text:
payvilkår. Baggrunden herfor er, at skatte- og afgiftslovgivningen ikke bør understøtte indgåelsen af sådanne aftaler ved at tillade, at tredjemandstilskuddet kan ydes skattefrit."
 Folketinget har således taget stilling til ordningen og afskaffet muligheden for, at repræsentanter kan yde skattefri tredjemandstilskud til deres klienter, når der er indgået honoraraftaler, der er baseret på sagens udfald, de såkaldte no cure no pay-vilkår.
 Parternes hensigt med underskrivelsen af erklæringen, hvis Skatteankestyrelsen har ret i sin aftalefortolkning, er således været at aftale sig ind i retten til omkostningsgodtgørelse, dog uden at ændre de grundlæggende vilkår i det foreliggende aftalegrundlag, herunder no cure no pay-vilkåret."
 På retsmøde i Landsskatteretten anførte SKAT blandt andet, at erklæringen ikke er udtryk for en ny aftale, men derimod må anses som en bekræftelse af det aftalegrundlag, som hele tiden har været gældende.
 G1 har på vegne af klageren fremsat påstand om, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse med det ansøgte beløb, der alene vedrører udgifter for bistand ydet efter, at klageren har underskrevet erklæringen.
 "ANBRINGENDER TIL STØTTE FOR DEN NEDLAGTE PÅSTAND
 Det gøres gældende, at klager er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand ydet af G1 i forbindelse med en klage til Landsskatteretten over ejendomsvurderingen for klagerens ejendom.
 Der er overordnet set enighed om, at det er en helt grundlæggende betingelse for adgangen til omkostningsgodtgørelse, at den godtgørelsesberettigede hæfter for betalingen af den sagkyndiges honorar.
 Hvorvidt dette er tilfældet, beror på en konkret vurdering af det konkrete aftalegrundlag. Højesterets dom af 30. juni 2015, offentliggjort som SKM2015.479.HR, ændrer ikke herpå. I sagen foretog Højesteret netop en sådan konkret vurdering af det i sagen værende aftalegrundlag, og nåede herefter frem til, at grundejeren ikke hæftede for betalingen af den sagkyndiges honorar.
 Der er endvidere enighed om, at det forhold, at en tredjemand påtager sig at yde et tilskud til en sags førelse (tredjemandstilskud) ikke i sig selv afskærer adgangen til omkostningsgodtgørelse. Dette var der tillige enighed om i SKM2015.479.HR, jf. bl.a. Skatteministeriets anbringender for Retten i Kolding som gengivet i Højesterets dom.
 Den foreliggende sag adskiller sig fra SKM2015.479.HR derved, at klageren har underskrevet en erklæring, hvor det specifikt bekræftes
 at der består et direkte advokat/klientforhold mellem grundejeren og G1, og
 at grundejeren hæfter for betaling af G1s honorar,
 Endvidere er der i disse sager udelukkende faktureret for anvendt tid efter erklæringstidspunktet.
 Spørgsmålet er således, om erklæringen og det forhold, at der kun er faktureret for anvendt tid efter erklæringstidspunktet medfører, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse.
 Det er SKATs opfattelse, at erklæringen ikke ændrer på noget, hvilket ses af være begrundet i to forhold:
 Erklæringen medfører ikke, at G2 ApS afgiver råderetten over sagen.
 Erklæringen er ikke tilstrækkelig til at ændre på den oprindeligt indgåede aftale mellem grundejeren og G2 ApS med den virkning, at grundejeren hæfter for G1s honorar.
 Ad 1 - råderetten
 Det er SKATs opfattelse, at det reelt er G2 ApS, der råder over sagen.
 Spørgsmålet om råderetten ses at have været et element i byrettens (SKM2014.89.BR) begrundelse for grundejerens manglende hæftelse. Spørgsmålet om,


text:
hvem der reelt råder over sagen, er ikke en del af landsrettens præmisser (og følgelig heller ikke Højesterets præmisser), idet landsretten hverken tiltræder byrettens præmisser eller har det med i egne præmisser, hvilket forekommer naturligt, idet det hverken af lovens ordlyd eller forarbejderne hertil fremgår, at rådighed over sagen er et kriterie for vurdering af spørgsmålet om hæftelse.
 Med underskriften på erklæringen bekræfter klageren, at der består et direkte advokat/klientforhold og at denne hæfter for betalingen af G1s honorar.
 I det tilfælde, at klageren havde været af en anden opfattelse ville klageren jo selvsagt ikke have underskrevet erklæringen. Klageren ville endvidere have protesteret herimod, hvorved G1 naturligvis ikke fortsat ville have kunnet repræsentere klageren i sagen, idet dette er i klar modstrid med de advokatetiske regler.
 Det forhold, at erklæringen er underskrevet bestyrker således, at det er klageren, der råder over sagen.
 Ad 2 - erklæringens betydning
 Det er SKATs opfattelse, at erklæringen ikke er tilstrækkelig til at ændre på den oprindeligt indgåede aftale mellem klageren og G2 ApS med den virkning, at klageren hæfter for G1s honorar.
 SKAT gør sig i den forbindelse nogle overvejelser om klagerens motiver til at ændre på den oprindeligt indgåede aftale, og når uden nogen som helst form for belæg frem til, at et sådant motiv ikke eksisterer. Hvad klagerens motiver for at vælge G1 fremfor G2 ApS som repræsentant er ses at være sagen ganske uvedkommende, men det kunne jo være, at klageren qua G1s ekspertise med at føre sager i Landsskatteretten og ved domstolene ønskede at være repræsenteret af G1.
 Erklæringen er en klar fravigelse af den mellem klageren og G2 ApS indgåede aftale, og der er ikke grundlag for at udlede andet af erklæringen end det, der eksplicit fremgår af den.
 Uanset motivet er faktum, at klageren skriftligt bekræfter det direkte advokat/klientforhold og hæftelsen for betaling af G1s honorar. Endvidere er det et faktum, at der kun er faktureret for anvendt tid efter at klageren positivt og skriftligt har bekræftet at hæfte for G1s honorarkrav.
 Erklæringen udgør dermed præcis det skriftlige aftalegrundlag som manglen på samme af var helt afgørende for udfaldet af Højesteretssagen. Det bør i den sammenhæng tillægges afgørende vægt, at der alene faktureres for anvendt tid efter, at klageren skriftligt har bekræftet klientforholdet og positivt tilkendegivet at hæfte for betalingen af G1s honorar.
 Landsskatteretten har i 3 prøvesager (j.nr. 15-3230363, 15-3230313 og 153230427) taget stilling til det 3. aftalegrundlag. Landsskatteretten traf afgørelse i de 3 prøvesager den 27. marts 2017.
 Når man ser præmisserne i Landsskatterettens afgørelser i de tre prøvesager vedrørende det 3. aftalegrundlag, fremgår det klart, at flertallet har lagt helt afgørende vægt på, at det ikke af aftalegrundlaget mellem grundejeren og G1 i form af den indgåede aftale om advokatbistand eksplicit fremgår, at grundejeren hæfter for betalingen af G1s honorar - noget der i øvrigt følger ganske klart af helt grundlæggende obligationsretlige regler.
 Der stilles altså større krav til grundejere, der har været repræsenteret af G2, end der gør til andre grundejere/skatteydere, der ikke har

type: other


text:
været repræsenteret af G2, når det kommer til spørgsmålet om hæftelse for betaling af den sagkyndiges honorar.
 Erklæringen udgør netop en sådan eksplicit dokumentation for hæftelsen. Klageren bekræfter således positivt at denne hæfter for betalingen af G1s honorar. Såfremt klageren havde været af den opfattelse, at der ikke bestod et direkte advokat/klientforhold og at klageren ikke skulle hæfte for betalingen af G1s honorar, ville klageren jo selvsagt ikke have underskrevet erklæringen."
 G1 har supplerende anført:
 "1. Overordnede bemærkninger
 Indledningsvist henviser jeg til det i klagen anførte, som i det hele fastholdes.
 Side 3-5 i SKATs udtalelse handler i meget vid udstrækning om G2 ApS, herunder hvor succesfuld en rådgivningsvirksomhed G2 ApS er.
 Jeg skal således kvittere for SKATs anerkendelse af den store indsats, som G2 ApS har gjort på vegne af landets grundejere på et område, hvor mediernes dækning og Rigsrevisionens beretning til statsrevisorerne om den offentlige ejendomsvurdering af august 2013 viser, at Skatteministeriets håndtering af området har været endog særdeles kritisabel, mangelfuld og fyldt med fejl, og hvor Kammeradvokatens undersøgelse af november 2012 konkluderer, at SKATs praksis i sager om ekstraordinær genoptagelse har været klar ulovlig og ansvarspådragende.
 Men nu handler de foreliggende sager ikke om G2 ApS, selvom man umiddelbart godt kunne foranlediges til at tro det, når man ser på den måde, som SKAT fremstiller det på i udtalelsen - særligt på side 3-5.
 1.1 SKATs identitetsforvirring
 Det er ikke G2 ApS, der - som anført i SKATs udtalelse på side 5, 2. afsnit - søger om at få statskassen til at betale for G2 ApS’ udgifter til G1.
 For det første, har G2 ApS ingen udgifter til G1 allerede af den grund, at G1 ikke er antaget af G2 ApS.
 G2 ApS har en udgift til grundejerne i form af det lovede tredjemandstilskud for den del af G1s honorar, der ikke måtte blive dækket af reglerne om omkostningsgodtgørelse. En udgift, der jf. ligningslovens § 7 Q, stk. 2, ikke af G2 ApS kan fradrages som en driftsudgift, men skal føres på egenkapitalen og således betales af allerede beskattede midler - et forhold, som jeg føler mig overbevist om allerede er kontrolleret af SKAT.
 Synspunktet om, at det er G2 ApS, der har antaget G1 som underleverandør til opfyldelse af G2 ApS’ forpligtelser over for grundejeren, ses at være inspireret af byrettens præmisser i SKM2014.89.BR, hvor byretten bl.a. anførte følgende i præmisserne:
 Vestre Landsret hverken henviste til eller tiltrådte byrettens præmisser i SKM2014.399.VLR. Endvidere tiltrådte Højesteret i UfR 2015, 3383 H landsrettens præmisser med nogle yderligere bemærkninger om administrativ praksis.
 Det fremhæves endvidere, at det fremgår af byrettens præmisser, at sagen blev oversendt fra G2 ApS til G1 uden grundejerens viden, at grundejeren først ca. 3 uger efter blev underrettet herom efter, at G1 havde påklaget vurderingsankenævnets afgørelse til Landsskatteretten, og at grundejeren først yderligere en måned senere underretningen udstedte en procesfuldmagt til G2 ApS.
 Det er altså ikke et synspunkt, der kan tillægges nogen vægt.
 For det andet, er det G1 der som sagkyndig bistandsyder på


text:
vegne af sin klient ansøger om omkostningsgodtgørelse akkurat som andre sagkyndige bistandsydere gør det på vegne af deres klienter i tusindvis af andre skattesager, hvor der er adgang til omkostningsgodtgørelse.
 1. 2 Baggrunden for erklæringen
 Som for enhver anden advokatvirksomhed, hvis forretningsgrundlag er centreret omkring skatterådgivning, er reglerne om omkostningsgodtgørelse også for G1 centrale.
 Da SKAT i 2011 begyndte at stille spørgsmålstegn ved G1s klienters berettigelse til omkostningsgodtgørelse og begyndte at afvise anmodninger om omkostningsgodtgørelse grundet klientens - efter SKATs opfattelse - manglende hæftelse for G1s honorar, blev der selvsagt taget forholdsregler til beskyttelse af klienternes lovmæssige krav på omkostningsgodtgørelse, herunder fordi udsigterne til en afklaring af korrektheden af SKATs afslag var lange.
 Det var i den forbindelse, at klienterne blev bedt om at bekræfte det, der hele tiden har været forståelsen -også i sager, hvor aftalegrundlaget er det samme som i SKM2015.479.HR - nemlig, at der består et direkte advokat-/klient-forhold og at klienten hæfter for betalingen af G1s honorar.
 Som også anført i klagen udgør erklæringen en klar fravigelse af den mellem klageren og G2 ApS indgåede aftale, og der er ikke grundlag for at udlede andet af erklæringen en det, der eksplicit fremgår af den.
 Jeg henviser i øvrigt i det hele til det i klagen anførte om erklæringens betydning.
 1.3 Forretningsmæssigt samarbejde
 Det forhold, at der er et forretningsmæssigt samarbejde mellem G2 ApS og G1 kan ikke føre til, at G1s klienter ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse.
 Der findes i den danske rådgiverbranche masser af eksempler, hvor en rådgiver (fx en revisor) henviser deres kunder til en anden rådgiver (fx en advokat), og hvor en sådan henvisning af revisorens kunder sker til den samme advokat, som revisoren har et fast samarbejde med. Denne advokat vil så typisk henvise de af hans klienter, der har brug for revisorbistand, til revisoren.
 Et lysende eksempel herpå er rådgivningsfirmaet R1 der bl.a. er ejet af en række revisionsfirmaer, og som yder skatte- og momsrådgivning primært til de ejende revisionsfirmaers kunder og fører administrative klagesager for disse. I fald nogle af disse sager skal for domstolene henvises kunderne til advokatfirmaet R2, som de har et fast samarbejde med, har kontorfællesskab med og som i øvrigt drives en tidligere fremtrædende medarbejder i R1. Så vidt vides driver SKAT ikke klapjagt på deres kunder i relation til deres lovmæssige ret til omkostningsgodtgørelse.
 Det bemærkes endvidere, at G2 ApS samarbejder med andre advokatfirmaer end G1, herunder bl.a. R3 v/advokat VE Advokatfirmaet R4, Frem til PP tiltrådte som retsformand i Landsskatteretten, R4.
 Advokat VE har ført og vundet principielle sager i Østre Landsret (SKM2015.89.ØLR og SKM2016.550.ØLR) vedrørende fradrag for interne grundforbedringer (de såkaldte hovedanlæg) for grundejere, hvor SKAT på tilsvarende vis har afvist at yde omkostningsgodtgørelse til de respektive grundejere.
 Ligeledes har SKAT i en række tilfælde afvist at yde omkostningsgodtgørelse til grundejere, der har været repræsenteret af advokat PP.
 De to sidstnævnte har så vidt vides (endnu) ikke ført vurderingssager for grundejere, der er eller har været repræsenteret af G2 ApS i det administrative system.


text:
Det forretningsmæssige samarbejde mellem G2 ApS og G1 kan således heller ikke af denne grund være afgørende for, om grundejerne i de foreliggende sager er berettiget til omkostningsgodtgørelse.
 1.4 Bankgarantier
 SKAT gør sig nogle bemærkninger om, at G2 ApS i andre sager har udstedt bankgarantier til grundejere til dækning af G2 ApS’ tilskudsforpligtelse i tilfælde af firmaets eventuelle konkurs.
 Det er derfor svært at se relevansen af SKATs bemærkninger herom, men hvis man skulle sige noget, så viser det forhold, at enkelte grundejere har udbedt sig en sådan bankgaranti jo netop blot, at de er vel vidende om, at de med deres indgåelse af aftale om advokatbistand med G1 hæfter for betalingen af G1s honorar for den ydede bistand.
 På Skatteankestyrelsens foranledning undersøges det for nuværende, om G2 ApS har foranlediget udstedt bankgaranti til klageren.
 2. SKATs grunde
 SKAT anfører på side 5 i udtalelsen, at "flere grunde fører herefter hver for sig eller i hvert fald tilsammen til, at klageren ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse".
 Ingen af de af SKAT anførte grunde - hverken hver for sig eller tilsammen - kan føre til, at klageren ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse i den foreliggende sag.
 2.1 Klagerens kontrakt med G2 ApS og procesfuldmagten
 SKATs bemærkninger vedrører det forhold, at grundejerne har indgået en "Kontrakt om køb af konsulentydelse med henblik på nedsættelse af ejendomsskat" med G2 ApS, der er uopsigelig, samt det forhold, at grundejerne har udstedt en procesfuldmagt til G2 ApS.
 Det forhold, at klagerens kontrakt med G2 ApS er uopsigelig medfører ikke i sig selv, at klageren ikke hæfter for betalingen af G1s honorar. Det svarer til at sige, at såfremt man har indgået en uopsigelig aftale med et teleselskab, så er man afskåret fra at indgå aftaler med andre teleselskaber, og hvis man så gør det alligevel, så hæfter man ikke for betalingen af deres regninger.
 Et vilkår om uopsigelighed medfører ikke en eksklusiv ret for G2 ApS til at være den eneste repræsentant for klageren, ligesom det ikke begrænser klageren til kun at lade sig repræsentere af G2 ApS.
 At klageren ikke skulle hæfte for betalingen af G1s honorar fordi henvendelsen fra G2 ApS til G1 om overtagelse af sagen sker i henhold til den udstedte procesfuldmagt strider mod helt grundlæggende obligationsretlige regler om fuldmagtsforhold.
 Det ligger inden for rammerne af fuldmagten, at G2 ApS (den befuldmægtigede) retter henvendelse til tredjemand med henblik på at overtage sagen, såfremt denne tredjemand er advokat eller beskæftiget med juridisk rådgivning. Ligeledes ligger det inden for rammerne af fuldmagten, at G2 ApS (den befuldmægtigede) kan tilbagekalde sagen.
 Idet G2 ApS har handlet inden for rammerne af fuldmagten, så hæfter klageren (fuldmægtigen) for den befuldmægtigedes handlinger, herunder betalingen af G1s honorar, ifølge grundlæggende obligationsretlige regler.
 I et fuldmagtsforhold handler den befuldmægtigede på vegne af fuldmægtigen og ikke på egne vegne, sådan som det tilsyneladende lægges til grund af SKAT. Et fuldmagtsforhold medfører ikke, at den befuldmægtige bliver hvervgiveren i stedet for fuldmægtigen.
 Det medfører derfor heller ikke, at klageren ikke råder


text:
over sagen, som anført af SKAT.
 Det fremgår i øvrigt intet sted af procesfuldmagten fra grundejerne til G2 ApS, at denne er uigenkaldelig.
 2.2 SKATs omgåelsesbetragtninger
 SKAT anfører her, at såfremt grundejeren har påtaget sig en hæftelse for betalingen af G1s honorar (hvilket SKAT bestrider), så er en sådan forpligtelse uden betydning.
 Henset til, at der ses at være enighed om, at det er helt afgørende for retten til omkostningsgodtgørelse, at grundejerne hæfter for betalingen af G1s honorar, hvilket i øvrigt også fremgår af Højesterets præmisser i SKM2015.479.HR, er det ganske enkelt uforklarligt og uforståeligt, at SKAT hævder, at lige netop hæftelsesforholdet er uden betydning.
 SKAT anfører videre, at "to parter kan ikke aftale, at en tredjemand - her staten - skal betale en udgiftsom aftaleforholdet mellem de to parter udløser".
 Det fremstår ikke klart, hvem de "to parter" er. Det må dog antages, at SKAT refererer til G2 ApS og G1. Desuagtet giver det anførte ikke rigtig mening.
 Jeg er for så vidt enig i, at to parter ikke kan aftale, at en tredje part skal betale en udgift, som aftaleforholdet mellem de to parter udløser. Det er der vel næppe nogen, som kan være uenige i. Men der er ikke noget aftaleforhold mellem G2 ApS og G1 om at staten skal betale en udgift.
 SKAT anfører videre, at en forpligtelse for klageren til at betale G1s honorar må frakendes enhver retlig betydning over for staten. Dette sker med henvisning til, at der er tale om et forsøg på omgåelse i klar modstrid med reglernes formål.
 Omkostningsgodtgørelsesordningens fornemste formål er at øge borgernes retssikkerhed ved at staten helt eller delvist betaler en skatteyders udgifter til sagkyndig bistand i skatte- og afgiftssager for derved at sikre, at sager der normalt ellers ikke ville blive ført ud fra almindelige procesøkonomiske overvejelser, alligevel bliver ført.
 På et område som ejendomsvurderingsområdet, hvor al erfaring og statistikker viser, at det offentliges håndtering af området lader en hel del tilbage at ønske (jf. også de indledende bemærkninger ovenfor), kommer ordningen netop til sin berettigelse.
 SKATs bemærkning om, at "Ordningen har ikke til hensigt at yde omkostningsgodtgørelse i en forretningsmodel, som i nærværende sag, hvor aftaleforholdet mellem G2 ApS og klienterne ligger fast og opgavefordelingen er klar", illustrerer med alt ønskelig tydelighed, at SKAT kun ser på enkeltelementer i aftalegrundlaget i stedet for at se tingene i helhed.
 Man kan ikke, som SKAT vælger at gøre det, se bort fra erklæringen.
 Der er således på ingen måde tale om et forsøg på at omgå reglerne i strid med omkostningsgodtgørelsesordningens formål. Klagerens aftale med G2 ApS ændrer ikke herpå.
 SKATs udtalelse af 24. oktober 2017 til Skatteankestyrelsens indstilling af 10. oktober 2017 til den foreliggende sags afgørelse giver således ikke grundlag for et andet resultat.
 Det fastholdes således, at klageren er berettiget til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand ydet efter erklæringens underskrivelse, idet der efter dette tidspunkt ikke kan være tvivl om, at klageren hæfter for betalingen af G1s honorar.
 Jeg skal således henstille til, at


text:
Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsens indstillinger."
 På retsmøde i Landsskatteretten anførte G1 blandt andet, at formålet med erklæringen fremgår af G1s supplerende indlæg afsnit 1.2. til Skatteankestyrelsen af 8. november 2017, at der ikke har været rådgivning forud for erklæringen, og at det havde været problem- og smertefrit at få klageren til at skrive erklæringen under, idet det allerede var klagerens opfattelse, at klageren hæftede for G1s salærnota. Endvidere anførte G1, at ordlyden af erklæringen medfører, at klageren hæfter for bistanden ydet både før og efter erklæringens underskrivelse.
 Af dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, § 54, stk. 1, nr. 1, og § 55, stk. 1, nr. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015) fremgår følgende:
 1) Ved klage, hvor et skatteankenævnet eller Landsskatteretten træffer afgørelse."
 Der ydes således som udgangspunkt omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en klage til Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, jf. § 54, stk. 1, nr. 1, og § 55, stk. 1, nr. 1.
 Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 52, at omkostningsgodtgørelse er betinget af, at den skattepligtige ’skal betale eller har betalt’ rådgiverhonoraret.
 Forarbejderne understøtter klart bestemmelsens ordlyd. Dette gælder også for så vidt angår mandatarsager, hvorom det fremgår, at det er en betingelse, at udgifterne til rådgiverbistand påhviler den skattepligtige og ikke mandataren, jf. betænkning nr. 1382/2000 om omkostningsdækningsordningen, s. 204-207, og Folketingstidende 1999-200, tillæg A, lovforslag nr. L 267, s.7485.
 Det, som S har anført om, at der i administrativ praksis, herunder i mandatar sager, ikke stilles krav om en betalingsforpligtelse, kan ikke fore til et andet resultat, allerede fordi en praksis som den påståede ville være i klar modstrid med lovens udtrykkelige betingelse for udbetaling af omkostningsgodtgørelse.
 Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at S ikke hæftede for betaling af advokatfirmaet G1s honorar for at behandle hans klagesag ved Landsskatteretten.
 Der skal, som byretten har anført, lægges vægt på aftalegrundlaget mellem B ApS og S. Aftalegrundlaget, som D kendte, indebar bl.a., at D's varetagelse af S' skattesag aldrig ville medføre, at S kom til at betale mere end fastsat i den oprindelige kontrakt. Det har også betydning, at inddragelsen af D skete på foranledning af B ApS og havde tilknytning til et forretningsmæssigt samarbejde mellem B ApS og D.
 På denne baggrund har S uanset forklaringerne om retsforholdet mellem D og S afgivet med henblik på spørgsmålet om omkostningsgodtgørelse ikke været forpligtet til at betale de tre salærnotaer udstedt af D Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52 om, at der skal være tale om udgifter, som en person omfattet af § 53, her S, ifølge regning skal betale eller har betalt, er således ikke opfyldt.
 Det er således en grundlæggende betingelse for, at der kan ydes omkostningsgodtgørelse, at den godtgørelsesberettigede ifølge regning har betalt udgifterne til sagkyndig bistand mv., eller er forpligtet til at skulle betale udgifterne på et senere tidspunkt, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, og ovennævnte dom fra Højesteret.
 Det er Landsskatterettens klare opfattelse, at der skal være tale


text:
om en reel hæftelse.
 Bevisbyrden for, at den godtgørelsesberettigede er forpligtet til at skulle betale den omhandlede faktura, påhviler som udgangspunkt den godtgørelsesberettigede eller bistandsyderen, hvis kravet er overdraget til denne.
 Klageren har overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse til G1, jf. transporterklæringen af 22. juni 2016. Bevisbyrden for, at klageren er forpligtet til at skulle betale salærnotaen af 22. juni 2016, påhviler derfor G1.
 Den 14. september 2004 indgik klageren en kontrakt med G2. I 2008 blev kontrakten suppleret med den af klageren underskrevne fuldmagt, hvorefter G2 kunne uddelegere procesfuldmagten til G1. G2 oversendte klagerens sag til G1, som repræsenterede klageren ved Landsskatteretten.
 I brevet til klageren meddelte G2, at omstruktureringen ikke ville medføre yderligere udgifter for klageren. Såfremt der kun kunne opnås omkostningsgodtgørelse svarende til 50 % af udgifterne ville G2 betale de resterende 50 % som et tilskud til klageren.
 Ovenstående aftalegrundlag er sammenligneligt med aftalegrundlaget i sagen, offentliggjort som SKM2015.479.HR.
 I nærværende sag har G1 fremlagt erklæring af 28. april 2015, som supplerer ovenstående aftalegrundlag. Klageren har ved underskrivelsen af erklæringen anerkendt at hæfte for G1s honorar, herunder hvis G2 som følge af konkurs ikke er i stand til at honorere sin tilskudsforpligtelse.
 Hæftelsen i erklæringen anses ikke for at være reel, og G1 har derfor ikke løftet bevisbyrden for, at klageren hæfter for betalingen af den omhandlede salærnota.
 Der er herved henset til det samlede aftalegrundlag mellem klageren, G2 og G1. Inddragelsen af G1 sker på foranledning af G2, jf. procesfuldmagten af 15. juli 2008 og oversendelsesbrevet fra G2 til G1, og kontrakten mellem klageren og G2 var uopsigelig, indtil skattesagen havde fundet sin afslutning. Forholdene i nærværende sag synes således ikke at afvige sig væsentligt fra forholdene i dommen fra Højesteret, offentliggjort som SKM2015.479.HR.
 Der er således ikke tale om, at klageren reelt skal betale eller har betalt den omhandlede salærnota.
 Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, om, at den skattepligtige skal betale eller har betalt det beløb, som ansøgningen vedrører, er dermed ikke opfyldt, og der kan derfor ikke ydes omkostningsgodtgørelse.
 SKAT har således med rette afslået at behandle den omhandlede ansøgning om acontogodtgørelse, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
 G1 har i en skrivelse af 8. november 2017 til Skatteankestyrelsen i forbindelse med behandlingen af sagen blandt andet oplyst følgende:
 1.2 Baggrunden for erklæringen
 Som for enhver anden advokatvirksomhed, hvis forretningsgrundlag er centrerert omkring skatterådgivning, er reglerne om omkostningsgodtgørelse også for G1 centrale.
 Da SKAT i 2011 begyndte at stille spørgsmålstegn ved G1s klienteres berettigelse til omkostningsgodtgørelse og begyndte at afvise anmodninger om omkostningsgodtgørelse grundet klientens - efter SKATs opfattelse - manglende hæftelse for G1s honorar, blev der selvsagt taget forholdsregler til beskyttelse af klienternes lovmæssige krav på omkostningsgodtgørelse, herunder fordi udsigterne til en afklaring af korrektheden af SKATs afslag var lange.
 Det var i den forbindelse, at klienterne blev bedt om at bekræfte det, der hele tiden har været forståelsen - også i sager, hvor aftalegrundlaget er det samme som i SKM2015.479.HR - nemlig, at der består et direkte advokat-/klientforhold og at


text:
klienten hæfter for betalingen af G1s honorar.
 Reglerne om omkostningsgodtgørelse findes i skatteforvaltningslovens kapitel 19.
 Videre følger det af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1:
 1. Udgifter til sagkyndig bistand, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede.
 Endelig fremgår følgende af skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1:
 1. Ved klage, hvor et skatteankenævn eller Landsskatteretten træffer afgørelse.
 Det følger af ovenstående, at der som udgangspunkt ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en klage til Landsskatteretten.
 Det følger endvidere, at det er en betingelse for omkostningsgodtgørelse, at der foreligger en regning, som den godtgørelsesberettigede skal betale eller har betalt. Den godtgørelsesberettigede skal altså hæfte for betalingen af den sagkyndige bistand.
 At det er et helt grundlæggende krav, at den godtgørelsesberettigede hæfter for betalingen af den sagkyndiges honorar, er ligeledes slået fast i SKM2015.479.HR.
 Det er netop spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger hæfter for betalingen af G1s honorar, der er afgørende for udfaldet af den foreliggende sag.
 5.1 Indledende bemærkninger
 Landsskatteretten fandt, at G1 ikke havde løftet bevisbyrden for, at sagsøger hæfter for betalingen af G1s honorar, hvorfor der ikke er adgang til omkostningsgodtgørelse.
 Af Landsskatterettens præmisser (bilag 1, side 29-30, E s. XX) ses det, at Landsskatteretten har lagt vægt på følgende forhold:
 Det samlede aftalegrundlag mellem sagsøger, G2 og G1.
 At inddragelsen af G1 sker på foranledning af G2, jf. den af sagsøger udstedte fuldmagt til G2 (bilag 3, E s. XX) og oversendelsesbrevet fra G2 til G1 (bilag 4, E s. XX).
 At sagsøgers aftale med G2 (bilag 2, E s. XX) er uopsigelig.
 At hæftelsen i erklæringen ikke anses for at være reel.
 Sagsøger er for så vidt enig i, at man skal se på tingene i deres helhed og derfor bliver nødt til at se på det samlede aftalegrundlag mellem sagsøger, G2 og G1, når det skal vurderes om sagsøger hæfter for betalingen af G1s honorar.
 Sagsøger er derimod ikke enig i, at en samlet vurdering af aftalegrundlaget kan føre til den konklusion, at sagsøger ikke hæfter for betalingen af den del af G1s honorar, der vedrører arbejde udført efter sagsøgers underskrivelse af erklæringen (bilag 4, E s. XX)..
 Sagsøger er heller ikke enig i, at forholdene i den foreliggende sag ikke ses at adskille sig væsentligt fra forholdene i SKM 2015, 479 H - erklæringen (bilag 4) udgør en væsentlig forskel.
 Heller ikke det forhold, at G1 inddrages i sagen med afsæt i den af sagsøger udstedte fuldmagt (bilag 3) kan føre til, at sagsøger ikke hæfter for betalingen af G1s honorar.
 Det følger af helt grundlæggende obligationsretlige regler om fuldmagtsforhold, at fuldmægtigen (sagsøger) fuldt ud hæfter for den befuldmægtigedes (G2) handlinger, så længe den befuldmægtigede handler inden for rammerne af fuldmagten, hvilket er tilfældet i den foreliggende sag.
 5.2 Højesterets dom af 30. juni 2015 - SKM2015.479.HR
 Højesterets dom er et centralt omdrejningspunkt i den foreliggende sag, hvorfor denne i det følgende vil blive gennemgået.
 I sagen havde grundejeren ligeledes indgået en aftale med G2 om køb af konsulentydelse


text:
med henblik på nedsættelse af ejendomsskat. Efter at vurderingsankenævnet havde truffet afgørelse i sagen blev denne på foranledning af G2 overdraget til G1, der indbragte sagen for Landsskatteretten.
 Af byrettens præmisser fremgår det, at sagen blev oversendt fra G2 til G1 uden grundejerens viden, at grundejeren først ca. 3 uger efter og efter at G1 havde påklaget vurderingsankenævnets afgørelse til Landsskatteretten blev underrettet herom ved et brev fra G2, og at grundejeren først yderligere en måned efter underretningen udstedte en fuldmagt til G2.
 Set i lyset af ovenstående er det måske ikke så overraskende, at Højesteret nåede frem til, at grundejeren ikke hæftede for betalingen af G1s honorar.
 Det fremhæves, at der i Højesteretssagen ikke blev indgået en særskilt skriftlig aftale mellem G1 og grundejeren efter G2s kontakt til G1.
 Det bemærkes videre, at det af landsrettens præmisser kan udledes, at det henset til grundejerens honoraraftale med G2, herunder orienteringsbrevet fra G2 til grundejeren i forbindelse med sagens overdragelse til G1, i særlig grad påhvilede grundejeren at dokumentere, at han hæftede for betalingen af G1s honorar.
 Landsretten fandt ikke, at grundejeren med sine forklaringer for byretten og landsretten havde løftet denne bevisbyrde. Landsrettens ses at have lagt stor vægt på, at grundejerens forklaring om retsforholdet skete efterfølgende og til brug for sagen om omkostningsgodtgørelse.
 5.3 Erklæringens betydning
 Centralt i vurderingen af, om sagsøger hæfter for G1s honorar står erklæringen (bilag 4), som sagsøger underskrev i april 2015.
 Landsskatteretten affejer erklæringens betydning med ordene "Hæftelsen i erklæringen anses ikke for at være reel (...)" (bilag 1, side 29, næstsidste afsnit, E s. XX) uden i øvrigt at gøre sig bare den mindste ulejlighed med at begrunde, hvorfor hæftelsen i erklæringen ikke anses for at være reel.
 Med erklæringen bekræfter sagsøger positivt, at denne hæfter for betalingen af G1s honorar. Såfremt sagsøger havde været af den opfattelse ikke at hæfte for G1s honorar, ville sagsøger selvsagt ikke have underskrevet erklæringen.
 Den foreliggende sag adskiller sig altså fra SKM2015.479.HR derved, at sagsøger har underskrevet en erklæring (bilag 4, E s. XX), hvor det specifikt bekræftes
 Endvidere er der i sagen udelukkende søgt om omkostningsgodtgørelse for tid medgået efter erklæringstidspunktet. Netop dette forhold er også en væsentlig forskel i forhold til SKM2015.479.HR.
 Som gennemgået ovenfor under pkt. 5.2, fandt Vestre Landsret, at grundejeren ikke med sine efterfølgende forklaringer for byretten og landsretten kunne godtgøre, at han hæftede for betalingen af honoraret.
 I den foreliggende sag har sagsøger anerkendt hæftelsen forud for den tid, der er faktureret for. Der er altså ikke tale om, at man bagudrettet forsøger at reparere et "manglende aftaleforhold", som det var tilfældet i SKM2015.479.HR.
 Sagsøger har været fuldt ud klar over, at G1s fortsatte arbejde med sagen indebar en reel hæftelse for G1s honorar i det tilfælde, at G2 ikke kunne/ville honorere sin tilskudsforpligtelse.
 Det er her meget vigtigt at holde sig for øje, at der er forskel på at hæfte for honoraret og det forhold, at hæftelsen aktualiserer sig og udmønter sig i en faktisk fysisk betaling.
 For det


text:
første er det ikke en betingelse for adgangen til omkostningsgodtgørelse, at den sagkyndiges regning rent faktisk er betalt.
 For det andet vil hæftelsen, når en tredjepart har påtaget sig at yde et tilskud, kun aktualiseres i den situation, hvor tilskudsgiveren ikke kan eller ikke vil honorere sin tilskudsforpligtelse.
 5.4 Honoraraftalens bestemmelse om uopsigelighed
 Det forhold, at der i sagsøgers honoraraftale med G2 (bilag 2) er en bestemmelse om, at aftalen er uopsigelig har ingen betydning i forhold til vurderingen af, om sagsøger hæfter for betalingen af G1s honorar.
 Et vilkår om uopsigelighed medfører ikke en eksklusiv ret for G2 til at være den eneste repræsentant for sagsøger, ligesom det ikke begrænser sagsøger til kun at lade sig repræsentere af G2.
 Bestemmelsen om uopsigelighed afskærer ikke G1 fra at gøre sit honorarkrav gældende direkte over for sagsøger - heller ikke selvom inddragelsen af G1 sker med afsæt i fuldmagten (bilag 3), jf. straks nedenfor.
 5.5 Fuldmagtens betydning
 Fuldmagten (bilag 3, E s. XX) giver G2 mulighed for på vegne af sagsøger, at uddelegere procesfuldmagt til G1. Procesfuldmagt defineres som retten til at repræsentere sagsøger i det administrative klagesystem og ved domstolene.
 Det ligger inden for rammerne af fuldmagten, at G2 (den befuldmægtigede) retter henvendelse til G1 med henblik på at overtage sagen. Ligeledes ligger det inden for rammerne af fuldmagten, at G2 (den befuldmægtigede) kan tilbagekalde sagen.
 Idet G2 har handlet inden for rammerne af fuldmagten, så hæfter sagsøger (fuldmægtigen) ifølge helt grundlæggende obligationsretlige regler om fuldmagtsforhold for den befuldmægtigedes handlinger, herunder også for betalingen af G1s honorar.
 Der er i øvrigt ikke noget usædvanligt i, at en rådgiver (fx en revisor) retter henvendelse til en anden rådgiver (fx en advokat) på vegne af en kunde med henblik på at opnå advokatens assistance til en sag, der skal føres enten i Landsskatteretten og/eller ved domstolene. Noget sådant sker dagligt i den danske rådgiverbranche.
 Fuldmagten afskærer derfor heller ikke G1 fra at gøre sit honorarkrav gældende direkte over for sagsøger.
 5.6 Skatteministeriets omgåelsesbetragtninger
 Skatteministeriet anfører, at en forpligtelse for sagsøger til at betale G1s honorar må frakendes enhver retlig betydning over for staten. Dette sker med henvisning til, at der er tale om et forsøg på omgåelse i klar modstrid med reglernes formål.
 Det bemærkes indledningsvist, at det er svært at få øje på omgåelseselementet. En omgåelse af regler må forudsætte en konstruktion, der medfører, at omkostningsgodtgørelse udbetales i en situation, hvor Skatteministeriet ellers ikke ville være forpligtet til at betale godtgørelse.
 Der er tale om en i øvrigt godtgørelsesberettiget sag, hvor der er udført godtgørelsesberettiget arbejde af en sagkyndig bistandsyder. Såfremt sagsøgeren ikke tidligere havde været kunde hos G2 og havde indgået aftale med en hvilken som helst anden sagkyndig bistandsyder om førelse af sagen i Landsskatteretten, ville sagsøger utvivlsomt være berettiget til omkostningsgodtgørelse.
 Selv hvis G2 havde ført sagerne for sagsøger i Landsskatteretten ville sagsøger have været berettiget til omkostningsgodtgørelse for den del af G2s honorar, der kunne henføres til sagens behandling i Landskatteretten.
 Man kan sige, at der skal


text:
være tale om et tab for Skatteministeriet, hvis omkostningsgodtgørelsen udbetales. Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag. Den eneste, der taber noget er sagsøger, der ikke opnår den omkostningsgodtgørelse, som der er et lovmæssigt krav på.
 På et område som ejendomsvurderingsområdet, hvor Skatteministeriets håndtering af området lader en hel del tilbage at ønske, kommer ordningen netop til sin berettigelse.
 Der er således på ingen måde tale om et forsøg på at omgå reglerne i strid med omkostningsgodtgørelsesordningens formål. Sagsøgerens aftale med G2 ændrer ikke herpå.
 Sagsøger har i øvrigt ikke indgået nogen aftale med G1 om førelse af sagen på "no cure no pay-vilkår" ligesom G1 ikke yder noget tredjemandstilskud til sagsøger, hvorfor ændringen af ligningsloven og mulighederne for at yde et skattefrit tredjemandstilskud (lov nr. 1501 af 23. december 2014) er uden betydning.
 Det bemærkes i øvrigt, at G1s honorar ikke er påvirket af succes/fiasko. Sagsøger skal således også betale honorar til G1s i tilfælde af "fiasko".
 På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at sagsøger hæfter for betalingen af G1s honorar og følgelig er berettiget til omkostningsgodtgørelse, idet der er udført godtgørelsesberettiget arbejde i en godtgørelsesberettiget sag af en sagkyndig bistandsyder, hvis honorar sagsøger efter helt grundlæggende obligationsretlige regler hæfter for betaling af.
 Frifindelsespåstanden støttes på, at boligforeningen ikke hæfter for G1s faktura, hvorfor der ikke er hjemmel til at udbetale omkostningsgodtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, nr. 1 (M..), og UfR 2015.3383H (M..). Boligforeningen er enig i, at dette er "et helt grundlæggende krav", jf. stævningen side 4, næstsidste afsnit (E..).
 Aftalegrundlaget i nærværende sag svarer til det, der var til prøvelse i Højesteretssagen (UfR 2015.3383 H - M..). Det eneste yderligere der foreligger er, at boligforeningen i denne sag den 28. april 2015 har underskrevet en erklæring (bilag 4 - E..).
 Underskrivelsen af denne erklæring ændrer ikke på det allerede foreliggende aftalegrundlag.
 Boligforeningen har gjort gældende, at betingelserne for omkostningsgodtgørelse er opfyldt for arbejde udført i perioden fra erklæringens underskrivelse den 28. april 2015 (bilag 4 - E..). Boligforeningen gør således gældende, at der er sket en ændring af det eksisterende aftalegrundlag.
 Erklæringen er imidlertid ikke formuleret som en aftaleændring. I så fald ville det også være naturligt, at også den anden aftalepart - G1 - havde underskrevet, dvs. at der var blevet lavet en helt ny aftale (evt. en allonge) mellem to parter, der ifølge det i nærværende anførte først indgik en aftale med hinanden om, at boligforeningen skulle hæfte for G1s notaer ved erklæringen af 28. april 2015.
 Den fremlagte erklæring (bilag 4 - E..) er til og med bagudrettet i tid, når det - som det fremgår af erklæringens ordlyd - "anerkendes herved, at der består et direkte advokat/klient-forhold mellem G1 og H1, og at H1 derfor hæfter overfor G1 i relation til deres honorar". (mine understregninger)
 Det er ganske naturligt, at erklæringen efter dens ordlyd er bagudrettet i tid. Erklæringen er således underskrevet på et tidspunkt, hvor den principielle sag om G2 ApS ́ ordning, UfR 2015.3383 H (M..)


text:
endnu ikke var afgjort, og hvor aftalegrundlag og forløb er det samme som i UfR 2015.3383 H, jf. stævningen side 3, 5. afsnit (E..).
 På tidspunktet for erklæringens (bilag 4 - E..) underskrivelse forelå der en uopsigelig aftale mellem G2 ApS og boligforeningen. Kontrakten mellem G2 ApS og boligforeningen var indgået på no cure no pay-vilkår. Boligforeningen havde således heller intet motiv for på dette tidspunkt at ændre det eksisterende aftalegrundlag til skade for sig selv og påtage sig en hæftelse og derved en yderligere risiko.
 G2 ApS havde ligeledes heller ingen interesse i at få ført en højesteretssag, hvor hovedforhandlingen skete knap to måneder efter erklæringen (bilag 4 - E..) om nøjagtigt det samme aftalegrundlag, hvis G2 ApS og for den sags skyld G1 allerede på tidspunktet for hovedforhandlingen måtte have erkendt, at aftalegrundlaget i højesteretssagen ikke førte til, at G2 ApS ́ klient ikke hæftede overfor G1. Det kan i hvert fald oplyses, at det ikke under hovedforhandlingen i Højesteret eller på noget andet tidspunkt i højesteretssagen blev erkendt, at aftalegrundlaget i nærværende sag (og formentligt mange andre sager) indebar, at grundejeren ikke hæftede for G1s regninger. Tværtimod blev det modsatte synspunkt gjort gældende.
 En (reel) part i en retssag, der selv har indgået de omhandlede aftaler, og som er enig i, at der ikke hæftes, og - som påstået i nærværende sag - har handlet i overensstemmelse med denne retsopfattelse, må selvsagt ikke for Højesteret gøre et sådant hæftelsessynspunkt gældende.
 At der i nærværende sag ikke er tale om en ændring af det eksisterende aftalegrundlag, men derimod blot en bekræftelse af det foreliggende grundlag, understøttes ligeledes af, at det af stævningen, side 6, afsnit 5.3, 3. afsnit (E..) fremgår, at:
 "Med erklæringen bekræfter sagsøger positivt, at denne hæfter for betalingen af G1s honorar. Såfremt sagsøger havde været af den opfattelse ikke at hæfte for G1s honorar, ville sagsøger selvsagt ikke have underskrevet erklæringen." (min understregning).
 Hertil kommer, at SKAT under sagens behandling ved Landsskatteretten opfordrede boligforeningen til at redegøre for samt fremlægge korrespondancen mellem henholdsvis G2 ApS, G1 og boligforeningen vedrørende den rådgivning, der lå til grund for den påståede ændring af de foreliggende aftalevilkår ved underskrivelsen af erklæringen i bilag 4 (E..).
 Boligforeningen har ikke fremlagt nogen korrespondance, jf. også stævningen side 3, 5.afsnit (E..). Boligforeningen har imidlertid i et indlæg til Landsskatteretten af 8. november 2017 (bilag A, side 2, afsnit 1.2 - E..) anført følgende vedrørende baggrunden for erklæringen:
 "Som for enhver anden advokatvirksomhed, hvis forretningsgrundlag er centreret omkring skatterådgivning, er reglerne om omkostningsgodtgørelse også for G1 centrale.
 Det var i den forbindelse, at klienterne blev bedt om at bekræfte det, der hele tiden har været forståelsen - også i sager, hvor aftalegrundlaget er det samme som i SKM2015.479.HR - nemlig, at der består et direkte advokat-/klientforhold og at klienten hæfter for betalingen af G1s honorar." (mine understregninger).
 Tilsvarende fremgår det af replikken, side 1, sidste afsnit (E..), hvor boligforeningen anfører, at "sagsøger har underskrevet erklæringen, og bekræftet at sagsøger selv mener, at man


text:
hæfter for betalingen af G1s honorar". (min understregning).
 Der er således ikke tale om en ændring af det eksisterende aftalegrundlag mellem parterne, men derimod blot en bekræftelse af de eksisterende forhold. En sådan efterfølgende erklæring medfører derfor ikke, at betingelserne for at opnå omkostningsgodtgørelse er opfyldt, jf. UfR 2015.3383 H og Retten på Frederiksbergs dom af den 25. januar 2019 i sagen BS-9167/2017 (M.. og ..).
 Det kan desuden konstateres, trods det i stævningen anførte (side 6, sidste afsnit - E..), at der blev faktureret tid forud for erklæringens underskrivelse den 28. april 2015 (bilag 4 - E..). Det fremgår af fakturaen af 16. december 2014 (bilag 10 - E..) samt af replikken (side 4, 4. afsnit - E..), at der er faktureret tid forud for den 28. april 2015. G1 havde på tidspunktet for erklæringen arbejdet på Landsskatteretssagen i over 3 år, idet G1 klagede på vegne sagsøgeren allerede den 15. februar 2012, jf. Landsskatterettens afgørelse side 5ø (E..).
 Det er desuden oplyst, at det er G2 ApS, der har betalt denne faktura (replikken, side 4, 1. afsnit - E..).
 Det bemærkes endvidere, at det ikke fremgår af sagens bilag, hvornår det arbejde, der er ansøgt om omkostningsgodtgørelse for og som nærværende sag angår, blev udført. Således har foreningen ikke besvaret Skatteministeriets opfordring (3), jf. svarskriftets, side 4, 3. afsnit, og duplikkens, side 3, sidste afsnit (E.. og ..), og fremlagt G1s time/sagsregnskab for den materielle sag for hele perioden fra omkring årsskiftet 2011/2011 frem til afslutningen af sagen ved Landsskatterettens afgørelse af 11. august 2015.
 I sagen foreligger der således ikke en ændring af det eksisterende aftalegrundlag. Tværtimod er erklæringen (bilag 4 - E..) underskrevet på et tidspunkt, hvor den principielle sag om G2 ApS ́ ordning UfR 2015.3383 H (M..) - og hvor aftalegrundlaget i øvrigt svarer til det, der foreligger i nærværende sag - endnu ikke var afgjort.
 Det er i sagen afgørende at se tingene i sin helhed, herunder at G2 ApS - da det gik op for selskabet, at selskabets model var problematisk i relation til at opnå omkostningsgodtgørelse, efter at SKAT i 2011 begyndte at undersøge forholdet nærmere, jf. UfR 2015.3383 H (side 3384ff - M..) - har forsøgt at ændre enkeltelementer.
 G2 ApS har siden prøvet at aftale sig ind i en model, der giver tilskud, men uden at miste det kommercielt meget stærke kort - no cure no pay-modellen.
 Herved forsøges det at få G2 ApS’ udgifter til G1 til at fremstå, som om der ikke er tale om udgifter til G1, men derimod et tredjemandstilskud til boligforeningen (smh. replikkens side 3, 1. afsnit - E..).
 Aftalegrundlaget er dermed tilpasset således, at man forsøger at aftale sig ind i en model, der giver tilskud.
 På tidspunktet for erklæringens (bilag 4 - E..) underskrivelse forelå en uopsigelig aftale mellem G2 ApS og boligforeningen (bilag 2 - E..) samt den foreliggende procesfuldmagt (bilag 3 - E..), hvilket medfører, at foreningen ikke med underskrivelsen af erklæringen (bilag 4 - E..), kan anses for at


text:
have påtaget sig en hæftelsesforpligtelse. G1 havde på tidspunktet for erklæringen arbejdet på Landsskatteretssagen i over 3 år, idet G1 klagede på vegne sagsøgeren allerede den 15. februar 2012, jf. Landsskatterettens afgørelse side 5ø (E..).
 Af kontrakten mellem G2 ApS og boligforeningen (bilag 2 - E..) fremgår det, at aftalen var uopsigelig indtil honorarafregning med G2 har fundet sted, eller indtil der forelå en endelig afgørelse i det administrative klagesystem.
 Boligforeningen har herefter givet G2 ApS ret til at "uddelegere" selskabets procesfuldmagt til tredjemand - både i det administrative system og ved domstolene, jf. bilag 3 (E..).
 Når klienten - i dette tilfælde boligforeningen - ikke har råderet over processen efter den uigenkaldelige aftale, og G2 ApS har en ret til at indsætte en advokat, er betalingen af advokaten - i dette tilfælde G1 - ikke en forpligtelse for G2 ApS’ klient, men udelukkende for hvervgiveren, nemlig G2 ApS.
 Det er derfor ligeledes uden betydning, når boligforeningen, jf. replikken, side 3, 4. afsnit (E..), anfører, at boligforeningen i øvrigt ikke har "indgået nogen aftale med G1 om førelse af sagen på "no cure no payvilkår"".
 Eftersom der forelå en uopsigelig aftale (bilag 2 - E..) mellem boligforeningen og G2 ApS, og at boligforeningen samtidig havde uddelegeret procesfuldmagten til G2 ApS (bilag 3 - E..), var boligforeningen afskåret fra at indgå en sådan aftale med G1.
 Det bemærkes endelig, at såfremt boligforeningen har påtaget sig en betalingsforpligtelse, om end af teoretisk art, overfor G1, er en sådan forpligtelse uden betydning.
 To parter kan ikke aftale, at en tredjemand - her staten - skal betale en udgift, som aftaleforholdet mellem de to parter udløser. En sådan aftale er i strid med selve formålet med omkostningsgodtgørelsesordningen, hvilket der ikke efter loven pligt til at respektere.
 Boligforeningen har således ikke godtgjort, at erklæringen udgør en ændring af aftalegrundlaget mellem denne og G2 ApS, og at boligforeningen således hæfter for betalingen af G1s honorar.
 Boligforeningen har således ikke godtgjort, at betingelserne for at opnå omkostningsgodtgørelse er opfyldt.
 Det er således tale om et forsøg på at omgå reglerne i klar modstrid med ordningens formål.
 Hvis retten måtte finde, at der er en aftaleændring, skyldes en sådan alene ønsket om at opnå omkostningsgodtgørelse.
 Det følger af aftalegrundlaget (UfR 2015.3383 H, side 3385 - M..), at G2 ApS i forbindelse med indhentelse af fuldmagten fra grundejeren til at uddelegere procesfuldmagten i sagen anfører, at:
 At grundejeren ved underskrivelsen af erklæringen (bilag 4 - M..) skulle påtage sig den yderligere forpligtelse at hæfte for G1s regning, stiller ham dårligere end ved den foreliggende aftale med G2 ApS. Grundejeren har ingen motiver til at påtage sig denne forøgede risiko og dermed ændre aftalevilkårene til skade for sig selv.
 Det eneste tænkelige formål med erklæringen er, som nævnt, ønsket om at opnå omkostningsgodtgørelse.
 Det ligger efter det foreliggende aftalegrundlag fast, at det er G2 ApS, der skal udføre arbejdet, eventuelt ved brug af underleverandør, og klienternes "opgave" er at betale G2 ApS, hvis det bliver en succes.
 I det tilfælde,


text:
hvor der som her foreligger uigenkaldelige aftaler, og hvor G2 ApS har råderetten over sagen, er der tale om et forsøg på misbrug af omkostningsgodtgørelsesordningen.
 Det fremgår af de almindelige bemærkninger af punkt 3.7.2 (M..) følger det bl.a., at:
 "Formålet med forslaget er at afskære muligheden for at yde skattefrie tredjemandstilskud, hvor yder har indgået en honoraraftale med klienten på no cure no pay-vilkår. Baggrunden herfor er, at skatte- og afgiftslovgivningen ikke bør understøtte indgåelsen af sådanne aftaler ved at tillade, at tredjemandstilskuddet kan ydes skattefrit."
 Parternes hensigt med underskrivelsen af erklæringen har således været at aftale sig ind i retten til omkostningsgodtgørelse (hvis retten modsat ministeriet antager dette), dog uden at ændre de grundlæggende vilkår i det foreliggende aftalegrundlag, herunder no cure no pay-vilkåret.
 Der er mellem parterne enighed om, at aftalegrundlaget i nærværende sag svarer til det aftalegrundlag, der var til prøvelse i sagen UfR 2015.3383H, med den tilføjelse, at sagsøger i nærværende sag tillige den 28. april 2015 har underskrevet en erklæring med følgende indhold:
 "Det anerkendes herved, at der består et direkte advokat/klient-forhold mellem G1 og H1, og at H1 derfor hæfter overfor G1 i relation til deres honorar.
 Som klient hæfter Boligforeningen overfor G1, hvis G2 som følge af konkurs ikke er i stand til at honorerer sin tilskudsforpligtelse, og der måtte være en del af honoraret, der ikke dækkes af omkostningsgodtgørelse.
 Ved Højesterets dom af 30. juni 2015 (UfR 2015.3383) blev det fastslået, at grundejeren/skatteyderen ikke var berettiget til omkostningsgodtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 52, idet grundejeren/skatteyderen ikke hæftede for betaling af G1s honorar for behandlingen af dennes klagesag ved Landsskatteretten.
 Retten finder, at erklæringen af 28. april 2015 ikke ændrer på det allerede foreliggende aftalegrundlag, og at betingelserne for omkostningsgodtgørelse for arbejde udført for sagsøger i perioden efter erklæringen af 28. april 2015 således ikke er opfyldt.
 Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på, at sagsøgers aftale med G2 ApS af 14. september 2004 omfattede arbejde med at søge at få ændret ejendomsskatten helt frem til opfølgning på resultatet, herunder sikring af at fradrag realiseredes, og at denne aftale blev indgået på no cure no pay-vilkår og var uopsigelig, indtil honorarafregning med G2 ApS havde fundet sted, eller den endelige afgørelse havde medført, at der ikke kunne opnås en ejendomsskattebesparelse. Retten har videre lagt vægt på, at erklæringen af 28. april 2015 ikke er formuleret som en ændring af en aftale, men derimod som en - bagudrettet - anerkendelse af et eksisterende retsforhold, hvilket stemmer overens med, at G1 på tidspunktet for erklæringens udstedelse allerede havde arbejdet på sagen i flere år.
 Retten har endelig lagt vægt på, at G2 ApS i kraft af aftalen med sagsøger og procesfuldmagten af 15. juli 2008 reelt havde rådigheden over sagsøgers skattesag. G1 blev indsat af G2 ApS, og G1 kendte aftalegrundlaget.
 Retten finder sammenfattende, at sagsøger ikke har godtgjort, at erklæringen udgør en ændring af aftalegrundlaget mellem sagsøger og G2 ApS, og at sagsøger med sin underskrift på erklæringen dermed skulle have påtaget sig en


text:
Skat.dk: Indberetninger til AKFA-systemet
 SKM2020.139.LSR
 18-0001686
 Fagforening, AKFA-systemet, indberetninger, korrektion, pensionister, pension, fradrag, fagforeningskontingent
 Landsskatteretten pålagde en fagforening at undlade at indberette kontingentbetalinger, der ikke er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, henset til, at indberetningspligten i § 8 T i den daværende skattekontrollov kun omfatter fradragsberettigede kontingentbetalinger.
 Dagældende skattekontrollov
 Den Juridiske Vejledning, afsnit A.B.1.2.6
 SKAT har pålagt klageren (H1) at ændre sine indberetninger til AKFA-systemet for kalenderåret 2016.
 H1 er en fagforening for danske [...]. Det er et krav for at være medlem af fagforeningen, at man er uddannet eller er under uddannelse til [...]. Fagforeningen har oplyst, at de har forhandlingsretten for medlemmer med hensyn til overenskomst.
 SKAT har pålagt klageren at ændre sine indberetninger til AKFA-systemet for kalenderåret 2016.
 SKAT har som følge af projekt vedrørende kontrol af indberetninger til AKFA-systemet tilfældigt udvalgt klageren til kontrol. SKAT har derfor bedt om at se H1s indberetninger, og har gennemgået delsystemet AKFA for kalenderåret 2016.
 Resultatet er, at SKAT har pålagt foreningen at ændre foreningens indberetninger.
 SKAT har i forbindelse med gennemgangen bemærkninger til følgende områder:
 1. Anvendelse af rettekoder.
 2. Indberetning af kontingenter.
 3. Frasortering af medlemmer.
 SKAT har pålagt foreningen følgende:
 1. Anvendelse af rettekoder og efterreguleringer med opjusterede beløb
 Det fremgår af udtræk fra AKFA-systemet, at klageren kun i et enkelt tilfælde har anvendt rettekode 1.
 I forbindelse med kontrollen har SKAT konstateret, at klageren udelukkende har foretaget indberetninger med indbetalte kontingenter.
 Ved mødet den 30. maj 2017 oplyste klageren, at deres praksis har fulgt lovens ordlyd i ligningsloven § 13, og der derfor udelukkende er sket indberetninger af kontingenter, der allerede er betalt. Klageren har samtidig accepteret at anvende vejledningens retningslinjer, således at den ordinære indberetning bliver samtlige opkrævede beløb.
 Klageren har ved mail den 30. november 2017 oplyst, at de er enige i punktet og tilretter deres indberetninger som foreslået.
 Det følger af SKATs interne vejledning for indberetninger til AKFA-systemet version 1.1. pr. 14. oktober 2016 i afsnittet omkring rettekode at:
 "Rettekode 0 angives for de ordinære indberetninger der skal omfatte samtlige opkrævede beløb i årets løb (også i en omlevering efter aftale med SKAT).
 Rettekode 1 angives, såfremt indberetningen er en korrektion til en tidligere godkendt indberetning. Denne kode anvendes fx, såfremt medlemmet ikke har betalt det fulde opkrævede beløb.
 Rettekode 2 angives, såfremt indberetningen er en rettelse til en tidligere indberetning, der er afvist på fejlliste fra SKAT, jf. afsnittet: "Fejllister, fejlrettelse og omlevering". "
 SKAT pålægger klageren at anvende rettekoder korrekt.
 SKAT har modtaget klagerens bemærkninger, hvori de har accepteret at tilrette deres indberetninger ud fra tidligere udsendte forslag.
 SKAT har derfor pålagt klageren at foretage korrektion af deres indberetninger indenfor 30 dage fra modtagelse af denne afgørelse.
 2. Personer der udelukkende modtog pension
 Det blev ved det indledende møde oplyst af klageren, at der ikke blev foretaget indberetning af pensionister, da disse ikke har fradrag for deres kontingent.
 Klageren oplyste samtidig, at personer, der af andre årsager gik på førtidspension, ikke burde fremgå af klagerens data, da disse aktivt ville melde


text:
sig ud ved overgang til førtidspension.
 SKAT har i forbindelse med gennemgangen af klagerens indberetninger sammenholdt klagerens medlemsdatabase med indkomstregisteret. SKAT har undersøgt, om de pågældende modtog pension i 2016. SKAT har samtidig kontrolleret, om de modtog anden indkomst, der berettiger dem til fradrag for deres fagforeningskontingent trods pension.
 SKAT har lavet et udtræk over de medlemmer, der udelukkende modtog folke- og førtidspension i hele 2016.
 Klageren har ved mail den 30. november 2017 vedrørende punktet oplyst, at klageren er uenig i, at SKAT kan pålægge dem at tilrette indberetninger, som er baseret på information, som klageren ikke kan tilgå ud fra de almindelige medlemsoplysninger. En tilretning af skattefradrag som følge af SKATs informationer om medlemmernes faktiske indkomstforhold anser klageren således for et mellemværende mellem SKAT og borgeren.
 Det følger af skattekontrolloven (SKL) § 8T og § 8U (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med senere ændringer), at foreninger og a-kasser hvert år skal foretage indberetning til told- og skatteforvaltningen om de for det foregående kalenderår modtagne indbetalinger fra medlemmer, herunder oplysninger til identifikation med CPR-nummer af den enkelte indbetaler.
 Efter § 30 og § 31 i lov om arbejdsløshedsforsikring (lovbekendtgørelse nr. 832 af 7. juli 201, nu LBK nr. 784 af 21. juni 2017), fremgår det, at der ved en arbejdsløshedskasse forstås en forening af personer, der har sluttet sig sammen alene med det formål at sikre sig økonomisk bistand i tilfælde af ledighed og at administrere andre ordninger, som ifølge lovgivning er henlagt til kasserne. Arbejdsløshedskassen skal samtidig være anerkendt af Beskæftigelsesministeren.
 Efter ligningsloven (LL) § 13, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1081 af 7. september 2015 nu LBK nr. 1162 af 1. september 2016 med senere ændringer), skal foreningen have til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som den skattepligtige tilhører, for at den skattepligtige opnår fradrag for sit kontingent.
 Loven definerer ikke, hvad man skal forstå ved at "varetage de økonomiske interesser", men efter praksis forstås, at foreningerne skal indgå, faktisk indgår, eller medvirker til at indgå, såvel kollektive, som enkeltstående aftaler om løn- og arbejdsvilkår.
 Se SKM2016.618.ØLR. Afgørelsen vedrører indberetningspligt efter SKL § 8 T for medlemmer, som er pensionerede. Østre Landsret fastslår, at LL § 13 og SKL § 8 T, på baggrund af deres indbyrdes sammenhæng må forstås således, at alene kontingentindbetalinger, der er fradragsberettigede efter LL § 13, er omfattet af indberetningspligten.
 Om fradragsretten er anført, at fradragsretten er betinget af, at fagforeningen har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som den skattepligtige tilhører.
 Fradragsretten er ifølge forarbejderne til LL § 13 og SKL § 8 T knyttet til, at udgiften er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtiges løbende indkomst.
 Landsretten udtalte, at pensionsforholdene for H1's medlemmer endeligt var fastlagt ved pensioneringen, hvorfor medlemskabet ikke havde den fornødne sammenhæng med de pågældendes løbende indkomst. De pågældende medlemmer kunne endvidere ikke i relation til ligningslovens § 13 siges at tilhøre en erhvervsgruppe.
 Kontingentbetaling fra en pensionist er således ikke omfattet af fradragsretten, hvis


text:
pensionsforholdene er endeligt fastlagt ved medlemmets pensionering, jf. ovenstående Østre Landsretsdom, som er stadfæstet af Højesteret den 26. april 2017 og trykt som SKM2017.327.HR.
 SKAT har i forbindelse med SKATs kontrol konstateret, at klageren har foretaget indberetninger på 614 personer, der udelukkende har modtaget folke- eller førtidspension i 2016.
 Disse personer har ikke fradragsret ifølge SKM2017.327.HR, og burde være frasorteret i forbindelse med indberetningen.
 SKAT har pålagt klageren at korrigere indberetningerne for de pågældende personer.
 I henhold til gældende praksis har klageren pligt til at undlade indberetning af medlemmer, hvis kontingent til fagforeningen ikke er fradragsberettiget.
 SKAT fastholder forslaget og pålægger klageren at foretage korrektion af H1s indberetninger indenfor 30 dage fra modtagelsen af denne afgørelse.
 3. Personer på bilag 103 - personer der er indberettet i AKFA, men som ikke er i rådata
 SKAT har konstateret, at der er fem personer, som ikke fremgår af klagerens rådata, men som er blevet indberettet til AKFA-systemet. SKAT har fremsendt listen til klageren for at få afklaret uoverensstemmelsen.
 Klageren har ved mail fremsendt d. 24. august 2017 oplyst, at medlemmerne er indberettet manuelt.
 Klageren har ved mail den 30. november 2017, oplyst at klageren er enig i punktet og tilretter deres indberetninger som foreslået.
 Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 4, stk. 1, at omkostninger, der i løbet af året er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten for det pågældende år, er fradragsberettigede i indkomståret.
 Af ligningslovens § 13, stk. 1, 1. pkt. fremgår det at:
 "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører."
 Der følger af skattekontrollovens § 8 T, stk. 1, 1. pkt. at:
 "Faglige foreninger som nævnt i ligningslovens § 13 skal til brug for skatteligningen hvert år foretage indberetning til told- og skatteforvaltningen om de for det foregående kalenderår modtagne indbetalinger fra medlemmer, herunder oplysninger til identifikation med CPR-nummer af den enkelte indbetaler."
 Den juridiske vejledning - C.A.4.3.1.3 Fagforeningskontingent og arbejdsløshedsforsikring.
 Som det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 4, stk. 1, skal omkostninger i løbet af året være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten for det pågældende år for at være fradragsberettiget i indkomståret.
 Det fremgår af klagerens oplysninger, at to af indberetningerne vedrører kontingentindbetalinger, der vedrører indkomståret 2015, hvorfor SKAT pålægger klageren at korrigere indberetningerne til 2015. SKAT har ingen bemærkninger til de resterende tre indberetninger.
 SKAT har modtaget klagerens bemærkninger, hvori klageren har accepteret at tilrette deres indberetninger ud fra tidligere udsendte forslag.
 SKAT pålægger derfor klageren at foretage korrektion af deres indberetninger indenfor 30 dage fra modtagelse af denne afgørelse.
 4. Personer på bilag 104 - personer i rådata der ikke er indberettet til AKFA
 SKAT har i forbindelse med kontrol af klagerens rådata kunnet konstatere, at der er 50 personer, som fremgår af klagerens rådata, men som ikke er blevet


text:
indberettet til AKFA-systemet. SKAT har fremsendt en liste til klageren over de pågældende personer for at få en forklaring fra klageren.
 Klageren har pr. mail fremsendt den 24. august 2017 oplyst, at personerne på bilaget er bosiddende i udlandet eller indmeldt i slutningen af året.
 Klageren har på mødet den 7. september 2017 oplyst, at medlemmer med kontingenter på under 200 kr. ikke opkræves dette beløb som følge af en minimum opkrævningsgrænse hos klageren og dermed ikke er blevet indberettet.
 Af ligningslovens § 13, stk. 1, 1. pkt. fremgår det, at:
 Der følger af skattekontrollovens § 8 T, stk. 1, 1. pkt., at:
 Det følger af SKATs interne vejledning for indberetninger til AKFA-systemet version 1.1. pr. 14. oktober 2016 omkring beløbsoplysninger, at:
 "De indberetningspligtige skal alene indberette de kontingenter og bidrag, der vedrører det foregående kalenderår, såvel forfaldne som betalte bidrag. Kontingenter og bidrag, der er forfaldne ved årets udgang, men endnu ikke er betalt, indberettes altså på samme måde som de betalte kontingenter."
 Det følger af SKATs oplysninger, at medlemmerne rent faktisk har været forpligtiget til at indbetale kontingenterne, men at disse først efterfølgende år bliver opkrævet beløbet, så snart deres samlede opkrævning overstiger 200 kr. Dette er en praktisk foranstaltning for fagforeningen, men giver en skævvridning i forhold til medlemmets fradrag, da medlemmet egentlig er retligt forpligtiget til at betale for kontingentet, men først får sit fradrag for kontingentet i forbindelse med indberetningen for året efter.
 Det følger samtidig af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 4, stk. 1, at omkostninger, der i løbet af året er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten for det pågældende år, er fradragsberettigede i indkomståret.
 SKAT pålægger klageren at foretage indberetning af de pågældende medlemmer med rettekode 0.
 Såfremt medlemmerne endnu ikke har betalt kontingentet, skal klageren korrigere den manglende betaling med rettekode 1.
 5. Personer på bilag 106 - Personer med sporadisk indkomst
 SKAT har ved gennemgangen af klagerens data konstateret, at der er personer, som udelukkende arbejder periodisk, men i øvrigt i årets løb ikke modtager indkomst, der berettiger dem til fradrag for indbetalinger til fagforening eller a-kasse, som f.eks. dagpenge eller efterløn.
 SKAT har tidligere sendt en oversigt til klageren for at få afklaret de pågældende medlemmers opkrævningsperiode.
 Klageren har ved mail den 30. november 2017 vedrørende punktet oplyst, at foreningen er uenig i, at SKAT kan pålægge klageren at tilrette indberetninger, som er baseret på information, som foreningen ikke kan tilgå ud fra de almindelige medlemsoplysninger. En tilretning af skattefradrag som følge af SKATs informationer om medlemmernes faktiske indkomstforhold anser klageren således for et mellemværende mellem SKAT og borgeren.
 Yderligere retsregler forefindes under punkt 1 ovenfor.
 Den juridiske vejledning - C.A.4.3.1.3.
 Det følger af LSRM 1959.67 LSR, at en skatteyder, som ikke er aktivt erhvervsbeskæftiget, ikke afskærer den pågældende fra retten til at fradrage fagforeningskontingent. Skatteydere, hvis indtægt udelukkende består i arbejdsløshedsunderstøttelse eller efterløn, anses for berettiget til at fratrække fagforeningskontingent.
 Som det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a,


text:
sammenholdt med § 4, stk. 1, skal omkostninger i løbet af året være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten for det pågældende år for at være fradragsberettiget i indkomståret.
 Personer, der kun arbejder i januar eller december, er ikke berettiget til fradrag for kontingentindbetalinger i hele året, men udelukkende for de pågældende måneder, såfremt de i øvrigt ikke er berettiget til fradrag f.eks. på grund af modtagelse [af] dagpenge eller efterløn.
 SKAT har taget et tilfældigt udpluk af personerne ud fra klagerens tilbagemeldte opkrævningsperioder. Ud fra disse tilfældigt udvalgte ti personer var der fejl i otte.
 Disse personer bør reguleres således, at de udelukkende får fradrag for deres kontingentindbetalinger for de pågældende perioder, hvor de rent faktisk er i arbejde.
 SKAT pålægger klageren at føre kontrol med medlemmer, som ikke er berettiget til fradrag, fordi de arbejder på tilfældig basis.
 I henhold til gældende praksis har klageren pligt til at korrigere indberetningerne for medlemmer, hvis kontingent til fagforeningen ikke er fradragsberettiget.
 SKAT fastholder forslaget og pålægger klageren at foretage korrektion af foreningens indberetninger indenfor 30 dage fra modtagelse af denne afgørelse.
 6. Selvstændigt erhvervsdrivende
 SKAT har i forbindelse med gennemgangen af klagerens indberetninger sammenholdt klagerens medlemsdatabase med indkomstregisteret. SKAT har undersøgt, om klagerens medlemmer er selvstændigt erhvervsdrivende. SKAT har samtidig kontrolleret, om de modtager anden indkomst, der berettiger dem til fradrag for deres fagforeningskontingent.
 Den juridiske vejledning 2016-1, C.C.2.2.2.10: Udgifter til kontingenter i selvstændig erhvervsvirksomhed mv.:
 "... En selvstændigt erhvervsdrivende kan i forbindelse med indkomstopgørelsen fratrække udgifter til kontingenter, som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Se SL [statsskatteloven] § 6, stk. 1, litra a.
 Uden for dette afsnit falder kontingenter, som selvstændigt erhvervsdrivende betaler til faglige foreninger og andre faglige sammenslutninger, selv om statsskattelovens driftsbegreb også der spiller en overordnet rolle."
 Selvstændigt erhvervsdrivende kan fratrække udgifter til kontingent til arbejdsgiverforeninger og andre faglige sammenslutninger, som dog skal opfylde en række betingelser for at medlemmerne kan få fradrag, bl.a. skal foreningen som hovedformål varetage medlemmernes fagligt økonomiske interesser.
 Hvis foreningen ikke direkte varetager den selvstændiges økonomiske interesser, selv om den behandler faglige emner, nægtes udgiften til kontingent fradragsret efter LL § 13, stk. 1.
 Som det følger af Den juridiske vejledning, C.C.2.2.2.10, skal klageren varetage medlemmernes økonomiske interesse, for at der er fradrag for kontingentindbetalingerne til fagforeningen.
 Det fremgår ikke af SKATs oplysninger, at klageren varetager de selvstændigt erhvervsdrivendes økonomiske interesser.
 Det fremgår af SKATs udsøgning, at der er 38 af klagerens medlemmer, som er selvstændigt erhvervsdrivende, uden anden indkomst som i øvrigt berettiger dem til fradrag, som er medlem af fagforeningen.
 SKAT fastholder derfor at pålægge klageren at slette (korrigere) indberetningerne på de pågældende personer.
 I henhold til gældende praksis har klageren pligt til at korrigere indberetningerne af medlemmer, hvis kontingent til fagforeningen ikke er fradragsberettiget.
 SKAT fastholder forslaget og pålægger klageren at foretage korrektion af klagerens indberetninger indenfor 30 dage fra modtagelse af denne afgørelse.
 Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, da SKAT ikke har hjemmel, hverken i loven eller


text:
retspraksis, til at pålægge klageren at undersøge og forholde sig til medlemmernes individuelle fradragsret; dét må SKAT derimod sørge for, at indberetningssystemet kan håndtere.
 SKAT lægger i sin afgørelse særligt vægt på Højesterets afgørelse af 26. april 2017 (sag 255/2016).
 I afgørelsen kom Højesteret efter klagerens opfattelse imidlertid frem til følgende uheldige fejlkonklusion:
 Det er et hovedspørgsmål under sagen, om [fagforeningen] efter skattekontrollovens § 8 T skal indberette kontingentindbetalinger fra samtlige medlemmer til SKAT, eller om [fagforeningen] efter bestemmelsen har pligt til at undlade at indberette kontingentindbetalinger, der ikke er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13 for de pågældende medlemmer.
 Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at skattekontrollovens § 8 T må forstås på den måde, at indberetningspligten kun omfatter kontingentindbetalinger, der er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13, og at vedkommende faglige forening derfor har pligt til at undlade at foretage indberetning af indbetalinger, der ikke er fradragsberettiget efter denne bestemmelse. (Klagerens fremhævelse)
 Det er klagerens opfattelse, at bestemmelsen i Skattekontrollovens § 8 T er en pligtbestemmelse, som forpligter fagforeningen til at indberette medlemmernes samlede kontingentindbetalinger til SKAT.
 Bekendtgørelse nr. 890 af 10. juli 2015 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven § 39 præciserer imidlertid, at indberetningspligten alene omfatter kontingentindbetalinger, som tillige er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, stk. 1.
 Derimod kan det ikke udledes af retsreglerne, at der er noget forbud mod at indberette ikke-fradragsberettigede kontingentindbetalinger til SKAT. Da der ikke findes noget forbud, vil sådanne indberetninger rent logisk heller ikke kunne sanktioneres.
 Klageren anerkender imidlertid, at Højesteret i den omhandlede afgørelse har udtalt sig specifikt om spørgsmålet, og at dommen derfor har retsvirkning efter sin ordlyd, upåagtet at den efter klagerens vurdering er uforenelig med gældende lov, sådan som loven er vedtaget af Folketinget.
 Hvad kan egentlig udledes af Højesterets afgørelse?
 Højesteret konkluderer i dommen, at en "faglig forening har pligt til at undlade at foretage indberetning af indbetalinger, der ikke er fradragsberettiget" efter ligningslovens § 13. Højesteret udtaler sig derimod ikke om, hvordan fagforeningen skal opfylde pligten til at undlade indberetning.
 Højesteret er for så vidt heller ikke blevet spurgt om dette; det valgte Skatteministeriet nemlig ikke at spørge om:
 - Dommen pålægger da heller ikke fagforeningen nogen undersøgelsespligt eller lign., men udleder blot en "undladepligt" for fagforeningen af lovgivningen.
 - Der er - efter klagerens opfattelse - heller ikke hjemmel i Skattekontrolloven for skattemyndigheden til at pålægge fagforeningen en sådan (udvidet) undersøgelsespligt.
 - Hertil kommer, at oplysninger om fagforeningsmedlemmernes personlige skatteretlige mulighed for - eller rettere mangel på - at få et ligningsmæssigt fradrag for deres medlemskontingent efter alt at dømme er udtryk for sådanne personlige data, som en fagforening slet ikke har lov til at behandle, jf. herved Persondataloven, medmindre der er hjemmel hertil i lovgivningen i øvrigt.
 Idet Skatteministeriet ikke har nedlagt påstand om, at fagforeningen skulle have en sådan undersøgelsespligt, og da Højesteret ikke udtaler sig obiter dictum herom, er det klagerens opfattelse, at dommens resultat skal forstås som følger:
 - For så vidt angår den praktiske gennemførelse (realisering) af domsresultatet, må


text:
dommen fortolkes indskrænkende til fordel for fagforeningen, og klageren opponerer derfor mod SKATs "løsningsforslag" (pålæg)
 Skattestyrelsen bedes derfor udlægge dommen således, at det er SKAT selv, der skal facilitere et indberetningssystem, som kan rumme og dermed håndtere domsresultatet.
 Dette vil tillige harmonere med den forvaltningsretlige grundsætning om proportionalitet i forvaltningens afgørelser, der som bekendt indebærer, at det offentlige altid skal vælge den for (her:) fagforeningen mindst bebyrdende foranstaltning til opfyldelse af et givent formål.
 - Eftersom SKAT i forvejen ligger inde med alle relevante oplysninger i SKATs eget AKFA-register, må SKAT derfor kunne indrette indberetningssystemet således, at en indberetning af en kontingentbetaling automatisk vil blive afvist helt eller delvist (dvs. nulstillet eller reduceret) af systemet, såfremt den skattepligtige person (fagforeningsmedlemmet) ikke har den fornødne fradragsret, jf. AKFA-registeret.
 - Hertil kommer det ovenfor anførte om forholdet til persondataretten, at oplysninger om fagforeningsmedlemmers personlige fradragsmuligheder er udtryk for sådanne personlige data, som en fagforening slet ikke har lov til at behandle, uden at det er hjemlet i loven.
 Hvad er det så egentlig, SKAT beder H1 om?
 SKATs "løsningsmodel" indebærer for en umiddelbar betragtning et pålæg om egentlig samkøring i kontroløjemed i form af samkøring af registrerede indbetalinger til skatteindberetning og oplysningerne i AKFA-registeret.
 Herom skriver Datatilsynet følgende på sin hjemmeside:
 "Samkøring i kontroløjemed
 Myndighedernes muligheder for at kontrollere dig ved hjælp af samkøring
 Ved samkøring i kontroløjemed forstås først og fremmest myndigheders samkøring/sammenstilling af oplysninger fra forskellige registre.
 Formålet kan være at afsløre, om en person har modtaget en ydelse, som vedkommende ikke er berettiget til, f.eks. socialt bedrageri.
 Formålet kan også være at afsløre ulovlige bopælsforhold eller i øvrigt at kontrollere de oplysninger, som borgeren har afgivet.
 Lovhjemmel og forudgående information
 Sådanne samkøringer anses for acceptable under forudsætning af:
 At de er vedtaget af Folketinget, det vil sige, der er en lovhjemmel, og
 At de berørte personer på forhånd informeres om, at kontrollen kan blive gennemført.
 Samkøringer i kontroløjemed er en type behandling, der skal anmeldes til Datatilsynet, der skal afgive en udtalelse, før behandlingen kan startes.
 Det er udelukkende offentlige myndigheder, herunder SKAT, der må foretage samkøringer, og det kun såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, herunder betingelsen om anmeldelse til Datatilsynet efter persondatalovens § 45, stk. 1, nr. 4.
 Datatilsynets praksis om samkøring
 Offentlige myndigheders samkøring af registre i kontroløjemed, navnlig i forbindelse med udbetaling af offentlige ydelser, skal efter Datatilsynets praksis følge de retningslinjer, der fremgår af en tilkendegivelse fra Retsudvalgets flertal i betænkningen over forslaget til L 1991 346 (lov om offentlige myndigheders registre).
 Dette indebærer først og fremmest et krav om, at en sådan samkøring skal ske på et klart og utvetydigt retsgrundlag, hvilket i praksis vil sige på grundlag af direkte lovhjemmel, og at de berørte personer har fået meddelelse om kontrollen, inden de afgiver oplysninger til myndigheden.
 Kravet om forudgående besked støttes nu tillige af persondatalovens § 5, stk. 1, om god databehandlingsskik.
 Klageren har altså slet ikke lov til at samkøre registre og kan derfor ikke lovligt imødekomme SKATs pålæg.
 Hvordan


text:
kan klageren imødekomme SKATs ønsker til indberetninger?
 For at leve op til SKATs ønske om, at klageren alene indberetter fradragsberettigede kontingenter, har klageren taget følgende initiativer:
 I den løbende kontakt med medlemmerne sikrer klageren så vidt muligt korrekt registrering af kontingenttype - også i forhold til fradragsret:
 - Aktive [...]
 - Dimittender
 - Under videreuddannelse med SU
 - Beskæftiget max 12 timer om ugen i gennemsnit
 - Fleksjob (bevilget efter 1. januar 2013)
 - Dagpenge (fx barsel, ledighedsydelse og sygdom)
 - Passive medlemmer
 Klageren overfører systematisk medlemmerne til seniormedlemskab uden fradragsret, når medlemmer fylder 65. Alderen vil ændre sig i takt med, at pensionsalderen ændrer sig.
 Klageren informerer derudover om fradragsret på H1s hjemmeside.
 Skattekontrolloven ophæves snart
 Med virkning fra 1. januar 2019 ophæves Skattekontrolloven og i stedet træder Skatteindberetningsloven i kraft; det indebærer så, at § 8 T bliver erstattet af ny § 31:
 "§ 31. Faglige foreninger som nævnt i ligningslovens § 13 skal hvert år indberette til told- og skatteforvaltningen om de indbetalinger, der er modtaget fra medlemmer i det forudgående kalenderår, og som er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, stk. 1, herunder oplysninger til identifikation af den enkelte indbetaler. Det enkelte foreningsmedlem kan inden kalenderårets udgang pålægge foreningen ikke at foretage indberetning efter 1. pkt.
 Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om indberetningen. (Klagerens fremhævelse)."
 Det følger af den gældende bekendtgørelse om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven (890/2015), jf. herved skattekontrollovens § 8T, stk. 3, at:
 "§ 39. Indberetningspligten efter skattekontrollovens § 8 T omfatter alene kontingenter, der er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13, stk. 1.
 Stk. 3. Anvendes en del af kontingentet til præmie til en gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 4, oplyses dette i indberetningen."
 Bekendtgørelsens § 39, stk. 1, bliver altså skrevet direkte ind i Skatteindberetningslovens § 31, stk. 1, med virkning for skatteåret 2018.
 Fra bemærkningerne til lovforslaget til Skatteindberetningsloven (2017/1 LFS 14) som fremsat den 4. oktober 2017:
 Efter forslagets § 31, stk. 1, 1. pkt., skal faglige foreninger som nævnt i ligningslovens § 13 hvert år indberette til SKAT om de indbetalinger, der er modtaget fra medlemmer i det forudgående kalenderår, og som er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, stk. 1, herunder oplysninger til identifikation af den enkelte indbetaler. Det enkelte foreningsmedlem kan inden kalenderårets udgang pålægge foreningen ikke at foretage indberetning efter 1. pkt.
 Bestemmelsen indebærer, at de faglige foreninger, der er nævnt i ligningslovens § 13, vil have pligt til hvert år at indberette til SKAT om de indbetalinger, der er modtaget fra medlemmer for det forudgående kalenderår.
 Ligningslovens § 13 nævner arbejdsgiverforeninger, faglige foreninger og andre faglige sammenslutninger, der har til formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som den skattepligtige tilhører.
 Det fremgår af § 39, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 890 af 10. juli 2015 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, at indberetningspligten alene omfatter kontingenter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, stk. 1. Eventuelle ikke fradragsberettigede indbetalinger fra medlemmerne til foreningerne omfattes ikke. Dette foreslås indsat i lovteksten.
 Det


text:
er påfaldende, at Folketinget ikke har fundet det betimeligt - i lyset af den her omhandlede afgørelse fra Højesteret - at formulere en bestemmelse i den nye lov, som opsummerer Højesterets afgørelse, sådan at Højesterets fortolkning af loven fremover ville følge direkte af den nye lov; altså en bestemmelse om, at fagforeninger har pligt til at undlade at foretage indberetning af indbetalinger, der ikke er fradragsberettiget.
 At Folketinget har undladt dette, og da afgørelsen i øvrigt ikke er refereret i bemærkningerne til lovforslaget, er domresultatet altså ikke blevet ophævet til lov, og det må derfor antages, at afgørelsen, når den nye lov træder i kraft, dermed mister sin normerende retsvirkning fremadrettet.
 Det er klagerens påstand, at SKAT ikke har hjemmel (i hverken lovgivning eller retspraksis) til at pålægge klageren at undersøge og forholde sig til medlemmernes individuelle fradragsret. Klageren har den opfattelse, at dommen afsagt af Højesteret den 26. april 2017 ikke er korrekt. Klageren fremfører de samme argumenter, som parten i domstolssagen fremførte i deres sag mod SKAT.
 Klageren henviser i klagen til Højesterets afgørelse af 26. april 2017 (sag 255/2016), hvor det konkluderes:
 "Det er et hovedspørgsmål under sagen, om H1 (fagforeningen) efter skattekontrollovens § 8 T skal indberette kontingentbetalinger fra samtlige medlemmer til SKAT, eller om H1 (fagforeningen) efter bestemmelsen har pligt til at undlade at indberette kontingentindbetalinger, der ikke er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13 for de pågældende medlemmer.
 Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at skattekontrollovens § 8 T må forstås på den måde, at indberetningspligten kun omfatter kontingentindbetalinger, der er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13, og at vedkommende faglige forening derfor har pligt til at undlade at foretage indberetning af indbetalinger, der ikke er fradragsberettiget efter denne bestemmelse. " (SKATs understregning og tilføjelse).
 På klagens side 1 fremgår det, at det er klagerens opfattelse, at bestemmelsen i skattekontrollovens § 8 T er en pligtbestemmelse, som forpligter fagforeningen til at indberette medlemmernes samlede kontingentbetalinger til SKAT.
 Klageren fejlciterer i klagen ved gengivelsen af bekendtgørelse nr. 890:
 "Jf. bekendtgørelse nr. 890 af 10. juli 2015 om indberetningspligter mv. efter skattekontrollovens § 39 er det imidlertid præciseret, at indberetningspligten alene omfatter kontingentbetalinger, som tillige er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, stk. 1."
 Den korrekte ordlyd er (SKATs understregning):
 "Jf. bekendtgørelse nr. 890 af 10. juli 2015 om indberetningspligter mv. efter skattekontrollovens § 39 er det imidlertid præciseret, at indberetningspligten efter skattekontrollovens § 8 T omfatter alene kontingentbetalinger, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, stk. 1."
 Af Østre Landsrets dom afsagt den 10. oktober 2016 (SKM2016.618.ØLD) (SKM2017.327.HR) fremgår:
 "Ligningslovens § 13 og skattekontrollovens § 8 T må på baggrund af deres indbyrdes sammenhæng og de ovenfor citerede forarbejder forstås således, at det alene er de kontingentindbetalinger, der er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13, som er omfattet af indberetningspligten i § 8 T. Indberetningsbekendtgørelsens § 39, stk. 1, er i overensstemmelse hermed. Som indberetningspligtig efter ligningslovens § 8 T skal HK derfor sondre mellem fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede kontingentindbetalinger og alene indberette de fradragsberettigede indbetalinger til


text:
SKAT."
 Ifølge klageren, er der intetsteds i lovgivningen givet noget forbud mod at indberette ikke-fradragsberettigede kontingentindbetalinger, hvorved Højesteret i sin konklusion ("faglig forening derfor har pligt til at undlade at foretage indberetning af indbetalinger, der ikke er fradragsberettiget"), fortolker loven bredere end vedtaget af Folketinget.
 Det er SKATs vurdering og opfattelse, at Højesteret netop har anvendt lovens ord og Folketingets baggrund for loven i dommen, hvilket kan henføres til forslag til lov om ændring af skattekontrollen LFF1990-1191.2.110 samt den nye Skatteindberetningslov af Lov nr. 1536 af 19/12 2017 som jf. § 64 træder i kraft den 1/1 2019 fremgår af § 31 (Kap. 5 - Fagforeninger og arbejdsløshedskasser):
 "Faglige foreninger som nævnt i ligningslovens § 13 skal hvert år indberette til told- og skatteforvaltningen om de indbetalinger, der er modtaget fra medlemmer i det forudgående kalenderår, og som er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, stk. 1...... ".
 Af Folketingets bemærkninger til skatteindberetningslovens § 52 (Kap. 8 - Fællesbestemmelser og administrations- og kontrolbestemmelser) fremgår det:
 "Efter de gældende regler i skattekontrollovens §§ 8 K og 10 D kan SKAT meddele den indberetningspligtige de oplysninger, der er nødvendige til opfyldelse af indberetningspligten efter en række af den gældende skattekontrollovs regler. De oplysninger, der tænkes på, er identifikationsoplysninger. Det foreslås, at denne mulighed ikke videreføres, da det vurderes, at den indberetningspligtige må være den nærmeste til at fremskaffe de nødvendige identifikationsoplysninger i forhold til at kunne opfylde sin indberetningspligt. Da SKAT ikke har den direkte kontakt til den, der skal indberettes om, vil der være en risiko for fejlidentifikation eller for, at SKAT ikke kan identificere den pågældende." (SKATs understregning).
 Det er korrekt, at SKAT har forklaret på møder med fagforeningen, at der vil blive iværksat en undersøgelse af mulighederne for at hjælpe fagforeningerne, ved en præcisering af indkomstregisterlovens § 7, stk. 1 eller en mulighed for en form for læseadgang til felt 68 i SKATs systemer, som omhandler løn. SKAT har dog pointeret, at kontrolpligten ligger hos fagforeningen.
 SKAT anerkender, at klageren faktisk gør noget for at undgå indberetninger af ikke fradragsberettiget kontingent til pensionister.
 SKAT har i forbindelse med den gennemførte kontrol konstateret, at der stadig er fejl i indberetningerne. Det kræver en grundigere kontrol fra klagerens side for at nedbringe antallet af fejl.
 AKFA systemet er ikke et univers, hvor SKATs data er samlet, men et indberetningssystem. SKAT har ikke data liggende i systemet til kontrol af de indkommende data.
 Det er SKATs opfattelse, at både lovgivningen og retspraksis giver SKAT ret til at pålægge en fagforening, efter skattekontrollovens § 8 T (efter 1/1 2019 skatteindberetningslovens § 31), kun at foretage indberetning for det enkelte medlems fradragsberettigede del af kontingentet, jf. ligningslovens § 13, stk. 1.
 SKAT fastholder derfor afgørelsen.
 SKAT har ved den påklagede afgørelse pålagt klageren at foretage korrektion af indberetningerne for 2016, da klageren har pligt til at undlade at indberette, hvis kontingentet ikke er fradragsberettiget.
 Af dagældende skattekontrollov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013, § 8 T, om faglige foreninger, fremgår det:
 "Faglige foreninger


text:
som nævnt i ligningslovens § 13 skal til brug for skatteligningen hvert år foretage indberetning til told- og skatteforvaltningen om de for det foregående kalenderår modtagne indbetalinger fra medlemmer, herunder oplysninger til identifikation med CPR-nummer af den enkelte indbetaler. (...)"
 "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører (...)."
 Det er derfor afgørende for at kunne anses indberetningspligtig til AKFA-systemet, at kontingenterne fra foreningens medlemmer er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13, herunder, at foreningen har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmet tilhører.
 Det fremgår af Højesterets afgørelse, offentliggjort ved SKM2017.327.HR, blandt andet:
 "Det er et hovedspørgsmål under sagen, om H1 efter skattekontrollovens § 8 T skal indberette kontingentbetalinger fra samtlige medlemmer til SKAT, eller om H1 efter bestemmelsen har pligt til at undlade at indberette kontingentindbetalinger, der ikke er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13 for de pågældende medlemmer.
 Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at kontingentindbetalinger fra disse pensionistmedlemmer ikke er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13. SKAT har derfor været berettiget til at pålægge H1 at undlade at indberette de pågældende indbetalinger."
 Under henvisning til SKM2017.327.HR er det med rette, at SKAT har pålagt klageren at undlade at indberette de kontingentindbetalinger, der ikke er fradragsberettigede efter ligningslovens § 13.
 De af klageren anførte forhold anses ikke at kunne medføre et andet resultat.


text:
Skat.dk: C.C.2.2.1.7 Start af virksomhed
 Dette afsnit beskriver, hvilke udgifter der kan trækkes fra i forbindelse med virksomhedens start.
 Sædvanlige, løbende udgifter
 Ekstraordinære erhvervsudgifter
 Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter deres art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter, og kan derfor ikke trækkes fra. Se SL § 6, stk. 2, og afsnit C.C.2.2.1.4 om anlægs- og etableringsudgifter.
 Derimod har retten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen.
 Udgift til husleje for en periode, der lå mere en 6 måneder før en forretnings åbning, kunne ikke trækkes fra. Se LSRM 1975, 41 LSR. Se også TfS 1992, 222 LSR, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum på mindst 11 måneder.
 Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter såsom husleje, lønninger, el, varme og lign., som naturligt har måttet afholdes i en kortere tid før starten af virksomheden. Se fx LSRM 1973, 127 LSR og LSRM 1980, 142 LSR.
 Landsretten havde anset udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, så et oparbejdet underskud derfor ikke var fradragsberettiget. Højesteret ændrede afgørelsen, så skatteyderen fik ret til at fradrage underskud. Højesteret fandt bl.a. med henvisning til en udtalelse fra Søsportens Brancheforening, at der ved projektets start var realistiske muligheder for, at der kunne opnås indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, ligesom Højesteret fandt, at markedsføringen var sket i overensstemmelse med, hvad der var sædvanligt i branchen. Det blev desuden fremhævet, at der ikke var grundlag for at antage, at de fire interessenters aftale om at iværksætte projektet i væsentlig grad tilsigtede at opfylde den ene interessents private behov for at deltage i sejlsport. TfS 1998, 200 HRD.
 Højesteret nægtede derimod fradrag for udgifter til generelle omkostninger til husleje, telefon mv. Højesteret henviste som landsretten til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Se TfS 1999, 823 HRD.
 En interessent blev nægtet fradrag for sin andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom i gang. Retten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger og lignende, kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum. Se TfS 1992, 222 LSR.
 Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv. Disse forgæves afholdte udgifter behandles derfor som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.
 En erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb kunne ikke trækkes fra. Se LSRM 1985, 21 LSR. Se også TfS 1990, 491 LSR om en betaling til Lønmodtagernes Garantifond for perioden før virksomhedens overtagelse.
 TfS 1999, 823 HRD
 Udgifter til


text:
generelle omkostninger til husleje, telefon mv. kunne ikke trækkes fra.
 Landsretten afviste fradrag med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Højesteret stadfæstede afgørelsen.
 TfS 1998, 200 HRD
 Virksomheden erhvervsmæssig.
 Udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd blev af landsretten anset for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, og et oparbejdet underskudvar derfor ikke anset for fradragsberettiget af landsretten.
 Højesteret ændrede landsrettens afgørelse, så skatteyder fik ret til at fradrage underskud. Højesteret fandt bl.a. med henvisning til en udtalelse fra Søsportens Brancheforening, at der ved projektets start var realistiske muligheder for, at der kunne opnås indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, ligesom Højesteret fandt, at markedsføringen var sket i overensstemmelse med, hvad der var sædvanligt i branchen.
 Det blev desuden fremhævet, at der ikke var grundlag for at antage, at de fire interessenters aftale om at iværksætte projektet i væsentlig grad tilsigtede at opfylde den ene interessents private behov for at deltage i sejlsport.
 TfS 1991, 458 Ø
 En ejendomsmægler fik ved retsforlig fradrag for udgift til leje af kontorlokaler i Tyskland i indkomstårene 1981-83. Hensigten var at udleje sommerhuse i Danmark, men der havde i perioden kun været begrænset udlejningsaktivitet og ingen indtægt.
 Kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1991, 456.
 TfS 1992, 222 LSR
 Fradrag nægtet.
 Landsskatteretten nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom i gang. Retten fandt ikke, at udgifter, der til dels vedrørte husleje, lønninger og lign., kunne anses for driftsomkostninger, der kunne fratrækkes efter SL § 6, stk. 1, litra a.
 Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum på mindst 11 måneder.
 TfS 1990, 491 LSR
 En ægtefælle havde overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere blevet dømt til at betale Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som garantifonden havde udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Landsskatteretten anså domsbeløbet og sagsomkostningerne for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter, som ikke kunne trækkes fra efter SL § 6, stk. 1, litra a.
 TfS 1989, 310 LSR
 En køreskolevirksomheds driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn kunne trækkes fra, selv om der ikke havde været elever i virksomheden i startåret. Virksomheden var startet 1. oktober, hvor bilen var indrettet til formålet. Trods annoncering og presseomtale havde kørelæreren ikke haft elever i 1986, men køreskolevognen havde bl.a. været anvendt ved kørsel til møder med de øvrige kørelærere i området i forbindelse med planlægningen af et kørebaneanlæg.
 TfS 1986, 190 LSR
 Udgifter til annoncer, trykning af materialer mv. i forbindelse med åbningen af en postordreforretning var fradragsberettigede, fordi der var tale om sædvanlige, løbende driftsudgifter, der var forbundet med åbningen af den påbegyndte postordreforretning.
 LSRM 1985, 21 LSR
 Erstatning for misligholdelse af kontrakt kunne ikke fratrækkes.
 Skatteyderen havde planlagt


text:
at starte selvstændig virksomhed, men inden forretningen var åbnet, havde han opgivet at drive den. Herefter blev han nødt til at ophæve en leverandørkontrakt og betalte en erstatning til leverandøren.
 Landsretten fandt, at i tilfælde, hvor en virksomhed ophører, inden forretningen er åbnet, er der kun fradragsret for sædvanlige løbende driftsomkostninger (til husleje mv.), der er afholdt over en kortere periode inden den planlagte forretningsåbning.
 Derimod kan ekstraordinære udgifter, som i denne sag, kun trækkes fra, hvis erhvervet er i gang og indtægtsgivende.
 LSRM 1980, 142 LSR
 Udgifter til husleje, el og varme, som var afholdt umiddelbart forud for åbningen af en kiosk, kunne fratrækkes som driftsudgifter. Det var uden betydning, at kiosken ikke kom i drift.
 Udgifter til indretning af lokalerne kunne derimod ikke fratrækkes, da de blev anset som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter.
 LSRM 1975, 41 LSR
 Huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning, kunne ikke fratrækkes.
 LSRM 1973, 127 LSR
 En forpagtningsafgift kunne trækkes fra, selvom selskabets forpagtning ikke kom i gang. Udgiften blev godkendt som en driftsudgift, fordi
 udgiften var afholdt umiddelbart inden selskabet havde forventet at indlede sæsonen
 udgiften var af typisk driftsmæssig karakter
 udgiften vedrørte en afgrænset driftsperiode.
 LSRM 1972, 54 LSR
 Et supermarked havde ret til fradrag for lønudgifter for tiden forud for forretningens åbning og til stillingsannoncer, reklamer og kontorartikler.
 LSRM 1971, 142 LSR
 Fradrag for lejeudgifter for tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen.