text:
1, fremgår det, at bestemte former for virksomhedsaktivitet ikke er af en karakter, der berettiger til indførelse af anti-misbrugsregler. De former for virksomhed, der ikke må indføres anti-misbrugsregler imod, defineres i punkt 26, og retten anfører disse som ”virksomhed såsom produktion, tjenesteydelser eller handel, udført af selskaber, der er engageret i industriel eller kommerciel virksomhed, når aktiviteten klart har tilknytning til den almindelige erhvervsudøvelse i det land, hvori de er hjemmehørende, og virksomheden udøves på en sådan måde, at der ikke kan formodes at være tale om skatteundgåelse – med andre ord aktiv forretningsvirksomhed”.
 At udvide anti-misbrugsregler til sådanne former for virksomhed ville i henhold til modelkommentarerne være i strid med ånden og principperne bag dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
 Retten konkluderer om disse spørgsmål nederst side 1070 og øverst side 1071, at anvendelse af CFC-lovgivning ikke må resultere i en situation, hvor indkomst fra aktiv forretningsvirksomhed beskattes i strid med en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det fastslås derfor, at punkt 23 i kommentaren beskæftiger sig med CFC-indkomst, der kan klassificeres som ”passiv indkomst eller basisselskabsindkomst”.
 På side 1069 anføres om punkt 23, at det store flertal af OECD-lande har tilsluttet sig, at indførelse af CFC-lovgivning ikke er i modstrid med dobbeltbeskatningsoverenskomster.
 Højesteret fastslår således herom, at modelkommentarerne skal forstås således, at der kun må indføres CFC-regler til beskatning af passiv indkomst eller af basisselskabsindkomst.
 Om CFC-reglernes anvendelse i den foreliggende sag konkluderer retten side 1071, andet afsnit, at indkomsten i A Finance er ”basisselskabsindkomst”, og at der derfor ikke er nogen grund til, at CFC-reglerne ikke skal finde anvendelse på denne indkomst, når der henses til, hvad der er anført i kommentarerne til modeloverenskomsten, og uanset ordlyden af artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Belgien. (Det bemærkes, at nævnte artikel 7 svarer fuldstændigt til artikel 7 i OECD’s modeloverenskomst.) Videre anføres det, at selvom indførelsen af de finske CFC-regler er baseret på objektive kriterier og ikke under henvisning til skatteundgåelsesformål, udelukker dette ikke i det mindste i den sag, der er forelagt for retten, anvendelsen af anti-misbrugsregler som beskrevet i kommentarerne til modelkonventionen.
 Selve domskonklusionen om, hvorvidt CFC-beskatning kan gennemføres i den foreliggende sag, er anført på side 1074, hvor det udtales, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Belgien ikke er til hinder for, at CFC-lovgivningen kan anvendes i denne sag.
 Efter repræsentantens opfattelse er der ingen tvivl om, at dommen skal læses således, at Højesteret har anerkendt, at CFC-reglerne kan anvendes til at gennemføre beskatning i en situation som den forelagte, hvor der var tale om passiv indkomst og om basisselskabsindkomst, men at Højesteret samtidig utvetydigt tilkendegiver, at man ikke dermed generelt har blåstemplet de finske CFC-regler, men at retten tværtimod redegør for, at CFC-beskatning ikke kan gennemføres i relation til et overenskomstland, hvis der er tale om et datterselskab med aktiv indkomst, herunder aktiv finansiel indkomst. Der henvises herved til rettens bemærkninger om, at rente- og lejeindkomst kan være aktiv virksomhedsindkomst. En sådan beskatning ville klart være overenskomststridig og i strid med ånden og formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. særligt henvisningen til modelkommentarerne, punkt 26.


text:
I relation til den for Landsskatteretten forelagte sag om CFC-beskatning af A A/S skal det anføres, at de relevante bestemmelser (primært artikel 7) i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst er parallelle til bestemmelserne i den finsk-belgiske overenskomst. Det giver sig selv, at de relevante kommentarer til modeloverenskomsten er de samme i begge sager, da kommentarerne er en af OECD udarbejdet international vejledning til forståelse og fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og international skatteret, som i øvrigt er tiltrådt af de fire lande, der er berørte i de foreliggende to sager, jf. modelkommentarernes punkter 27 og 28.
 De relevante regelsæt i de to sager er således fuldt ud sammenligelige, og det interessante er derfor at foretage en sammenstilling af de faktiske omstændigheder vedrørende A Finance og B AG.
 Som anført ovenfor er A Finance et selskab, der kun leverer og kun må levere koncerninterne ydelser af primært finansiel karakter, og retten fastslår, at der endvidere er tale om passiv indkomst.
 B AG er et selvstændigt selskab, der siden starten af 1970’erne har haft schweizisk koncession til at drive bankvirksomhed i Schweiz, og som har drevet sådan virksomhed i hele perioden. Banken er undergivet schweizisk banklovgivning og banktilsyn. Banken blev oprindelig stiftet af C A/S og blev overtaget af A A/S, i forbindelse med at banken erhvervede C A/S.. B AG driver bankvirksomhed inden for ”Private Banking”. Private Banking består i personlig og individuel finansiel rådgivning og formuepleje. Grundprincippet i formuepleje er ”asset allocation”, som betyder valg af fordelingen mellem kontanter, valuta, obligationer og aktier m.v. samt spredningen på lande og sektorer. B AG tilbyder en bred vifte af investeringsprodukter fra hele verden, herunder værdipapirer, investeringsforeninger og aftalekonti. Banken yder lån til kundernes køb af værdipapirer. B AG beskæftiger ca. 55 personer, der driver virksomheden fra bankens lokaler i X. Banken har 4.500 kunder, som er bosat i Schweiz og andre europæiske lande. Det er B AG’s forretningskoncept ikke at have kunder, der er bosiddende i Danmark. Banken har udlån for over DKK 3 mia., indlån for over DKK 600 mio., en egenkapital på DKK 900 mio. og en balance på DKK 4 mia.
 Der er således tale om sædvanlig aktiv bankvirksomhed inden for Private Banking-området. Der ikke tale om, at B AG fungerer som koncerninternt finansielt selskab i bankkoncernen, ligesom der ikke er tale om, at B AG oppebærer passiv indkomst. Da der er tale om bankvirksomhed, giver det sig selv, at banken (som det er bankers natur) bl.a. oppebærer renteindtægter, men dette kan ikke karakteriseres som passiv finansiel indkomst. Der er endvidere ikke belæg for at hævde, at banken er etableret med henblik på skatteundgåelse for A A/S i Danmark. Banken er etableret for at drive sædvanlig bankvirksomhed i verdens absolut førende private banking-centrum.
 B AG’s virksomhed er på ingen måde sammenlignelig med virksomheden i A Finance, og på baggrund af de ovenfor refererede udtalelser i den finske Højesterets dom om aktiv/passiv indkomst og om CFC-reglers forenelighed med dobbeltbeskatningsoverenskomster står det klart, at den finske Højesteret, såfremt den skulle have truffet afgørelse i den

type: other


text:
foreliggende sag, ville være kommet til det resultat, at A A/S ikke kan CFC-beskattes af indkomsten i B AG, da dette strider mod den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Den finske Højesteret måtte således nødvendigvis nå frem til, at der ikke er tale om ”basisselskabsindkomst”, at der ikke er tale om ”passiv indkomst”, og måtte derfor som en nødvendig konsekvens af sine egne delkonklusioner nå frem til, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz ville være til hinder for at bringe CFC-reglerne i anvendelse i den foreliggende sag.
 Da den finske Højesterets dom som nævnt bør tillægges afgørende præjudikatsværdi, skal vi henstille, at Landsskatteretten tiltræder vor principale påstand.
 Subsidiært fremsættes påstand om, at datterselskabet ikke er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, da den beskatning selskabet er undergivet i Schweiz generelt ikke er væsentligt lavere end efter danske regler, og da der ikke er hjemmel til at foretage en konkret vurdering af den beskatning selskabet er undergivet. Selskabet opfylder derfor ikke betingelserne for at blive undergivet beskatning efter selskabsskattelovens § 32.
 De danske regler om tvungen sambeskatning blev indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 som fremsat ved L 35 af 2. november 1994. I bemærkningerne til lovforslaget til § 1, nr. 9, anføres følgende:
 ”Ved afgørelse af, om et selskab er undergivet en beskatning, der er væsentligt lavere end efter danske regler, tages udgangspunkt i den praksis, der er udviklet efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Efter denne bestemmelse kan udbytte fra udenlandske datterselskaber oppebæres skattefrit på linie med udbytte fra danske datterselskaber, hvis det udenlandske datterselskab beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet”.
 Der var ikke i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, nogen egentlig definition af, hvornår et selskab var væsentligt lavere beskattet end efter danske regler. I bemærkningerne til lovforslag nr. L 79 af 8. december 1982, hvor bestemmelsen blev indført (selskabsskattelovens § 13, stk. 2, på daværende tidspunkt), anførtes følgende herom:
 ”Ministeren for skatter og afgifter er bemyndiget til at fastsætte betingelser for, at dette krav kan anses for opfyldt. Ved afgørelse af, om det udenlandske beskatningssystem kan ”godkendes” vil der som udgangspunkt blive lagt vægt på beskatningsprocenten, men i øvrigt vil der blive foretaget en samlet vurdering af beskatningssystemet i det pågældende land. Hvis opgørelsen af den skattepligtige indkomst således sker efter regler, der væsentligt afviger fra danske opgørelsesprincipper, vil en godkendelse ikke blive givet”.
 Skatteministeren har i bekendtgørelse nr. 580 af 4. december 1984 nærmere redegjort for, hvad der i relation til denne lovbestemmelse skulle forstås ved, at det udenlandske selskab var beskattet efter regler, der i væsentligt grad afveg fra de danske regler, jf. følgende:
 ”§ 2. Ved afgørelsen af, om den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.
 Stk. 2. Der er tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt:
 Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en


text:
beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse.
 Det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter.
 Den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt det udenlandske selskab havde været fuldt skattepligtigt her til landet”.
 I bekendtgørelsens § 2 er der kun hjemmel til at foretage en generel samlet vurdering af det udenlandske skattesystem. Om bekendtgørelsens § 2 bemærkes særligt, at stk. 1 må forstås således, at der skal foretages en samlet vurdering af det udenlandske skattesystem, og til brug for denne samlede vurdering angives det dernæst i stk. 2, hvilke momenter der skal lægges vægt på. Stk. 2 er derimod ikke en selvstændig hjemmel til at foretage en vurdering af beskatningen i en konkret foreliggende situation.
 Vestre Landsret har taget stilling til, om der i den tidligere bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, alene var hjemmel til at foretage en generel vurdering, eller om der også var hjemmel til at foretage en konkret vurdering af den beskatning, et udenlandsk selskab er undergivet, jf. TfS 2002.185 (Taiwan-dommen). Spørgsmålet i sagen var, om der ved vurderingen af, om skattereglerne på Taiwan i væsentlig grad afveg fra de danske regler, alene skulle foretages en generel vurdering af skattesystemet på Taiwan, eller om der også skulle foretages en konkret vurdering af den beskatning, datterselskabet på Taiwan var undergivet.
 Dommen vedrørte et dansk aktieselskab, som ejede 25 % af aktierne i et selskab beliggende på Taiwan. En generel vurdering af skattesystemet på Taiwan viste, at dette ikke afveg væsentligt fra det danske skattesystem. Selskabsskattesatsen var 25 % (- selskabsskatten var 34 % i Danmark på det pågældende tidspunkt), og indkomstopgørelsen blev foretaget efter et nettoprincip som i Danmark. En konkret vurdering af beskatningen af selskabet resulterede i, at selskabet var beskattet efter regler, der i væsentlig grad afveg fra reglerne her i landet. Selskabet var omfattet af regler om investeringsfremmende initiativer, i henhold til hvilke selskabet opnåede et fradrag svarende til halvdelen af den oprindelige beregnede selskabsskat, således at beskatningen af datterselskabets indkomst i de omhandlende år udgjorde ca. 12 %.
 ”Det fremgår således af ordlyden af såvel lovbestemmelsen som den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse, at det afgørende ved sammenligningen af det udenlandske og det danske skattesystem var de generelle beskatningsregler og ikke den konkret foretagne ligning. Der er således hverken i lovbestemmelsen eller i bekendtgørelsen hjemmel til at inddrage en særregel om nedslag for visse investeringer ved vurderingen af, om et lands selskabsbeskatningsregler i væsentlig grad afveg fra de danske. Heller ikke forarbejderne til bestemmelsen giver grundlag herfor”.
 Landsretten fastslog således, at der i relation til den dagældende selskabsskattelovens § 13, stk. 3, alene var hjemmel til at foretage en generel vurdering af et lands skattesystem. Henvisningen til selskabsskattelovens § 13, stk. 3, i bemærkningerne til selskabsskattelovens § 32 i relation til vurderingen af, om et selskab er lavt beskattet i relation til selskabsskattelovens § 32, medfører derfor, at der ikke


text:
er hjemmel til at foretage en konkret vurdering af den beskatning, det udenlandske datterselskab rent faktisk har været undergivet.
 Spørgsmålet er herefter, om skattesystemet i kantonen X i Schweiz afviger væsentligt fra de danske regler efter en generel vurdering af skattesystemet.
 I henhold til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, afsnit 7.2.5.1., baseres den generelle vurdering af et udenlandsk skattesystem på en vurdering af, om det pågældende skattesystem samlet ligner det danske. I vurderingen indgår følgende elementer: 1) Beskatningsprocenten, 2) Såfremt et selskabsskattesystem bygger på en progressiv skala, ses der på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen. Et datterselskab undergivet et sådant progressivt skattesystem vil således som udgangspunkt ikke skifte status på grund af svingende indkomster, 3) Reglerne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og 4) Andre elementer, herunder om den udenlandske beskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, eller om den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af formuen.
 Den schweiziske selskabsskat består af en føderal indkomstskat samt en kantonal indkomst-, formue- og kirkeskat. Den føderale indkomstskat beregnes som 8,5 % af den skattepligtige indkomst. Kirkeskatten beregnes som 12,01 % af den kantonale indkomst- og formueskat før anvendelse af multiplikatoren. Den kantonale indkomstskat beregnes efter en progressiv skala. Den samlede kantonale indkomstskat kan dog maksimalt udgøre 30 %, ekskl. formue og kirkeskatter. Herudover skal der betales en føderal indkomstskat på 8,5 %.
 Den maximale beskatning, et schweizisk selskab i kaantonen >ürich kan undergives før den 1. januar 1999, er derfor 27,8 % med tillæg af kirke- og formueskat, jf. følgende beregning: (Indkomst - føderale og kantonale indkomstskatter) x skatteprocenten = føderale og kantonale indkomstskatter
 (100 - X) x 38,5% = X
 X = 27,8 %
 Da der anvendes en progressiv skala ved beregningen af den kantonale skat, er den schweiziske skatteprocent afhængig af størrelsen af indkomsten i det pågældende år i forhold til selskabets egenkapital. Der må således ses på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen.
 Som beskrevet ovenfor blev der ved indførelsen af reglerne om tvungen sambeskatning i dansk skattelovgivning i 1995 anført i lovforarbejderne, at der ved afgørelse af, om et selskab er undergivet en beskatning, der er væsentligt lavere end efter danske regler, skal tages udgangspunkt i den praksis, der er udviklet efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Praksis efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, fremgår bl.a. af Taiwan-dommen, og Landsskatterettens kendelse i TfS 2000.169.
 I Taiwan-dommen blev der foretaget en vurdering af den progressiv selskabsskatteskala i Taiwan. I henhold hertil skulle der betales 15 % selskabsskat af indkomst, der var under 100.000 TWD, og 25 % af indkomst derover. Således var der tale om en progressiv skala med et maksimum på 25 %. Landsretten konkluderede efter en samlet vurdering, at beskatningssystemet ikke afveg væsentligt fra det danske beskatningssystem.
 Taiwan-dommen omhandlede indkomstårene 1991-1993, hvor selskabsskatten i Danmark var 34 %. I indkomståret 1998, som nærværende sag omhandler, var skatteprocenten i Danmark ligeledes 34 %.
 Da Landsretten har godkendt en skatteprocent på maksimalt 25 i et progressivt skattesystem som det taiwanske som værende


text:
en tilstrækkelig høj beskatningsprocent, må en maksimal beskatningsprocent i Schweiz på 27,8 med tillæg af kirke- og formueskat så meget desto mere være tilstrækkelig høj til at kunne godkendes efter selskabsskattelovens § 32.
 Spørgsmålet er herefter, om reglerne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Zürich kantonen afviger væsentligt fra de danske regler om opgørelse af den skattepligtige indkomst.
 Reglerne for opgørelse af den skattepligtige indkomst for et selskab i Schwei< afviger fra de danske på følgende punkter:
 Der opnås et fradrag i den skattepligtige indkomst for føderal og kantonal skat.
 Der opnås fradrag for hensættelser til ”stille reserver”, og reduktion af sådanne hensættelser medregnes til den skattepligtige indkomst. Hensættelserne medregnes til den skattepligtige indkomst senest i det år, selskabet likvideres, eller når beregningsgrundlaget for de ”stille reserver” ikke længere eksisterer.
 Indtil den 1. januar 1999 betales kantonskatten i året efter indkomståret, således at der ikke er samtidighed mellem indkomstperioden og skatteåret.
 Ovenstående afvigelser indgik i en af Landsskatteretten tidligere foretaget vurdering af, om B AG kunne anses for lavt beskattet i relation til selskabsskattelovens § 13, stk. 3, jf. TfS 2000.169. Landsskatteretten fremhævede i sin kendelse følgende afvigelser mellem det danske og det schweiziske skattesystem:
 Betaling af formueskat.
 Skattesatsen er ikke en enhedssats, men progressivt stigende efter overskuddets andel af egenkapitalen.
 ulighed for fradrag for hensættelser til såkaldte ”stille reserver”.
 Fradragsret for betalte skatter.
 Der foreligger ikke den samme grad af samtidighed mellem indkomstperioden og skatteåret som i den danske selskabsbeskatning.
 Retten konkluderede efter en samlet vurdering af skattesystemet, at den indkomstbeskatning, som det schweiziske datterselskab havde været undergivet, opfyldte kriterierne i § 13, stk. 3, om ikke at afvige væsentligt fra beskatningen efter danske regler.
 Siden 1993, som er det år, ovennævnte landsskatteretskendelse vedrører, er der ikke foretaget væsentlige ændringer af det schweiziske skattesystem. Der er imidlertid foretaget enkelte ændringer, der medfører en større grad af lighed mellem de danske og det schweiziske system. Ændringerne er følgende:
 Beregningen af den føderale skat foretages på baggrund af indkomsten i indeværende år, hvorimod den indtil 1995 blev beregnet ud fra gennemsnittet af de foregående to års indkomster. Gennemsnittet af indkomsterne for 1991 og 1992 udgjorde for eksempel den skattepligtige indkomst for både 1993 og 1994.
 Den føderale skat blev ændret i 1998 til en indkomstbeskatning – i modsætning til tidligere, hvor den udgjorde en indkomstskat og en formueskat.
 Skattebetalingssystemet blev ændret til et acontosystem vedrørende erlæggelse af den føderale skat (ændringen af det kantonale skattesystem til et acontosystem trådte i kraft fra den 1. januar 1999)
 Fradragsretten for skatter blev ændret i 1995, således at fradraget udgør den beregnede føderale skat for samme år og fradrag for den betalte kantonale skat, beregnet som forskellen mellem den beregnede kantonale skat og den betalte kantonale skat vedrørende foregående års skat (fra den 1. januar 1999 blev fradraget ændret i relation til kantonalskatten, således at fradraget består af skatten for indeværende år).
 Der er således ikke foretaget væsentlige ændringer i det schweiziske skattesystem i perioden 1993-1998, der kan karakteriseres som væsentlige lempelser.
 Endelig


text:
henledes opmærksomheden på, at Landsskatteretten i en nyligt offentliggjort kendelse, jf. SKM 2003.282.LSR /TfS 2003.616, i relation til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 2a om, at ”det samlede afkast heraf er beskattet væsentligt lavere end efter danske beskatningsregler”, konkluderer, at der ikke er hjemmel til at lægge vægt på den konkret foretagne ligning, men at spørgsmålet om ”lav beskatning” skal afgøres på baggrund af det udenlandske skattesystems generelle beskatningsregler. Landsskatteretten henviser i sin afgørelse netop til Taiwan-dommen.
 Af følgende grunde må det anses for dokumenteret, at skattesystemet i Schweiz efter en generel vurdering af skattesystemet ikke er væsentligt lavere end det danske:
 Landsskatteretten har tidligere godkendt skattesystemet i Schwei< i 1993 som ikke værende væsentligt lavere end det danske i relation til selskabsskattelovens § 13, stk. 3.
 Der er ikke foretaget væsentlige lempelser i skattesystemet fra 1993 indtil 1998.
 Den generelle vurdering af et udenlandsk skattesystem i relation til selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og selskabsskattelovens § 32 er den samme, jf. bemærkningerne til selskabsskattelovens § 32.
 Da de schweiziske skatteregler, bortset fra ovennævnte regler, der allerede er indgået i vurderingen af det schweiziske skattesystem, i øvrigt følger de almindelige principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er der ikke andre særlige forhold at medtage ved vurderingen af, om det schweiziske skattesystem afviger væsentligt fra det danske. Det forhold, at schweiziske selskaber betaler formue- og kirkeskatter, er ikke elementer, der indgår negativt ved vurderingen af skattesystemet.
 På baggrund af ovenstående må det konkluderes, at der i selskabsskattelovens § 32 alene er hjemmel til at foretage en generel vurdering af et udenlandsk beskatningssystem, og at en generel vurdering af beskatningssystemet i Zürich viser, at dette ikke er mere lempeligt end det danske beskatningssystem.
 Det forhold, at der i kantonen i 1998 foretages en ændring af et kompliceret skattesystem til et mere tidssvarende system, og at der samtidig overgås til acontobetaling af selskabsskat, medfører ikke, at et selskab i kantonen i omlægningsåret kan anses for at være lavt beskattet efter en generel vurdering af skattesystemet. Dette skal ses på grundlag af, at et selskab i 1998 og i årene forud herfor og herefter betaler skat af en indkomst optjent i en 12-måneders periode.
 Mere subsidiært fremsættes påstand om, at datterselskabet efter en konkret vurdering af den beskatning det har været undergivet, ikke er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, hvorfor selskabet ikke opfylder betingelserne for at blive undergivet beskatning efter selskabsskattelovens § 32.
 I henhold til cirkulære om international beskatning nr. 82 af 29. maj 1997, afsnit 7.2.5.2., bygger en konkret vurdering af et udenlandsk skattesystem på følgende:
 ”Denne vurdering bygger på, om selskabets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, gør, at beskatningen af det pågældende selskab som sådant er væsentligt lavere end dansk beskatning.
 Selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler. Dette skyldes, at den aktuelle skattebetaling kan være påvirket af regler, der indebærer en udskydelse af skatten i


text:
lighed med de danske regler om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og lignende. Der må således foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år.
 Det vil bl.a. sige, at hvis et udenlandsk datterselskab i et enkelt eller flere år omfattes af særordninger i det pågældende udlands selskabsskatteregler, som bringer den samlede skat væsentligt under skatten for et tilsvarende selskab efter danske regler, vil selskabet få status af lavt beskattet i denne periode”.
 For at vurdere, om B AG efter en konkret vurdering er beskattet væsentligt lavere end efter danske beskatningsregler, skal det således vurderes om:
 Selskabet har en særlig indkomstsammensætning og eventuelt er underlagt særlige regler, der afviger fra de danske.
 Selskabet er omfattet af en særordning.
 Den beskatningsprocent, selskabet over en længere årrække er undergivet, er tilstrækkelig stor.
 Det er ikke nærmere defineret, hvad der skal indgå i vurderingen af selskabets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler. I henhold til praksis ses på, om selskabet har oppebåret udbytter, aktieavancer eller lignende skattefrit efter udenlandske skatteregler, som ville være skattepligtige efter danske regler, jf. bl.a. TfS 2000.197.
 B AG har ikke i 1998 haft en særlig indkomstsammensætning og er ej heller underlagt særlige regler, der medfører, at beskatningen af selskabet afviger fra en dansk beskatning. B AG er i 1998 omfattet af visse overgangsregler ved omlægning af skattesystemet fra et bagudbetalingssystem til et acontobetalingssystem med samtidig ændring af tidspunktet for fradrag af kantonale skatter. Da disse overgangsregler imidlertid er en naturlig forudsætning for at foretage ændringer i et lands eksisterende lovgivning, kan sådanne regler ikke være omfattet af begrebet ”særlige regler” i relation til en konkret vurdering. Som eksempel på overgangsregler i dansk skattelovgivning kan nævnes overgangsreglerne i forbindelse med indførelsen af kildeskatten i 1968/1969. Til støtte for, at overgangsregler ikke er særlige regler, kan henvises til cirkulæret, hvori det videre er anført, at selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet ikke i sig selv er afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler, og at der skal foretages en vurdering over flere år. Således kan overgangsregler, der finder anvendelse i et enkelt år i forbindelse med en omlægning af skattebetalingssystemet, ikke anses at være ”særlige regler” i relation til en konkret vurdering af selskabet.
 Et udenlandsk datterselskab anses efter en konkret vurdering endvidere for at være lavt beskattet, hvis selskabet er omfattet af en særordning. Der er ingen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved en ”særordning”. Fra praksis vedrørende selskabsskattelovens § 13, stk. 3, er selskaber anset for omfattet af særordninger i tilfælde, hvor selskaberne har været omfattet af eksportfremmeregler (for eksempel TfS 1991.423), erhvervsfremmeregler (for eksempel TfS 1988.574, TfS 1989.6 og TfS 1993.512) eller regler, der alene finder anvendelse på enkelte selskabsformer i det pågældende land (for eksempel TfS 1989.6, TfS 1990.460 og TfS 1991.423). Det må på baggrund heraf kunne udledes, at et selskab anses for omfattet af en ”særordning”, såfremt det undergives en særlig lempelig beskatning i forhold til den beskatning, selskaberne i det pågældende land i


text:
øvrigt undergives. Hvis alle selskaberne i det pågældende land undergives den samme beskatning, skal der alene foretages en generel vurdering i det pågældende år.
 Ved omlægningen af den kantonale skattelovgivning er der ikke tale om, at B AG er undergivet en særordning, der alene finder anvendelse på enkelte selskaber, under forudsætning af at en række betingelser er opfyldt. Der er derimod tale om en generel omlægning af skattesystemet med hertil knyttede overgangsregler, der finder anvendelse på alle skattepligtige, fysiske som juridiske personer, i kantonen Zürich. Derudover sker der alene en ændring af skattebetalingssystemet. Indtil den 1. januar 1999 blev kantonalskatten betalt i året efter indkomståret, hvorimod betalingen fra og med den 1. januar 1999 blev ændret til et acontobetalingssystem. Således blev den kantonale skat betalt i 1998 beregnet på grundlag af indkomsten oppebåret i indkomståret 1997, mens kantonalskatten i 1999 blev beregnet på grundlag af indkomsten oppebåret i 1999. Som resultat heraf blev den ordinære indkomst oppebåret i 1998 ikke lagt til grund for beregning af kantonal skat. Dette betyder imidlertid ikke, at de schweiziske skattemyndigheder ikke modtager skat i skatteåret 1998 og 1999, idet der i begge år erlægges en skat af ekstraordinær indkomst samt skat af ordinær indkomst beregnet på baggrund af en 12-måneders indkomstperiode. B AG kan derfor ikke anses for omfattet af en særordning i 1998.
 Foretages der en vurdering af beskatningsprocenten må der i lighed med den generelle vurdering lægges vægt på, hvilken beskatningsprocent selskabets indkomst er undergivet. I relation til, hvilken beskatningsprocent der anses for tilstrækkelig, anføres følgende i afsnit 7.2.5.1. i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997:
 ”Normalt vil et udenlandsk selskab blive anset for at være undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, hvis det beskattes med en procentsats på 25 pct. eller derover”.
 På det tidspunkt, hvor cirkulæret blev udarbejdet, udgjorde den danske selskabsskat 34 %. I 1998, hvilket år nærværende sag omhandler, var den danske skat ligeledes 34 %.
 Under behandlingen af lov nr. 312 af 17. maj 1995 (fremsat ved L 35 af 2. november 1994), hvor reglerne om tvungen sambeskatning blev indført i dansk skattelovgivning, udtalte skatteministeren bl.a., at et beskatningsniveau i udlandet på ikke under 25 % normalt ville blive godkendt, jf. L 35 – bilag 33.
 Det fremgår således af ordlyden af cirkulæret samt af skatteministerens svar i forbindelse med indførslen af reglerne om tvungen sambeskatning, at kravet om de 25 % ikke er ufravigeligt. Således må det antages, at et selskab, der i et enkelt år betaler under 25 %, ikke anses for lavt beskattet. Dette støttes tillige af forarbejderne til lov nr. 312 af 17. maj 1995 (fremsat ved L 35 af 2. november 1994), hvori følgende anføres vedrørende beskatningsprocentens størrelse:
 Begrebet var ikke defineret i bestemmelsen i den dagældende § 13, stk. 3. Imidlertid anføres i pkt. 48, afsnit 29, i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til SEL § 13, at ved vurderingen af, om den effektive beskatning, som det udenlandske selskab er


text:
undergivet, er væsentlig mindre end den tilsvarende danske, lægges som udgangspunkt vægt på størrelsen af den udenlandske skatteprocent i forhold til den tilsvarende danske skatteprocent. Det anføres endvidere i samme cirkulære pkt. 48, afsnit 30, at det ikke er muligt generelt at fastlægge, hvornår selskabsskatteprocenter er så meget mindre end den danske procentsats, at SEL § 13, stk. 3, ikke kan finde anvendelse. Yderligere anføres, at en beskatningsprocent på mere end 30-35 normalt vil kunne anses for tilstrækkelig.
 Cirkulæret blev udstedt i 1988, på hvilket tidspunkt selskabsskatteprocenten i Danmark var 50. Kravet om et udenlandsk beskatningsniveau på 30-35 % skal derfor sammenlignes med et dansk beskatningsniveau på 50 %. Dette svarer til, at det udenlandske beskatningsniveau skal være mindst 60 % af det danske beskatningsniveau (30/50 x 100). Den danske selskabsskatteprocent var i 1998 34, hvorefter en skatteprocent på 20,4 ifølge cirkulæret fra 1988 skulle være tilstrækkelig. Ifølge den af Told og Skat anvendte opgørelse af beskatningsniveauet for B AG i 1998 undergives indkomsten en beskatning på 22,7 %, svarende til 66,7 % af det danske beskatningsgrundlag. Da betingelsen om en beskatning på minimum 60 % således var opfyldt, kan selskabet ikke anses for undergivet en beskatning i Schweiz, der var væsentligt lavere end en tilsvarende danske beskatning.
 Det anføres af Told og Skat som begrundelse for at anse selskabet for lavt beskattet i 1998, at der ikke foretages nogen beskatning på kantonalt niveau af den ordinære indkomst indtjent i indkomståret 1998. Hertil kan anføres, at i både 1998 og 1999 betales kantonal skat i Zürich, beregnet på grundlag af indkomst for en 12-måneders periode. I 1998 betalte schweiziske selskaber således føderal skat af indkomsten indtjent i 1998 og kantonal skat af indkomsten indtjent i 1997. Som resultat af overgangsordningen betalte B AG i 1999 føderal skat af indkomsten indtjent i 1999, mens den kantonale skat blev beregnet på baggrund af indkomst indtjent i 1999.
 Selvom der i begge år blev beregnet og betalt en skat baseret på en 12-måneders indkomstperiode, blev den ordinære indkomst indtjent i 1998 ikke lagt til grund for beregning af kantonal skat i 1998. Dette skyldes, at der i relation til betaling af kantonale skatter overgås fra et bagudbetalingssystem til et acontobetalingssystem. Overgangsreglen om, at der ikke skulle beregnes kantonal skat af den ordinære indkomst indtjent i 1998, var alene begrundet i, at det ikke ønskedes, at selskaber i kantonen Zürich skulle betale skat af to års indkomster i 1998. Det forhold, at der i kantonen Zürich foretages en ændring af et kompliceret skattesystem til et mere tidssvarende system, og at der samtidig overgås til acontobetaling af selskabsskat, medfører ikke, at et selskab i kantonen Zürich i omlægningsåret efter en konkret vurdering af skattesystemet anses for at være lavt beskattet. Dette skal ses på grundlag af, at et selskab i 1998 og i årene forud herfor og herefter betaler skat af en indkomst optjent i en 12-måneders periode.
 Der er ikke fastlagt nogen entydige retningslinier for, hvordan størrelsen af beskatningsniveauet skal beregnes i et tilfælde


text:
med et kompliceret skattesystem som det schweiziske, hvor der gives fradrag for betalte skatter i det år, hvori skatten faktisk betales, hvilket er året efter indkomståret, og hvor man samtidig omlægger skattesystemet fra bagudbetaling til acontobeskatning.
 Beregningen af beskatningsniveauet i 1998 på 22,7 %, der ligger til grund for Told og Skats skatteansættelse af 20. juni 2002, er opgjort således:
 Føderal skat: Den føderale skat udgør 8,5 % af den skattepligtige indkomst for 1998. I den skattepligtige indkomst er fratrukket føderale skatter af indkomsten for 1998, kantonal skat af ekstraordinær indkomst for 1998 samt kantonale skatter for 1997 med korrektioner for perioden 1995-1997.
 Kantonal skat: Den kantonale skat af den ekstraordinære indkomst for 1998 beregnes som en forholdsmæssig andel af en beregnet kantonal skat af den ordinære og ekstraordinære indkomst for 1998, svarende til den andel, den ekstraordinære indkomst udgør af den samlede indkomst. Den beregnede kantonale skat af den ordinære- og den ekstraordinære indkomst beregnes på normal vis, dog med fradrag af en fiktivt beregnet skat for 1997 af ekstraordinær indkomst for 1998, der beregnes, som om den ekstraordinære indkomst i 1998 var blevet beskattet i 1997. Disse fradragsberettigede skatter fra 1997 beregnes som forskellen mellem kantonale skatter for 1997 af indkomsten for 1997 med tillæg af ekstraordinær indkomst for 1998 og med fradrag af kantonale skatter af indkomsten for 1997, ekskl. den ekstraordinære indkomst for 1998.
 Skatten af indkomsten for 1998 beregnet på ovennævnte grundlag udgør 22,7 %, hvilket er meget tæt på kravet om den ikke ufravigelige minimumsbeskatning på 25 %, jf. cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997.
 Det fremgår af afsnit 7.2.5.2. i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, at der skal foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år. Vurderingen af, om B AG er lavt beskattet, skal ikke alene foretages på grundlag af den skat, der pålægges indkomsten indtjent i indkomståret 1998, men på grundlag af beskatningen over en længere periode. I det følgende er foretaget en beregning af beskatningsprocenten over en 4-årig periode (1998-2001) efter de retningslinier, der er anvendt af Told og Skat i deres ansættelse af 20. juni 2002. Når der vælges at se på perioden fra 1998 og fremefter, skyldes dette, at nærværende sag netop omhandler 1998, og først fra og med 1999 er der fuldt ud samtidighed i beskatningen i Schweiz – såvel vedrørende betaling af føderale og kantonale skatter som vedrørende fradragstidspunktet for føderale og kantonale skatter. (Alle beløb i CHF 1.000).
 Kantonale skatter
 Den skattepligtige indkomst for 1998 og 1999 fremgår af Told og Skats ansættelse af 20. juni 2002. Den skattepligtige indkomst for 2000 og 2001 er tilnærmet opgjort som den regnskabsmæssige indkomst før skat med tilbageførsel af henlæggelser til stille resserver.
 En beregning af skatteniveauet over en 4-årig periode efter de af Told og Skat anvendte retningslinier viser således en gennemsnitlig beskatning på 28,6 %, hvilket er over minimumskravet på 25 %, jf. cirkulære nr. 82, af 29. maj 1997.
 Det fremgår i Told- og Skattestyrelsens ansættelse af 20. juni 2002,


text:
at man finder, at der kun skal foretages en vurdering af skatteprocenten over en længere årrække i de tilfælde, hvor der foreligger periodeforskydninger fra det ene år til det andet, jf. følgende citat:
 ”Told og Skat er enig i, at selskabet aktuelle skattebetaling ikke nødvendigvis er afgørende og at den forventede skattebetaling må vurderes over flere år. I det konkrete tilfælde er der dog ikke tale om en periodeforskydning i forhold til dansk beskatning, men derimod om en egentlig skattefritagelse for indkomsten i et givet år.”
 Dette synspunkt bygges antagelig på cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, pkt. 7.2.5.2., hvoraf det fremgår, at:
 ”Selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler. Dette skyldes, at den aktuelle skattebetaling kan være påvirket af regler, der indebærer en udskydelse af skatten i lighed med de danske regler om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og lignende. Der må således foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år.”
 Det kan imidlertid ikke udledes af cirkulæret, at der alene i de tilfælde, hvor der foreligger en periodeforskydning, skal foretages en vurdering af beskatningen over flere år. Det er blot fremhævet i cirkulæret, at periodeforskydninger kan medføre svingende skatteprocenter, der medfører, at det er rimeligt at foretage vurderingen over flere år. Det fremgår endvidere af cirkulærets pkt. 7.2.5.1, at der også i de tilfælde, hvor der er tale om skattesystemer, der bygger på en progressiv skala, skal foretages en vurdering af beskatningsniveauet over flere år. Det anføres således, at:
 ”Ved vurderingen af selskabsskattesystemer, der bygger på en progressiv skala, ses der på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen. Et datterselskab undergivet et sådan skattesystem, vil således som udgangspunkt ikke skifte ”status” på grund af svingende indkomster.”
 Det fremgår endvidere direkte af bemærkningerne lovforslag nr. L 99 af 7. februar 2002, hvor reglerne lavt beskattet i relation til SEL § 32 blev ændret til at være en år-til-år-vurdering, at vurderingen af, om et selskab er lavt beskattet i relation til de dagældende regler i SEL § 32 – det vil sige dem, der var gældende i 1998, som nærværende sag omhandler – generelt skulle foretages over en længere årrække, og at dette ikke kun er tilfældet, såfremt der foreligger en periodeforskydning, jf. følgende citat fra bemærkningerne til § 11, nr. 16:
 ”Sammenligningen af dansk og udenlandsk skat. (§ 32, stk. 3-4).
 Dette forslag medfører, at det ikke længere skal vurderes, om datterselskabet over en årrække vil blive væsentligt lavere beskattet, end det ville være blevet i Danmark (eller opnår en væsentlig skatteudskydelse), idet der foretages en objektiv år-til-år-vurdering på grundlag af årets faktiske resultat og den faktiske beskatning.”
 Såfremt skatteministeren fandt, at der kun skulle foretages en vurdering af beskatningsniveauet over en længere årrække i det tilfælde, hvor der forelå periodeforskydninger, ville han ikke anføre det, der fremgår af parentesen ”(eller opnår en væsentlig skatteudskydelse)”, idet skatteudskydelse og periodeforskydninger er udtryk for det samme.
 Som det


text:
fremgår af ovennævnte, skal der ikke kun foretages en vurdering af beskatningsniveauet over flere år i de tilfælde, hvor der foreligger periodeforskydninger.
 På baggrund af ovenstående må det konkluderes, at B AG heller ikke efter en konkret vurdering af den beskatning, selskabet er undergivet, er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler.
 Af selskabsskattelovens § 32 fremgik i den i 1998 gældende bestemmelse bl.a. følgende:
 ”Såfremt et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 1 (...), kontrollerer et udenlandsk selskab eller en forening m.v. (datterselskabet), hvis virksomhed overvejende er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentlig lavere end efter danske regler, medregnes datterselskabets indkomst opgjort efter danske regler ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for koncernens moderselskab (tvungen sambeskatning). (...).
 Stk. 2. Datterselskabet anses for overvejende at drive finansiel virksomhed, hvis mere end 50 pct. af dets indtægter stammer fra finansiel virksomhed, eller hvis handelsværdien af dets finansielle aktiver udgør mere end 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. (...).”
 Det fremgår, hverken af lovens ordlyd eller af dens forarbejder, at bestemmelsen skulle være begrænset til at omfatte nogen former for finansiel indkomst og ikke andre. De efterfølgende ændringer af bestemmelsen tyder endvidere ikke på, at bestemmelsen skulle være begrænset på den anførte måde. Der tænkes her på den i 1998 vedtagne ændring, hvorefter bestemmelsen blev udvidet til også at omfatte forsikringspræmier (lov nr. 1026 af 23. december 1998), og på den i 2002 vedtagne ændring, hvorefter datterselskaber, der driver bank- eller forsikringsvirksomhed under visse betingelser kan opnå tilladelse fra Ligningsrådet til ikke at være omfattet af CFC-reglerne (lov nr. 313 af 21. maj 2002).
 Landsskatteretten er herefter ikke enig med selskabets repræsentant i, at selskabsskattelovens § 32 kun omfatter passiv finansiel indkomst, og at den danske administration af loven dermed går ud over, hvad der er hjemmel til i bestemmelsen.
 Spørgsmålet er herefter, om selskabsskattelovens § 32 er i konflikt med art. 7, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.
 Ordlyden af art. 7, stk. 1 i den dansk-schweiziske overenskomst svarer til ordlyden af art. 7, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst. Af bemærkningerne hertil fremgår, at CFC-beskatning efter medlemsstaternes opfattelse i almindelighed ikke er i strid med overenskomsten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne regulerer således beskatningen af den samme juridiske eller fysiske person (juridisk dobbeltbeskatning), ikke beskatningsgrundlaget (økonomisk dobbeltbeskatning). Der kan bl.a. henvises til OECD’s Modeloverenskomst 2003 med kommentarer, punkterne 9.1- 9.5 og 22-26. Af punkt 26 fremgår eksempelvis følgende:
 ”Stater, der anvender CFC-lovgivning eller de anti-misbrugsregler, der henvises til ovenfor i deres nationale skattelovgivning, søger at bevare retfærdigheden og neutraliteten i den nationale lovgivning i et internationalt forum, der er karakteriseret ved meget forskellige skattebyrder, men sådanne foranstaltninger skal kun anvendes til dette formål. Som regel bør disse foranstaltninger ikke anvendes, når den relevante indkomst er blevet undergivet en beskatning, der er sammenlignelig med beskatningen i det land, hvori skatteyderen er hjemmehørende.”
 CFC-beskatning må med andre ord accepteres, men det udelukkes på den anden side ikke, at et lands CFC-regler konkret kan være


text:
for vidtgående og dermed i konflikt med overenskomsterne.
 Udformningen af regler om CFC-beskatning varierer betydeligt fra land til land, og der kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke opstilles faste kriterier for, hvilke regler, der kan accepteres og hvilke, der ikke kan. Der vil være tale om en helt konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.
 Det er rettens opfattelse, at den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32 ikke overskrider de rammer for CFC-beskatning, der må accepteres. Der er herved bl.a. henset til, at bestemmelsen var begrænset til at omfatte udenlandsk kontrollerede selskaber m.v., hvis virksomhed overvejende er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Repræsentantens principale påstand kan derfor ikke tages til følge.
 Ved TfS 2002.185 fandt Vestre Landsret i relation til den dagældende selskabsskattelovs § 13, stk. 3, at det fremgik af ordlyden af såvel denne bestemmelse som den i medfør af bestemmelsen udstedte bekendtgørelse, at der ved vurderingen af, om et selskab blev beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afveg fra reglerne i Danmark, alene var hjemmel til at foretage en generel vurdering af det udenlandske skattesystem.
 Efter Landsskatterettens opfattelse tilsiger ordlyden af selskabsskattelovens § 32, at der efter denne bestemmelse også kun skal foretages en generel vurdering af, om afkast generelt beskattes lavere end efter danske regler. Dette understøttes af bestemmelsens forarbejder, hvoraf bl.a. fremgår, at der ved afgørelsen af om et selskab er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, tages udgangspunkt i den praksis, der er udviklet efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3.
 Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der efter selskabsskattelovens § 32 alene kan foretages en generel vurdering af beskatningen i det land, i det foreliggende Schweiz, kantonen Zürich, hvori B AG er beliggende.
 Landsskatteretten har ved TfS 2000.160 vurderet, at udbytte fra B AG til A A/S i skatteåret 1994/95 kunne udbetales skattefrit i medfør af selskabsskattelovens § 13, stk. 3, da den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst blev beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afveg fra reglerne i Danmark.
 Med henvisning til denne afgørelse samt på baggrund af de for Landsskatteretten forelagte oplysninger om, hvilke ændringer, der har været af beskatningen i Zürich-kantonen frem til 1999, er det rettens opfattelse, at afkast dér generelt ikke beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Det forhold, at man i Zürich-kantonen pr. 1. januar 1999 i relation til de kantonale skatter overgik fra et system, hvorefter fradrag for de kantonale skatter var fradragsberettigede året efter det år de vedrørte til at være fradragsberettigede i det år de vedrørte, hvilket medførte at beskatningen af B AG i 1998 blev noget lavere end normalt kan ikke ændre herpå. B AG anses herefter ikke for omfattet af tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32 i 1998.
 Der gives således medhold i repræsentantens subsidiære påstand, og selskabets indkomst for 1998 nedsættes derfor med det forhøjede beløb, 55.190.352 kr.


text:
07 Apr 2017 12:43
 23 Jan 2017 11:11
 BS 2-512/2015
 Parkeringsselskab, parkeringsplads, parkering, misligholdt, parkeringsvilkår
 Den Juridiske Vejledning 2017-1, D.A.8.1.1.1.2
 Den Juridiske Vejledning 2018-2, D.A.4.1.2
 Kendelse fra Vestre Landsret offentliggøres snarest
 (v/Adv. Jakob Skaadstrup Andersen)
 Berit Viegaard Andersson, Helle Fløystrup og retsassessor Henrik Barfoed
 Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt kontrolgebyrer for manglende iagttagelse af parkeringsforskrifter er en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 4, stk. 1.
 Sagsøgeren H1 har under denne sag, der er anlagt den 23. marts 2015, nedlagt endelige påstande om, at
 Sagsøgte, Skatteministeriet, skal betale 25.089.292 kr. til H1 med rente fra H1s indbetaling til SKAT.
 Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at et kontrolgebyr for overtrædelse af parkeringsforskrifter ikke udgør en momspligtig transaktion i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c.
 Landsskatteretten afsagde den 23. december 2014 følgende kendelse:
 "SKAT har ikke imødekommet en anmodning om tilbagebetaling af moms vedrørende parkeringsafgifter.
 H1 - tidligere G1 (herefter selskabet), er en selvstændig juridisk enhed. Virksomheden er 100 % ejet af det danske G2 og ultimativt ejet af det franske selskab G3.
 Selskabet udøver virksomhed med etablering og drift af parkeringsanlæg, fordelt på følgende forretningsområder:
 - Tidsbegrænset parkering her er der f.eks. tale om kontrol af parkeringspladser ved butikscentre, hvor pladsens ejer ønsker at begrænse tidsrummet, der parkeres i. Der vil typisk ved tidsbegrænset parkering være tale om parkering med brug af p-skive, og der er således tale om parkering, der er gratis for bilisten i et afgrænset tidsrum.
 - Lukkede parkeringsanlæg her er der tale om kontrol af parkering i f.eks. p-huse.
 - Betalingsparkering her er der tale om parkering mod betaling i områder, hvor der f.eks. er mangel på p-pladser, og der derfor ønskes en effektiv kontrol af pladserne.
 - P-bevis parkering her er der tale om kontrol af private parkeringspladser, hvor de specifikke pladser er reserveret til bestemte personer.
 Selskabet overvåger de konkrete områder og opkræver kontrolgebyr i tilfælde af, at anvisningerne for parkering ikke overholdes. Det afhænger således af, hvad der er angivet i parkeringsforskrifterne, hvad der kan betragtes som forkert parkering.
 G1 opkræver kontrolgebyr i følgende 13 situationer:
 1. Ikke tilstrækkeligt gebyr betalt.
 2. Gyldig p-billet ikke synlig i forruden.
 3. Ikke-kontrollerbar billet. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks., hvor p-billetten er placeret forkert,
 Gebyrpunkterne 1-3 bliver anvendt i de tilfælde, hvor der skal betales for at parkere på en parkeringsplads.
 4. Gyldig p-tilladelse mangler. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks. ved beboerparkering, hvor der kræves tilladelse til at benytte specifikke parkeringsbåse.
 5. Parkering på invalideplads. Dette gebyrpunkt bliver kun anvendt i tilfælde, hvor der er skiltet med invalideplads, men der kan være tale om både gratisparkering og betalingsparkering. For at kunne parkere på disse pladser, skal bilisten have et bevis i forruden.
 6. Parkering uden for opmærket parkeringsbås. Dette gebyrpunkt gælder ved alle typer parkeringspladser, hvor det er skiltet, at der skal parkeres inden for båsene.
 7. Parkering forbudt. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks., hvis der parkeres på en brandvej.
 8. Reserveret parkeringsplads. Dette gebyrpunkt gælder ved alle typer parkeringspladser, hvor det er


text:
angivet, hvem der må parkere i den specifikke bås.
 9. Ingen p-skive synlig.
 10. Urigtigt indstillet p-skive/p-tid overskredet.
 11. P-skive ulæselig. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks., hvis p-skivens visere er faldet af, eller hvis der er fejl i en elektronisk p-skive.
 12. Mere end en p-skive. Dette gebyrpunkt anvendes i de tilfælde, hvor bilisten har placeret mere end én parkeringsskive i forruden for at forlænge tidsrummet, der kan parkeres i. Gebyrpunkterne 9-12 bliver anvendt i de tilfælde, hvor der ikke skal betales for at parkere i en tidsbegrænset periode, men i stedet stilles en p-skive som bevis for, hvornår man har parkeret bilen.
 13. Andet. Dette gebyrpunkt anvendes, hvis der er tale om en overtrædelse af forskrifterne for parkering, som ikke er beskrevet i nogen af de 12 ovenstående punkter. Gebyrpunkt 13 anvendes f.eks., hvis parkeringen er til tydelig gene for trafikken. Hvis dette gebyrpunkt anvendes som begrundelse for opkrævning af et kontrolgebyr, vil dette være suppleret med tekst, der beskriver overtrædelsen.
 Det vil fremgå af det konkrete kontrolgebyr, hvilket af de ovenstående punkter, der er overtrådt.
 Der er som bilag vedlagt en opgørelse over fordelingen af kontrolgebyrer pr. gebyrpunkt for perioden 1.9.2008-31.12.2009.
 Som led i selskabets kontrol af parkeringsarealer, hvor der sker betaling for parkering, opkræver selskabet både betaling for selve parkeringen og et kontrolgebyr i tilfælde af at anvisningerne for parkering ikke overholdes. I de tilfælde hvor der er tale om kontrol af parkeringsarealer, hvor der er mulighed for gratis tidsbegrænset parkering, opkræves der udelukkende et kontrolgebyr i tilfælde af forkert parkering, dvs. hvor anvisningerne ikke overholdes.
 Kontrolgebyrerne, som selskabet opkrævede i årene 2008-2009, udgjorde 510 kr. inklusive moms. Selskabet afregner i overensstemmelse med nuværende praksis, jf. momslovens § 4, stk. 1, salgsmoms af det opkrævede beløb. Det opkrævede gebyr svarer ligeledes til det gebyr, der - jf. lov om offentlige veje § 107, stk. 2, opkræves af det offentlige ved forkert parkering på parkeringspladser ejet af det offentlige.
 SKAT har ikke imødekommet en anmodning af 25. oktober 2011 om tilbagebetaling af 25.089.292 kr. i moms vedrørende parkeringsafgifter.
 Ved afgørelsen har SKAT bl.a. henvist til, at Højesteret i 1996 fastslog, at en forhøjet parkeringsafgift, som betaltes som følge af uberettiget parkering i et parkeringsanlæg, var momspligtig. Dommen er gengivet i TfS 1996. 357.
 Landsskatteretten afsagde i 2007 en kendelse, hvor blandt andre selskabet var part. Kendelsen fastholder momspligten af kontrolafgifter i lighed med Højesteretsdommen. Landsskatteretten udtaler, at uanset tidsrummet, der er forløbet siden afsigelsen af Højesteretsdommen fra 1996 er der ikke grundlag for at nå til andet resultat end det ved højesteretsdommen statuerede. Kontrolafgifter opkrævet i forbindelse med uberettiget parkering er momspligtige, idet kontrolafgifterne fuldt ud må anses for vederlag for en ydelse.
 I anmodningen om tilbagebetaling af moms henviser selskabet til EU - dommen C-277/05, der vedrører spørgsmålet om momspligt af deposita, der opkræves af et hotel i forbindelse med reservation af værelser.
 Det fremgår af dommens præmis 21, at indgåelse af aftalen og dermed retsforholdet mellem parterne ikke er normalt betinget af betaling af et depositum. Eftersom


text:
betaling af et depositum ikke er en integrerende del af indlogeringsaftalen, er det blot en valgmulighed, der er omfattet af parternes kontraktfrihed.
 Præmis 22: en kunde kan således enten skriftligt eller mundtligt foretage en reservation af opholdet og bestyreren af en hotelvirksomheds accept kan i overensstemmelse med dennes sædvanlige aftalepraksis ske enten skriftligt eller mundtligt uden opkrævning af et depositum.
 Præmis 23: en kundes indbetaling af et depositum og bestyreren af en hotelvirksomheds pligt til ikke at kontrahere med tredjemand i et omfang, der forhindrer ham i at iagttage den forpligtelse, han har påtaget sig i forhold til kunden, kan derfor ikke kvalificeres som gensidige ydelser, fordi ovennævnte forpligtelse i dette tilfælde følger direkte af aftalen om indlogering og ikke af indbetaling af et depositum.
 Det fremgår af præmis 25, at når bestyreren således, efter at der er foretaget en sådan reservation, leverer den aftalte ydelse, gør han ikke andet end at opfylde aftalen. Iagttagelsen af denne forpligtelse kan således ikke anses for at være modydelsen for det indbetalte depositum.
 Dommen konkluderer, at der ikke er nogen direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne betaling. Depositummet er ikke en modydelse for en selvstændig individualiseret ydelse.
 Et beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser - når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation, uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag, og er som sådan ikke underlagt moms.
 I såvel Højesteretsdommen som Landsskatterettens kendelse ansås bilisten, ved parkeringen for at have indgået en aftale af privatretlig karakter, om at ville overholde betingelserne for at benytte arealet til parkering og dermed indforstået med at betale en kontrolafgift ved en overskridelse af parkeringsforskrifterne. Højesteret fastslår, at der er tale om levering mod vederlag og ydelsen er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, § 27, stk. 1, og § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.
 Skattecentret anser ikke nævnte EU-dom for at ændre praksis på området.
 EU-dommen vedrører en ydelse, der anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation, uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af en tjenesteydelse mod vederlag.
 Selskabets aktiviteter består i vidt omfang i kontrol af, hvorvidt parkeringsforskrifterne overholdes. Omsætningen vedrørende kontrolafgifter udgør mere end 30 % af selskabets omsætning i perioden 1.9.2008-3 1.12.2009.
 Kontrolafgifter anses herefter som en integreret del af aftalen om parkering, som er momspligtig jf. Højesteretsdommen m.v.
 SKAT har overfor Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.
 Selskabet har nedlagt påstand om tilbagebetaling af afregnet salgsmoms på 25.089.292 kr. for perioden 1.9.2008 til 31.12.2009.
 Til støtte for påstanden er det gjort gældende, at selskabet fejlagtigt afregner salgsmoms af de opkrævede kontrolgebyrer, da der ikke er tale om en momspligtig levering af en ydelse. De opkrævede kontrolgebyrer er en del af den stiltiende aftale om parkering, der indgås


text:
mellem selskabet og bilisten, når denne vælger at parkere på en parkeringsplads, der bliver kontrolleret af selskabet. Da selskabet således ikke leverer en ydelse til gengæld for et opkrævet kontrolgebyr, falder det opkrævede beløb uden for momslovens område, og der skal derfor ikke afregnes salgsmoms af kontrolgebyrerne.
 Udover det relevante retsgrundlag i momsloven og det bagvedliggende direktiv er der bl.a. henvist til, at EU-Domstolen ikke direkte har taget stilling til, hvorvidt der ved udstedelse af kontrolgebyrer er tale om en momspligtig levering mod vederlag. EU-Domstolen har til gengæld med dommen i sag C-277/05 (Societé Thermale) taget stilling til den momsmæssige behandling af reservationsgebyrer opkrævet ved bestilling af ophold på et hotel.
 Der kan drages en parallel fra denne dom til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer opkrævet ved forkert parkering. EU-Domstolens dom er afsagt i juli 2007, og den har derfor ikke indgået i de tidligere sager, der har været behandlet vedrørende moms på parkeringsgebyrer. I dommen i sag C-277/05 fandt EU-Domstolen, at reservationsgebyrer betalt i forbindelse med reservation af et hotelophold ikke er momspligtige, da de ikke udgør en del af aftalen mellem hotel og kunde. Der var i dommen tale om, at reservationsgebyrer enten blev trukket fra i den endelige pris, som kunden skulle betale for opholdet, eller at hotellet beholdte gebyret i tilfælde at, at kunden valgte at annullere reservationen af opholdet på hotellet.
 EU-Domstolen udtalte i dommens præmis 19 vedrørende, hvorvidt et reservationsgebyr i situationen, hvor hotellet beholder gebyret på grund af annullering, skal betragtes som et momspligtigt vederlag for den tjenesteydelse, der består i at foretage en reservation, at:
 "Det følger af Domstolens praksis, at det første alternativ, der foreslås i det præjudicielle spørgsmål, kun kan tiltrædes, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi, idet de udbetalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, som leveres indenfor rammerne af et retsforhold, som vedrører en gensidig udveksling af ydelser.
 Domstolen henviser således ved dette til, at det i flere tilfælde er slået fast, at der skal ske en decideret udveksling af ydelser for, at der er tale om en momspligtig levering. EU-Domstolen fastslog efterfølgende, at dette ikke var opfyldt i forhold til de i sagen omhandlede reservationsgebyrer, da disse ikke blev anset for at være en betaling for, at reservationen blev foretaget."
 Der består heller ikke en sådan udveksling af ydelser ved udstedelse af kontrolgebyrer, da der ikke sker levering af en modydelse til gengæld for det opkrævede gebyr. Et kontrolgebyr er således ikke en del af aftalegrundlaget for selve parkeringsydelsen og følgelig heller ikke et vederlag for selve parkeringen.
 EU-Domstolen tilføjer i præmis 21, at:
 "Indgåelsen af aftalen og dermed retsforholdet mellem parterne ikke er normalt betinget af betaling af et depositum. "
 Yderligere fremgår det af dommens præmis 22, at:
 "En kunde således enten skriftligt eller mundtligt kan foretage en reservation af opholdet, og bestyreren af en hotelvirksomheds accept kan i overensstemmelse med dennes sædvanlige aftalepraksis ske enten skriftligt eller mundtligt uden opkrævning af et depositum. Accept af


text:
reservationsanmodningen efter en sådan fremgangsmåde indebærer også, at der mellem parterne opstår et retsforhold, der medfører en pligt for bestyreren af en hotelvirksomhed til at oprette en kundemappe i kundens navn og til at reservere opholdet for denne."
 EU-Domstolen slår således fast, at forpligtelsen til at overholde en indgået aftale mellem hotel og kunde om reservatton af et ophold, allerede opstår på baggrund af kundens henvendelse til hotellet og hotellets accept af denne, og at aftalen mellem parterne således ikke påvirkes af det pålagte reservationsgebyr.
 EU-Domstolen udtaler endvidere vedrørende det betalte depositum i præmis 23, at:
 "En kundes indbetaling af et depositum og bestyreren af en hotelvirksomheds pligt til ikke at kontrahere med tredjemand i et omfang, der forhindrer ham i at iagttage den forpligtelse, han har påtaget sig i forhold til kunden, kan derfor i modsætning til, hvad den franske regering har gjort gældende ikke kvalificeres som gensidige ydelser, fordi ovennævnte forpligtelse i dette tilfælde følger direkte af aftalen om indlogering og ikke af indbetaling af et depositum."
 Pligten til at efterkomme en aftale opstår således ifølge EU-Domstolen ikke fordi, der mellem parterne aftales et separat gebyr i tilfælde af, at en part ikke overholder aftalen.
 Det samme forhold gør sig gældende for så vidt angår de kontrolgebyrer, som selskabet opkræver i tilfælde af parkering i strid med et af de ovenfor nævnte gebyrpunkter. Et kontrolgebyr er således ikke en del af den aftale mellem selskabet og bilisten, der opstår ved, at denne kører ind og parkerer på en parkeringsplads, der kontrolleres af selskabet.
 Indholdet af denne aftale består således kun i retten til at parkere på en specifik plads, hvilket ved betalingsparkering sker ved betaling af et beløb mod udstedelse af en parkeringsbillet. Pligten til at parkere korrekt følger dermed direkte af aftalen, og opkrævningen af et kontrolgebyr udgør dermed ikke et element af aftalen.
 Kontrolgebyret er således separat fra aftalen og opkræves kun i det tilfælde, hvor parkering ikke sker i overensstemmelse med forskrifterne. Aftalen mellem selskabet og bilisten kan således ikke anses at danne grundlag for, at der sker betaling for en leverance, når bilisten opkræves et kontrolgebyr.
 Betalingen af et depositum for en hotelreservation skal, ifølge EU-Domstolen, betragtes som et incitament til at overholde aftalen, men ikke som en betingelse for, at aftalen er indgået. Det angives således i dommens præmis 30, at:
 "Hvad nærmere angår betaling af et depositum, skal det for det første bemærkes, at det udgør en markering af indgåelsen af en aftale, for så vidt som betalingen indebærer en formodning om, at aftalen eksisterer. For det andet tilskynder et depositum parterne til at opfylde denne aftale, fordi den part, der har betalt det, kan miste det tilsvarende beløb eller fordi den anden part i givet fald skal tilbagebetale det dobbelte beløb, såfremt han er skyld i aftalens manglende opfyldelse. For det tredje udgør et depositum en godtgørelse, for så vidt som betaling heraf fritager den ene af parterne for at bevise størrelsen af det tab, der er lidt, når den anden


text:
part fraviger aftalen."
 De to sidst angivne forhold gør sig lige fuldt gældende for selskabets kontrolgebyrer, der opkræves i tilfælde af forkert parkering.
 Selskabets varsling om opkrævning af et kontrolgebyr, som fremgår af den opslåede skiltning ved indkørslen til et parkeringsareal, skal således betragtes som et incitament til at overholde anvisningerne for parkering, men ikke som en del af den stiltiende aftale, der indgås mellem selskabet og bilisten ved parkering på en parkeringsplads. I tilfælde af at et kontrolgebyr udløses, sker det således inden for rammerne af den indgåede parkeringsaftale, men gebyret er uden direkte sammenhæng med selve parkeringen. Kontrolgebyrer er som følge heraf ikke en del af vederlaget for parkeringen.
 I forlængelse af dette synspunkt må et kontrolgebyr i stedet betragtes som en godtgørelse for, at den enkelte bilist har valgt ikke at overholde anvisningerne for parkering iht. reglerne angivet på den opslåede skiltning. Ifølge EU-Domstolen skal reservationsgebyrer, som angivet i dommens præmis 30, netop betragtes som en godtgørelse i tilfælde af, at den anden part fraviger den aftale, der er indgået.
 Det samme gør sig ligeledes gældende for selskabets kontrolgebyrer, og disse vil således ikke skulle betragtes som en del af betalingen for den ydelse, der består i at stille en parkeringsplads til rådighed, men som en godtgørelse for, at en bilist ikke foretager en korrekt parkering. Kontrolgebyret udgør dermed ikke et vederlag for levering af en tjenesteydelse.
 I de tilfælde, hvor der opkræves et kontrolgebyr, sker der ikke nogen levering af en "ny/anden" ydelse for det opkrævede beløb, idet der netop er tale om en standardiseret afgift for misligholdelse af de skiltede anvisninger for parkering. Dermed er der ikke grundlag for at statuere momspligt af kontrolgebyret.
 For så vidt angår dansk praksis vedrørende moms på kontrolgebyrer er der henvist til Højesterets dom i TfS 1996.357, hvor Højesteret stadfæstede Østre Landsrets afgørelse. Landsretten afgjorde, at kontrolgebyrer, der opkræves med hjemmel i et aftale lignende forhold grundet parkering i strid med forskrifterne, skal anses som vederlag for en ydelse. Landsretten tilsidesatte i sin vurdering, at den forhøjede afgift var fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift, og at den var sat så højt på baggrund af ønsket om at undgå parkering i strid med forskrifterne. Landsretten angav dog ikke i afgørelsen, hvilken specifik ydelse et kontrolgebyr skal betragtes som vederlag for.
 I 2007 afsagde Landsskatteretten en kendelse vedrørende samme problemstilling, hvor bl.a. selskabet var part. I kendelsen angav Landsskatteretten vedrørende kontrolgebyrer opkrævet ved manglende indløst parkeringsbillet, samt i tilfælde af anden overtrædelse af forskrifterne for parkering, at:
 "De af klageren pålagte kontrolafgifter er således i de foreliggende tilfælde momspligtige, eftersom afgifterne fuldt ud må anses for vederlag for en ydelse."
 I forlængelse af dette angav Landsskatteretten ligeledes:
 "Kontrolafgifter ved retsstridig parkering kan i overensstemmelse med den beskrevne domspraksis (omhandlende rykkergebyrer) uanset afgifternes pønale karakter ikke anses for en sådan erstatning eller en konventionalbod."
 Endelig tilføjede Landsskatteretten som begrundelse for kendelsen, at:
 "Der er ej heller siden Højesterets dom i TfS 1996 357 H


text:
fremkommet fornødne klare holdepunkter for på andet grundlag herunder som følge af EU-retten - at nå til andet resultat."
 EU-Domstolens dom i sag C-277/05 ændrer den tidligere praksis vedrørende moms på kontrolgebyrer, og giver sådanne holdepunkter for, at resultatet bliver et andet.
 For det første angiver EU Domstolen i flere tilfælde, at et reservationsgebyr kun er momspligtigt, hvis der er en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi. EU Domstolen har i dommen angivet, at dette ikke er tilfældet med de pågældende reservationsgebyrer, da betalingen af et sådant ikke udgør en integreret del af aftalen mellem kunde og hotel. Dette er begrundet med, at reservationsforpligtelsen følger af selve indlogeringsaftalen og ikke af det indbetalte reservationsgebyr, og at der på baggrund af dette ikke er nogen direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse (reservationen) og den modtagne værdi (gebyret).
 Denne sammenhæng er heller ikke til stede i forhold til kontrolgebyrer, da disse ikke udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, da kontrolgebyrer, på trods af deres sammenhæng med en indgået parkeringsaftale, ikke udgør en betaling for den ydelse, der består i at parkere på en parkeringsplads. At bilisten ved indkørslen på et parkeringsareal accepterer anvisningerne for korrekt parkering medfører ikke, at et kontrolgebyr bliver en integreret del af det aftalte. Gebyrerne falder således uden for den enkelte aftale mellem selskabet og bilisten og uden for momslovens anvendelsesområde.
 For det andet angiver EU-Domstolen, at et hotels tilbageholdelse af reservationsgebyret som følge af en kundes udnyttelse af muligheden for annullering, tjener til godtgørelse af bestyreren for den manglende opfyldelse af aftalen. Domstolen siger således netop, at et sådant gebyr, der ikke udgør en integreret del af en aftale, vil have karakter af godtgørelse, når den ene part vælger ikke at overholde sine forpligtelser.
 Selskabets kontrolgebyrer opkræves netop, når en aftale om at parkere korrekt på en parkeringsplads ikke overholdes, og parkering således sker i strid med forskrifterne herfor. Der er således tale om, at kontrolgebyret tjener som en godtgørelse for, at den enkelte bilist har valgt ikke at opfylde sin del af aftalen. Ligeledes skal varslingen om opkrævning af et kontrolgebyr på lige fod med et reservationsgebyr betragtes som værende et incitament til at opfylde en indgået aftale mellem to parter, men ikke som en del af aftalen.
 For så vidt angår tilbagebetaling af moms, er det anført, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af moms i det omfang, betalingen ikke udgør en ugrundet berigelse af selskabet. Denne betragtning baseres på, at der, jf. EU-domstolens dom i sag C-147/01 (Weber Wine World) præmis 93, kun findes én undtagelse til medlemsstaternes tilbagebetalingsforpligtelse i tilfælde af fejlagtigt ophævet afgift, hvilket er:
 "... når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at den tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb."
 Det


text:
vil ikke udgøre en ugrundet berigelse af selskabet, hvis momsen tilbagebetales, da momsen ikke er overvæltet hverken helt eller delvist på bilisterne. Dette understreges af, at de i den pågældende periode opkrævede gebyrer ville have været på 510 kr., uanset om der skulle betales moms af beløbet eller ej. Dette er tilfældet, da selskabet i den pågældende periode lagde sig op ad det niveau, som var fastlagt for de parkeringsgebyrer, der blev opkrævet af det offentlige ekskl. moms.
 Dermed ville beløbet ikke have været reduceret som følge af, at der ikke blev opkrævet moms af selskabets gebyrer.
 Selskabets fortjeneste er derfor blevet reduceret med momsbelastningen, da der ville have været tale om samme pris, uanset om opkrævningen af kontrolgebyrer i perioden var momsbelagt eller ej.
 På baggrund af dette, er det vores opfattelse, at der ikke er sket overvæltning af momsen på de bilister, der har betalt kontrolgebyret, og at selskabet derfor er berettiget til tilbagebetaling af salgsmomsen for den omhandlede periode.
 Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten bl.a. pointeret, at parkeringsaftalen vedrører selve parkeringen - ved betalingsparkering mod betaling af et beløb svarende til det tidsrum, der parkeres, og ved gratisparkering typisk ved at der stilles en parkeringsskive. Den omstændighed, at bilisten overtræder forskrifterne for parkering på en specifik plads kan ikke sidestilles med, at der stilles en parkeringsmulighed til rådighed for billisten. En parkeringsmulighed der i udgangspunktet er gratis kan ikke blive en ydelse der skal betales for på baggrund af, at bilisten vælger at overtræde aftalen om parkering. Dette er udtryk for en omkvalificering af transaktionens karakter.
 Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Bestemmelsen påhviler momssystemdirektivets art. 2, stk. 1. Det følger videre af momslovens § 27, at afgiftsgrundlaget er vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter momsloven. Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udleje af parkeringspladser ikke fritaget for afgift.
 Som anført i Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2007 vedrørende klageren, afsagde Østre Landsret den 18. april 1995 dom vedrørende bl.a. klageren under nærværende sag. Dommen blev den 12. april 1996 stadfæstet af Højesteret, og er gengivet i TfS 1996.357H. Det fremgår heraf, at der under sagen bl.a. blev oplyst følgende:
 "(...)Bilisterne betaler en parkeringsafgift, der varierer fra 1,50 til 6,00 kr. i timen. Såfremt bilisterne undlader at indløse parkeringsafgift eller på anden måde overtræder de forskrifter, der gælder for parkeringen, debiteres bilisterne en tillægsafgift, der udgør 400 kr. Forskrifterne for parkeringen i anlægget angives i forbindelse med indkørsel til parkeringsanlægget. (...)"
 Landsretten udtalte bl.a., at:
 "(...) Uanset at den forhøjede parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i sagsøgerens ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, findes den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at måtte


text:
anses som vederlag for en ydelse omfattet af merværdiafgiftslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, pkt. 8), 2. pkt., tidligere lovs § 7, stk. 1, jf. §2, stk. 3, litra h, 2. pkt.
 Herefter, og da det af sagsøgeren anførte med hensyn til færdselslovens § 121 ikke findes at kunne føre til andet resultat, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge. (...)"
 Højesteret stadfæstede landsrettens dom i henhold til de af landsretten anførte grunde.
 Det lægges - som ligeledes antaget i Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2007 - fortsat til grund, at domstolene under den daværende retssag ikke udelukkende har taget stilling til den momsmæssige behandling af en kontrolafgift, der pålægges som følge af, at en bilist undlader at indløse en pligtig parkeringsafgift, men også som følge af, at en parkering på anden måde foretages i strid med de forskrifter, der gælder for parkeringen. Højesteret har herved samtidig afvist, at kontrolafgiften kan anses for en erstatning eller en konventionalbod, men må anses for opkrævet med hjemmel i et aftalelignende forhold, og udgør et vederlag for en ydelse omfattet af momsloven.
 Østre Landsret har efterfølgende afsagt dom den 7. oktober 2003 - gengivet i UfR 2004.252 Ø - vedrørende en bilist, der foretog parkering på en privatejet parkeringsplads, hvor det var gratis at parkere, uden for de på pladsen afmærkede båse. Det var ved skiltning tilkendegivet, at en overtrædelse af afmærkningen ville blive pålagt en kontrolafgift på 490 kr. Bilisten ansås ved parkeringen for at have indgået en aftale af privatretlig karakter om at ville overholde betingelserne for at benytte arealet til parkering. Da retten ikke fandt noget til hinder for, at en sådan aftale kunne indgås mellem private, fandtes bilisten pligtig at betale kontrolafgiften.
 Landsskatteretten finder fortsat - også efter EU-domstolens dom i C277/05 ikke grundlag for at nå til andet resultat end det ved højesterets dom i TfS 1996.357 H og Østre Landsrets dom i UfR2004.252 Ø statuerede.
 EU-domstolens dom i C-277/05 vedrører levering af hotelydelser og i den henseende særligt den situation, at kunden annullerer den indgåede aftale om levering af en aftalt ydelse. Der finder i dette tilfælde aldrig nogen levering af en ydelse sted, og hotelvirksomheden kan beholde et af kunden stillet depositum som en godtgørelse for hotelvirksomhedens tab uden pålæg af moms.
 Den situation EU-domstolen herved har taget stilling til kan ikke anses at ændre det resultat, der tidligere i dansk ret er statueret af Højesteret, Østre Landsret og Landsskatteretten. Der er herved bl.a. henset til, at der i den foreliggende situation ikke findes at være tale om annullation af en aftale uden sammenhæng med levering af en tjenesteydelse eller en situation, der kan sidestilles dermed. Det bemærkes, at kunden i de af klageren opregnede tilfælde - uanset retsstridige omstændigheder - opnår en parkeringsmulighed.
 De af klageren pålagte kontrolafgifter er således i det foreliggende tilfælde momspligtige, jf. ligeledes Landsskatterettens begrundelse i den nævnte kendelse af 2. oktober 2007.
 SKATs afgørelse stadfæstes derfor".
 H1 har blandt andet fremlagt


text:
eksempler på deres skiltning og erklæringer fra G4, G5, G6 og G7, samt e-mail af 21. december 2016 fra LB, OECD, vedrørende den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer og udveksling af oplysninger herom.
 Sagsøgeren H1 har i sit påstandsdokument gjort gældende, at:
 Det er en grundlæggende betingelse for at være omfattet af momsloven, at der foreligger en "levering mod vederlag", jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., der implementerer den tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c.
 Et kontrolgebyr er efter sin civilretlige natur en godtgørelse for brud på en aftale og ikke betaling for nogen ydelse. Der leveres ikke nogen ydelse, som værdimæssigt svarer til størrelsen af kontrolgebyret. Kontrolgebyrer er derfor slet ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde.
 I det følgende redegøres i detaljer for sagsøgerens anbringender:
 3.2 Et kontrolgebyr er en bod for misligholdelse af en aftale
 Ved lov nr. 169 af 26. februar blev der med virkning fra 1. marts 2014 indsat en ny bestemmelse i færdselslovens § 122 c om kontrolafgifter ved parkering på privat område.
 I bemærkningerne til lovforslaget fremsat den 31. oktober 2013 (lovforslag nr. 54) og i rapporten fra arbejdsgruppen nedsat af Justitsministeriet ("arbejdsgrupperapporten") er bl.a. anført følgende:
 "10. Kontrolafgift ved parkering på privat område
 ... En person, der har etableret en parkeringsplads på sin ejendom, vil som led i sin almindelige rådighed over ejendommen kunne bestemme vilkårene for brugen af parkeringspladsen, herunder f.eks. hvad der skal gælde med hensyn til parkeringstid og betaling herfor, eller i hvert fald i hvilket om fang havarerede køretøjer kan hensættes på pladsen. Der vil endvidere kunne bestemmes, at der opkræves et beløb (en "afgift") for overtrædelse af de pågældende vilkår for parkering...
 Arbejdsgruppen anfører, at når en bilist parkerer på privat område, indgår bilisten i retligt henseende en (stiltiende) aftale med grundejeren om parkering, hvor bilisten som udgangspunkt accepterer rimelige parkeringsrestriktioner og vilkår, der fremgår af skiltningen på det pågældende sted. Det beror på en aftaleretlig fortolkning og vurdering af parkeringsvilkårene og skiltningens beskaffenhed, om det i det konkrete tilfælde vil være berettiget at opkræve en kontrolafgift - der i retlig henseende er en bod, grundejeren/parkeringsselskabet pålægger den, der parkerer, som følge af, at vedkommende har misligholdt den indgående aftale... " [mine understregninger]
 10.3 Lovforslagets udformning
 Justitsministeriet kan tilslutte sig arbejdsgruppens overvejelser, og lovforslaget er udformet i overensstemmelse hermed... "
 Det fremgår således af forarbejderne til færdselsloven og arbejdsgrupperapporten, at et kontrolgebyr, der opkræves som følge af bilistens misligholdelse af den indgåede aftale, civilretligt udgør en bod for overtrædelse af parkeringsforskrifter.
 Denne retlige kvalifikation af kontrolgebyrer er foretaget af det relevante ressortministerium, Justitsministeriet, på objektivt grundlag til brug for Folketingets vedtagelse af en lov. Det relevante ressortministeriums kvalifikation må tillægges væsentlig betydning. Der er med andre ord ikke grundlag eller dækning for i strid med Justitsministeriets og lovgivers opfattelse at anse kontrolgebyrer for andet end en bod for misligholdelse af en aftale.
 Justitsministeriets og lovgivers retlige kvalifikation af kontrolgebyrer er også bekræftet af Højesteret. I Højesterets dom af 12. marts 2014 (U.2014.1719H), fremgår følgende:


text:
En person, der har etableret en parkeringsplads på sin private ejendom, vil som led i sin almindelige rådighed over ejendommen kunne bestemme vilkårene for brugen af parkeringspladsen, herunder hvad der skal gælde med hensyn til parkeringstid og betaling herfor. Der vil også kunne opkræves et beløb for overtrædelse af vilkårene for parkeringen... " [min understregning]
 Højesteret kvalificerer således også kontrolgebyret som et beløb, der opkræves ved siden af betalingen for parkeringen som følge af bilistens overtrædelse af vilkårene for parkering. I dommen har Højesteret endvidere valgt at citere ovennævnte forarbejder til færdselsloven vedrørende den retlige kvalifikation af kontrolgebyrer som en bod, og Højesteret henviser direkte til forarbejderne i noten til dommen.
 3.3 Betingelser for momspligt og momsgrundlaget
 Momslovens § 4 fastlægger de momspligtige transaktioner. Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:
 "Der betales afgift [...] ydelser, der leveres mod vederlag her i landet"
 Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., implementerer for så vidt angår ydelser den tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, hvorfor momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, og EU-Domstolens fortolkning heraf.
 Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, har følgende ordlyd:
 "1. Følgende transaktioner er momspligtige:...
 c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab... "
 Momspligten udløses således af en levering af en ydelse mod vederlag, hvilket kan opløses i følgende to bestanddele, som begge skal være opfyldt.
 i) Der skal ske levering af en ydelse, og
 ii) Leveringen skal ske mod vederlag.
 Kun transaktioner, der opfylder begge betingelser, er omfattet af momspligten. Hvis der ikke foreligger en levering mod vederlag, falder transaktionen uden for momslovens og momssystemets anvendelsesområde og skal ikke pålægges moms.
 For de tilfælde, hvor der foreligger levering af en ydelse mod vederlag, fastlægger momslovens § 27 momsgrundlaget.
 Momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:
 "Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgift efter denne lov"
 Momslovens § 27, stk. 1, skal forstås i sammenhæng med momslovens § 27, stk. 2, der opregner en række priselementer, der skal indgå i momsgrundlaget, herunder f.eks. biomkostninger, kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lignende, og i sammenhæng med momslovens § 27, stk. 3, der opregner en række elementer, der ikke skal medregnes til momsgrundlaget, herunder ubetingede rabatter og visse renter.
 Momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. fastslår således, at momsgrundlaget er vederlaget. Det er dog klart, at alene betalinger, der skal anses som vederlag for en leverance, skal indgå i momsgrundlaget, jf. i øvrigt Den Juridiske Vejledning 2016. pkt. D,A.8.1.1.1.2.
 I betingelsen om at leveringens skal ske mod vederlag, ligger foruden et krav om, at der skal betales et vederlag, også et krav om, at der er direkte sammenhæng mellem vederlagets størrelse og værdien af den ydelse, der leveres.
 Det følger nemlig af EU-Domstolens faste praksis, at


text:
levering af en ydelse kun skal anses for udført mod vederlag i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c's, forstand, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den leverede ydelse, jf. f.eks. sag C-16/93, Tolsma, præmis 14.
 Dette er efter EU-Domstolens faste praksis alene tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi, hvor de betalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, som leveres inden for rammerne af et sådant retsforhold, jf. f.eks. sag C-277/05, Société thermale, præmis 19 og den deri nævnte praksis.
 Efter EU-Domstolens faste praksis kan et beløb således kun anses for vederlag for en leverance og en del af beskatningsgrundlaget for moms såfremt der for det første foreligger en aftale mellem leverandør og aftager om levering af en ydelse og erlæggelse af et vederlag, og der for det andet er tilstrækkelig direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget, hvilket forudsætter at beløbet modsvarer værdien af en selvstændigt individualiseret ydelse.
 3.4 Den momsmæssige behandling af konventionalbøder
 En (konventional)bod er per definition en aftalt godtgørelse, som den part, der misligholder en aftale, skal betale til modparten uafhængigt af, om modparten har lidt et tab. En konventionalbod er således en på forhånd aftalt bod eller godtgørelse for misligholdelse af aftale.
 Efter praksis er konventionalbøder ikke momspligtige og skal ikke indgå i momsgrundlaget, fordi konventionalbøder for misligholdelse af aftaler ikke modsvares af nogen ydelse af tilsvarende værdi og derfor ikke anses for "vederlag for en ydelse" i momsretlig forstand. Konventionalbøder udgør ikke "et vederlag" for nogen "ydelse" og har en anden karakter end de elementer, der medregnes i momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 2. Konventionalbøder falder uden for momslovens og momssystemdirektivets anvendelsesområde.
 Fra dansk praksis kan blandt andet henvises til Told- og Skattestyrelsen udtalelse af 23. juni 2003 (SKM2003.271.TSS) om den momsmæssige behandling af ydelser under en leasingkontrakt i forbindelse med misligholdelse og førtidig indfrielse af leasingaftalen.
 Om den generelle momsmæssige vurdering af transaktion udtalte Told- og Skattestyrelsen i sagen følgende:
 "Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion"
 Vedrørende misligholdelsessituationen udtalte Told- og Skattestyrelsen:
 "Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.
 Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan


text:
derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold"
 Told- og Skattestyrelsen fandt således, at erstatningsbeløb for misligholdelse af aftaler falder uden for momslovens anvendelsesområde, fordi der ved misligholdelse ikke er tale om en gensidig udveksling af ydelser.
 Afgørelsen viser, at det ikke er tilstrækkeligt, at boden betales i henhold til en indgået aftale, for at anses den for vederlag for en ydelse i momsmæssig forstand.
 I Den juridiske vejledning 2016-1, punkt D,A.8.1.1.1.4, anføres følgende om den momsmæssige behandling af erstatninger og lignende under overskriften " Vederlag for efterfølgende ændringer er momspligtig, imens erstatningsbeløb for misligholdelse ikke er vederlag":
 "Erstatningsbeløb for misligholdelse af kontrakter er ikke momspligtig, da erstatning falder uden for momslovens anvendelsesområde. Ved misligholdelse er der nemlig ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. I forbindelse med opsigelser, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og ved aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler er evt. vederlag i forbindelse med opsigelsen eller ændringen derimod momspligtige. Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er vederlaget momspligtigt. Det samme er tilfældet i forbindelse med allerede indgåede aftaler, fx om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige. Se SKM2003.271.TSS.
 Hvis køber efterfølgende ændrer en indgået aftale, sådan at køber eksempelvis aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald betale moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet skal anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget"
 Citatet viser, at betaling af godtgørelse for misligholdelse ikke udgør betaling for nogen ydelse.
 3.5 Dansk praksis om moms af kontrolgebyrer
 Højesteret har ved dom af den 12. april 1996 (U.1996.883H), taget stilling til spørgsmålet om moms af kontrolgebyrer ved parkering på betalingspligtige parkeringspladser. Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom af 18. april 1995 (TfS 1995, 332), i henhold til de af Landsretten anførte grunde.
 Det fremgår af Landsrets dommens præmisser, som stadfæstet af Højesteret, at:
 "Uanset at den forhøjede parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i sagsøgerens ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, findes den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at måtte anses som vederlag for en ydelse omfattet af merværdiafgiftslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, pkt. 8), 2. pkt."
 Sagen vedrørte private parkeringsanlæg med betalingspligtige parkeringspladser, hvor bilisterne betalte en sædvanlig parkeringsafgift mellem 2,5 kr. og 6 kr. I tilfælde af, at bilisterne undlod at indløse parkeringsafgiften eller på anden måde overtrådte parkeringsforskrifterne, opkrævede indehaveren en kontrolafgift på 400 kr.
 Højesteret tog stilling til, at kontrolafgifter, der udstedes for overtrædelse af forskrifterne for betalingspligtig parkering, udgjorde vederlag for en ydelse omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. §


text:
27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.
 Højesterets afgørelse synes baseret på et synspunkt om, at der gjaldt to takster, en sædvanlig parkeringsafgift og en forhøjet parkeringsafgift (herefter "to-takst synspunktet"). Det fremgår dog ikke af hverken Højesterets eller Østre Landsrets præmisser, hvilken individualiseret ydelse den forhøjede parkeringsafgift (kontrolafgiften) skulle anses som vederlag for.
 Skatteministeriet har anført, at Højesterets retsanvendelse i U1996.883H kan overføres generelt til den momsmæssige behandling af kontrolafgifter, og at det således er uden betydning, om der er tale om pladser med betalingsparkering, pladser med gratis parkering eller pladser, hvor der ikke må parkeres.
 Til støtte for sit synspunkt henviser sagsøgte til Østre Landsrets dom af 7. oktober 2003 (U.2004.252Ø), der omhandlede parkering på en privatejet parkeringsplads med gratisparkering i et vist tidsrum, samt Landsskatterettens utrykte kendelse af 2. oktober 2007 i sag 2-6-16640201.
 I U.2004.252Ø afgjorde Østre Landsret, at bilisten med parkeringen af sin bil på det omhandlede sted måtte anses for at have indgået en aftale af privatretlig karakter med ejeren af arealet om at ville overholde de angivne forskrifter for parkeringen, hvorfor bilisten kunne pålægges en parkeringsafgift på kr. 490, idet bilisten utvivlsomt havde parkeret uden for de markerede båse. Det i U.2004.252Ø prøvede spørgsmål var således, hvorvidt en aftale af den nævnte karakter kunne indgås mellem private. Østre Landsret tog ikke stilling til den momsmæssige behandling af parkeringsafgiften.
 I Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2007 tog Landsskatteretten ikke stilling til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer udstedt i forbindelse med gratisparkering, men lagde alene til grund, at Højesteret i U1996.883H: "ikke udelukkende har taget stilling til den momsmæssige behandling af kontrolafgift, der pålægges som følge af, at en bilist undlader at indløse en pligtig parkeringsafgift, men også som følge af, at en parkering på anden måde foretages i strid med de forskrifter, der gælder for parkeringen". Landsskatteretten ses ikke at have identificeret en ydelse og et vederlag i tilfælde af gratisparkering og parkeringsforbud. Højesterets afgørelse i U.1996.883H tog ikke stilling til andre situationer end parkering uden gyldig parkeringsbillet, og Landsskatterettens fortolkning baserer sig ikke på noget faktum eller nogen præmis fra Højesteretssagen.
 Faktum er, at Højesteret i afgørelsen gengivet i U.1996.883H tog stilling til parkeringspladser med betaling. Højesteret tog ikke stilling til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer, der opkræves ved parkeringspladser uden betaling eller på steder, hvor der slet ikke er nogen parkeringsmulighed (med eller uden betaling).
 Ved betalingsfrie parkeringspladser opkræves der ikke en sædvanlig parkeringsafgift for parkeringen, og kontrolgebyret kan således ikke træde i stedet for en ordinær afgift. Hertil kommer, at det ikke er muligt at købe parkering på betalingsfri pladser.
 Ved parkering på steder med parkeringsforbud, f.eks. på pladser forbeholdt en institution eller virksomhed, er der ikke nogen retmæssig parkeringsmulighed at købe. Heller ikke i disse tilfælde kan kontrolgebyret træde i stedet for en ordinær parkeringsafgift.
 Sagsøgte har endvidere anført, at Højesteret afviste anbringendet om, at kontrolgebyret måtte anses for en ikke-momspligtig erstatning eller konventionalbod, fordi der var tale om et standardiseret beløb.
 Det bestrides, at Højesteret


text:
i U.1996.883H har afvist, at kontrolgebyrer kan anses for en ikke-momspligtig konventionalbod. Det er sagsøgerens opfattelse, at Højesteret alene tog stilling til, at den betydelige størrelse af kontrolgebyret ikke i sig selv var tilstrækkeligt til, at kontrolgebyret ikke kunne anses som vederlag for en ydelse i momslovens forstand. Højesteret har i øvrigt kun taget stilling til spørgsmålet i relation til parkeringspladser, hvor parkering er tilladt mod betaling, og hvor den forhøjede afgift kan træde i stedet for den ordinære afgift (totakst synspunktet)
 Herudover er der siden Højesterets dom i U.1996.883H fremkommet nye og væsentlige bidrag til fortolkningen af "levering mod vederlag" og den retlige kvalifikation af kontrolgebyrer, jf. blandt andet den ovenfor omtalte Højesterets dom af 12. marts 2014 (U.2014.1719H), som netop bestemmer, at der ikke leveres nogen ydelse for kontrolgebyret, men at kontrolgebyret udgør betaling for misligholdelse, jf. Højesterets præmisser:
 En person, der har etableret en parkeringsplads på sin private ejendom, vil som led i sin almindelige rådighed over ejendommen kunne bestemme vilkårene for brugen af parkeringspladsen, herunder hvad der skal gælde med hensyn til parkeringstid og betaling herfor. Der vil også kunne opkræves et beløb for overtrædelse af vilkårene for parkeringen... " [min understregning]"
 Højesteret kvalificerer således også kontrolgebyret som et beløb, der opkræves ved siden af betalingen for parkeringen som følge af bilistens overtrædelse af vilkårene for parkering.
 Højesterets dom fra 1996 skal læses i lyset af udviklingen i Højesterets egen senere praksis, den betydelige EU praksis på området og udviklingen i øvrig dansk momspraksis vedrørende "levering mod vederlag".
 For eksempel lagde Højesteret lagde i 1996 dommen vægt på, at rykkergebyrer også var momspligtige. Det er dog siden afgjort, at rykkergebyrer (heller) ikke er momspligtige.
 3.6 Andre EU-medlemsstaters praksis om moms af kontrolgebyrer
 3.6.1 Den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer i Storbritannien
 Som dokumentation for retsstillingen i Storbritannien henvises til det fremlagte juridiske respondum fra det britiske G8 afgivet af tax partner KN (bilag 7) og den dertil vedlagte retspraksis og skrivelse fra de britiske skattemyndigheder, HM Revenue & Customs (bilag 8-10).
 Fra det juridiske responsum henvises til følgende konklusion vedrørende den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer i transaktionen mellem bilisten og parkeringsselskabet:
 "3. The VAT treatment of charges paid for violation of parking restrictions
 The UK VAT treatment for excess parking charges depends on whether the contract allows for the original terms to be extended or not (as outlined in section 2 above).
 Where the contract allows for the original terms to be extended, i.e. where the terms and conditions make it clear that the motorist can continue to use the facilities after a set period upon payment of a further amount without being in breach of the contract, HMRC policy is that the charges paid by a motorist to extend the duration of the parking are subject to VAT. In this case, the charges constitute consideration for a right to park a vehicle in the same manner as the originally paid consideration.
 Where the contract does not allow for the original terms to be extended, i.e. where