text:
denne sag.
 2.4.1. TfS 1999, 597 H
 I denne sag vedrørte alle tilsidesatte dispositioner den forretning, som bevirkede skattefriheden. Skatteyderen havde udloddet udbytte skattefrit med henblik på efterfølgende at sælge selskabet med tab til følge, idet skatteyderen drev virksomhed med køb og salg af aktier som led i sin næringsvej.
 I denne sag var der således ikke, som i vores sag tale om, at en anden forretningsmæssig disposition end den tilsidesatte medførte en skattefrihed. I vores sag er der ikke tale om skattefrihed eller indkomst, som via de tilsidesatte transaktioner blev skattefrie, men i stedet er der tale om en lavere marginalskat og en skatteudskydelse på ca. 1,2 mio. kr. Den lavere marginalskat kunne også være opnået ved opsparing i virksomhedsskatteordningen. Det ville dog på denne måde blot vare længere tid, inden provenuet fra salget kunne overføres til privatformuen og anvendes til investering i aktier og andre formuegoder. Der er derfor en reel forretningsmæssig begrundelse for den valgte metode frem for anvendelse af andre skattebestemmelser, som ville medføre nogenlunde samme resultat på lang sigt.
 Den valgte dom er således ikke anvendelig i nærværende skattesag.
 2.4.2. TfS 2000, 148 H
 Denne dom vedrørte køb af lånefinansierede obligationer, som blev finansieret på “non-recourse" vilkår. Dette er det helt centrale i denne dom, idet skatteministeren med henvisning til Højesteret i et svar på et spørgsmål har konkluderet, at der ikke er hjemmel i dansk skattelovgivning til at tilsidesætte et lånefinansieret obligationskøb, når finansieringen er sket af et sædvanligt pengeinstitut og pengene anvendes til køb af statsobligationer. Skatteministerens svar er refereret i TfS 1992, 250:
 Som nævnt i mit svar på spørgsmål 154 har højesteretspraksis fastslået, at skattemyndighederne ikke har hjemmel til at tilsidesætte lånefinansieret obligationskøb, uanset det samlede arrangement rent driftsøkonomisk er tabsgivende.
 Dette vil ligeledes være tilfældet, uanset der ikke er nogen reel risiko for tab forbundet med investeringen.
 Som en risikofri investering kan eksempelvis nævnes en investor, der har valgt et lånefinansieret køb af 9 pct. Statsgældsbeviser IV 1992. I denne situation vil investors risiko for tab på værdipapiret være rent hypotetisk, men den teoretiske mulighed for tab er til stede.
 Ud over de særlige tilfælde, hvor arrangementer vil kunne tilsidesættes, som der henvises til i mit svar på spørgsmål 154, kan der være arrangementer, hvor det kan
 påvises, at der ikke reelt foregår en pengestrøm mellem de involverede parter (långiver, låntager/investor og obligationsudsteder).
 Sådanne arrangementer er udelukkende udtryk for regnskabsmæssige konstruktioner, etableret af skattemæssige hensyn, og indeholder dermed ikke den fornødne økonomiske og forretningsmæssige realitet, der skal foreligge, for at de kan godkendes i skattemæssig henseende."
 Det må antages, at Højesteret i TfS 2000, 148 H var kommet til den konklusion, at hele forretningen skulle tilsidesættes med den begrundelse, at der var tale om et arrangement, som var etableret af skattemæssige hensyn og således uden et forretningsmæssigt indhold, hvis Højesteret havde vurderet, at dette var muligt.
 Dispositionen ligner til forveksling klagers disposition, idet der dog ikke i klagers tilfælde er tale om et lån på “non-recourse" vilkår og ej heller


text:
er tale om køb af en lånefinansieret obligation med henblik på at opnå en skattefri kursgevinst. I vor sag har skatteyder opnået, at der er overført et underskud til modregning i ægtefællens indkomst, men der er ikke opnået en skattefrihed af nogen del af indkomsten. Der er alene tale om en lavere skatteprocent på grund af skatteberegningssystemet og en udskydelse af indkomst, hvis ægtefællerne ses under ét.
 Dommen kan således ikke anvendes som retsgrundlag for den af SKAT trufne afgørelse, der er genstand for nærværende klagesag.
 2.4.3. SKM2002.249.HR (TfS 2002, 461 H)
 Denne sag omhandlede en skatteyder, der havde erhvervet lånefinansierede obligationer. Da det imidlertid blev kendt, at lovgivningen skulle ændres med henblik på at beskatte fremtidige kursgevinster på lånefinansierede obligationer, var der enkelte skatteydere, der forsøgte at undgå at blive ramt af lovændringen ved at aftale en låneomlægning med banken, således at forretningen ikke blev omfattet af de nye regler. Det er en sådan låneomlægning, der blev tilsidesat i SKM2002.249.HR (TfS 2002, 461 H) og ikke hele arrangementet, som SKAT har gjort i vores sag.
 Hvis Højesteret havde været af den opfattelse, at arrangementet kunne have været tilsidesat i sin helhed, havde dette formentlig været resultatet i den pågældende sag.
 Denne dom kan således heller ikke danne grundlag for tilsidesættelse af en forretning, som ikke i sig selv giver nogen skattemæssige fordele eller skattefri gevinster. Uanset om forretningen gjorde dette, vurderede Højesteret ikke i denne dom, at hele arrangementet skulle tilsidesættes, men at alene den i forløbet foretagne enkelte disposition skulle tilsidesættes. Lovændringen blev indført for at stoppe muligheden for at opnå en skattefri kursgevinst ved køb af lånefinansierede obligationer.
 2.4.4. SKM2007.29.HR (TfS 2007, 201 H)
 I denne sag tilsidesatte Højesteret alle sammenhængende transaktioner, idet Højesteret lagde vægt på, at der i sagen var blevet konstrueret et tab med deraf følgende skattefri gevinst. Sådanne sager kan efter vores opfattelse være velbegrundede at tilsidesætte, da denne type sager medfører, at skatteyderen reelt kan skaffe sig skattefrihed alt efter, hvor stor en gearing skatteyderen etablerer. I vores sag er der som tidligere nævnt ikke tale om skattefrihed men blot en lavere marginalskat i et tilfælde, hvor den ene ægtefælle har udenlandsk indkomst, som efter personskattelovens § 13, stk. 5, medfører, at der ved skatteberegningen skal ses bort fra den udenlandske indkomst, som er skattepligtig i udlandet. Den udenlandske indkomst er endvidere ikke en del af den forretning, som klager har indgået, og som SKAT har tilsidesat.
 2.4.5. Manglende retspraksis
 Der findes således ikke nogen hjemmel i dansk skatteretspraksis, der kan danne grundlag for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte uafhængige dispositioner, som på grund af reglerne i dansk skattelovgivning medfører en reduceret skattebetaling. Det danske skattesystem har uhensigtsmæssigheder i form at forskellige marginalskattesatser, der gør det muligt for skatteydere at spekulere i størrelsen af den skattesats, som den enkelte skatteyder skal betale af den sidst tjente krone. Derudover giver skattesystemet muligheder for udjævning af indkomst mellem indkomstårene. Det er disse to forhold, der gør sig gældende i nærværende sag.
 Desuden er der som

type: other


text:
tidligere nævnt mange uligheder i den konkrete skatteberegning i det givne indkomstår. Dette opstår for alle skatteydere med udenlandsk indkomst og er således ikke forårsaget af de lånefinansierede obligationskøb. Uligheden opstår som følge af personskattelovens § 13, stk. 5, hvilket vi også har dokumenteret ved henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.459.LSR (TfS 2006, 796 LSR), hvor Landskatteretten ikke ville give en skatteyder medhold i, at han maksimalt skulle betale skat som om, hele hans indkomst havde været dansk, men at han i stedet skulle betale mere i skat som konsekvens af personskattelovens § 13, stk. 5.
 Der kræves derfor et reelt lovgrundlag for, at vores klient i nærværende sag ikke skal beskattes efter bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 5, idet andre skatteydere i almindelighed bliver beskattet i overensstemmelse hermed uanset størrelsen af marginalskatten og mulighederne for flytning af indkomst til et andet indkomstår.
 Vi bestrider, at klagers køb af lånefinansierede obligationer er et skattearrangement, der selvstændigt giver skattemæssige fordele, da der ikke indbygget i denne forretning indgår skattefrie indtægter. Desuden giver forretningen heller ikke fradrag i flere lande i samme indkomst.
 Tværtimod får klager en skattefordel i henhold til PSL § 13 stk. 5, som har til hensigt at reducere skatten for skattepligtige med udenlandsk indkomst.
 Hvis klagers transaktion skal ses i sammenhæng med ægtefællens investering i lånefinansierede obligationer, må det skattemæssige overskud i England og renteindtægter af lånefinansierede obligationer for 2002 ligeledes skulle tilsidesættes, da ingen af de fire transaktioner hver for sig giver nogle skattemæssige fordele. De faktiske transaktioner er residualberegninger af klagers og klagers ægtefælles øvrige indkomstforhold. Den skattemæssige fordel knytter sig alene til eksistensen af personskattelovens § 13, stk. 5, som vedrører situationer, hvor skatteyderen har udenlandsk personlig indkomst.
 Den forretning, vor klient har indgået, er alene optagelse af et lån med det formål at erhverve obligationer. Nøjagtig samme forretning med samme type lån blev gennemført i K/S Obligationsinvest i SKM2004.477.HR (TfS 2004, 882 H), som end ikke af Højesteret blev tilsidesat.
 Vi har bevist, at en skatteyder kan opnå samme skattefordel/ulempe ved brug af forskellige instrumenter. Hvis dispositionerne i nærværende sag skal tilsidesættes, skal dette også gælde en række andre dispositioner, der kan anvendes til samme formål (f.eks. pensionsordninger).
 Det er et anerkendt princip i dansk ret, at der skal være lighed for loven. Det kan derfor ikke være rigtigt, at reglen i personskattelovens § 13, stk. 5, skal anvendes, når det er til skade for skatteyderen, og at reglen ikke må anvendes, når den kommer skatteyderen til gode. Hverken af lovteksten, retspraksis eller af lovens forarbejder kan dette udledes.
 Set i lyset af grundlovens § 3 om magtens tredeling og den ekstra retssikkerhedsbeskyttelse, der er tilsigtet indført på det skatteretlige område med grundlovens § 43, hvoraf det fremgår, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov, kan det af Landsskatterettens kontor udarbejdede forslag til afgørelse heller ikke accepteres. Forslaget lever i øvrigt ikke op til de retlige krav til forvaltningsretlige afgørelser.
 Ved at SKAT tilsidesætter klagers køb af lånefinansierede obligationer,


text:
følger en samlet skattebetaling for år 2002 på kr. 2.142.848 af en samlet skattepligtig indkomst på kr. 399.845 svarende til en gennemsnitsskat på 226,91 %.
 Yderligere har vi bevist, at det ikke er korrekt, som det påstås i udtalelsen fra SKAT, at udgifter fra den ene ægtefælle modsvares af en tilsvarende indtægt for den anden ægtefælle.
 Det er heller ikke korrekt, at det alene er de tilsidesatte lånefinansierede obligationer hos klager og hendes ægtefælle, der er afgørende for at opnå overførsel af underskud efter personskattelovens § 13, stk. 5.
 I udtalelsen gør SKAT endvidere gældende, at personskattelovens § 13, stk. 5, kun er tiltænkt anvendt for lønindkomst. Vi har ud fra en lovteknisk gennemgang bevist, at dette ikke er tilfældet. Det kan ikke være op til den udøvende magt at skulle indskrænke anvendelsen af en lovbestemmelse, hvis lovbestemmelsen kun skal kunne anvendes i bestemte tilfælde, må det være op til lovgiver at udforme lovgivningen således.
 Til sidst har vi gennemgået de i udtalelsen fra SKAT anførte højesteretsdomme og bevist, at disse domme ikke kan danne grundlag for, at skattemyndighederne kan
 tilsidesætte uafhængige dispositioner, som på grund af reglerne i dansk skattelovgivning, der vedrører andre ikke tilsidesatte dispositioner, medfører en reduceret skattebetaling.
 Vi henholder os i øvrigt til det i klagen til Landsskatteretten anførte i sin helhed."
 Der er således ikke tale om et reelt tab, men om et tab, der alene er konstrueret med henblik på at opnå eliminering af skat.
 Landsskatteretten henviser til principperne i sagen vedrørende Kame ApS, der er afgjort af Højesteret den 8. januar 2008, offentliggjort i SKM2007.29.HR (TfS 2007, 201).
 Landsskatteretten finder endelig, at en tilsidesættelse af skattearrangementet ikke er i strid med EU-retten.


text:
Skat.dk: Kursgevinst på gæld i fremmed valuta i kommanditselskab
 SKM2020.64.LSR
 15-3283189
 Kursgevinst, gæld, fremmed valuta, kommanditselskab, K/S, gældseftergivelse, restgæld
 Klageren deltog som kommanditist i et kommanditselskab, der havde til formål at eje og drive et skib. I forbindelse med salget af skibet og afviklingen af kommanditselskabet blev kommanditselskabet frigjort for en restgæld i fremmed valuta hos den bank, der havde finansieret skibet. Landsskatteretten fandt, at klageren som kommanditist havde opnået en kursgevinst, der var omfattet af kursgevinstloven. Lånet var efter Landsskatterettens opfattelse ikke på såkaldte non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed, hvorfor gevinsten ikke skulle bedømmes efter retspraksis herom, jf. SKM2019.627.HR. Landsskatteretten udtalte, at der var tale om en singulær gældseftergivelse, der ikke skulle bedømmes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, men efter § 23, der specifikt angik kursgevinst på gæld i fremmed valuta, hvorefter hele kursgevinsten var skattepligtig. I Den juridiske vejledning var det imidlertid anført, at en gældseftergivelse ikke indebar en gevinst i kursgevinstlovens forstand, når kommanditisten havde indbetalt hele sin hæftelse. Da dette ikke var i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23, fandt Landsskatteretten, at kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorfor han ikke skulle beskattes, medmindre han ikke havde indbetalt sin fulde hæftelse. Sagen blev hjemvist til Skattestyrelsen med henblik på en vurdering af, i hvilket omfang kommanditisten havde indbetalt sin resthæftelse, således at den skattepligtige kursgevinst kunne fastlægges.
 Kursgevinstlovens §§ 20-24, § 21, stk. 1, § 26
 Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.B.1.4.3.3
 Den juridiske vejledning 2014-1 - 2017-1, afsnit C.B.1.4.3.3
 Den juridiske vejledning 2017-2, ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er”
 Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.1.4.3.3
 Skattepligtig kursgevinst på gæld i fremmed valuta i K/S H1
 2.789.645 kr.
 Hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen
 Fradrag for tab efter afskrivningsloven ved salg af skib i K/S H1
 2.669.415 kr.
 (ikke påklaget)
 I 2012 deltog klageren (A) i K/S H1, cvr-nr. [...], hvor han ejede 10 kommanditanparter.
 Ifølge § 3 og § 6 i vedtægterne underskrevet af kommanditselskabets bestyrelse den 5. september 2007, udgjorde kommanditselskabets stamkapital 80 mio. kr., fordelt på oprindelig 100 anparter med en hæftelse på 800.000 kr. pr. anpart. I 2010 overtog kommanditselskabet 10 anparter fra en investor, der ikke kunne betale sine forpligtelser.
 Kommanditselskabets formål var at eje og drive skibet Skib 1.
 Købet af skibet blev finansieret via et lån hos F1-Bank. Ifølge låneaftale indgået den 28. april 2008 mellem K/S H1 og F1-Bank udgjorde lånebeløbet 13 mio. USD. Sikkerhedsstillelserne for lånet er reguleret i låneaftalens punkt 9, men de ”Security Documents”, der skulle udfærdiges ifølge låneaftalens punkt 9.1, er ikke fremlagt i sagen.
 I kommanditselskabets årsrapport for 2011, afsnit 10 om sikkerhedsstillelser er bl.a. anført:
 ”Til sikkerhed for finanslån er der til fordel for F1-Bank stiftet følgende sikkerheder:
 Hongkong registeret 1. prioritetspant på USD 13.000.000 i ”M/V Skib 1”, der indgår i årsrapporten under materielle anlægsaktiver med en værdi på DKK 22.982.400.
 Transport i skibets indtægter og forsikringer.
 Transport i kommanditisternes kontante indskud samt i disses solidariske hæftelse med i alt USD 100.000 pr. anpart.


text:
Likvide beholdninger i alt DKK 1.682.074 kr. er håndpantsat.”
 Af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2011 fremgår:
 ”Som følge af den negative udvikling i markedet for containerskibsfart er værdien af selskabets skib faldet drastisk. Dette medfører at selskabets egenkapital er stærkt negativ. Selskabets investorer er blevet opkrævet den fulde resthæftelse (sidste rate forfalder 15.04.2012). Investorerne har tilkendegivet, at de ikke ønsker at foretage yderligere indbetalinger eller påtage sig yderligere hæftelse. Der er i indeværende regnskabsår indbetalt DKK 8.625.150 fra selskabets investorer.
 Selskabet er således på nuværende tidspunkt insolvent, og det kan ikke forventes, at selskabet kan svare enhver sit, og dermed står selskabets bank til et betydeligt tab på udlån til selskabet.
 Selskabets bank har anmodet om at selskabets skib sælges og som følge af bankens udsigt til betydeligt tab ved salget, er det banken som fastsætter vilkårene for salget og herunder salgsprisen for skibet.
 Selskabets bank har anmodet bestyrelsen om at opretholde selskabets drift indtil et salg af selskabets skib finder sted. Et ophør af denne aftale med banken vil øjeblikkeligt lede til omgående stop af selskabets fortsatte drift. Som følge heraf vurderes selskabet ikke at kunne aflægge årsrapporten under forudsætning af fortsat drift, hvorfor den aflægges efter realisationsprincippet. Vi henviser i øvrigt til beskrivelsen i note 1.”
 Ifølge Memorandum of Agreement af 20. april 2012 solgte kommanditselskabet skibet Skib 1 til G1 for 3.850.000 USD. I skattebilaget for 2012 er salgssummen for skibet opgjort til 20.175.837 kr. Beløbet er opgjort således:
 Salgspris: 3.850.000 USD á kurs 591,19
 22.760.815 kr.
 Salgsomkostninger: 437.250 USD á kurs 511,19
 - 2.584.978 kr.
 20.175.837 kr.
 Efter indgåelse af aftalen om salg af skibet blev Addendum no. 3 udfærdiget den 3. juli 2012 angående lånet hos F1-Bank. Følgende fremgår af punkt 7 i Addendum no. 3:
 “7. As a condition subsequent to this Addendum no 3, the Borrower undertakes to sell the Vessel in a free hand sale in accordance with the Lenders approval.
 The Lender shall have right to recover any sums due to them from the following:
 (i) The total net sales proceeds (sales price plus reimbursement payments for bunker, lubois or anything else belonging to the Vessel and being changed in addition to the pure sales price and after deduction of commission and fees) out of the sale of the sale
 (ii) The total assigned unpaid part of the Assigned Payment from Limited Partners outstanding at the time of sale of Vessel
 (iii) All amounts standing in credit of the pledged Earnings and Retention Account of the Borrower; and
 (iv) All kind of insurance proceed in respect of the Vessel pursuant to the provisions of the relevant Security Documents;
 (v) Any other proceeds pursuant to the relevant Security Documents;
 All amounts (i) – (v) above will be applied against the outstanding under the Hedging Agreement.
 The Borrower and the Lender agree that at the date of the delivery of the Vessel to the buyer the Loan any hedge under the Hedging Agreement shall be settled and any amount outstanding to settle these


text:
shall be due to be paid to the Lender at this date.
 If the aggregate amount of (i) – (v) above is in total less than the total amount due to be paid by the Borrower to the Lender, the Lender may forfeit all the claims against the outstanding balance subject to receiving all relevant amounts mentioned in (i) – (v) above.
 Af ledelsesberetningen i kommanditselskabets årsrapport for 2012 fremgår bl.a.:
 ”Selskabets skib er solgt og således er selskabet formål udtømt og selskabet opløses med nærværende årsregnskab.
 Ved lukning af selskabet er de udestående tilgodehavender hos selskabets investorer overdraget til selskabets bankforbindelse.
 Selskabets kreditorer og herunder selskabets bankforbindelse har valgt at dække egne tilgodehavender således, at der ikke er yderligere krav mod selskabet.
 Bestyrelsen har således valgt med henvisning § 19, at opløse selskabet med virkning pr. 31. december 2012.”
 Af kommanditselskabets årsrapport for 2012 fremgår af note 6, at indskudskapitalen udgjorde 50.140.513 kr. pr. 31. december 2012. I note 6 står bl.a.:
 ”Stamkapitalen består af 100 anparter af nominelt DKK 800.000, i alt DKK 80.000.000.
 Opkrævet kontant indskud hos kommanditisterne udgør:
 100 anparter á DKK 316.330,25
 31.633.025
 90 anparter á DKK 127.598,40
 11.483.046
 90 anparter á DKK 78.049,35
 7.024.442
 I alt opkrævet
 50.140.513
 Selskabet har overtaget 10 anparter fra investor, der ikke kunne betale sine forpligtigelser.
 Ifølge vedtægternes § 6 er kommanditisternes hæftelse begrænset til USD 100.000 pr. anpart med fradrag af kontante indbetalinger på anparten.”
 Af skattebilaget for 2012 fremgår følgende udvikling i kommanditselskabets gæld til F1-Bank på lånet på oprindeligt 13 mio. USD:
 Saldo restgæld primo 2012
 Afdrag i 2012
 -3.591.951 USD
 Saldo restgæld ultimo 2012
 5.108.049 USD
 K/S H1 blev slettet i cvr-registeret den 28. juni 2013.
 SKAT har forhøjet klagerens indkomst med skattepligtig kursgevinst ved frigørelse af gæld i F1-Bank på 2.789.645 kr.
 Som følge heraf har SKAT forhøjet klagerens fradragskonto for K/S H1 med samme beløb, og som konsekvens heraf har SKAT godkendt fradrag for tab efter afskrivningsloven fratrukket med 229.120 kr., fordi fradragskontoen ikke længere er negativ.
 Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. fremført følgende:
 ”Kursgevinst vedrørende frigjort gæld i fremmed valuta
 Ved salget af skibet bliver investor frigjort for at betale sin andel af gæld til F1-Bank på 5.108.049 USD. Gælden er stiftet til kurs 483,62 og er indfriet til kurs 0.
 Gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23, jf. kursgevinstlovens § 20. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab på fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.
 Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gælden er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår, jf. tillæg nr. 3 til låneaftalen, pkt. 7.
 Det er derfor SKATs opfattelse, at gevinsten ved frigørelse af gælden er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
 SKAT anser gevinsten for konstateret i 2012 og skal derfor beskattes i 2012.
 Den skattepligtige gevinst ved frigørelse af gæld kan herefter opgøres sådan:
 Lån i USD
 Optaget lån


text:
2008
 5.108.049
 24.703.546 kr.
 2.470.354 kr.
 Overtaget 10 andele i 2010
 Gennemsnitkursen for 100 USD for 2010 var 562,567 kr. i henhold til Nationalbankens Statistik.
 Kursgevinst for overtagne andele kan opgøres således:
 10 anparter
 1/9 anpart
 Optaget lån 2010
 562.567
 2.873.620 kr.
 319.291 kr.
 Samlet kursgevinst til beskatning pr. investor med 10 anparter
 Overtaget lån 2010
 Kursgevinstsager med tilsvarende problemstilling
 Landskatteretten har givet skatteyderne medhold i de nævnte sager. SKAT har efterfølgende påklaget sagerne til Domstolene.
 Regulering fradragskonto
 Tab ved salg af skib iflg. indsendt regnskabsmateriale -2.669.415 kr.
 Maks. Fradrag som følge af negativ fradragskonto -2.440.295 kr.
 Manglende tabsfradrag 229.120 kr.
 Da SKAT anser ændring vedr. kursregulering som tilgang til fradragskontoen, kan det manglende tabsfradrag godkendes fratrukket -229.120 kr.
 Der henvises til Juridisk Vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4.
 Bemærkninger til din revisors indsigelse
 Det fremføres i indsigelsen, at gevinsten er opstået som følge af tvangsakkord og dermed omfattet af kursgevinstlovens § 24 og med denne henvisning ikke skattepligtig.
 Det er fortsat SKATs opfattelse, at kursgevinsten ikke er opstået som følge af tvangsakkord, men er opstået som af følge af de særlige lånevilkår og kursgevinsten er dermed skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
 Gælden til F1-Bank er gæld i fremmed valuta og således omfattet af kursgevinstlovens § 23. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er al gevinst på gæld i fremmed valuta skattepligtig. Der skal ikke tages stilling til om gælden er nedskrevet til et lavere beløb end den værdi, som gælden har for kreditor.”
 SKATs udtalelse om klagen
 SKAT har bl.a. udtalt følgende om klagen:
 ”I klagen fremføres det:
 at der i SKM2010.42.BR ikke var investeret gennem et K/S og derfor var investeringen ikke omfattet af den hæftelsesbegrænsning, der ligger i et K/S
 at skatteyderen i byretsdommen blev beskattet efter kursgevinstlovens § 6 og skatteyder i nærværende sag er blevet beskattet efter kursgevinstlovens § 23
 at der ikke er tale om non-recourse vilkår i nærværende sag
 Det er SKATs opfattelse, at byretsdommen er sammenlignelig, idet uanset om der er tale om non-recourse vilkår, skal gevinsten beskattes uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi er i nærværende salg -0- kr. for kreditor, idet hele resthæftelsen er opkrævet.
 Endelig anser SKAT kursgevinstlovens § 23 for at være analog til kursgevinstlovens § 6, jf. lovforarbejder ved indførelse af kursgevinstlovens § 23.
 Der henvises i klagen til 25 lignende sager, hvor Landskatteretten har givet skatteyderne medhold. Det skal bemærkes, at SKAT har påklaget disse sager til Domstolene.”
 Skattestyrelsens udtalelse om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
 Skattestyrelsen har den 18. oktober 2019 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
 ”Indledningsvist skal Skattestyrelsen bemærke, at Skattestyrelsen anmoder om, at der afholdes retsmøde i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2.
 Desuden skal Skattestyrelsen bemærke, at i SKM2016.325.VLR fandt Vestre Landsret, at kommanditisten skulle beskattes af kursgevinsten i en næsten tilsvarende situation.
 Vester Landsrets dom blev anket til Højesteret, og der er hovedforhandling i Højesteret den 28. og 29. oktober 2019.
 I den ved Højesteret verserende sag er spørgsmålet om, hvilken betydning det har, hvis hele hæftelsen i kommanditselskabet er


text:
betalt, herunder hvilken betydning den tekst der har stået i Den juridiske vejledning har, ikke været til bedømmelse. Det er dog muligt, at dette vil komme til at indgå i en af de mange øvrige sager, som verserer ved domstolene, og som afventer udfaldet i Højesteret.
 Skatteankestyrelsen skriver bl.a. følgende:
 "I nærværende sag er der heller ikke tale om lån på non-recourse vilkår. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag".
 Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det, at der ikke i denne sag er tale om et non-recourse lån ikke, at der ikke skal ske beskatning af hele det eftergivne beløb efter kursgevinstlovens § 23.
 I denne situation er hele den optagne gæld blevet eftergivet, og da der er tale om gæld i fremmed valuta, skal hele den eftergivne gæld beskattes uden hensyn til debitors betalingsevne. Dette gælder også, når der ikke er tale om et non-recouse lån. Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at A har foretaget rentefradrag for alle renteudgifterne på hele gælden.
 Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører det, at der ikke er tale om et non-recourse lån, om muligt, endnu mere at klageren A skal beskattes af den gevinst, han opnår som følge af at en del af gælden i fremmed valuta ikke skal betales.
 Skatteankestyrelsen udtaler desuden, at "Ud fra ordlyden af loven finder Landsskatteretten, at kursgevinstloven må fortolkes således, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1 i relation til singulære gældseftergivelser i udenlandsk valuta. Gældseftergivelse i nærværende sag bedømmes derfor ud fra kursgevinstlovens § 23.
 I § 23 er ikke anført noget om, at fordringens værdi for kreditor har betydning for skattepligten. Retten finder derfor, at det ikke er relevant for skattepligten, om klageren havde indbetalt hele sin hæftelse. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er hele klagerens andel af kursgevinst/oven ved gældseftergivelsen således skattepligtig for klageren. "
 Dette er Skattestyrelsen enig i.
 Det er korrekt, som Skatteankestyrelsen skriver, at der har stået i Den juridiske vejledning, under afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", at der ikke skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23, hvis hele resthæftelsen er indbetalt, men Skattestyrelsen er ikke enig i, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning.
 Da der umiddelbart før det nævnte afsnit i Den juridiske vejledning stod følgende:
 Hvis et lån er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL 19, KGL § 22 eller KGL § 23."
 Skattestyrelsen finder således for det første, at der ikke kan støttes ret på det der stod i det i Den juridiske vejledning under afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", da der umiddelbart inden stod, at der altid skal ske beskatning af det fulde beløb, når eftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23. Det vil sige, at Den juridiske vejledning ikke har været entydig, og derfor


text:
kan der ikke støttes ret på den.
 For det andet har Skattestyrelsen ikke fulgt det der stod i den juridiske vejledning. Dette ses bl.a. af, at Skatteankestyrelsen nu har et stort antal sager, hvori Skattestyrelsen har foretaget beskatning efter kursgevinstlovens § 23, uanset om hele resthæftelse er indbetalt. Efter Skattestyrelsen opfattelse, er det der står i en juridiske vejledning derfor ikke udtryk for en praksis.
 I SKM2016.279.HR havde et dødsbo udlagt to faste ejendomme til den ene af to arvinger for ejendomsværdien minus 15 %. Den arving, der havde fået ejendommene udlagt, havde givet arveafkald for 2,1 mio. kr. SKATs anmodning til skifteretten om en sagkyndig vurdering af de to ejendommes værdi blev imødekommet, uanset ejendommene var værdiansat i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret). Sagen angik, om 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, var bindende for SKAT, således at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af de udlagte ejendommes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene på en sådan måde, at ejendommenes værdi afveg mindre end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, skal aktiver og passiver i dødsboer ansættes til deres handelsværdi. Hvis boets værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og skattemyndighederne finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien, kan myndighederne efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, selv foretage en vurdering eller - efter dødsboskiftelovens § 93 - bede skifteretten om at udmelde en sagkyndig til at foretage vurderingen. Værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, bestemmer, at boets værdiansættelse af fast ejendom skal lægges til grund ved beregning af arve- og gaveafgiften, hvis boets eller parternes ansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den kontante ejendomsværdi. Det fremgår af cirkulærets punkt 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. Højesteret fandt, at værdiansættelsescirkulærets punkt 6, afsnit 2, i sammenhæng med punkt 48 i cirkulæret og på baggrund af to afgørelser fra Skattedepartementet i 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15 %'s reglen samt forarbejderne til boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Af de grunde, som skifteretten havde anført, fandt Højesteret, at der var sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om, at de pågældende ejendomme blev vurderet med henblik på fastsættelse af handelsværdien, skulle imødekommes. I den sag var Skattemyndighederne således ikke bundet af det, der kunne læses som en klar regel.
 I TfS 1994, 557 kommenterede Skatteministeriet TfS 1994,295. I kommentaren fremgår bl.a. følgende:
 "Dommen fastslår således, at skatteyderne som udgangspunkt kan støtte ret på ligningsvejledningens udsagn, fordi der gælder en formodning for, at ligningsvejledningen er udtryk for gældende ret, idet den gengiver den praksis, der følges af myndighederne.
 I det altovervejende antal tilfælde, hvor der ikke er nogen konflikt mellem ligningsvejledningens udsagn og myndighedernes opfattelse af gældende ret, får dette ikke


text:
selvstændig betydning. Det gør det derimod i en situation som den foreliggende, hvor ligningsmyndigheden fandt, at ligningsvejledningens udsagn ikke førte til et materielt korrekt resultat. (Skattestyrelsens understregning)
 Sådanne konfliktsituationer er også i hidtidig retspraksis i et vist omfang blevet løst til fordel for skatteyderne, der således har kunnet støtte ret på ligningsvejledningens udsagn, henholdsvis Ligningsrådets bindende anvisninger, jf. først og fremmest højesteretsdommen UfR 1965, s. 399 samt dommene UfR 1982, s. 1161 VL, TfS 1985, 560 ø, UfR 1987, s. 300 H og TfS 1992, 19 ø.
 Grundlaget for disse domme er den almindelige lighedsgrundsætning. Ligningsvejledningen retter sig i første række mod de lignende myndigheder, og i det omfang disse er bundet af ligningsvejledningen, kan skatteyderne i samme omfang støtte ret på ligningsvejledningen, da en myndigheds fravigelse af ligningsvejledningen over for en enkelt skatteyder vil medføre en forskelsbehandling af den pågældende i forhold til de skatteydere, hvis forhold behandles i overensstemmelse med ligningsvejledningen. En sådan forskelsbehandling vil være i strid med den almindelige lighedsgrundsætning. (Skattestyrelsens understregning)
 Dette synspunkt er ensbetydende med, at skatteydernes mulighed for at støtte ret på ligningsvejledningen alene er af indirekte karakter, hvilket medfører visse begrænsninger i skatteydernes retsbeskyttelse. Eksempelvis vil en skatteyder, der i løbet af 1994 disponerer i tillid til et udsagn i ligningsvejledningen for 1993, ikke på grundlag af lighedsgrundsætningen kunne støtte ret på dette udsagn, hvis det skærpes i ligningsvejledningen for 1994, der som bekendt først udgives i marts 1995.
 Med dommen i den foreliggende sag er det imidlertid fastslået, på linje med LSRkendelserne TfS 1990, 3, TfS 1990, 252 og TfS 1991, 322, at skatteyderne som udgangspunkt kan støtte ret på den seneste udgave af ligningsvejledningen. Der må dog antages at gælde en række begrænsninger heri. (Skattestyrelsens understregning)
 For det første gælder der den begrænsning, at et udsagn i den seneste udgave af ligningsvejledningen kan være ændret ved relevant offentliggørelse, typisk ved cirkulære eller ved meddelelse i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, jf. for eksempel dommen i TfS 1993, 345 VL.
 For det andet gælder der den begrænsning, at det først og fremmest er entydige udsagn, der vil kunne støttes ret på i de nævnte konfliktsituationer, (Skattestyrelsens understregning) jf. modsætningsvis præmisserne i den foreliggende dom, hvor skatteyderen kunne støtte ret på ligningsvejledningens 15-pct.s-regel, fordi denne »efter sin formulering ikke giver mulighed for en afvigende praksis.«
 Uanset denne præmis er det dog Skatteministeriets opfattelse, at skatteyderne ikke vil kunne støtte ret på en hvilken som helst entydig formulering, idet der ligger en tredje begrænsning i, at ligningsvejledningen skal sammenholdes med højere rangerende retskilder, først og fremmest lovregler, men også forarbejder, principielle domme, ministerielle cirkulærer og offentliggjort fast administrativ praksis. At sidstnævnte retskilde i givet fald vil gå forud for et udsagn i ligningsvejledningen, fremgår af præmissen i den foreliggende dom om, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at 15-pct.s-reglen »faktisk er blevet fraveget.« (Skattestyrelsens understregning)
 Skatteministeriet havde ikke under sagen kunnet fremlægge eksempler på, at skattemyndighederne før ændringen af ligningsvejledningen havde fraveget 15-pct.s reglen i konkrete sager. Skatteyderen havde derimod fremlagt en utrykt landsskatteretskendelse,


text:
der fastslår, at reglen i ligningsvejledningen, som den var formuleret før 1987-udgaven, indebar, at myndighederne var afskåret fra at statuere maskeret udlodning, når parterne havde handlet indenfor 15-pct.s-grænsen. Et udkast til afgørelse havde været forelagt Told- og Skattestyrelsen, der ikke havde bemærkninger til Landsskatterettens vurdering af sagen.
 Det kan dog ikke antages, at enhver modstrid med de nævnte retskilder vil medføre, at en skatteyder ikke vil kunne støtte ret på et entydigt udsagn i ligningsvejledningen. Det synes således at være forudsat i dommen, at det konkrete resultat ikke var fuldstændig i overensstemmelse med reglen i ligningslovens § 16A (Skattestyrelsens understregning) om maskeret udlodning, hvorefter der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endelig opløses. Måtte det lægges til grund, at ejendommen var mere værd end det beløb på 1.000.000 kr., som hovedaktionæren købte den for, ville der således være sket beskatning af maskeret udlodning, hvis ikke han havde kunnet støtte ret på 15-pct.s-reglen.
 Tilsvarende var der i de ovennævnte domme vedrørende lighedsgrundsætningen tale om, at resultaterne i større eller mindre grad ikke var i overensstemmelse med lovbestemmelser. I ingen af dommene kan resultatet dog karakteriseres som værende i direkte eller åbenbar modstrid med lovregler. Havde det været tilfældet, kan det ikke antages, at skatteyderen kunne have støttet ret på ligningsvejledningens udsagn, henholdsvis Ligningsrådets anvisninger. jf. herved højesteretsdommer P. Spleth i UfR 1965 B. s. 252 og Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, 5. udgave, vedrørende indholdsmangler som årsag til ugyldige forvaltningsakter, navnlig s. 389 og 394. Endvidere kan der henvises til dommene TfS 1993. 101 V, TfS 1993, 111 V og TfS 1993, 161 V og TfS 1993, 429 Ø, hvor skatteyderne ikke kunne støtte ret på et SD-cirkulære om betingelserne for fradrag for udearbejde, idet cirkulæret i de konkrete tilfælde førte til resultater, der var i direkte modstrid med statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a. (Skattestyrelsens understregning)
 Det samme var tilfældet i dommen TfS 1994. 427. hvor Vestre Landsrets flertal fandt, at en universitetslektor, der havde foretaget to rejser til USA, ikke kunne fratrække de i den forbindelse afholdte rejse- og opholdsudgifter. Selv om rejserne utvivlsomt havde haft et rent fagligt formål, var der ikke hjemmel for fradrag i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da det ikke var godtgjort, at skatteyderen havde været tjenstligt forpligtet til at foretage rejserne uden at få omkostningerne dækket. Ligningsrådets anvisninger om fradrag for udgifter i forbindelse med videnskabeligt arbejde kunne ikke skabe en selvstændig hjemmel for fradraget. Dommen er af skatteyderen anket til Højesteret.
 Uanset at forbeholdet om direkte eller åbenbar modstrid med de nævnte retskilder ikke kan udledes af den specifikke begrundelse for resultatet i den foreliggende dom, kan der henvises til de indledende præmisser, hvoraf det fremgår, at skatteborgerne som »udgangspunkt« bør kunne indrette sig i tillid til ligningsvejledningen som værende gældende ret på området.
 Dommens konkrete resultat skal endvidere ses i lyset af at ligningsvejledningens 15-pct.s-regel netop


text:
ved at operere med et interval på +/- 15 pct. i sig selv indeholdt en begrænsning for, hvor åbenbart resultatet kunne blive i modstrid med ligningslovens § 16A."
 Uanset at den pågældende tekst om K/S'er har stået i Den juridiske vejledning, har Skattestyrelsen i alle tilfælde beskattet kommanditisterne efter kursgevinstlovens § 23, også i de situationer, hvor kommanditisten har indbetalt hele resthæftelsen.
 Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det der har stået i Den juridiske vejledning, klart er i strid med kursgevinstloven, da kursgevinstlovens § 23 ikke nævner, at når der er tale om et kommanditselskabs gæld i fremmed valuta, så skal der henses til, om resthæftelsen er indbetalt.
 Kursgevinstlovens § 23 skal efter Skattestyrelsens opfattelse forstås således, at når der er tale om gæld i fremmed valuta, skal der altid ske beskatning af hele det eftergivne beløb. Der er således ikke efter kursgevinstloven nogen undtagelse til dette. For det tredje, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse er det der har stået i den juridiske vejledning således er direkte i strid med kursgevinstloven, og efter Skattestyrelsens opfattelse, kan skatteyderne derfor ikke støtte ret på det der har stået i Den juridiske vejledning.
 Skattestyrelsen fastholder således, at klageren A, skal beskattes af den del af den eftergivne gæld, som vedrører hans anparter.
 Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det der har stået i Den juridiske vejledning ikke har været entydigt. Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det der stod i den juridiske vejledning og stadig står der, ikke er udtryk for praksis, da der aldrig er truffet afgørelser efter det der står i den juridiske vejledning, men derimod netop er sket beskatning, når eftergivelsen har været i fremmed valuta. Hvis klageren mener, at det der stod i den juridiske vejledning var udtryk for praksis, er det klageren, som skal bevise, at der var en praksis, som blev fulgt. Desuden er det Skattestyrelsens opfattelse, at det der stod i den juridiske vejledning, klart er i strid med loven, da kursgevinstloven ikke indeholder nogen undtagelser for beskatning efter kursgevinstlovens § 23. Det betyder, at der i alle tilfælde skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23, hvis en gæld i fremmed valuta ikke skal betales. Efter Skattestyrelsens opfattelse er det der stod i Den juridiske vejledning således direkte i strid med kursgevinstloven, og også af den grund kan klageren ikke støtte ret på det.
 Skattestyrelsen fastholder således, at klageren skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23.
 For så vidt angår Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende fradrag for tab efter afskrivningsloven ved salg af skib (afledt ændring), er Skattestyrelsen enig i kontorindstillingen”
 Skattestyrelsens bemærkninger på retsmøde i Landsskatteretten
 På retsmøde i Landsskatteretten anførte Skattestyrelsen, at Højesterets dom i SKM2019.627.HR omhandlede gældsfrigørelse på en non-recourse lån, dvs. hvor der var en begrænset hæftelse, ligesom det er tilfældet i klagerens sag. Højesteret fandt, at hele kursgevinsten var skattepligtig for kommanditisten efter kursgevinstlovens § 23.
 Skattestyrelsen anførte, at der ikke er hjemmel i kursgevinstloven til at fritage fra beskatning ved en resthæftelse, og at Højesterets dom i SKM2019.627.HR understøtter dette. Det fremgår endvidere


text:
af forarbejderne til kursgevinstloven, at loven omfatter alle kursgevinster og kurstab. Klageren skal derfor beskattes af hele kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23.
 Angående hvilken version af Den juridiske vejledning, der er relevant i klagerens sag, anførte Skattestyrelsen, at udgangspunktet er, at det er den senest offentliggjorte vejledning, Skattestyrelsens medarbejdere starter med at slå op i. Det har dog ikke nogen betydning i klagerens sag, hvilken version af Den juridiske vejledning, der anvendes, for indholdet af de relevante afsnit er stort set ens i de forskellige versioner. Tilføjelsen ”efter KGL § 21 eller KGL § 23” i afsnittet ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er” indebar ikke nogen reel indholdsændring.
 Skattestyrelsen anførte, at klageren dog ikke kan støtte ret på Den juridiske vejledning. For det første fordi det ikke er entydigt, hvad der står i vejledningen. For det andet fordi indholdet er direkte i strid med loven, for efter kursgevinstlovens § 23 er hele kursgevinsten skattepligtig.
 Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den skattepligtige kursgevinst ved frigørelse fra gæld skal nedsættes til 0 kr.
 ”A ejede 10 ud af 90 andele af K/S H1, CVR-nr. [...]. K/S’ets eneste aktiv var skibet Skib 1.
 Købet af skibet blev finansieret hos F1-Bank. Som følge af misligholdelse af betalingerne, pålagde långiver F1-Bank i 2012 K/S’et at sælge skibet og indfri gælden hos dem.
 Skibet blev i 2012 solgt for godt 20 mio. kr. Restgælden herefter var på 28.906.961 kr.
 Alle resthæftelser var fuldt indbetalte af kommanditisterne, hvorfor der ikke var mulighed for at opkræve mere blandt deltagerne i K/S’et.
 F1-Bank afskrev derfor beløbet og K/S H1 blev opløst ved udgangen af 2012.
 Det er vores opfattelse, at A og de øvrige kommanditister ikke har realiseret en skattepligtig kursgevinst, idet der ikke er opnået nogen frigørelse for gæld. Kommanditisternes hæftelse er pr. definition begrænset til deres indskud, hvorfor de efter indbetaling af resthæftelsen, ikke har noget yderligere gældsforhold.
 Selve strukturen og det juridiske fundament for selskaber organiseret som K/S’er indebærer, at den enkelte kommanditist udelukkende hæfter med sit indskud, mens komplementaren hæfter ubegrænset for K/S’ets forpligtigelser.
 Dette fremgår også af den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.3.1 der angiver, at
 ”I et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) personligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtigelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtigelser.”
 Ved indtræden i et K/S opgør kommanditisten en fradragskonto svarende til de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital fratrukket kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. Forskellen – saldoen på fradragskontoen – er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.
 Kautionsforpligtigelsen kan medtages på fradragskontoen, hvis kommanditisten hæfter for selskabets gæld som selvskyldnerkautionist.
 Ifølge SKM2008.612.HR (omtalt i den juridiske vejledning) kunne kommanditisten først medtage kautionsforpligtigelsen på sin fradragskonto, når aftalen om selvskyldnerkaution var underskrevet i forbindelse med indgåelsen af den konkrete aftaler. Kommanditisten havde bevisbyrden for, at han havde påtaget sig at hæfte som selvskyldner for kommanditselskabets gæld.
 Der er i nærværende sag ikke tale om, at kommanditisterne hæfter


text:
for gælden til F1-Bank som selvskyldnerkautionister, ligesom kommanditisterne ikke har medregnet en kautionsforpligtigelse på deres fradragskonto.
 Havde de underskrevet en selvskyldnerkaution overfor F1-Bank, ville banken også have indkrævet den restgæld, der ikke blev indfriet ved salg af skibet Skib 1, hos kommanditisterne.
 F1-Bank har været afskåret fra at kræve yderligere fra K/S H1, og F1-Bank har ikke kunnet gøre en hæftelse gældende over for kommanditisterne. Der er derfor ikke tale om, at kommanditisterne er blevet frigjort for gæld, hvorfor de ikke kan beskattes efter kursgevinstloven.
 SKAT henviser til SKM2010.42.BR og udleder heraf, at den enkelte kommanditist har realiseret en gevinst på kommanditistens forholdsmæssige andel af restgælden til F1-Bank ved afståelse af anparterne.
 Faktum i SKM2010.42.BR, som SKAT har henvist til, adskiller sig væsentligt fra faktum i omhandlende sag. I byretssagen erhvervede en direktør som lønincitament en post aktier i selskabet for 4 mio. kr. Erhvervelsen blev finansieret ved et lån på non-recourse vilkår, og långiver havde alene sikkerhed i aktierne. Direktøren afstod aktierne for 1 kr. og blev frigjort for gælden på ca. 4 mio. kr. Direktøren blev beskattet af en kursgevinst efter kursgevinstlovens § 6, jf. § 26, stk. 4. I omhandlende sag har SKAT beskattet kommanditisterne efter kursgevinstlovens § 23.
 I den refererede byretssag er der ikke tale om, at investeringen er foregået gennem et K/S. Skatteyder har derfor ikke været omfattet af den hæftelsesbegrænsning, der definitorisk ligger i et K/S.
 I nærværende sag er der heller ikke tale om lån på non-recourse vilkår. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.
 SKAT omtaler (dog uden specifik henvisning) i sagsfremstillingen flere sager, der er afgjort af Landsskatteretten til fordel for skatteyder.
 Vi har bedt om aktindsigt i disse sager, og har fået oplyst, at der er afgjort 25 tilsvarende sager i Landsskatteretten den 5. februar 2015. Vi har udarbejdet en oversigt over sagsnumre i bilag 2.
 I alle disse sager giver Landsskatteretten skatteyder medhold.
 Ovennævnte 25 sager minder væsentligt mere om den foreliggende sag end SKM2010.42.BR, som SKAT henviser til i sagsfremstillingen.
 Det er derfor vores opfattelse, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal nedsættes til 0 kr. på samme måde som i de ovenfor nævnte sager.”
 Ved møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremhævede klagerens repræsentant, at der ikke er tale om et lån på non recourse vilkår. Tillægget til låneaftalen blev udarbejdet i forbindelse med, at selskabet blev nødlidende. Repræsentanten henviste til Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, og særligt underafsnittet om gældsreduktion i K/S’er, der står uændret også i Den juridiske vejledning 2019-1.
 Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
 Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger om Skattestyrelsens udtalelse af 18. oktober 2019:
 ”Vi er ikke enige i Skattestyrelsens påstand om, at skatteyder ikke kan støtte ret på beskrivelsen i den Juridiske Vejledning. Vi tager dog Skattestyrelsens udtalelse som udtryk for, at Skattestyrelsen er enige i, at den juridiske vejledning i afsnit C.B.1.4.3.3 klart udtaler, at hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Kun


text:
i tilfælde af, at kommanditisten ikke har indbetalt resthæftelsen, kan der blive tale om en beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.
 Formuleringen i den juridiske vejledning er indsat under overskriften ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er” Skattestyrelsen har således gjort sig umage med at præcisere reglerne særligt for K/S’er. Af samme afsnit er som eneste undtagelse anført at en gældsreduktion som følge af et vilkår om non-recourse, ikke vil være omfattet af KGL § 21, men vil skulle betragtes som en indfrielse af gæld til lav kurs og der kan derfor være skattepligt efter KGK § 23. Den særlige beskrivelse i den juridiske vejledning har kun mening, hvis Skattestyrelsen er enig i, at den særlige hæftelsesbegrænsning for kommanditisterne har betydning for opgørelsen af den skattepligtige del af kursgevinsten.
 Skattestyrelsen henviser side 2 nederst, til det ”der har stået i Den juridiske vejledning”. Vi skal dog bemærke, at det, der har stået, fortsat står i Den juridiske vejledning. Det påståede antal sager, og Skattestyrelsens påstand om, at den juridiske vejledning klart er i strid med kursgevinstloven, har altså ikke fået Skattestyrelsen til at ændre formuleringen i den juridiske vejledning.
 Vi skal i øvrigt bemærke, at Landsskatteretten uden støtte fra den juridiske vejledning i 25 sager, hvor der både var non-recource lån og hæftelsesbegrænsning som følge af K/S-strukturen gav skatteyderne medhold i, at kursgevinsten på gælden ikke kunne beskattes. Det er således ikke korrekt, at der ikke har været en offentliggjort praksis.
 Skatteankestyrelsen henviser herefter til SKM2016.279.HR vedrørende cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 og finder, at denne dom underbygger, at Skattemyndighederne ikke er bundet af det, der kunne læses som en klar regel. For det første har Højesteret lagt vægt på, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende jf. cirkulærets punkt 48 og konkluderer herefter, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse i henhold til cirkulæret, med mindre der foreligger særlige omstændigheder. Hovedreglen er således at skattemyndighederne er bundet af cirkulæret, dog jf. punkt 48 med den undtagelse, at der kan foreligge særlige omstændigheder.
 I nærværende sag vender det omvendt. K/S-strukturen og hæftelsesbegrænsningen er netop den særlig omstændighed, der begrunder den særlige omtale i den juridiske vejledning. Der findes ikke andre særlige omstændigheder i nærværende sag. SKM2016.279.HR er derfor ikke en begrundelse for, at Skattestyrelsen kan fravige den særlige beskrivelse i den juridiske vejledning, men derimod en begrundelse for, at Skattestyrelsen IKKE kan fravige beskrivelsen i den juridiske vejledning.
 Vi skal derudover henvise til Landsskatterettens kendelse SKM2018.551.LSR, der ligeledes tager stilling til cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, og om der er særlige omstændigheder, der skulle begrunde, at skatteyder ikke kan støtte ret på cirkulæret. Konklusionen er, at der ikke i sagen er særlige omstændigheder, der kan begrunde, at skatteyder ikke kan støtte ret på cirkulæret.
 Skattestyrelsen henviser videre til domskommentaren i TfS 1994,557 vedrørende Østre Landsrets dom TfS 1994,295, der gav skatteyder medhold i, at denne kunne støtte ret på et udsagn i ligningsvejledningen for 1986.
 Af


text:
domskommentarerne fremgår, at skatteyder som udgangspunkt kan støtte ret på ligningsvejledningens udsagn.
 Det fremgår videre, at når skattemyndighederne finder, at ligningsvejledningen (den juridiske vejledning) ikke fører til et materielt korrekt resultat er konflikten i et vist omfang blevet løst til fordel for skatteyder.
 Hvis formuleringen i ligningsvejledningen er skærpet i det år, hvor transaktionen er gennemført selv om denne skærpende formulering først offentliggøres efter transaktionen. I nærværende sag har Skattestyrelsen nu 7 år efter transaktionen er gennemført valgt at ændre formuleringen i den juridiske vejledning. Der er således ikke gennemført en skærpende formulering.
 Hvis der f.eks. er offentliggjort afgørelser med et andet resultat end udsagnet i den juridiske vejledning. Der er os bekendt ikke før eller i 2012 offentliggjort afgørelser med et andet resultat. De tidligere omtalte 25 afgørelser, der alle gav skatteyder medhold er afgjort i 2015. Og disse afgørelser har som nævnt ikke medført, at Skattestyrelsen har fundet anledning til at ændre i formuleringen i den juridiske vejledning.
 Endelig udtales, at det først og fremmest er entydige udsagn, der vil kunne støttes ret på i de nævnte konfliktsituationer. Uanset Skattestyrelsens bemærkninger er det vores opfattelse, at den juridiske vejledning udtrykker et entydigt udsagn. Beskrivelsen retter sig direkte til K/S-situationerne under deres særlige overskrift og beskrivelsen er uden forbehold, når der bortset fra lån med non-recource vilkår.
 Når der er tale om entydige udsagn ligger der jf. domskommentaren en yderligere begrænsning, idet ligningsvejledningen skal sammenholdes med højere rangerende retskilder, først og fremmest lovregler, men også forarbejder, principielle domme, ministerielle cirkulærer og offentliggjort fast administrativ praksis.
 Det er vores opfattelse, at det hverken af kursgevinstloven eller forarbejderne hertil med sikkerhed kan fastslås, at den beskrevne praksis i den juridiske vejledning er i strid med loven. Skatteankestyrelsen finder nu i modsætning til de omtalte tidligere 25 sager, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, uanset dette fører til et urimeligt resultat, idet det ikke kun er valutakursændringen, der i så fald beskattes. Det er efter vores opfattelse ikke åbenbart klart, at kursgevinstlovens § 23 skal have forrang for § 21, med den konsekvens at skatteyder skal beskattes af kursgevinsten uanset skatteyder ikke hæfter ud over en eventuel resthæftelse i K/S’et.
 Skattestyrelsen fremhæver, at skatteyder har taget fradrag for renteudgifterne på lånet og at skatteyder derfor har en reel gældsforpligtelse og derfor også får en reel kursgevinst. Det skal bemærkes, netop for K/S’er er en særlig praksis vedrørende fradragskonto. Reglerne om fradragskontoen sikrer, at skatteyder ikke kan få fradrag, der overstiger kommanditistens hæftelse. Hæftelsesbegrænsningen i K/S-strukturen begrænser dermed samtidig kommanditistens fradragsmuligheder. Der er dermed med fradragskontoreglerne indført en symmetrisk beskatning, hvor hæftelsen begrænser kommanditistens fradragsmuligheder og samtidig begrænser kommanditistens beskatning af en gældseftergivelse.
 Der er heller ingen principielle domme eller ministerielle cirkulærer, der underkender beskrivelsen i den juridiske vejledning. De afgørelser, som SKAT/Skattestyrelsen har truffet, ligger efter 2012 og er underkendt af Landsskatteretten. Hvis der har været en offentliggjort fast administrativ praksis, så er det en praksis, der understøtter beskrivelsen i den juridiske vejledning, og ikke en praksis, der underkender


text:
beskrivelsen i den juridiske vejledning.
 Vi er således fortsat enige med Skatteankestyrelsen i, at skatteyder kan støtte ret på formuleringen i den juridiske vejledning, hvorefter kursgevinsten kun beskattes i det omfang, han ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse.”
 Repræsentantens bemærkninger på retsmøde i Landsskatteretten
 På retsmøde i Landsskatteretten anførte klagerens repræsentant, at klageren kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som er, at kursgevinsten skal behandles efter kursgevinstlovens § 23, men at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning.
 Repræsentanten anførte, at Højesterets dom i SKM2019.627.HR ikke omhandlede, om kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning. I modsætning til nærværende sag omhandlede sagen ved Højesteret et non-recourse lån, og det er jo netop anført i Den juridiske vejledning, at der gælder noget andet for non-recourse lån.
 I afsnittet ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er” i Den juridiske vejledning, som ifølge overskriften retter sig direkte mod den særlige situation med et K/S, henvises der både til kursgevinstlovens § 21 og til § 23. Dermed må afsnittet også finde anvendelse på gæld i fremmed valuta.
 Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23. Det fremgår af lovens § 20.
 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv. Det fremgår af § lovens 21, stk. 1.
 Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.
 Ifølge kursgevinstlovens § 24 medregnes gevinst på gæld ved gældseftergivelse ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når eftergivelsen af gælden sker som led i en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
 Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
 I denne sag blev K/S H1 frigjort fra den restgæld, der var på 1. prioritetslånet, efter at kommanditselskabets skib var solgt. Landsskatteretten finder, at klageren som kommanditist ved frigørelsen har opnået en gevinst omfattet af kursgevinstloven, hvorfor der skal tages stilling til, om kursgevinsten er skattepligtig.
 Landsskatteretten finder, at lånet hos F1-Bank ikke var på et såkaldt non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed. Det fremgår ikke af lånevilkårene, at der ikke hæftes for lånet ud over den stillede sikkerhed. Bortfaldet af restgælden til banken som følge af punkt 7 i Addendum no. 3 af 3. juli 2012 må sidestilles med en gældseftergivelse. Der er herved lagt vægt på, at Addendum no. 3 blev udfærdiget på et tidspunkt, hvor kommanditselskabets skib var solgt, og hvor der ikke var udsigt til yderligere aktivitet eller driftsindtægter i kommanditselskabet. Punkt 7 i Addendum no. 3 blev efter rettens opfattelse udfærdiget som et led i afviklingen af engagementet med kommanditselskabet og bekræftede bankens rettigheder


text:
over for kommanditselskabet i forbindelse med denne afvikling, herunder provenuet ved salg af skibet, jf. punkt 7, litra i, og en eventuel resthæftelse i kommanditselskabet, jf. punkt 7, litra ii.
 Landsskatteretten finder derfor, at der foreligger en gældseftergivelse, hvorfor kursgevinsten ikke skal bedømmes ud fra retspraksis om kursgevinst på non-recourse lån, herunder Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR, hvor Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom i SKM2016.325.VLR.
 I dom af 22. februar 1999, offentliggjort i TfS 1999, 261 H, fandt Højesteret, at i relation til kursgevinstloven skulle et kommanditselskabs gæld, der blev eftergivet, betragtes som kommanditisternes gæld, da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt.
 På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at gældseftergivelsen i nærværende sag ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24, idet gældseftergivelsen udspringer af en aftale mellem kommanditselskabet og långiveren, og ikke en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld.
 Herefter er spørgsmålet, om kursgevinsten ved den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta (USD) skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, eller efter kursgevinstlovens § 23.
 Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.
 Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.
 Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.
 Efter § 23 har fordringens værdi for kreditor ikke, som efter § 21, stk. 1, betydning for skattepligten. Retten finder derfor, at det ikke er relevant for skattepligten, om klageren havde indbetalt hele sin hæftelse. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er hele klagerens andel af kursgevinsten ved gældseftergivelsen således skattepligtig for klageren.
 I Den juridiske vejledning 2012-1, som var gældende den 3. juli 2012 ved udfærdigelsen af Addendum no. 3, er anført følgende i afsnit C.B.1.4.3.3:
 ”C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion
 Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7.
 Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart.
 I Den juridiske vejledning 2014-1 blev afsnit C.B.1.4.3.3 ændret. I Den juridiske vejledning


text:
2014-1 til og med Den juridiske vejledning 2017-1 - herunder i Den juridiske vejledning 2015-2, som var gældende på det tidspunkt, hvor SKAT traf sin afgørelse - er anført følgende:
 ”C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion - KGL § 21
 I Den juridiske vejledning 2017-2 blev underafsnittet ”Særligt om gældsreduktion i K/S'er” ændret igen. Siden 2017-2 versionen har været anført følgende:
 ”Særligt om gældsreduktion i K/S'er
 Det anførte i underafsnittet ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er” er efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for, at der ikke foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, medmindre kommanditisten ikke har indbetalt sin resthæftelse, og at dette gælder både, når gælden er i danske kroner, og når gælden er i fremmed valuta. Det, der er anført i underafsnittet ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er, må således naturligt forstås sådan, at ansnittet angår den specielle situation, hvor der er tale om et kommanditselskab. I denne specielle situation gælder der, ifølge det anførte, noget andet end ved andre ”almindelige” singulære gældseftergivelser i fremmed valuta, som omtales i underafsnittet ”Bemærk”. Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning er i strid med kursgevinstlovens § 23, hvorefter hele kursgevinsten er skattepligtig, uanset om hele hæftelsen er indbetalt af kommanditisten.
 I Den juridiske vejledning er det anført, at den giver udtryk for skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, og at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er i overensstemmelse med, hvad der gælder i forhold til forventningsprincippet, jf. f.eks. Højesterets dom i SKM2006.553.HR.
 Kreditors mulighed for at kræve betaling af kommanditisten er, efter kommanditselskabets natur, begrænset, nemlig til den til enhver tid værende resthæftelse. Retten finder herefter, at det ikke er åbenbart forkert at antage, at kommanditisten alene opnår en økonomisk gevinst ved en gældseftergivelse i den situation, hvor hele resthæftelsen ikke er betalt, sådan som det har fremgået af Den juridiske vejledning igennem en længere årrække. Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning ikke er i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23.
 Selvom hele kursgevinsten ved gældseftergivelsen i K/S H1 er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23, finder Landsskatteretten således, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorefter den omhandlede kursgevinst kun beskattes i det omfang, han ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse.
 SKAT har anført i sin udtalelse om klagen, at hele resthæftelsen var opkrævet, hvilket klageren også har oplyst. Det stemmer dog ikke overens med, at det er anført i årsrapporten for 2012, at der pr. 31. december 2012 var opkrævet kontante indskud hos kommanditisterne på 50.140.513 kr., mens det fremgår af vedtægterne, at stamkapitalen udgjorde 80 mio. kr.
 Landsskatteretten hjemviser derfor klagepunktet til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen tager fornyet stilling til størrelsen af den skattepligtige del af kursgevinsten, herunder tager stilling til, i hvilket omfang klageren havde indbetalt sin vedtægtsmæssige hæftelse.
 Fradrag for tab efter afskrivningsloven ved salg af skib (afledt ændring)
 SKAT har nedsat indkomsten med yderligere fradrag for tab efter afskrivningsloven på 229.120 kr., fordi hele


text:
kursgevinsten blev tillagt fradragskontoen som konsekvens af, at kursgevinsten blev anset for skattepligtig af SKAT.
 I det omfang kursgevinsten bliver anset for skattefri, skal der ske en nedsættelse af klagerens fradragskonto for K/S H1. Nedsættelse af fradragskontoen kan have betydning for, i hvilket omfang klageren kan fratrække det opgjorte tab efter afskrivningsloven.
 Landsskatteretten finder, at en eventuel ændring af fradrag for tab efter afskrivningsloven bør foretages som en afledt ændring efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, idet ændringen er afledt af klagepunktet om kursgevinst.
 Landsskatteretten hjemviser bedømmelsen af fradrag for tab efter afskrivningsloven til fornyet behandling i Skattestyrelsen.


text:
Højesteret Lønmodtager havde ikke krav på udbetaling af værdien af 5 ikke-afholdte feriefridage
 Lønmodtager havde ikke krav på udbetaling af værdien af 5 ikke-afholdte feriefridage
 Sag 12/2016
 Dom afsagt den 5. oktober 2016
 Lønmodtagernes Garantifond var berettiget til ikke at udbetale værdien af fem ikke-afholdte feriefridage til A, idet A ikke havde godtgjort, at hun havde et krav mod Lønmodtagernes Garantifond.
 A blev den 30. november 2011 opsagt fra sin stilling med seks måneders varsel. Efter selskabets konkurs blev hun fritstillet i perioden fra den 10. maj til den 31. maj 2012.
 A havde efter sin ansættelsesaftale ret til ferie med løn/feriegodtgørelse i overensstemmelse med ferieloven. Parterne var enige om, at der i virksomheden tillige eksisterede en kutyme, hvorefter lønmodtagerne herudover havde ret til fem feriefridage om året. Der forelå ikke nogen mundtlig eller skriftlig aftale om, hvilke nærmere regler der var gældende for feriefridagene, herunder hvorledes der skulle forholdes med ikke-afholdte feriefridage i opsigelsessituationen. Der forelå heller ikke oplysninger om, hvordan virksomhedens ordning med feriefridage var blevet administreret, herunder i tilfælde, hvor medarbejdere var blevet opsagt, eller i tilfælde, hvor feriefridagene ikke var blevet afholdt.
 Højesteret fastslog, at der ikke var holdepunkter for at antage, at de overenskomstmæssige vilkår ifølge HK/Danmarks overenskomst på området skulle indfortolkes i As ansættelsesaftale. Højesteret bemærkede i den forbindelse, at As ansættelsesforhold ikke var omfattet af en kollektiv overenskomst, og at hendes ret til fem feriefridage fulgte af virksomhedens kutyme, der gav hende en bedre retsstilling end den, der følger af ferielovens regler, uanset om retten til frihed kunne konverteres til et økonomisk krav eller ej. Højesteret bemærkede i øvrigt, at bestemmelser om feriefridage i kollektive overenskomster ikke har et ensartet indhold.
 A havde ikke godtgjort, at hendes ret til fem feriefridage efter virksomhedens kutyme kunne konverteres til et økonomisk krav. Selv om det måtte have været tilfældet, fandt Højesteret det endvidere ikke godtgjort, at kutymen indebar, at feriefridagene skulle varsles, for at de kunne afvikles med frigørende virkning for arbejdsgiveren i fritstillingsperioden. Højesteret bemærkede herved, at A i fritstillingsperioden var arbejdsfri i ca. 3 uger med fuld løn.
 Da A således ikke havde godtgjort, at hun havde et krav mod Lønmodtagernes Garantifond, stadfæstede Højesteret dommen.
 Læs Sø- og Handelsrettens afgørelse


text:
Præsident for Højesteret
 I Højesteret er der 19 dommere. En af dem er præsident for Højesteret og er udpeget af de andre dommere. Hvad var din reaktion på, at dine kolleger pegede på dig som højesteretspræsident, og hvordan ser du din kommende rolle?
 Jeg ser det som en tillidserklæring, og jeg glæder mig til at tage den på mig. Med udnævnelsen følger naturligt en række forventninger fra de kollegaer, som har peget på mig. Der er også forventninger fra omverdenen, fordi Højesteret er foregangsret for Danmarks domstole. Derfor er det ikke ligegyldigt, hvad Højesteret og Højesterets leder gør. Jeg vil tilgå hvervet med en vis konduite og forsigtighed. Men jeg vil også have fokus på at skabe synlighed udadtil, f.eks. ved at forklare, hvad Højesteret gør, og hvorfor vi træffer de afgørelser, som vi gør. Det er dog en balancegang, og Højesteret må ikke politisere.
 Princippet om offentlighed i retsplejen er et væsentlig element i borgernes retssikkerhed, da offentlighed kan udbrede kendskabet til ret og retsregler. I den sammenhæng kan man se sprog og kommunikation som en hjørnesten i demokratiet. Hvad gør Højesteret for at sikre og styrke klar kommunikation?
 Vi gør os absolut umage for at modernisere sproget, men vi kan – efter min mening – ikke skrive domme i et Ekstra Bladet-sprog. Dommenes indhold skal være forståeligt, og sproget skal samtidig være så præcist som muligt. Det er ikke ligegyldigt, hvilke ord man bruger. Nogle ord har helt specifikke betydninger i kraft af en meget lang juridisk tradition. Hvis vi begynder at bruge andre ord eller formuleringer, vil folk blive utrygge. Jeg tror, at man skal gøre sig klart, at der – specielt i meget komplicerede sager – er en grænse for, hvor langt man kan gå.
 Et meget klart eksempel på en anden tilgang til formulering af domme ser man i Norge, hvor domstolene er brede og forklarende i deres sprog. Men det betyder også, at man ofte er tvivl om, hvor langt den argumentation, Højesteret i Norge kommer med, egentlig rækker. Meningsindholdet kan gå tabt. Man skal også huske på, at Højesteret ikke kun afgør den konkrete sag.
 Vi skal have blik for, at der ligger 20 sager og venter, som også skal have nogle retningslinjer. Så hvis dommen bliver skrevet i et lidt for snakkesaligt sprog, kan det gå ud over præcisionen. Vi prøver at finde balancen.
 I sager med stor mediebevågenhed kan man som supplement til den stringente begrundelse i selve dommen benytte sig af den mundtlige form og i almindelige vendinger fortælle journalisterne, hvad sagen går ud på, f.eks. i forbindelse med, at journalisterne møder op for at høre domsafsigelsen. Højesteret kan også udsende pressemeddelelser, men det er nok ikke der, at det er på sin plads at bruge populære fremstillinger. Det vil kunne skabe forvirring og tvivl, hvis en sag har to skriftlige grundlag.
 Du var advokat i 17 år, inden du i 2002 blev udnævnt til højesteretsdommer. Du var bl.a. forsvarsadvokat i en række kontroversielle retssager. Har du nogensinde fortrudt, at


text:
du gik ind i en sag?
 Jeg synes, at der er forskel på straffesager og civile sager i den sammenhæng. Jeg havde en del straffesager som forsvarer. Hvis man er forsvarsadvokat, ved man godt, at man er med i et system, hvor folk, der er tiltalt for en forbrydelse, skal have en forsvarer. Der er ikke noget at diskutere. Hvis man har valgt at være forsvarsadvokat, er det meget vanskeligt at komme bagefter og sige, at der er sager, man ikke bryder sig om.
 Dengang jeg var forsvarer, plejede jeg at sammenligne forsvarsgerningen med lægegerningen. En vagtlæge kan ikke sige, at der er tre sygdomme, han ikke bryder sig om – og så gå igen, hvis han kommer ud til en patient, der har én af disse sygdomme! Så vil man jo sige til den person, at han har valgt det forkerte job. Derfor mener jeg generelt, at man som forsvarer må tage, hvad der kommer.
 I civile sager forholder det sig anderledes. Dér er risikoen for, at advokaten bliver identificeret med klienten, større. Hvis der er tale om en klient med anløbne forretningsmetoder, kan man som advokat fravælge sagen. Som dommer vælger man selvfølgelig ikke sine sager. Der har man samfundet som klient og skal både have blik for, hvad der er godt for samfundet, og at det er menneskeskæbner, man er med til at afgøre.
 Stort tillykke fra Karnov Group til Thomas Rørdam med udnævnelsen til Højesteretspræsident.


text:
Skat.dk: Udlæg - fremgangsmåde - ransagning - uretmæssig - tredjemand
 12 Sep 2006 12:17
 24 Jul 2006 10:18
 Udlæg, fremgangsmåde, ransagning, hjelmmel, tredjemand, underretning
 Sagen drejede sig om, hvorvidt det var med rette, at Viborg Kommune havde foretaget udlæg i et kontant beløb, som politiet (uretmæssigt) havde medtaget under en ransagning hos kærende.
 Herudover drejede sagen som om, hvorvidt det udlagte beløb tilhørte tredjemand, hvilket kærende påstod var tilfældet.
 Sagens nærmere omstændigheder var, at Viborg Politi under en ransagning hos kærende fandt kr. 70.000,-, som politiet tog i sin besiddelse, uden at der var hjemmel hertil i retsplejelovens kapitel 74.
 Politiet kontaktede herefter Viborg Kommune, der på baggrund af oplysningerne om, at politiet var i besiddelse af kr. 70.000,- tilhørende kærende foretog udlæg i beløbet, hvilket skete uden forudgående underretning af kærende.
 Kærende gjorde under sagen gældende, at det var med urette, at udlægget var foretaget uden forudgående underretning af kærende, at politiet var kommet i besiddelse af pengene på ulovlig vis, hvorfor det af Viborg Kommune foretagne udlæg var ulovligt, at politiet ikke havde været berettiget til at kontakte Viborg Kommune med meddelelse om, at politiet hos kærende havde fundet kr. 70.000,-, og at beløbet ikke tilhørte kærende, men derimod dennes børn.
 Højesteret fandt, at det var med rette, at Viborg Kommune havde foretaget udlæg uden forudgående underretning af kærende, ligesom Højesteret fandt, at kommunen ikke havde fået kendskab til beløbets eksistens på en sådan måde, at udlægget var ulovligt.
 Endelig fandt Højesteret ikke, at kærende havde bevist, at det udlagte beløb tilhørte kærendes børn.
 Højesteret stadfæstede derfor det foretagne udlæg.
 Inddrivelsesloven af skatter og afgifter mv. § 5, jf. retsplejelovens § 493, stk. 2
 Retsplejelovens kapitel 74
 Højesterets kendelse af 24. juli 2006, 91/2006
 (advokat Erik Jørgensen, e.o.)
 Poul Sørensen, Poul Søgaard og Jon Stokholm.
 Viborg fogedrets kendelse
 FS 2-680/2004
 Det fremgår af sagen, at politiet fandt 70 ettusindekronesedler i forbindelse med en ransagning hos A. Sedlerne blev opbevaret i en aflåst pengekasse, som A havde nøglen til, i en skrivebordsskuffe i stuen. Der var ingen angivelse af, at pengene tilhørte tredjemand
 Der er herefter en stærk formodning for, at pengene tilhører A.
 BA og A har for så vidt angår de 60.000 kr. samstemmende forklaret, at opbevaringen fandt sted hos A, dels fordi det ikke har kunnet betale sig, at sætte pengene ind på en konto, dels fordi BA af forskellige årsager ikke ønskede at opbevare pengene selv.
 Der er ikke fremkommet oplysninger om, at A har været forpligtet til at holde pengene adskilt fra egne midler.
 Fogedretten finder ikke, at formodningen for at pengene tilhører A er blevet afsvækket i en sådan grad ved de afgivne forklaringer, at det er sandsynliggjort, at pengene tilhører hans børn.
 Pantefogedudlægget af 31. marts 2004 stadfæstes derfor.
 Det er ved afgørelsen tillige tillagt betydning, at politiet, på baggrund af en mistanke om salg af narko, ransagede As bopæl et år forinden, uden at finde pengene, uagtet at A ifølge forklaringerne også skulle have haft pengene i sin besiddelse på daværende


text:
tidspunkt.
 Der er af de grunde, som Viborg Kommune har anført, ikke grundlag for at ophæve udlægget delvist under henvisning til reglerne i retsplejelovens § 509.
 Det udlæg, som Viborg Kommunes pantefoged foretog den 31. marts 2004, stadfæstes.
 13. afdeling, B-2030-04
 Af de grunde, der er anført af fogedretten,
 I tidligere instanser er afsagt kendelse af fogedretten i Viborg den 17. august 2004 og af Vestre Landsrets 13. afdeling den 15. oktober 2004. Procesbevillingsnævnet har den 16. januar 2006 meddelt tilladelse til, at landsrettens kendelse indbringes for Højesteret.
 Kærende, A, har gentaget sin påstand om, at det udlæg, som Viborg Kommunes pantefoged foretog den 31. marts 2004, ophæves.
 Indkærede, Viborg Kommune, har påstået stadfæstelse.
 A har gjort gældende, at da Viborg politi på ulovlig vis er kommet i besiddelse af de udlagte 70.000 kr., og politiets henvendelse til Viborg Kommune derfor også var ulovlig, er det af pantefogeden den 31. marts 2004 foretagne udlæg ligeledes ulovligt. A har videre gjort gældende, at de udlagte penge ikke tilhørte ham, og at han burde have været underrettet om fogedforretningen.
 Viborg Kommune har gjort gældende, at udlægget er foretaget med rette, at pengene tilhører A, og at betingelserne for at undlade at underrette A inden forretningens foretagelse efter retsplejelovens § 493, stk. 2, var til stede. Der kan ikke ske identifikation mellem Viborg Kommune og Viborg politi, og det er ved prøvelsen af udlæggets lovlighed ikke afgørende, om politiet havde hjemmel til at tage beløbet i bevaring.
 Højesteret finder, at betingelserne for at foretage udlægsforretningen uden forudgående underretning af A var til stede, jf. lov om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter mv. § 5, jf. retsplejelovens § 493, stk. 2.
 Højesteret finder endvidere, at eksistensen af det omhandlede pengebeløb ikke er kommet til Viborg Kommunes kendskab på en sådan måde, at udlægget er ulovligt.
 Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, der er anført af byretten og tiltrådt af landsretten, stadfæster Højesteret den påkærede kendelse.


text:
Skat.dk: Skattepligt - tilflytning - ophold - erhvervsmæssigt arbejde - sommerhus - værdiansættelse - hjemvisning
 11 Jan 2016 08:10
 15 Dec 2015 08:39
 2. afdeling, 171/2014
 Helårsbolig, genindtrædelse, indgangsværdi, ferieophold
 En borger var fraflyttet Danmark pr. 1. februar 2006. Den 5. juli 2006 erhvervede vedkommende et sommerhus i Danmark. Sommerhuset var ikke godkendt til helårsbeboelse, men Højesteret fandt, at sommerhuset var egnet som helårsbolig, da det var forsynet med telefon, internet, kabel-tv, og da det var i en stand og størrelse, som muliggjorde helårsbeboelse.
 Højesteret fandt endvidere efter en samlet vurdering, at borgeren også havde arbejdet og opholdt sig i Danmark i et større omfang end han havde oplyst, og at sommerhuset allerede fra tidspunktet for overtagelsen i et ikke ubetydeligt omfang havde været benyttet i forbindelse med varetagelsen af arbejdet. Arbejdet havde haft karakter af en løbende og regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv.
 Borgerens skattepligt var således genindtrådt på tidspunktet for erhvervelsen af sommerhuset.
 Der var ikke grundlag for at hjemvise et spørgsmål om værdiansættelse af nogle kapitalandele under henvisning til, at Landsskatteretten ikke havde behandlet spørgsmålet, hvilket skyldtes, at Landsskatteretten - i modsætning til SKAT - ikke fandt, at borgerens skattepligt var genindtrådt. Borgeren havde heller ikke anført konkrete omstændigheder, som i øvrigt gav grundlag for hjemvisning.
 Højesteret frifandt Skatteministeriet, og Højesteret ændrede dermed Østre Landsrets dom (SKM2014.605.ØLR) for så vidt angik hjemvisningen af værdiansættelsesspørgsmålet. Landsretten var i øvrigt nået til samme resultat som Højesteret.
 Den juridiske vejledning 2015-2 C.F.1.2.1
 Den juridiske vejledning 2015-2 C.F.1.2.2
 Den juridiske vejledning 2015-2 A.A.10.2.5
 Jytte Scharling, Thomas Rørdam, Jon Stokholm, Michael Rekling og Jens Kruse Mikkelsen.
 I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 6. afdeling den 18. august 2014.
 Appellanten, A, har nedlagt følgende påstande:
 Subsidiært: Spørgsmålet om værdiansættelse af indgangsværdien af anparterne i H1 ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 B, efter aktieavancebeskatningslovens § 37 hjemvises til fortsat behandling hos principalt Skatteministeriet subsidiært Landsskatteretten.
 Mere subsidiært: Skatteministeriet skal anerkende, at indgangsværdien af anparterne i H1 ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 B, efter aktieavancebeskatningslovens § 37 skal værdiansættes pr. 1. april 2013, subsidiært på et tidligere tidspunkt.
 Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at bestemmelsen i landsrettens dom, hvorefter A skal anerkende, at hans fulde skattepligt til Danmark genindtrådte den 5. juli 2006, og at hans skattepligtige personlige indkomst i Danmark i indkomstårene 2007, 2008 og 2009 forhøjes med henholdsvis 1.606.944 kr., 5.358.566 kr. og 2.536.916 kr., stadfæstes.
 Skatteministeriet har endvidere nedlagt påstand om frifindelse for As subsidiære påstande.
 Skatteministeriets påstand indebærer en stadfæstelse af landsrettens dom med den ændring, at landsrettens hjemvisning af spørgsmålet om værdiansættelse af anparterne i H1 ApS udgår.
 A har navnlig anført, at der er tale om en tilflytningssag, og at Skatteministeriet derfor har bevisbyrden for, at betingelserne for indtræden af fuld skattepligt er opfyldt netop den 5. juli 2006 eller alternativt på et bestemt senere tidspunkt.
 Han har ikke ved købet af sommerhuset på ...1 erhvervet bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Selv om han anses for at have erhvervet


text:
bopæl i Danmark, har han ikke taget ophold i Danmark, således at skattepligten er indtrådt, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, på noget konkret tidspunkt forud for indkomståret 2013.
 Han har ikke ved købet af sommerhuset fået rådighed over en helårsbolig i Danmark, hvilket er en betingelse for at statuere bopæl. Købet kan heller ikke tolkes som en subjektiv tilkendegivelse om at ville have hjemsted i Danmark. Sommerhuset må ikke tjene til helårsbeboelse efter reglerne i planlovens § 38 a, jf. § 40, og det adskiller sig ikke indretningsmæssigt eller prismæssigt fra andre sommerhuse i området. Elforbruget i sommerhuset kan ikke tjene som dokumentation for, at sommerhuset har været brugt som helårsbolig. Hans forklaring herom støttes af forklaringen fra IJ. Det er ikke usædvanligt at have installeret alarm, telefoni, internet og kabel-tv i et sommerhus.
 Han har heller ikke taget ophold i Danmark. Han har udelukkende anvendt sommerhuset til ferieafholdelse, og ophold i sommerhuset har derfor ikke haft karakter af løbende, planlagt og regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv, men af kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende. Det understøttes af, at hævninger i Danmark på hans bankkonti primært er sket i jule-, påske- og navnlig sommerperioden.
 Han har ud over ferie eller lignende i alt haft 6 arbejdsrelaterede dage i Danmark i indkomståret 2007, 14 arbejdsrelaterede dage i Danmark i indkomståret 2008 og 11 arbejdsrelaterede dage i Danmark i indkomståret 2009. De arbejdsrelaterede dage er udtryk for upåregnelige, enkeltstående og sporadiske aktiviteter og har ikke været udtryk for et fast mønster. I de pågældende indkomstår gjaldt der ikke en vejledende grænse på 10 arbejdsdage pr. kalenderår, jf. nu SKATs Juridiske Vejledning pkt. C,F.1.2.1. Han har ikke deltaget i den daglige ledelse af H1.1 efter KLs tiltræden, og som det fremgår af forklaringerne har hans bestyrelsesposter og direktionspost været en formalitet og ikke en realitet. Han bestrider, at Skatteministeriet ved hjælp af oplysningerne om forbruget på hans danske mobiltelefonnummer har bevist omfanget af hans ophold og arbejde i Danmark, og de foreliggende oplysninger om afsendelse af sms'er og dataforbrug i udlandet understøtter, at han opholdt sig i udlandet langt størstedelen af året. Han bestrider i den forbindelse, at han har anvendt den mobiltelefon, der har "R1 ApS" som bruger.
 Efter kildeskattelovens § 6 indtræder skattepligten først, når betingelserne for skattepligt er opfyldt. Dette kan tidligst være på det tidspunkt, hvor det lægges til grund, at A i henhold til lovens § 7, stk. 1, må siges at have taget ophold i Danmark. Det kan under alle omstændigheder ikke være den 5. juli 2006, da sommerhuset først er overtaget den 7. juli 2006.
 Hans "split salary"-aftale, hvorefter 20 % af hans løn blev beskattet i Danmark, er ikke udtryk for, hvor stor en del af hans arbejde, der blev udført i Danmark. Aftalen skal derimod forstås sådan, at de 20 % er udtryk for værdien af hans arbejde for virksomheden i Danmark, men er ikke udtryk for, at arbejdet er udført i Danmark. Landsskatteretten har ved kendelser af 2. maj


text:
2012 fastslået, at der ikke er grundlag for at tilbagekalde de skattefritagelseserklæringer, som SKAT har udstedt til H1.2.2 ApS og H1.1 A/S. Skatteministeriet har ikke indbragt afgørelserne for domstolene, og de er derfor retskraftige, og han kan påberåbe dem til støtte for, at der ikke i strid med de afsagte kendelser kan ske beskatning af ham i indkomstårene 2007-2009.
 Til støtte for den subsidiære påstand har han anført, at fastsættelsen af indgangsværdierne af hans anparter i H1 ApS efter aktieavancebeskatningsloven skal hjemvises til behandling ved Landsskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, fordi Landsskatteretten ikke har foretaget en prøvelse af hans indsigelse mod den foretagne værdiansættelse, da Landsskatteretten fastslog, at han ikke var fuldt skattepligtig i indkomstårene 2007-2009. En sag kan efter bestemmelsen i § 48, stk. 1, således først indbringes for domstolene, når afgørelsen er prøvet eller afvist af den øverste administrative klageinstans på området.
 Til støtte for den mere subsidiære påstand har han anført, at der skal foretages en værdiansættelse af indgangsværdien af de nævnte anparter pr. 1. april 2013, hvor han flyttede tilbage til Danmark, subsidiært på et tidligere tidspunkt. Skatteministeriet har den 16. april 2013 attesteret, at han er indkomstskattepligtig i Danmark fra den 1. april 2013, og han kan støtte ret på denne attestation ved beregning af indgangsværdien af anparterne. Alternativt skal indgangsværdien fastsættes til et tidligere tidspunkt end den 1. april 2013 efter Højesterets skøn.
 Skatteministeriet har navnlig anført, at As fulde skattepligt til Danmark genindtrådte den 5. juli 2006, da han erhvervede sommerhuset på ...1. Et sommerhus kan således anses for en "bopæl" i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1's forstand, hvis det er egnet til helårsbeboelse. Det er uden betydning, at sommerhuset ifølge planloven ikke må benyttes til helårsbeboelse. Det må efter de foreliggende oplysninger, herunder om elforbruget på i gennemsnit ca. 16.000 kWh om året, lægges til grund, at sommerhuset faktisk blev benyttet af A i et ikke uvæsentligt omfang allerede fra et tidspunkt i umiddelbar tilknytning til erhvervelsen af ejendommen. A må endvidere anses for, i umiddelbar tilknytning til erhvervelsen af sommerhuset, at have taget ophold her i landet, og der var ikke tale om kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.
 A var, da han erhvervede sommerhuset, hovedaktionær/-anpartshaver i og ledelsesmedlem af flere selskaber med hjemsted i Danmark, herunder H1.1 A/S, og han var ansvarlig for så vitale områder som virksomhedens strategi, markedsføring og produktudvikling. Disse opgaver nødvendiggjorde en tilstedeværelse og en arbejdsindsats i Danmark, som rækker ud over aktiviteter af enkeltstående eller sporadisk karakter. Der var således tale om en løbende, regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.
 Der må lægges afgørende vægt på "split salary"-aftalen, som må forstås efter sin ordlyd, dvs. at ca. 20 % af As samlede arbejdstid allerede var udført i Danmark i 2007, og at det også skulle være tilfældet i 2008.
 Det må ud fra de fremlagte oplysninger om forbruget på hans danske mobiltelefon i 2009 lægges til grund, at han det pågældende år


text:
har opholdt sig i Danmark i 122 dage. I perioder har hans mobiltelefon været viderestillet til mobiltelefonen, der har "R1 ApS" som bruger, og denne telefon - som det må lægges til grund har været anvendt af A - har yderligere været anvendt i Danmark i 49 dage. Sammenholdt med hans egne oplysninger om arbejdsdage i Danmark, har han i 2009 opholdt sig i alt 173 dage i Danmark. Ud af de 173 dage har der på 109 dage været opkald til et telefonnummer, som må formodes at være tilknyttet H1.1. A har ikke anført, at hans opholds- og arbejdsmønster har været anderledes i de forudgående år.
 Det må på denne baggrund lægges til grund, at han allerede, da han erhvervede sommerhuset, udførte arbejde i Danmark, der var uforeneligt med "ferie eller lignende" i kildeskattelovens § 7, stk. 1's forstand. Det gælder også, selv om Højesteret lægger As egne oplysninger om hans arbejdsrelaterede dage i Danmark til grund.
 Der kan ikke af kildeskattelovens § 7, stk. 1, udledes et krav om, at Skatteministeriet skal føre bevis for, at A benyttede sommerhuset på lige nøjagtigt de dage, hvor han arbejdede i Danmark. Navnlig henset til den korte afstand mellem sommerhuset og H1.1s hovedsæde (ca. 9 km) har det formodningen for sig, at han også på de dage benyttede sommerhuset. As synspunkt om, at han ikke skulle have opholdt sig i sommerhuset på lige netop de dage, hvor han arbejdede, er udtryk for et både usædvanligt og usandsynligt opholdsmønster.
 SKAT har ikke bibragt A en retsbeskyttet forventning om at kunne henlægge ca. 20 % af sin arbejdstid til arbejde i Danmark samtidig med, at han havde en bopæl her i landet.
 Der er ikke grundlag for at hjemvise værdiansættelsen af As anparter i H1 ApS i medfør af skatteforvaltningslovens § 48. Bestemmelsen giver således ikke hjemmel til at hjemvise et spørgsmål til fornyet administrativ behandling. Den giver alene hjemmel til at afskære et spørgsmål fra at blive pådømt ved domstolene. Landsretten burde således ikke have hjemvist spørgsmålet om værdiansættelsen uden først at have taget stilling til, om der var grundlag for at tilsidesætte værdiansættelsen. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT foretog ved værdiansættelsen, idet det ikke er godtgjort, at skønnet hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, og at dette er egnet til at påvirke værdiansættelsen. SKATs attest om, at A pr. 1. april 2013 på ny var fuldt skattepligtig i Danmark, har ikke skabt en retsbeskyttet forventning hos ham om, at der først skulle fastsættes en indgangsværdi af anparterne pr. denne dato.
 For Højesteret har A fremlagt kontoudtog for sine konti hos Danske Bank i ...18 og hos F1-bank i England. Han har endvidere fremlagt kontoudtog fra Sydbank i Danmark vedrørende forbrug på VISA/Dankort og MasterCard.
 A har på grundlag af bankposteringer og flybilletter udarbejdet en opholdsoversigt, der viser, hvor han har opholdt sig i indkomstårene 2007-2009. Det er ikke alle dage, der er foretaget hævninger eller har været rejseaktivitet.
 A har endvidere fremlagt fakturaer fra


text:
Telenor vedrørende forbruget i 2009 på hans danske mobiltelefonnummer og et dansk mobiltelefonnummer med "R1 ApS" som bruger.
 Til brug for Højesteret er der afgivet supplerende forklaringer af A og KL samt forklaringer af IJ, SF og KC.
 A har supplerende forklaret bl.a., at han fra starten havde aktiemajoriteten i H1.1-virksomhederne, og at han i 2007 købte så mange aktier, at han igen fik aktiemajoriteten. Han erhvervede herved og har fortsat 50,1 % af aktierne, og i forbindelse med hans opkøb blev det aftalt, at det kræver stemmer for 59 % af aktierne at få vedtaget en beslutning. Denne aftale blev truffet af hensyn til mindretalsaktionærerne. R1 ApS i ...13 var H1.1s bogføringsenhed og stod blandt andet for inkassation af fordringer, betaling af regninger og lønudbetaling. Kontaktpersonen i R1 var revisor SF. Denne ordning fungerede frem til 2010. Frem til 2006, hvor han selv udrejste, var det ham der havde kontakten til R1 og efter 2006 var det den nye direktør KL, der stod for kontakten. Som forklaret stod R1 for blandt andet udbetalingen af løn, og han skulle også have udbetalt løn, mens han arbejdede i England. Lønnen blev i England udbetalt af firmaet G12, som R1 havde fundet frem til. Der blev udarbejdet en såkaldt "split salary"-aftale.
 For så vidt angår kontoudskriften fra hans privatkonto hos Sydbank forklarede han, at han havde en c/o adresse i Danmark hos R1. R1 havde gennem 20 år været hans personlige rådgiver ved SF, og SF havde fuldmagt til at åbne hans private post. Hans post blev sendt videre til ham og blev også kommunikeret via Skype, men der var kun tale om få samtaler, da "alt var lukket ned". Han havde konti hos Danske Banks afdeling i ...18, hos F1-bank i England og hos Sydbank i Danmark. Han havde et MasterCard hos Sydbank og endvidere et MasterCard udstedt fra MasterCard og bestilt hos MasterCard og således, at de beløb, han trak på dette MasterCard, blev trukket på hans konto hos Sydbank. Endvidere havde han et Visa/Dankort hos Sydbank, således at han i alt havde 3 kreditkort knyttet til Sydbank. Endvidere havde han et MasterCard hos Danske Bank og et hos F1-bank. Når han ikke fremlagde kontoudtog til brug for landsrettens behandling af sagen, var det fordi han følte sig kriminaliseret af SKAT. Han havde arbejdet loyalt med at fremskaffe oplysninger til SKAT, men fik indtryk af, at SKAT ikke gjorde det samme. Han blev derfor stædig, således at han ikke ville oplyse sagen yderligere, selv om han blev rådgivet til det modsatte, og han følte også, at SKAT havde krænket hans retsfølelse, og desuden følte han sig forfulgt af SKAT. Det var desuden hans opfattelse, at det var SKATs bevisbyrde, og at det derfor var SKAT, der skulle fremlægge oplysningerne for at løfte denne. Det kom ham til skade, at han ikke fremlagde oplysningerne, og derfor har han valgt at fremlægge oplysningerne til brug for Højesterets behandling af sagen. På et tidspunkt bad JB om at få aktindsigt i skattesagen, og


text:
her fandt hun ud af, at hun var blevet registreret med folkeregisteradresse på sommerhusets adresse, hvor hun ikke boede. Hendes to drenge havde en anden adresse end sommerhusadressen. Hun spurgte derfor kommunen om, hvem der havde flyttet hendes adresse til sommerhusadressen. Det ville kommunen imidlertid ikke oplyse hende om. Hendes revisor henvendte sig derfor til kommunen og bad om en udskrift af hendes folkeregisteradresser, og da denne blev fremsendt, fandt hun ud af, at sommerhusadressen ikke fremgik af udskriften og derfor må være blevet slettet af kommunen. Den oplevelse gjorde også, at han blev "stejl" i sin indstilling over for SKAT.
 Hans arbejde i udlandet bestod i, at han sendte forslag til nye produkter og ny emballage til direktør KL. I udlandet fik han andre smagsoplevelser, og han købte det, der så spændende ud, og smagte så på det og foreslog det. For så vidt angår "split salary"-aftalen var forholdet det, at det blev aftalt, at han skulle betale skat i Danmark, i England og i andre lande på den måde, at 20 % af det arbejde, han udførte, og som havde værdi for H1.1 i Danmark, skulle udgøre 20 % af hans arbejde. Der var ikke tale om, at han opholdt sig i Danmark, mens han udførte arbejdet. Han opholdt sig en del i USA, og det var for at opbygge et marked dels i USA og dels i Sydamerika. Derfor var det praktisk, at han havde base i USA. Det bevirkede da også, at eksporten af produkt 1-produkter steg til at omfatte eksport til 27 lande. Opholdet i USA var endvidere en stor inspiration for ham og en kilde til nye H1.1-produkter. Han var en del af den kreative proces, der markedsførte H1.1-produkter i USA. Der var en grænse for, hvor meget han kunne hæve via hævekortautomater, på 800-900 dollars i døgnet. Det er derfor, der af kontoudskrifterne fremgår mange hævninger på det beløb. For at få adgang til det område, hvor han boede i USA, underskrev JB et tillæg til kontrakten. Hun fik således et nøglekort, som hun kunne lukke sig ind med. Hun blev gravid i USA i 2006.
 Efter at han var udrejst, havde han intet med H1.1-selskabernes ledelse at gøre. Han rejste netop til udlandet for at give direktør KL "frie tøjler", og han deltog hverken i ledelsens eller i direktionens arbejde. Han havde intet kontor og ingen faste rutiner i relation til H1.1.
 For så vidt angår hans konti hos Sydbank havde han tilsluttet sig netbank, og han anvendte netbank, mens han var i udlandet. Han havde en valutakonto, som var blevet anvendt til valutalån, og som han stort set ikke anvendte. Derudover havde han en hovedkonto, hvortil kreditkortene var knyttede. Måske havde han også en budgetkonto.
 Af kontoudskriften fra hans privatkonto hos Sydbank fremgår det, at der den 8. januar 2007 fra xxx067 er indbetalt 20.000 kr. Der er formentlig tale om, at han har overført 20.000 kr. fra budgetkontoen til hovedkontoen for ikke at have underskud på hovedkontoen. Det samme er