot få endnu vanskeligere ved at betale eventuelle andre udestående skatte- og afgiftskrav. Forud for en fratagelse af registreringen vil der altid være en forudgående kontakt mellem SKAT og den pågældende virksomhed, og i det omfang virksomheden har viljen til at finde en løsning på betaling af det udestående krav, vil SKAT naturligvis bestræbe sig herpå.
 På denne baggrund skønnes en ophævelse af øremærkningsprincippet med de ændringer, som skattekontokonceptet lægger op til, således ikke at have den store praktiske betydning sammenholdt dels med den væsentlige betydning, som afskaffelse af øremærkningsprincippet har i forhold til gennemførelsen af det saldoprincip, som er bærende for skattekontokonceptet og dels med de betydelige administrative fordele, som også er indeholdt i skattekontoen, herunder for virksomhederne.”
 Efter opkrævningslovens § 16 og 16 a er det herefter som udgangspunkt uden betydning, hvorvidt en indbetaling til skattekontoen er angivet til at dække en bestemt betaling.
 Det fremgår af Højesterets dom af 26. maj 1981, at den skattepligtige person hæftede ”jfr. herved lovens § 68”. Retten forstår Højesterets henvisning til kildeskattelovens § 68 således, at Højesteret under de angivne omstændigheder fandt, at princippet i kildeskattelovens § 68 om erhververens hæftelse for skatten skal anvendes, når der formelt er sket indeholdelse, men uden at der faktisk er sket afregning af den indeholdte skat.
 Retten forstår retspraksis og den juridiske vejledning (pkt. G,A.3.3.8),


text:
som SKAT i øvrigt efter det oplyste har fulgt, således at det afgørende hensyn for nulstillingen er, at personer, som har en væsentlig økonomisk interesse i selskabet, og som kan disponere enerådende i selskabets anliggender, ikke skal have mulighed at udbetale sig løn og samtidig pådrage selskabet nye forpligtelser over for SKAT, som er tvungen kreditor, når i øvrigt de pågældende personer ved eller burde vide, at der ikke er udsigt til, at disse forpligtelser kan betales.
 Da A og B fik udbetalt løn af selskabet G2 ApS, blev indeholdelserne af A-skat og AM-bidrag fulgt op af indbetalinger til SKAT, fordi G3 faktisk afregnede den indeholdt A-skat og AM-bidrag til SKAT til forfaldstiden. Debetsaldoen på selskabets skattekonto blev derfor ikke forøget af nye forpligtelser, jf. saldoprincippet.
 På denne baggrund finder retten, at der har været en sådan økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, at betingelserne for at foretage nulstilling ikke var opfyldt. Retten har herved også lagt vægt på, at bemærkningerne i lovforslaget vedrørende ophævelsen af øremærkningsprincippet må forstås sådan, at det ikke har været hensigten at stille skattepligtige ringere som følge af reglerne om én skattekonto og FIFO-princippet, og at det af SKATs juridiske vejledning fra 2013-2, pkt. G,A.3.3.8 om gennemførelse af nulstilling fremgår, at ”betalte beløb, herunder eventuel dividende fra konkursbehandlingen, skal trækkes fra.”
 A og B’s påstande tages derfor til følge.
 Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til A og B.
 Sagsomkostningerne dækker udgifter til advokatbistand med 40.000 kr. for hver og halvdelen af retsafgiften med 2.000 kr. for hver i alt 42.000 kr. til A henholdsvis B. Retten har ved fastsættelse af beløbene lagt vægt på sagens værdi og kompleksitet, forløb og omfang. B og A er ikke momsregistreret.
 Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKAT ikke var berettiget til at nulstille A-skat og AM-bidrag for i alt kr. 99.560 for perioden oktober 2013 til og med april 2014 vedrørende lønudbetalinger fra G1 ApS (under konkurs) til sagsøger, B.
 Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKAT ikke var berettiget til at nulstille A-skat og AM-bidrag for i alt kr. 107.235 for perioden oktober 2013 til og med april 2014 vedrørende lønudbetalinger fra G1 ApS (under konkurs) til sagsøger, A.
 Skatteministeriet skal til B betale sagsomkostninger med 42.000 kr.
 Skatteministeriet skal til A betale sagsomkostninger med 42.000 kr.


text:
Skat.dk: Kulafgift - centrale kraftvarmeværker - fordeling af kraftvarmefordelen
 22 Mar 2004 15:02
 SKM2004.144.HR
 1. afdeling, 192/2002
 Kulafgift, afgiftsfritagelse, elproduktion, varmeproduktion, centrale kraftvarmeværker, kraftvarmefordel, merbrændselsprincip, dobbeltbeskatning
 Sagen vedrører spørgsmålet om den afgiftsmæssige betydning af de centrale kraftvarmeværkers deling af kraftvarmefordelen mellem el- og varmesiden og lovligheden af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, der præciserer fortolkningen af afgiftsreglerne i relation til spørgsmålet om kraftvarmefordelen.
 Højesteret udtalte, at efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, skal kraftvarmeværker, herunder Studstrupværket, ikke betale afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. I den affattelse, der var gældende i september 1998, indeholdt bestemmelsen ikke nærmere regler om, hvilken del af brændselsforbruget der anses som indregnet i elektricitetsprisen. Som anført af landsretten har bestemmelsen til formål at sikre, at der ikke sker en dobbeltbeskatning af det brændsel, der anvendes til elproduktion.
 Højesteret bemærkede videre, at det af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.
 Efter en gennemgang af sagens faktuelle forhold fandt Højesteret, at delingen af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, henføres til og betales af varmesiden med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, om den halve kraftvarmefordel i anmeldelserne til Elprisudvalget er indeholdt i posten "Brændsel til fjernvarme", eller om den er udskilt i en selvstændig post.
 Ved en sådan fordeling af det samlede brændselsforbrug sker der ikke en dobbeltbeskatning af nogen del af elproduktionen, idet kun den del af brændselsmængden, der henføres til varmeproduktionen, pålægges kulafgift. Det er herved uden betydning, at det samlede provenu af kul- og elafgifter ved den skete deling af kraftvarmefordelen forøges, selvom kraftvarmeværkets totale brændselsforbrug er uændret.
 Højesteret tiltrådte herefter, at told- og skatteregionen har haft hjemmel og grundlag for at opkræve yderligere afgift for september 1998 som sket, og stadfæstede derfor dommen.
 Kulafgiftsloven § 7, stk. 1, 2. punktum (dagældende)
 Mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 2, 2. punktum (dagældende)
 Gasafgiftsloven § 8, stk. 2, 2. punktum (dagældende)
 Kuldioxidafgiftsloven § 7, stk. 1, nr 2 og 3
 Skatteministeriets cirkulære nr. 148 af 20. august 1998
 (Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 20 af 20. august 1998)
 Punktafgiftsvejledningen 2004 - 1 F.2.5
 Punktafgiftsvejledningen 2004 - 1 F.4.5
 Elsam Kraft A/S (tidligere Elsam A/S)
 (advokat Jørgen Holst)
 Hermann, Marie-Louise Andreasen, Wendler Pedersen, Jytte Scharling og Poul Dahl Jensen.
 Afgørelse i tidligere instans
 I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 12. afdeling den 7. marts 2002.
 Appellanten, Elsam Kraft A/S, har gentaget sin påstand.
 Elsam Kraft har frafaldet anbringendet om, at Skatteministeriet er bundet af en langvarig, lovfortolkende administrativ praksis eller en retssædvane på lovniveau, hvorefter der alene opkræves afgift af merbrændselsforbruget, uanset om der sker en deling af kraftvarmefordelen.
 Til støtte for


text:
synspunktet vedrørende dobbeltbeskatning har Elsam Kraft nærmere anført, at beskatning af en andel af kraftvarmefordelen medfører, at der skal betales yderligere kulafgift, uden at elafgiften, der beregnes i forbrugerleddet pr. kWh, samtidig nedsættes. Dette vil indebære en utilsigtet og uhjemlet dobbeltbeskatning i strid med det udtalte ønske om at undgå dobbeltbeskatning af elproduktionen, jf. skatte- og afgiftsministerens svar på spørgsmål 5 fra Folketingets skatte- og afgiftsudvalg vedrørende kulafgiftslovens § 7 (Folketingstidende 1981-82 (2. samling), tillæg B, sp. 1608).
 Elsam Kraft har yderligere anført, at elforsyningslovens prisanmeldelsessystem indebærer, at anmeldte priser og vilkår, som ikke er blevet tilsidesat af Elprisudvalget, er bindende for andre myndigheder, herunder afgiftsmyndighederne. Elsams eftervisning for 1998 til Elprisudvalget sammenholdt med Elprisudvalgets skrivelse af 22. april 1997 til Told- og Skattestyrelsen fører til, at brændslet til fjernvarmen kun omfatter merbrændselsforbruget, mens den resterende del af det samlede brændselsforbrug i 1998 er medgået til elproduktion og indregnet i elprisen og dermed fritaget for afgifter.
 Skatteministeriet har heroverfor anført, at en beskatning af en andel af kraftvarmefordelen ikke indebærer en dobbeltbeskatning i strid med afgiftslovene. Ved udformningen af disse love er der sikret afgiftsfritagelse for det brændsel, som ifølge den fordelingsmetode, der er opstillet i afgiftsfritagelsesbestemmelserne, henregnes til elfremstilling, således at elprisen ikke belastes dobbelt af afgift. Afgiftslovenes system indebærer ikke, at en forøgelse af provenuet vedrørende kulafgifter m.v. automatisk og nødvendigvis skal føre til en tilsvarende reduktion i elafgiftsprovenuet.
 Skatteministeriet har endvidere anført, at den af kraftvarmeværkerne anmeldte fordeling af omkostninger på henholdsvis elproduktion og varmeproduktion og Elprisudvalgets stillingtagen hertil ikke er bindende for afgiftsmyndighederne. I øvrigt har Elprisudvalget ligesom afgiftsmyndighederne anset delingen af kraftvarmefordelen som udtryk for en ændret fordeling af brændselsomkostningerne, således at en større del af brændselsforbruget er henført til varmesiden.
 I Monopoltilsynets Meddelelser fra 1979 er side 112 omtalt en afgørelse fra Elprisudvalget i en sag om omkostningsfordelingen ved fælles produktion af el og fjernvarme på Århusværket. Heri hedder det bl.a.:
 "Elprisudvalget har fået forelagt en uoverensstemmelse mellem I/S Midtkraft (MK) og Århus kommunale Værker (AKV) vedrørende prisberegningsgrundlaget for den til kommunen leverede fjernvarme fra MK's kraftværk i Århus.
 Ved produktion af el på "rene" elværker udnyttes kun ca. 40 pct. af brændslets energiindhold, idet den resterende del går tabt i skorsten og kølevand. Ved fælles produktion af el og fjernvarme er det imidlertid muligt at udnytte op til 85 pct. af brændslets energiindhold.
 Brændselsomkostningernes fordeling må ligge mellem de to yderpunkter, der giver henholdsvis fjernvarme- og elproduktion hele fordelen ved fællesproduktionen.
 Ved den metode, der giver fjernvarmen hele fordelen, fastsættes dennes andel på basis af den mængde elektricitet, der kunne være produceret i stedet for fjernvarmen.
 Ved benyttelsen af den metode, der giver elproduktionen hele fordelen, belastes fjernvarmen med et varmeforbrug, svarende til brændselsforbruget, såfremt der alene var blevet produceret fjernvarme på værket."
 Ved skrivelse af 30. april 1998 fremsendte Elsam til Elprisudvalget bl.a. grundlaget for prisanmeldelser for 1998 (i mio. kr.). Heraf fremgår for Midtkrafts vedkommende bl.a.:
 Varmesalg til varmeselskaber
 FJV-1
 VARMESALG, I ALT
 FJV-2
 Brændsel til fjernvarme
 FJV-3
 Drift, vedl., adm.


text:
m.v.
 FJV-4
 Varmens finansieringsudgifter
 FJV-5
 Varmens andel af A+H
 VARMEOMKOSTNINGER, I ALT
 Konto FJV-2 indeholder ikke udelukkende fjernvarmens omkostninger til brændsel, men også andre omkostninger."
 I Midtkrafts regnskab for 1998 er brændselsomkostningerne til fjernvarme opgjort til 1.632.296,81 kr., mens posten "andel i fjernvarmefordelen" er opgjort til 40.236.902,03 kr.
 I bilag 8 til regnskabet hedder det:
 Elsidens andel af besparelsen ved den kombinerede produktion.
 Andelen af besparelsen ved den kombinerede produktiondefineres som
 halvdelen af forskellen mellem værdien af den brændselsenergi, der aktuelt
 er benyttet til varmeproduktion og værdien af den brændselsenergi, der
 ville være medgået til den samme varmeproduktion ved anvendelse af et
 kedelanlægmed 90 % virkningsgrad.
 Brændselsenergien værdisættes ud fra den til enhver tid gældende
 middelbrændselspris som fastlagt af ELSAM.
 (1) x 0,5 x ((5)/0,90-(4)))
 kr. 12.563,00 x (0,5 x (9.463,94/0,90-4.109,87))
 kr. 12.563.00 x 3.202,81
 40.236.902,03
 I Elsamområdets eftervisning for 1998 til Elprisudvalget er for Midtkraft bl.a. oplyst følgende tal i mio. kr.:
 FJV-6
 Kaj Armann, der i perioden 1976-1987 var ansat som administrerende direktør ved Århus kommunale Værker, har forklaret bl.a., at der ikke blev foretaget en nøjere overvejelse af, hvornår der skulle ske en deling af kraftvarmefordelen, fordi de økonomiske fordele ved kraftvarmeforsyningen ikke på daværende tidspunkt kunne fastlægges. Udgangspunktet for fordelingen skulle være, at elforsyningen skulle holdes skadesløs i forbindelse med udarbejdelse af aftalen om fordelingen af fordelen ved den samlede produktion af el og varme. De interessenter, der aftog el, ønskede at få andel i den fordel, der ville opstå i forbindelse med den samlede produktion af varme og el. Der var ingen skatte- eller afgiftsmæssige overvejelser inde i billedet i denne forbindelse.
 Efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, skal nærmere angivne kraftvarmeværker, herunder Studstrupværket, ikke betale afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. I den affattelse, der var gældende i september 1998, indeholdt bestemmelsen ikke nærmere regler om, hvilken del af brændselsforbruget der anses som indregnet i elektricitetsprisen. Som anført af landsretten har bestemmelsen til formål at sikre, at der ikke sker en dobbeltbeskatning af det brændsel, der anvendes til elproduktion.
 Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.
 Ved vurderingen af, om placeringen af samdriftsfordelen ved den kombinerede produktion af elektricitet og fjernvarme (kraftvarmefordelen) har betydning for fordelingen af kraftvarmeværkets samlede brændselsforbrug mellem elproduktionen og varmeproduktionen, må der lægges vægt på leveringsaftalen mellem I/S Midtkraft og Århus kommune og prisanmeldelserne til Elprisudvalget for årene 1997 og 1998 samt regnskaberne for disse år.
 Efter leveringsaftalen tilkommer der fra den 1. januar 1997 elsiden en ydelse fra varmesiden, som udgør halvdelen af den beregnede, sparede brændselsomkostning ved den kombinerede produktion af elektricitet og fjernvarme. Kraftvarmefordelen relaterer sig således til en sparet brændselsmængde og opgøres til værdien af denne mængde. Ved prisanmeldelserne til Elprisudvalget for 1997 og 1998 er der i overensstemmelse hermed


text:
overført en halv kraftvarmefordel fra varmesiden til elsiden beregnet til ca. 40 mio. kr. for hvert af årene.
 Højesteret finder, at delingen af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, henføres til og betales af varmesiden med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, om den halve kraftvarmefordel i anmeldelserne til Elprisudvalget er indeholdt i posten, "Brændsel til fjernvarme", eller om den er udskilt i en selvstændig post.
 Ved en sådan fordeling af det samlede brændselsforbrug sker der ikke en dobbeltbeskatning af nogen del af el-produktionen, idet kun den del af brændselsmængden, der henføres til varmeproduktionen, pålægges kulafgift. Det er herved uden betydning, at det samlede provenu af kul- og elafgifter ved den skete deling af kraftvarmefordelen forøges, selv om kraftvarmeværkets totale brændselsforbrug er uændret.
 Højesteret tiltræder herefter, at told- og skatteregionen har haft hjemmel og grundlag for at opkræve yderligere afgift for september 1998 som sket, og stadfæster derfor dommen.
 I sagsomkostninger for Højesteret skal Elsam Kraft A/S betale 300.000 kr. til Skatteministeriet.


text:
Skat.dk: Straffesag - lang sagsbehandlingstid - ingen krænkelse af Menneskerettighedskonventionens art. 6
 05 Dec 2001 15:08
 SKM2001.595.HR
 I 500/2000
 Menneskerettigheder, Menneskerettighedskonventionen, sagsbehandlingstid, finguld, momssvig
 T.4 havde anket landsrettens dom med påstand om frifindelse, subsidiært om formildelse, medens anklagemyndigheden havde påstået stadfæstelse. Højesteret tiltrådte af de af landsretten anførte grunde, at strafansvaret ikke var forældet, og fandt, at en behandlingstid på 10 3/4 år for en straffesag som udgangspunkt måtte formodes at indebære en krænkelse af kravet i art. 6 stk. 1, i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention om "rettergang inden en rimelig frist". Efter det oplyste om sagen og dens forløb, fandt Højesteret imidlertid ud fra en samlet vurdering, at sagsbehandlingstiden ikke indebar en krænkelse af tiltaltes rettigheder efter Menneskeretskonventionens art. 6, stk. 1, ligesom det tiltrådtes, at der ikke forelå nogen krænkelse af art. 6, stk. 3, litra d. Højesteret lagde til grund, at der ved strafudmålingen var taget hensyn til sagens langstrakte forløb, og fandt af de grunde, som er anført af landsretten, ikke grundlag for at nedsætte straffen yderligere eller for at gøre straffen helt eller delvis betinget. Dommens bestemmelse om tillægsbøde blev stadfæstet af Højesteret med den ændring at forvandlingsstraffen på hæfte i 6 måneder blev ændret til fængsel i 4 måneder, og dommens bestemmelse om konfiskation, udvisning, erstatning og sagsomkostninger, blev ligeledes stadfæstet, idet det af tiltalte anførte ikke kunne føre til et andet resultat. Højesterets stadfæstede således landsrettens dom, hvorefter tiltalte blev straffet med 2 års fængsel, en tillægsbøde på 30.000.000 kr., udvisning af Danmark med indrejseforbud gældende indtil 1/1 2009 og konfiskation af 750 stk. Krügerrand svarende til 23.250 g finguld og 200.000 kr.
 Menneskerettighedskonventionen art. 6, stk.1
 Tidligere instanser: Københavns Byrets dom af 4. december 1998 og Østre Landsrets dom af 15. maj 2000. Dommene er offentliggjort i TfS 2000, 731.
 Højesterets dom af 22. august 2001, a.s. I 500/2000
 Hermann, Hornslet, Torben Melchior, Lene Pagter Kristensen og Engholm Jacobsen
 (advokat Niels Ulrik Heine e.o.)
 Tidligere instanser :
 I tidligere instanser er afsagt dom af Københavns Byrets 5. afdeling den 4. december 1998 og Østre Landsrets 21. afdeling den 15. maj 2000.
 Dommen er anket af tiltalte med påstand om frifindelse, subsidiært formildelse.
 Domsforhandlingen i Østre Landsret som følge af tiltaltes anke af Københavns Byrets dom af 20. december 1999 er stillet i bero på udfaldet af nærværende sag.
 Om sagens tidsmæssige forløb fremgår bl.a. yderligere:
 I forbindelse med sagens efterforskning i 1991-1992 skulle det også afklares, hvorvidt der var grundlag for at rejse tiltale mod nogen for indsmugling af guld til Danmark. Der blev i den forbindelse i maj 1991 fremsendt retsanmodning til myndighederne i Schweitz. Anmodningen blev afslået, hvilket Københavns politi blev informeret om i august 1991. Da efterforskningen havde rettet sig mod en række personer og selskaber, skulle det endvidere afklares, hvem der skulle rejses tiltale imod, og over for hvem sigtelse skulle frafaldes.
 Domsforhandlingen, som i december 1992 var blevet berammet til 20 retsdage i efteråret 1993, blev i oktober 1993 udsat dels på grund af forsvarernes ønske om at


text:
afhøre G.Y. i Israel, dels på grund af anklagerens sygdom. Domsforhandlingen blev i februar 1994 berammet til påbegyndelse den 1. september 1994, men blev denne dag på ny udsat bl.a. på grund af tiltaltes sygefravær. Københavns byrets 5. afdeling afslog på dette tidspunkt med henvisning til retsplejelovens § 705, stk. 1, at udskille nogen del af sagen bl.a. under hensyn til "det betydelige forøgede ressourceforbrug, som en opsplitning af sagerne vil indebære for vidner, interesserede parter, anklagemyndigheden, de tiltalte og deres forsvarere samt for retten". Ved sagens fornyede berammelse, som blev foretaget den 15. september 1994, blev ifølge retsbogen taget vidtgående hensyn til, at bl.a. tiltaltes forsvarer i samme periode var forsvarer i en anden større sag om økonomisk kriminalitet. Bl.a. tiltaltes forsvarer ønskede som følge heraf domsforhandlingen yderligere udsat, hvilket blev afslået ved Københavns byrets 5. afdelings kendelser af 31. oktober 1994 og 21. november 1994.
 Ved domsforhandlingens påbegyndelse den 6. marts 1995, hvor tiltalte udeblev, nægtede retten at anerkende en lægeerklæring indsendt af tiltalte som dokumentation for lovligt forfald. Tiltalte mødte herefter op til de næste retsmøder i sagen, men under protest. Tiltalte fremkom endvidere med gentagne anmodninger om, at sagen for hans vedkommende skulle udskilles til senere foretagelse på grund af hans sygdom, og hans forsvarer tilkendegav i den forbindelse, at tiltalte var indforstået med den udsættelse af sagen, som dette ville forårsage. Efter fremlæggelse af yderligere lægeerklæringer imødekom Københavns byrets 5. afdeling hans begæring i et retsmøde den 21. april 1995. Der havde på dette tidspunkt været afholdt 24 retsmøder i sagen siden anklageskriftets udfærdigelse samt været behandlet 3 kæremål i Østre Landsret.
 Domsforhandlingen fortsattes vedrørende tre af sagens fem tiltalte, som blev domfældt ved Københavns byrets dom af 25. september 1995, stadfæstet ved Østre Landsrets ankedom af 1. oktober 1997.
 Københavns byrets 5. afdeling indkaldte til et retsmøde den 5. februar 1996 med henblik på forberedelse af den kommende domsforhandling vedrørende de resterende to tiltalte. Anklagemyndigheden fik til opgave at udarbejde en bevisfortegnelse efter drøftelse med forsvarerne, og retten traf på et retsmøde den 11. marts 1996 bestemmelse om, at sagen, som ansloges at ville vare 20 dage, nu skulle berammes. Sagens parter blev herefter forelagt en række datoer fra august til november 1996. Tiltaltes forsvarer protesterede imod, at sagen blev berammet til domsforhandling, forinden retten havde taget stilling til en af ham nedlagt påstand om sagens afvisning som følge af krænkelse af Den Europæiske Menneskerettighedskonventions art. 6, stk. 1. Østre Landsret stadfæstede ved kendelse af 2. april 1996 rettens beslutning vedrørende sagens berammelse. Sagen blev herefter i et retsmøde den 24. maj 1996 berammet til foretagelse i perioden fra november 1996 til april 1997. Ved domsforhandlingens start den 4. november 1996 var medtiltalte sygemeldt til den 21. november 1996 efter et trafikuheld. Sagen blev herefter udsat, hvilket gentog sig i retsmøder den 27. november 1996, 16. december 1996, 6. januar 1997, 7. marts 1997 og 4. april 1997 på grundlag af tidsbegrænsede sygemeldinger. Uanset anklagerens og forsvarernes samstemmende begæring om udsættelse traf retten i


text:
et retsmøde den 11. april 1997 bestemmelse om, at sagen nu skulle berammes til domsforhandling. Denne indledtes den 4. juni 1997 med en procedure om den af tiltalte nedlagte afvisningspåstand, som byretten ved kendelse af 9. juni 1997 afviste at tage til følge. Byrettens kendelse blev stadfæstet ved Østre Landsrets kendelse af 8. august 1997. Sagen fortsattes i Københavns byret den 11. august 1997 med procedure om et processuelt spørgsmål, og domsforhandlingen blev i oktober 1997 videreført alene for tiltaltes vedkommende, da medtiltalte fortsat var sygemeldt. Der blev i perioden fra den 5. februar 1996 og indtil afsigelsen af byrettens dom den 4. december 1998 afholdt 40 retsmøder og behandlet 3 kæremål i Østre Landsret.
 I forbindelse med ankens behandling i Østre Landsret blev afholdt 16 retsmøder. Landsretten afsagde dom den 15. maj 2000.
 Tiltalte ansøgte den 22. maj 2000 Procesbevillingsnævnet om tilladelse til at indbringe Østre Landsrets dom for Højesteret. Tilladelse hertil blev givet den 25. september 2000, og sagen blev, efter at ankemeddelelsen var forkyndt for tiltalte den 13. oktober 2000, af Rigsadvokaten oversendt til Højesteret ved skrivelse af 9. november 2000. Den 13. december 2000 blev domsforhandlingen i Højesteret berammet til afholdelse den 22. juni 2001, idet tiltaltes forsvarer ikke var i stand til at møde på flere af retten foreslåede datoer i marts og april 2001. Retten har efterfølgende forsøgt at få domsforhandlingen fremskyndet, men enten anklager eller forsvarer har ikke kunnet møde på de foreslåede tidspunkter.
 Efter at domsforhandlingen var afholdt den 22. juni 2001, oplyste en af de deltagende dommere, at han var blevet opmærksom på, at der for hans vedkommende forelå et forhold, omfattet af retsplejelovens § 60, stk. 1, nr. 2. Ved kendelse af 29. juni 2001 besluttede Højesteret derfor at gennemføre en ny domsforhandling under medvirken af andre dommere. Denne domsforhandling fandt sted den 15. august 2001.
 Tiltalte har til støtte for frifindelsespåstanden principalt gjort gældende, at strafansvaret er forældet, og har gentaget sine anbringender herom. Tiltalte har subsidiært gentaget sit anbringende om, at sagens tidsmæssige udstrækning indebærer en sådan krænkelse af Menneskerettighedskonventionens art. 6, stk. 1, at dette må føre til frifindelse. Tiltalte har endvidere påberåbt sig, at der foreligger krænkelse af art. 6, stk. 3, litra d, som følge af, at byretten afslog nogle begæringer fra ham om yderligere efterforskningsskridt.
 Tiltalte har til støtte for sin påstand om formildelse gentaget anbringenderne om, at der foreligger krænkelse af art. 6, stk. 1, og stk. 3, litra d, og har derudover gjort gældende, at der ikke har været. hjemmel til at bringe straffelovens § 88, stk. 1, 2. pkt., i anvendelse, da denne bestemmelse ikke er citeret i anklageskriftet, jf. herved retsplejelovens § 831, stk. 1, nr. 3.
 Tiltalte har endvidere bestridt, at betingelserne for konfiskation har været til stede.
 Tiltalte har endelig gentaget sit anbringende om, at udvisningen af ham er i strid med EF-Traktatens bestemmelser om arbejdskraftens fri bevægelighed.
 Anklagemyndigheden har gjort gældende, at sagen er fremmet behørigt, hvorfor der hverken er indtrådt forældelse eller sket krænkelse af Menneskerettighedskonventionens


text:
art. 6, stk. 1. Der er heller ikke indtrådt forældelse af andre grunde. Anklagemyndigheden har endvidere bestridt, at der er sket krænkelse af art. 6, stk. 3, litra d. Der har været hjemmel til at anvende straffelovens § 88, stk. 1, 2. pkt. At anklagemyndigheden ikke har påstået strafskærpelse, skyldes således alene, at der nu er gået mere end 10 år, siden forholdene blev begået.
 Anklagemyndigheden har endelig fastholdt, at det er med rette, at tiltalte er blevet idømt en tillægsbøde, og at der er sket konfiskation og udvisning.
 Højesteret tiltræder af de grunde, som er anført af landsretten, at strafansvaret ikke er forældet.
 En behandlingstid på 10 3/4 år for en straffesag må som udgangpunkt formodes at indebære en krænkelse af kravet i art. 6, stk. 1, i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention om "rettergang inden en rimelig frist". Det må derfor påhvile myndighederne at godtgøre, at tidsforbruget har været rimeligt begrundet, og at sagen er blevet fremmet med behørig omhu uden "døde" perioder. Ved vurderingen heraf må der tages hensyn til sagens karakter og betydning, dens kompleksitet, og den tiltaltes og myndighedernes adfærd.
 Efterforskningen i sagen angik fra starten et ikke ukompliceret sagskompleks, som involverede en række personer og selskaber med forbindelser til udlandet. Det måtte derfor nødvendigvis tage en vis tid at bearbejde efterforskningsmaterialet og overveje tiltalerejsningen i sagen. Tiltalen endte med at omfatte 5 tiltalte med bopæl i udlandet og med hver sin beskikkede forsvarer. Dette vanskeliggjorde i sig selv en hurtig berammelse af domsforhandlingen, som var anslået til at vare 20 dage. De udsættelser af domsforhandlingen, som fandt sted frem til den 21. april 1995, hvor tiltaltes og en medtiltalts sag blev udskilt, beroede for størstedelens vedkommende på forsvarernes ønske om yderligere efterforskning og på de tiltaltes sygefravær. At tiltaltes sag blev udskilt og udskudt, skyldtes gentagne anmodninger fra tiltalte selv, som på det pågældende tidspunkt havde været sygemeldt i længere tid. Det kan derfor ikke bebrejdes myndighederne, at tiltaltes sag under disse omstændigheder blev stillet i bero et vist stykke tid. Efter at sagen mod de tilbageværende tre tiltalte var blevet afgjort af byretten i september 1995, blev tiltaltes sag taget op på ny i begyndelsen af 1996. Der blev løbende siden marts 1996 gjort forsøg på at få sagen berammet, og de udsættelser, som løbende fandt sted fra november 1996 indtil juni 1997, beroede alene på medtiltaltes sygefravær. Hensynet til såvel parter, vidner som retten talte med betydelig vægt imod at udskille medtiltaltes sag til særskilt behandling, sålænge der ikke var grundlag for at forvente, at medtiltaltes sygdom var af længere varighed. Da de lægeerklæringer, som retten modtog, alene angik nærmere afgrænsede perioder, må udsættelserne anses for at have været rimeligt begrundede i dette hensyn. Der har endelig ikke været perioder under sagens domsforhandling i byretten, landsretten eller Højesteret eller under behandlingen ved Procesbevillingsnævnet, hvor sagen har ligget stille som følge af myndighedernes forhold.
 Højesteret finder herefter ud fra en samlet vurdering, at sagsbehandlingstiden ikke indebærer en krænkelse af tiltaltes rettigheder efter Menneskerettighedskonventionens art. 6,


text:
stk. 1.
 Det tiltrædes, at der ikke foreligger nogen krænkelse af art. 6, stk. 3, litra d.
 Højesteret finder, at retsplejelovens § 831, stk. 1, nr. 3, under de foreliggende omstændigheder, hvor der i anklageskriftet for de samme faktiske forhold var rejst tiltale efter straffelovens § 279, jf. § 286, stk. 2 - med et strafmaksimum på fængsel i 8 år - ikke er til hinder for at anvende straffelovens § 88, stk. 1, 2. pkt., og tiltræder af de af landsretten anførte grunde, at dette er sket.
 Højesteret lægger til grund, at der ved udmåling af straffen er taget hensyn til sagens langstrakte forløb, og finder af de grunde, som er anført af landsretten, ikke grundlag for at nedsætte straffen yderligere eller for at gøre straffen helt eller delvis betinget.
 Dommens bestemmelse om tillægsbøde stadfæstes med den ændring, at forvandlingsstraffen fastsættes til fængsel i 4 måneder, if. § 33, stk. 1, sammenholdt med § 31 i lov nr. 433 af 31. maj 2000 om bl.a. afskaffelse af hæftestraffen.
 Højesteret stadfæster endelig dommens bestemmelser om konfiskation, udvisning, erstatning og sagsomkostninger, idet det af tiltalte anførte ikke kan føre til et andet resultat.
 Med hensyn til sagens omkostninger for Højesteret forholdes som nedenfor bestemt under hensyn til forløbet i forbindelse med domsforhandlingen den 22. juni 2001.
 Landsrettens dom stadfæstes med den ændring, at forvandlingsstraffen for tillægsbøden fastsættes til fængsel i 4 måneder.
 Tiltalte skal betale sagens omkostninger for Højesteret, dog at statskassen skal betale 15.000 kr. med tillæg af moms af salæret til forsvareren.
 Den idømte erstatning skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.


text:
Skat.dk: Lønsumsafgiftspligt for zoologiske haver - lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7 – zoologiske anlæg ikke omfattet af afgiftsfritagelsen for ”aktiviteter vedrørende museumsvirksomhed”
 13 Jul 2018 13:20
 07 Jun 2018 10:42
 SKM2018.382.HR
 Undtagelser og fritagelse for lønsumsafgift + Lønsumsafgiftspligt og registrering
 Momsfritagelse, kulturelle aktiviteter, lønsumsafgift, museumslov, zoo
 Sagen angik, om fire zoologiske anlæg, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, og dermed lønsumsafgiftspligtige efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., var omfattet af udtrykket ”aktiviteter vedrørende museumsvirksomhed” i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, og dermed fritaget for lønsumsafgift.
 De zoologiske anlæg nedlagde principalt påstand om, at de var fuldt ud fritaget for lønsumsafgift og derfor havde krav på tilbagebetaling af for meget betalt lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2009 til den juni 2012. Subsidiært nedlagde de påstand om, at fastsættelsen af deres lønsumsafgiftstilsvar skulle hjemvises til SKAT, idet dele af deres aktiviteter udgjorde afgiftsfritaget museumsvirksomhed.
 Heroverfor påstod Skatteministeriet for så vidt angår tre af de fire zoologiske anlæg principalt frifindelse, subsidiært hjemvisning. Over for det fjerde zoologiske anlæg påstod Skatteministeriet principalt hjemvisning, idet det for så vidt angår dette zoologiske anlæg var sandsynliggjort, at enkelte konkrete aktiviteter eventuelt kunne falde ind under begrebet museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand.
 Højesteret bemærkede, at de fire zoologiske anlæg alle modtager støtte efter zoo-loven, modsat statsanerkendte museer, som modtager støtte efter museumsloven. Højesteret henviste i den forbindelse til bemærkningerne til zoo-loven, hvoraf det fremgår, at man ønskede at bevare en klar skelnen mellem museer og zoologiske anlæg ved at kræve, at de udstillede dyr skulle være levende.
 På baggrund heraf og en gennemgang af lønsumsafgiftsloven og dens forarbejder fandt Højesteret, at der hverken efter ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, sammenholdt med ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, eller efter forarbejderne til fritagelsesbestemmelsen var grundlag for generelt at anse den momsfritagne virksomhed, som de zoologiske haver udøver, for museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand.
 Højesteret fandt ud fra de foreliggende oplysninger, at appellanterne ikke havde udøvet museumsvirksomhed. Appellanterne havde heller ikke udøvet en selvstændig museumsaktivitet ved siden af aktiviteten som zoologisk anlæg. Der var derfor ikke grundlag for en hjemvisning af appellanternes lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2009 – 30. juni 2012.
 For så vidt angår den ene appellant hjemviste Højesteret – i overensstemmelse med parternes overensstemmende påstande herom – opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret til fornyet behandling hos SKAT. (Stadfæstelse af SKM2017.444.VLR).
 Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2 nr. 7
 Momslovens § 13, stk. 1 nr. 6
 Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.5.6.2
 Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.B.2.5
 Tidligere instans: Vestre Landsrets dom af 7. juni 2017, SKM2017.444.VLR
 Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2014, j.nr. 13-0084848
 Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2014, j.nr. 13-0084847
 Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2014, j.nr. 13-0084844
 Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2014, j.nr. 13-0084845
 H1, H2, H3 og H4
 (v/adv. Svend Erik Holm for alle) mod
 Skatteministeriet (v/Kammeradvokaten, v/adv. David Auken)
 Afsagt af Højesterets dommerne
 Jon Stokholm, Jens


text:
Peter Christensen, Hanne Schmidt, Jan Schans Christensen og Lars Apostoli.
 I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 8. afdeling den 7. juni 2017, SKM2017.444.VLR
 Sagens spørgsmål
 Sagen angår, om H1, H2, H3 og H4, som leverer momsfritagne varer og ydelser, og som alle modtager støtte efter lov om statstilskud til zoologiske anlæg, er omfattet af fritagelsen for lønsumsafgift for ”aktiviteter vedrørende museumsvirksomhed” efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, som affattet ved lov nr. 277 af 27. marts 2012, der trådte i kraft med virkning fra den 1. januar 2009.
 Appellanternes synspunkt er, at de skal anses for fuldt ud afgiftsfritagne museumsvirksomheder. I anden række har appellanterne anført, at de i hvert fald i et vist omfang har drevet museumsvirksomhed, og at de derfor har krav på delvis afgiftsfritagelse, og at opgørelsen af deres lønsumsafgiftstilsvar skal hjemvises til SKAT.
 Begrebet ”museumsvirksomhed”
 Momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, bestemmer, at visse kulturelle aktiviteter, herunder ”museer” og ”zoologiske haver”, er fritaget for moms.
 Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal virksomheder, som mod betaling leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, betale lønsumsafgift. Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, indeholder en række undtagelser fra pligten til at betale afgift, herunder med hensyn til ”virksomhedens aktiviteter vedrørende museumsvirksomhed”, jf. stk. 2, nr. 7.
 Før lov nr. 526 af 17. juni 2008 var museer, der overvejende var finansieret af offentlige midler, fritaget for lønsumsafgift. Ved 2008-loven blev der som led i indførelsen af nogle specifikke undtagelser indført en undtagelse fra pligten til at betale lønsumsafgift med hensyn til virksomheder, der udøver aktiviteter vedrørende ”museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven”, jf. § 1, stk. 2, nr. 8.
 Zoologiske anlæg var ikke før 2008-loven fritaget for lønsumsafgift og er heller ikke nævnt i 2008-loven eller dens forarbejder.
 Ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 udgik ordene ”omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven” i § 1, stk. 2, (nu) nr. 7. Efter ordlyden angår fritagelsen herefter aktiviteter vedrørende ”museumsvirksomhed”. Baggrunden for ændringen var ifølge forarbejderne til loven et ønske om afgiftsmæssigt at ligestille museer omfattet af de nævnte love og andre museer, og ændringen indebar, at alle museer med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2009 blev fritaget for at betale lønsumsafgift. Zoologiske anlæg er ikke nævnt i 2012-loven eller dens forarbejder.
 Hverken momsloven eller lønsumsafgiftsloven eller disse loves forarbejder indeholder bidrag til afklaring af, hvorledes begrebet ”museumsvirksomhed” skal afgrænses. Højesteret finder imidlertid efter sammenhængen mellem de to love samt ordlyden af og forarbejderne til de nævnte bestemmelser – herunder momslovens udtrykkelige sondring mellem ”museer” og ”zoologiske haver” – at lovene hviler på en forudsætning om, at den virksomhed, som museer udøver, er forskellig fra den virksomhed, som udøves af zoologiske anlæg.
 Museer og zoologiske anlæg er da også i øvrigt lovgivningsmæssigt behandlet forskelligt og hver for sig. Af museumslovens § 1 og § 2 fremgår således bl.a., at loven har til formål at sikre Danmarks


text:
kultur- og naturarv, herunder gennem museernes indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling. Loven omfatter bl.a. kulturhistoriske museer, kunstmuseer og naturhistoriske museer.
 I lov om statstilskud til zoologiske anlæg defineres zoologiske anlæg som zoologiske haver, akvarier og lignende anlæg, der udstiller levende dyr af vilde dyrearter for offentligheden i den hensigt at anskueliggøre naturens mangfoldighed samt de enkelte arters tilpasning til miljøet og de udstillede dyrs adfærd, jf. § 1, stk. 3. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen bl.a., at behovet for at støtte zoologisk indsamling, bevaring, forskning og formidling strækker sig ud over den hidtil anvendte snævre definition af zoologiske haver, hvorefter bl.a. akvarier og terrarier falder uden for definitionen, men at det for at bevare en klar skelnen mellem museer og zoologiske anlæg kræves bl.a., at de udstillede dyr skal være levende.
 På denne baggrund – og efter en naturlig sproglig forståelse af udtrykket ”aktiviteter vedrørende museumsvirksomhed” – finder Højesteret, at udtrykket omfatter aktiviteter vedrørende samlinger af bevaringsværdige genstande af kultur-, natureller kunsthistorisk interesse. Den virksomhed, der drives af zoologiske anlæg, som efter § 1, stk. 3, i lov om statstilskud til zoologiske anlæg er kendetegnet ved udstilling af levende vilde dyr, falder således uden for begrebet museumsvirksomhed.
 Efter oplysningerne om den momsfritagne virksomhed, som H1, H2, H3 og H4 driver og har drevet i perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012, finder Højesteret, at der ikke er tale om museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand. Appellanterne kan således ikke få medhold i deres principale påstande.
 De tre zoologiske havers hovedaktivitet er udstilling af levende dyr, og de øvrige aktiviteter, som haverne beskæftiger sig med, er ikke af en sådan selvstændig karakter og af et sådant omfang, at de udgør en virksomhed, der kan berettige til delvis afgiftsfritagelse efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, jf. herved § 4, stk. 4. H2, H3 og H4 kan herefter heller ikke få medhold i deres subsidiære påstande.
 I overensstemmelse med H1s og Skatteministeriets samstemmende påstande hjemvises fastsættelsen af H1s lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 til SKAT.
 I sagsomkostninger for Højesteret skal H1, H2, H3 og H4 solidarisk betale i alt 500.000 kr. til Skatteministeriet.


text:
Advokaten 1 - Ny højesteretskendelse ændrer praksis for juridiske responsa
 En ny højesteretskendelse er udtryk for ny praksis med hensyn til fremlæggelse af juridiske responsa og må forventes at få stor praktisk betydning.
 Tekst: Karen Margrethe Tyndeskov
 Højesterets kendelse i U.1998.276H statuerede, at et juridisk responsum indhentet inden et sagsanlæg ikke måtte fremlægges, når modparten protesterede herimod.
 Højesterets kendelser U.1996.1293/1H og U.2011.479H (jfr. U.1996.821V) statuerede, at juridiske responsa indhentet efter et sagsanlæg, heller ikke måtte fremlægges, når modparten protesterede herimod.
 Østre Landsret bestemte ved kendelse af 7.10.2011 (7. afd. a.s. B-2815-10) uden nærmere begrundelse, at et juridisk responsum indhentet efter sagsanlæg end ikke måtte indgå i en materialesamling.
 Med Højesterets kendelse af 11.10.2013 (Sag 159/2013), U.2014.138H, tillod Højesteret fremlæggelse af et af sagsøgeren ensidigt indhentet juridisk responsum mod sagsøgtes protest.
 Med andre ord: Juridiske responsa har – indtil den nu afsagte kendelse fra Højesteret – ikke kunnet fremlægges, når modparten protesterede herimod, uanset om der var tale om ensidige responsa indhentet før eller under en retssag.
 Faktuelle erklæringer
 For så vidt angår ensidigt indhentede erklæringer af faktuel karakter, det vil sige erklæringer om teknisk, økonomisk eller lignende karakter, har der over de senere år udviklet sig en praksis, hvorefter domstolene har tilladt fremlæggelse, når de faktuelle erklæringer var indhentet inden sagens anlæg. Blandt afgørelserne kan nævnes: U.2007.2744Ø, hvor Østre Landsret tillod en lægeerklæring fremlagt. U.2008.2393H, hvor Højesteret tillod en teknisk sagkyndig erklæring fremlagt. U.2011.151H, hvor Højesteret tillod fremlæggelse af en ensidigt indhentet rapport til brug for en konkurrenceretlig sag. U.2011.3070H, hvor Højesteret tillod fremlæggelse af en ensidigt indhentet erklæring om størrelsen af en markedsleje.
 For en gennemgang af udviklingen i retspraksis vedrørende faktuelle erklæringer kan henvises til artiklen Et paradigmeskift i retsplejens tilgang til sagkyndig medvirken af Anders Amstrup og Claus Aschou i U.2012B.498. Der kan endvidere henvises til artiklen Ny bevisform på vej ind i retssalene af advokatfuldmægtig Morten Frank i Advokaten nr. 3, 2009.
 Det særlige ved disse erklæringer er, at de angår sagens faktum. Ofte vil erklæringerne være indhentet som led i de overvejelser, en part har gjort sig inden sagsanlægget, og kan tillige have indgået i udenretslige forhandlinger mellem parterne forud for retssagen. Dermed bliver de faktuelle erklæringer en integreret del af en retssags sagsfremstilling. Erklæringernes indhold og konklusioner vil kunne efterprøves under retssagen gennem retsplejelovens regler om syn og skøn under behørig hensyntagen til de kontradiktoriske regler. Dermed er der ikke nogen særlig risiko for, at en ensidigt indhentet faktuel erklæring, indhentet inden en retssags anlæg, vil påvirke udfaldet af sagen utilbørligt.
 Højesterets kendelse U.2014.138H
 Forud for Højesterets kendelse havde både Københavns Byret og Østre Landsret truffet afgørelser i sagen.
 Iht. byrettens kendelse af 19.12.2012 tillodes det ikke sagsøger at fremlægge det ensidigt indhentede responsum, idet byretten blandt andet udtalte:
 “Idet det således ikke kan udelukkes, at udtalelsens indhold er påvirket af den måde, sagen er forelagt på, jf. Højesterets kendelse gengivet i U.1998.276H, og under hensyn til den af sagsøgte fremhævede højesteretspraksis, finder retten, at responsummet i denne sag ikke bør tillades fremlagt. Thi