text:
ytringsfriheden er af betydning, efter en konkret vurdering (afvejning) muligvis ikke omfattes af en (ansvars)retsregel, uanset dette ville være resultatet af en umiddelbar objektiv vurdering.
 Hermed anskueliggøres også formodningsregelens tætte bånd til den strafferetlige undtagelsesregel om materiel atypicitet. Som angivet i det ovenstående afsnit 3.2 under omtalen af dommen U 1987.937 (Weidekamps kontor) foreligger der materiel atypicitet, hvor et givent fakta trods at det objektivt er omfattet af en gerningsbeskrivelse, alligevel ikke omfattes ud fra en formodning om, at det ikke har været lovgivers hensigt at strafsanktionere det konkrete retsfaktum. Herved skabes muligheden for at undtage visse forhold fra at være omfattet af regelen. Filosofien bag fortolkning- og formodningsreglerne og det strafferetlige princip om materiel atypicitet er dermed den samme.
 Dommene som foretager en afvejning af hensyn mellem ytringsfriheden og modstående hensyn  f.eks. U 1987.934 H, U 1987.937 H, U 1989.399 H og U 1994.988 H, eller som indeholder synspunkter om, at handlinger med formålet at give udtryk for en ytring ikke falder ind under en given straffebestemmelse  f.eks. dissensen i U 1987.934 H, U 1987.937 H og U 1989.399 H - er for mig at se en bekræftelse af, at en fortolknings- og formodningsregel også er anerkendt i retspraksis. At afvejningen kan falde ud til skade for ytringsfriheden, er ikke i strid med en fortolknings- og en formodningsregel, idet disse principper alene tilsiger, at hensynet til ytringsfriheden skal indgå i den retlige vurdering. At der konkret har været modstående hensyn, der efter domstolenes opfattelse vejede tungere, er uden betydning for anvendeligheden af principperne. Af begrundelsen for fortolknings- og formodningsregelen, der støttes på en hypotetisk vurdering af lovgivers intentioner og hensynet til demokratiet, følger dog, at det alene er ytringer, som kan bidrage til samfundsdebatten eller den åndelige udvikling, som kan være omfattet af principperne. Ytringer af privat art og ytringer uden relevans eller betydning for samfundsdebatten eller den åndelige udvikling omfattes således ikke af formodnings- og fortolkningsreglerne.
 8.2. Ytringsfrihedens betydning ved forvaltningens skønsudøvelse.
 Af den i det ovenstående afsnit 8.1 nævnte instruktionsregel følger, at forvaltningen ved sine skønsbeføjelser er forpligtet til at indtage hensynet til opfyldelsen af folkeretlige forpligtelser. Spørgsmålet er, om ytringsfriheden på samme måde kan normere forvaltningens skønsudøvelse. Da ytringsfriheden i grundloven, EMRK og som demokratisk idé er vage retlige regler, som indebærer et væsentlig skøn og konkret afvejning, er det klart at ytringsfriheden som hensyn og værdi i forvaltningens skønsudøvelse ikke på forhånd lader sig fastslå.
 I F.O.B 1977.435 udtalte Ombudsmanden i anledning af spørgsmål om borgernes adgang til at opsætte plancher på offentlige vejarealer, at forvaltningen ved udøvelsen af sine skønsmæssige beføjelser måtte tage skyldig hensyn til, at de politiske frihedsrettigheder ikke unødigt blev begrænset. Ombudsmanden udtalte, at de politiske frihedsrettigheder udtrykker hensyn "...af en særlig kvalificeret karakter", hvorfor det "med hensyn til f.eks. plancheudstillinger med meningstilkendegivelser over for offentligheden måtte det da komme i betragtning, at vurderingen af sådanne udstillinger må ske under hensyntagen til synspunkter, der er beslægtet med synspunkter, der ligger til grund for grundlovens frihedsrettigheder, herunder navnlig ytrings- og


text:
forsamlingsfrihed". Med hvilken vægt hensynet til ytringsfriheden skal tælle. skriver Ombudsmanden:"nærmere retningslinier for, hvorledes denne afvejning skal foretages, eller for, med hvilken vægt de enkelte hensyn skal indgå i afvejningen, lader sig naturligvis ikke angive". Han udtaler dog andetsteds i meddelelsen, at kun hvor andre hensyn med vægt taler herimod, må hensynet til ytringsfriheden vige.
 Med Ombudsmandens opfattelse er det dermed fastslået i dansk forvaltningsret at forvaltningen ved udøvelsen af de skønsmæssige beføjelser både kan og skal tage hensyn til de politiske frihedsrettigheder, hvorfor også synspunktet bag instruktionsregelen i folkeretten kan overføres til dette område, dog med de modifikationer, der følger af, at ytringsfriheden som demokratisk begreb ikke er objektivt cf. de folkeretlige konventioner. Med andre ord er hensynet til ytringsfriheden (og andre frihedsrettigheder) et alment sagligt hensyn.
 8.3. Konklusion vedrørende ytringsfriheden som værdi.
 På baggrund af gennemgangen mener jeg, det er berettiget at konkludere, at ytringsfriheden som værdi har en betydning for retsanvendelsen og for forvaltningens skønsudøvelse. Herved skelner jeg mellem begrebet "værdi" til forskel fra ytringsfriheden som en beskyttet rettighed, idet jeg til sidstnævnte begreb også knytter evnen til at medføre loves ugyldighed. Ytringsfriheden som værdi kan dog ikke gives større retskildemæssig betydning end den, at ytringsfriheden kan influerer på udfaldet af en konkret retlig vurdering i kraft af de ovennævnte principper. At tillægge ytringsfriheden en materiel beskyttelse, har jeg allerede i det ovenstående afvist. Af denne grund afviger min anvendelse af begrebet "værdi" i denne sammenhæng tilsyneladende også fra Zahles, jfr. ovenstående note 47, idet han i modsætning til jeg, tillægger denne værdi karakter af en grundlovsbeskyttelse af ytringsfriheden.
 Det følger af min gennemgang, at ingen af principperne  hverken formodnings-, fortolknings- eller instruktionsregelen  kan anvendes, såfremt det med sikkerhed kan fastslås, at lovgiver ved de pågældende regler har haft til hensigt at indskrænke området for ytringsfriheden. Principperne begrænser således ikke lovgivningsmagtens kompetence i modsætning til en egentlig materiel beskyttelse.
 Det bemærkes endelig, at principperne ligeledes ikke anvendes såfremt der er retskilder med større værdi, der kan føre til samme resultat. I dette tilfælde er EMRK artikel 10  foruden at være en folkeretskilde  dansk ret som følge af inkorporeringen. Konventionen vil derfor fremfor principperne blive anvendt til støtte for en materiel beskyttelse. De synspunkter, der ligger bag principperne, kan dog også i dette tilfælde formentlig finde anvendelse til støtte for, at en given lovbestemmelse må fortolkes i lyset af EMRK artikel 10, derved at denne bestemmelse tilsvarende § 77 udtrykker grundlæggende demokratiske principper, som lovgiver ikke kan antages at have haft til hensigt at indskrænke med den pågældende lov, uanset denne tidsmæssigt måtte ligge senere end inkorporationsloven (modifikation til lex posterior-princippet). Dette vil blive behandlet yderligere i det følgende afsnit, hvor det også vil blive undersøgt, hvilken betydning EMRK kan tænkes at have for fortolkningen af grundlovens § 77.
 9. DEN EUROPÆISKE MENNESKERETTIGHEDSKONVENTION OG DENS BETYDNING FOR FORTOLKNINGEN AF GRUNDLOVENS § 77.
 Konventionen og dens retssubjekter
 EMRK artikel 10s materielle beskyttelse af ytringsfriheden
 EMRK artikel 10s betydning for fortolkningen af grundlovens § 77
 9.1.

type: other


text:
Konventionen og dens retssubjekter.
 EMRK, der er en konvention udarbejdet i Europarådsregi og til undertegnelse af rådets medlemslande, blev ratificeret af Danmark den 31. marts 1953.
 Folkeretten opstiller ingen formelle krav til opfyldelse af folkeretlige forpligtelser, blot disse materielt set efterleves i staterne. Danmark valgte at opfylde konventionen gennem konstatering af normharmoni, hvorved det konstateredes, at gældende dansk ret i forvejen opfyldte konventionens krav. Kun for så vidt angik sociallovgivningen medførte ratificeringen et behov for omskrivning. Man fandt ingen behov for en inkorporering. Efterfølgende er den løbende opfyldelse sket gennem Justitsministeriets lovarbejde, hvor nye love er blevet gennemgået bl.a. med henblik på at sikre, at disse opfylder konventionen, og ved udarbejdelse af ny lovgivning, hvor dette ansås for nødvendigt for at opfylde konventionen, som den dynamisk blev fortolket af konventionsorganerne, f.eks. lov nr. 285 af 9/6 1982 om beskyttelse mod afskedigelse som følge af foreningsforhold. Domstolene har endvidere gennem de førnævnte fortolknings- og formodningsprincipper søgt at skabe overensstemmelse mellem national ret og konventionen, hvor disse efter en umiddelbar vurdering divergerede.
 Konventionen antages ikke, uanset den indeholder menneskeretlige regler, hvis sigte er at give borgerne værn mod statsmagten, at skulle behandles på anden måde end andre folkeretlige konventioner. Således adskiller behandlingen af EMRK med hensyn til retskildesynspunkter og fortolkningsspørgsmål sig principielt ikke fra behandlingen af andre folkeretlige traktater. Det i Danmark antaget folkeretlige dualistiske grundsynspunkt medfører da også i tilfældet EMRK, at der skelnes mellem nationale regler, hvor borgerne og staten er retssubjekter og folkeretlige regler, efter hvilke pligt- og rettighedssubjekter alene er stater. I overensstemmelse med denne traditionelle opfattelse lyder konventionens art. 1: "De høje kontraherende parter skal sikre enhver person under deres jurisdiktion de rettigheder og friheder, som er nævnt i denne konventions afsnit I", hvorved udtrykkes, at det er staterne, der er de forpligtede, og at borgernes rettigheder og pligter alene kan være afledet af konventionen gennem national gennemførelse af konventionens krav. Private kan således ikke indklages for konventionsorganerne. I en sag hvor en borgere under en national retssag påberåber sig en ikke-implementeret folkeretsregel overfor staten, synes det dog ubetænkeligt at anvende denne direkte til støtte for borgeren, såfremt regelen har den fornødne klarhed og egnethed til umiddelbar anvendelse, jfr. tilsvarende EU-rettens princip om umiddelbar anvendelighed. Mere betænkeligt er det såfremt en folkerets regel kan påberåbes i en national sag mellem private borgere. Sidstnævnte situation benævnes med et tysk ord for "Drittwirkung"  3. mands virkning, underforstået virkning overfor borgerne. Dette er en meget lidet ønsket virkning, idet man herved lader det komme en borger til skade, at den nationale stat ikke har gennemført (herunder ikke har gennemført korrekt) folkretsregelen, og idet det skaber retsusikkerhed, i det omfang EMD ikke har fastslået i hvilket omfang konventionen har betydning for borgernes inter-partes forhold, jfr. Asbjørn Jensen i EU-ret & Menneskeret, nr. 1 1995, s. 1. Drittwirkung er blevet særlig relevant ved EMRKs inkorporering i dansk ret ved lov nr. 285 af 24/4 1992, idet borgerne herved har fået mulighed for direkte at påberåbe sig konventionen under en national sag


text:
imod en anden borger. I betænkning 1220/1991 afgivet "af det hurtigtarbejdende udvalg" er man opmærksom herpå, men udvalget ser det i praksis ikke som et problem, ligesom udvalget finder betryggelse i, at EMDs afgørelser er efterfølgende i forhold til de nationale afgørelser, således at det ikke påvirker udfaldet af disse om Domstolen efterfølgende skulle anlægge en uventet fortolkning (bet. 1220/1991, s. 151). Udvalget overser dog herved, at inkorporeringen af konventionen gør det muligt allerede under den nationale retssag mellem to borgere at påberåbe sig konventionen til støtte for et resultat, som ellers ikke følger af med den nationale lovgivning.
 Som tidligere nævnt var synspunktet bag både grundlovens frihedsrettigheder og EMRK at give borgerne beskyttelse mod overgreb fra staten. Det naturlige behov for beskyttelse i dag er dog forskubbet fra beskyttelse mod staten til beskyttelse overfor andre private. Det Drittwirkungs problem, der herved opstår, kan efter min opfattelse forsvares for så vidt angår ytringsfriheden derved, at der ikke er nationale danske regler, der giver en tilsvarende artikel 10 materiel beskyttelse, og idet det ikke ses at være muligt at gennemføre adækvate nationale regler herom. Såfremt EMD efter lovgivningsmagtens opfattelse går for vidt i sine dynamiske, retsskabende afgørelser, må det erindres at EMRK formelt set ikke har større trinrang end inkorporationsloven, dvs. lovsrang, som derfor kan modificeres ved almindelig lov, medmindre det antages, at EMRK har en betydning for fortolkningen af selve grundlovens § 77. Dette vil jeg undersøge i det følgende. Præjudicielt er det dog nødvendigt først at undersøge, hvilken materiel beskyttelse EMRK art. 10 i givet fald giver. Inden jeg går over til en behandling heraf, skal jeg kort bemærke, at formodningsreglerne fortsat kan finde anvendelse efter inkorporeringen af EMRK, der at der stadigvæk kan indlægges en formodning for EMRK-konform lovgivning, således at den øvrige lovgivning, medmindre der er (særdeles) klare holdepunkter for andet, tolkes i overensstemmelse med EMRK, jfr. f.eks. U 1999.509 Ø, der fortolker strfl. § 269, stk. 1 i lyset af EMRK artikel 10. Selvom EMRK således ikke ud fra et lex superior-synspunkt går forud for anden lov, og selvom denne lov ligger senere i tid, således at lex posterior-princippet almindeligvis ville betyde, at det var denne lov der gik forud for EMRK, må fortolknings- og formodningsprincipperne utvivlsomt føre til, at EMRK går forud fra anden lov, med mindre formodningen for folkeretskonform lovgivning og normharmoni utvivlsomt kan afkræftes i det konkrete tilfælde.
 9.2. EMRK artikel 10s materielle beskyttelse af ytringsfriheden.
 Ytringsfriheden nyder beskyttelse efter traktatens artikel 10, hvis stk. 1 lyder således:
 "Enhver har ret til ytringsfrihed. Denne ret omfatter meningsfrihed og frihed til at modtage eller meddele oplysninger eller tanker, uden indblanding fra offentlig myndighed og uden hensyn til landegrænser. Denne artikel forhindrer ikke stater i at kræve, at radio-, fjernsyns- eller filmforetagner kun må drives i henhold til bevilling"
 Umiddelbart giver denne formulering ikke indtryk af at beskytte mod andet end forudgående foranstaltninger og endda ikke en ubetinget beskyttelse heraf. Den manglende materielle beskyttelse efter stk. 1 kommer derimod til udtryk i stk. 2:
 "Da


text:
udøvelsen af disse frihedsrettigheder medfører pligter og ansvar, kan den underkastes sådanne formaliteter, betingelser, restriktioner eller straffebestemmelser, som er foreskrevet ved lov, og er nødvendige i et demokratisk samfund" af hensyn til beskyttelse af en række udtømmende opregnede modstående interesser, bl.a. den national sikkerhed og beskyttelse af andres gode navn og rygte.
 For overhovedet at være omfattet af art. 10, stk. 1 skal der være tale om et indgreb ("interference"), som indebærer et krav om en forstyrrelse af ytringsfriheden af en vis mindste intensitet. Der stilles dog ikke store krav i så henseende. Er et indgreb omfattet af stk. 1, følger det af art. 10, at dette alene er tilladt, såfremt to kumulative betingelser - foruden at indgrebet skal være foreskrevet ved lov - er opfyldte: 1) Der skal foreligge et formål som efter stk. 2 kan berettige hertil, og 2) dette formål skal efter en konkret vurdering være af en sådan vægt, at den i et demokratisk samfund kan begrunde en indskrænkning af ytringsfriheden. Sidstnævnte betingelse er udtryk for et proportionalitetskrav, som i praksis fortolkes yderst restriktivt.
 Ytringsfrihedsbegrebet er efter konventionen et udvidet ytringsfrihedsbegreb omfattende alle former for ytringer, herunder ikke-verbale ytringer, f.eks. ytringer igennem handlinger. Beskyttet er først og fremmest den positive ytringsfrihed, dvs. retten til at ytre sig, men det antages også, at den negative ytringsfrihed, dvs. retten til at undlade at ytre sig er beskyttet, jfr. præmis 28 og 29 i dissensen i EMD 104 Glasenapp. Modsat grundlovens § 77 beskytter konventionens artikel 10 også retten til at modtage ytringer (informationsfrihed).
 Der sondres mellem faktuelle ytringer og ytringer, der udtrykker subjektive holdninger og ideer. For så vidt angår de sidst nævnte kan der ikke kræves ført sandhedsbevis, og et krav herom er i sig selv en krænkelse af konventionen, jfr. f.eks. EMD 239 Thorgeirson.
 Centralt for den materielle beskyttelse efter konventionen er ytringer af almen samfundsmæssig interesse, og konventionsorganerne søger særligt at skabe vid adgang for ytringer med et politisk indhold. I EMD 204 Oberschlick fandt EMD således, at det var en krænkelse af art. 10, at en journalist nationalt var blevet idømt bødestraf ved at gengive en politianmeldelse af en ledende højreorienteret politiker, hvori denne blev sammenlignet med det tyske nazistparti NSDAP. Politikere og andre offentlige personer må acceptere, at deres personer gøres til genstand for særlig interesse og må som sådan også acceptere at grænserne for privatlivets fred indsnævres, jfr. således også EMD 103 Lingens. I disse tilfælde er nødvendighedsbetingelsen i stk. 2 svær at opfylde.
 Særligt har pressen en fortrinsstilling, idet det ville stride mod grundsynspunktet om videst mulig ytringsfrihed, såfremt pressen som gengiver af andres mening og som "public watchdog" ( se f.eks. EMD 298 Jersild) blev stillet overfor væsentlige krav om førelse af sandhedsbevis for faktuelle oplysninger, blot pressen er i god tro om sandheden, ligesom pressen må have øget adgang til at skabe og bidrage til den offentlige debat, herunder gennem subjektive udsagn uanset, at disse kan fremtræde provokerende og personfikserede. Som Domstolen udtrykker det i dom af 20.05.99 i


text:
sagen bladet Tromsø og Stensaas mod Norge, præmis 62: "article 10 is appliable not only to information or ideas that are favorable recived or regarded as inoffensive or as a matter og indifference, but also to those that offend, shock or disturb the State or any sector of the population".Såfremt man stiller for høje krav til pressen, kunne det medføre "..discouraging the participation af the press in debate on matters of legitimate public concern, jfr. Jersild § 35".
 Den førnævnte EMD 298 Jersild er en udløber af Højesterets dom gengivet i U 1989.399, hvor to medarbejdere ved DR blev dømt efter strfl. § 266b. for at have viderebragt "grønjakkers" stærkt racediskriminerende udtalelser. Ved EMDs dom blev Danmark dømt for at have krænket art. 10 derved. Domstolen betonede særligt, at "Nyhedsreportager baseret på interviews, redigeret eller ej, er et af de vigtigste midler, hvormed pressen er i stand til at varetage den vigtige rolle som "offentlig vagthund" og at straf i et sådant tilfælde "..vil alvorligt hæmme pressens bidrag til diskussioner af emner af offentlig interesse, og bør derfor ikke kunne forudses, medmindre der er helt særlige tungtvejende grunde til det." Domstolen fremhævede, at de holdninger, der kom til udtryk under udsendelsen, ikke deltes af DR-medarbejderne, som blot i deres egenskaber af journalister viderebragte disse til offentligheden, og at udsendelsens formål ikke var en forherligelse heraf, tværtimod. Dommen er blevet kritiseret af Eva Smith, idet dommen efter hendes mening ikke i tilstrækkelig grad respekterer staternes skønsmargin ("margin of appreciation"), men overskønner den af Højesteret nøje foretagne afvejning af modstående hensyn. Dommens resultatet må ses som udtryk for, at staterne ikke indrømmes en særlig vid margin når spørgsmålet drejer sig om ytringsfriheden, og når afvejningen ikke implicerer spørgsmål af national særlig følelsesladet moralsk og politisk karakter, men at Domstolen i disse tilfælde foretager en tilbundsgående og intensiv efterprøvelse af indgrebets nødvendighed i et demokratisk samfund.
 Gennemgangen har vist, at Domstolen tillægger artikel 10 endog en vidtgående materiel beskyttelse efter en konkret afvejning, som alene kan indskrækes såfremt dette er nødvendigt i et moderne samfund. Nødvendighedskravet, der prøves intensivt, fortolkes restriktivt. Praksisgennemgangen har også vist, at Domstolen indrømmer en særlig vid adgang for ytringer af offentlig interesse og ytringer om og af offentlige personer. Domstolen betoner pressens rolle som offentlig vagthund i sin utilbøjelighed til at hæmme pressens frie adgang til at fremsætte ytringer, endda ytringer om urigtige faktuelle forhold, såfremt pressen blot har været i god tro herom. Konventionens bedre beskyttelse af ytringsfriheden end grundloven er kommet til udtryk i de ovennævnte domme U 1994.988 H, U 1997.257 H, U 1999.122 H og U 1999.509 Ø som eksplicit for deres frifindelsesresultat henviser til konventionen og ikke grundloven.
 9.3. EMRK artikel 10s betydning for fortolkningen af grundlovens § 77
 Det er i ovenstående slået fast at internationale folkeretsforpligtelser kan bidrage til en fortolkning af nationale love gennem formodnings- og fortolkningsprincipperne. Spørgsmålet er, om de også kan bidrage til fortolkningen af grundlovens bestemmelser.
 Formelt set har EMRK artikel 10 kun lovsrang, svarende til inkorporationsloven.


text:
Formelt set er det derfor udelukket, at EMRK ligesom lidt som anden af lov kan påvirke indholdet af en trinhøjere retsregel. Mod en sådan opfattelse kan indvendes, at EMRK  selvom konventionen formelt set kun har lovsrang  indeholder nogle menneskeretlige principper, hvorom der internationalt set er almindelig enighed, og som derfor muligvis må have en videregående betydning og værdi end blot til at have lovskraft. Såfremt man betragter EMRK som en kodificering af jus cogens  menneskerettigheder, hvis gyldighed og eksistens er uafhængig af positiv ret, kunne man med rimelighed argumentere for, at EMRK sætter dagens standard for, hvad frihedsrettighederne som minimum bør indeholde og derfor kan bidrage med en tiltrængt ajourføring af grundlovens frihedsrettigheder, hvis indhold stort set har været uændret i 150 år.
 Imod en sådan opfattelse kan der imidlertid også hér anføres, at der ikke retligt set er grundlag for sådanne overvejelser - et synspunkt som ville stride mod det dualistiske grundsyn og som i kraft af EMDs dynamiske fortolkningsstil og retsskabende virksomhed ville indebære en indskrænkning af de beføjelser, der tilkommer rigets myndighed og derfor vil der være tale om en suverænitetsafgivelse, som er svært forenelig med grundlovens § 20. I denne forbindelse må det også bemærkes, at udvalget bag inkorporationsloven (betænkning 1220/1991, side 148 og 149) afviste det som urealistisk at inkorporerer konventionen på grundlovsniveau, men henstilte i stedet til, at lovgivningsmagten fortsat selv kontrollerer, om lovgivningsinitiativer er i overensstemmelse med konventionen som den primære kontrol. Som konsekvens heraf og som følge af, at konventionens bestemmelser har et elastisk og vagt indhold, tillægger udvalget det afgørende betydning, at domstolene er tilbageholdende med at anlægge en selvstændig fortolkning af konventionen, hvor dette vil konflikte med det af lovgivningsmagtens udøvede skøn.
 Om konventionsorganernes fortolkningsstil bemærkes, at de søger at fortolke konventionen "in light of the present day conditions" (se f.eks. EMD 31 Marckx, præmis 19), en teleologisk fortolkningsstil, der giver en høj grad af dynamik, på bekostning af ordlyd og forarbejder, som følgelig ikke tillægges særlig betydning.
 Historisk set blev EMRK til før grundloven 1953. Et lex posterior synspunkt taler derfor også imod, at det har været grundlovsgivers intention at tillægge rettighederne efter EMRK grundlovsrang. I U 1986.898 H (HT-dommen), der angik afskedigelse af nogle HT-chauffører som følge af deres foreningsforhold, afviste Højesteret at anvende EMRK art. 11, men anvendte i stedet konventionens omskrivning som sket ved lov om beskyttelse mod afskedigelse på grund af foreningsforhold. I kommentaren til dommen i U 1987B.50 anfører Riis:
 " Højesteret fandt ikke, at den europæiske menneskerettighedskonvention kunne anvendes direkte i denne sag. Det er vist yderst t vivlsomt, om en konvention, der endda er ældre end grundloven fra 1953, kan tillægges btydning ved fastlæggelsen af indholdet af forfatningen. Hertil kom, at lov nr. 285 af 9. juni 1982 om beskyttelse mod afskedigelse på grund af foreningsforhold blev vedtaget for at opfylde Danmarks forpligtelser efter konventionens artikel 11. Denne lov fandtes ikke at efterlade en tvivl, som menneskerettighedskonventionen kunne bidrage til afklaring af."
 Af kommentaren følger for det første, at


text:
konventionen ikke kan anvendes som fortolkningsbidrag på baggrund af formodningsregelen, idet denne er blevet afkræftet ved omskrivningen (det erindres, at den på daværende tidspunkt ikke var inkorporeret i dansk ret). Af større betydning er dog det citeredes 2. pkt., hvoraf følger, at konventionen efter Riis ́ opfattelse ikke kunne bidrage til en udfyldning og fortolkning af grundloven (allerede fordi??) den var ældre end seneste grundlovsrevision. Senere retspraksis synes at have fulgt denne opfattelse ved alene at citerer EMRK art. 10 til støtte for resultatet, hvor den materielle ytringsfrihed var af betydning - således f.eks. den nævnte U 1997.259 H, som udtaler: "...straffelovens §§ 267-279 må således læses i lyset af ytringsfrihedsbestemmelsen i konventionens artikel 10." og tilsvarende U 1999.122 H og U 1999.509 Ø.
 På baggrund af det ovenanførte mener jeg ikke, at der er et retlig grundlag for at konkludere eller formode, at EMRK artikel 10 og den heri konstaterede materielle beskyttelse har nogen afsmittende effekt på fortolkningen af grundlovens § 77. En tilsvarende konklusion synes Peer Lorenzen at nå selvom han ikke vil udelukke, at der "på længere sigt" vil ske en påvirkning i retning af højere grad af formålsbestemt forfatningsfortolkning i lighed med den af konventionsorganerne anvendte.
 Ved Justitsministeriets skrivelse af den 23. august 1966 blev der nedsat et udvalg, der skulle vurdere hvilke lovændringer, der burde foretages som følge af Danmarks ratificering af FNs racediskriminationskonvention fra 1965. Udvalget afgav sin redegørelse i betænkning 553/1969. Udvalget behandlede ikke særligt udvidelsen af bestemmelsen i forhold til ytringsfriheden. At der er et hensyn at tage til ytringsfriheden, og at der er tale om en konfliktsituation var udvalget dog opmærksom på og udtalte således efter at have konstateret, at forslaget til revisonen af strfl. § 266b. ville betyde en udvidelse af gerningsindholdet: "På den anden side må der tages fornødent hensyn til den ytringsfrihed, som bør gælde også ved omtale af racegrupper m.v. og som efter konventionens art. 4 har for øje bl.a. ved sin henvisning til erklæringen om menneskerettigheder" (bet. 553/1969, s. 34). Dette hensyn mente udvalget var varetaget, idet de strafbare forhold blev begrænset til ytringer, der fremsættes offentligt eller med forsæt til udbredelse til en videre kreds, ligesom det ikke var hensigten med bestemmelsen at ramme forhold af mindre grovhed.
 Kristina Miskowiak argumenterer i "Ytringsfrihed under ansvar" (1998) for at strfl. § 266b ikke er i strid med art. 10 i EMRK, idet det følger af dennes stk. 2, at den materielle ytringsfrihed ikke er absolut, men må afgøres ved en afvejning af modstående hensyn, bl.a. hensynet til ikke-diskrimination. Jersild-sagens resultat ser forfatteren som udtryk for pressens fortrinsstilling som offentlig vagthund. Forfatteren ser også gerne, at der i fortolkningen af grundlovens § 77 indlægges en materiel beskyttelse, som dog ikke vil hindre adgangen til at straffe for ytringer af en karakter omfattet af strfl. § 266b, idet ytringsfriheden som en menneskeret er relativ og afgrænses i forhold til andre menneskerettigheder, og idet ytringsfrihedens kerne  at skabe debat om samfundsmæssige og åndelige ting til fordel for individet


text:
og samfundet  ikke væsentlig hæmmes ved at ytringer som indeholder diskrimination strafbelægges.
 Strfl. § 266b er for mig at se udtryk dels for, at lovgivningsmagten ser sig kompetent til at indskrænke området for lovlige ytringer under den opfattelse, at der efter grundlovens § 77 i hvert fald ikke gælder en absolut ytringsfrihed. Dels er strfl. § 266b udtryk for en tendens i lovgivningen om at efterkomme et behov og ønske i befolkningen om at yde det enkelte individ beskyttelse  ikke mod staten, men mod andre individer. Peter Germers tese om absolut ytringsfrihed om offentlige anliggender, hvilken har som konsekvens, at bl.a. strfl. § 266b skal fortolkes indskrænkende til alene omfattende ytringer uden samfundsmæssig værdi, synes derfor  foruden at være retlig uholdbart, jfr. således også U 1996.449 - at være i åbenbar uoverensstemmelse med det praktiske lovgivningsliv og samfundets ønske til retsordenens indretning. Endelig viser retspraksis, at det ikke skaffer en ytring uden for det strafbare område af § 266b, at den angår politiske emner eller forhold af samfundsmæssig interesse. Som eksempel herpå blev en politiker ved Østre Landsret (10. afd. a.s nr. S-1712-98) fundet strafskyldig ved under en direkte TV-udsendelse at have udtalt sig nedsættende og diskriminerende om muhammedanismen.
 Strfl. § 266b er efter det anførte ikke i strid med § 77, men den skal dog fortolkes i lyset af ytringsfrihedens betydning, herunder EMRK art. 10. § 266b giver dog anledning til nogle principielle overvejelser om, hvor omfattende en ytringsfrihed bør være. Dette vil være genstanden for det følgende afsnit af dette speciale.
 11. BETRAGTNINGER OVER YTRINGSFRIHEDEN, HERUNDER OM EN OBJEKTIV (POSITIV) AFGRÆNSNING ER ØNSKELIG.
 Min konklusion om, at der ikke er en materiel beskyttelse i grundlovens § 77, bygger ikke på personlige ønsker om uindskrænket magt til folkerepræsentanterne og at individets rettigheder skal være subsidiær og afledet heraf og derfor må variere alt efter folkestyrets præferencer til en given tid, men begrundes i en vurdering de traditionelle retskilder.
 Uanset hvilken konklusion en retlig undersøgelse måtte føre til, kan der dog gives nogle betragtninger over, i hvilken udstrækning, der bør være ytringsfrihed. Ifølge forholdets natur, vil disse betragtninger have sit grundlag i personlige, subjektive opfattelser, der er frigjorte fra overvejelser om gældende ret.
 Man kunne i denne forbindelse overveje, om det er ønskeligt, at retstilstanden gav objektiv materiel ytringsfrihed til forskel fra en subjektiv, hvor der sker en konkret afvejning i hvert tilfælde. Peter Germer og Jørgen Albæk Jensen mener, at sidstnævnte skaber retsusikkerhed, dels ved at man ikke på forhånd kender retsbeskyttelsen, dels fordi det overlades til Højesterets skiftende præferencer at afgøre beskyttelsens karakter og styrke. Er det derfor for at undgå en konkret afvejning hensigtsmæssigt at ytringsfriheden afgrænses objektivt, hvorved der skabes en absolut frihed til at ytre  i modsætning til fysiske handlinger og hvad, der må sidestilles hermed - sig om offentlige anliggender af samfundsmæssig værdi, dog med mulighed for modificeringer grundet tid og sted. Besnærende er det umiddelbart at medgive, at dette ville være ideelt af to grunde: I og med beskyttelsen


text:
er positiv afgrænset, er den dermed også absolut inden for beskyttelsesområdet, hvilket man umiddelbart måtte mene ville give en bedre beskyttelse. Som det er angivet ovenfor ydes der dog ingen beskyttelse for ytringer, der må sidestilles med fysiske handlinger. Herved omfatter beskyttelsen ikke de for nutiden ganske almindelige forbindelser mellem ytring og handling, hvor handlingen blot er et accessorium til ytringen og et rimeligt medium til at formidle ytringens budskab. Således vil forløbet i U 1994.988 H ikke være beskyttet efter en objektiv afgrænset materiel ytringsfrihed. Med andre ord kan budskabet efter en objektiv afgrænsning aldrig berettige til straffrihed, når budskabet udtrykkes helt eller delvist ved en fysisk handling som isoleret set er strafbar. Dette er for mig at se klart utilfredsstillende. Afgørende må være om handlingen er et rimeligt middel til at formidle budskabet. Dette betyder, at der må foretages en konkret afvejning overfor modstående hensyn.
 Er det så muligt at en objektiv afgrænsning giver større retsforudsigelighed og hindre vilkårlighed. Jørgen Albæk Jensen er selv opmærksom på, at Germers modifikationer til den absolutte beskyttelse som følger af, at kun ytringer af samfundsmæssig interesse er beskyttet, og fordi der kan ske begrænsninger som følge af tid og sted, medfører en reelt tilsvarende konkret afvejning, hvis udfald kan bero på Højesterets flertals skiftende præferencer. Dermed er det i det hele en illusion at tro, at der vindes noget ved en positiv afgrænset beskyttelse. Jørgen Albæk Jensen afslutter da også med (a.st.) at anbefale, at man blot tager udgangspunkt i en positiv afgrænsning.
 Jeg mener således, at man også i den ideelle tilstand af ytringsfrihed, bør foretage en konkret afvejning overfor modstående hensyn, idet dette giver den bedste og mest hensigtsmæssige beskyttelse, hvor dette er begrundet. De modhensyn, der kan begrænse ytringsfriheden, er efter min opfattelse meget begrænsede, som følge af, at ytringsfriheden er en væsentlig individual ret og en forudsætning ikke alene for demokratiet, men også for en dynamisk udvikling af bl.a. styreform, politiske anskuelser, åndsliv og videnskab. Jeg mener ikke, det er demokratiets idé at være selvopretholdende. Ytringsfriheden kan således efter min opfattelse ikke begrænses af hensyn til ytringsfriheden selv eller af hensyn til beskyttelse af demokratiets værdier. Demokratiet må tåle agitation imod sig selv, herunder også ytringer, der indeholder krav om en ophævelse af selve ytringsfriheden. Ytringsfriheden består netop kun i kraft af det kvalificerede flertals vilje. Demokratiet er ikke nødvendigvis den ideelle styreform  det afhænger formentlig af mange determinanter, b.la. tid og sted. Således mente Platon, at demokratiet var den anden værste styreform, mens oligarki var den fornemste.
 Af modstående private hensyn er to særlig relevante: dels hensynet til privatlivets fred dels hensynet til ikke-diskrimination. Udgangspunktet må være, at ytringsfriheden er meget tungtvejende og derfor på forhånd har et forspring. For så vidt angår fredskrænkelser, kan der derfor kun ske indskrænkninger i ytringsfriheden, hvor ytringens indhold og sigte ikke står i et rimeligt forhold til krænkelsen. Derimod er det ikke en betingelse at krænkelsen er nødvendig i snæver forstand. Den skal blot have en rimelig begrundelse.
 Med


text:
hensyn til individets krav på ikke-diskrimination, som også er en menneskeret, må afvejningen efter min mening føre til, at kun hvor ytringerne diskriminerer på en individualiserende måde, kan der ske indskrænkninger. Hvor ytringerne ikke mønter sig på én person eller i hvert fald en stærkt begrænset gruppe af personer, kan der ikke ske en begrænsning af ytringsfriheden. Hensynet til en ubestemt flerhed er efter min opfattelse ikke tilstrækkeligt tungtvejende til at begrænse ytringsfriheden. Dette princip anvendt i gældende dansk ret ville betyde, at strfl. § 266b ikke kunne eksistere i sin nuværende form. Jeg er dog opmærksom på, at en sådan vid ytringsfrihed formentlig ville være i strid med FNs racediskriminationskonvention.
 Som det måtte være fremgået igennem hele opgaven, er det min opfattelse, at de forfattere, der mener, at der i grundlovens § 77 kan findes en materiel ytringsfrihed, ikke støtter denne opfattelse på retlige argumenter, men snarere på betragtninger om hvordan retstilstanden bør være, og hvilken beskyttelse det moderne demokrati fordrer. Seneste eksempel herpå er Jørgen Albæk Jensen.
 Ved at have anskuet grundlovens § 77 fra en retlig synsvinkel og på grundlag af retskilderne, må jeg konkludere, at bestemmelsen ikke giver holdepunkter for at antage den hjemler en materiel beskyttelse. "Dog under ansvar for domstolene" udtrykker det forhold, at det er overladt til lovgivningsmagten nærmere at fastsætte ytringsfrihedens grænser. Skønsudøvelsen normere grundloven ikke selv, og domstolene skulle derfor såfremt de skulle komme til det resultat, at der i § 77 er en materiel beskyttelse, i givet fald, indlægge begrænsninger i forfatningen, som ikke står der, og som det ikke har været intenderet skulle være der. Således foreligger der om bestemmelsens forhistorie klare indikationer for, at den grundlovsgivende rigsforsamling har villet overlade det til lovgivningsmagten nærmere at bestemme grænsen mellem lovlige og ulovlige ytringer, ligesom omstændighederne omkring den slesvig-holstenske deputation i 1848 viser, at man var sig bevidst om forskellen mellem formel og materiel ytringsfrihed.
 Med Tvind-dommen har Højesteret ikke alene vist sig villig til at efterprøve grundlovmæssigheden af love, men også prøve dette ret intensivt. Jeg mener dog ikke Tvind-dommen har nogen betydning for intensiteten af efterprøvelse for så vidt angår ansvarsbestemmelsers overensstemmelse med § 77 af to grunde: Dels har grundlovens § 77 til forskel fra reglerne om statsmagternes kompetenceafgrænsning en mere vag og ikke-indholdsnormerende materie, dels vedrørte Tvind-dommen afgrænsningen af lovgivningsmagtens kompetence overfor domstolenes, hvor der for en intensiveret prøvelse og udvidende fortolkning talte private retssikkerhedsmæssige hensyn. For så vidt angår ytringsfriheden, er der tale om en mulig konflikt mellem borgerne og kolliderende menneskerettigheder. Dette er som påpeget en politisk afvejning. Der er derfor for mig at se intet retligt grundlag for en intensiveret prøvelse.
 Jeg er dog enig i, at det nok ikke har været den grundlovsgivende rigsforsamlings hensigt at give lovgivningsmagten helt ubegrænsede skønsbeføjelser, men i realiteten er dette dog uden mening at diskutere, idet retlige argumenter og domstolsafgørelser ikke har længere af nogen værdi såfremt lovgivningsmagten befinder sig helt derude i grænseområdet. I dette tilfælde skal værnet ikke "søges i forfatningsretlige Doktriner eller Domstolenes


text:
Afgørelser, men i Produktions og Generalstrejke og i yderste fald i Maskinpistoler". Dertil kommer det dog forhåbentlig aldrig.
 Overfor argumentationen om, at ytringsfrihed er illusorisk uden materiel ytringsfrihed, må det bemærkes at det er censurens bånd der er de mest snærende. Ydermere kan det med god grund hævdes, at demokratiet udgør den materielle beskyttelse i sig selv. Demokratiet er den selvregulerende faktor, der implicit udgør en materiel beskyttelse, derved at ytringer, der kommer frem i kraft af den formelle ytringsfrihed, næppe vil blive straffet, såfremt de i almindelig anseelse ikke er strafværdige ytringer, idet lovgiver, der er folkevalgt, og som styres af sin interesse i genvalg, vil afstå fra at foretage indgreb, der ikke har folkets sympati.
 Retspraksis giver heller ingen støtte for, at der skulle være materiel beskyttelse i § 77. Vel snarere som udtryk for det modsatte, henviser domstolene i deres senere afgørelser, hvor ytringsfriheden er af betydning alene udtrykkeligt til Den Europæiske Menneskerettighedskonvention. Konstateres kan det, at EMRK artikel 10 yder en stærk beskyttelse, men jeg må samtidig afvise at denne beskyttelse har andet end lovsrang.
 At § 77 ikke indrømmer en materiel beskyttelse, og at grundlovens § 31, stk. 2 kun giver en særdeles begrænset afledet beskyttelse af politiske ytringer, som dels skal stå i tidsmæssig tilknytning til et folketingsvalg, og hvis indhold skal have en vis relation til genstanden for og emnerne i valget, betyder dog ikke, at ytringsfriheden ikke har en betydning. Gennem fortolknings- og formodningsregelerne skaffes ytringsfriheden en meget væsentlig betydning i retsanvendelsen. Denne materielle betydning begrænser dog ikke lovgivningsmagten retlig set, idet en ved lov med tilstrækkelig klarhed intenderet indskrænkning af den materielle ytringsfrihed udelukker anvendelsen af formodnings- og fortolkningsreglerne. Det er derfor ikke korrekt, når Jørgen Albæk Jensen tager domstolenes inddragelse af hensynet til ytringsfriheden i betragtning i deres afgørelser, til indtægt for en materiel beskyttelse af ytringsfriheden anerkendes retspraksis. Det overses herved, at der er forskel på en materiel betydning og en materiel beskyttelse. Hvilken en af disse, der har influeret på domstolenes afgørelser undersøger Jørgen Albæk Jensen ikke. Senere domspraksis ́ henvisning alene til EMRK art. 10, synes klart at underbygge min opfattelse af, at § 77 ikke giver en materiel beskyttelse, men alene har en materiel betydning.
 Grundloven er i denne tid til genstand for megen debat, om den er tidssvarende og om behovet for en revision. Debattører har i denne forbindelse givet udtryk for, at grundlovens ytringsfrihedsbestemmelse er god nok, som den er, idet det afgørende ikke er dens indhold, men blot at lovgivningsmagten efterlever forfatningens og demokratiets ånd. Man glemmer herved, at grundloven ikke skal vise sin værdi i gode tider, men skal stå sin retlige prøve i tider, hvor lovgivningsmagten ikke har samme indstilling som i dag. Derfor mener jeg også, at man skal bruge 150-året for grundlovens givelse til grundigt at overveje at gennemføre en revision af grundloven med en tidssvarende styrkelse af frihedsrettighederne.
 Andersen, Ernst: Forfatning og Sædvane, 1947.
 Andersen, Poul: Dansk Statsforfatningsret, 1954.
 Bukh, Marianne Holdgaard og Jørgen Albæk Jensen: Stopper ytringsfriheden


text:
ved Svend Aukens havelåge? i EU-ret og Menneskeret, 1995 nr. 5.
 Bukh, Marianne Holdgaard og Jørgen Albæk Jensen: Er menneskeret en juridisk disciplin i EU-ret og Mennneskeret, 1996 nr. 2.
 Christensen, Bent: Responsum vedrørende offentlige ansattes ytringsfrihed, Jur. 1980.85 ff.
 Christensen, Jens Peter: Forfatningsretten og det levende liv, 1990.
 Christensen, Jens Peter og Michael Hansen Jensen: Højesterets dom i Tvind-sagen, U 1999B.227ff.
 Dahl, Robert A.: Democracy and its critics. 1989, s. 109.
 Frøbert, Knud Aage: Massemediernes frihed og ansvar, 2. udg., 1992.
 Germer, Peter: Statsforfatningsret, 2. udg., 1995.
 Germer Peter: TV-reklame i retlig belysning, 1984.
 Germer, Peter: Ytringsfrihedens væsen, 1973.
 Gammeltoft-Hansen, Hans og Jon Andersen: Ombudsmandens beskyttelse af ytringsfriheden i: Grundloven og Menneskerettigheder i et dansk og europæisk perspektiv, 1997.
 Gulmann, Claus, Jur. 1988.287
 Jensen, Asbjørn: Boganm. af Den europæiske Menneskeretskonvention med kommentarer i EU-ret og Menneskeret, 1995 nr. 1.
 Jensen, Jørgen Albæk: Ytringsfrihedens grænser set i lyset af nyere domspraksis, U 1992B.349ff.
 Jensen, Jørgen Albæk: Danmarks Riges Grundlov med kommentarer, 1999, s.438-449.
 Jensen, Michael Hansen: Danmarks Riges Grundlov med kommentarer, 1999, s. 438.
 Lorenzen, Peer: Danmarks Riges Grundlov med kommentarer, 1999, s. 18-20.
 Lundum, John: Anvendelse af Menneskerettighedskonventionen i : Grundloven og Menneskerettigheder i et dansk og europæisk perspektiv, 1997.
 Miskowiak, Kristina: Ytringsfrihed under ansvar, 1998.
 Munch, Mogens: Trykkefrihed og forbud, U 1982B.61ff.
 Riis, Erik. Kommentarer til højesteretsdomme, U 1987B.50ff.
 Ross, Alf: Dansk Statsforfatningsret, 3. udg. 1980.
 Ross, Alf: Om ytringsfrihed og grundlovsfortolkning, U 1973B.201ff.
 Smith, Eva: Kommentarer til UfR 1994.988 H. Sagen om opgravningen af Svend Aukens have, U 1995B.145f.
 Smith, Eva: Om at argumentere i EU-ret og Menneskeret, 1996 nr. 2.
 Sørensen, Max: Statsforfatningsret, 2. udg. 1973.
 Sørensen, Max: Anm. af Germers: Ytringsfrihedens grænser, Jur. 1973.358ff.
 Trier, Tyge et al: Den Europæiske Menneskeretskonvention med kommentarer, 1994.
 Waaben, Knud: Strafferettens almindelige del 1. 3. udg., 1993.
 Zahle, Henrik: Dansk forfatningsret bd. 3, 2. udg., 1997.
 Betænkning nr. 553/1969 Om racediskrimination.
 Betænkning nr. 1220/1991 Om den Europæiske Menneskerettighedskonvention og dansk ret.


text:
Monokultur » Et par kommentarer til Højesterets dom over Bent Jensen
 Et par kommentarer til Højesterets dom over Bent Jensen
 Bent Jensen, Diverse, Forbrydelse og straf, Historie, Jørgen Dragsdahl, Politik, Pressen, Ytringsfrihed, venstrefløjen — Drokles on June 7, 2015 at 3:40 pm
 De onde lo og de gode græd da Højesteret afgjorde at historikeren Bent Jensen skal betale 100.000,- i tortgodtgørelse til Jørgen Dragsdahl for at genopfriske Dragsdahls virke under Den Kolde Krig, kan man læse i Berlingske Tidende. Desuden skal Bent Jensen betale 10.000,- i dagbøder samt sagsomkostninger på mere end 500.000,- Jurister tager sig godt betalt for at komme til de forkerte konklusioner. Og forkert er dommen, der giver Bent Jensen medhold i sin faktuelle beskrivelse af Dragsdahl, men lagde vægt på Dragsdahls forestillede omdømme i begrebet ‘den almindelige læser’
 De første meldinger om Højesterets dom modtages forskelligt.
 “Skandaløs” kaldte Lars Hedegaard dommen over Bent Jensen umiddelbart efter
 - Højesteret lægger vægt på, at PET ikke har villet anlægge straffesag mod Jørgen Dragsdahl, men det har Bent Jensen heller aldrig skrevet. Og der kan være mange grunde til, at PET ikke har villet rejse tiltale, siger Lars Hedegaard.
 Han henviser til, at efterretningstjenesten både for at beskytte sine efterforskningsmetoder og af politiske grunde kan have været tilbageholdende med at anbefale Justitsministeriet om at rejse sag mod Dragsdahl.
 - Her er det juraen, der gør sig til dommer over historieforskningen. Jeg er selv historiker og har studeret sammen med Bent Jensen, lyder det fra Lars Hedegaard.
 En rystet Lars Hedegaard forklarer dommen til medlemmer af Trykkefrihedsselskabets bestyrelse Aia Fog og Kit Louise Strand
 “Det er ikke en fair kamp, hvis den ene part har fået hænderne bundet om på ryggen” konkluderer Årskriftet Critique efter at have gennemgået 3 væsentlig punkter ved dommen, her i amputeret form
 Måske kan man konkludere at når Højesteret opererer med begrebet “den almindelige læser”, der ikke kan forstå hvad Bent Jensen faktisk skriver, så taler Højesteret om Højesteret selv.
 På Reaktionære Reflektioner konstaterede Martin Kasler bittert at “KGB-konspirator må ikke kaldes KGB-agent” og at han fik ret i sin spådom
 I går dømte Højesteret så Bent Jensen for injurier mod Jørgen Dragsdahl. Dog kun for beskyldningen om, at Dragsdahl har været KGB-agent. Fem ud af syv dommere mente, at dette udtryk implicerer en beskyldning om at have været spion eller på anden måde strafbar landsforræder.
 Derimod fandt retten det rimeligt godtgjort, at journalisten Dragsdahl under Den kolde Krig misinformerede den danske offentlighed til fordel for gulag-regimet, samt at han i samme periode holdt konspiratoriske møder med KGB.
 Efter dommen blev Jørgen Dragsdahl uden for Højesteret tiljublet af nogle få tilhængere. Frem var bl.a. mødt Dragsdahls tidligere svoger Jacob Holdt, der under Den kolde Krig selv modtog penge af KGB. Holdt fejrede triumfen med gulag-regimets Hammer & Segl-flag.
 Jeg har ikke nærlæst dommen mod Bent Jensen og ved i skrivende stund derfor ikke, om Højesteret har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt forskere har mindre ret til at overdrive og forvrænge end journalister.
 Derimod har


text:
jeg bemærket, at blandt to af de fem dommere, der straffede Bent Jensen for betegnelsen “KGB-agent” om KGB-konspiratoren Jørgen Dragsdahl, er to jurister som jeg for nyligt nævnte i et indlæg, nemlig Hanne Schmidt og Thomas Rørdam.
 Nu er det så at man kan skrive “Jørgen Dragsdahl der har Højesterets ord for at han ikke må kaldes påvirkningsagent”, som en god ven kommenterede. Eller måske skulle Jensens forsvarer have ladet sig inspirere af Højesterets ungdomsorganisation Justitsministeriets embedsmænd og betegnet ‘påvirknings-agent’ som en ‘nød-sandhed’?


text:
Skat.dk: Fastsættelse af driftssted - beskatningsret til renteindtægter
 22 Apr 2013 09:47
 09-0219174
 Anpartsselskab, dobbeltbeskatningsaftale, bopælsland/driftssted, renteindtægter
 Et selskabs indkomst som begrænset skattepligtig blev nedsat, jf. selskabsskatteloven § 2A og dobbeltbeskatningsaftalen med USA art. 11.
 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA art. 1, stk. 1
 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA art. 4, stk. 1
 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA art. 11, stk. 1
 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA art. 11, stk. 3
 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA art. 21, stk. 1
 Selskabsskatteloven § 2A, stk. 1
 Selskabsskatteloven § 2A, stk. 6 (nu stk. 8)
 Procesvejledningen afsnit F.1.
 Procesvejledningen afsnit E.3.6.2
 Procesvejledningen afsnit E.3.6.3.4.
 Procesvejledningen afsnit E.3.7.
 Den juridiske vejledning 2014:1 afsnit C.F.9.2.19.5.2
 Fastsættelse af driftssted - beskatningsret til renteindtægter
 Kendelse af 30. januar 2012, LSR 09-0219174
 Klagen vedrører, om selskabet har fast driftssted i Danmark og dermed er begrænset skattepligtigt af renteindtægter i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, herunder transparensreglen i selskabsskattelovens § 2 A, og om Danmark eller USA i henhold til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til renteindtægterne.
 SKAT har skønsmæssigt ændret selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 fra 0 DKK til henholdsvis X DKK, Y DKK og Z DKK. SKAT har anset selskabet for at have fast driftssted i Danmark og dermed begrænset skattepligtigt til Danmark.
 I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten er der mellem selskabets repræsentant og Kammeradvokaten på vegne af SKAT enighed om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 kan opgøres til henholdsvis Æ DKK, Ø DKK og -Å DKK under forudsætning af, at selskabet er begrænset skattepligtigt til Danmark af renteindtægter mv.
 Landsskatteretten nedsætter selskabets skattepligtige indkomst som begrænset skattepligtig til Danmark fra X DKK til 0 DKK i indkomståret 2005, fra Y DKK til 0 DKK i indkomståret 2006 og fra Z DKK til 0 DKK i indkomståret 2007.
 H1, der har hjemsted i USA, er moderselskab for H2 Ltd., der tillige har hjemsted i USA. H2 Ltd. er bl.a. moderselskab for H3 ApS, der er et dansk indregistreret anpartsselskab. Alle selskaber var indtil juni 2006 en del af H4 koncernen og er herefter en del af H5 koncernen. Koncernen beskæftiger sig inden for olie-, benzin- og kemisk virksomhed.
 Ifølge rapport fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for H3 ApS er selskabets formål at være holdingselskab, drive industri og handel, herunder yde lån og kreditter samt hermed beslægtet virksomhed.
 H2 Ltd. har siden den 27. april 2003 ved indgivelsen af selvangivelse i USA valgt at behandle H3 ApS som en transparent enhed ved at foretage en såkaldt "check the box election" i henhold til amerikansk skattelovgivning.
 H2 Ltd. indgav som følge heraf selvangivelse som begrænset skattepligtig til Danmark for indkomståret 2004 for selskabets faste driftssteder i Danmark vedrørende bl.a. det danske datterselskab H3 ApS, da H3 ApS blev anset for skattemæssigt transparent og skulle behandles som en filial (fast driftssted) med virkning fra den 1. april 2004, jf. selskabsskattelovens § 2 A.
 SKAT registrerede på den baggrund H3 Ltd. som begrænset skattepligtig til Danmark


text:
fra den 1. april 2004. Dette meddelte SKAT ved afgørelse af 12. oktober 2005, hvoraf bl.a. følgende fremgår: "På baggrund af ovennævnte er Selskabsbeskatningen enig med selskabets repræsentant i, at H2 Ltd. er subjektiv begrænset skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, stk. 1 og 3, fra og med indkomståret 2004, omfattende perioden 1. april til 31. december 2003."
 H3 ApS blev beskattet i Danmark som et almindeligt anpartsselskab i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, frem til 1. april 2004.
 Efter ikrafttrædelsen af selskabsskattelovens § 2 A den 1. april 2004 er H3 ApS skattemæssigt behandlet som et fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, for indkomståret 2004.
 H2 Ltd. har ikke indsendt selvangivelser som begrænset skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2005, 2006 og 2007, idet selskabet ikke har anset H3 ApS for at udgøre et fast driftssted i Danmark efter artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA. På opfordring fra SKAT har H2 Ltd. efterfølgende indsendt årsrapporter for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 for H3 ApS.
 H3 ApS fungerede som holdingselskab for tre datterselskaber beliggende i henholdsvis England, Norge og Canada. Aktierne i disse tre datterselskaber blev solgt henholdsvis den 6. august 2005 og den 8. november 2005 til tredjemand. Det samlede vederlag for aktierne udgjorde ca. A mia. USD. Det er oplyst, at vederlæggelsen skete dels kontant, dels ved at H3 ApS overtog eksisterende fordringer på koncerninterne selskaber ejet af de afhændede datterselskaber, som køberne ikke ønskede at overtage. Den 1. april 2004 havde H3 ApS ejet aktierne i de tre datterselskaber i over 3 år.
 Det kontante vederlag på ca. A mia. USD blev i 2005 udlånt fra H3 ApS til H1 m.fl. De koncerninterne lån mellem H3 ApS og H1 m.fl. blev etableret som rentebærende fordringer (promissory note), der i 2005, 2006 og 2007 indbragte H3 ApS en renteindtægt på henholdsvis ca. B mio. USD, ca. C mio. USD og ca. D mio. USD.
 Ledelsen i H3 ApS består af en bestyrelse på 4 medlemmer, hvoraf 3 bestyrelsesmedlemmer er bosiddende udenfor Danmark, og hvoraf det fjerde bestyrelsesmedlem er ansat i administrationsselskabet G1. Selskabet har ingen direktion. Den 21. marts 2005 blev der underskrevet en Management/Service Agreement mellem G1 (Denmark) ApS og H4 Corporation, USA, vedrørende "management and service" i H3 ApS med virkning fra den 27. april 2003.
 Selskabets skattepligtige indkomst er for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 skønsmæssigt ændret fra 0 DKK til henholdsvis X DKK, Y DKK og Z DKK.
 Af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, fremgår følgende:
 "De i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for tilknyttet det faste driftssted".
 Af lovteksten fremgår, at selskaber, der i udlandet behandles som transparente, pr. definition i Danmark anses at have fast driftssted.
 Af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 A, stk.


text:
6, fremgår det, at de aktiver og passiver, der civilretligt er ejet af et dansk selskab, skal anses for tilknyttet den "nye" § 2 A filial, efter at der er foretaget et check the box valg. Det transparente selskab har herefter pr. definition fast driftssted i Danmark. Såfremt en påberåbt dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at det faste driftssted ophører, skal der ske afståelsesbeskatning efter de almindelige regler.
 Af artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fremgår det, at der ved et fast driftssted forstås et forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten afviger ikke fra OECD's modeloverenskomst, hvorfor kommentarerne vedrørende artikel 5 kan lægges til grund ved bedømmelsen.
 Følgende 3 betingelser for et fast driftssted skal være til stede: 1) Foretagendet skal have et fast forretningssted. 2) Forretningsstedet skal være fast, hvilket indebærer, at det skal være etableret med en vis grad af varighed. 3) Foretagendet skal udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted.
 Det fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, pkt. 4, at udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.
 H3 ApS har fast forretningssted hos G1, idet selskabet har registreret adresse hos G1, hvor post til selskabet modtages og videresendes. Postadressen hos G1 er til varig disposition, og kan således betragtes som et fast forretningssted for selskabet. Postadressen hos G1 kan dog ikke i sig selv konstituere fast driftssted.
 Det fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, pkt. 8, at "hvor rørlig formue, såsom indretninger, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr, bygninger eller immaterielle formuegoder, såsom patenter, metoder og lignende goder, lejes eller leases til tredjemand via et fast forretningssted, som opretholdes af et foretagende hjemmehørende i en kontraherende stat (i dette tilfælde USA), i den anden stat (i dette tilfælde Danmark), vil denne virksomhed almindeligvis gøre forretningsstedet til et fast driftssted. Det samme gælder, hvis formue stilles til rådighed gennem et fast forretningssted."
 H3 ApS er registreret for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og anses pr. definition for at drive erhvervsvirksomhed i Danmark, uanset om det drejer sig om aktiebesiddelse eller udlånsvirksomhed.
 H3 ApS udøver i kraft af sit udlån virksomhed fra det faste forretningssted i overenskomstens forstand, idet der stilles en formue på ca. A mia. USD til rådighed i form af en koncernintern rentebærende fordring (promissory note) til H1 i såvel 2005, 2006 som 2007. Udlånsvirksomheden er en naturlig fortsættelse af virksomheden for tidligere indkomstår før afståelsen af dattervirksomhederne, hvor H3 ApS var holdingselskab for tre 100 % ejede datterselskaber.
 Det forhold, at H3 ApS stiller sin formue til rådighed for H1, indebærer, at H2 Ltd. via H3


text:
ApS fortsat har fast driftssted i Danmark, som vil være genstand for filialbeskatning i såvel 2005, 2006 som 2007. Der foreligger ikke i sagen oplysninger, der kan føre til et andet resultat.
 I mangel af selvangivelser er skatteansættelserne foretaget på det foreliggende grundlag.
 Der er i øvrigt ikke - på trods af opfordringer - modtaget dokumentation for den skattemæssige behandling i USA af H2 Ltd. og selskabets danske faste driftssteder for de omhandlede indkomstår.
 Før 2004 var H2 Ltd.'s danske datterselskab, H3 ApS, skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1.
 The authorized Officer for H2 Ltd. meddelte i brev af 15. juni 2005 (vedlagt selvangivelsen) følgende: "Vedlagt fremsendes selvangivelse for H2 Ltd., USA for indkomståret 2004 for selskabets faste driftssteder i Danmark".
 Revisionsfirmaet R1 fremsendte på vegne af H2 Ltd. ved brev af 21. juni 2005 selvangivelse for 2004 for selskabets faste driftssteder i Danmark, herunder H3 ApS.
 Ved indgivelse af selvangivelserne anmodedes der om, at selskaberne blev behandlet som transparente enheder af H2 Ltd., idet man valgte at "checke boxen" efter amerikanske regler.
 Dette bekræftede selskabsbeskatningen i Y1's Kommune i brev af 12. oktober 2005, hvor følgende er anført: "På baggrund af ovennævnte er selskabsbeskatningen enig med selskabets repræsentant i, at H2 Ltd. er subjektiv begrænset skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, stk. 1 og 3 fra og med indkomståret 2004".
 I afgørelsen af 1. maj 2009 er det således ikke selskabsskattelovens § 2, der er relevant som lovhenvisning, men derimod selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), og bemærkningerne hertil samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. At H2 Ltd. er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er en konsekvens af, at H2 Ltd. har valgt at "checke boksen" og derved bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2 A.
 Dette har den lignende skattemyndighed allerede henvist til i brev af 12. oktober 2005.
 Der er i afgørelsen henvist til de lovhenvisninger mv., der er relevante i forhold til de faktiske omstændigheder. SKATs afgørelse af 1. maj 2009 er derfor ikke ugyldig.
 H2 Ltd. er begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, idet H2 Ltd. udøver erhvervsmæssig virksomhed gennem H3 ApS og dermed gennem et fast driftssted i Danmark.
 H3 ApS er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og anses derfor pr. definition for at drive erhvervsvirksomhed i Danmark, uanset om det drejer sig om aktiebesiddelse eller udlånsvirksomhed.
 Det faktum, at H3 ApS driver holdingvirksomhed, og at selskabet udlåner rentebærende fordringer, som giver en positiv indtjening, bevirker, at selskabet i skattemæssig henseende anses for erhvervsdrivende. Højesteret har i SKM2004.297.HR tilkendegivet, at også holdingselskaber driver erhvervsmæssig virksomhed.
 Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev der som en ny § 2 A i selskabsskatteloven indsat en bestemmelse, hvorefter et dansk selskab, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, skal anses for transparent, hvis selskabet


text:
efter udenlandske skatteregler behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i den fremmede stat.
 H2 Ltd. har valgt at "checke boxen", hvilket indebærer, at det danske selskab H3 ApS skal behandles som en filial (fast driftssted) med virkning fra den 1. april 2004, jf. selskabsskattelovens § 2 A.
 Ifølge selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, (nu stk. 8), udgør selskabets aktiver og passiver pr. definition et fast driftssted, uanset om aktiviteten opfylder betingelserne for at kunne udgøre et fast driftssted efter interne danske regler eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette følger af bestemmelsens ordlyd.
 Endvidere bekræftede skatteministeren ved behandling af lovforslaget L 119, hvorefter selskabsskattelovens § 2 A blev indført, at samtlige aktiver og passiver, som civilretligt er ejet af § 2 A-selskabet, altid anses for tilknyttet § 2 A-selskabet, hvorfor rente- og royaltyindtægter vil være omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. L 119 - spørgsmål 1-4. Afkast eller indkomst, der hidrører fra aktiver tilknyttet § 2 A-selskabet, vil således være omfattet af den begrænsede skattepligt.
 Det er SKATs opfattelse, at de frasolgte datterselskabsaktier i 2005, hvis salgsprovenu blev anvendt til at yde et lån til H1, var civilretligt ejet af H3 ApS (§ 2 A-selskabet), og at fordringen på H1 derfor skal anses for tilknyttet H3 ApS, hvorfor renteindtægterne er omfattet af den begrænsede skattepligt.
 De grundlæggende betingelser for fast driftssted i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA er endvidere opfyldt.
 For det første var H3 ApS registreret som et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, før H2 Ltd. checkede boksen og anmodede om, at H3 ApS blev omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, og anses dermed pr. definition for at drive erhvervsvirksomhed.
 For det andet har H3 ApS fast forretningssted i Danmark. Selskabet har en c/o adresse i Y1 hos kontorhotellet G1. Selskabet har haft fast forretningssted på adressen siden 1998.
 For det tredje må det bestyrelsesmedlem, der var bosiddende i Danmark, og som var ansat hos G1, i kraft af sine opgaver anses som en del af ledelsen, og ikke blot som et "passivt" medlem af ledelsen/bestyrelsen.
 De fordringer, der ligger til grund for renteindtægterne, har direkte forbindelse med det faste driftssted, hvorfor Danmark i henhold til artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA har beskatningsretten til renteindtægterne, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 3.
 Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, principalt at SKATs afgørelse af 1. maj 2009 er ugyldig, subsidiært at selskabets skattepligtige indkomst skal nedsættes fra X DKK til 0 DKK i indkomståret 2005, fra Y DKK til 0 DKK i indkomståret 2006 og fra Z DKK til 0 DKK i indkomståret 2007, og mere subsidiært at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 skal nedsættes til henholdsvis Æ DKK, Ø DKK og -Å DKK.
 Principal påstand - Begrundelsesmangel
 Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at SKAT ikke i afgørelsen har henvist til nogen bestemmelse, som kan resultere i begrænset skattepligt for H2 Ltd., og


text:
at begrundelsen for afgørelsen derfor er så mangelfuld, at afgørelsen må anses for ugyldig.
 SKAT har ikke i afgørelsen henvist til den korrekte lovbestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. SKAT har under "Lovhenvisning" alene henvist til selskabsskattelovens § 2 A og § 2 A, stk. 6. Disse bestemmelser medfører ikke, at H2 Ltd. er omfattet af begrænset skattepligt. Dertil kræves hjemmel i selskabsskattelovens § 2. Hjemlen til begrænset skattepligt af udenlandske selskaber er udtømmende anført i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, med hensyn til faste driftssteder. Denne bestemmelse er ikke påberåbt af SKAT. Senere under "Begrundelse" er der henvist til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Der er heller ikke i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmel til at pålægge H2 Ltd. begrænset skattepligt til Danmark.
 I skrivelse af 15. juli 2009 til Landsskatteretten har SKAT anført, at det ikke er selskabsskattelovens § 2, men selskabsskattelovens § 2 A samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der er relevant som "lovhenvisning". SKAT har endvidere anført, at H2 Ltd. er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, og at SKAT allerede anførte dette i skrivelse af 12. oktober 2005. At selskabsskattelovens § 2 ifølge SKAT ikke skulle være relevant kan undre, eftersom SKAT i skrivelsen af 15. juli 2009 til Landsskatteretten hele to steder har anført selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som beskatningshjemmel.
 I skrivelsen af 15. juli 2009 til Landskatteretten har SKAT desuden under "Ad 2" anført, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke kan påberåbes. Det kan derfor undre, at SKAT har henvist hertil umiddelbart forud herfor under "Ad 1" som "lovhenvisning" samt i afgørelsen af 1. maj 2009 under "Begrundelse".
 SKAT har heller ikke i afgørelsen givet en begrundelse for, om H2 Ltd. driver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem H3 ApS's ejerskab af fordringer på H1.
 Af procesvejledningen fremgår det bl.a., at SKATs begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen. Formålet med begrundelseskravet er at sikre sagens oplysning, og at skatteyderen skal kunne vurdere afgørelsens rigtighed og dermed mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling. Begrundelseskravet er en garantiforskrift, hvor en væsentlig tilsidesættelse normalt vil medføre, at afgørelsen bliver ugyldig.
 Det er ikke tilstrækkeligt, at SKAT har henvist til rette hjemmel (SEL § 2, stk. 1, litra a) i et brev dateret den 12. oktober 2005 og dermed affattet mere end tre år før, afgørelsen blev truffet. Der er end ikke henvist til dette brev i SKATs afgørelse. SKAT kan endvidere ikke med henvisning til en skatteyders indlæg undlade at henvise til rette hjemmel i agterskrivelsen og afgørelsen.
 SKAT har i afgørelsen alene henvist til selskabsskattelovens § 2 A som beskatningshjemmel. I henhold til bestemmelsen anses et udenlandsk selskab under visse betingelser for at have fast driftssted i Danmark. Selskabsskattelovens § 2 A indeholder imidlertid ikke i sig selv hjemmel til at beskatte et udenlandsk selskab. Hertil kræves tillige, at det udenlandske selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, driver erhvervsvirksomhed fra et fast driftssted i Danmark. Dette


text:
fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 A, men ikke af lovteksten. Når der - som i denne sag - er tale om vanskelige skatteretlige problemstillinger, er det særlig vigtigt, at afgørelsen er klar og tydelig og henviser til rette hjemmel.
 SKATs begrundelse mangler således ikke blot henvisning til den relevante og centrale lovbestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, men også en begrundelse for, om H2 Ltd. kan anses for at drive erhvervsvirksomhed fra et fast driftssted her i landet. Manglen vedrører de materielle regler.
 Den manglende henvisning til den korrekte hjemmel er efter praksis en generelt væsentlig mangel. Manglen er også konkret væsentlig, idet selskabet kan forledes til at tro, at der er henvist til en beskatningshjemmel, og at skatteansættelsen dermed er korrekt. Fejlen har endvidere medført, at SKAT ikke har foretaget en korrekt vurdering af, om H2 Ltd. er skattepligtig til Danmark. SKAT har således ikke redegjort for de betingelser, der skal være opfyldt, for at H2 Ltd. er skattepligtig til Danmark.
 Da der ikke i afgørelsen er henvist til den relevante hjemmel, herunder givet nogen begrundelse for det centrale spørgsmål, om H2 Ltd. driver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem H3 ApS' ejerskab af fordringer på H1, da begrundelseskravet er en garantiforskrift, og da der er tale om både en generel og en konkret væsentlig mangel ved begrundelsen, bør afgørelsen anses for ugyldig.
 Der er bl.a. henvist til Procesvejledningen afsnit E.3.6.2, afsnit E.3.6.3.4., afsnit E.3.7., afsnit F og afsnit F.1. samt SKM2003.248.ØLR.
 Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, 1) at H2 Ltd. ikke er omfattet af begrænset skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 2, 2) at Danmark er uberettiget til at beskatte renteindtægterne, idet beskatningsretten til renteindtægter, som oppebæres af et i USA hjemmehørende selskab, er tillagt USA i medfør af enten artikel 11 eller artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA, og 3) at betingelserne for et fast driftssted i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke er opfyldt, hvorfor Danmark også er afskåret fra at beskatte, selv om det lægges til grund, at renteindtægterne er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7.
 Selskabsskattelovens § 2 og § 2A
 Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. punktum, har følgende ordlyd:
 De dagældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1 og stk. 6 (nu stk. 8) har følgende ordlyd:
 "Hvis et selskab eller en forening mv. som nævnt i § 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet mv. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, anses selskabet mv. også efter danske regler for at være transparent."
 Stk. 6 (nu stk. 8)
 "De enkelte ejere af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for tilknyttet ejernes faste


text:
driftssteder."
 Det er i første række bl.a. gjort gældende, at det danske selskab H3 ApS er skattemæssigt transparent i henhold til selskabsskattelovens § 2 A, og at selskabet derfor ikke er et selvstændigt skattesubjekt. H2 Ltd. skal derfor i henhold til selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), anses for at have et fast driftssted i Danmark.
 Selskabsskattelovens § 2 A indeholder imidlertid ikke intern hjemmel til at beskatte H2 Ltd. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), medfører blot, at H2 Ltd. skal anses for at have et fast driftssted her i landet efter intern dansk skatteret, men regulerer ikke, om selskabet har fast driftssted og dermed er begrænset skattepligtigt til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
 Selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), indeholder en beskrivelse af, hvilket afkast der er skattepligtigt, men skattepligten forudsætter, at de grundlæggende betingelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om begrænset skattepligt til Danmark er opfyldt, herunder om H2 Ltd. "udøver et erhverv" i Danmark gennem H3 ApS.
 Hjemmel til at beskatte udenlandske selskaber findes i selskabsskattelovens § 2, der indledes med følgende: "Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber...". Det er således en forudsætning for beskatning af H2 Ltd. i Danmark, at betingelserne herfor i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er opfyldt. Og i de tilfælde, hvor Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, skal betingelserne heri for beskatning tillige være opfyldt.
 Af Skatteministerens svar på en henvendelse fra Revisionsfirmaet R1 i forbindelse med behandlingen af L 119 (2003/04) fremgår følgende af bilag 2:
 "Spørgsmål 12:
 Skatteministeren anmodes om at redegøre for, hvilken indflydelse det har på reglerne om frivillig sambeskatning, underskudsfremførsel og genbeskatning af underskud, at et selskab bliver omfattet af henholdsvis ophører med at være omfattet af beskatning efter SEL 2 A.
 Svar: Under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1 i bilag 1, hvorefter alle aktiver og passiver fortsat anses for at være tilknyttet 2 A-filialen, ses der ikke at ske forandringer i forhold til reglerne om frivillig sambeskatning og genbeskatning af underskud.
 For at sikre, at der ikke sker forandringer, vil jeg fremsætte ændringsforslag om enkelte konsekvensrettelser i henholdsvis ligningslovens § 15 og § 33 E samt præcisere, at underskud frit kan fremføres, selvom selskabet omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 A fra fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 til begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, (eller omvendt)."
 Det fremgår heraf, at et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 2 A ikke er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, uanset at selskabet fortsat er registreret i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Endvidere fremgår det, at beskatningshjemlen for indkomst, som er optjent af et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, er selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
 Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A blev således ikke indført for at fravige de almindelige betingelser for, at der foreligger begrænset


text:
skattepligt, men for at sikre, at et selskab, der bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, ikke skal afståelsesbeskattes af aktiver, der ikke ellers ville kunne henføres til det faste driftssted.
 På baggrund af forarbejderne til L 119 er det klart, at selskabsskattelovens § 2 A ikke udgør en selvstændig hjemmel til beskatning, og at de almindelige betingelser for at gennemføre beskatning af udenlandske selskaber skal være opfyldt, hvilket betyder, at betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal være opfyldt.
 Dette illustreres med al tydelighed ved, at det ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, blev indføjet en særlig undtagelse om beskatning af aktier, som er knyttet til et fast driftssted, såfremt det faste driftssted for et udenlandsk selskab skyldes omkvalifikation af det udenlandske selskabs danske datterselskab. Ved lovændringen (lovforslag L 119) blev
 "For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1"
 "For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af 2 A, stk. 1, kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 samt genbeskatningssaldo efter ligningslovens § 33 E opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1."
 Der blev imidlertid ikke, hverken ved lovforslag L 119 eller ved senere lovændringer indføjet særlige undtagelser til andre af reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
 Det forhold, at lovgiver valgte at knytte en særlig undtagelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 8. punktum, vedrørende næringsaktier, viser, at selskabsskattelovens § 2 A ikke i sig selv (dvs. ikke uden at betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er opfyldt) udgør hjemmel til begrænset skattepligt.
 Det betyder, at H2 Ltd. alene vil være skattepligtig til Danmark, hvis betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er opfyldt. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fastslår, om betingelserne for begrænset skattepligt er opfyldt, mens selskabsskattelovens § 2 A, stk. 8 (tidligere stk. 6), alene fastslår, at betingelserne for at have fast driftssted skal anses for opfyldt, og at alle aktiver og passiver tilhørende § 2 A-selskabet skal anses for tilknyttet det faste driftssted.
 I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Heri ligger to betingelser: 1) Selskabet skal udøve et erhverv, og 2) erhvervet skal udøves via et fast driftssted i Danmark.
 Det i selskabets vedtægter angivne formål har ikke betydning for den skattemæssige bedømmelse. Der skal foretages en vurdering af den faktisk udøvede aktivitet.
 Højesteret har i UfR2004.239 H (SKM2004.297.HR og TfS2004.542 HR) anført, at et selskab rent selskabsretligt anses for at være erhvervsdrivende, hvis det ejer aktier, og at dette som udgangspunkt også skal anerkendes skatteretligt. Dog med den modifikation, at selskabets faktiske


text:
virksomhed kan føre til det modsatte resultat.
 Det forhold, at H3 ApS selskabsretligt er registreret som et anpartsselskab, jf. anpartsselskabsskattelovens § 1, og dermed selskabsretligt anses for erhvervsdrivende, medfører ikke nødvendigvis, at selskabet også skattemæssigt skal anses for erhvervsdrivende. Der er adskillige tilfælde, hvor begrebet "virksomhed" og "erhvervsdrivende" fortolkes forskelligt skattemæssigt og selskabsretligt, og hvor skatteretten ikke følger civilretten.
 For så vidt angår faste driftssteder og aktier er Højesterets dom i UfR2004.239 H (SKM2004.297.HR og TfS2004.542 HR) og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, umiddelbart uforenelige. Højesterets dom, hvorefter skatteretten som udgangspunkt skal følge civilretten, gælder alene, hvor der ikke i skatteretten er fastsat særregler. I den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., var fastsat en særregel, hvorefter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, kun omfattede næringsaktier. Baggrunden herfor er, at besiddelse af aktier - for faste driftssteder - ikke anses for erhvervsvirksomhed, medmindre der foreligger næring. Som en undtagelse hertil er det anført i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 A i skattemæssig henseende kan eje anlægsaktier.
 SKATs afgørelse vedrører en periode, hvor H3 ApS først ejede aktier og derefter alene var ejer af fordringer, primært på H2 Ltd.'s moderselskab, H1. Hverken H3 ApS eller H2 Ltd. driver næring med aktier eller fordringer eller andre værdipapirer og driver i øvrigt ikke anden virksomhed i Danmark. Hverken H3 ApS eller H2 Ltd. udøver således erhvervsvirksomhed i Danmark, hvilket ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er en forudsætning for at anse H2 Ltd. for begrænset skattepligtig som følge af fast driftssted. Renteindtægter og anden indkomst ved fordringer anses alene for skattepligtig erhvervsmæssig indkomst, hvis fordringerne enten er en del af driftskapitalen for det faste driftssted, eller hvis selskabet driver næring med fordringer. Besiddelse af anlægsaktier eller enkelte fordringer er ikke erhvervsmæssig virksomhed. Der er alene tale om passiv kapitalanbringelse.
 H2 Ltd. udøvede således ikke i de omhandlede indkomstår erhverv her i landet. Betingelserne for begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er derfor ikke opfyldt. Der er derfor ikke hjemmel i intern dansk skatteret til begrænset skattepligt for H2 Ltd., jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, selv om selskabet i medfør af selskabsskattelovens § 2 A skal anses for at have fast driftssted her i landet.
 Heller ikke i de øvrige bestemmelser i selskabsskattelovens § 2 findes der hjemmel til at anse H2 Ltd. for begrænset skattepligtigt til Danmark af selskabets renteindtægter.
 Det er i anden række bl.a. gjort gældende, at artikel 11, stk. 1, og artikel 21, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA tillægger USA som domicilland beskatningsretten til renteindtægterne.
 Der er enighed om, at betingelserne for "Fast driftssted" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5 ikke er opfyldt, og at H2 Ltd., der er skattemæssigt hjemmehørende i USA, derfor ikke har et fast driftssted i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Overenskomstens artikel 7 om "Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed" finder derfor


text:
ikke anvendelse. Dette gælder, uanset om H2 Ltd. i henhold til intern dansk skatteret anses for begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, på grund af fast driftssted.
 Der er endvidere enighed om, at den begrænset skattepligtige til Danmark - såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt - er det amerikanske selskab H2 Ltd., og at H3 ApS hverken er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, idet selskabet såvel efter intern amerikansk skatteret som efter intern dansk skatteret (selskabsskattelovens § 2 A) er skattemæssigt transparent og dermed ikke er et selvstændigt skattesubjekt, men i skattemæssig forstand en filial af H2 Ltd.
 Artikel 11, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA vedrørende "Renter" har følgende ordlyd:
 "1. Interest arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State."
 Den danske oversættelse lyder som følger:
 "Stk. 1. Renter, der hidrører fra en kontraherende stat og retmæssigt ejes af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat."
 Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 1, tillægger således domicilstaten beskatningsretten til renteindtægter, medmindre der er et fast driftssted i den anden kontraherende stat, jf. artikel 11, stk. 3, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.
 Artikel 21, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA vedrørende "Andre indkomster" har følgende ordlyd:
 "1. Items of income beneficially owned by a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State."
 "Stk. 1. Indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat."
 Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, stk. 1, tillægger således også domicilstaten beskatningsretten til renteindtægter, medmindre der er et fast driftssted i den anden kontraherende stat, jf. artikel 21, stk. 2, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.
 H2 Ltd. er skattemæssigt hjemmehørende i USA og har ikke fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5. Såfremt Danmark skal være tildelt beskatningsretten til renteindtægterne, er det derfor en forudsætning, at H3 ApS er "a resident of a Contracting State" (Denmark), eller "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" (Danmark), jf. formuleringen af artikel 11, stk. 1, og artikel 21, stk. 1.
 Udtrykket "a resident of a Contracting State" eller "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. Denne definition skal lægges til grund ved fortolkningen og anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
 Artikel 4 med overskriften: "Residence" i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder følgende definition af udtrykket "a resident of a Contracting State":
 "Except as provided in this paragraph, for the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile,


text:
residence, citizenship, place of management, place of incorporation, or any other criterion of a similar nature."
 Den danske oversættelse er i overensstemmelse hermed:
 "Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium."
 Det centrale indhold af artikel 4, stk. 1, i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til artikel 4, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst.
 Udtrykket "person" omfatter også selskaber, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra a.
 Det afgørende er derfor, om H3 ApS er en person, "who under the laws of that State (Denmark) is liable to tax therein", eller på dansk: om H3 ApS er et selskab, "som i henhold til lovgivningen i denne stat (Danmark) er skattepligtig dér".
 Da H3 ApS i medfør af selskabsskattelovens § 2 A er skattemæssigt transparent og dermed ikke er et selvstændigt skattesubjekt, er H3 ApS ikke et selskab, som er skattepligtigt i Danmark i henhold til den danske skattelovgivning. Allerede derfor er H3 ApS ikke hjemmehørende i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1.
 Det er ifølge artikel 4, stk. 1, en udtrykkelig betingelse for, at et selskab kan anses for hjemmehørende i Danmark, at selskabet efter skattelovgivningen i Danmark er skattepligtigt til Danmark. Det er H3 ApS ikke, idet selskabet ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt og derfor i sagens natur ikke er skattepligtigt. Den indkomst, som erhverves af H3 ApS, skal derfor i skattemæssig henseende anses for erhvervet af H2 Ltd., der er hjemmehørende USA.
 Bedømmelsen af, om et selskab skal anses for hjemmehørende i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal ske efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Da det i medfør af definitionen i artikel 4, stk. 1, er en betingelse for at være hjemmehørende i Danmark, at selskabet er skattepligtigt efter den danske skattelovgivning, skal det afgøres efter intern dansk skatteret, om selskabet er et skattesubjekt, der er undergivet fuld skattepligt.
 Da H3 ApS både i Danmark og i USA anses som skattemæssigt transparent, er selskabet ikke "liable to tax" (skattepligtig) og heller ikke skattepligtig på grund af "domicile, residence, citizenship, place of management, place of incorporation, or any other criterion of a similar nature" (hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.").
 Det er derfor uden betydning, at H3 ApS er et her i landet indregistreret anpartsselskab, idet selskabet på grund af selskabsskattelovens § 2 A ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt.
 Da H3 ApS ikke er et selvstændigt skattesubjekt og derfor heller ikke er et her i landet fuldt skattepligtigt skattesubjekt, fremgår det klart af ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, at H3 ApS ikke er hjemmehørende i Danmark.
 Bestemmelsen om dobbeltdomicil i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 3, er ikke relevant, idet H3 ApS hverken er fuldt skattepligtig til Danmark eller USA, og da der derfor ikke er tale om dobbeltdomicil.
 Konklusionen underbygges af diverse svar fra Skatteministeren.


text:
Af Skatteministerens svar i bilag 46 til L 119 (2003/04) på spørgsmål 5 fra Revisionsfirmaet R1 fremgår:
 "Det kan bekræftes, at et dansk selskab omfattet af SEL § 2 A ikke kan opnå beskyttelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og et andet land som værende et i Danmark hjemmehørende selskab. Filialen er efter dansk skatteret ikke hjemmehørende i Danmark.
 I de tilfælde, hvor det danske selskab er omfattet af § 2 A, fordi et USA-moderselskab har checket "boxen" på det danske selskab, vil det danske selskab - som fast driftssted af det amerikanske selskab - kunne være omfattet af bestemmelserne i den dansk-amerikanske overenskomst."
 Det fremgår heraf, at et dansk § 2 A-selskab (svarende til H3 ApS) ikke selv kan påberåbe sig de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, men at § 2 A-selskabets moderselskab (H2 Ltd.) omvendt kan påberåbe sig den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det danske selskab kan ikke selv anses for "skattemæssigt hjemmehørende" i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
 Det fremgår endvidere af Skatteministerens svar i bilag 47 til L 119 (2003/04), at når et selskab omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 A, går det fra fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 til begrænset skattepligt efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a. Skatteministeren har her utvetydig angivet, at et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 2 A ikke længere er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, uanset selskabet fortsat er registreret i Danmark.
 I Skatteministerens svar i bilag 44 til L 119 (2003/04) på Foreningen af Statsautoriserede Revisorers spørgsmål er anført:
 "I forhold til overenskomstspørgsmålet skrev jeg i bilag 21: Dobbeltbeskatningsoverenskomsten regulerer ikke, hvilke selskaber Danmark skal anse for hjemmehørende her i landet. Udtrykket selskab betyder således enhver juridisk person eller enhver enhed, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken den er oprettet. Kvalifikationen af, hvilke selskaber, der er hjemmehørende her i landet, er derfor helt op til Danmark. Som nævnt medfører lovforslaget, at det danske selskab, som efter amerikanske regler er transparent, i skattemæssig henseende anses for at være et fast driftssted i Danmark."
 Skatteministeren har her tilkendegivet, at fortolkningen af, hvem der skal anses for hjemmehørende i Danmark er "op til Danmark" - det vil sige skal ske efter dansk ret, og at et § 2 A-selskab alene udgør et fast driftssted i Danmark.
 I Skatteministerens bemærkninger til de enkelte bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA i forbindelse med gennemførelsen heraf (lovforslag L 84 af 3. november 1999) er anført følgende til artikel 4:
 "Udtrykket" en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", betyder efter stykke 1 en person, der er fuldt skattepligtig til den pågældende stat på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, indregistrering eller et andet lignede kriterium."
 I OECD's kommentarer til modeloverenskomsten er til artikel 1, punkt 5, anført:
 "5. I tilfælde, hvor et interessentskab behandles som et selskab eller beskattes på samme måde, er det en person, der er hjemmehørende i den kontraherende stat, der beskatter interessentskabet på det grundlag, der er nævnt i art. 4,


text:
stk. 1, og det er derfor berettiget til dobbeltbeskatningsoverenskomstens fordele. Når et interessentskab imidlertid behandles som skattemæssigt transparent i en stat, er interessentskabet ikke "skattepligtigt" i den stat i art. 4, stk. 1's betydning og kan således ikke være en person, der er hjemmehørende i denne stat i dobbeltbeskatningsoverenskomstens betydning. I dette tilfælde vil anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten på interessentskabet som sådant blive nægtet, medmindre en særbestemmelse om interessentskaber er indsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Når anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten således er nægtet, bør deltagerne, med hensyn til deres andel af interessentskabets indkomst, være berettigede til fordele i henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået af de stater, i hvilke de er hjemmehørende. Dette er tilfældet i det omfang, interessentskabets indkomst tilfalder dem med henblik på beskatning i den stat, hvori de er hjemmehørende (jf. pkt. 8.7 i kommentaren til art. 4."
 Af OECD's kommentarer til artikel 4, punkt 8.8, fremgår:
 "8.8 Når en stat ikke anerkender et interessentskab i skattemæssig henseende og behandler det som skattemæssigt transparent, således at den beskatter deltagerne af deres andel af interessentskabets indkomst, er interessentskabet som sådan ikke skattepligtigt og kan derfor ikke anses for en person, der er hjemmehørende i denne stat. I dette tilfælde er deltagerne, da interessentskabsindkomsten "flyder igennem" til deltagerne i henhold til denne stats nationale lovgivning, de personer, som er skattepligtige af denne indkomst. De er således de personer, der med rette kan påberåbe sig fordelene i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået af de stater, i hvilke de er hjemmehørende. Dette vil også være tilfældet, hvis indkomsten i henhold til den nationale lovgivning i kildestaten kan henføres til et interessentskab, der behandles som en separat skattepligtig sammenslutning. For de stater, der ikke er enige i denne fortolkning af artiklen, er det muligt at opnå dette resultat ved indsættelsen af en særlig bestemmelse, der vil hindre en mulig dobbeltbeskatning i de tilfælde, hvor interessentskabets indkomst allokeres forskelligt i de to stater."
 Det er således klart udtalt også i OECD's kommentarer til modeloverenskomsten, at en skattemæssigt transparent enhed ikke kan anses at være en person, der er hjemmehørende i denne stat.
 Højesteret har i to domme, TfS 1989, 605 H og TfS 2005, 786 H, afvist at tillægge et kommanditselskabs status efter overenskomsten nogen betydning og opretholdt beskatningen af de danske selskabsdeltagere. Begge sager vedrørte indkomst optjent af et kommanditselskab, som ifølge intern ret i begge de to overenskomststater var skattemæssigt transparent. Begge sager vedrørte overenskomster, som indeholdt en definition af udtrykket foretagende i en kontraherende stat (enterprise of a Contracting State), der - i modsætning til den nuværende overenskomst mellem Danmark og USA - omfattede skattemæssigt transparente kommanditselskaber.
 I begge domme afviste Højesteret, at den anden stat, Schweiz henholdsvis USA, havde beskatningsretten til en skattemæssigt transparent enhed, som var hjemmehørende i de pågældende lande (Schweiz henholdsvis USA). Dette gjaldt, selvom begge domme vedrørte dobbeltbeskatningsoverenskomster, som udtrykkeligt angav, at de omhandlede skattemæssigt transparente kommanditselskaber skulle anses for hjemmehørende i Schweiz, henholdsvis skulle anses som et "Foretagende i De Forenede Stater".
 I modsætning hertil er det


text:
i den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA ikke angivet, at et skattemæssigt transparent selskab som H3 ApS skal anses som "hjemmehørende" i en af de kontraherende stater. Så meget desto mere kan H3 ApS ikke anses for hjemmehørende i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1.
 Det følger af definitionen i artikel 4, stk. 1, om hjemmehørende, at det er afgørende, om der er tale om en person, "som i henhold til lovgivningen i denne stat (Danmark) er skattepligtig dér". Om der er tale om et kommanditselskab, et interessentskab eller - som her - et anpartsselskab, er uden betydning. Det afgørende er, om selskabet efter intern dansk skatteret anses som skattemæssigt transparent. Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, at et § 2 A-selskab skal anses som skattemæssigt transparent (og dermed ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, der i sig selv kan være skattepligtigt til Danmark).
 Dette fremgår også utvetydigt af skatteministerens svar i bilag 21 til L 119 (2003/04) på en henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer:
 "Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 A medfører, at danske selskaber i skattemæssig henseende anses for at være en filial af det udenlandske selskab. Det danske selskab anses herefter ikke for at være et selvstændigt skattesubjekt og dets moderselskab er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a."
 Det amerikanske selskab, som ejer danske selskaber, som omfattes af den foreslåede § 2 A i selskabsskatteloven, vil i øvrigt kunne påberåbe sig overenskomstens bestemmelser - ligesom alle andre amerikanske selskaber, som har et fast driftssted i Danmark.
 Der vil derfor blive fremsat et ændringsforslag, hvor det slås fast, at de aktiver og passiver, som civilretligt er ejet af det danske selskab, skal anses for tilknyttet § 2 A, stk. 1,-filialen og dermed forbliver under dansk beskatning. Det vil endvidere blive præciseret, at det transparente selskab efter SEL § 2 A, stk. 1 per definition efter loven have et fast driftssted i Danmark. Skulle en dobbeltbeskatningsoverenskomst føre til en andet resultat og påberåbes overenskomsten, vil der ske afståelsesbeskatning efter de almindelige regler for aktiver, der glider ud af dansk beskatning."
 Det følger heraf, at et selskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, ikke er et selvstændigt skattesubjekt og dermed ikke er skattepligtigt til Danmark.
 Da H3 ApS på grund af transparensreglen i selskabsskattelovens § 2 A ikke er fuldt skattepligtigt til Danmark og dermed heller ikke skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, skal renteindtægterne i skattemæssig henseende anses for oppebåret af H2 Ltd. som retmæssig ejer. H2 Ltd. er indregistreret i USA, fuldt skattepligtig til USA efter amerikansk skatteret og skattemæssigt hjemmehørende i USA i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Renteindtægterne er betalt af H1, der ligeledes er hjemmehørende i USA.
 USA har således som domicilland beskatningsretten til renteindtægterne, og Danmark er derfor afskåret fra at beskatte renteindtægterne.
 Der er endvidere bl.a. henvist til Klaus Vogel: Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. udg., til Artikel 1, marginnummer 28 f,