Document ID: 32008R1126

Reference:
29.11.2008
FI
Euroopan unionin virallinen lehti
L 320/1
KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1126/2008,
annettu 3 päivänä marraskuuta 2008,
tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti
(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka
ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen,
ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan,
sekä katsoo seuraavaa:
(1)
Asetuksessa (EY) N:o 1606/2002 säädetään, että jäsenvaltion lainsäädännön alaisten julkisesti noteerattujen yhtiöiden on tietyin edellytyksin laadittava 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta konsolidoidut tilinpäätöksensä kyseisen asetuksen 2 artiklassa määriteltyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti.
(2)
Tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti 29 päivänä syyskuuta 2003 annetulla komission asetuksella (EY) N:o 1725/2003 (2) hyväksytään tietyt kansainväliset tilinpäätösstandardit ja tulkinnat, jotka olivat voimassa 14 päivänä syyskuuta 2002. Komissio on ottanut huomioon Euroopan tilinpäätösraportoinnin neuvoa-antavan ryhmän (EFRAG) teknisen asiantuntijaryhmän (TEG) lausunnon ja muuttanut mainittua asetusta sisällyttääkseen siihen kaikki IASB:n (International Accounting Standards Board) esittämät tilinpäätösstandardit ja kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (IFRIC) esittämät tulkinnat, jotka yhteisö hyväksyi kokonaisuudessaan viimeistään 15 päivänä lokakuuta 2008, pois lukien IAS 39 (rahoitusinstrumenttien kirjaaminen ja arvostaminen), josta on jätetty pois joitakin osia.
(3)
Kansainväliset tilinpäätösstandardit on hyväksytty useilla muutosasetuksilla. Tämä aiheuttaa oikeudellista epävarmuutta ja ongelmia kansainvälisten tilinpäätösstandardien asianmukaisessa soveltamisessa yhteisössä. Tilinpäätösstandardeja koskevan yhteisön lainsäädännön yksinkertaistamiseksi on aiheellista selkeyden ja avoimuuden vuoksi sisällyttää yhteen ainoaan tekstiin asetukseen (EY) N:o 1725/2003 ja sen muutosasetuksiin sisältyvät tilinpäätösstandardit.
(4)
Sen vuoksi asetus (EY) N:o 1725/2003 olisi korvattava tällä asetuksella.
(5)
Tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet ovat tilinpäätöskysymysten sääntelykomitean lausunnon mukaisia,
ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN:
1 artikla
Hyväksytään asetuksen (EY) N:o 1606/2002 2 artiklassa määritellyt kansainväliset tilinpäätösstandardit tämän asetuksen liitteessä esitetyllä tavalla.
2 artikla
Kumotaan asetus (EY) N:o 1725/2003.
Viittauksia kumottuun asetukseen pidetään viittauksina tähän asetukseen.
3 artikla
Tämä asetus tulee voimaan kolmantena päivänä siitä, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.
Tehty Brysselissä 3 päivänä marraskuuta 2008.
Komission puolesta
Charlie McCREEVY
Komission jäsen
(1)  EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1.
(2)  EUVL L 261, 13.10.2003, s. 1.
LIITE
KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT
IAS 1
Tilinpäätöksen esittäminen
IAS 2
Vaihto-omaisuus
IAS 7
Rahavirtalaskelmat
IAS 8
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
IAS 10
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat
IAS 11
Pitkäaikaishankkeet
IAS 12
Tuloverot
IAS 16
Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet
IAS 17
Vuokrasopimukset
IAS 18
Tuotot
IAS 19
Työsuhde-etuudet
IAS 20
Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
IAS 21
Valuuttakurssien muutosten vaikutukset
IAS 23
Vieraan pääoman menot
IAS 24
Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä
IAS 26
Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi
IAS 27
Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös
IAS 28
Sijoitukset osakkuusyrityksiin
IAS 29
Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa
IAS 31
Osuudet yhteisyrityksissä
IAS 32
Rahoitusinstrumentit: esittämistapa
IAS 33
Osakekohtainen tulos
IAS 34
Osavuosikatsaukset
IAS 36
Omaisuuserien arvon alentuminen
IAS 37
Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
IAS 38
Aineettomat hyödykkeet
IAS 39
Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, lukuun ottamatta tiettyjä suojauslaskentaan liittyviä määräyksiä
IAS 40
Sijoituskiinteistöt
IAS 41
Maatalous
IFRS 1
Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto
IFRS 2
Osakeperusteiset maksut
IFRS 3
Liiketoimintojen yhdistäminen
IFRS 4
Vakuutussopimukset
IFRS 5
Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot
IFRS 6
Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi
IFRS 7
Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
IFRS 8
Toimintasegmentit
IFRIC 1
Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset
IFRIC 2
Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit
IFRIC 4
Miten määritetään, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen
IFRIC 5
Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen
IFRIC 6
Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat — sähkö- ja elektroniikkalaiteromu
IFRIC 7
Tilinpäätöksen oikaisemiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti
IFRIC 8
IFRS 2:n soveltamisala
IFRIC 9
Kytkettyjen johdannaisten uudelleenarviointi
IFRIC 10
Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen
IFRIC 11
IFRS 2 — Konserniyhtiöiden osakkeita ja omia osakkeita koskevat liiketoimet
SIC-7
Euron käyttöönotto
SIC-10
Julkinen tuki — ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan
SIC-12
Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt
SIC-13
Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt — osapuolten ei-monetaariset panokset
SIC-15
Muut vuokrasopimukset — kannustimet
SIC-21
Tuloverot — uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen
SIC-25
Tuloverot — yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset
SIC-27
Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus
SIC-29
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot — palvelutoimilupajärjestelyt
SIC-31
Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat
SIC-32
Aineettomat hyödykkeet — verkkosivustoista johtuvat menot
Kopiointi sallitaan Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavissa IASB:sta internet-osoitteessa www.iasb.org.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 1
Tilinpäätöksen esittäminen
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä perusteet yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen esittämiselle, jotta varmistettaisiin vertailukelpoisuus sekä yhteisön omiin aikaisempiin tilinpäätöksiin että toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tässä standardissa asetetaan yleisiä vaatimuksia tilinpäätöksen esittämisestä, annetaan sen rakennetta koskevia ohjeita sekä asetetaan sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset. Tiettyjen liiketoimien ja muiden tapahtumien kirjaamista ja arvostamista sekä niitä koskevien tietojen esittämistä käsitellään muissa standardeissa ja tulkinnoissa.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava kaikkiin IFRS-standardien mukaisesti laadittaviin ja esitettäviin yleiseen käyttöön tarkoitettuihin tilinpäätöksiin.
3.
Yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja. Yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös voidaan esittää erillisenä tai sisällyttää toiseen julkistettavaan asiakirjaan, esimerkiksi vuosikertomukseen tai tarjousesitteeseen. Tämä standardi ei koske IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti laadittavien tilinpäätöslyhennelmien rakennetta ja sisältöä. Tällaisiin tilinpäätöksiin sovelletaan kuitenkin kappaleita 13–41. Tämä standardi koskee kaikkia yhteisöjä samalla tavoin riippumatta siitä, tarvitseeko niiden laatia IAS 27:ssä Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös määritelty konsernitilinpäätös tai erillistilinpäätös.
4.
[poistettu]
5.
Tässä standardissa käytetään terminologiaa, joka soveltuu voittoa tavoitteleviin yhteisöihin, myös liiketoimintaa harjoittaviin julkisen sektorin yhteisöihin. Voittoa tavoittelemattomien yksityisen sektorin, julkisen sektorin tai valtion yhteisöjen, jotka haluavat soveltaa tätä standardia, saattaa olla tarpeellista muuttaa joidenkin tilinpäätöserien nimikkeitä ja itse tilinpäätöslaskelmien nimiä.
6.
Vastaavasti yhteisöt, joilla ei ole IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa määriteltyä omaa pääomaa (esimerkiksi jotkin sijoitusrahastot) sekä yhteisöt, joiden osakepääoma ei ole omaa pääomaa (esimerkiksi eräät osuustoiminnalliset yhteisöt), saattavat joutua muuttamaan jäsen- tai osuuspääoman esittämistapaa tilinpäätöksessä.
TILINPÄÄTÖKSEN TARKOITUS
7.
Tilinpäätös on yhteisön taloudellista asemaa ja taloudellista tulosta kuvaava jäsentynyt esitys. Yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yhteisön:
a)
varoista;
b)
veloista;
c)
omasta pääomasta;
d)
tuotoista ja kuluista, voitot ja tappiot mukaan lukien;
e)
muista oman pääoman muutoksista; ja
f)
rahavirroista.
Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa käyttäjiä ennakoimaan yhteisön vastaisia rahavirtoja ja erityisesti niiden ajoittumista ja varmuutta.
TILINPÄÄTÖKSEN OSAT
8.
Tilinpäätöskokonaisuuteen kuuluvat seuraavat osat:
a)
tase;
b)
tuloslaskelma;
c)
laskelma oman pääoman muutoksista, joka osoittaa joko:
i)
kaikki oman pääoman muutokset; tai
ii)
muut oman pääoman muutokset kuin ne, jotka aiheutuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa;
d)
rahavirtalaskelma; ja
e)
liitetiedot, joihin sisältyy yhteenveto merkittävistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista sekä muuta selventävää tietoa.
9.
Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi johdon taloudellisen katsauksen, jossa kuvataan ja selostetaan yhteisön taloudellisen tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja merkittävimpiä yhteisöä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä:
a)
keskeisiä taloudelliseen tulokseen vaikuttaneita tekijöitä, kuten yhteisön toimintaympäristössä tapahtuneita muutoksia, yhteisön reaktioita näihin muutoksiin ja niiden vaikutuksia sekä taloudellisen tuloksellisuuden säilyttämiseksi ja parantamiseksi tehtäviä investointeja koskevia periaatteita, osingonjakoperiaatteet mukaan lukien;
b)
yhteisön rahoituslähteitä ja sen tavoittelemaa velkojen ja oman pääoman suhdetta; ja
c)
yhteisön voimavaroja, joita ei ole merkitty IFRS-standardien mukaiseen taseeseen.
10.
Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi erilaisia raportteja, esimerkiksi ympäristöraportin ja lisäarvolaskelman, erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä, ja kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tilinpäätöksen ulkopuolella esitettävät raportit ja laskelmat eivät kuulu IFRS-standardien soveltamisalaan.
MÄÄRITELMÄT
11.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisena pidettävin ponnistuksin yrittänyt.
Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) hyväksymiä standardeja ja tulkintoja. Niihin kuuluvat:
a)
IFRS-standardit;
b)
IAS-standardit; ja
c)
Kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tai aikaisemman pysyvän tulkintakomitean Standing Interpretations Committee (SIC) antamat tulkinnat.
Olennainen Erien esittämättä jättämisen tai virheellisen esittämisen merkitys on olennainen, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu pois jätetyn tai virheellisesti esitetyn erän koosta ja luonteesta vallitsevissa olosuhteissa arvioituna. Ratkaisevana tekijänä voi olla erän koko tai sen luonne tai molemmat yhdessä.
Liitetiedot sisältävät informaatiota, joka esitetään taseen, tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman lisäksi. Liitetiedoissa esitetään sanallisia kuvauksia tai erittelyjä tilinpäätöslaskelmiin sisältyvistä eristä sekä informaatiota eristä, jotka eivät ole merkittävissä näihin laskelmiin.
12.
Arvioitaessa, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien erityispiirteet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtalaisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan tällaisiin käyttäjiin heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä.
YLEISIÄ NÄKÖKOHTIA
Oikean kuvan antaminen ja IFRS-standardien noudattaminen
13.
Tilinpäätöksen on annettava oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan antaminen edellyttää, että liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutukset esitetään todenmukaisesti ja yleisissä perusteissa annettujen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmien ja kirjaamiskriteerien mukaisesti. IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen.
14.
Jos yhteisön tilinpäätös on IFRS-standardien mukainen, tästä on annettava liitetiedoissa nimenomainen ja varaukseton lausuma. Tilinpäätöksen ei pidä sanoa olevan IFRS-standardien mukainen, ellei se täytä IFRS-standardien kaikkia vaatimuksia.
15.
Oikea kuva pystytään antamaan käytännössä kaikissa tapauksissa noudattamalla sovellettavia IFRS-standardeja. Oikean kuvan antaminen edellyttää yhteisöltä myös:
a)
tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemista ja soveltamista IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. IAS 8:ssa esitetään niiden sitovien ohjeiden hierarkia, jotka johto ottaa huomioon silloin, kun asiaa nimenomaisesti koskevaa standardia tai tulkintaa ei ole.
b)
informaation — myös tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation – esittämistä tavalla, joka tekee siitä merkityksellistä, luotettavaa, vertailukelpoista ja ymmärrettävää.
c)
lisätietojen antamista silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.
16.
Epäasianmukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät korjaudu sillä, että ilmoitetaan noudatetut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet tai annetaan liite- tai lisätietoja.
17.
Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin standardin tai tulkinnan mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 18 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomainen sääntelynormisto edellyttää tällaista poikkeamista tai ei muutoin kiellä sitä.
18.
Kun yhteisö poikkeaa jonkin standardin tai tulkinnan vaatimuksesta kappaleen 17 mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
että johto on todennut tilinpäätöksen antavan oikean kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista;
b)
että yhteisö on noudattanut sovellettavia standardeja ja tulkintoja, paitsi että se on oikean kuvan antamiseksi poikennut tietystä vaatimuksesta;
c)
sen standardin tai tulkinnan nimi, josta yhteisö on poikennut, poikkeamisen luonne sekä standardin tai tulkinnan edellyttämä menettelytapa, syy jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisessä tapauksessa johtanut niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, sekä valittu menettelytapa; ja
d)
jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta esitetään poikkeamisen vaikutus jokaiseen tilinpäätöksen erään, joka olisi esitetty, jos vaatimusta olisi noudatettu.
19.
Silloin kun yhteisö on poikennut jonkin standardin tai tulkinnan vaatimuksesta jollakin aikaisemmalla kaudella ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen lukuihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 18(c) ja (d) tarkoitetut tiedot.
20.
Kappaletta 19 sovelletaan esimerkiksi silloin, kun yhteisö on jollakin aikaisemmalla kaudella poikennut standardin tai tulkinnan vaatimuksesta, joka koskee varojen tai velkojen arvostamista, ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä esitettäviin varojen ja velkojen muutoksiin.
21.
Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin standardin tai tulkinnan mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, mutta asianomainen sääntelynormisto ei salli poikkeamista vaatimuksesta, yhteisön on mahdollisimman pitkälti rajoitettava niitä harhaanjohtavia puolia, joita vaatimuksen noudattamisesta havaitaan aiheutuvan, esittämällä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
a)
kyseisen standardin tai tulkinnan nimi, vaatimuksen luonne, ja syy jonka vuoksi johto on todennut kyseisen vaatimuksen noudattamisen johtavan vallitsevissa olosuhteissa niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista; ja
b)
jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta kutakin tilinpäätöksen erää koskevat oikaisut, joiden johto on todennut olevan tarpeellisia oikean kuvan antamiseksi.
22.
Kappaleita 17–21 sovellettaessa tiedon katsotaan olevan tilinpäätöksen tavoitteen vastainen silloin, kun se ei esitä todenmukaisesti niitä liiketoimia, muita tapahtumia ja olosuhteita, joita sen joko väitetään esittävän tai joita sen voitaisiin kohtuudella odottaa esittävän, ja näin ollen se todennäköisesti vaikuttaisi tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisiin päätöksiin. Arvioitaessa, johtaisiko jonkin standardin tai tulkinnan tietyn vaatimuksen noudattaminen niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, johto harkitsee:
a)
minkä vuoksi tilinpäätöksen tavoitetta ei saavuteta kyseisissä olosuhteissa; ja
b)
miten yhteisön olosuhteet poikkeavat muiden vaatimusta noudattavien yhteisöjen olosuhteista. Jos muut samanlaisissa olosuhteissa toimivat yhteisöt noudattavat vaatimusta, oletetaan lähtökohtaisesti, että vaatimuksen noudattaminen ei voi johtaa yhteisön osalta niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, mutta tämä olettamus on kumottavissa.
Toiminnan jatkuvuus
23.
Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tilinpäätös on laadittava toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi kun johdon tarkoituksena on lopettaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, nämä epävarmuustekijät on ilmoitettava tilinpäätöksessä. Silloin kun tilinpäätöstä ei ole laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tästä on annettava tieto, ja ilmoitettava, millä perusteella tilinpäätös on laadittu ja minkä vuoksi toiminnan jatkuvuuden periaatetta ei katsota voitavan soveltaa.
24.
Toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen perusteltavuutta arvioidessaan johto ottaa huomioon kaiken käytettävissä olevan informaation tulevaisuudesta, joka kattaa vähintään kaksitoista kuukautta tilinpäätöspäivästä lukien, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yhteisön toiminta on ollut kannattavaa ja sillä on rahoitusta saatavilla, johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan kirjanpitokäsittelyn asianmukaisuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmiin ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatteen soveltaminen on asianmukaista.
Suoriteperuste
25.
Yhteisön on laadittava tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta.
26.
Suoriteperustetta noudatettaessa erät merkitään tilinpäätökseen varoiksi, veloiksi, tuotoiksi ja kuluiksi (tilinpäätöksen perustekijät) silloin, kun ne vastaavat yleisissä perusteissa määrättyjä perustekijöiden määritelmiä ja täyttävät niiden kirjaamisedellytykset.
Esittämistavan johdonmukaisuus
27.
Erät on esitettävä ja luokiteltava tilinpäätöksessä samalla tavoin kaudesta toiseen, jollei:
a)
yhteisön toiminnan luonteen merkittävän muutoksen tai sen tilinpäätöksen uudelleenarvioinnin seurauksena ole ilmeistä, että toisenlainen esittämistapa tai luokittelu olisi asianmukaisempi, kun otetaan huomioon IAS 8:n mukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja soveltamiskriteerit; tai
b)
jokin standardi tai tulkinta edellytä esittämistavan muutosta.
28.
Merkittävä liiketoiminnan hankinta tai luovutus taikka tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn tilinpäätöksen toisenlaiseen esittämiseen. Yhteisö muuttaa tilinpäätöksensä esittämistapaa vain, jos uuden esittämistavan ansiosta tuotetaan luotettavaa informaatiota, joka on merkityksellisempää tilinpäätöksen käyttäjille, ja uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä niin, ettei vertailukelpoisuus huonone. Kun esittämistapaa näin muutetaan, yhteisö ryhmittelee vertailutiedot uudelleen kappaleiden 38 ja 39 mukaisesti.
Olennaisuus ja erien yhdistäminen
29.
Kaikki olennaiset samankaltaisten erien muodostamat luokat on esitettävä tilinpäätöksessä erillisinä. Luonteeltaan tai tarkoitukseltaan toisistaan poikkeavat erät on esitettävä erillisinä, elleivät ne ole epäolennaisia.
30.
Tilinpäätös syntyy siten, että suuri määrä liiketoimia ja muita tapahtumia järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisiin luokkiin. Yhdistämis- ja luokitteluprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, joka muodostaa taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa taikka liitetiedoissa esitettäviä eriä. Jos erä ei ole yksittäin tarkasteltuna olennainen, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole riittävän olennainen, jotta se olisi perusteltua esittää erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi kuitenkin olla riittävän olennainen esitettäväksi erillisenä liitetiedoissa.
31.
Olennaisuuden käsitteen soveltaminen tarkoittaa, että standardiin tai tulkintaan sisältyvää nimenomaista vaatimusta tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista ei tarvitse täyttää, jos informaatio ei ole olennaista.
Erien vähentäminen toisistaan
32.
Varoja ja velkoja sekä tuottoja ja kuluja ei saa esittää toisistaan vähennettyinä, ellei jokin standardi tai tulkinta vaadi tai salli sitä.
33.
On tärkeää, että varat ja velat samoin kuin tuotot ja kulut esitetään omina erinään. Erien esittäminen toisistaan vähennettyinä tuloslaskelmassa tai taseessa heikentää käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutuneita liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita ja arvioida yhteisön tulevia rahavirtoja, ellei tällainen esittämistapa kuvasta liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien merkitseminen taseeseen arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä — esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella — vähennettyinä ei ole erien vähentämistä toisistaan.
34.
IAS 18:ssa Tuotot määritellään tuotot ja edellytetään niiden kirjaamista saadun tai saatavan vastikkeen käypään arvoon ottaen huomioon mahdolliset paljousalennukset ja muut alennukset, joita yhteisö on myöntänyt. Yhteisö toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä varsinaisia tuottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Tällaisten liiketoimien tulokset esitetään vähentämällä toisistaan tuotot ja vastaavat samasta liiketoimesta johtuvat kulut silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi:
a)
pitkäaikaisten omaisuuserien — sekä sijoitusten että liiketoiminnassa käytettävän omaisuuden — luovutusvoitot ja -tappiot esitetään vähentämällä luovutustulosta omaisuuserän kirjanpitoarvo ja myynnistä aiheutuneet menot; ja
b)
sellaiset IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti kirjattavaan varaukseen liittyvät menot, joista saadaan sopimuksen mukaisen järjestelyn perusteella korvaus kolmannelta osapuolelta (esimerkiksi tavarantoimittajan takuusopimus), ja kyseisiin menoihin liittyvä korvaus saadaan vähentää toisistaan.
35.
Nettomääräisinä esitetään myös samankaltaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista johtuvat voitot ja tappiot. Tällaiset voitot ja tappiot esitetään kuitenkin erillisinä, jos ne ovat olennaisia.
Vertailutiedot
36.
Kaikista tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista on esitettävä vertailutiedot edelliseltä kaudelta, paitsi milloin jokin standardi tai tulkinta sallii muunlaisen menettelyn tai vaatii sitä. Kertovaan ja kuvailevaan informaatioon on sisällytettävä vertailutiedot silloin, kun sillä on merkitystä tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.
37.
Aikaisemman kauden (tai aikaisempien kausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla kaudella. Kauden tilinpäätöksessä esitetään esimerkiksi yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos on ollut edellisenä tilinpäätöspäivänä epävarma ja joka on edelleen ratkaisematta. Käyttäjille on hyötyä tiedosta, että epävarmuus oli olemassa jo kauden alkaessa ja että kauden aikana on toimittu sen poistamiseksi.
38.
Kun tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua on muutettu, vertailuluvut on ryhmiteltävä uudelleen, jos uudelleenryhmittely on käytännössä mahdollista. Jos vertailutiedot on ryhmitelty uudelleen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
uudelleenryhmittelyn luonne;
b)
kunkin uudelleen ryhmitellyn erän tai erien muodostaman ryhmän suuruus; ja
c)
syy uudelleenryhmittelyyn.
39.
Silloin kun vertailutietojen uudelleenryhmittely ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
syy, jonka vuoksi uudelleenryhmittelyä ei ole tehty; ja
b)
niiden muutosten luonne, jotka olisi tehty, jos erät olisi ryhmitelty uudelleen.
40.
Eri kausien välisen vertailukelpoisuuden parantaminen auttaa käyttäjiä taloudellisessa päätöksenteossa erityisesti, koska se mahdollistaa taloudellisen informaation kehityssuuntien arvioimisen ennusteita varten. Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä tietyltä kaudelta esitettäviä vertailutietoja uudelleen niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Edelliseltä kaudelta (tai kausilta) ei esimerkiksi ole koottu tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista.
41.
IAS 8:ssa käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita tai korjaa virheen.
RAKENNE JA SISÄLTÖ
Johdanto
42.
Tämän standardin mukaan tietyt tiedot on esitettävä taseessa, tuloslaskelmassa ja oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja muut erät on esitettävä joko näissä laskelmissa tai liitetiedoissa. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtalaskelman esittämistä koskevia vaatimuksia.
43.
Tässä standardissa käytetään toisinaan termiä ”tilinpäätöksessä esitettävät tiedot” laajassa merkityksessä kattamaan sekä taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävät tiedot että liitetiedoissa esitettävät tiedot. Myös muut standardit ja tulkinnat sisältävät vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tällaiset tiedot saadaan esittää joko taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa taikka rahavirtalaskelmassa (sen mukaan mikä näistä on asianmukainen esittämispaikka) tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa, ellei tässä standardissa tai jossain muussa standardissa tai tulkinnassa nimenomaisesti toisin määrätä.
Tilinpäätöksen yksilöiminen
44.
Tilinpäätöksen on oltava selkeästi yksilöity ja erotettavissa muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta.
45.
IFRS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät muuta vuosikertomuksessa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IFRS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä mutta jota nämä vaatimukset eivät koske.
46.
Tilinpäätöksen jokainen osa on yksilöitävä selkeästi. Lisäksi seuraavat tiedot on esitettävä näkyvästi ja toistettava, jos se on tarpeen esitetyn tiedon ymmärtämiseksi oikein:
a)
raportoivan yhteisön nimi tai muu tunniste sekä tämän informaation mahdolliset muutokset edellisen tilinpäätöspäivän jälkeen;
b)
onko kyseessä yksittäisen yhteisön vai konsernin tilinpäätös;
c)
tilinpäätöspäivä tai laskelman kattama ajanjakso sen mukaan, mikä kussakin tilinpäätöksen osassa on tarkoituksenmukaista;
d)
IAS 21:ssä Valuuttakurssien muutosten vaikutukset määritelty esittämisvaluutta; ja
e)
mille tasolle tilinpäätöksessä esitettävät luvut on pyöristetty.
47.
Kappaleessa 46 esitetyt vaatimukset tulevat tavallisesti täytetyiksi, kun tilinpäätöksen jokaisella sivulla esitetään sivun otsikko ja lyhennetyt sarakeotsikot. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Jos tilinpäätös esimerkiksi esitetään sähköisessä muodossa, ei aina käytetä erillisiä sivuja; tällöin edellä tarkoitetut tiedot esitetään riittävän tiheästi sen varmistamiseksi, että tilinpäätökseen sisältyvä informaatio ymmärretään oikein.
48.
Tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, jos tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina esittämisvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan ilmoitetaan, mille tasolle esitettävät luvut on pyöristetty, eikä olennaista informaatiota jätetä pois.
Raportointikausi
49.
Tilinpäätös on laadittava vähintään vuosittain. Kun yhteisön tilinpäätöspäivä muuttuu ja vuositilinpäätös laaditaan yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksen kattaman ajanjakson lisäksi:
a)
syy, jonka vuoksi on käytetty pitempää tai lyhyempää kautta; ja
b)
että tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman, rahavirtalaskelman ja niitä koskevien liitetietojen vertailutiedot eivät ole täysin vertailukelpoisia.
50.
Tilinpäätös kattaa tavallisesti yhden vuoden pituisen ajanjakson. Jotkin yhteisöt laativat kuitenkin tilinpäätöksensä käytännön syistä mieluummin esimerkiksi 52 viikon jaksolta. Tämä standardi ei estä tätä käytäntöä, koska näin syntyvä tilinpäätös ei todennäköisesti poikkea olennaisesti yhdeltä vuodelta esitettävästä tilinpäätöksestä.
Tase
Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin
51.
Yhteisön on esitettävä lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa kappaleiden 57–67 mukaisesti, jollei likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukainen informaatio ole luotettavampaa ja merkityksellisempää. Kun käytetään tätä poikkeusta, kaikki varat ja velat on esitettävä lähtökohtaisesti likvidiysjärjestyksessä.
52.
Riippumatta siitä, kumpaa esittämistapaa käytetään, yhteisön on ilmoitettava jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää sekä (a) kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä että (b) kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä realisoitavan tai suoritettavan osuuden se määrä, joka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua.
53.
Kun yhteisö tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, pitkä- ja lyhytaikaisten varojen ja velkojen erillinen esittäminen taseessa antaa hyödyllistä informaatiota erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yhteisön pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana, ja saman jakson aikana suoritettaviksi erääntyvät velat.
54.
Joillakin yhteisöillä, esimerkiksi rahoituslaitoksilla, varojen ja velkojen esittäminen kasvavan tai vähenevän likvidiyden mukaisessa järjestyksessä johtaa informaatioon, joka on luotettavaa ja merkityksellisempää kuin lyhyt- ja pitkäaikaisten erien erottamiseen perustuva informaatio, koska yhteisö ei tuota tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä.
55.
Kun yhteisö soveltaa kappaletta 51, se saa esittää osan varoistaan ja veloistaan lyhyt- ja pitkäaikaisiin jaoteltuina ja loput likvidiysjärjestyksessä silloin, kun näin tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Erilaisia esittämisperusteita saatetaan tarvita, kun yhteisöllä on useita erilaisia toimintoja.
56.
Tieto varojen ja velkojen odotetuista realisointiajoista on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan on ilmoitettava rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen erääntymisajat. Myynti- ja muut saamiset sisältyvät rahoitusvaroihin ja osto- ja muut velat sisältyvät rahoitusvelkoihin. Tieto ei-monetaaristen varojen ja velkojen, esimerkiksi vaihto-omaisuuden ja varausten, odotetusta realisoimisajankohdasta tai odotetusta maksujen suorittamisajankohdasta on myös hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Yhteisö esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä.
Lyhytaikaiset varat
57.
Omaisuuserä on luokiteltava lyhytaikaiseksi silloin, kun se täyttää yhden tai useampia seuraavista kriteereistä:
a)
se odotetaan realisoitavan tai on tarkoitettu myytäväksi tai kulutettavaksi yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana;
b)
sitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;
c)
se odotetaan realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; tai
d)
se kuuluu rahavaroihin (määritelty IAS 7:ssä), paitsi jos se ei rajoituksista johtuen ole vaihdettavissa tai käytettävissä velan suorittamiseen vähintään kahteentoista kuukauteen tilinpäätöspäivän jälkeen.
Kaikki muut varat on luokiteltava pitkäaikaisiksi.
58.
Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset aineelliset ja aineettomat varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.
59.
Yhteisön toimintasykli on aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien omaisuuserien hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahavaroina. Silloin kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät (esimerkiksi vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset) kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Lyhytaikaisiin varoihin kuuluvat myös omaisuuserät, joita pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa (tähän ryhmään kuuluvat rahoitusvarat luokitellaan IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi), ja pitkäaikaisten rahoitusvarojen lyhytaikainen osuus.
Lyhytaikaiset velat
60.
Velka on luokiteltava lyhytaikaiseksi silloin, kun se täyttää minkä tahansa seuraavista kriteereistä:
a)
se odotetaan suoritettavan yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana;
b)
sitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;
c)
se erääntyy suoritettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; tai
d)
yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta lykätä velan suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä.
Kaikki muut velat on luokiteltava pitkäaikaisiksi.
61.
Osa lyhytaikaisista veloista, esimerkiksi ostovelat ja henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat, kuuluvat yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Tällaiset liiketoiminnassa käytettävät erät luokitellaan lyhytaikaisiksi veloiksi, vaikka ne erääntyisivät kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä. Yhteisön varojen ja velkojen luokittelemiseen käytetään samaa tavanomaista toimintasykliä. Silloin kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta.
62.
Eräitä lyhytaikaisia velkoja ei suoriteta osana tavanomaista toimintasykliä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä tai niitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa. Esimerkkejä ovat IAS 39:n mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi luokitellut rahoitusvelat, sekkitililuotot sekä lyhytaikainen osuus pitkäaikaisista rahoitusveloista, osingonmaksuveloista, tuloveroveloista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Rahoitusvelat, jotka ovat pitkäaikaiseksi tarkoitettua rahoitusta (ts. eivät ole osa yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävää käyttöpääomaa) ja jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, ovat pitkäaikaisia velkoja kappaleissa 65 ja 66 tarkoitetuin rajoituksin.
63.
Yhteisö luokittelee rahoitusvelkansa lyhytaikaisiksi, kun ne erääntyvät maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, silloinkin, kun:
a)
alkuperäinen laina-aika on ollut kahtatoista kuukautta pitempi; ja
b)
lainan uudistamisesta pitkäaikaisena tai tämän mukaisesta maksuaikataulun muutoksesta sovitaan tilinpäätöspäivän jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi.
64.
Jos yhteisö odottaa uudistavansa velan tai jatkavansa laina-aikaa niin, että velka maksetaan yli kahdentoista kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä, ja se pystyy tekemään tämän oman harkintansa mukaan olemassa olevan lainajärjestelyn perusteella, se luokittelee velan pitkäaikaiseksi, vaikka se muuten erääntyisi lyhyemmän ajan kuluessa. Silloin kun velan uudistaminen tai laina-ajan jatkaminen ei ole yhteisön omassa harkintavallassa (esimerkiksi kun uudistamisesta ei ole sovittu), uudistamismahdollisuutta ei kuitenkaan oteta huomioon ja velka luokitellaan lyhytaikaiseksi.
65.
Kun yhteisö ei täytä pitkäaikaiseen lainasopimukseen liittyvää sitoumustaan ja tämä tapahtuu viimeistään tilinpäätöspäivänä siten, että sen seurauksena velka tulee vaadittaessa maksettavaksi, velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, vaikka velkoja suostuisi olemaan vaatimatta maksua sopimuksen ehtojen rikkomisen seurauksena ja tämä suostumus saataisiin tilinpäätöspäivän jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, koska yhteisöllä ei tilinpäätöspäivänä ole ehdotonta oikeutta lykätä sen suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä.
66.
Velka luokitellaan kuitenkin pitkäaikaiseksi, jos velkoja on tilinpäätöspäivään mennessä suostunut myöntämään jatkoajan, joka ulottuu vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä ja jonka kuluessa yhteisö voi korjata sopimuksen ehtojen rikkomisen eikä velkoja voi vaatia välitöntä takaisinmaksua.
67.
Jos seuraavat lyhytaikaisiksi veloiksi luokiteltuihin lainoihin liittyvät tapahtumat toteutuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, kyseessä ovat IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat mukaisesti tilinpäätöksessä esitettävät tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista:
a)
lainan uudistaminen pitkäaikaisena;
b)
pitkäaikaista lainaa koskevan sopimuksen ehtojen rikkomisen korjaaminen; ja
c)
velkojan myöntämä jatkoaika, jonka kuluessa pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtojen rikkominen voidaan korjata ja joka ulottuu vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä.
Taseessa esitettävät tiedot
68.
Taseen on sisällettävä vähintään seuraavat erät, jollei niitä esitetä kappaleen 68A mukaisesti:
a)
aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet;
b)
sijoituskiinteistöt;
c)
aineettomat hyödykkeet;
d)
rahoitusvarat (muut kuin kohdissa (e), (h) ja (i) tarkoitetut);
e)
pääomaosuusmenetelmällä käsitellyt sijoitukset;
f)
biologiset hyödykkeet;
g)
vaihto-omaisuus;
h)
myyntisaamiset ja muut saamiset;
i)
rahavarat;
j)
ostovelat ja muut velat;
k)
varaukset;
l)
rahoitusvelat (muut kuin kohdissa (j) ja (k) tarkoitetut);
m)
kauden verotettavaan tuloon perustuvat verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa Tuloverot;
n)
laskennalliset verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa;
o)
omassa pääomassa esitettävä vähemmistön osuus; sekä
p)
emoyhteisön omistajille kuuluva oma pääoma.
68A
Taseen on lisäksi sisällettävä seuraavat erät:
a)
niiden omaisuuserien yhteismäärä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti; ja
b)
velat, jotka sisältyvät IFRS 5:n mukaisesti myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään.
69.
Taseessa on lisäksi esitettävä muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun tämä on tarpeellista yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta.
70.
Kun yhteisö esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat sekä lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa, se ei saa luokitella laskennallisia verosaamisia (tai -velkoja) lyhytaikaisiksi varoiksi (tai veloiksi).
71.
Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 68 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on perusteltua esittää taseessa omina erinään. Lisäksi:
a)
esitettäviä eriä lisätään silloin, kun jokin erä tai samankaltaisten erien yhdistelmä on kooltaan, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan sellainen, että erillisellä esittämisellä on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta; ja
b)
käytettäviä nimityksiä taikka erien tai samankaltaisten erien yhdistelmien järjestystä voidaan muuttaa yhteisön toiminnan ja sen liiketoimien luonteen mukaisesti sellaisen informaation tuottamiseksi, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa edellä mainittuja nimityksiä tuottaakseen rahoituslaitoksen toiminnan kannalta merkityksellistä informaatiota.
72.
Erien erillistä esittämistä koskeva harkinta perustuu arvioihin, jotka koskevat:
a)
varojen luonnetta ja likvidiyttä;
b)
varojen tarkoitusta yhteisössä; ja
c)
velkojen määrää, luonnetta ja erääntymisaikaa.
73.
Erilaisten arvostusperusteiden soveltaminen erilaisiin omaisuuserien luokkiin viittaa siihen, että niiden luonne ja tarkoitus poikkeavat toisistaan ja että ne näin ollen olisi esitettävä omina erinään. Esimerkiksi aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvat omaisuuserien luokat voidaan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti merkitä taseeseen joko hankintamenoon tai käypään arvoon perustuen.
Joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot
74.
Yhteisön on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yhteisön toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuina.
75.
Erittelyjen tarkkuustaso riippuu IFRS-standardien mukaisista vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Kappaleessa 72 esitettyjä tekijöitä käytetään avuksi myös tarkemman erittelyn perusteista päätettäessä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi:
a)
aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet jaotellaan luokkiin IAS 16:n mukaisesti;
b)
saamiset jaotellaan saamisiin asiakkailta, saamisiin lähipiiriin kuuluvilta, ennakkomaksuihin ja muihin saamisiin;
c)
vaihto-omaisuus jaotellaan IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti esimerkiksi kauppatavaroihin, tuotantotarvikkeisiin, raaka-aineisiin, keskeneräiseen tuotantoon ja valmiisiin tuotteisiin;
d)
varaukset jaotellaan työsuhde-etuuksia koskeviin varauksiin ja muihin varauksiin; ja
e)
oma pääoma jaotellaan esimerkiksi osakepääomaan, rahastoihin joihin ylikurssi kirjataan ja muihin rahastoihin.
76.
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot joko taseessa tai liitetiedoissa:
a)
osakepääomasta esitetään osakelajeittain:
i)
enimmäisosakemäärä;
ii)
liikkeeseen laskettujen ja kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä sekä liikkeeseen laskettujen ja ei vielä kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä;
iii)
osakkeen nimellisarvo tai tieto siitä, että osakkeella ei ole nimellisarvoa;
iv)
kauden alussa ja lopussa ulkona olleiden osakemäärien välinen täsmäytyslaskelma;
v)
kutakin osakelajia koskevat oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset sisältäen osingonjakoa ja pääoman palauttamista koskevat rajoitukset;
vi)
yhteisön tai sen tytär- tai osakkuusyritysten hallussa olevat yhteisön osakkeet; sekä
vii)
optioiden ja myyntisopimusten perusteella liikkeeseen laskettaviksi varatut osakkeet, sekä tiedot ehdoista ja määristä; ja
b)
kuvaus kunkin omaan pääomaan sisältyvän rahaston luonteesta ja tarkoituksesta.
77.
Yhteisön, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön tai trustin, on esitettävä kappaleessa 76(a) tarkoitettuja tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä kaudella tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin oman pääoman erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.
Tuloslaskelma
Kauden voitto tai tappio
78.
Kaikki kaudella kirjatut tuotto- ja kuluerät on sisällytettävä voittoon tai tappioon, ellei jokin standardi tai tulkinta muuta määrää.
79.
Tavallisesti kaikki kaudella kirjattavat tuotto- ja kuluerät sisällytetään voittoon tai tappioon. Niihin kuuluvat myös kirjanpidollisten arvioiden muutosten vaikutukset. Joissakin tapauksissa voidaan tiettyjä eriä kuitenkin jättää kauden voiton tai tappion ulkopuolelle. IAS 8:ssa käsitellään kahta tällaista tapausta: virheiden korjauksia ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutusta.
80.
Joissakin muissa standardeissa käsitellään eriä, jotka saattavat vastata yleisiin perusteisiin sisältyviä tuottojen tai kulujen määritelmiä mutta jotka yleensä jätetään voiton tai tappion ulkopuolelle. Esimerkkejä tällaisista ovat uudelleenarvostuksesta johtuvat lisäykset (ks. IAS 16), tietyt ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (ks. IAS 21) sekä myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostamisesta syntyvät voitot tai tappiot (ks. IAS 39).
Tuloslaskelmassa esitettävät tiedot
81.
Tuloslaskelman on sisällettävä vähintään seuraavat erät kaudelta:
a)
liikevaihto;
b)
rahoituskulut;
c)
osuus voitosta tai tappiosta pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävissä osakkuus- tai yhteisyrityksissä;
d)
välittömät verot;
e)
seuraavien erien yhteenlaskettu määrä yhtenä eränä: (i) lopetettujen toimintojen voitto tai tappio verojen jälkeen, ja (ii) verojen jälkeiset voitot tai tappiot, jotka on kirjattu lopetetun toiminnon muodostavien omaisuuserien tai luovutettavien erien ryhmän (tai ryhmien) arvostamisesta käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai niistä luovuttaessa; ja
f)
voitto tai tappio.
82.
Tuloslaskelmassa on esitettävä seuraavat kauden voiton tai tappion jakautumista osoittavat erät:
a)
vähemmistölle kuuluva osuus voitosta tai tappiosta; ja
b)
emoyhteisön omistajille kuuluva voitto tai tappio.
83.
Tuloslaskelmassa on lisäksi esitettävä muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen tuloksen ymmärtämisen kannalta.
84.
Koska yhteisön erilaisten toimintojen, liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen, taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa ymmärtämään toteutuneen taloudellisen tuloksen muodostumista ja ennakoimaan tulevaisuudessa syntyvää tulosta. Tuloslaskelmaan lisätään eriä, ja erien nimikkeitä ja niiden järjestystä muutetaan, kun tämä on tarpeen taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden selittämiseksi. Tässä huomioon otettavia tekijöitä ovat esimerkiksi olennaisuus sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonne ja tarkoitus. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa nimikkeitä antaakseen informaatiota, joka on merkityksellistä rahoituslaitoksen toiminnan kannalta. Tuotto- ja kulueriä ei esitetä toisistaan vähennettyinä, elleivät kappaleessa 32 esitetyt edellytykset täyty.
85.
Yhteisö ei saa esittää mitään tuotto- tai kulueriä satunnaisina erinä tuloslaskelmassa eikä liitetiedoissa.
Joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot
86.
Silloin kun tuotto- ja kuluerät ovat olennaisia, niiden luonne ja määrä on esitettävä erikseen.
87.
Tilanteita, jotka johtaisivat tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen, ovat esimerkiksi:
a)
vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi tai aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvon alentaminen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi samoin kuin tällaisten kulukirjausten peruutukset;
b)
yhteisön toimintojen uudelleenjärjestelyt ja uudelleenjärjestelymenoja varten tehtyjen varausten peruuttaminen;
c)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luovutukset;
d)
sijoitusten luovutukset;
e)
lopetetut toiminnot;
f)
oikeudenkäyntien seurauksena maksettavat korvaukset; sekä
g)
muut varausten peruutukset.
88.
Yhteisön on esitettävä kulujen erittely käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yhteisön toiminnassa, ja valittava se jaottelu, jonka mukaisesti esitetty informaatio on luotettavaa ja merkityksellisempää.
89.
Yhteisöjä kannustetaan esittämään kappaleessa 88 tarkoitettu erittely tuloslaskelmassa.
90.
Kulut eritellään, jotta tuotaisiin esiin sellaisia taloudelliseen tulokseen vaikuttavia osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen. Tämä erittely saadaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla:
91.
Ensimmäistä erittelytapaa nimitetään kululajikohtaiseksi. Kuluja yhdistetään tuloslaskelmassa niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, työsuhde-etuudet ja mainoskulut) eikä niitä kohdisteta yhteisön eri toiminnoille. Tätä menetelmää saattaa olla helppo soveltaa, koska kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:
Liikevaihto
X
Muut tuotot
X
Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos
X
Aineiden ja tarvikkeiden käyttö
X
Työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut
X
Poistot
X
Muut kulut
X
Kulut yhteensä
-X
Voitto
X
92.
Toinen erittelytapa on toimintokohtainen tai ”myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin” perustuva, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjä suoritteita vastaavia kuluja vaiko esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Yhteisö esittää tätä menettelytapaa käyttäessään vähintäänkin myytyjä suoritteita vastaavat kulut erotettuina muista kuluista. Tämä esittämistapa saattaa antaa käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta jaettaessa kuluja eri toiminnoille voidaan joutua tekemään mielivaltaisia kohdistamisia ja käyttämään merkittävästi harkintaa. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:
Liikevaihto
X
Myytyjä suoritteita vastaavat kulut
-X
Bruttokate
X
Muut tuotot
X
Myynnin ja markkinoinnin kulut
-X
Hallinnon kulut
-X
Muut kulut
-X
Voitto
X
93.
Yhteisöjen, jotka erittelevät kulut toiminnoittain, on esitettävä kululajikohtaista lisäinformaatiota esimerkiksi poistoista ja työsuhde-etuuksista aiheutuvista kuluista.
94.
Valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja yhteisön toiminnan luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, jotka saattavat vaihdella välittömästi tai välillisesti yhteisön myynnin tai tuotannon määrän mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisiä yhteisöjä ajatellen, johdon on tämän standardin mukaan valittava merkityksellisin ja luotettavin esittämistapa. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä on kuitenkin annettava lisätietoja, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa. ”Työsuhde-etuuksilla” tarkoitetaan kappaleessa 93 samaa kuin IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet.
95.
Yhteisön on esitettävä joko tuloslaskelmassa tai oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa osingot, jotka on kirjattu kaudella voitonjaoksi omistajille, sekä niitä vastaava osakekohtainen määrä.
Laskelma oman pääoman muutoksista
96.
Yhteisön on esitettävä laskelma oman pääoman muutoksista, joka osoittaa:
a)
kauden voiton tai tappion;
b)
kaikki kauden tuotto- ja kuluerät, jotka on muiden standardien tai tulkintojen sisältämien vaatimusten mukaisesti kirjattu suoraan omaan pääomaan, ja näiden erien yhteenlasketun määrän;
c)
kauden kokonaistuotot ja kulut ((a):n ja (b):n yhteismääränä), siten, että emoyrityksen omistajille ja vähemmistölle kuuluvat yhteenlasketut määrät esitetään erikseen; ja
d)
IAS 8:n mukaisesti kirjattujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten ja virheiden korjausten vaikutukset kuhunkin oman pääoman erään.
Vain nämä erät sisältävä laskelma oman pääoman muutoksista on nimettävä laskelmaksi kirjatuista tuotoista ja kuluista.
97.
Lisäksi yhteisön on esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa:
a)
liiketoimet omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa, niin että varojen jakaminen omistajille esitetään erikseen;
b)
kertyneet voittovarat (ts. kertyneet voitot tai tappiot) kauden alussa ja lopussa ja niissä kauden aikana tapahtuneet muutokset; sekä
c)
jokaisesta osakepääoman tai muun vastaavan pääoman lajista ja jokaisesta rahastosta täsmäytyslaskelma, joka osoittaa kirjanpitoarvon kauden alussa ja lopussa sekä jokaisen muutoksen erikseen.
98.
Yhteisön oman pääoman muutokset kahden tilinpäätöspäivän välillä kuvastavat sen nettovarallisuuden lisäystä tai vähennystä kauden aikana. Kun ei oteta huomioon muutoksia, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (kuten oman pääoman sijoituksia, yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisin hankkimista ja osinkoja) ja tällaisiin liiketoimiin välittömästi liittyviä transaktiomenoja, yhteisön oman pääoman kokonaismuutos kauden aikana kuvastaa yhteisön toiminnasta kaudella kertyneiden tuottojen ja kulujen kokonaismäärää, voitot ja tappiot mukaan luettuina (olipa nämä tuotot ja kulut kirjattu tulosvaikutteisesti tai suoraan oman pääoman muutoksiksi).
99.
Kaikki kaudella kirjatut tuotto- ja kuluerät on tämän standardin mukaan sisällytettävä voittoon tai tappioon, ellei jokin standardi tai tulkinta toisin määrää. Muiden standardien mukaan jotkin voitot ja tappiot (esimerkiksi uudelleenarvostuksesta johtuvat lisäykset tai vähennykset, tietyt kurssierot, myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostusvoitot tai -tappiot sekä näihin liittyvät kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot) on kirjattava suoraan oman pääoman muutoksiksi. Koska kaikki tuotot ja kulut on tärkeää ottaa huomioon arvioitaessa yhteisön taloudellisen aseman muutoksia kauden aikana, tämän standardin mukaan tilinpäätökseen on sisällytettävä oman pääoman muutoksia osoittava laskelma, jossa näytetään yhteisön kaikki tuotot ja kulut, myös ne jotka on kirjattu suoraan omaan pääomaan.
100.
IAS 8:n mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on toteutettava tekemällä takautuvat oikaisut, mikäli se on käytännössä mahdollista, elleivät jonkin toisen standardin tai tulkinnan sisältämät siirtymäsäännöt toisin määrää. IAS 8:n mukaan myös virheiden korjaamiseksi tehtävät muutokset toteutetaan takautuvasti, mikäli se on käytännössä mahdollista. Takautuvat oikaisut ja muutokset tehdään kertyneisiin voittovaroihin, ellei jokin standardi tai tulkinta edellytä jonkin muun oman pääoman erän takautuvaa oikaisemista. Kappaleen 96(d) mukaan oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on esitettävä kuhunkin oman pääoman erään tehtyjen oikaisujen kokonaismäärät siten, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista ja virheiden korjauksista johtuvat oikaisut esitetään erikseen. Nämä oikaisut esitetään jokaiselta aikaisemmalta kaudelta ja kauden alussa.
101.
Kappaleiden 96 ja 97 mukaiset vaatimukset voidaan täyttää usealla eri tavalla. Yksi esimerkki on sarakepohjainen malli, jossa täsmäytetään kunkin oman pääoman erän määrät kauden alussa ja lopussa. Vaihtoehtoisesti oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa voidaan esittää vain kappaleessa 96 määrätyt erät. Näin toimittaessa kappaleessa 97 tarkoitetut erät esitetään liitetietoina.
Rahavirtalaskelma
102.
Rahavirtalaskelma antaa tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllistä informaatiota, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavirtoja. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtalaskelman ja siihen liittyvien tietojen esittämistä koskevat vaatimukset.
Liitetiedot
Rakenne
103.
Liitetiedoissa on:
a)
esitettävä tilinpäätöksen laatimisperusteet sekä yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet kappaleiden 108–115 mukaisesti;
b)
esitettävä sellainen IFRS-standardien vaatima informaatio, jota ei esitetä taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa eikä rahavirtalaskelmassa; ja
c)
annettava lisäinformaatiota, jota ei esitetä taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai rahavirtalaskelmassa mutta jolla on merkitystä jonkin näistä laskelmista ymmärtämiseksi.
104.
Liitetiedot on esitettävä järjestelmällisellä tavalla niin pitkälti kuin se on käytännössä mahdollista. Kunkin taseen, tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman erän on sisällettävä viittaus mahdolliseen liitetietoinformaatioon ja päinvastoin.
105.
Liitetiedot esitetään yleensä seuraavassa järjestyksessä, joka auttaa käyttäjiä ymmärtämään tilinpäätöstä ja vertaamaan sitä toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin:
a)
lausuma IFRS-standardien noudattamisesta (ks. kappale 14);
b)
yhteenveto merkittävistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista (ks. kappale 108);
c)
taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettäviä eriä koskeva lisäinformaatio siinä järjestyksessä kuin kyseiset laskelmat ja erät on esitetty; sekä
d)
muut tiedot, kuten:
i)
ehdolliset velat (ks. IAS 37) ja sopimuksiin perustuvat sitoumukset, joita ei ole merkitty taseeseen; ja
ii)
ei-rahamääräiset tiedot, esimerkiksi rahoitusriskien hallinnan tavoitteet ja periaatteet (ks. IFRS 7).
106.
Joissakin tapauksissa voi olla tarpeellista tai toivottavaa vaihtaa tiettyjen liitetietojen järjestystä. Esimerkiksi tulosvaikutteisesti kirjattuja käyvän arvon muutoksia koskevat tiedot voidaan esittää yhdessä rahoitusinstrumenttien maturiteetteja koskevien tietojen kanssa, vaikka edelliset koskevat tuloslaskelmaa ja jälkimmäiset tasetta. Järjestelmällinen rakenne kuitenkin säilytetään, mikäli se on käytännössä mahdollista.
107.
Sovellettua tilinpäätöksen laatimisperustetta ja yksityiskohtaisia laatimisperiaatteita koskeva informaatio voidaan esittää tilinpäätöksen erillisenä osana.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen
108.
Yhteisön on esitettävä merkittäviä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa yhteenvedossa:
a)
tilinpäätöstä laadittaessa sovellettu arvostusperuste (tai -perusteet); ja
b)
kaikki muut sovelletut laatimisperiaatteet, joiden esittämisellä on merkitystä tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.
109.
Käyttäjien on tärkeää olla tietoisia tilinpäätöksessä käytetystä arvostusperusteesta tai -perusteista (esimerkiksi alkuperäinen hankintameno, jälleenhankinta-arvo, nettorealisointiarvo, käypä arvo tai kerrytettävissä oleva rahamäärä), koska tilinpäätöksen laatimisperuste vaikuttaa merkittävästi heidän tekemiinsä analyyseihin. Silloin kun tilinpäätöksessä on käytetty useampaa kuin yhtä arvostusperustetta — esimerkiksi kun tietyt omaisuuserien luokat on arvostettu uudelleen — riittää, että ilmoitetaan ne varojen ja velkojen ryhmät, joihin kutakin arvostusperustetta on sovellettu.
110.
Päättäessään tietyn tilinpäätöksen laatimisperiaatteen esittämisestä johto harkitsee, auttaisiko niiden esittäminen käyttäjiä ymmärtämään, miten liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet vaikuttavat tilinpäätöksen osoittamaan taloudelliseen tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Tiettyjen laatimisperiaatteiden esittämisestä on hyötyä käyttäjille erityisesti silloin, kun nämä periaatteet on valittu standardien ja tulkintojen sallimista vaihtoehdoista. Yksi esimerkki on tieto siitä, soveltaako yhteisyrityksen osapuoli suhteellista yhdistelyä vai pääomaosuusmenetelmää osuuteensa yhteisen määräysvallan alaisessa yksikössä (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä). Joissakin standardeissa nimenomaisesti vaaditaan tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämistä, ja tämä kattaa myös johdon tekemät valinnat sallittujen laatimisperiaatteiden välillä. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan on esitettävä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkiin sovellettavat arvostusperusteet. IAS 23:n Vieraan pääoman menot mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä, onko vieraan pääoman menot kirjattu välittömästi kuluksi vai aktivoitu osana ehdot täyttävien hyödykkeiden hankintamenoa.
111.
Kukin yhteisö ottaa huomioon toimintansa luonteen ja harkitsee, mitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sen tilinpäätöksen käyttäjät voisivat odottaa sen tyyppisen yhteisön esittävän. Esimerkiksi tuloverovelvollisen yhteisön odottaisi esittävän tuloveroihin sovelletut periaatteet, myös laskennallisia verovelkoja ja -saamisia koskevat. Silloin kun yhteisöllä on merkittäviä ulkomaisia yksiköitä tai paljon ulkomaanrahan määräisiä liiketoimia, sen voidaan odottaa ilmoittavan periaatteet, joita noudatetaan kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamisessa. Silloin kun on toteutunut yhteisöjen yhteenliittymiä, ilmoitetaan liikearvon ja vähemmistön osuuden määrittämiseen käytetyt periaatteet.
112.
Jotkin laatimisperiaatteet voivat olla merkittäviä yhteisön toiminnan luonteen vuoksi, vaikka kauden tai aikaisempien kausien luvut eivät olisi olennaisia. On myös perusteltua ilmoittaa kaikki merkittävät laatimisperiaatteet, joita mikään IFRS-standardi ei nimenomaisesti vaadi vaan jotka on valittu ja joita on sovellettu IAS 8:n mukaisesti.
113.
Yhteisön on esitettävä joko merkittävien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden yhteenvedossa tai muualla liitetiedoissa tiedot sellaisista johdon tekemistä harkintaan perustuvista ratkaisuista — muista kuin arvioita edellyttävistä (ks. kappale 116) — yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa, joilla on eniten vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin.
114.
Johto tekee yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan useita harkintaan perustuvia ratkaisuja — muitakin kuin arvioita edellyttäviä — jolla saattaa olla merkittävä vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Johto tekee harkintaan perustuvia ratkaisuja esimerkiksi määrittäessään:
a)
ovatko rahoitusvarat eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia;
b)
milloin rahoitusvarojen ja vuokrattujen omaisuuserien omistamiselle ominaiset merkittävät riskit ja edut ovat siirtyneet olennaisilta osin toisille yhteisöille;
c)
ovatko tietyt tuotteiden myynnit tosiasialliselta sisällöltään rahoitusjärjestelyjä, jolloin ne eivät synnytä tuottoja; ja
d)
onko yhteisön ja erityistä tarkoitusta varten perustetun yksikön välisen suhteen tosiasiallinen luonne sellainen, että se osoittaa yhteisön käyttävän määräysvaltaa erityistä tarkoitusta varten perustetussa yksikössä.
115.
Joidenkin kappaleen 113 mukaisten tietojen esittämistä vaaditaan muissa standardeissa. Esimerkiksi IAS 27:n mukaan yhteisön on ilmoitettava, miksi yhteisön omistus ei johda määräysvallan syntymiseen sijoituskohteessa, joka ei ole tytäryritys vaikka yli puolet sen äänivallasta tai potentiaalisesta äänivallasta omistetaan joko suoraan tai tytäryritysten kautta epäsuorasti. IAS 40:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava kriteerit, joita yhteisö käyttää sijoituskiinteistön erottamiseen omassa käytössä olevasta kiinteistöstä ja kiinteistöstä, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, silloin kun kiinteistöjen luokitteleminen on hankalaa.
Arvioihin liittyvät keskeiset epävarmuustekijät
116.
Yhteisön on annettava liitetiedoissa informaatiota keskeisistä tulevaisuutta koskevista oletuksista ja muista sellaisista tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä, jotka aiheuttavat merkittävän riskin varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana. Liitetiedoissa on annettava kyseisistä varoista ja veloista seuraavat tiedot:
a)
niiden luonne; ja
b)
niiden tilinpäätöspäivän kirjanpitoarvot.
117.
Joidenkin omaisuuserien ja velkojen kirjanpitoarvon määrittäminen edellyttää, että arvioidaan epävarmojen tulevaisuuden tapahtumien vaikutuksia näihin varoihin ja velkoihin tilinpäätöspäivänä. Jos esimerkiksi ei ole olemassa viime aikoina todettuja markkinahintoja, joita voitaisiin käyttää seuraavien omaisuuserien ja velkojen arvostamiseen, tarvitaan tulevaisuuteen suuntautuvia arvioita, jotta pystytään määrittämään aineellisista käyttöomaisuushyödykkeiden luokista kerrytettävissä oleva rahamäärä, teknisen vanhentumisen vaikutus vaihto-omaisuuteen, käynnissä olevan oikeudenkäynnin tuloksesta riippuvat varaukset ja pitkäaikaisiin työsuhde-etuuksiin liittyvät velat, esimerkiksi eläkevelvoitteet. Näihin arvioihin liittyy oletuksia esimerkiksi riskeihin perustuvista oikaisuista rahavirtoihin tai käytettäviin diskonttauskorkoihin, tulevista palkkojen muutoksista ja muihin menoihin vaikuttavista tulevista hinnanmuutoksista.
118.
Kappaleen 116 mukaisesti esitettävät tiedot keskeisistä oletuksista ja muista arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä liittyvät sellaisiin arvioihin, jotka edellyttävät johdolta kaikkein vaativimpia, subjektiivisimpia tai monimutkaisimpia harkintaan perustuvia ratkaisuja. Kun epävarmuustekijöiden mahdollisiin tuleviin toteumiin vaikuttavien muuttujien ja oletusten määrä kasvaa, harkintaan perustuvat ratkaisut muuttuvat subjektiivisemmiksi ja monimutkaisemmiksi ja varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen olennaisten muutosten todennäköisyys kasvaa yleensä vastaavasti.
119.
Kappaleen 116 mukaisia tietoja ei vaadita esitettäväksi varoista ja veloista, joihin liittyy merkittävä riski kirjanpitoarvojen olennaisesta muuttumisesta seuraavan tilikauden aikana, jos ne arvostetaan tilinpäätöspäivänä käypään arvoon, joka perustuu viime aikoina todettuihin markkinahintoihin (niiden käyvät arvot saattavat muuttua olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, mutta nämä muutokset eivät aiheutuisi oletuksista tai muista tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvistä epävarmuustekijöistä).
120.
Kappaleen 116 mukaiset tiedot esitetään tavalla, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään, millaisia harkintaan perustuvia ratkaisuja johto tekee tulevaisuuden ja muiden arvioihin liittyvien keskeisten epävarmuustekijöiden suhteen. Esitettävän informaation luonne ja laajuus vaihtelevat tehtyjen oletusten ja muiden olosuhteiden mukaan. Esimerkkejä esitettävistä tiedoista:
a)
oletusten tai muiden arvioihin liittyvien epävarmuustekijöiden luonne;
b)
kirjanpitoarvojen herkkyys niitä laskettaessa käytetyille menetelmille, oletuksille ja arvioille, sekä syy josta tämä herkkyys johtuu;
c)
epävarmuustekijän odotettu toteuma sekä niiden varojen ja velkojen, joihin sillä on vaikutusta, kirjanpitoarvojen jokseenkin mahdollisten toteumien vaihteluväli seuraavan tilikauden aikana; ja
d)
selostus muutoksista, jotka on tehty kyseisiä omaisuuseriä ja velkoja koskeviin aikaisempiin oletuksiin, jos epävarmuus on edelleen olemassa.
121.
Budjettia tai ennusteita ei tarvitse esittää kappaleen 116 mukaisissa tiedoissa.
122.
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista antaa tietoa keskeisen oletuksen tai muun tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvän keskeisen epävarmuustekijän mahdollisten vaikutusten laajuudesta, yhteisö ilmoittaa, että nykyisen tietämyksen perusteella on jokseenkin mahdollista, että oletuksista poikkeavat tulemat saattavat seuraavan tilikauden aikana edellyttää olennaista oikaisua sen omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon, johon niillä on vaikutusta. Yhteisö ilmoittaa kaikissa tapauksissa sen nimenomaisen omaisuuserän tai velan (tai omaisuuserien tai velkojen ryhmän) luonteen ja kirjanpitoarvon, johon oletuksella on vaikutusta.
123.
Kappaleen 113 mukaiset tiedot niistä nimenomaisista harkintaan perustuvista ratkaisuista, joita johto on käyttänyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan, eivät koske kappaleessa 116 tarkoitettuja arvioihin liittyviä keskeisiä epävarmuustekijöitä.
124.
Muissa standardeissa vaaditaan joidenkin sellaisten keskeisten oletusten ilmoittamista, jota kappale 116 muutoinkin edellyttäisi. Esimerkiksi IAS 37:n mukaan tilinpäätöksessä on tietyissä tapauksissa ilmoitettava tärkeimmät vastaisia tapahtumia koskevat oletukset, jotka vaikuttavat kuhunkin varausten luokkaan. IFRS 7:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava merkittävät oletukset, joita on käytetty käypään arvoon arvostettavien rahoitusvarojen ja -velkojen käypiä arvoja arvioitaessa. IAS 16:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava merkittävät olettamukset, joita on käytetty arvioitaessa uudelleenarvostettujen aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden käypiä arvoja.
Pääoma
124A
Yhteisön on esitettävä tiedot, joiden perusteella sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön pääoman hallintaa koskevia tavoitteita, periaatteita ja prosesseja.
124B
Kappaleen 124A noudattaminen edellyttää, että yhteisö esittää seuraavat tiedot:
a)
sen pääoman hallintaa koskevista tavoitteista, periaatteista ja prosesseista laadulliset tiedot, jotka sisältävät seuraavat tiedot (mutta eivät rajoitu niihin):
i)
kuvaus siitä, mitä se hallinnoi pääomana;
ii)
kun yhteisöön sovelletaan ulkopuolisia pääomavaatimuksia, näiden vaatimusten luonne ja tieto siitä, miten nämä vaatimukset on sisällytetty pääoman hallintaan; sekä
iii)
tieto siitä, millä keinoin se saavuttaa pääoman hallintaa koskevat tavoitteensa.
b)
määrälliset yhteenvetotiedot siitä, mitä se hallinnoi pääomana. Jotkin yhteisöt pitävät tiettyjä rahoitusvelkoja (esimerkiksi tietynlaisia huonommassa etuoikeusasemassa olevia velkoja) osana pääomaa. Toiset yhteisöt eivät pidä tiettyjä oman pääoman eriä (esimerkiksi rahavirran suojauksista syntyviä eriä) pääomaan kuuluvina.
c)
mahdolliset muutokset kohdissa (a) ja (b) edelliseen kauteen verrattuna.
d)
tieto siitä, onko yhteisö täyttänyt kauden aikana siihen sovellettavat ulkopuoliset pääomavaatimukset.
e)
kun yhteisö ei ole täyttänyt tällaisia ulkopuolisia pääomavaatimuksia, vaatimusten täyttämättä jättämisen seuraukset.
Näiden tilinpäätöksessä esitettävien tietojen on perustuttava yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille sisäisesti annettuihin tietoihin.
124C
Yhteisö voi hallita pääomaa monin eri tavoin, ja siihen voidaan soveltaa monia erilaisia pääomavaatimuksia. Esimerkiksi monialakonserniin voi kuulua vakuutustoimintaa ja pankkitoimintaa harjoittavia yhteisöjä, ja nämä yhteisöt voivat toimia useissa eri maissa. Kun pääomavaatimuksista ja pääoman hallinnasta kokonaistasolla esitettävät tiedot eivät anna hyödyllistä informaatiota tai kun ne vääristävät tilinpäätöksen käyttäjän saamaa käsitystä yhteisön pääomaresursseista, yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin yhteisöön sovellettavasta pääomavaatimuksesta.
Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
125.
Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa:
a)
osingot, joita on ehdotettu jaettaviksi tai joiden jakamisesta on tehty päätös ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole kirjattu kaudelle voitonjakona omistajille, sekä vastaava osakekohtainen osinko; ja
b)
etuosakkeille kertyneet kirjaamattomat osingot.
126.
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot, elleivät ne sisälly muuhun tilinpäätöksen yhteydessä julkaistavaan informaatioon:
a)
yhteisön kotipaikka ja oikeudellinen muoto, kotivaltio ja rekisteröity osoite (tai pääasiallinen toimipaikka, mikäli se poikkeaa rekisteröidystä osoitteesta);
b)
kuvaus yhteisön toiminnan luonteesta ja pääasiallisista toiminnoista; ja
c)
emoyrityksen ja koko konsernin emoyrityksen nimi.
VOIMAANTULO
127.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
127A
Yhteisön on sovellettava kappaleen 96 muutosta 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 19:n muutoksia Työsuhde-etuudet — Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, konsernitason järjestelyt ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
128B
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 124A–124C mukaisia vaatimuksia 1.1.2007 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
IAS 1:N (UUDISTETTU 1997) KUMOAMINEN
128
Tämä standardi korvaa vuonna 1997 uudistetun IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 2
Vaihto-omaisuus
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelyssä ensisijaista on ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia sovelletaan kaikkeen vaihto-omaisuuteen seuraavia vaihto-omaisuuseriä lukuun ottamatta:
a)
keskeneräiset pitkäaikaishankkeet sekä niihin välittömästi liittyvät palvelusopimukset (ks. IAS 11 Pitkäaikaishankkeet);
b)
rahoitusinstrumentit (ks. IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen); ja
c)
maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet ja maataloustuotteet korjuuajankohtana (ks. IAS 41 Maatalous).
3.
Tätä standardia ei sovelleta seuraavanlaiseen vaihto-omaisuuteen:
a)
tuottajan vaihto-omaisuuteen kuuluvat maa- ja metsätalouden tuotteet, maataloustuotteet korjuun jälkeen, sekä mineraalit ja niistä jalostetut tuotteet siltä osin kuin ne arvostetaan nettorealisointiarvoon kyseisillä toimialoilla vakiintuneiden käytäntöjen mukaisesti. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.
b)
hyödykevälityksen ja -kaupan harjoittajien vaihto-omaisuus siltä osin kuin nämä arvostavat vaihto-omaisuutensa käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne ovat tapahtuneet.
4.
Kappaleessa 3(a) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun sato on korjattu tai mineraalit on erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa toimivat markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Tällainen vaihto-omaisuus jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.
5.
Välityksen ja kaupan harjoittajilla tarkoitetaan toimijoita, jotka ostavat tai myyvät hyödykkeitä toisten lukuun tai omaan lukuunsa. Kappaleessa 3(b) tarkoitettu vaihto-omaisuus on hankittu pääasiassa lähitulevaisuudessa myytäväksi ja voiton saamiseksi hinnan tai välityksen ja kaupan harjoittajan katteen vaihteluista. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, se jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.
MÄÄRITELMÄT
6.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka:
a)
on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa;
b)
ovat käsiteltävinä tuotantoprosessissa tällaista myyntiä varten; tai
c)
ovat tuotantoprosessissa tai palveluja tuotettaessa kulutettavaksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita.
Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
7.
Nettorealisointiarvo viittaa siihen nettorahamäärään, jonka yhteisö odottaa saavansa myydessään vaihto-omaisuuden tavanomaisessa liiketoiminnassa. Käypä arvo kuvastaa sitä rahamäärää, johon sama vaihto-omaisuus voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien ja liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien välillä markkinoilla. Ensiksi mainittu on yhteisökohtainen arvo, jälkimmäinen ei. Vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo voi olla erisuuruinen kuin myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo.
8.
Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yhteisön valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus sisältää sellaiset kappaleessa 19 kuvatut palveluista johtuvat menot, joita vastaavia tuottoja yhteisö ei vielä ole kirjannut (ks. IAS 18 Tuotot).
VAIHTO-OMAISUUDEN ARVOSTAMINEN
9.
Vaihto-omaisuus on arvostettava hankintamenoon tai nettorealisointiarvoon sen mukaan, kumpi niistä on alempi.
Vaihto-omaisuuden hankintameno
10.
Vaihto-omaisuuden hankintamenoon on sisällytettävä kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä.
Ostomenot
11.
Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta veroja, jotka yhteisö saa myöhemmin takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, raaka-aineiden ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.
Valmistusmenot
12.
Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi tuotannon määrään yhteydessä olevat menot, kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, kuten esimerkiksi tehdasrakennusten ja laitteiden poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, kuten esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.
13.
Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantolaitoksen normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä kausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitoksen todellisen käytön mukaisesti.
14.
Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotantoprosessin siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erikseen yksilöitävissä, tai tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.
Muut menot
15.
Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla asianmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.
16.
Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet:
a)
epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut valmistusmenot;
b)
varastointimenot, jolleivät ne ole välttämättömiä tuotantoprosessissa ennen seuraavaa tuotantovaihetta;
c)
hallinnon yleismenot, jotka eivät myötävaikuta vaihto-omaisuuden saattamiseen siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä; sekä
d)
myynnin menot.
17.
IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot yksilöidään ne rajoitetut tapaukset, joissa vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon.
18.
Yhteisö saattaa hankkia vaihto-omaisuutta tavanomaista pitemmällä maksuajalla. Kun tällaiseen järjestelyyn tosiasiallisesti sisältyy rahoituselementti, niin tämä elementti — esimerkiksi tavanomaisiin maksuehtoihin perustuvan hinnan ja maksettavan määrän välinen erotus — kirjataan korkokuluksi rahoituksen kestoajalle.
Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno
19.
Jos palvelujen tuottajilla on vaihto-omaisuutta, se arvostetaan niille syntyneitä tuotantomenoja vastaavaan määrään. Nämä menot koostuvat pääasiallisesti välittömästi palvelun tuotannossa työskentelevän henkilöstön — työnjohto mukaan luettuna — työsuorituksesta johtuvista menoista ja muista henkilöstöön liittyvistä menoista sekä kohdistettavissa olevista yleismenoista. Myynnin ja yleishallinnon henkilöstöön liittyviä työsuorituksesta johtuvia tai muita menoja ei sisällytetä hankintamenoon, vaan ne kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat toteutuneet. Palvelun tuottajan vaihto-omaisuuteen ei sisällytetä katteita eikä ei-kohdistettavissa olevia yleismenoja, jotka usein sisältyvät palvelujen tuottajien perimiin hintoihin.
Biologisista hyödykkeistä korjatun vaihto-omaisuuden hankintameno
20.
IAS 41:n Maatalous mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu maataloustuotteista, jotka yhteisö on korjannut biologisista hyödykkeistään, arvostetaan alun perin kirjanpitoon merkittäessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.
Hankintamenon määrittämismenetelmät
21.
Hankintamenon määrittämistä helpottamaan voidaan käyttää erilaisia menetelmiä, kuten standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää, jos niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä muutetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.
22.
Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupan alalla määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia katteeltaan samankaltaisia tuotteita ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä vaihto-omaisuuden myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä myyntihintaa pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.
Hankintamenon selvittämistavat
23.
Vaihto-omaisuushyödykkeille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa, sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille on määritettävä hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot.
24.
Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on asianmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen ei kuitenkaan ole soveliasta silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa tapauksissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.
25.
Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 23 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta on määritettävä FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen. Yhteisön on sovellettava samaa hankintamenon selvittämistapaa kaikkeen vaihto-omaisuuteen, joka on luonteeltaan samankaltaista ja on samankaltaisessa käytössä yhteisössä. Jos vaihto-omaisuuden luonne on erilainen tai se on erilaisessa käytössä, erilaiset hankintamenon selvittämistavat saattavat olla perusteltuja.
26.
Esimerkiksi yhdessä toimintasegmentissä käytettävä vaihto-omaisuus saattaa olla yhteisössä toisenlaisessa käytössä kuin vastaavanlainen vaihto-omaisuus jossakin toisessa toimintasegmentissä. Vaihto-omaisuuserien erilainen maantieteellinen sijainti (tai vastaavat erilaiset verosäännökset) ei kuitenkaan sinänsä ole riittävä peruste käyttää erilaisia tapoja hankintamenon selvittämiseen.
27.
FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut tai valmistetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen kauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään kauden alkaessa yhteisöllä olleiden ja kauden aikana ostettujen tai valmistettujen vastaavanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yhteisössä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.
Nettorealisointiarvo
28.
Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa hankintamenoa vastaavaa määrää, jos omaisuus on vahingoittunut taikka vanhentunut kokonaan tai osaksi tai jos sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa määrää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai arvioidut myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen kirjanpitoarvo ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.
29.
Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin tapauksissa voi kuitenkin olla asianmukaista yhdistää samankaltaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai jonkin toimintasegmentin koko vaihto-omaisuudesta. Palvelujen tuottajat selvittävät yleensä kustakin sellaisesta palvelusta johtuvat menot, josta veloitetaan erillinen myyntihinta. Siksi jokaista tällaista palvelua käsitellään erikseen.
30.
Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin rahamäärään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon kauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä kauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.
31.
Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi sitovien myynti- tai palvelusopimusten toteuttamista varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimukset eivät kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimenevän osuuden nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä sitovista myyntisopimuksista taikka sitovista hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia. Tällaisia varauksia käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.
32.
Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa tapauksissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee niiden nettorealisointiarvon parhaiten.
33.
Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella kaudella. Silloin kun syytä, jonka vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa tai kun nettorealisointiarvon lisääntymisestä on selvää näyttöä taloudellisen tilanteen muuttumisen johdosta, tehty kulukirjaus peruutetaan (ts. peruutus ei saa olla alkuperäistä kulukirjausta suurempi) siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on myyntihinnan pienentymisen vuoksi alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on myöhemmällä kaudella edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.
KULUKSI KIRJAAMINEN
34.
Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä on kirjattava kuluksi sillä kaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevista menetyksistä johtuvat kulukirjaukset on tehtävä sillä kaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset on merkittävä vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.
35.
Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistetuiksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
36.
Tilinpäätöksessä on esitettävä:
a)
vaihto-omaisuuden arvostamiseen sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, mukaan lukien käytetty hankintamenon selvittämistapa;
b)
vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo yhteensä sekä yhteisön kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna;
c)
sellaisen vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo, joka merkitään taseeseen käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla;
d)
kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä;
e)
kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehdyt kirjanpitoarvoa pienentävät kulukirjaukset vaihto-omaisuudesta;
f)
kulukirjausten peruutukset, jotka on kaudella merkitty vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi kappaleen 34 mukaisesti;
g)
kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehtyihin kulukirjausten peruutuksiin johtaneet olosuhteet tai tapahtumat; ja
h)
velkojen vakuutena olevan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo.
37.
Eri vaihto-omaisuusryhmien kirjanpitoarvoja ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus voidaan esittää keskeneräisenä tuotantona.
38.
Kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä, jota usein nimitetään myytyjä suoritteita vastaaviksi kuluiksi, sisältää myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yhteisössä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.
39.
Jotkut yhteisöt käyttävät tuloslaskelmaa laatiessaan kaavaa, jonka mukaan laskelmassa ei esitetä kaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tätä kaavaa käyttävä yhteisö esittää kulut niiden luonteen mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yhteisö esittää tuloslaskelmassa kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen kaudella.
VOIMAANTULO
40.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
41.
Tämä standardi korvaa IAS 2:n Vaihto-omaisuus (uudistettu vuonna 1993).
42.
Tämä standardi korvaa SIC-1:n Johdonmukaisuus — vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 7
Rahavirtalaskelmat
TAVOITE
Yhteisön rahavirtoja koskeva informaatio on hyödyllistä, koska sen perusteella tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida, miten hyvin yhteisö kykenee kerryttämään rahavaroja ja mihin tarkoitukseen se tarvitsee niitä. Taloudellisia päätöksiään varten käyttäjät joutuvat arvioimaan yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja sekä niiden kertymisen ajoittumista ja varmuutta.
Tämän standardin tarkoituksena on edellyttää yhteisöltä rahavarojen toteutuneita muutoksia koskevan informaation esittämistä rahavirtalaskelmana, jossa kauden rahavirrat on jaoteltu liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.
SOVELTAMISALA
1.
Yhteisön on laadittava rahavirtalaskelma tämän standardin vaatimusten mukaisesti ja esitettävä se kiinteänä osana tilinpäätöstä jokaiselta kaudelta, jolta tilinpäätös esitetään.
2.
Tämä standardi korvaa heinäkuussa 1977 hyväksytyn IAS 7:n Laskelma taloudellisen aseman muutoksista.
3.
Yhteisön tilinpäätöksen käyttäjiä kiinnostaa, miten yhteisö kerryttää rahavaroja ja käyttää niitä. Tämä pitää paikkansa riippumatta yhteisön toiminnan luonteesta ja siitä, voidaanko käteisvaroja pitää yhteisön tuotteena, kuten rahoituslaitoksen tapauksessa saattaa olla. Yhteisöt tarvitsevat käteisvaroja pääasiallisesti samoista syistä, olivatpa niiden tärkeimmät tuloa tuottavat toiminnot miten erilaisia tahansa. Ne tarvitsevat käteisvaroja toimintansa toteuttamiseen, velvoitteidensa suorittamiseen ja tuoton maksamiseen sijoittajilleen. Siten tämä standardi vaatii kaikkia yhteisöjä esittämään rahavirtalaskelman.
RAHAVIRTAINFORMAATION HYÖDYT
4.
Rahavirtalaskelma antaa yhdessä tilinpäätöksen muiden osien kanssa käytettynä informaatiota, jonka avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön nettovarallisuuden muutoksia, rahoitusrakennetta (johon kuuluvat maksuvalmius ja vakavaraisuus) sekä kykyä vaikuttaa rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen tarkoituksena sopeutua muuttuviin olosuhteisiin ja mahdollisuuksiin. Rahavirtainformaatio on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja, ja käyttäjät pystyvät sen avulla kehittämään malleja eri yhteisöjen vastaisten rahavirtojen nykyarvon arvioimiseen ja vertailuun. Se myös parantaa eri yhteisöjen toiminnan tulosta koskevan raportoinnin vertailukelpoisuutta, sillä se eliminoi samojen liiketoimien ja muiden tapahtumien erilaisen kirjanpitokäsittelyn vaikutukset.
5.
Toteutuneita rahavirtoja koskevaa informaatiota käytetään usein osoittamaan vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja varmuutta. Siitä on hyötyä myös tarkistettaessa aikaisempien rahavirtoja koskevien arvioiden tarkkuutta sekä tutkittaessa kannattavuuden ja nettorahavirran välisiä suhteita ja hinnanmuutosten vaikutusta.
MÄÄRITELMÄT
6.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Käteisvarat sisältävät käteisen rahan ja vaadittaessa maksettavat talletukset.
Muut rahavarat kuin käteisvarat ovat lyhytaikaisia, erittäin likvidejä sijoituksia, jotka ovat helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja joiden arvomuutosten riski on vähäinen.
Rahavirrat ovat rahavarojen virtausta yhteisöön ja pois yhteisöstä.
Liiketoiminta on yhteisön pääasiallista tuloa tuottavaa toimintaa sekä muuta toimintaa, jota ei lueta kuuluvaksi investointeihin eikä rahoitukseen.
Investoinnit ovat pitkäaikaisten varojen ja muiden rahavaroihin kuulumattomien sijoitusten hankkimista ja luovuttamista.
Rahoitus on yhteisön oman pääoman ja lainojen määrää ja rakennetta muuttavaa toimintaa.
Rahavarat
7.
Muita rahavaroja pidetään ennemminkin lyhytaikaisten maksuvelvoitteiden hoitamista kuin sijoittamista tai muuta tarkoitusta varten. Jotta sijoitus voidaan lukea muihin rahavaroihin, sen tulee olla helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja sen arvon muutosten riskin on oltava vähäinen. Tämän vuoksi sijoitusta voidaan tavallisesti pitää muina rahavaroina vain silloin, kun sillä on lyhyt juoksuaika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Oman pääoman ehtoiset sijoitukset jäävät yleensä muiden rahavarojen ulkopuolelle, elleivät ne ole tosiasialliselta luonteeltaan rahavaroja, kuten esimerkiksi etuosakkeet, jotka on hankittu lähellä niiden erääntymistä ja joilla on tietty lunastuspäivä.
8.
Pankkilainojen katsotaan yleensä kuuluvan rahoitukseen. Vaadittaessa maksettavat sekkitililuotot ovat kuitenkin joissakin maissa olennainen osa yhteisön kassanhallintaa. Näissä tapauksissa luotollisten tilien saldoja pidetään osana rahavaroja. Tällaiselle rahoitusjärjestelylle on tyypillistä, että tilin saldo vaihtelee usein positiivisesta negatiiviseen.
9.
Rahavaroihin kuuluvien erien välillä tapahtuvat muutokset eivät kuulu rahavirtoihin, koska nämä ovat ennemminkin osa yhteisön kassanhallintaa kuin liiketoimintaa, investointeja tai rahoitusta. Myös ylimääräisten rahavarojen sijoittaminen on kassanhallintaa.
RAHAVIRTALASKELMAN ESITTÄMINEN
10.
Rahavirtalaskelmassa on esitettävä kauden rahavirrat jaoteltuina liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.
11.
Yhteisö esittää liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat toimintansa kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla. Jaottelu toiminnoittain antaa käyttäjille informaatiota, jonka avulla he voivat arvioida kyseisten toimintojen vaikutusta yhteisön taloudelliseen asemaan ja rahavarojen määrään. Tätä informaatiota voidaan käyttää myös arvioitaessa näiden toimintojen välisiä suhteita.
12.
Yksittäinen liiketoimi voi sisältää eri toimintoihin kuuluvia rahavirtoja. Jos esimerkiksi lainanhoitomaksu sisältää sekä korkoa että pääoman lyhennystä, koron osuus voidaan sisällyttää liiketoiminnan rahavirtoihin ja lyhennyksen osuus sisällytetään rahoituksen rahavirtoihin.
Liiketoiminta
13.
Liiketoiminnasta kertyvä rahavirta on keskeinen tieto sen osoittamiseksi, missä määrin yhteisön toiminta on kerryttänyt riittävästi rahavirtoja lainojen takaisin maksamiseen, toimintaedellytysten säilyttämiseen, osinkojen maksamiseen ja uusiin investointeihin turvautumatta ulkoisiin rahoituslähteisiin. Informaatio toteutuneen liiketoiminnan rahavirran yksittäisistä osatekijöistä yhdessä muun informaation kanssa on hyödyllistä ennakoitaessa vastaisia liiketoiminnan rahavirtoja.
14.
Liiketoiminnan rahavirrat kertyvät ensisijaisesti yhteisön pääasiallisesta tuloa tuottavasta toiminnasta. Siksi ne yleensä johtuvat sellaisista liiketoimista ja muista tapahtumista, jotka otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Liiketoiminnan rahavirtoja ovat esimerkiksi:
a)
tavaroiden ja palvelujen myynnistä saadut maksut;
b)
rojalteista, palkkioista ja muista tuotoista saadut maksut;
c)
tavaroiden ja palvelujen toimittajille suoritetut maksut;
d)
henkilöstölle ja henkilöstöön kuuluvien puolesta suoritetut maksut;
e)
vakuutusyhteisön saamat ja suorittamat vakuutusmaksut, korvaukset, elinkorot ja muut vakuutuksiin perustuvat etuudet;
f)
tuloverojen maksut tai palautukset, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen tai investointeihin; sekä
g)
kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä sopimuksista saadut ja suoritetut maksut.
Joistakin liiketoimista, esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen myymisestä, voi aiheutua tulosvaikutteinen voitto tai tappio. Tällaisista liiketoimista johtuvat rahavirrat ovat kuitenkin investointien rahavirtoja.
15.
Yhteisö voi pitää arvopapereita ja lainoja kaupankäyntitarkoituksessa, jolloin ne ovat samankaltaisia kuin nimenomaisesti edelleen myytäväksi hankittu vaihto-omaisuus. Tämän vuoksi kaupankäyntitarkoituksessa hankittujen arvopapereiden ostamisesta ja myymisestä johtuvat rahavirrat luetaan liiketoiminnan rahavirtoihin. Vastaavasti rahoituslaitosten antamat luotot luokitellaan yleensä niiden liiketoimintaan kuuluviksi, koska ne liittyvät yhteisön pääasialliseen tuloa tuovaan toimintaan.
Investoinnit
16.
Investoinneista aiheutuvien rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska nämä rahavirrat kuvaavat sitä, missä määrin maksuja on suoritettu voimavaroista, jotka on tarkoitettu kerryttämään vastaisia tuottoja ja rahavirtoja. Investointien rahavirtoja ovat esimerkiksi:
a)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden sekä muiden pitkäaikaisten varojen hankkimisesta suoritetut maksut. Näihin kuuluvat myös maksut, jotka johtuvat aktivoiduista kehittämismenoista ja itse valmistetuista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä;
b)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden ja muiden pitkäaikaisten varojen myynnistä saadut maksut;
c)
toisten yhteisöjen oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien sekä yhteisyritysosuuksien hankkimisesta suoritetut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta);
d)
toisten yhteisöjen oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien ja yhteisyritysosuuksien myynnistä saadut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta);
e)
toisille osapuolille annetut rahalainat (rahoituslaitoksen antamia lainoja lukuun ottamatta);
f)
toisille osapuolille annettujen rahalainojen takaisinmaksuna saadut suoritukset (rahoituslaitoksen antamia lainoja ja lukuun ottamatta);
g)
futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista suoritetut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen; ja
h)
futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista saadut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun saadut maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen.
Kun sopimusta käsitellään kirjanpidossa yksilöitävissä olevan position suojauksena, sopimuksen rahavirrat luokitellaan samalla tavalla kuin suojattavan position rahavirrat.
Rahoitus
17.
Rahoituksen rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska se on hyödyllistä ennustettaessa vastaisiin rahavirtoihin kohdistuvia yhteisön pääomansijoittajien vaateita. Rahoituksen rahavirtoja ovat esimerkiksi:
a)
osakkeiden tai muun oman pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseen laskemisesta saadut maksut;
b)
yhteisön osakkeiden hankkimisesta tai lunastamisesta omistajille suoritetut maksut;
c)
debentuurien, lainojen, joukkovelkakirjalainojen, kiinnelainojen ja muiden lyhyt- ja pitkäaikaisten velkojen liikkeeseen laskemisesta tai nostamisesta saadut maksut;
d)
suoritetut velkojen lyhennykset; ja
e)
vuokralle ottajan suorittamat rahoitusleasingistä johtuvaa velkaa pienentävät maksut.
LIIKETOIMINNAN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN
18.
Yhteisön on esitettävä liiketoiminnan rahavirrat käyttäen joko:
a)
suoraa esittämistapaa, jolloin saadut ja suoritetut maksut esitetään bruttomääräisinä pääluokittain ryhmiteltyinä; tai
b)
epäsuoraa esittämistapaa, jolloin kauden voittoa tai tappiota oikaistaan sellaisten liiketoimien vaikutuksella, joihin ei liity maksutapahtumaa, aikaisempien tai tulevien kausien liiketoimintaan kuuluvien maksujen jaksotuksilla sekä investointeihin tai rahoitukseen kuuluvilla tuotto- ja kuluerillä.
19.
Yhteisöjä kannustetaan esittämään liiketoiminnan rahavirrat suoraa esittämistapaa käyttäen. Suora esittämistapa antaa informaatiota, joka voi olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisia rahavirtoja ja jota ei saada epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä. Suoran esittämistavan edellyttämä bruttomääräisten saatujen ja suoritettujen maksujen pääluokkia koskeva informaatio voidaan saada joko:
a)
yhteisön kirjanpidosta; tai
b)
oikaisemalla myyntituottoja, myytyjä suoritteita vastaavia kuluja (rahoituslaitoksilla korkotuottoja ja muita vastaavia tuottoja ja korkokuluja ja muita vastaavia kuluja) sekä muita tuloslaskelman eriä:
i)
vaihto-omaisuuden ja liiketoiminnan velkojen ja saamisten muutoksilla tilikauden aikana;
ii)
muilla erillä, joihin ei liity maksutapahtumaa; ja
iii)
muilla erillä, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.
20.
Epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä liiketoiminnan nettorahavirta määritetään oikaisemalla voittoa tai tappiota seuraavien erien vaikutuksella:
a)
vaihto-omaisuuden sekä liiketoiminnan velkojen ja saamisten muutokset tilikauden aikana;
b)
erät, joihin ei liity maksutapahtumaa, kuten poistot, varaukset, laskennalliset verot, realisoitumattomat kurssivoitot ja -tappiot, osakkuusyritysten jakamattomat voittovarat ja vähemmistöosuudet; sekä
c)
muut erät, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.
Vaihtoehtoisesti liiketoiminnan nettorahavirrat voidaan epäsuoraa esittämistapaa sovellettaessa esittää myös siten, että näytetään tuloslaskelmaan merkityt tuotot ja kulut sekä vaihto-omaisuuden ja liikesaamisten ja -velkojen muutokset tilikaudella.
INVESTOINTIEN JA RAHOITUKSEN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN
21.
Yhteisön on esitettävä investoinneista ja rahoituksesta saadut ja suoritetut maksut bruttomääräisinä pääluokittain eriteltyinä lukuun ottamatta nettomääräisinä esitettäviä kappaleissa 22 ja 24 mainittuja eriä.
RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN NETTOMÄÄRÄISINÄ
22.
Seuraavat liiketoimintaan, rahoitukseen tai investointeihin kuuluvat rahavirrat saadaan esittää nettomääräisinä:
a)
asiakkaiden puolesta saadut ja suoritetut maksut silloin, kun rahavirrat kuvastavat ennemminkin asiakkaan kuin yhteisön toimintaa; sekä
b)
saadut ja suoritetut maksut sellaisista eristä, jotka ovat nopeakiertoisia ja joiden määrät ovat suuria ja juoksuajat lyhyitä.
23.
Kappaleessa 22(a) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi:
a)
vaadittaessa maksettavien talletusten vastaanottaminen ja maksaminen, kun kyseessä on pankki;
b)
varat, joita sijoitustoimintaa harjoittava yhteisö pitää hallussaan asiakkaiden lukuun; ja
c)
kiinteistöjen omistajien puolesta perityt ja heille tilitettävät vuokrat.
Kappaleessa 22(b) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi annetut luotot ja saadut takaisinmaksut, jotka koskevat:
a)
pääomia, jotka liittyvät luottokorttiasiakkaisiin;
b)
sijoitusten ostoa ja myyntiä; ja
c)
muita lyhytaikaisia velkoja, esimerkiksi sellaisia, joiden juoksuaika on enintään kolme kuukautta.
24.
Rahoituslaitos saa esittää seuraavista toiminnoista johtuvat rahavirrat nettomääräisinä:
a)
määräaikaistalletusten vastaanottamisesta ja suorittamisesta johtuvat maksut;
b)
talletusten tekeminen muihin rahoituslaitoksiin ja niiden nostaminen; sekä
c)
asiakkaille annetut rahalainat sekä niiden takaisinmaksut.
ULKOMAAN RAHAN MÄÄRÄISET RAHAVIRRAT
25.
Ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista johtuvat rahavirrat on muutettava yhteisön toimintavaluutan määräisiksi käyttäen kuhunkin ulkomaanrahan määräiseen erään rahavirran toteutumispäivänä vallitsevaa toimintavaluutan ja ulkomaisen valuutan välistä vaihtokurssia.
26.
Ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat on muutettava käyttäen vaihtokursseja, jotka vallitsevat toimintavaluutan ja kyseisen ulkomaanvaluutan välillä rahavirtojen toteutumispäivinä.
27.
Ulkomaan rahan määräiset rahavirrat esitetään yhdenmukaisesti IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset kanssa. Tämä sallii todellista kurssia lähellä olevan kurssin käyttämisen. Ulkomaan rahan määräiset tapahtumat saadaan kirjata ja ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat muuttaa esimerkiksi kauden painotettua keskikurssia käyttäen. IAS 21 ei kuitenkaan salli tilinpäätöspäivän vaihtokurssin käyttämistä tytäryrityksen rahavirtojen muuttamisessa.
28.
Valuuttakurssien muutoksista johtuvat realisoitumattomat voitot ja tappiot eivät ole rahavirtoja. Kurssien muutosten vaikutus ulkomaanrahan määräisinä pidettäviin tai erääntyviin rahavaroihin esitetään kuitenkin rahavirtalaskelmassa, jotta tilikauden alun ja lopun rahavarat saadaan täsmäämään. Tämä erä esitetään erillään liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista, ja se sisältää mahdolliset erot verrattuna siihen, että kyseiset rahavirrat olisi esitetty kauden päättymispäivän kurssien mukaisina.
29.
[poistettu]
30.
[poistettu]
KOROT JA OSINGOT
31.
Saaduista ja maksetuista koroista ja osingoista johtuvat rahavirrat on esitettävä omina erinään. Kukin erä on luokiteltava kaudesta toiseen johdonmukaisella tavalla joko liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen kuuluvaksi.
32.
Kauden aikana maksetut korot esitetään kokonaisuudessaan rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, onko ne kirjattu kuluiksi tuloslaskelmaan vai aktivoitu IAS 23:n Vieraan pääoman menot salliman vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti.
33.
Maksetut korot sekä saadut korot ja osingot luokitellaan tavallisesti rahoituslaitoksen liiketoiminnan rahavirtoihin kuuluviksi. Siitä, mihin ryhmään nämä rahavirrat kuuluvat muilla yhteisöillä, ei ole yksimielisyyttä. Maksetut korot ja saadut osingot ja korot voidaan luokitella liiketoiminnan rahavirroiksi, koska ne otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Vaihtoehtoisesti maksetut korot sekä saadut korot ja osingot voidaan lukea kuuluviksi rahoituksen tai investointien rahavirtoihin, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja tai sijoitusten tuottoja.
34.
Maksetut osingot voidaan luokitella rahoituksen rahavirroiksi, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja. Vaihtoehtoisesti ne voidaan esittää myös osana liiketoiminnan rahavirtaa, jotta käyttäjät pystyvät määrittämään yhteisön kyvyn maksaa osinkoja liiketoiminnan rahavirroista.
TULOVEROT
35.
Tuloveroista johtuvat rahavirrat on esitettävä omana eränään ja luokiteltava liiketoiminnan rahavirroiksi, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen ja investointeihin.
36.
Tuloverot johtuvat liiketoimista, joista syntyy rahavirtalaskelmassa esitettäviä, liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen luokiteltavia rahavirtoja. Vaikka verokulun voidaan ehkä helposti osoittaa liittyvän investointeihin tai rahoitukseen, tästä verokulusta johtuvia rahavirtoja on usein käytännössä mahdotonta erottaa, ja ne saattavat toteutua eri kaudella kuin niiden perustana olevat liiketoimet. Maksetut verot esitetään sen vuoksi yleensä liiketoiminnan rahavirtoina. Jos kuitenkin on käytännössä mahdollista osoittaa veroista johtuvan rahavirran aiheutuvan tietystä liiketoimesta, joka saa aikaan rahoitukseen tai investointeihin luettavan rahavirran, verosta johtuva rahavirta luetaan vastaavasti rahoitukseen tai investointeihin kuuluvaksi. Jos veroista johtuvat rahavirrat on kohdistettu useammalle toiminnalle, ilmoitetaan maksettujen verojen kokonaismäärä erikseen.
SIJOITUKSET TYTÄR-, OSAKKUUS- JA YHTEISYRITYKSIIN
37.
Kun tytär- tai osakkuusyritykseen tehty sijoitus on käsitelty joko pääomaosuusmenetelmää käyttäen tai hankintamenoon perustuen, sijoittajayritys merkitsee sen osalta rahavirtalaskelmaan vain yhteisön itsensä ja sijoituskohteen väliset rahavirrat, esimerkiksi osingot ja saamiset.
38.
Jos yhteisö merkitsee osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä taseeseen suhteellista yhdistelyä käyttäen (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä), se sisällyttää konsernin rahavirtalaskelmaan suhteellisen osuuden yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön rahavirroista. Yhteisö, joka soveltaa yhteisyritysosuuteen pääomaosuusmenetelmää, merkitsee rahavirtalaskelmaan ne rahavirrat, jotka liittyvät tehtyyn sijoitukseen, sekä osingot ja muut yhteisön itsensä ja yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön väliset maksut.
TYTÄRYRITYSTEN JA MUIDEN LIIKETOIMINTAYKSIKÖIDEN HANKINNAT JA LUOVUTUKSET
39.
Tytäryritysten tai muiden liiketoimintayksiköiden hankkimisesta tai luovutuksesta johtuvat rahavirrat on esitettävä omina erinään ja luokiteltava investointien rahavirroiksi.
40.
Yhteisön on ilmoitettava kauden aikana tapahtuneista tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnoista ja toisaalta luovutuksista seuraavat tiedot yhteenlaskettuina määrinä:
a)
osto- tai myyntivastikkeen kokonaismäärä;
b)
rahavaroina annettu tai saatu osuus osto- tai myyntivastikkeesta;
c)
hankitun tai luovutetun tytäryrityksen tai liiketoimintayksikön rahavarojen määrä; sekä
d)
hankitun tai luovutetun tytäryrityksen tai liiketoimintayksikön varat ja velat rahavaroja lukuun ottamatta pääryhmittäin yhteen laskettuina.
41.
Tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnoista ja luovutuksista aiheutuneiden rahavirtojen vaikutusten esittäminen omina erinään samoin kuin hankittujen ja luovutettujen varojen ja velkojen esittäminen erikseen auttavat erottamaan nämä rahavirrat muista liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista. Luovutusten rahavirtavaikutuksia ei vähennetä hankintojen rahavirtavaikutuksista.
42.
Rahavaroina maksettujen tai saatujen osto- tai myyntivastikkeiden kokonaismäärä esitetään rahavirtalaskelmassa hankittujen tai luovutettujen rahavarojen määrällä vähennettynä.
LIIKETOIMET, JOIHIN EI LIITY MAKSUTAPAHTUMAA
43.
Sellaiset investointi- ja rahoitustapahtumat, jotka eivät edellytä rahavarojen käyttöä, on jätettävä rahavirtalaskelman ulkopuolelle. Tällaiset tapahtumat on esitettävä muualla tilinpäätöksessä tavalla, joka antaa kyseisistä investointi- ja rahoitustoimista kaiken merkityksellisen informaation.
44.
Monilla investointi- ja rahoitustoimilla ei ole välitöntä vaikutusta kauden rahavirtoihin, vaikka ne vaikuttavat yhteisön pääomien ja varojen rakenteeseen. Maksutapahtumia aiheuttamattomien liiketoimien jättäminen rahavirtalaskelman ulkopuolelle on johdonmukaista rahavirtalaskelman tarkoitukseen nähden, sillä nämä erät eivät aiheuta rahavirtaa kyseisellä kaudella. Liiketoimia, joihin ei liity maksutapahtumaa, ovat esimerkiksi:
a)
omaisuuserien hankkiminen suoraan velkaa vastaan tai rahoitusleasingsopimuksella;
b)
yhteisön hankkiminen osakeantia käyttäen; ja
c)
velan muuttaminen omaksi pääomaksi.
RAHAVAROJEN OSATEKIJÄT
45.
Yhteisön on esitettävä rahavarojen osatekijät sekä esitettävä rahavirtalaskelmassa ja taseessa esitettyjen määrien välinen täsmäytyslaskelma.
46.
Ottaen huomioon erilaiset kassanhallinta- ja pankkikäytännöt eri puolilla maailmaa yhteisö esittää periaatteet, joita se noudattaa rahavarojen osatekijöitä määrittäessään, jotta IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaiset vaatimukset tulisivat täytetyiksi.
47.
Jos rahavarojen osatekijöiden määrittämisperiaatetta on muutettu esimerkiksi siten, että aiemmin yhteisön sijoitussalkkuun kuulunut rahoitusinstrumentti on nyt luettu rahavaroihin, muutoksen vaikutus esitetään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.
MUUT ESITETTÄVÄT TIEDOT
48.
Yhteisön on esitettävä johdon kommenteilla varustettuina sellaiset merkittävät rahavaroihin kuuluvat yksittäisen yhteisön hallussa olevat erät, jotka eivät ole konsernin käytettävissä.
49.
On erilaisia tilanteita, joissa yhteisön hallussa olevat rahavarat eivät ole konsernin käytettävissä. Esimerkkinä voivat olla tytäryrityksen rahavarat sellaisessa valtiossa, jossa on valuutanvaihtoa koskevia tai muita oikeudellisia rajoituksia, joiden vuoksi rahavarat eivät ole emoyrityksen ja muiden tytäryritysten käytettävissä.
50.
Lisätiedot voivat olla merkityksellisiä käyttäjille, jotta he saavat käsityksen yhteisön taloudellisesta asemasta ja maksuvalmiudesta. Tällaisten tietojen esittäminen johdon kommenteilla varustettuna on suositeltavaa, ja ne voivat sisältää:
a)
käyttämättömät luottojärjestelyt, jotka voivat olla käytettävissä vastaisia liiketoimia ja pääomasitoumusten hoitamista varten, sekä mahdolliset näitä järjestelyjä koskevat rajoitukset;
b)
suhteellista yhdistelymenetelmää käyttäen konsernitilinpäätökseen sisällytettyjen yhteisyritysten yhteenlasketut liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat;
c)
toimintakapasiteettia lisäävien rahavirtojen yhteenlasketun määrän erotettuna toimintakapasiteetin säilyttämisen vaatimista rahavirroista; sekä
d)
kunkin raportoitavan segmentin liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat (ks. IFRS 8 Toimintasegmentit).
51.
Toimintakapasiteettia lisäävien ja sen säilyttämiseksi vaadittavien rahavirtojen erillinen esittäminen on hyödyllistä käyttäjälle, koska käyttäjä pystyy sen avulla toteamaan, investoiko yhteisö riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseksi. Yhteisö, joka ei investoi riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseen, saattaa vaarantaa vastaisen kannattavuutensa nykyisen maksuvalmiuden ja voitonjaon takia.
52.
Segmenttikohtaisen rahavirtainformaation avulla käyttäjät saavat paremman käsityksen koko yhteisön rahavirtojen ja yhteisön eri osien rahavirtojen välisistä suhteista sekä segmenttikohtaisten rahavirtojen saatavuudesta ja vaihteluista.
VOIMAANTULO
53.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1994 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 8
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja muuttamiskriteereistä samoin kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja virheiden korjausten kirjanpitokäsittelystä sekä niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Standardin tarkoituksena on parantaa yhteisön tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta samoin kuin eri ajankohtien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta sekä vertailukelpoisuutta toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden.
2.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä tilinpäätöksessä, lukuun ottamatta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, määrätään IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen.
SOVELTAMISALA
3.
Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemiseen ja soveltamiseen sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten käsittelyyn kirjanpidossa.
4.
Aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten ja takautuvasti toteutetuista tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvien oikaisujen verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.
MÄÄRITELMÄT
5.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä periaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.
Kirjanpidollisen arvion muutos on sellainen oikaisu omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon tai kauden aikana tapahtuvaan omaisuuserän käyttöön, joka aiheutuu varojen ja velkojen tarkasteluhetken tilan ja niihin liittyvien odotettujen vastaisten hyötyjen ja velvoitteiden arvioimisesta. Kirjanpidollisten arvioiden muutokset johtuvat uudesta informaatiosta tai uusista tapahtumista, eivätkä ne näin ollen ole virheiden korjauksia.
Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) hyväksymiä standardeja ja tulkintoja. Niihin kuuluvat:
a)
IFRS-standardit;
b)
IAS-standardit; ja
c)
Kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tai aikaisemman pysyvän tulkintakomitean Standing Interpretations Committee (SIC) antamat tulkinnat.
Olennainen Erien esittämättä jättämisen tai virheellisen esittämisen merkitys on olennainen, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu esittämättä jätetyn tai virheellisesti esitetyn erän koosta ja luonteesta vallitsevissa olosuhteissa arvioituna. Ratkaisevana tekijänä voi olla erän koko tai sen luonne tai molemmat yhdessä.
Aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman kauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja sen seurauksena, että ei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka:
a)
on ollut käytettävissä silloin, kun kyseisten kausien tilinpäätökset on hyväksytty julkistettavaksi; ja
b)
olisi voitu kohtuudella odottaa hankitun ja otetun huomioon kyseisiä tilinpäätöksiä laadittaessa ja esitettäessä.
Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, siitä, ettei asiaa ole huomattu, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, tai väärinkäytöksistä.
Takautuva soveltaminen tarkoittaa uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamista liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin ikään kuin kyseistä periaatetta olisi sovellettu aina.
Takautuva oikaiseminen tarkoittaa tilinpäätöksen perustekijöihin liittyvien määrien kirjaamisen, arvostamisen ja esittämisen korjaamista sellaisiksi kuin ne olisivat, jos aikaisempaa kautta koskevaa virhettä ei olisi koskaan tapahtunut.
Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta tai virheen korjaamiseksi tehtävää oikaisua ei ole käytännössä mahdollista toteuttaa takautuvasti tietyn aikaisemman kauden osalta, jos:
a)
takautuvan soveltamisen tai oikaisemisen vaikutukset eivät ole määritettävissä;
b)
takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet kyseisellä kaudella; tai
c)
takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää merkittäviä määräarvioita ja on mahdotonta erottaa objektiivisesti näihin arvioihin liittyvä informaatio, joka
i)
antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na kyseiset määrät on ollut kirjattava, arvostettava tai esitettävä; ja
ii)
olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi,
muusta informaatiosta.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen ei-takautuva toteuttaminen ja kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen kirjaaminen ei-takautuvasti tarkoittaa, että:
a)
uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan niihin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin jotka toteutuvat sen päivän jälkeen, jona periaatetta muutetaan; ja
b)
kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja niillä tulevilla kausilla, joihin muutos vaikuttaa.
6.
Arvioitaessa sitä, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin ollen olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien erityispiirteet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtuullisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä tällaisiin käyttäjiin voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä.
TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen
7.
Silloin kun liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita nimenomaisesti koskee jokin standardi tai tulkinta, kyseiseen erään sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaate tai -periaatteet on määrättävä soveltamalla kyseistä standardia tai tulkintaa ja ottamalla huomioon IASB:n mahdollisesti antama standardia tai tulkintaa koskeva toteuttamisohjeistus.
8.
IFRS-standardeissa määrätään sellaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita noudattamalla IASB:n mielestä saadaan aikaan tilinpäätös, joka sisältää merkityksellistä ja luotettavaa informaatiota niistä liiketoimista, muista tapahtumista ja olosuhteista, joita nämä periaatteet koskevat. Näitä periaatteita ei tarvitse noudattaa silloin, kun niiden noudattamisella ei ole olennaista vaikutusta. Ei kuitenkaan ole asianmukaista tehdä tai jättää korjaamatta epäolennaistakaan poikkeamaa IFRS-standardeista, jos sen tarkoituksena on yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena.
9.
IASB:n antamien standardien toteuttamisohjeistus ei ole osa kyseisiä standardeja, eikä se näin ollen sisällä tilinpäätöstä koskevia vaatimuksia.
10.
Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta, johdon on kehitettävä harkintaansa käyttäen sellainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota soveltaen tuotettava informaatio on:
a)
merkityksellistä käyttäjille taloudellisessa päätöksenteossa; ja
b)
luotettavaa siten, että tilinpäätös:
i)
kuvaa todenmukaisesti yhteisön taloudellista asemaa, taloudellista tulosta ja rahavirtoja;
ii)
kuvastaa liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden tosiasiallista taloudellista sisältöä eikä ainoastaan niiden oikeudellista muotoa;
iii)
on puolueetonta, ts. vääristymätöntä;
iv)
on tuotettu varovaisuutta noudattaen; ja
v)
on täydellistä kaikilta olennaisilta osin.
11.
Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johdon on tukeuduttava seuraaviin lähteisiin alenevassa järjestyksessä ja arvioitava niiden käyttökelpoisuutta:
a)
vastaavanlaisia ja kyseisiin aiheisiin liittyviä asioita käsittelevien standardien ja tulkintojen sisältämät vaatimukset ja ohjeet; ja
b)
yleisissä perusteissa annetut varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät ja kirjauskriteerit sekä niiden arvostukseen liittyvät käsitteet.
12.
Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johto voi ottaa huomioon myös muiden normeja antavien tahojen viimeisimmät määräykset, jos nämä tahot kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta, sekä muun tilinpäätöstä koskevan kirjallisuuden ja eri toimialoilla vallitsevat hyväksytyt käytännöt, kunhan nämä eivät ole ristiriidassa kappaleessa 11 tarkoitettujen lähteiden kanssa.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden johdonmukaisuus
13.
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja sovellettava niitä johdonmukaisesti samankaltaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja tilanteisiin, ellei jokin standardi tai tulkinta nimenomaisesti vaadi tai salli erien luokittelemista ryhmiin, joihin erilaisten periaatteiden soveltaminen saattaa olla asianmukaista. Jos jossakin standardissa tai tulkinnassa vaaditaan tai sallitaan tällainen erien luokitteleminen, kullekin ryhmälle on valittava asianmukainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota sovelletaan johdonmukaisesti.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset
14.
Yhteisö saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vain, jos
a)
jokin standardi tai tulkinta vaatii muutosta; tai
b)
muutoksen ansiosta tilinpäätös antaa luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.
15.
Tilinpäätöksen käyttäjien pitää pystyä vertailemaan yhteisön eri ajankohdilta laadittuja tilinpäätöksiä yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen ja rahavirtojen kehityssuuntien toteamiseksi. Tämän vuoksi kunkin kauden aikana samoin kuin kaudesta toiseen sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, ellei tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos täytä jompaakumpaa kappaleessa 14 tarkoitetuista kriteereistä.
16.
Seuraavat eivät ole tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia:
a)
tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, jotka eroavat tosiasialliselta sisällöltään aikaisemmin esiintyneistä; ja
b)
uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, joita ei ole esiintynyt aikaisemmin tai jotka eivät ole olleet olennaisia.
17.
Kun omaisuuserät arvostetaan ensimmäistä kertaa uudelleen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet tai IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti, tätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta käsitellään IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti uudelleenarvostuksena, ei tämän standardin mukaisesti.
18.
Kappaleet 19–31 eivät koske kappaleessa 17 kuvattua tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten toteuttaminen
19.
Kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin:
a)
yhteisön on käsiteltävä standardin tai tulkinnan ensi kertaa tapahtuvasta soveltamisesta johtuvaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta kyseiseen standardiin tai tulkintaan mahdollisesti sisältyvien erityisten siirtymäsääntöjen mukaisesti; ja
b)
silloin kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta soveltaessaan ensimmäistä kertaa sellaista standardia tai tulkintaa, johon ei sisälly erityisiä tätä muutosta koskevia siirtymäsääntöjä, tai jos se muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vapaaehtoisesti, sen on toteutettava muutos takautuvasti.
20.
Standardin ennenaikaista soveltamista ei pidetä tässä standardissa vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena.
21.
Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita, johto voi kappaleen 12 mukaisesti käyttää tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, joka on peräisin muiden normeja antavien tahojen viimeisimmistä määräyksistä, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta. Jos yhteisö päättää muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tällaisen määräyksen muuttumisen johdosta, kyseistä muutosta käsitellään vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena ja siitä esitetään sen mukaiset tiedot.
Takautuva soveltaminen
22.
Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos toteutetaan takautuvasti kappaleen 19 (a) tai (b) mukaisesti, yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä aikaisemmalta kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina.
Rajoitukset takautuvalle soveltamiselle
23.
Silloin kun kappale 19(a) tai (b) edellyttää takautuvaa soveltamista, tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko muutoksen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.
24.
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutusta vertailutietoihin yhdeltä tai useammalta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta, yhteisön on sovellettava uutta laatimisperiaatetta varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin ensimmäisen sellaisen kauden alussa, johon sen takautuva soveltaminen on käytännössä mahdollista, joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi, ja tehtävä vastaavat oikaisut jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän kyseisen kauden alkusaldoon.
25.
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää sitä kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta, joka syntyisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että uutta periaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen.
26.
Kun yhteisö soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, se soveltaa uutta periaatetta aikaisempien kausien vertailutietoihin niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. Takautuva soveltaminen johonkin aikaisempaan kauteen ei ole käytännössä mahdollista, jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää kertynyttä vaikutusta taseen lukuihin sekä kyseisen kauden alussa että lopussa. Tästä johtuvat oikaisut, jotka koskevat aikaisempia kausia kuin niitä, jotka esitetään tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa. Tavallisesti oikaisu tehdään kertyneisiin voittovaroihin. Oikaisu voidaan kuitenkin tehdä myös johonkin muuhun oman pääoman erään (esimerkiksi jonkin standardin tai tulkinnan noudattamiseksi). Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista.
27.
Silloin kun yhteisön ei ole käytännössä mahdollista soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti sen vuoksi, että se ei pysty määrittämään periaatteen soveltamisesta kertyvää vaikutusta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisö soveltaa uutta periaatetta kappaleen 25 mukaisesti ei-takautuvasti aikaisimman mahdollisen kauden alusta lähtien. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muuttaminen on sallittua, vaikka periaatetta ei olisi käytännössä mahdollista soveltaa ei-takautuvasti yhteenkään aikaisempaan kauteen. Kappaleissa 50–53 on ohjeistusta siitä, milloin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa yhteen tai useampaan aikaisempaan kauteen.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
28.
Silloin kun standardin tai tulkinnan ensi kertaa tapahtuvalla soveltamisella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi tällaista vaikutusta mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollisuutta selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
kyseisen standardin tai tulkinnan otsikko;
b)
tieto siitä, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on tehty sen siirtymäsääntöjen mukaisesti, milloin näin on;
c)
tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne;
d)
kuvaus siirtymäsäännöistä, mikäli tällaisia on;
e)
kuvaus siirtymäsäännöistä, joilla saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, mikäli tällaisia on;
f)
siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu:
i)
kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta; ja
ii)
laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 Osakekohtainen tulos koskee yhteisöä;
g)
oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää; ja
h)
jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa kappaleen 19(a) tai (b) edellyttämällä tavalla takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu.
Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.
29.
Silloin kun vapaaehtoisella tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi vaikutusta kyseiseen kauteen mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollista selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne;
b)
syyt, joiden vuoksi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisen ansiosta tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota;
c)
siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu:
i)
kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta; ja
ii)
laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä;
d)
oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää; ja
e)
jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu.
Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.
30.
Silloin kun yhteisö ei ole soveltanut uutta standardia tai tulkintaa, joka on julkaistu mutta ei vielä voimassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
tämä seikka; ja
b)
tiedossa tai kohtuudella arvioitavissa oleva informaatio, jolla on merkitystä arvioitaessa uuden standardin tai tulkinnan käyttöönoton vaikutusta yhteisön tilinpäätökseen kaudella, jolla sitä sovelletaan ensimmäistä kertaa.
31.
Kappaleen 30 noudattamiseksi yhteisö harkitsee seuraavien tietojen esittämistä:
a)
uuden standardin tai tulkinnan otsikko;
b)
tulossa olevan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen tai muutosten luonne;
c)
päivä, johon mennessä standardi tai tulkinta on otettava käyttöön;
d)
päivä, jona yhteisö suunnittelee aloittavansa standardin tai tulkinnan soveltamisen; ja
e)
joko:
i)
kuvaus vaikutuksesta, joka standardin tai tulkinnan käyttöönotolla odotetaan olevan yhteisön tilinpäätökseen; tai
ii)
jos vaikutus ei ole tiedossa eikä kohtuudella arvioitavissa, tieto tästä.
KIRJANPIDOLLISTEN ARVIOIDEN MUUTOKSET
32.
Liiketoimintaan luonnostaan kuuluvista epävarmuustekijöistä johtuen useat tilinpäätöksen erät eivät ole määritettävissä tarkasti vaan ainoastaan arvioitavissa. Arviointiin kuuluu viimeisimpään käytettävissä olevaan, luotettavaan tietoon perustuva harkinta. Esimerkiksi seuraavia saatetaan joutua arvioimaan:
a)
luottotappiot;
b)
vaihto-omaisuuden epäkuranttius;
c)
rahoitusvarojen tai -velkojen käypä arvo;
d)
poistojen kohteena olevien omaisuuserien taloudellinen vaikutusaika tai niiden ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotettu jakautuminen; ja
e)
takuuvelvoitteet.
33.
Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.
34.
Arviota saattaa olla tarpeen tarkistaa sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation tai lisääntyneen kokemuksen seurauksena. Arvion muutos on luonteeltaan sellainen, ettei se liity aikaisempiin kausiin eikä ole virheen korjaus.
35.
Sovellettavan arvostusperusteen muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, eikä se ole kirjanpidollisen arvion muutos. Silloin kun on vaikeaa erottaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos kirjanpidollisen arvion muutoksesta, muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena.
36.
Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus, lukuun ottamatta kappaleessa 37 tarkoitettuja muutoksia, on kirjattava ei-takautuvasti esittämällä se tulosvaikutteisesti:
(a)
kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, jos muutos vaikuttaa vain kyseiseen kauteen; tai
(b)
kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, ja tulevilla kausilla, jos muutos vaikuttaa molempiin.
37.
Siltä osin kuin kirjanpidollisen arvion muutos aiheuttaa muutoksia varoihin ja velkoihin tai liittyy johonkin oman pääoman erään, se on kirjattava siihen liittyvän omaisuuserän, velan tai oman pääoman erän kirjanpitoarvon oikaisuksi kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu.
38.
Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen ei-takautuva kirjaaminen tarkoittaa sitä, että muuttunutta arviota sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumin ja olosuhteisiin arvion muuttumisajankohdasta lähtien. Kirjanpidollisen arvion muutos saattaa vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon tai sekä tarkasteltavana olevan kauden että tulevien kausien voittoon tai tappioon. Esimerkiksi luottotappioita koskevan arvion muutos vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon, ja siksi se kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella. Poistojen kohteena olevan omaisuuserien arvioidun taloudellisen vaikutusajan muutos tai omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn käytön odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla jäljellä olevaan taloudelliseen vaikutusaikaan kuuluvilla kausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen kirjataan molemmissa tapauksissa kauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin kausiin kirjataan tuotoksi tai kuluksi näillä tulevilla kausilla.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
39.
Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tuleviin kausiin, paitsi että tulevia kausia koskevaa vaikutusta ei tarvitse esittää silloin, kun tätä vaikutusta ei ole käytännössä mahdollista arvioida.
40.
Jos tulevia kausia koskevan vaikutuksen määrää ei esitetä siitä syystä, että sen arvioiminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tieto tästä.
VIRHEET
41.
Virheitä voi syntyä tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen, arvostamiseen, esittämistapaan tai niistä esitettäviin tietoihin liittyen. Tilinpäätös ei ole IFRS-standardien mukainen, jos se sisältää joko olennaisia virheitä tai sellaisia epäolennaisia virheitä, jotka on tehty tahallisesti tarkoituksena yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena. Mahdolliset tarkasteltavana olevaa kautta koskevat virheet, jotka havaitaan kauden aikana, korjataan ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Joskus olennaisia virheitä kuitenkin havaitaan vasta myöhemmällä kaudella, ja tällaiset aikaisempia kausia koskevat virheet korjataan tämän myöhemmän kauden tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin (ks. kappaleet 42–47).
42.
Yhteisön on korjattava aikaisempia kausia koskevat olennaiset virheet kappaleessa 43 esitetyin poikkeuksin takautuvasti ensimmäisessä tilinpäätöksessä, joka hyväksytään julkistettavaksi niiden havaitsemisen jälkeen:
a)
oikaisemalla vertailutietoja siltä aikaisemmalta kaudelta (tai niiltä aikaisemmilta kausilta), jolla (tai joilla) virhe on tapahtunut; tai
b)
oikaisemalla aikaisimman esitettävän kauden varojen, velkojen ja oman pääoman alkusaldoja, jos virhe on tapahtunut aikaisemmin kuin ensimmäisellä esitettävällä kaudella.
Rajoitukset takautuvalle oikaisemiselle
43.
Aikaisempaa kautta koskeva virhe on korjattava oikaisemalla se takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko virheen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.
44.
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää virheen vaikutuksia yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviin vertailutietoihin, yhteisön on oikaistava varojen, velkojen ja oman pääoman erien alkusaldoja aikaisimmalta sellaiselta kaudelta, jonka takautuva oikaiseminen on käytännössä mahdollista (joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi).
45.
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tarkasteltavana olevan kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että virhe korjataan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen.
46.
Aikaisempaa kautta koskevan virheen korjaus ei vaikuta sen kauden voittoon tai tappioon, jonka aikana virhe havaitaan. Aikaisemmilta kausilta esitetty informaatio, mukaan lukien tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista.
47.
Silloin kun virheen (esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa tapahtuneen erehdyksen) suuruutta ei ole käytännössä mahdollista määrittää kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisö oikaisee vertailutiedot ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen kappaleen 45 mukaisesti. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Kappaleet 50–53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti yhdelle tai useammalle aikaisemmalle kaudelle.
48.
Virheiden korjaukset erotetaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua oikaisemaan lisätietoa saataessa. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa syntyvän voiton tai tappion kirjaaminen ei ole virheen korjaus.
Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden esittäminen tilinpäätöksessä
49.
Kun yhteisö soveltaa kappaletta 42, sen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
a)
aikaisempia kausia koskevan virheen luonne;
b)
siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, korjauksen määrä kultakin tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta:
i)
kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon se vaikuttaa; ja
ii)
laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä;
c)
korjauksen määrä aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän kauden alussa; ja
d)
jos tietyn aikaisemman kauden takautuva oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen virhe on korjattu.
Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.
KUN TAKAUTUVA SOVELTAMINEN JA OIKAISEMINEN EI OLE KÄYTÄNNÖSSÄ MAHDOLLISTA
50.
Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista oikaista yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviä vertailutietoja niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Aikaisemmalla kaudella (tai aikaisemmilla kausilla) ei esimerkiksi ehkä ole kerätty tietoa tavalla, joka mahdollistaisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen takautuvan soveltamisen (johon kuuluu kappaleita 51–53 ajatellen myös niiden ei-takautuva soveltaminen aikaisempiin kausiin) tai takautuvat oikaisut aikaisempia tilikausia koskevan virheen korjaamiseksi, ja tällaisen informaation tuottaminen jälkikäteen ei ehkä ole käytännössä mahdollista.
51.
Arvioita joudutaan usein tekemään, kun jotain tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvien tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen tai niitä koskevien tietojen esittämiseen. Arviointi on luonteensa mukaisesti subjektiivista, ja arviot saatetaan laatia tilinpäätöspäivän jälkeen. Arvioiden laatiminen on todennäköisesti vaikeampaa silloin, kun tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan takautuvasti tai kun tehdään takautuvia oikaisuja aikaisempia kausia koskevan virheen korjaamiseksi, koska sen liiketoimen tai muun tapahtuman tai niiden olosuhteiden, jota tai joita muutos koskee, toteutumisesta on saattanut kulua pitempi aika. Aikaisempiin kausiin liittyvien arvioiden tavoite on kuitenkin sama kuin tarkasteltavana olevalla kaudella tehtävien arvioiden, eli että arvio kuvastaisi olosuhteita, jotka vallitsivat liiketoimen, muun tapahtuman tai olosuhteiden toteutuessa.
52.
Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan tai aikaisempia kausia koskeva virhe korjataan takautuvasti, on sen vuoksi erotettava informaatio, joka:
a)
antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na liiketoimi, muu tapahtuma tai olosuhteet ovat toteutuneet; ja
b)
olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen aikaisemman kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi
muusta informaatiosta. Tietyn tyyppisiä arvioita tehtäessä (esimerkkinä käypää arvoa koskeva arvio, joka ei perustu havaittavissa olevaan hintaan tai muihin havaittavissa oleviin tietoihin) näitä informaatiotyyppejä ei ole käytännössä mahdollista erottaa toisistaan. Silloin kun takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttäisi sellaisia merkittäviä arvioita, joita tehtäessä näitä informaatiotyyppejä on mahdotonta erottaa toisistaan, uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tai aikaisempia kausia koskevaa virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti.
53.
Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan aikaisempaan kauteen tai kun korjataan aikaisempia kausia koskeva virhe, ei pidä käyttää jälkiviisautta tehtäessä oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet aikaisemmalla kaudella, eikä myöskään arvioitaessa aikaisemmalla kaudella kirjattuja, määritettyjä ja tilinpäätöksessä esitettyjä lukuja. Kun yhteisö esimerkiksi korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy sellaisten rahoitusvarojen arvostamiseen, jotka on aiemmin luokiteltu eräpäivään asti pidettäviksi IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti, se ei muuta niiden arvostusperustetta kyseiseltä kaudelta, jos johto on vasta myöhemmin päättänyt, ettei niitä pidetä eräpäivään asti. Kun yhteisö korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy henkilöstön kertyneitä sairauslomia koskevan velvoitteen laskemiseen IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti, se ei ota huomioon informaatiota seuraavan kauden aikaisesta tavallista vakavammasta influenssajaksosta, joka on tullut tietoon vasta sen jälkeen, kun edellisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Vaikka aikaisemmilta kausilta esitettävien vertailutietojen oikaiseminen edellyttää usein merkittävien arvioiden tekemistä, tämä ei estä vertailutietojen oikaisemista tai korjaamista luotettavasti.
VOIMAANTULO
54.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
55.
Tämä standardi korvaa vuonna 1993 uudistetun IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset.
56.
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
(a)
SIC-2 Johdonmukaisuus — vieraan pääoman menojen aktivoiminen; ja
(b)
SIC-18 Johdonmukaisuus — vaihtoehtoiset menetelmät.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 10
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä:
a)
milloin yhteisön tulee tehdä tilinpäätökseensä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista johtuvat oikaisut; ja
b)
mitä tietoja yhteisön tulee antaa päivästä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sekä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista.
Standardi edellyttää myös, ettei yhteisö saa laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan oletukseen perustuen, jos tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat viittaavat siihen, ettei oletus toiminnan jatkuvuudesta ole perusteltu.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien kirjanpitokäsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.
MÄÄRITELMÄT
3.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat ovat sellaisia suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Näitä tapahtumia on kahdenlaisia:
a)
tapahtumat, jotka antavat näyttöä tilinpäätöspäivänä vallinneista olosuhteista (tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan); ja
b)
tapahtumat, jotka ovat osoituksena tilinpäätöspäivän jälkeen syntyneistä olosuhteista (tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista).
4.
Prosessi, jonka tuloksena tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaihtelee riippuen johtamisjärjestelmästä, lakisääteisistä vaatimuksista sekä tilinpäätöstä laadittaessa ja viimeisteltäessä noudatettavista menettelyistä.
5.
Joskus yhteisön täytyy antaa tilinpäätöksensä osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen jälkeen, kun se on jo julkistettu. Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi sen julkistamisajankohtana, eikä siis päivänä, jona osakkeenomistajat vahvistavat tilinpäätöksen.
EsimerkkiYhteisön johto saa 31.12.20X1 päättyvän tilikauden tilinpäätöksen luonnoksen valmiiksi 28.2.20X2. Yhteisön hallitus käsittelee tilinpäätöksen 18.3.20X2 ja hyväksyy sen julkistettavaksi. Yhteisö antaa ennakkotiedon tuloksestaan ja muuta tilinpäätösinformaatiota 19.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Varsinainen yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja vahvistettu tilinpäätös toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2.Tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivä, jona hallitus hyväksyy sen julkistettavaksi).
6.
Joskus yhteisön johto joutuu esittämään tilinpäätöksen hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai vastaavalle elimelle (joka koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä). Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi silloin, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle.
EsimerkkiYhteisön johto hyväksyy tilinpäätöksen esittämisen hallintoneuvostolle 18.3.20X2. Hallintoneuvosto koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä, ja siihen saattaa kuulua henkilöstön ja muiden ulkopuolisten sidosryhmien edustajia. Hallintoneuvosto hyväksyy tilinpäätöksen 26.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja se toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2.Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivänä, jona johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle).
7.
Tilinpäätöspäivän jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen päivään saakka, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaikka ne sattuisivat sen jälkeen, kun on annettu julkisuuteen tieto tuloksesta tai muuta valikoitua tilinpäätösinformaatiota.
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan
8.
Yhteisön on oikaistava tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan.
9.
Seuraavat ovat esimerkkejä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, jotka vaativat yhteisöä oikaisemaan tilinpäätökseen merkittyjä eriä tai lisäämään tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen:
a)
tilinpäätöspäivän jälkeen annettu oikeuden päätös, joka vahvistaa sen, että yhteisöllä oli jo tilinpäätöspäivänä olemassa oleva velvoite. Yhteisö oikaisee tähän oikeudenkäyntiin liittyvää varausta, joka mahdollisesti jo on kirjattu IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti, tai kirjaa uuden varauksen. Yhteisö ei tyydy pelkästään esittämään ehdollista velkaa liitetiedoissa, sillä päätös antaa lisänäyttöä, joka otettaisiin huomioon IAS 37:n kappaleen 16 mukaisesti.
b)
tilinpäätöspäivän jälkeen saatu informaatio, joka osoittaa että omaisuuserän arvo oli alentunut tilinpäätöspäivänä tai että kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua arvonalentumistappiota pitää oikaista. Esimerkiksi:
i)
tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut asiakkaan konkurssi yleensä vahvistaa, että myyntisaamisia koskeva luottotappio oli olemassa tilinpäätöspäivänä ja että yhteisön pitää oikaista myyntisaamisten kirjanpitoarvoa; ja
ii)
vaihto-omaisuuden myynti tilinpäätöspäivän jälkeen voi antaa näyttöä sen tilinpäätöspäivän nettorealisointiarvosta.
c)
tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut ennen tilinpäätöspäivää ostettujen omaisuuserien hankintamenon tai ennen tilinpäätöspäivää myydyistä omaisuuseristä saatavan myyntitulon määräytyminen.
d)
tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut voitto-osuuksien tai bonusten määräytyminen, jos yhteisöllä oli tilinpäätöspäivänä ennen tuota päivää toteutuneiden tapahtumien seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite kyseisten maksujen suorittamiseen (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet).
e)
sellaisten väärinkäytösten tai virheiden havaitseminen, jotka osoittavat tilinpäätöksen virheellisyyden.
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista
10.
Yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista.
11.
Esimerkki tilinpäätöspäivän jälkeisestä tapahtumasta, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, on sijoitusten markkina-arvon alentuminen tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Markkina-arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen tilinpäätöspäivän tilanteeseen vaan kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita. Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Yhteisö ei myöskään päivitä muita sijoituksista annettuja tilinpäätöspäivän tietoja, joskin se saattaa joutua antamaan lisätietoja kappaleen 21 perusteella.
Osingot
12.
Jos yhteisö tekee tilinpäätöspäivän jälkeen päätöksen osinkojen jakamisesta oman pääoman ehtoisten instrumenttien (määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa) haltijoille, yhteisön ei pidä merkitä näitä osinkoja velaksi taseeseen tilinpäätöspäivänä.
13.
Jos osinkojen jakamisesta tehdään päätös (ts. osingot on asianmukaisesti hyväksytty eikä yhteisöllä ole enää harkintavaltaa niihin) tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, osinkoja ei merkitä tilinpäätöspäivänä velaksi taseeseen, koska ne eivät täytä IAS 37:n mukaisia olemassa olevan velvoitteen kriteerejä. Tällaiset osingot esitetään liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti.
TOIMINNAN JATKUVUUS
14.
Yhteisön ei pidä laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos johto tilinpäätöspäivän jälkeen joko päättää, että yhteisö aiotaan lopettaa tai sen toiminta lakkauttaa, tai toteaa, että muuta realistista vaihtoehtoa ei ole.
15.
Liiketoiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman huonontuminen tilinpäätöspäivän jälkeen saattaa viitata siihen, että on tarpeen harkita, onko oletus toiminnan jatkuvuudesta edelleen perusteltu. Mikäli oletus toiminnan jatkuvuudesta ei enää ole perusteltu, tämän vaikutukset ovat niin laajakantoiset, että tämä standardi edellyttää perustavaa laatua olevaa muutosta tilinpäätöksen laatimisperusteeseen eikä vain alkuperäisen laatimisperusteen mukaisten määrien oikaisemista.
16.
IAS 1 vaatii tiettyjen tietojen esittämistä, jos:
a)
tilinpäätöstä ei ole laadittu perustuen oletukseen toiminnan jatkuvuudesta; tai
b)
johto on tietoinen olennaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä epävarmuustekijöistä, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tapahtumat tai olosuhteet, joita koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä, voivat syntyä tilinpäätöspäivän jälkeen.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi
17.
Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja taho, joka tämän hyväksymisen on antanut. Jos yhteisön omistajilla tai muilla on oikeus muuttaa tilinpäätöstä sen julkistamisen jälkeen, yhteisön on annettava tilinpäätöksessä tieto tästä.
18.
Käyttäjien on tärkeää tietää, milloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sillä tilinpäätös ei kuvasta tuon päivän jälkeisiä tapahtumia.
Tilinpäätöspäivän olosuhteita koskevien tietojen päivittäminen
19.
Jos yhteisö saa tilinpäätöspäivän jälkeen tilinpäätöspäivänä vallinneita olosuhteita koskevaa informaatiota, yhteisön on päivitettävä kyseisiin olosuhteisiin liittyvä tilinpäätösinformaatio uusien tietojen perusteella.
20.
Joskus yhteisö joutuu päivittämään tilinpäätökseen sisältyvää informaatiota, jotta se kuvastaisi tilinpäätöspäivän jälkeen saatua informaatiota, vaikka informaatio ei vaikuttaisikaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyihin lukuihin. Esimerkki tilinpäätösinformaation päivittämistarpeen aiheuttavasta tilanteesta on, että tilinpäätöspäivän jälkeen saadaan näyttöä jo tilinpäätöspäivänä olemassa olleesta ehdollisesta velasta. Sen lisäksi, että yhteisö harkitsee, tulisiko sen kirjata IAS 37:n mukaan varaus tai varauksen muutos, se päivittää ehdollista velkaa koskevan tilinpäätösinformaation saadun näytön perusteella.
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista
21.
Jos sellaiset tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, ovat olennaisia, niiden ilmoittamatta jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Yhteisön on näin ollen esitettävä liitetietona seuraavat tiedot kaikista olennaisista tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien ryhmistä, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei ole oikaistu:
a)
tapahtuman luonne; ja
b)
arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta tai tieto siitä, että arviota ei ole mahdollista tehdä.
22.
Seuraavat ovat esimerkkejä sellaisista tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista mutta jotka yleensä johtaisivat liitetiedon esittämiseen:
a)
tilinpäätöspäivän jälkeen toteutunut merkittävä liiketoimintojen yhdistäminen (IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen edellyttää tiettyjen tietojen esittämistä tällaisissa tapauksissa) tai luopuminen merkittävästä tytäryrityksestä;
b)
toiminnon lopettamista koskevasta suunnitelmasta tiedottaminen;
c)
merkittävimmät omaisuuserien hankinnat, omaisuuserien luokitteleminen myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, muut omaisuuserien luovutukset tai julkisen vallan toteuttamat omaisuuden pakkolunastukset;
d)
merkittävän tuotantolaitoksen tuhoutuminen tulipalossa tilinpäätöspäivän jälkeen;
e)
merkittävästä toiminnan uudelleenjärjestelystä tiedottaminen tai tällaisen järjestelyn toimeenpanon aloittaminen (ks. IAS 37);
f)
kantaosakkeita ja potentiaalisia kantaosakkeita koskevat merkittävät tapahtumat tilinpäätöspäivän jälkeen (IAS 33 Osakekohtainen tulos vaatii yhteisöä esittämään kuvauksen tällaisista tapahtumista, paitsi jos tapahtumat koskevat rahastoanteja tai maksuttomia osakeanteja, osakkeiden jakamista tai käänteistä jakamista, jotka kaikki on oikaistava IAS 33:n mukaan);
g)
omaisuuserien hintojen tai valuuttakurssien epätavallisen suuret muutokset tilinpäätöspäivän jälkeen;
h)
tilinpäätöspäivän jälkeen säädetyt tai ilmoitetut verokantojen ja verolakien muutokset, joilla on merkittävä vaikutus kauden verotettavaan tuloon perustuviin verosaamisiin ja -velkoihin ja laskennallisiin verosaamisiin ja velkoihin (ks. IAS 12 Tuloverot);
i)
merkittävät uudet sitoumukset tai ehdolliset velat, esimerkiksi merkittävien takuiden antaminen; sekä
j)
yksinomaan tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista johtuvan merkittävän oikeusprosessin aloittaminen.
VOIMAANTULO
23.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
IAS 10:N (UUDISTETTU 1999) KUMOAMINEN
24.
Tämä standardi korvaa IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu vuonna 1999).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 11
Pitkäaikaishankkeet
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä pitkäaikaishankkeisiin liittyvien tulojen ja menojen kirjanpitokäsittelystä. Pitkäaikaishankkeisiin liittyvän toiminnan luonteesta johtuen niiden aloittaminen ja valmistuminen ajoittuvat yleensä eri tilikausille. Siten pitkäaikaishankkeiden kirjanpitokäsittelyssä on ensisijaista ratkaista hankkeesta saatavien tulojen ja siitä aiheutuvien menojen jaksottaminen tilikausille, joiden aikana valmistustyötä tehdään. Tässä standardissa sovelletaan Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskeviin yleisiin perusteisiin sisältyviä kirjaamiskriteerejä, kun määritetään, milloin hankkeesta saatavat tulot ja siitä johtuvat menot merkitään tuottoina ja kuluina tuloslaskelmaan. Kriteerien soveltamisesta annetaan myös käytännön ohjeita.
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava pitkäaikaishankkeiden käsittelyyn toimittajaosapuolen tilinpäätöksessä.
2.
Tämä standardi korvaa vuonna 1978 hyväksytyn IAS 11:n Pitkäaikaishankkeiden kirjanpidollinen käsittely.
MÄÄRITELMÄT
3.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Pitkäaikaishanke on erityisesti neuvoteltu sopimus, jonka mukaan valmistetaan tietty omaisuuserä tai ryhmä omaisuuseriä, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa tai ovat riippuvaisia toisistaan suunnittelun, teknologian ja toiminnan taikka lopullisen käyttötarkoituksen suhteen.
Kiinteähintainen sopimus on pitkäaikaishanketta koskeva sopimus, jonka mukaan toimittajaosapuoli sitoutuu kiinteään sopimushintaan tai yksikköhintaan, jota voi joskus koskea kustannustason nousua koskeva ehto.
Kustannuslisäsopimus on pitkäaikaishanketta koskeva sopimus, jonka mukaan toimittajan saama korvaus vastaa hyväksyttäviä tai muutoin määriteltyjä menoja lisättynä näiden menojen perusteella lasketulla prosenttiosuudella tai kiinteällä palkkiolla.
4.
Pitkäaikaishanketta koskeva sopimus on saatettu neuvotella yksittäisen omaisuuserän kuten sillan, rakennuksen, padon, putkiston, tien, laivan tai tunnelin valmistamiseksi. Sopimus voi koskea myös useiden sellaisten omaisuuserien valmistamista, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa suunnittelun, teknologian ja toiminnan tai lopullisen käyttötarkoituksen suhteen; tällaisia ovat esimerkiksi jalostamoiden ja muiden monimutkaisten laitosten tai laitteistojen valmistamista koskevat sopimukset.
5.
Tässä standardissa pitkäaikaishankkeisiin luetaan myös:
a)
sopimukset, jotka koskevat välittömästi hyödykkeen valmistamiseen liittyviä palveluja, esimerkiksi projektipäälliköiden ja arkkitehtien palveluja; ja
b)
sopimukset, jotka koskevat omaisuuserien hävittämistä tai entistämistä sekä ympäristön palauttamista entiselleen hyödykkeiden hävittämisen jälkeen.
6.
Pitkäaikaishankkeita koskevat sopimukset voidaan muotoilla usealla eri tavalla. Tässä standardissa ne jaotellaan kiinteähintaisiin sopimuksiin ja kustannuslisäsopimuksiin. Joillakin sopimuksilla voi olla sekä kiinteähintaisen sopimuksen että kustannuslisäsopimuksen piirteitä, esimerkiksi silloin, kun kustannuslisäsopimuksessa määrätään enimmäishinta. Tällöin toimittajaosapuolen pitää ottaa huomioon kaikki kappaleissa 23 ja 24 mainitut edellytykset sopimuksen tuottojen ja kulujen kirjaamisajankohtaa määrittäessään.
PITKÄAIKAISHANKKEIDEN YHDISTÄMINEN JA JAKAMINEN
7.
Tämän standardin vaatimuksia sovelletaan yleensä kuhunkin pitkäaikaishankkeeseen erikseen. Tietyissä tapauksissa standardia on kuitenkin sovellettava yksittäisen hankkeen erikseen yksilöitävissä oleviin osiin taikka useampaan hankkeeseen yhdessä, jotta hankkeen tai hankkeiden tosiasiallinen sisältö tulisi otetuksi huomioon.
8.
Kun hankkeeseen kuuluu useita omaisuuseriä, kunkin omaisuuserän valmistamista on käsiteltävä erillisenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:
a)
jokaisesta omaisuuserästä on tehty erillinen tarjous;
b)
jokaisesta omaisuuserästä on neuvoteltu erikseen ja toimittajan ja asiakkaan on ollut mahdollista hyväksyä tai hylätä kutakin hyödykettä koskeva osuus hankkeesta; ja
c)
kustakin omaisuuserästä aiheutuvat menot ja siitä saatavat tulot ovat erikseen yksilöitävissä.
9.
Useampia joko yhden tai useamman asiakkaan kanssa sovittuja pitkäaikaishankkeita on käsiteltävä yhtenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:
a)
hankkeista on neuvoteltu yhtenä kokonaisuutena;
b)
hankkeet liittyvät toisiinsa niin läheisesti, että ne tosiasiallisesti ovat osia yhdestä pitkäaikaishankkeesta, jolla on yhteinen kate; ja
c)
hankkeet toteutetaan samanaikaisesti tai välittömästi peräkkäin.
10.
Hankkeeseen voi kuulua lisäomaisuuserän valmistamista koskeva ostajan optio tai sitä voidaan laajentaa kattamaan tällaisen lisäomaisuuserän valmistaminen. Lisäomaisuuserän valmistamista on käsiteltävä erillisenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:
a)
omaisuuserä poikkeaa suunnittelultaan, teknologialtaan tai toiminnaltaan merkittävästi alkuperäiseen hankkeeseen kuuluvista hyödykkeistä; tai
b)
omaisuuserän hinnasta neuvoteltaessa ei oteta huomioon alkuperäisen sopimuksen mukaista hintaa.
HANKKEEN TULOT
11.
Hankkeen tuloihin on sisällytettävä:
a)
alkuperäinen sopimuksen mukainen tulon määrä; ja
b)
hankkeeseen tehtävät muutokset, lisäveloituksia koskevat vaatimukset ja kannustimet:
i)
siinä määrin kuin ne todennäköisesti johtavat tulon syntymiseen; ja
ii)
ne ovat luotettavasti määritettävissä.
12.
Hankkeen tulot määritetään saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella. Monenlaiset vastaisista tapahtumista riippuvat epävarmuustekijät vaikuttavat hankkeen tulojen määrittämiseen. Arvioita joudutaan usein tarkistamaan tapahtumien toteutuessa ja epävarmuustekijöiden poistuessa. Hankkeen tulojen määrä voi siten lisääntyä tai vähentyä tilikaudesta toiseen. Esimerkiksi:
a)
toimittaja ja asiakas voivat sopia hankkeeseen tehtävistä muutoksista tai lisäveloituksista, jotka lisäävät tai vähentävät hankkeen tuloja jollakin alkuperäisen sopimuksen tekemisen jälkeisellä tilikaudella;
b)
kiinteähintaisen sopimuksen mukaiset tulot saattavat lisääntyä kustannusten nousua koskevien lausekkeiden perusteella;
c)
hankkeen tulot saattavat vähentyä sellaisten rangaistusseuraamusten vuoksi, jotka aiheutuvat toimittajasta johtuvista viiveistä hankkeen valmistumisessa; tai
d)
silloin kun hinta on määrätty kiinteähintaisessa sopimuksessa suoriteyksikkökohtaisena, tulot lisääntyvät suoritteiden määrän kasvaessa.
13.
Hankkeeseen tehtävä muutos on asiakkaan pyynnöstä tehtävä muutos sopimuksen perusteella suoritettavan työn laajuuteen. Muutos voi lisätä tai vähentää hankkeen tuloja. Tällaisia muutoksia ovat esimerkiksi omaisuuserän rakennusselitykseen tai piirustuksiin tehtävät muutokset ja hankkeen kestoaikaa koskevat muutokset. Hankkeeseen tehtävä muutos otetaan huomioon hankkeen tuloissa silloin, kun:
a)
on todennäköistä, että asiakas hyväksyy muutoksen ja siitä johtuvan veloituksen; ja
b)
tulot ovat määritettävissä luotettavasti.
14.
Lisäveloituksia koskeva vaatimus on määrä, jonka toimittaja pyrkii perimään asiakkaalta tai muulta osapuolelta korvauksena sopimushintaan sisältymättömistä menoista. Vaatimus saattaa aiheutua esimerkiksi asiakkaasta johtuvista viiveistä, rakennusselityksen tai piirustusten virheistä ja kiistanalaisista hankkeeseen tehtävistä muutoksista. Lisäveloituksia koskevaan vaatimukseen perustuvien tulojen määrittämiseen liittyy paljon epävarmuutta, ja tulon määrä riippuu usein neuvottelujen tuloksesta. Tämän vuoksi lisäveloituksia koskevat vaateet sisällytetään hankkeen tuloihin vain silloin kun:
a)
neuvotteluissa on edetty niin pitkälle, että asiakas todennäköisesti hyväksyy vaatimuksen; ja
b)
asiakkaan todennäköisesti hyväksymä lisäveloitus on määritettävissä luotettavasti.
15.
Kannustimet ovat toimittajalle suoritettavia lisämaksuja määrättyjen suoritusstandardien täyttyessä tai ylittyessä. Sopimuksessa voidaan esimerkiksi luvata toimittajalle palkkio hankkeen valmistumisesta etuajassa. Kannustimet sisällytetään hankkeen tuloihin silloin kun:
a)
hanke on niin pitkällä, että määrätyt suoritusstandardit tullaan todennäköisesti saavuttamaan tai ylittämään; ja;
b)
saatavat kannustimet ovat määritettävissä luotettavasti.
HANKKEEN MENOT
16.
Hankkeen menoihin on sisällytettävä:
a)
tiettyyn hankkeeseen välittömästi liittyvät menot;
b)
hanketuotannosta yleisesti johtuvat menot, jotka ovat kohdistettavissa hankkeelle; sekä
c)
muut sellaiset menot, jotka ovat nimenomaisesti veloitettavissa asiakkaalta sopimuksen ehtojen mukaisesti.
17.
Tiettyyn hankkeeseen välittömästi liittyviä menoja ovat:
a)
työmaalla tehtävästä työstä johtuvat menot, työnjohdon menot mukaan lukien;
b)
valmistuksessa käytettyjen materiaalien hankintameno;
c)
hankkeessa käytettyjen koneiden ja laitteiden poistot;
d)
menot, jotka aiheutuvat koneiden, laitteiden ja materiaalien kuljettamisesta työmaalle ja sieltä pois;
e)
koneiden ja laitteiden vuokrausmenot;
f)
hankkeeseen välittömästi liittyvästä suunnittelusta ja teknisestä avusta johtuvat menot;
g)
arvioidut korjaus- ja takuutöistä aiheutuvat menot, mukaan lukien odotettavissa olevat takuumenot; ja
h)
kolmansien osapuolien vaatimukset.
Näistä menoista voidaan vähentää mahdolliset hankkeesta saataviin tuloihin sisältymättömät satunnaiset tulot, esimerkiksi käyttämättä jääneiden materiaalien sekä koneiden ja laitteiden myyntitulot hankkeen päätyttyä.
18.
Menoja, jotka johtuvat hanketuotannosta yleisesti ja ovat kohdistettavissa yksittäisille hankkeille, ovat mm:
a)
vakuutukset;
b)
menot suunnittelusta ja teknisestä avusta, jotka eivät liity välittömästi yksittäiseen hankkeeseen; ja
c)
valmistuksen yleismenot.
Tällaiset menot kohdistetaan hankkeille käyttäen systemaattisia ja rationaalisia menetelmiä, joita sovelletaan johdonmukaisesti kaikkiin samantyyppisiin menoihin. Kohdistaminen perustuu hanketuotannon normaaliin laajuuteen. Valmistuksen yleismenoja ovat esimerkiksi valmistustoiminnassa työskentelevän henkilöstön palkkojen laskemisesta johtuvat menot. Hanketuotannosta yleisesti johtuviin ja yksittäisille hankkeille kohdistettavissa oleviin menoihin voidaan lukea myös vieraan pääoman menot, mikäli toimittaja noudattaa IAS 23:n Vieraan pääoman menot sallimaa vaihtoehtoista menettelytapaa.
19.
Sopimuksen mukaan asiakkaalta nimenomaisesti veloitettavissa olevia menoja voivat olla eräät yleiset hallintomenot ja kehittämismenot, joiden korvaamisesta on erityisesti määrätty sopimuksessa.
20.
Pitkäaikaishankkeen menoihin ei sisällytetä menoja, jotka eivät johdu hanketuotannosta tai jotka eivät ole kohdistettavissa hankkeelle. Tällaisia menoja ovat mm:
a)
yleiset hallintomenot, joiden korvaamisesta ei ole nimenomaisesti määrätty sopimuksessa;
b)
myynnin menot;
c)
tutkimus- ja kehittämismenot, joiden korvaamisesta ei ole nimenomaisesti määrätty sopimuksessa; sekä
d)
poistot sellaisista käyttämättöminä olevista koneista ja laitteista, joita ei ole käytetty kyseisessä hankkeessa.
21.
Hankkeen menoihin luetaan hankkeesta johtuvat menot siitä alkaen, kun hanke on varmistunut, aina sen lopulliseen valmistumiseen asti. Kuitenkin myös hankkeen saamiseen välittömästi liittyvät menot luetaan hankkeen menoihin, mikäli ne ovat erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä ja mikäli hankkeen saaminen on todennäköistä. Silloin kun hankkeen saamisesta johtuvat menot on kirjattu kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet, niitä ei sisällytetä hankkeen menoihin, kun hanke varmistuu myöhemmällä tilikaudella.
HANKKEEN TUOTTOJEN JA KULUJEN KIRJAAMINEN
22.
Silloin kun pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti, kyseisen hankkeen tulot ja menot on kirjattava tuotoiksi ja kuluiksi hankkeen tilinpäätöspäivän valmistusasteen perusteella. Pitkäaikaishankkeesta odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi kappaleen 36 mukaisesti.
23.
Jos sopimus on kiinteähintainen, pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:
a)
hankkeen kokonaistulo on määritettävissä luotettavasti;
b)
on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi;
c)
sekä hankkeen valmiiksi saattamiseksi tarvittavat menot että tilinpäätösajankohdan valmistusaste ovat määritettävissä luotettavasti; ja
d)
hankkeesta johtuvat menot ovat selkeästi yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä siten, että hankkeen toteutuneet menot ovat verrattavissa aikaisemmin tehtyihin arvioihin.
24.
Jos kyseessä on kustannuslisäsopimus, pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:
a)
on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja
b)
hankkeesta johtuvat menot, olivatpa ne nimenomaisesti korvattavia tai eivät, ovat selkeästi yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä.
25.
Hankkeen valmistusasteeseen perustuvasta tuottojen ja kulujen kirjaamisesta käytetään usein nimitystä valmistusasteen mukainen tulouttamismenetelmä. Tätä menetelmää käytettäessä hankkeen tulot ja valmistusasteen saavuttamiseksi syntyvät menot kohdistetaan toisiinsa, mikä johtaa siihen, että tilinpäätöksessä esitetään työn valmistuneeseen osuuteen kohdistettavissa olevat tuotot, kulut ja voitto. Tämä menetelmä tuottaa hyödyllistä informaatiota hanketuotannon laajuudesta ja tuloksellisuudesta kauden aikana.
26.
Valmistusasteen mukaista tulouttamismenetelmää sovellettaessa hankkeen tulot merkitään tuotoiksi tuloslaskelmaan niillä tilikausilla, joiden aikana työ suoritetaan. Menot kirjataan kuluiksi tuloslaskelmaan yleensä niillä tilikausilla, joiden aikana niihin liittyvä työ suoritetaan. Jos kuitenkin hankkeen kokonaismenojen odotetaan ylittävän hankkeesta saatavat tulot, erotus kirjataan välittömästi kuluksi kappaleen 36 mukaisesti.
27.
Toimittajalle on saattanut syntyä menoja, jotka liittyvät hanketta koskevaan, tulevaisuudessa toteutuvaan toimintaan. Tällaiset menot aktivoidaan, mikäli on todennäköistä, että niistä on kerrytettävissä vähintään vastaava rahamäärä. Tällaiset menot edustavat saamista asiakkaalta, ja ne luokitellaan usein keskeneräisiksi hankkeiksi.
28.
Pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti vain, jos on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko hankkeen tuloihin jo luetusta ja tuloslaskelmaan tuotoksi merkitystä määrästä maksu, se osuus josta ei tulla saamaan maksua tai josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi eikä tuoton oikaisuksi.
29.
Yhteisö pystyy yleensä tekemään luotettavia arvioita tehtyään sopimuksen, jossa määrätään:
a)
toimeenpantavissa olevat osapuolten oikeudet koskien valmistettavaa omaisuuserää;
b)
saatava vastike; sekä
c)
maksutapa ja maksuehdot.
Yhteisöllä on yleensä oltava tehokas sisäinen budjetointi- ja raportointijärjestelmä. Hankkeen tuloja ja menoja koskevia arvioita seurataan ja tarvittaessa tarkistetaan hankkeen edetessä. Se, että arvioita johdutaan tarkistamaan, ei välttämättä tarkoita, etteikö hankkeen lopputulos olisi arvioitavissa luotettavasti.
30.
Hankkeen valmistusaste voidaan määrittää usealla eri tavalla. Yhteisö käyttää menetelmää, joka määrittää suoritetun työn luotettavasti. Hankkeen luonteesta riippuen nämä menetelmät voivat olla esimerkiksi seuraavia:
a)
tarkasteluhetkeen mennessä suoritetusta työstä aiheutuneiden menojen osuus hankkeen arvioiduista kokonaismenoista;
b)
suoritettua työtä koskevat selvitykset; tai
c)
hanketyön tietyn fyysisen osuuden valmistuminen.
Asiakkailta saadut työn edistymiseen perustuvat maksusuoritukset ja ennakot eivät useinkaan vastaa suoritettua työtä.
31.
Kun valmistusaste määritetään tarkasteluhetkeen mennessä toteutuneiden menojen perusteella, näihin luetaan vain ne hankkeesta johtuvat menot, jotka vastaavat jo suoritettua työtä. Esimerkkejä hankkeen menoista, joita ei oteta huomioon, ovat:
a)
hanketta koskevasta tulevaisuudessa toteutuvasta toiminnasta johtuvat menot, esimerkiksi työmaalle toimitettujen tai hanketta varten varattujen mutta yhä asentamattomien tai käyttämättömien materiaalien hankintamenot, jollei materiaaleja ole valmistettu nimenomaisesti kyseistä hanketta varten; ja
b)
alihankkijoille ennakkoon suoritetut maksut alihankintasopimuksen mukaisesta työsuorituksesta.
32.
Silloin kun pitkäaikaishankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti:
a)
tuottoja saadaan kirjata vain siihen määrään asti kuin hankkeen toteutuneita menoja vastaava määrä on todennäköisesti kerrytettävissä; ja
b)
hankkeen menot on kirjattava kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät.
Pitkäaikaishankkeesta odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi kappaleen 36 mukaisesti.
33.
Hankkeen alkuvaiheessa sen lopputulos ei useinkaan ole arvioitavissa luotettavasti. Voi kuitenkin olla todennäköistä, että yhteisö tulee saamaan vähintään määrän, joka vastaa toteutuneita menoja. Siksi hankkeesta kirjataan tuottoja vain siihen määrään asti kuin toteutuneita menoja vastaavan määrän odotetaan olevan kerrytettävissä. Koska hankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voittoa ei esitetä. Vaikka hankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voi kuitenkin olla todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot tulevat ylittämään siitä saatavat kokonaistulot. Tällöin odotettavissa oleva, hankkeen kokonaistulot ylittävä kokonaismenojen määrä kirjataan välittömästi kuluksi kappaleen 36 mukaisesti.
34.
Ne hankkeesta johtuvat menot, joita vastaavaa määrää ei todennäköisesti tulla saamaan, kirjataan kuluiksi välittömästi. Esimerkkejä tapauksista, joissa hankkeen toteutuneita menoja vastaavan määrän kertyminen ei ehkä ole todennäköistä ja joissa hankkeen menot saatetaan joutua kirjaamaan kuluiksi välittömästi, ovat sopimukset:
a)
jotka eivät ole kokonaan toimeenpantavissa, ts. niiden sitovuus on vakavasti kyseenalainen;
b)
joiden loppuunsaattaminen riippuu käynnissä olevan oikeusprosessin tuloksesta tai valmisteilla olevasta lainsäädännöstä;
c)
joiden kohteena on kiinteistö, joka tullaan todennäköisesti julistamaan menetetyksi tai pakkolunastamaan;
d)
joissa asiakas ei pysty täyttämään velvoitteitaan; tai
e)
joiden toimittajaosapuoli ei pysty saattamaan hanketta loppuun tai muutoin täyttämään sopimuksen mukaisia velvoitteitaan.
35.
Kun hankkeen lopputuloksen luotettavan arvioimisen estäneet epävarmuustekijät ovat poistuneet, pitkäaikaishankkeeseen liittyvät tuotot ja kulut on kirjattava kappaleen 32 sijasta kappaleen 22 mukaisesti.
ODOTETTAVISSA OLEVIEN TAPPIOIDEN KIRJAAMINEN
36.
Kun on todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot ylittävät siitä saatavat kokonaistulot, odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi.
37.
Tällaisen tappion suuruus määritetään riippumatta:
a)
siitä, onko hanketta koskeva työ aloitettu vai ei;
b)
hankkeen valmistusasteesta; tai
c)
voitoista, joita odotetaan kertyvän muista sellaisista hankkeista, joita ei käsitellä yhtenä hankkeena kappaleen 9 mukaisesti.
ARVIOIDEN MUUTOKSET
38.
Valmistusasteeseen perustuvaa menetelmää sovelletaan kullakin tilikaudella kumulatiivisesti senhetkisiin arvioihin hankkeen tuloista ja menoista. Siksi hankkeen tuloja tai menoja tai sen lopputulosta koskevien arvioiden muutosten vaikutus käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena (katso IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet). Muuttuneita arvioita käytetään tuloslaskelmaan merkittäviä tuottoja ja kuluja määritettäessä sillä kaudella, jolla muutos tehdään, sekä sen jälkeisillä kausilla.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
39.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
hankkeen tuloista kaudella tuotoiksi kirjattu määrä;
b)
menetelmät, joita on käytetty määritettäessä kaudella kirjattuja hankkeen tuottoja; ja
c)
keskeneräisten hankkeiden valmistusastetta määritettäessä käytetyt menetelmät.
40.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöspäivänä keskeneräisinä olevista hankkeista:
a)
kertyneet toteutuneet menot ja kirjatut voitot (kirjatuilla tappioilla vähennettyinä) kyseiseen päivään mennessä;
b)
saadut ennakot; sekä
c)
pidätetty määrä.
41.
Pidätetyt määrät ovat työn edistymisen perusteella laskutettuja summia, joita ei suoriteta ennen kuin sopimuksessa määrätyt tällaisten erien maksamista koskevat ehdot ovat täyttyneet tai ennen kuin puutteet on korjattu. Työn edistymiseen perustuva laskutus on hankkeessa suoritettua työtä koskien laskutettu määrä riippumatta siitä, onko asiakas maksanut laskut. Ennakot ovat määriä, jotka toimittajaosapuoli on saanut ennen kuin vastaava työ on suoritettu.
42.
Yhteisön on esitettävä:
a)
hankkeita koskevat bruttosaamiset asiakkailta varoina taseessa; ja
b)
hankkeita koskevat bruttovelat asiakkaille velkoina taseessa.
43.
Hankkeita koskevat bruttosaamiset asiakkailta ovat seuraavien summien nettomäärä:
a)
toteutuneet menot ja kirjatut voitot; joista vähennetään
b)
kirjatut tappiot ja työn edistymiseen perustuva laskutus
kaikista keskeneräisistä hankkeista, joista syntyneet menot kirjatuilla voitoilla lisättyinä ja kirjatuilla tappioilla vähennettyinä ylittävät työn edistymiseen perustuvan laskutuksen.
44.
Hankkeita koskevat bruttovelat asiakkaille ovat seuraavien erien nettomäärä:
a)
toteutuneet menot ja kirjatut voitot; joista vähennetään
b)
kirjatut tappiot ja työn edistymiseen perustuva laskutus
kaikista keskeneräisistä hankkeista, joiden työn edistymiseen perustuva laskutus on suurempi kuin menot kirjatuilla voitoilla lisättyinä (ja kirjatuilla tappioilla vähennettyinä).
45.
Yhteisö esittää tilinpäätöksessään liitetietona mahdolliset ehdolliset velat ja ehdolliset varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja ehdollisia varoja saattaa syntyä esimerkiksi takuumenoista, vaateista, rangaistusseuraamuksista tai mahdollisista tappioista.
VOIMAANTULO
46.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 12
Tuloverot
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tuloverojen kirjanpitokäsittelystä. Tuloverojen kirjanpitokäsittelyssä on keskeistä, miten kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevaisuudessa syntyvät verovaikutukset, jotka johtuvat:
a)
yhteisön taseeseen merkittyjen varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä (tai velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta) tulevaisuudessa; ja
b)
yhteisön tilinpäätökseen merkityistä tarkasteltavana olevan kauden liiketoimista ja muista tapahtumista.
Omaisuuserää tai velkaa taseeseen merkittäessä lähtökohtana on, että raportoiva yhteisö odottaa kerryttävänsä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittavansa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän). Jos kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai suorittaminen todennäköisesti aiheuttaa sen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin jos tällaisella kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutusta, tämä standardi vaatii yhteisöä kirjaamaan laskennallisen verovelan (tai laskennallinen verosaamisen) tietyin rajoitetuin poikkeuksin.
Tämä standardi edellyttää, että yhteisö käsittelee liiketoimien ja muiden tapahtumien verovaikutukset kirjanpidossaan samalla tavalla kuin itse liiketoimet ja muut tapahtumat käsitellään. Näin ollen tulosvaikutteisesti kirjattaviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös tulosvaikutteisesti. Suoraan omaan pääomaan kirjattaviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös suoraan omaan pääomaan. Samalla tavoin liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvien laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjaaminen vaikuttaa kyseisestä liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvään liikearvoon tai määrään, jolla hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon.
Tässä standardissa käsitellään myös käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai verotukseen liittyvistä hyvityksistä johtuvia laskennallisia verosaamisia, tuloverojen esittämistä tilinpäätöksessä sekä tuloveroja koskevien tietojen esittämistä.
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava tuloverojen kirjanpitokäsittelyyn.
2.
Tässä standardissa tuloveroilla tarkoitetaan kaikkia kotimaisia ja ulkomaisia veroja, jotka perustuvat verotettavaan tuloon. Tuloveroihin kuuluvat myös ne verot, esimerkiksi lähdeverot, jotka tytär-, osakkuus- tai yhteisyritys maksaa jakaessaan voittoja raportoivalle yhteisölle.
3.
[poistettu]
4.
Tässä standardissa ei käsitellä julkisia avustuksia (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot) eikä investointeihin liittyviä veronhuojennuksia koskevia kirjanpitomenettelyjä. Standardissa käsitellään kuitenkin sellaisten väliaikaisten erojen kirjanpitokäsittelyä, jotka voivat johtua tällaisista julkisista avustuksista ja investointien verohuojennuksista.
MÄÄRITELMÄT
5.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Kirjanpidon tulos on kauden voitto tai tappio ennen verokulun vähentämistä.
Verotettava tulo (tai verotuksellinen tappio) on veronsaajan määräämien sääntöjen mukaisesti määritetty kauden voitto (tai tappio), jonka perusteella määräytyy maksettava (tai hyvitettävä) tulovero.
Verokulu (tai -tuotto) on kauden voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettava kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron ja laskennallisen veron yhteismäärä.
Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero on kauden verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) perusteella maksettava tai hyvitettävä vero.
Laskennalliset verovelat ovat tulevilla kausilla maksettavaksi tulevia veroja, jotka perustuvat veronalaisiin väliaikaisiin eroihin.
Laskennalliset verosaamiset ovat yhteisön hyväksi tulevilla kausilla luettavia veroja, jotka perustuvat:
a)
verotuksessa vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin;
b)
tulevaisuudessa käytettäviin verotuksellisiin tappioihin; ja
c)
tulevaisuudessa käytettäviin verotukseen liittyviin hyvityksiin.
Väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja sen verotuksellisen arvon välisiä eroja. Väliaikaiset erot voivat olla joko:
a)
veronalaisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavien erien syntymiseen verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan; tai
b)
verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennettävissä olevan erän syntymiseen tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan.
Omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo on kyseisen omaisuuserän tai velan verotuksessa huomioon otettava määrä.
6.
Verokulu (tai -tuotto) käsittää sekä kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun (tai -tuoton) että laskennallisen verokulun (tai -tuoton).
Verotuksellinen arvo
7.
Omaisuuserän verotuksellinen arvo on määrä, joka on verotuksessa vähennettävissä siitä veronalaisesta taloudellisesta hyödystä, joka koituu yhteisön hyväksi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. Jos tämä taloudellinen hyöty ei ole veronalaista, omaisuuserän verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo.
Esimerkkejä
1.
Koneen hankintameno on 100. Verotuksessa on tarkasteltavana olevalla kaudella ja aikaisemmilla kausilla vähennetty poistoja 30, ja jäljellä oleva hankintameno vähennetään tulevilla kausilla joko poistoina tai luovutuksen yhteydessä kokonaisuudessaan. Koneen käytöstä syntyvä tulo on veronalaista. Koneen myynnistä saatava luovutusvoitto on veronalaista ja luovutustappio on verotuksessa vähennyskelpoista. Koneen verotuksellinen arvo on 70.
2.
Korkosaamisen kirjanpitoarvo on 100. Korkotulo verotetaan maksuperusteisesti. Korkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla.
3.
Myyntisaamisten kirjanpitoarvo on 100. Myyntisaamisiin liittyvä tulo on jo sisältynyt verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Myyntisaamisten verotuksellinen arvo on 100.
4.
Emoyrityksellä on tytäryritykseltä osinkosaaminen, jonka kirjanpitoarvo on 100. Osinkotulo on verovapaata. Omaisuuserän koko kirjanpitoarvo on tosiasiallisesti vähennettävissä vastaavasta taloudellisesta hyödystä. Tästä johtuen osinkosaamisen verotuksellinen arvo on 100. (1)
5.
Lainasaamisen kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.
8.
Velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä määrällä, joka kyseiseen velkaan liittyen on vähennettävissä verotuksessa tulevilla kausilla. Jos kyseessä on ennakkoon saatu tulo, siitä johtuvan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä sillä osalla kyseisestä tulosta, joka ei ole veronalainen tulevilla kausilla.
Esimerkkejä
1.
Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä kulu on verotuksessa vähennyskelpoista maksuperusteisesti. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on nolla.
2.
Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien ennakkoon saatujen korkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä korkotulo on verotettu maksuperusteisesti. Ennakkoon saatujen korkotulojen verotuksellinen arvo on nolla.
3.
Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvät kulut on jo vähennetty verotuksessa. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on 100.
4.
Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien maksamattomien sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen kirjanpitoarvo on 100. Sakot ja rangaistusluonteiset maksut eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on 100.
 (2)
5.
Lainan kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.
9.
Joillakin erillä on verotuksellinen arvo, mutta niitä ei merkitä varoiksi ja veloiksi taseeseen. Esimerkiksi tutkimusmenot kirjataan kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jolla ne syntyvät, mutta ne saattavat olla verotuksessa vähennyskelpoisia vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen verotuksellisen arvon — siis tulevilla kausilla kyseiseen velkaan liittyen verotuksessa vähennettäväksi hyväksyttävän määrän — ja nollan suuruisen kirjanpitoarvon erotus on vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen.
10.
Silloin kun omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo ei ole heti ilmeinen, voi tämän standardin perustana olevan pääperiaatteen huomioon ottamisesta olla apua: yhteisön on tiettyjä rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta kirjattava laskennallinen verovelka (tai -saaminen) aina, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaminen johtaisi siihen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin tilanteessa, jossa edellä tarkoitetulla kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutuksia. Kappaleen 52 jälkeen esitettävä esimerkki C kuvaa tilanteita, joissa tämä perusperiaate voi olla hyödyllistä ottaa huomioon, esimerkiksi tapaus, jossa omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo riippuu tavasta, jolla tämän kertymisen tai suorittamisen odotetaan tapahtuvan.
11.
Konsernitilinpäätöksessä väliaikaiset erot määritetään vertaamalla varojen ja velkojen konsernitilinpäätöksessä olevaa kirjanpitoarvoa niiden verotukselliseen arvoon. Verotuksellinen arvo määritetään konserniveroilmoituksen perusteella niissä maissa, joissa tällainen annetaan. Muissa maissa verotuksellinen arvo määritetään kunkin konserniin kuuluvan yksittäisen yhteisön veroilmoituksen perusteella.
KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVIEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN
12.
Kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvien verojen maksamaton osuus on merkittävä velaksi taseeseen. Mikäli kaudelta ja aikaisemmilta kausilta maksettujen verojen määrä ylittää kyseisiltä kausilta maksettavaksi tulevan määrän, yli menevä osuus on merkittävä varoiksi taseeseen.
13.
Hyöty, joka liittyy sellaiseen verotukselliseen tappioon, joka voidaan käyttää taaksepäin vähentämään aiemman kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, on merkittävä varoiksi taseeseen.
14.
Kun verotuksellinen tappio käytetään vähentämään aikaisemman kauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa, yhteisö kirjaa tämän hyödyn varoiksi taseeseen sillä kaudella, jolla verotuksellinen tappio syntyy, koska hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä ja tämä hyöty on määritettävissä luotettavasti.
LASKENNALLISTEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN
VERONALAISET VÄLIAIKAISET EROT
15.
Laskennallinen verovelka on kirjattava kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verovelka syntyy:
a)
liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, tai
b)
omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun kyseinen liiketoimi
i)
ei ole liiketoimintojen yhdistäminen; ja
ii)
se ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana.
Jos veronalaiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka yhteisyritysosuuksiin, laskennallinen verovelka on kuitenkin kirjattava kappaleen 39 mukaisesti.
16.
Kun omaisuuserä merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään siten, että kyseinen omaisuuserä tuottaa tulevilla kausilla yhteisölle taloudellista hyötyä. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää sen verotuksellisen arvon, veronalaisen taloudellisen hyödyn määrä on suurempi kuin verotuksessa vähennyskelpoinen määrä. Tämä ero on veronalainen väliaikainen ero, ja velvollisuus maksaa siitä johtuvat tuloverot tulevilla kausilla aiheuttaa laskennallisen verovelan syntymisen. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy yhteisölle, veronalainen väliaikainen ero purkautuu ja yhteisölle syntyy verotettavaa tuloa. Tästä johtuen yhteisöstä todennäköisesti poistuu taloudellista hyötyä verojen maksuna. Siksi tämä standardi edellyttää kaikkien laskennallisten verovelkojen kirjaamista kappaleissa 15 ja 39 mainittuja poikkeustapauksia lukuun ottamatta.
EsimerkkiOmaisuuserän hankintameno on 150 ja kirjanpitoarvo 100. Verotuksessa tehdyt kertyneet poistot ovat 90 ja verokanta 25 %.Omaisuuserän verotuksellinen arvo on 60 (hankintameno 150 vähennettynä kertyneillä poistoilla 90). Jotta yhteisö saisi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän 100, sen on kerrytettävä veronalaista tuloa 100, mutta se voi vähentää verotuksessa poistona vain 60. Tämän seurauksena yhteisö maksaa tuloveroja 10 (25 % 40:stä), kun sille kertyy omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä. Kirjanpitoarvon 100 ja verotuksellisen arvon 60 välinen erotus 40 on veronalainen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen 10:n suuruisen laskennallisen verovelan (25 % 40:stä), joka edustaa tuloveroja, jotka yhteisö maksaa omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä.
17.
Eräät väliaikaiset erot syntyvät, kun tuotto- tai kuluerä otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa yhdellä kaudella mutta huomioidaan verotettavaa tuloa määritettäessä toisella kaudella. Tällaisia väliaikaisia eroja nimitetään tavallisesti jaksotuseroiksi. Seuraavissa esimerkeissä mainitut väliaikaiset erot ovat edellä tarkoitetun kaltaisia veronalaisia väliaikaisia eroja, joista näin ollen syntyy laskennallisia verovelkoja:
a)
korkotulo otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa ajan kulumisen perusteella, mutta joissakin maissa se luetaan verotettavaan tuloon vasta kun maksu on saatu. Tällaiseen tuloon liittyvän taseeseen merkittävän saamisen verotuksellinen arvo on nolla, koska korkotulo ei vaikuta verotettavaan tuloon ennen kuin maksu on saatu;
b)
verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä käytetyt poistot saattavat poiketa kirjanpidon tulosta määritettäessä käytetyistä poistoista. Tällöin väliaikainen ero on omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen erotus, jälkimmäisen ollessa omaisuuserän alkuperäinen hankintameno vähennettynä kyseisen ja aikaisempien kausien verotettavaa tuloa määritettäessä tehdyillä veronsaajan hyväksymillä vähennyksillä. Veronalainen väliaikainen ero syntyy, ja se johtaa laskennallisen verovelan muodostumiseen, kun verotuksessa on tehty kiihdytetyt poistot (jos verotuksessa tehdyt poistot ovat pienemmät kuin kirjanpidon poistot, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verosaaminen); ja
c)
kehittämismenot saatetaan aktivoida ja kirjata kuluiksi tulevilla kausilla, mutta ne voidaan vähentää verotettavaa tuloa määritettäessä kaudella, jolla ne syntyvät. Tällaisten kehittämismenojen verotuksellinen arvo on nolla, koska ne on jo aikaisemmin vähennetty verotettavasta tulosta. Kehittämismenojen kirjanpitoarvon ja niiden nollan suuruisen verotuksellisen arvon erotus on väliaikainen ero.
18.
Väliaikaisia eroja syntyy myös kun:
a)
liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno kohdistetaan yksilöitävissä oleville hankituille varoille ja vastattaviksi otetuille veloille niiden käypään arvoon perustuen mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 19);
b)
varat arvostetaan uudelleen mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 20);
c)
liiketoimintojen yhdistämisestä syntyy liikearvoa (ks. kappale 21);
d)
omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo poikkeaa sen kirjanpitoarvosta alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa, esimerkiksi yhteisön hyötyessä tiettyihin omaisuuseriin kohdistuvista verovapaista julkisista avustuksista (ks. kappaleet 22 ja 33); tai
e)
tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten tai yhteisyritysosuuksien kirjanpitoarvo muuttuu niiden verotuksellisesta arvosta poikkeavaksi (ks. kappaleet 38–45).
Liiketoimintojen yhdistäminen
19.
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno kohdistetaan kirjaamalla yksilöitävissä olevat hankitut varat ja vastattaviksi otetut velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Väliaikaisia eroja syntyy silloin, kun liiketoimintojen yhdistäminen ei vaikuta yksilöitävissä olevien hankittujen varojen verotukselliseen arvoon tai kun vaikutus on erilainen kuin kirjanpidossa. Esimerkiksi kun omaisuuserä merkitään taseeseen käypään arvoon mutta sen verotuksellinen arvo säilyy samansuuruisena kuin hankintameno on ollut edellisellä omistajalla, syntyy väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verovelka. Syntyvä laskennallinen verovelka vaikuttaa liikearvoon (ks. kappale 66).
Käypään arvoon taseeseen merkityt varat
20.
IFRS-standardien mukaan tietyt omaisuuserät saadaan tai ne täytyy merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen (ks. esimerkiksi IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen sekä IAS 40 Sijoituskiinteistöt). Joissakin maissa omaisuuserän uudelleenarvostus tai kirjanpitoarvon muunlainen muuttaminen käypiä arvoja vastaavaksi vaikuttaa kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Tästä seuraa, että omaisuuserän verotuksellinen arvo muuttuu, eikä väliaikaista eroa näin ollen synny. Toisissa maissa omaisuuserän uudelleenarvostaminen tai kirjanpitoarvon muuttaminen ei vaikuta kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon), eikä omaisuuserän verotuksellista arvoa näin ollen muuteta. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä yhteisölle koituu kuitenkin tulevaisuudessa veronalaista taloudellista hyötyä, ja vastaava verotuksessa vähennyskelpoinen määrä tulee poikkeamaan tuon taloudellisen hyödyn määrästä. Uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen ero on väliaikainen ero, joka aiheuttaa laskennallisen verovelan tai -saamisen syntymisen. Näin on siinäkin tapauksessa, että:
a)
yhteisö ei aio luopua kyseisestä omaisuuserästä. Tällöin omaisuuserän uudelleenarvostukseen perustuvaa kirjanpitoarvoa vastaava määrä tullaan kerryttämään omaisuutta käyttämällä, ja syntyy veronalaista tuloa, joka ylittää tulevilla kausilla verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen määrän; tai
b)
luovutusvoitoista johtuva vero siirtyy myöhemmin maksettavaksi, jos luovutustulo käytetään vastaavanlaisten omaisuuserien hankintaan. Tällöin veronmaksuvelvollisuus syntyy vasta, kun nämä vastaavanlaiset omaisuuserät myydään tai niitä käytetään.
Liikearvo
21.
Liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvä liikearvo on määrä, jolla yhdistämisen hankintameno ylittää hankkijaosapuolen osuuden hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta. Monissa maissa veronsaaja ei salli liikearvon kirjanpitoarvon pienentymisestä johtuvien kulujen vähentämistä verotettavaa tuloa määritettäessä. Liikearvon hankintameno ei näissä maissa yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoinen myöskään, kun tytäryritys luopuu liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy. Näissä maissa liikearvon verotuksellinen arvo on nolla. Ero liikearvon kirjanpitoarvon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on veronalainen väliaikainen ero. Tämä standardi ei kuitenkaan salli tästä johtuvan laskennallisen verovelan kirjaamista, koska liikearvo määritetään jäännöseränä ja laskennallisen verovelan kirjaaminen kasvattaisi liikearvon kirjanpitoarvoa.
21A
Jos laskennallista verovelkaa ei ole kirjattu, koska se johtuu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, myös kyseisen verovelan myöhemmin tapahtuvan pienentymisen katsotaan johtuvan liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, eikä sitä sen vuoksi kirjata kappaleen 15(a) mukaisesti. Esimerkiksi jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon hankintameno on 100 mutta sen verotuksellinen arvo on nolla, kappale 15(a) estää yhteisöä kirjaamasta tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Jos yhteisö myöhemmin kirjaa tästä liikearvosta 20:n suuruisen arvonalentumistappion, liikearvoon liittyvä veronalainen väliaikainen ero pienenee 100:sta 80:een ja kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvo pienenee tämän seurauksena. Myös tämän kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvon vähentymisen katsotaan liittyvän liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, ja sen kirjaaminen on kielletty kappaleen 15(a) perusteella.
21B
Liikearvoon liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat kirjataan kuitenkin siltä osin kuin ne eivät johdu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta. Esimerkiksi jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon hankintameno on 100 ja siitä voidaan vähentää verotuksessa vuosittain 20 prosenttia hankintavuodesta alkaen, liikearvon verotuksellinen arvo on alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa 100 ja hankintavuoden lopussa 80. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on hankintavuoden lopussa edelleen 100, kyseisen vuoden lopussa syntyy 20:n suuruinen veronalainen väliaikainen ero. Koska tämä veronalainen väliaikainen ero ei liity liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, siitä johtuva laskennallinen verovelka kirjataan.
Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen
22.
Väliaikainen ero voi syntyä omaisuuserän tai velan alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa, esimerkiksi jos omaisuuserän hankintameno on osaksi tai kokonaan vähennyskelvoton verotuksessa. Tällaisen väliaikaisen eron kirjanpitokäsittely riippuu sen liiketoimen luonteesta, joka alun perin johti omaisuuserän tai velan kirjaamiseen:
a)
yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä laskennallisen verovelan tai -saamisen, ja tämä vaikuttaa liikearvoon tai määrään, jolla hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon (ks. kappale 19);
b)
jos liiketoimi vaikuttaa joko kirjanpidon tulokseen tai verotettavaan tuloon, yhteisö kirjaa laskennallisen verovelan tai -saamisen ja merkitsee tästä johtuvan laskennallisen verokulun tai -tuoton tuloslaskelmaan (ks. kappale 59);
c)
jos liiketoimi ei ole liiketoimintojen yhdistäminen eikä se vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon, yhteisö voisi kappaleiden 15 ja 24 mukaisen vapautuksen puuttuessa kirjata liiketoimesta johtuvan laskennallisen verovelan tai -saamisen ja oikaista omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoa samalla määrällä. Tällaiset oikaisut tekisivät tilinpäätöstiedot vähemmän läpinäkyviksi. Siksi tämä standardi ei salli yhteisön kirjata tällaisesta liiketoimesta johtuvaa laskennallista verovelkaa tai -saamista silloin, kun erä alun perin kirjataan, eikä myöskään myöhemmin (ks. esimerkki jäljempänä). Yhteisö ei myöskään kirjaa taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verovelan tai -saamisen muutoksia, kun omaisuuserästä tehdään poistoja.
Kappaletta 22(c) havainnollistava esimerkkiYhteisö aikoo käyttää omaisuuserää, jonka hankintameno on 1 000, koko sen viiden vuoden pituisen taloudellisen vaikutusajan, minkä jälkeen yhteisö luovuttaa sen jäännösarvoa vastaavaan hintaan nolla. Verokanta on 40 %. Omaisuuserän poistot eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Omaisuudesta saatava luovutusvoitto ei olisi veronalaista eikä tappio miltään osin vähennyskelpoista.Kerryttäessään omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 1 000 ja maksaa veroa 400. Yhteisö ei kirjaa tästä johtuvaa laskennallista verovelkaa 400, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.
Seuraavana vuonna omaisuuserän kirjanpitoarvo on 800. Kun yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 800, se maksaa veroa 320. Yhteisö ei kirjaa laskennallista verovelkaa 320, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.
23.
IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaisesti yhdistelmäinstrumentin (esimerkiksi vaihtovelkakirjalainan) liikkeeseenlaskija luokittelee instrumentin vieraan pääoman komponentin velaksi ja oman pääoman komponentin omaksi pääomaksi. Joissakin maissa vieraan pääoman komponentin alkuperäinen verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin oman pääoman komponentin ja vieraan pääoman komponentin alkuperäisten kirjanpitoarvojen yhteismäärä. Tästä johtuva veronalainen väliaikainen ero syntyy, kun oman pääoman komponentti kirjataan alun perin erillään vieraan pääoman komponentista. Kappaleessa 15(b) esitetty poikkeus ei tämän vuoksi ole sovellettavissa. Näin ollen yhteisö kirjaa tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Kappaleen 61 mukaisesti laskennallinen verovelka kirjataan suoraan oman pääoman komponentin kirjanpitoarvoa veloittaen. Laskennallisen verovelan myöhemmät muutokset merkitään kappaleen 58 mukaisesti tuloslaskelmaan laskennalliseksi verokuluksi (tai -tuotoksi).
Verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot
24.
Laskennallinen verosaaminen on kirjattava kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista siihen määrään asti kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verosaaminen syntyy omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun:
a)
kyseinen liiketoimi ei ole liiketoimintojen yhdistäminen; ja
b)
kirjaaminen ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana.
Jos verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka yhteisyritysosuuksiin, laskennallinen verosaaminen on kuitenkin kirjattava kappaleen 44 mukaisesti.
25.
Kun velka merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan tulevilla kausilla siten, että yhteisöstä poistuu taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja. Kun yhteisöstä poistuu voimavaroja, niiden määrä saattaa olla kokonaan tai osaksi vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä myöhemmällä kaudella kuin milloin velka on kirjattu. Tällöin velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero. Tästä syntyy laskennallinen verosaaminen perustuen tuloveroihin, jotka luetaan yhteisön hyväksi tulevilla tilikausilla, kun kyseinen osa velasta on vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä. Samoin, jos omaisuuserän kirjanpitoarvo on sen verotuksellista arvoa pienempi, ero johtaa tulevilla kausilla yhteisön hyväksi luettavia tuloveroja koskevan laskennallisen verosaamisen syntymiseen.
EsimerkkiYhteisö kirjaa myöhemmin toteutuvia tuotetakuumenoja koskevan velan 100. Verotuksessa tuotetakuumenot eivät ole vähennettävissä ennen kuin yhteisö maksaa korvauksia. Verokanta on 25 %.Velan verotuksellinen arvo on nolla (kirjanpitoarvo 100 vähennettynä määrällä, joka voidaan tulevina vuosina vähentää verotuksessa kyseiseen velkaan liittyen). Velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaessaan yhteisö vähentää tulevaisuudessa verotettavaa tuloaan 100:lla, ja näin ollen sen tulevaisuudessa maksamat verot vähenevät 25:llä (25 % 100:sta). Kirjanpitoarvon 100 ja nollan suuruisen verotuksellisen arvon välinen ero 100 on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen laskennallisen verosaamisen 25 (25 % 100:sta) edellyttäen, että yhteisö todennäköisesti ansaitsee tulevina vuosina riittävästi verotettavaa tuloa pystyäkseen hyötymään maksettavien verojen vähentymisestä.
26.
Seuraavassa on esimerkkejä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtavat laskennallisten verosaamisten syntymiseen:
a)
eläkemenot voidaan vähentää kirjanpidon tulosta määritettäessä henkilön työssäoloaikana, mutta verotettavaa tuloa määritettäessä ne ovat vähennyskelpoisia joko silloin, kun yhteisö suorittaa maksuja eläkerahastoon tai kun yhteisö itse maksaa eläkkeitä. Velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero; velan verotuksellinen arvo on yleensä nolla. Tällaisesta vähennyskelpoisesta väliaikaisesta erosta johtuen syntyy laskennallinen verosaaminen, sillä yhteisö saa taloudellista hyötyä verotettavan tulon vähentymisenä, kun maksuja tai eläke-etuuksia suoritetaan;
b)
tutkimusmenot kirjataan kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät, mutta ovat mahdollisesti vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen nollan suuruisen kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon — siis tulevilla kausilla verotuksessa vähennettävissä olevan määrän — välinen ero on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen;
c)
liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno kohdistetaan kirjaamalla yksilöitävissä olevat hankitut varat ja vastattaviksi otetut velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Kun vastattavaksi otettu velka kirjataan hankinta-ajankohtana mutta siihen liittyvät menot ovat vähennettävissä verotettavaa tuloa määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen. Laskennallinen verosaaminen syntyy myös, jos hankitun, yksilöitävissä olevan omaisuuserän käypä arvo on sen verotuksellista arvoa pienempi. Näin syntyvä laskennallinen verosaaminen vaikuttaa molemmissa tapauksissa liikearvoon (ks. kappale 66); ja
d)
tietyt omaisuuserät saatetaan merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen ilman että vastaavaa oikaisua tehdään verotuksessa (ks. kappale 20). Verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero syntyy omaisuuserän verotuksellisen arvon ylittäessä sen kirjanpitoarvon.
27.
Verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautuminen johtaa tulevilla kausilla vähennyksiin verotettavaa tuloa määritettäessä. Yhteisö saa kuitenkin taloudellista hyötyä maksettavaksi tulevan veron vähenemisenä vain, jos se ansaitsee riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyksiä voidaan käyttää. Tämän vuoksi yhteisö merkitsee laskennalliset verosaamiset taseeseen vain silloin, kun on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot voidaan hyödyntää.
28.
On todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, mikäli on olemassa riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joiden odotetaan purkautuvan:
a)
samalla kaudella kuin verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron odotetaan purkautuvan; tai
b)
kausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää joko taaksepäin tai eteenpäin.
Tällaisissa tilanteissa laskennallinen verosaaminen kirjataan sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot syntyvät.
29.
Kun samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja ei ole riittävästi, laskennallista verosaamista kirjataan siihen määrään asti kuin:
a)
on todennäköistä, että yhteisölle syntyy riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyvää verotettavaa tuloa sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero purkautuu (tai niillä kausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää taaksepäin tai eteenpäin). Tulevien kausien verotettavan tulon riittävyyttä arvioidessaan yhteisö ei ota huomioon niitä verotukseen vaikuttavia eriä, jotka johtuvat tulevilla kausilla syntyviksi ennakoiduista, verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, koska näistä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verosaamisen itsensäkin hyödyntäminen edellyttää vastaisen verotettavan tulon kertymistä; tai
b)
yhteisöllä on käytössään verosuunnittelukeinoja, jotka tuottavat verotettavaa tuloa asianmukaisilla kausilla.
30.
Verosuunnittelukeinot ovat toimenpiteitä, joihin yhteisö ryhtyy synnyttääkseen tai kasvattaakseen veronalaista tuloa tietyllä kaudella ennen kuin tappiot taikka verotukseen liittyvät hyvitykset vanhentuvat. Joissakin maissa verotettavaa tuloa voidaan synnyttää tai kasvattaa esimerkiksi:
a)
valitsemalla korkotuotot verotettaviksi joko korkomaksun saamisen tai saamisoikeuden syntymisen perusteella;
b)
siirtämällä eräiden verotettavasta tulosta tehtävien vähennysten vaatimista myöhemmäksi;
c)
myymällä ja mahdollisesti vuokraamalla takaisin omaisuuseriä, joiden arvo on noussut mutta joiden verotuksellista arvoa ei ole oikaistu tätä arvonnousua vastaavasti; ja
d)
myymällä verovapaata tuloa tuottavan omaisuuserän (kuten esimerkiksi valtion liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjalainat joissakin maissa) toisen, veronalaista tuloa tuottavan sijoituksen hankkimiseksi.
Jos verosuunnittelukeinot mahdollistavat verotettavan tulon aikaistamisen, verotuksellisen tappion taikka verotukseen liittyvän hyvityksen hyödyntäminen tulevaisuudessa riippuu kuitenkin edelleen siitä, syntyykö tulevaisuudessa verotettavaa tuloa muista lähteistä kuin tulevaisuudessa syntyvistä väliaikaisista eroista.
31.
Kun yhteisö on tehnyt lähimenneisyydessä tappioita, se ottaa huomioon kappaleissa 35 ja 36 esitetyt ohjeet.
32.
[poistettu]
Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen
33.
Omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä syntyy laskennallinen verosaaminen esimerkiksi silloin, kun omaisuuserään liittyvä verovapaa julkinen avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä mutta sitä ei vähennetä omaisuuserän poistopohjasta verotuksessa (toisin sanoen sen verotuksellisesta arvosta); omaisuuserän kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, mistä syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Julkiset avustukset voidaan käsitellä kirjanpidossa myös merkitsemällä ne taseeseen tuloennakoksi, jolloin tämän tuloennakon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisön valitsemasta esittämistavasta riippumatta tästä johtuvaa laskennallista verosaamista ei kirjata kappaleessa 22 esitetystä syystä.
Käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset
34.
Laskennallinen verosaaminen on kirjattava käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä käyttämättömistä verotukseen liittyvistä hyvityksistä siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että tulevaisuudessa syntyy verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää.
35.
Laskennallinen verosaaminen, joka johtuu käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten siirtämisestä myöhemmin käytettäväksi, kirjataan samoilla edellytyksillä kuin vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verosaamiset. Käyttämättömät verotukselliset tappiot ovat kuitenkin vahva osoitus siitä, että tulevaisuudessa ei ehkä ole käytettävissä verotettavaa tuloa. Näin ollen, mikäli yhteisö on lähimenneisyydessä tehnyt tappiota, se kirjaa käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä verotukseen liittyvistä hyvityksistä laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai kuin sillä on muuta vakuuttavaa näyttöä siitä, että syntyy riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan se pystyy hyödyntämään käyttämättömät verotukselliset tappionsa tai verotukseen liittyvät hyvitykset. Tällaisissa tilanteissa kappale 82 edellyttää laskennallisen verosaamisen määrän sekä sen kirjaamista tukevan näytön luonteen esittämistä tilinpäätöksessä.
36.
Yhteisö ottaa seuraavat kriteerit huomioon arvioidessaan, miten todennäköisesti sillä on käytettävissään verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää:
a)
onko yhteisöllä riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joista aiheutuu sellaisia verotukseen vaikuttavia eriä, joita vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää ennen niiden vanhentumista;
b)
onko todennäköistä, että yhteisölle syntyy riittävästi verotettavaa tuloa ennen käyttämättömien verotuksellisten tappioiden tai käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten vanhentumista;
c)
johtuvatko käyttämättömät verotukselliset tappiot yksilöitävissä olevista syistä, joiden uusiutuminen on epätodennäköistä; ja
d)
onko yhteisöllä käytettävissään verosuunnittelukeinoja (ks. kappale 30), joiden avulla saadaan syntymään verotettavaa tuloa sellaiselle kaudelle, jolla käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.
Laskennallista verosaamista ei kirjata siltä osin kuin yhteisölle ei todennäköisesti synny verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.
Taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verosaamisten uudelleenarviointi
37.
Yhteisö arvioi taseeseen merkitsemättömät laskennalliset verosaamiset uudelleen jokaisena tilinpäätöspäivänä. Se kirjaa aikaisemmin taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verosaamisen siihen määrään asti kuin laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen mahdollistavasta vastaisesta verotettavasta tulosta on tullut todennäköinen. Esimerkiksi toimintaedellytysten parantuessa saattaa tulla entistä todennäköisemmäksi, että yhteisö pystyy tulevaisuudessa kerryttämään riittävästi verotettavaa tuloa, jotta laskennallinen verosaaminen täyttää kappaleissa 24 ja 34 esitetyt kirjaamisedellytykset. Toinen esimerkki on, että yhteisö arvioi laskennalliset verosaamiset uudelleen liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivänä tai sen jälkeen (ks. kappaleet 67 ja 68).
Sijoitukset tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin sekä yhteisyritysosuudet
38.
Väliaikaisia eroja syntyy, kun tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten taikka yhteisyritysosuuksien kirjanpitoarvo (toisin sanoen emoyrityksen tai sijoittajayrityksen osuus tytäryrityksen, sivuliikkeen, osakkuusyrityksen tai sijoituskohteen nettovarallisuudesta liikearvon kirjanpitoarvo mukaan lukien) eroaa kyseessä olevan sijoituksen tai osuuden verotuksellisesta arvosta (joka on usein hankintameno). Tällaisia eroja voi syntyä monissa erilaisissa tilanteissa, esimerkiksi:
a)
kun tytäryrityksissä, sivuliikkeissä, osakkuusyrityksissä ja yhteisyrityksissä on jakamattomia voittovaroja;
b)
valuuttakurssien vaihtelusta, kun emo- ja tytäryritys ovat eri maissa; ja
c)
kun osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen kirjanpitoarvoa on alennettu siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi.
Sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero voi olla konsernitilinpäätöksessä erisuuruinen kuin kyseiseen sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero emoyrityksen erillistilinpäätöksessä, jos emoyritys merkitsee sijoituksen erillistilinpäätökseensä hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään.
39.
Yhteisön on kirjattava laskennallinen verovelka kaikista väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin sekä yhteisyritysosuuksiin, lukuun ottamatta niitä eroja, joiden osalta molemmat seuraavista ehdoista täyttyvät:
a)
emoyritys, sijoittajayritys tai yhteisyrityksen osapuoli pystyy määräämään väliaikaisen eron purkautumisajankohdan; ja
b)
väliaikainen ero ei todennäköisesti purkaudu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa.
40.
Koska emoyrityksellä on määräysvalta tytäryrityksen osingonjakopolitiikasta, se pystyy määräämään, milloin kyseiseen sijoitukseen liittyvät väliaikaiset erot (joita ovat sekä jakamattomista voittovaroista että muuntoeroista johtuvat väliaikaiset erot) purkautuvat. Usein ei myöskään olisi käytännössä mahdollista määrittää tuloveroja, jotka tulisivat maksettaviksi väliaikaisen eron purkautuessa. Emoyritys ei tämän vuoksi kirjaa laskennallista verovelkaa, mikäli se on päättänyt, ettei kyseisiä voittoja jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Sama pätee myös sivuliikkeisiin tehtyihin sijoituksiin.
41.
Yhteisön ei-monetaariset varat ja velat arvostetaan sen toimintavaluutan määräisinä (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset). Jos yhteisön verotettava tulo tai verotuksellinen tappio (ja näin ollen myös sen ei-monetaaristen varojen ja velkojen verotuksellinen arvo) määritetään jossakin muussa valuutassa, valuuttakurssin muutokset aiheuttavat väliaikaisia eroja, jotka johtavat laskennallisen verovelan tai (kappaleen 24 mukaisten edellytysten täyttyessä) laskennallisen verosaamisen kirjaamiseen. Syntyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista vastaava määrä kirjataan tulosvaikutteisesti kuluksi tai tuotoksi (ks. kappale 58).
42.
Osakkuusyrityksen osakkaalla ei ole osakkuusyrityksessä määräysvaltaa, eikä se siten yleensä pysty määräämään yhteisön osingonjakopolitiikasta. Näin ollen sijoittaja kirjaa osakkuusyritykseen tehtyyn sijoitukseen liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verovelan, mikäli ei ole olemassa sopimusta, jonka mukaan osakkuusyrityksen voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Joskus sijoittajayritys ei mahdollisesti pysty määrittämään veroa, joka tulisi maksettavaksi sen saadessa osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankintamenoa vastaavan määrän, mutta veron vähimmäismäärä on kuitenkin määritettävissä. Tällöin laskennallinen verovelka kirjataan tämän määrän mukaisena.
43.
Yhteisyrityksen osapuolten välisessä sopimuksessa mainitaan yleensä voitonjako ja määrätään, edellyttääkö tällaisten päätösten tekeminen kaikkien osapuolten yksimielisyyttä vai tiettyä enemmistöä. Kun yhteisyrityksen osapuolella on voitonjakoa koskeva määräysvalta ja kun on todennäköistä, että voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, laskennallista verovelkaa ei kirjata.
44.
Yhteisön on kirjattava laskennallinen verosaaminen kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä yhteisyritysosuuksista, siihen ja vain siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että:
a)
väliaikainen ero purkautuu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa; ja
b)
käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan väliaikainen ero on hyödynnettävissä.
45.
Yhteisö ottaa huomioon kappaleissa 28–31 esitetyt ohjeet ratkaistessaan, kirjaako se laskennallisen verosaamisen verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä yhteisyritysosuuksista.
ARVOSTAMINEN
46.
Tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvat verovelat (tai -saamiset) on kirjattava määrään, joka odotetaan suoritettavan veronsaajalle (tai saatavan siltä hyvityksenä), ja ne määritetään käyttäen niitä verokantoja (ja verolakeja), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty tilinpäätöspäivään mennessä.
47.
Laskennalliset verosaamiset ja -velat on määritettävä käyttäen niitä verokantoja, joiden odotetaan olevan voimassa sillä kaudella, jolla omaisuuserä realisoidaan tai muutoin hyödynnetään tai velka suoritetaan, perustuen niihin verokantoihin (ja verolakeihin), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty tilinpäätöspäivään mennessä.
48.
Kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään tavallisesti niiden verokantojen (ja verolakien) perusteella, joista on säädetty. Joissakin maissa verokantoja (ja verolakeja) koskevilla julkisen vallan ilmoituksilla on tosiasiallisesti sama vaikutus kuin varsinaisella säätämisellä, joka voi tapahtua useita kuukausia ilmoituksen jälkeen. Tällöin verosaamiset ja -velat määritetään näiden ilmoitettujen verokantojen (ja verolakien) mukaisesti.
49.
Jos verokanta riippuu verotettavan tulon suuruudesta, laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään käyttäen sellaisia keskimääräisiä verokantoja, joita odotetaan sovellettavan verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) kausilla, joilla väliaikaisten erojen odotetaan purkautuvan.
50.
[poistettu]
51.
Laskennalliset verovelat ja -saamiset on määritettävä siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia, jotka seuraisivat siitä tavasta, jolla yhteisö tilinpäätöspäivänä odottaa kerryttävänsä varojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa velkojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.
52.
Joissakin maissa se, millä tavalla yhteisö kerryttää omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittaa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän), saattaa vaikuttaa toiseen tai molempiin seuraavista:
a)
verokanta, jota sovelletaan yhteisön kerryttäessä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän; ja
b)
omaisuuserän (tai velan) verotuksellinen arvo.
Tällöin yhteisö käyttää laskennallisten verovelkojen ja -saamisten määrittämiseen ennakoidun kerryttämis- tai suorittamistavan kanssa yhdenmukaista verokantaa ja verotuksellista arvoa.
Esimerkki AOmaisuuserän kirjanpitoarvo on 100 ja verotuksellinen arvo 60. Omaisuuserän myyntiin sovellettaisiin 20 prosentin verokantaa ja muuhun tuloon 30 prosentin verokantaa.Jos yhteisö odottaa myyvänsä kyseisen omaisuuserän ilman että se enää käyttää sitä, yhteisö kirjaa laskennallisen verovelan 8 (20 % 40:stä), ja jos se odottaa pitävänsä omaisuuserän ja kerryttävänsä sen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän omaisuuserää käyttämällä, laskennallinen verovelka on 12 (30 % 40:stä).Esimerkki BOmaisuuserä, jonka hankintameno on 100 ja kirjanpitoarvo 80, arvostetaan uudelleen määrään 150. Vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa. Omaisuuserän kertyneet poistot verotuksessa ovat 30, ja verokanta on 30 prosenttia. Mikäli omaisuuserä myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot 30 sisällytetään verotettavaan tuloon mutta hankintamenon ylittävä myyntitulo ei ole veronalainen.Omaisuuserän verotuksellinen arvo on 70, ja veronalainen väliaikainen ero on 80. Jos yhteisö odottaa kerryttävänsä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän omaisuuserää käyttämällä, yhteisön on saatava veronalaista tuloa 150 mutta omaisuuserästä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:sta). Mikäli omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä omaisuuserä välittömästi hintaan 150, laskennallinen verovelka lasketaan seuraavasti:
Veronalainen väliaikainen ero
Verokanta
Laskennallinen verovelka
Kertyneet poistot verotuksessa
30
30 %
9
Hankintamenon ylittävä myyntitulo
50
nolla
—
Yhteensä
80
9
(Huom! Kappaleen 61 mukaan uudelleenarvostuksesta johtuva laskennallisen veron lisäys kirjataan suoraan omaa pääomaa veloittaen.)Esimerkki CLähtötiedot ovat samat kuin esimerkissä B sillä erotuksella, että jos omaisuuserä myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot luetaan verotettavaan tuloon (verokanta 30 %) ja myyntitulo inflaatiotarkistetulla hankintamenolla 110 vähennettynä verotetaan 40 prosentin verokannalla.Mikäli yhteisö ennakoi kerryttävänsä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän omaisuuserää käyttämällä, yhteisön on saatava veronalaista tuloa 150 mutta omaisuuserästä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella verotuksellinen arvo on 70, veronalainen väliaikainen ero on 80 ja syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:sta) samoin kuin esimerkissä B.
Mikäli omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä omaisuuserä välittömästi hintaan 150, yhteisö voi vähentää verotuksessa indeksikorjatun hankintamenon 110. Nettotulo 40 verotetaan 40 prosentin verokannalla. Lisäksi kertyneet verotuksessa tehdyt poistot 30 sisällytetään verotettavaan tuloon ja verotetaan verokannalla 30 prosenttia. Tällöin verotuksellinen arvo on 80 (110–30), veronalainen väliaikainen ero on 70 ja syntyy laskennallinen verovelka 25 (40 % 40:sta ja 30 % 30:sta). Mikäli verotuksellinen arvo ei käy heti selville tästä esimerkistä, kappaleessa 10 esitetystä perusperiaatteesta saattaa olla apua.
(Huom! Kappaleen 61 mukaan uudelleenarvostuksesta johtuva laskennallisen veron lisäys kirjataan suoraan omaa pääomaa veloittaen.)
52A
Joissakin maissa tuloveroihin sovelletaan korkeampaa tai matalampaa verokantaa, mikäli voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yhteisön osakkeenomistajille. Joissakin muissa maissa tuloverot saattavat olla saatavissa takaisin tai tulla maksettaviksi, jos voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yhteisön osakkeenomistajille. Tällöin kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään käyttäen jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa.
52B
Kappaleessa 52A kuvatuissa tapauksissa osinkojen verovaikutukset kirjataan silloin, kun osinkojen maksamista koskeva velka kirjataan. Osinkojen verovaikutukset ovat suoremmin sidoksissa toteutuneisiin liiketoimiin tai tapahtumiin kuin yhteisön omistajille tapahtuvaan voitonjakoon. Siksi osinkojen verovaikutukset kirjataan kappaleen 58 edellyttämällä tavalla kaudella tulosvaikutteisesti paitsi siltä osin kuin osinkojen verovaikutukset johtuvat kappaleissa 58 (a) ja (b) kuvatuista tilanteista.
Kappaleita 52A ja 52B havainnollistava esimerkkiSeuraavassa esimerkissä käsitellään yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuvien verosaamisten ja -velkojen ja laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrittämistä sellaisessa maassa, jossa jakamattomat voitot verotetaan korkeamman verokannan (50 %) mukaisesti ja tietty määrä palautetaan, kun voitot jaetaan. Jaettujen voittojen verokanta on 35 prosenttia. Yhteisö ei kirjaa tilinpäätöspäivän jälkeen ehdotettavia tai päätettäviä osinkoja koskevaa velkaa tilinpäätöspäivänä 31.12.20X1. Vuodelle 20X1 ei näin ollen kirjata lainkaan osinkoja. Verotettava tulo vuonna 20X1 on 100 000. Nettomääräinen veronalainen väliaikainen ero vuonna 20X1 on 40 000.Yhteisö kirjaa kauden verotettavaan tuloon perustuvan verovelan ja verokulun 50 000. Tulevaisuudessa jaettavien osinkojen seurauksena mahdollisesti takaisinsaatavaa määrää ei kirjata saamiseksi. Yhteisö kirjaa myös laskennallisen verovelan ja laskennallisen verokulun 20 000 (50 % 40 000:stä), joka edustaa jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen laskettua tuloveroa, jonka yhteisö maksaa saadessaan varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessaan velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.15.3.20X2 yhteisö kirjaa aikaisemmasta liiketoiminnan voitosta maksettavat osingot 10 000 velaksi.Yhteisö kirjaa 15.3.20X2 tuloverojen takaisinsaannin 1 500 (15 % velaksi kirjatuista osingoista) kauden verotettavaan tuloon perustuvaksi verosaamiseksi ja kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun vähennykseksi.
53.
Laskennallisia verosaamisia ja -velkoja ei saa diskontata.
54.
Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen luotettava määrittäminen diskontattuina edellyttää kunkin väliaikaisen eron purkautumisajankohdan kertovan, yksityiskohtaisen taulukon laatimista. Useinkaan tällaisen taulukon laatiminen ei ole käytännössä mahdollista tai se on hyvin hankalaa. Siksi ei ole perusteltua vaatia laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista. Jos diskonttaaminen olisi sallittua mutta sitä ei vaadittaisi, tämä johtaisi siihen, että eri yhteisöjen laskennalliset verosaamiset ja -velat eivät olisi keskenään vertailukelpoisia. Sen vuoksi tämä standardi ei vaadi eikä salli laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista.
55.
Väliaikaiset erot määritetään omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon perustuen. Tämä pätee myös siinä tapauksessa, että itse kirjanpitoarvo määritetään diskontattuna, esimerkiksi kun kyseessä ovat eläke-etuuksia koskevat velvoitteet (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet).
56.
Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvo on tarkistettava jokaisena tilinpäätöspäivänä. Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvoa on vähennettävä siltä osin kuin ei enää ole todennäköistä, että käytettävissä on riittävästi verotettavaa tuloa kyseisen laskennallisen verosaamisen hyödyntämiseksi osaksi tai kokonaan. Tällainen vähennys on peruutettava siltä osin, kun riittävän verotettavan tulon syntymisestä tulee todennäköinen.
KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVAN VERON JA LASKENNALLISEN VERON KIRJAAMINEN
57.
Liiketoimesta tai tapahtumasta johtuva kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero käsitellään kirjanpidossa yhdenmukaisesti itse liiketoimen tai tapahtuman kanssa. Tätä periaatetta toteutetaan kappaleissa 58–68C.
Tuloslaskelma
58.
Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat:
a)
liiketoimesta tai tapahtumasta, joka on kirjattu samalla kaudella tai jollakin muulla kaudella suoraan omaan pääomaan (ks. kappaleet 61–65); tai
b)
liiketoimintojen yhdistämisestä (ks. kappaleet 66–68).
59.
Useimmat laskennalliset verovelat ja -saamiset syntyvät, kun tuotto tai kulu sisällytetään kirjanpidon tulokseen yhdellä kaudella mutta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) toisella kaudella. Tästä johtuva laskennallinen vero merkitään tuloslaskelmaan. Esimerkiksi:
a)
korko-, rojalti- tai osinkotulo saadaan jälkikäteen ja otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa ajan kulumisen perusteella IAS 18:n Tuotot mukaisesti, mutta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) se luetaan maksuperusteisesti; ja
b)
aineettomien hyödykkeiden hankintamenot on aktivoitu IAS 38:n mukaisesti ja merkitään tuloslaskelmaan poistoina, mutta verotuksessa ne on vähennetty silloin, kun ne ovat syntyneet.
60.
Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjanpitoarvo voi muuttua, vaikka vastaavan väliaikaisen eron määrässä ei tapahtuisi muutosta. Tämä voi johtua esimerkiksi:
a)
verokantojen tai verolakien muutoksesta;
b)
laskennallisten verosaamisten hyödynnettävyyden uudelleenarvioinnista; tai
c)
muutoksesta tavassa, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän odotetaan kertyvän.
Tästä johtuva laskennallinen vero merkitään tuloslaskelmaan, ellei se liity eriin, jotka on aikaisemmin kirjattu omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen (ks. kappale 63).
Suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjatut erät
61.
Kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot on kirjattava suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen, jos ne liittyvät eriin, jotka on samalla kaudella tai jollakin muulla kaudella kirjattu suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen.
62.
IFRS-standardit vaativat tai sallivat, että tietyt erät kirjataan suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen. Esimerkkejä tällaisista eristä ovat:
a)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostamisesta johtuva kirjanpitoarvon muutos (ks. IAS 16);
b)
kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisu, joka johtuu joko takautuvasti toteutetusta tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai virheen korjaamisesta (ks. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet);
c)
ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat kurssierot (ks. IAS 21); ja
d)
yhdistelmäinstrumentin oman pääoman komponentin alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa syntyvät erät (ks. kappale 23).
63.
Poikkeuksellisissa tapauksissa voi olla vaikeaa määrittää niitä kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja ja laskennallisia veroja, jotka liittyvät omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen kirjattuihin eriin. Näin voi olla esimerkiksi, kun:
a)
tuloveroasteikko on porrastettu, ja on mahdotonta määrittää, mitä verokantaa johonkin tiettyyn verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) osaan on sovellettu;
b)
verokannan tai muun verosäädöksen muutos vaikuttaa laskennalliseen verosaamiseen tai -velkaan, joka liittyy aikaisemmin (kokonaan tai osaksi) omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen kirjattuun erään; tai
c)
yhteisö päättää, että laskennallinen verosaaminen kirjataan tai että sitä ei enää merkitä taseeseen täysimääräisenä, ja kyseinen laskennallinen verosaaminen liittyy (kokonaan tai osaksi) erään, joka on aiemmin kirjattu omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen.
Suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattuihin eriin liittyvä kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero määritetään tällöin jakamalla yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero kyseisessä maassa rationaalisella tavalla tasasuhteisesti tai jollakin muulla laskentatavalla joka johtaa olosuhteisiin nähden asianmukaisempaan kohdistamiseen.
64.
IAS 16:ssa ei määrätä tarkemmin, tuleeko yhteisön siirtää uudelleenarvostusrahastosta vuosittain kertyneisiin voittovaroihin määrä, joka vastaa uudelleenarvostetusta omaisuuserästä lasketun poiston ja saman omaisuuserän alkuperäisestä hankintamenosta lasketun poiston erotusta. Mikäli yhteisö tekee tällaisen siirron, siirrettävästä määrästä vähennetään siihen liittyvä laskennallinen vero. Sama pätee silloin, kun kyseessä ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutukseen liittyvät siirrot.
65.
Kun omaisuuserä arvostetaan uudelleen verotuksessa ja tämä uudelleenarvostus liittyy aikaisemmalla kaudella tehtyyn tai myöhemmällä kaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, sekä omaisuuserän uudelleenarvostuksen että sen verotuksellisen arvon oikaisun verovaikutukset kirjataan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen niillä tilikausilla, joiden aikana kyseiset muutokset tapahtuvat. Kuitenkin jos verotuksessa tehty uudelleenarvostus ei liity aikaisemmalla kaudella tehtyyn tai myöhemmällä kaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, verotuksellisen arvon muutoksesta johtuvat verovaikutukset merkitään tuloslaskelmaan.
65A
Kun yhteisö maksaa osinkoja osakkeenomistajilleen, se saattaa joutua maksamaan osan osingoista veronsaajalle osakkeenomistajien puolesta. Monissa maissa tätä kutsutaan lähdeveroksi. Tällainen veronsaajalle suoritettu tai suoritettava vero kirjataan osana osinkoja omaa pääomaa veloittaen.
Liiketoimintojen yhdistämisestä johtuva laskennallinen vero
66.
Kuten kappaleissa 19 ja 26(c) selostetaan, väliaikaisia eroja voi syntyä liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaan yhteisö ottaa tästä johtuvat laskennalliset verosaamiset (siltä osin kuin kappaleen 24 mukaiset kirjaamisedellytykset täyttyvät) tai laskennalliset verovelat huomioon hankinta-ajankohdan yksilöitävissä olevina varoina ja velkoina. Nämä laskennalliset verosaamiset ja -velat vaikuttavat siten liikearvoon tai määrään, jolla hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon. Kappaleen 15(a) mukaan yhteisö ei kuitenkaan kirjaa liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuvia laskennallisia verovelkoja.
67.
Liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena hankkijaosapuoli saattaa pitää todennäköisenä, että se pystyy hyödyntämään oman laskennallisen verosaamisensa, jota se ei ole merkinnyt taseeseen ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Hankkijaosapuoli saattaa esimerkiksi pystyä hyödyntämään käyttämättömiä verotuksellisia tappioitaan hankinnan kohteen vastaista verotettavaa tuloa vastaan. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa laskennallisen verosaamisen mutta ei käsittele sitä kirjanpidossa osana liiketoimintojen yhdistämistä eikä siis ota sitä huomioon määrittäessään liikearvoa tai määrää, jolla hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon.
68.
Jos hankinnan kohteen käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai muista laskennallisista verosaamisista syntyvä mahdollinen hyöty ei ole liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa täyttänyt IFRS 3:n mukaisia erikseen kirjaamisen edellytyksiä mutta se realisoituu myöhemmin, hankkijaosapuolen on kirjattava tästä johtuva laskennallinen verotuotto tulosvaikutteisesti. Lisäksi hankkijaosapuolen on:
a)
pienennettävä liikearvon kirjanpitoarvoa niin, että se vastaa määrää, joka olisi kirjattu, jos laskennallinen verosaaminen olisi hankinta-ajankohtana kirjattu yksilöitävissä olevina varoina; ja
b)
kirjattava liikearvon kirjanpitoarvon pienentyminen kuluksi.
Tämä ei saa kuitenkaan johtaa siihen, että hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittäisi yhdistämisen hankintamenon, eikä se saa johtaa tällaisen aiemmin kirjatun ylityksen kasvamiseen.
EsimerkkiYhteisö hankki tytäryrityksen, jolla on verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja 300. Hankinta-ajankohtana verokanta oli 30 prosenttia. Tästä syntyvää laskennallista verosaamista 90 ei otettu huomioon yksilöitävissä olevina varoina liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvaa liikearvoa 500 määritettäessä. Kaksi vuotta liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen yhteisö arvioi, että vastaista verotettavaa tuloa pitäisi kertyä riittävästi, jotta kaikkiin vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin liittyvä hyöty pystytään käyttämään hyväksi.Yhteisö merkitsee taseeseensa laskennallisen verosaamisen 90 ja kirjaa tulosvaikutteisesti laskennallisen verotuoton 90. Lisäksi yhteisö pienentää liikearvon kirjanpitoarvoa 90:llä ja kirjaa tämän määrän tulosvaikutteisesti kuluksi. Näin ollen liikearvon hankintameno pienenee 410:een, joka on se määrä, joka olisi kirjattu, jos laskennallinen verosaaminen olisi hankinta-ajankohtana otettu huomioon yksilöitävissä olevina varoina.
Jos verokanta olisi noussut 40 prosenttiin, yhteisö olisi merkinnyt taseeseensa laskennallisen verosaamisen 120 (40 % 300:sta) ja kirjannut tulosvaikutteisesti laskennallisen verotuoton 120. Jos verokanta olisi alentunut 20 prosenttiin, yhteisö olisi merkinnyt taseeseensa laskennallisen verosaamisen 60 (20 % 300:sta) ja kirjannut tulosvaikutteisesti laskennallisen verotuoton 60. Kummassakin tapauksessa yhteisö olisi myös alentanut liikearvon kirjanpitoarvoa 90:llä ja kirjannut vastaavan määrän tulosvaikutteisesti kuluksi.
Osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista johtuvat kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot
68A
Joissakin maissa yhteisö saa verovähennyksen (toisin sanoen verotettavaa tuloa määritettäessä vähennettävissä olevan määrän), joka liittyy yhteisön osakkeina, osakeoptioina tai muina oman pääoman ehtoisina instrumentteina tapahtuvaan palkitsemiseen. Verotuksessa vähennettävä määrä saattaa poiketa vastaavista kertyneistä palkitsemiskuluista ja se voi syntyä myöhemmällä tilikaudella. Joissakin maissa yhteisö saattaa esimerkiksi kirjata myönnettyjä osakeoptioita vastaan saatua työsuoritusta koskevan kulun IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut mukaisesti ja saada verovähennyksen vasta kun osakeoptiot on toteutettu, jolloin verovähennyksen määrä perustuu yhteisön osakkeen hintaan toteutuspäivänä.
68B
Samoin kuin mitä todetaan tutkimusmenoista tämän standardin kappaleissa 9 ja 26 (b), erotus siihen mennessä vastaanotetun työsuorituksen verotuksellisen arvon (määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla) ja sen nollan suuruisen kirjanpitoarvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen. Jos määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla, ei ole tiedossa kauden lopussa, se on arvioitava kauden päättyessä käytettävissä olevan informaation perusteella. Esimerkiksi jos määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla, riippuu yhteisön osakkeen hinnasta tulevana ajankohtana, verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron määrittäminen perustuu yhteisön osakkeen hintaan kauden päättyessä.
68C
Kuten kappaleessa 68A todetaan, verotuksessa vähennettävä määrä (tai kappaleen 68B mukaisesti määritetty arvioitu vastainen verovähennys) saattaa poiketa vastaavista kertyneistä palkitsemiskuluista. Tämän standardin kappaleen 58 mukaan kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat (a) liiketoimesta tai tapahtumasta, joka on kirjattu samalla kaudella tai jollain muulla kaudella suoraan omaan pääomaan, tai (b) liiketoimintojen yhdistämisestä. Tilanteessa, jossa verotuksessa vähennettävä määrä (tai arvioitu vastainen verovähennys) on suurempi kuin vastaavat kertyneet palkitsemiskulut, verovähennys liittyy palkitsemiskulujen lisäksi myös oman pääoman erään. Tällöin siihen liittyvän, kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron tai laskennallisen veron ylimenevä osuus on kirjattava suoraan omaan pääomaan.
ESITTÄMINEN
Verosaamiset ja -velat
69.
[poistettu]
70.
[poistettu]
Erien vähentäminen toisistaan
71.
Yhteisön on vähennettävä kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kirjatut erät toisiaan vastaan; ja
b)
yhteisö aikoo joko toteuttaa suorituksen nettoperusteisena tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.
72.
Vaikka kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat kirjataan ja arvostetaan erikseen, ne vähennetään toisistaan tilinpäätöksessä samanlaisin edellytyksin kuin rahoitusinstrumentit vähennetään toisistaan IAS 32:n mukaisesti. Yhteisöllä on yleensä laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen ja -velka keskenään silloin, kun ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja kun veronsaaja sallii yhteisön suorittaa tai vastaanottaa yhden nettomääräisen maksun.
73.
Konsernitilinpäätöksessä yhden konserniyrityksen kauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen vähennetään toisen konserniyrityksen kauden verotettavaan tuloon perustuvaa verovelkaa vastaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseisillä yhteisöillä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus suorittaa tai vastaanottaa tällainen nettomääräinen maksu ja yhteisöt aikovat joko suorittaa tai vastaanottaa tällaisen nettomääräisen maksun tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.
74.
Yhteisön on vähennettävä laskennalliset verosaamiset ja -velat toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään; ja
b)
laskennalliset verosaamiset ja -velat liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin joko:
i)
samalta verovelvolliselta; tai
ii)
eri verovelvollisilta, jotka aikovat joko kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään tai realisoida saamisen ja suorittaa velan samanaikaisesti jokaisella sellaisella tulevalla kaudella, jonka aikana odotetaan suoritettavan merkittävä määrä laskennallisia verovelkoja tai hyödynnettävän merkittävä määrä laskennallisia verosaamisia.
75.
Jotta ei olisi tarpeen laatia yksityiskohtaista suunnitelmaa jokaisen väliaikaisen eron purkautumisajankohdasta, tämä standardi edellyttää yhteisön vähentävän laskennallisen verosaamisen ja laskennallisen verovelan toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään.
76.
Harvoissa tapauksissa yhteisöllä saattaa olla laillisesti toimeenpantavissa oleva kuittausoikeus ja aikomus suorittaa maksut nettomääräisenä joiltakin mutta ei kaikilta tilikausilta. Tällaisissa harvinaisissa tilanteissa saatetaan edellyttää yksityiskohtaista taulukointia, jotta pystytään varmistumaan luotettavasti siitä, lisääkö yhden verovelvollisen laskennallinen verovelka verojen määrää samalla kaudella kuin toisen verovelvollisen laskennallinen verosaaminen vähentää tämän toisen verovelvollisen maksamia veroja.
Verokulu
Tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon liittyvä verokulu (tai -tuotto)
77.
Yhteisön tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon liittyvä verokulu (tai -tuotto) on esitettävä tuloslaskelmassa.
Kurssierot ulkomaan rahan määräisistä laskennallisista veroveloista tai -saamisista
78.
IAS 21 edellyttää tiettyjen kurssierojen kirjaamista tuotoksi tai kuluksi, mutta siinä ei täsmennetä, missä tuloslaskelman kohdassa tällaiset erot esitetään. Jos ulkomaanrahan määräisten laskennallisten verovelkojen tai -saamisten kurssierot merkitään tuloslaskelmaan, ne voidaan näin ollen esittää laskennallisena verokuluna (tai -tuottona), mikäli tätä esittämistapaa pidetään hyödyllisimpänä tilinpäätöksen käyttäjien kannalta.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITTÄVÄT TIEDOT
79.
Verokulun (tai -tuoton) tärkeimmät osatekijät on ilmoitettava erikseen.
80.
Verokulun (tai -tuoton) osatekijöitä voivat olla:
a)
kauden verotettavaan tuloon perustuva verokulu (tai -tuotto);
b)
kaudella kirjatut oikaisut aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvaan veroon;
c)
väliaikaisten erojen syntymiseen tai purkautumiseen liittyvä laskennallinen verokulu (tai -tuotto);
d)
verokantojen muutokseen tai uusien verojen määräämiseen liittyvä laskennallinen verokulu (tai -tuotto);
e)
hyöty, joka johtuu aikaisemmin kirjaamattomasta aikaisemman kauden verotuksellisesta tappiosta, verotukseen liittyvästä hyvityksestä tai väliaikaisesta erosta, jota on käytetty pienentämään kauden verotettavaan tuloon perustuvaa verokulua;
f)
hyöty, joka johtuu aikaisemmin kirjaamattomasta aikaisemman kauden verotuksellisesta tappiosta, verotukseen liittyvästä hyvityksestä taikka väliaikaisesta erosta, jota on käytetty pienentämään kauden laskennallista verokulua;
g)
laskennallinen verokulu, joka johtuu laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvon vähentämisestä tai aikaisemmin tehdyn kirjanpitoarvon vähentämisen peruuttamisesta kappaleen 56 mukaisesti; sekä
h)
verokulu (tai -tuotto), joka liittyy niihin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin ja virheisiin, jotka on kirjattu tulosvaikutteisesti IAS 8:n mukaisesti siitä syystä, että niitä ei ole mahdollista käsitellä takautuvasti.
81.
Myös seuraavat erät on ilmoitettava erikseen:
a)
omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattuihin eriin liittyvien kauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärä;
b)
[poistettu];
c)
selvitys verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välisestä suhteesta esitettynä joko toisella tai molemmilla seuraavista tavoista:
i)
verokulun (tai -tuoton) ja sovellettavalla verokannalla (tai -kannoilla) kerrotun kirjanpidon tuloksen välinen numeerinen täsmäytyslaskelma, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu; tai
ii)
keskimääräisen efektiivisen veroasteen ja sovellettavan verokannan välinen numeerinen täsmäytyslaskelma, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu;
d)
selostus sovellettavan verokannan (tai sovellettavien verokantojen) muutoksista edelliseen tilikauteen verrattuna;
e)
sellaisten verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen, käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten määrä (ja mahdollinen vanhentumisaika), joista ei ole kirjattu laskennallista verosaamista;
f)
sellaisten tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoituksiin ja yhteisyritysosuuksiin liittyvien väliaikaisten erojen yhteismäärä, joista ei ole kirjattu laskennallisia verovelkoja (ks. kappale 39);
g)
jokaisesta erityyppisestä väliaikaisten erojen ryhmästä samoin kuin jokaisesta erityyppisestä käyttämättömien verotuksellisten tappioiden sekä käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten ryhmästä ilmoitetaan:
i)
taseeseen merkittyjen laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrä kullakin esitettävällä kaudella;
ii)
tuloslaskelmaan merkityn laskennallisen verotuoton tai -kulun määrä, mikäli se ei ilmene taseeseen merkittyjen määrien muutoksista;
h)
lopetetuista toiminnoista ilmoitetaan verokulu, joka liittyy:
i)
lopettamisesta johtuvaan voittoon tai tappioon; ja
ii)
lopetetun toiminnon tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon kaudelta, sekä vastaavat erät jokaiselta esitettävältä aikaisemmalta kaudelta; ja
i)
verovaikutukset yhteisön osakkeenomistajille jaettavista osingoista, joita on ehdotettu tai joiden jakamisesta on päätetty ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole merkitty velaksi tilinpäätöksessä.
82.
Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään laskennallisen verosaamisen määrä ja sen kirjaamista tukevan näytön luonne silloin, kun:
a)
laskennallisen verosaamisen hyödyntäminen riippuu vastaisesta verotettavasta tulosta, joka ylittää olemassa olevien veronalaisten väliaikaisten erojen purkautumisesta syntyvät voitot; ja
b)
kun yhteisö on tehnyt tappiota joko tarkasteltavana olevalla tai sitä edeltävällä kaudella maassa, johon laskennallinen verosaaminen liittyy.
82A
Kappaleessa 52A kuvatussa tapauksessa yhteisön on ilmoitettava niiden potentiaalisten verovaikutusten luonne, jotka seuraisivat osinkojen maksamisesta yhteisön osakkeenomistajille. Lisäksi yhteisön on ilmoitettava niiden potentiaalisten verovaikutusten määrä, joiden määrittäminen on käytännössä mahdollista, ja onko olemassa potentiaalisia verovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista.
83.
[poistettu]
84.
Kappaleen 81(c) edellyttämät tiedot auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä saamaan käsityksen siitä, onko verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välinen suhde poikkeuksellinen, sekä ymmärtämään keskeiset tekijät, jotka saattavat tulevaisuudessa vaikuttaa tähän suhteeseen. Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen väliseen suhteeseen voivat vaikuttaa esimerkiksi verovapaat tuotot, verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennyskelvottomat kulut sekä verotukselliset tappiot ja ulkomaiset verokannat.
85.
Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välistä suhdetta selittäessään yhteisö käyttää verokantaa, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjien kannalta mielekkäintä informaatiota. Mielekkäin verokanta on usein yhteisön kotimaan verokanta, jossa on laskettu yhteen valtion verotuksessa ja paikallisverotuksessa sovellettavat verokannat, jotka on määritetty jokseenkin samansuuruiselle verotettavalle tulolle (tai verotukselliselle tappiolle). Useassa eri maassa toimivalle yhteisölle saattaa kuitenkin olla mielekkäämpää yhdistää täsmäytyslaskelmat, jotka on tehty kussakin maassa sovellettavaa verokantaa käyttäen. Seuraavan sivun esimerkki havainnollistaa sovellettavan verokannan vaikutusta numeerisen täsmäytyslaskelman esittämiseen.
Kappaletta 85 havainnollistava esimerkkiYhteisön kirjanpidon tulos vuonna 19X2 on sen omassa maassa (maa A) 1 500 (19X1: 2 000) ja maassa B 1 500 (19X1: 500). Verokanta on 30 % maassa A ja 20 % maassa B. Maassa A on verotuksessa vähennyskelvottomia kuluja 100 (19X1: 200).Esimerkki täsmäytyslaskelmasta kotimaan verokantaan nähden:
19X1
19X2
Kirjanpidon tulos
2 500
3 000
Vero kotimaan verokannalla 30 %
750
900
Verotuksessa vähennyskelvottomien kulujen verovaikutus
60
30
Maassa B sovellettavien alempien verokantojen vaikutus
–50
–150
Verokulu
760
780
Seuraavana on esimerkki täsmäytyslaskelmasta, joka on laadittu yhdistämällä kutakin maata koskevat erilliset täsmäytyslaskelmat. Tätä menetelmää käytettäessä raportoivan yhteisön kotimaassa sovellettavan verokannan ja muiden maiden verokantojen välisen eron vaikutus ei näy omana eränään täsmäytyslaskelmassa. Yhteisön saattaa olla tarpeellista selostaa joko verokantojen muutoksen tai eri maissa ansaittujen voittojen koostumuksen muutoksen vaikutusta selittäessään sovellettavan verokannan (tai -kantojen) muutoksia kappaleen 81(d) edellyttämällä tavalla.
Kirjanpidon tulos
2 500
3 000
Vero laskettuna kussakin maassa syntyneisiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen
700
750
Verotuksessa vähennyskelvottomien kulujen verovaikutus
60
30
Verokulu
760
780
86.
Keskimääräinen efektiivinen veroaste on verokulu (tai -tuotto) jaettuna kirjanpidon tuloksella.
87.
Useinkaan ei olisi käytännössä mahdollista laskea niitä taseeseen merkitsemättömiä laskennallisia verovelkoja, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista tai yhteisyritysosuuksista (ks. kappale 39). Siksi tämä standardi edellyttää yhteisöltä väliaikaisten erojen määrän esittämistä mutta ei laskennallisten verovelkojen ilmoittamista. Yhteisöille kuitenkin suositellaan taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verovelkojen ilmoittamista silloin, kun se on käytännössä mahdollista, koska tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää tällaista informaatiota hyödyllisenä.
87A
Kappale 82A vaatii yhteisöä ilmoittamaan tilinpäätöksessään niiden mahdollisten verovaikutusten luonteen, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta yhteisön osakkeenomistajille. Yhteisö kuvaa tilinpäätöksessään tuloverojärjestelmien keskeiset piirteet sekä osinkojen mahdollisten verovaikutusten määrään vaikuttavat tekijät.
87B
Joskus ei ole käytännössä mahdollista laskea niiden mahdollisten verovaikutusten kokonaismäärää, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta osakkeenomistajille. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhteisöllä on useita ulkomaisia tytäryrityksiä. Myös tällaisissa tapauksissa jotkin osat kokonaismäärästä saattavat kuitenkin olla helposti määritettävissä. Esimerkiksi konsernin emoyritys ja jotkin sen tytäryrityksistä ovat saattaneet maksaa jakamattomista voitoista tuloveroa korkeammalla verokannalla ja tietävät, paljonko siitä palautettaisiin, jos konsernin kertyneistä voittovaroista jaettaisiin osakkeenomistajille osinkoja tulevaisuudessa. Tällöin takaisinsaatava määrä ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetietona. Yhteisö ilmoittaa tarvittaessa myös muista mahdollisista verovaikutuksista, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Emoyrityksen mahdollisessa erillistilinpäätöksessä esitetään emoyrityksen kertyneitä voittovaroja koskevat mahdolliset verovaikutukset.
87C
Jos yhteisöltä edellytetään kappaleessa 82A esitettyjen tietojen antamista, siltä saatetaan edellyttää myös tietoja väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin tai yhteisyritysosuuksiin. Tällöin yhteisö ottaa tämän huomioon kappaleen 82A perusteella annettavia tietoja määrittäessään. Yhteisöltä voidaan edellyttää esimerkiksi sellaisten tytäryrityssijoituksiin liittyvien väliaikaisten erojen ilmoittamista, joista ei ole kirjattu laskennallisia verovelkoja (ks. kappale 81(f)). Jos kirjaamattomia laskennallisia verovelkoja ei ole käytännössä mahdollista määrittää (ks. kappale 87), kyseisiin tytäryrityksiin saattaa liittyä potentiaalisia osinkojen verovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista.
88.
Yhteisö ilmoittaa mahdolliset veroihin liittyvät ehdolliset velat ja varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja varoja voi syntyä esimerkiksi vielä ratkaisemattomista kiistoista veronsaajan kanssa. Samoin jos tilinpäätöspäivän jälkeen verokannat ovat muuttuneet taikka uusia verolakeja on säädetty tai käytännössä hyväksytty, yhteisö esittää liitetietona näiden muutosten mahdollisen suuruudeltaan merkittävän vaikutuksen tilikauden verotettavaan tuloon perustuviin ja laskennallisiin verosaamisiin ja -velkoihin (ks. IAS 10 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat).
VOIMAANTULO
89.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin kappaleessa 91 esitetyin poikkeuksin. Mikäli yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.1998 alkavilla tilikausilla, sen on ilmoitettava soveltaneensa tätä standardia vuonna 1979 hyväksytyn IAS 12:n Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely sijasta.
90.
Tämä standardi korvaa vuonna 1979 hyväksytyn IAS 12:n Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely.
91.
Kappaleet 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C ja kappaleiden 3 ja 50 poistaminen tulevat voimaan koskien 1.1.2001 tai sen jälkeen alkavalta kaudelta laadittavia vuositilinpäätöksiä. (3) Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos aikaisempi soveltaminen vaikuttaa tilinpäätökseen, yhteisön on annettava tieto tästä.
(1)  Tässä ei synny veronalaista väliaikaista eroa. Vaihtoehtoisesti voidaan ajatella, että osinkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla ja tästä johtuva väliaikainen ero kerrotaan nollan suuruisella verokannalla. Kummassakaan tapauksessa ei synny laskennallista verovelkaa.
(2)  Tässä ei synny verotuksessa vähennyskelpoista väliaikaista eroa. Vaihtoehtoisesti voidaan ajatella, että sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on nolla ja tästä johtuva väliaikainen ero kerrotaan nollan suuruisella verokannalla. Kummassakaan tapauksessa ei synny laskennallista verosaamista.
(3)  Kappale 91 viittaa ”vuositilinpäätökseen” yhdenmukaisesti vuonna 1998 käyttöönotetun voimaantuloa koskevan täsmällisemmän ilmaisun kanssa. Kappale 89 viittaa ”tilinpäätökseen”.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 16
Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, jotta tilinpäätöksen käyttäjät saisivat informaatiota yhteisön investoinneista aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin ja näiden investointien muutoksista. Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyssä keskeistä on omaisuuserien kirjanpitoon merkitsemisen ajoitus sekä omaisuuserien kirjanpitoarvojen ja niihin liittyen kirjattavien poistojen ja arvonalentumistappioiden määrittäminen.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn, ellei jokin muu standardi vaadi tai salli erilaista kirjanpitokäsittelyä.
3.
Tämä standardi ei koske:
a)
aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti;
b)
maataloustoimintaan liittyviä biologisia hyödykkeitä (ks. IAS 41 Maatalous);
c)
aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen kirjaamista ja arvostamista (katso IFRS 6 Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi); eikä
d)
mineraaleihin liittyviä oikeuksia ja mineraalivarantoja, kuten öljyä, maakaasua ja muita vastaavanlaisia uusiutumattomia varantoja.
Tämä standardi koskee kuitenkin aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä, joita käytetään kohdissa (b)–(d) tarkoitettujen omaisuuserien kehittämiseen tai ylläpitoon.
4.
Muut standardit saattavat edellyttää aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamista tästä standardista poikkeavalla tavalla. Esimerkiksi IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaan yhteisön täytyy arvioida vuokratun aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamista siirtyvien riskien ja etujen pohjalta. Tällaisissa tapauksissa näiden omaisuuserien muusta kirjanpitokäsittelystä, kuten poistoista, määrätään kuitenkin tässä standardissa.
5.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia sellaisiin kiinteistöihin, joita parhaillaan rakennetaan tai kunnostetaan käytettäväksi myöhemmin sijoituskiinteistöinä mutta jotka eivät vielä vastaa ”sijoituskiinteistön” määritelmää IAS 40:ssä Sijoituskiinteistöt. Rakennus- tai kunnostustyön valmistuttua kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö ja yhteisön täytyy soveltaa IAS 40:tä. IAS 40 koskee myös sellaisia sijoituskiinteistöjä, joita parhaillaan kunnostetaan tarkoituksena käyttää niitä tulevaisuudessa edelleen sijoituskiinteistöinä. Jos yhteisö käyttää IAS 40:n mukaista hankintamenomallia, sen on käytettävä hankintamenomallia myös tätä standardia soveltaessaan.
MÄÄRITELMÄT
6.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen.
Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut, nimenomaisten vaatimusten mukaisesti.
Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai sen asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.
Poistoilla tarkoitetaan omaisuuserän poistopohjan systemaattista jaksottamista omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle.
Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän.
Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ovat aineellisia omaisuuseriä, joita:
a)
käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen, vuokrataan ulkopuolisille tai käytetään hallinnollisiin tarkoituksiin; ja
b)
odotetaan käytettävän useammalla kuin yhdellä kaudella.
Kerrytettävissä oleva rahamäärä on omaisuuserän nettomyyntihinta tai käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on korkeampi.
Omaisuuserän jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi omaisuuserän luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos omaisuuserä jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä.
Taloudellinen vaikutusaika on:
a)
ajanjakso, jona omaisuuserän odotetaan olevan yhteisön käytettävissä; tai
b)
niiden suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jotka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhteisölle.
KIRJAAMINEN
7.
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno merkitään taseeseen varoiksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
on todennäköistä, että hyödykkeeseen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja
b)
hyödykkeen hankintameno on luotettavasti määritettävissä.
8.
Varaosat ja huoltotarvikkeet sisällytetään yleensä vaihto-omaisuuteen ja kirjataan tulosvaikutteisesti sitä mukaa kuin niitä käytetään. Suurempia varaosia ja varakalustoa voidaan kuitenkin käsitellä aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä silloin, kun yhteisö odottaa käyttävänsä niitä useammalla kuin yhdellä tilikaudella. Vastaavasti jos varaosia tai varakalustoa voidaan käyttää vain jonkin aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen yhteydessä, niitä käsitellään aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä.
9.
Tässä standardissa ei määrätä kirjaamistasoa, ts. sitä, mikä muodostaa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen. Näin ollen tarvitaan harkintaa, kun kirjaamisedellytysten täyttymistä arvioidaan yhteisön nimenomaisissa olosuhteissa. Saattaa olla asianmukaista yhdistää eriä, jotka ovat yksinään vähämerkityksisiä, esimerkiksi muotit ja työkalut, ja arvioida edellytysten täyttymistä niiden yhteenlasketun määrän suhteen.
10.
Yhteisö arvioi kaikkia aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä johtuvia menoja tämän kirjausperiaatteen mukaisesti niiden toteutuessa. Näitä menoja ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen alkuperäisestä hankkimisesta tai valmistamisesta johtuvat menot sekä myöhemmin syntyvät menot, jotka johtuvat hyödykkeeseen tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai hyödykkeen ylläpidosta.
Alkuperäiset menot
11.
Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia turvallisuuteen tai ympäristönsuojeluun liittyvistä syistä. Vaikka tällaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinta ei välittömästi lisää minkään tietyn olemassa olevan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen tuottamaa vastaista taloudellista hyötyä, ne saattavat olla välttämättömiä, jotta yhteisö pystyisi saamaan vastaista taloudellista hyötyä muista varoistaan. Tällaiset aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan merkitä varoiksi taseeseen, koska yhteisö voi niiden ansiosta saada niihin liittyvistä omaisuuseristä suuremman taloudellisen hyödyn kuin se voisi saada, jos näitä hyödykkeitä ei olisi hankittu. Esimerkiksi kemian teollisuutta harjoittava yhteisö saattaa asentaa uusia kemikaalien käsittelyprosesseja noudattaakseen vaarallisten kemikaalien tuotantoa ja varastointia koskevia ympäristönsuojeluvaatimuksia; tähän liittyvät tehtaan parannustyöt merkitään taseeseen varoiksi, koska yhteisö ei pysty valmistamaan eikä myymään kemikaaleja ilman niitä. Tällaisen omaisuuserän ja siihen liittyvien omaisuuserien kirjanpitoarvot tarkistetaan kuitenkin arvonalentumisen varalta IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.
Myöhemmin syntyvät menot
12.
Kappaleessa 7 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon hyödykkeen huoltomenoja. Sen sijaan nämä menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne toteutuvat. Huoltomenot ovat pääasiassa henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä koskevien menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla ”korjaukset ja kunnossapito”.
13.
Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden osia saatetaan joutua korvaamaan uusilla säännöllisesti. Esimerkiksi sulatusuuni voidaan joutua vuoraamaan uudelleen, kun sitä on käytetty tietty tuntimäärä, tai lentokoneen sisustus, kuten istuimet ja keittiöt, voidaan joutua korvaamaan uusilla useita kertoja rungon kestoaikana. Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia myös harvemmin tapahtuvan korvaamisen, kuten rakennusten sisäseinien uudistamisen, yhteydessä tai kertaluonteisen korvaamisen yhteydessä. Kappaleessa 7 esitetyn kirjausperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää tällaisen hyödykkeen osan uudistamisesta johtuvat menot aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon silloin, kun ne toteutuvat, mikäli kirjaamisedellytykset täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti (ks. kappaleet 67–72).
14.
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen (esimerkiksi lentokoneen) käytön jatkaminen saattaa edellyttää säännöllisiä perinpohjaisia tarkastuksia vikojen löytämiseksi riippumatta siitä, korvataanko hyödykkeen osia uusilla vai ei. Kustakin perinpohjaisesta tarkastuksesta johtuvat menot sisällytetään osan korvaamisesta johtuvina menoina aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon tarkastuksen tapahduttua, jos kirjaamisedellytykset täyttyvät. Edellisestä tarkastuksesta johtuvien menojen mahdollinen jäljellä oleva kirjanpitoarvo (aineellisista osista erotettuna) kirjataan pois taseesta. Näin tehdään riippumatta siitä, onko edellisen tarkastuksen menot yksilöity kirjattaessa hyödykkeen hankinta- tai valmistustapahtumaa. Tarvittaessa voidaan apuna käyttää tulevaisuudessa tapahtuvan vastaavanlaisen tarkastuksen arvioituja menoja osoittamaan, mikä on ollut olemassa olevan tarkastuskomponentin hankintameno silloin, kun hyödyke on hankittu tai valmistettu.
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN TAPAHTUESSA
15.
Taseeseen varoiksi merkitsemisen edellytykset täyttävä aineellinen käyttöomaisuushyödyke on arvostettava hankintamenoon.
Hankintamenon koostumus
16.
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno käsittää:
a)
ostohinnan, joka sisältää tuontitullit ja sellaiset myyntiin liittyvät verot, jotka eivät ole saatavissa takaisin, ja josta on vähennetty käteis- ja muut alennukset.
b)
kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla.
c)
alkuperäisen arvion mukaiset menot hyödykkeen purkamisesta ja siirtämisestä sekä sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan, jos yhteisölle syntyy tätä koskeva velvoite joko hyödykkeen hankinnan yhteydessä tai sen myötä, että yhteisö on käyttänyt hyödykettä tiettynä ajanjaksona muuhun tarkoitukseen kuin vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana.
17.
Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
a)
työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), jotka välittömästi johtuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisesta tai hankinnasta;
b)
sijaintipaikan pohjatöistä aiheutuvat menot;
c)
toimitus- ja käsittelymenot;
d)
asentamisesta ja kokoamisesta aiheutuvat menot;
e)
menot, jotka syntyvät testattaessa toimiiko omaisuuserä asianmukaisesti; näistä vähennetään nettotulot niiden tuotteiden myynnistä, jotka on valmistettu sinä aikana, kun omaisuuserää on oltu saattamassa kyseiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon (kuten laitteistoa testattaessa valmistetut näytteet); ja
f)
asiantuntijapalkkiot.
18.
Yhteisö soveltaa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus menoihin, jotka liittyvät purkamista, siirtämistä ja hyödykkeen sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeviin velvoitteisiin, jos nämä syntyvät tiettynä ajanjaksona ja ovat seurausta siitä, että hyödykettä on käytetty vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana. Velvoitteet, jotka koskevat IAS 2:n tai IAS 16:n mukaisesti kirjanpidossa käsiteltäviä menoja, kirjataan ja arvostetaan IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.
19.
Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa, ovat:
a)
uuden toimipaikan avaamisesta aiheutuvat menot;
b)
menot uuden tuotteen tai palvelun tuomisesta markkinoille (mukaan lukien mainosmenot ja myynninedistämistoimenpiteistä johtuvat menot);
c)
menot, jotka johtuvat liiketoiminnan harjoittamisesta uudessa toimipaikassa tai uudenlaisen asiakasryhmän kanssa (mukaan lukien henkilöstön koulutusmenot); ja
d)
hallinnon menot ja muut yhteiset yleismenot.
20.
Menojen sisällyttäminen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun hyödyke on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi hyödykkeen hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät, kun hyödykettä käytetään tai sitä siirretään toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon:
a)
menot, jotka syntyvät, kun hyödyke, joka on valmis toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, on vielä ottamatta käyttöön, tai sitä käytetään vajaalla kapasiteetilla;
b)
alkuvaiheessa syntyvät liiketoiminnan tappiot, kuten tappiot, joita syntyy hyödykkeen tuotoksen kysynnän vasta muodostuessa; ja
c)
menot, jotka syntyvät, kun yhteisön toiminnot siirretään kokonaan tai osaksi toiseen paikkaan tai organisoidaan uudelleen.
21.
Jotkin toiminnot toteutuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisen tai kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä poikkeukselliset toimenpiteet saattavat toteutua ennen valmistamista tai kehittämistä tai näiden aikana. Tuottoja saatetaan ansaita esimerkiksi käyttämällä rakennuspaikkaa pysäköintialueena ennen rakennustyön aloittamista. Koska poikkeukselliset toimenpiteet eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, poikkeuksellisista toimenpiteistä syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin.
22.
Itse valmistetun omaisuuserän hankintameno määritetään samalla periaatteella kuin hankitun omaisuuserän. Jos yhteisö valmistaa vastaavia omaisuuseriä myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, omaisuuserän hankintameno on tavallisesti sama kuin myytäväksi valmistettavien omaisuuserien hankintameno (ks. IAS 2). Tämän vuoksi sisäiset katteet vähennetään tällaista hankintamenoa määritettäessä. Vastaavasti omaisuuserän hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka johtuvat ainehävikistä, työsuorituksesta ja itse valmistettavan omaisuuserän valmistamiseen käytettävistä muista tuotannontekijöistä, jos nämä menot ovat epätavallisen suuria. IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot määrätään kriteerit, joiden mukaan korot voidaan sisällyttää itse valmistetun aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon.
Hankintamenon määrittäminen
23.
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno on sen kirjaamispäivän käteishintaa vastaava määrä. Jos maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, vastaavan käteishinnan ja maksujen kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle, ellei sitä sisällytetä hyödykkeen kirjanpitoarvoon IAS 23:n salliman vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti.
24.
Yksi tai useampi käyttöomaisuushyödyke voidaan hankkia siten, että vaihdossa luovutetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu hyödyke arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua hyödykettä ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.
25.
Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos:
a)
vastaanotettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumus (riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta; tai
b)
yhteisön liiketoiminnan sen osan, johon tapahtuma vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena; ja
c)
kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon.
Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan liiketoiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.
26.
Jos omaisuuserälle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) kyseisen omaisuuserän käypää arvoa koskevat kohtuulliset arviot eivät vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat luotettavasti arvioitavissa ja käyttökelpoisia käyvän arvon arviointiin. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi milloin vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen.
27.
Jos aineellinen käyttöomaisuushyödyke on otettu vuokralle rahoitusleasingsopimuksella, vuokralle ottaja määrittää sen hankintamenon IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaisesti.
28.
Aineellisen käyttöomaisuuden hankintamenosta voidaan vähentää julkiset avustukset IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaisesti.
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN
29.
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kappaleen 30 mukainen hankintamenomalli tai kappaleen 31 mukainen uudelleenarvostusmalli, ja sen on sovellettava valitsemaansa periaatetta kokonaiseen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkaan.
Hankintamenomalli
30.
Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.
Uudelleenarvostusmalli
31.
Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke, jonka käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, joka on sen uudelleenarvostuspäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Uudelleenarvostaminen on tehtävä riittävän säännöllisesti niin, että kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti arvosta, johon tilinpäätöspäivän käypää arvoa käyttäen tehtävä määrittäminen johtaisi.
32.
Maa-alueiden ja rakennusten käypä arvo määritetään tavallisesti käyttämällä markkinapohjaiseen näyttöön perustuvaa arviointia, jonka yleensä suorittavat ammatillisesti pätevät arvioitsijat. Koneiden ja kaluston käypä arvo on yleensä niiden arviointiin perustuva markkina-arvo.
33.
Jos käyvästä arvosta ei ole markkinapohjaista näyttöä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen erityisestä luonteesta johtuen ja koska hyödykettä myydään harvoin muutoin kuin jatkuvan liiketoiminnon osana, yhteisö voi joutua arvioimaan käyvän arvon joko tuottojen tai poistoilla vähennetyn jälleenhankinta-arvon perusteella.
34.
Uudelleenarvostamisen toteuttamisväli riippuu arvostettavien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypien arvojen vaihtelusta. Silloin kun uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo poikkeaa olennaisesti sen kirjanpitoarvosta, uudelleenarvostus on jälleen tarpeen. Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo saattaa vaihdella merkittävästi ja satunnaisesti, ja tällöin vuosittainen uudelleenarvostaminen on välttämätöntä. Jos aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käyvän arvon vaihtelut ovat vähäisiä, niitä ei tarvitse arvostaa uudelleen näin usein. Sen sijaan hyödyke saattaa olla tarpeen arvostaa uudelleen vain kolmen tai viiden vuoden välein.
35.
Kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, uudelleenarvostuspäivään mennessä kertyneet poistot käsitellään jommallakummalla seuraavista tavoista:
a)
oikaistaan suhteessa omaisuuserän bruttomääräisen kirjanpitoarvon muutokseen siten, että omaisuuserän kirjanpitoarvo uudelleenarvostamisen jälkeen on yhtä suuri kuin sen uudelleenarvostukseen perustuva arvo. Tätä menetelmää käytetään usein silloin, kun omaisuuserä arvostetaan poistoilla vähennettyyn jälleenhankinta-arvoon indeksiä käyttämällä.
b)
vähennetään omaisuuserän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa vastaan, ja nettomäärä oikaistaan uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa vastaavaksi. Tätä menetelmää sovelletaan usein rakennuksiin.
Kertyneisiin poistoihin tehtävän oikaisun tai vähennyksen määrä muodostaa osan kappaleiden 39 ja 40 mukaisesti käsiteltävästä kirjanpitoarvon lisäyksestä tai vähennyksestä.
36.
Jos aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, koko se aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka, johon kyseinen omaisuuserä kuuluu, on arvostettava uudelleen.
37.
Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka on saman luonteisten, yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien omaisuuserien muodostama joukko. Seuraavat ovat esimerkkejä erillisistä luokista:
a)
rakentamattomat maa-alueet;
b)
rakennetut maa-alueet ja rakennukset;
c)
koneet;
d)
laivat;
e)
lentokoneet;
f)
moottoriajoneuvot;
g)
huonekalut ja kiinteät kalusteet; ja
h)
toimistokoneet ja -kalusto.
38.
Samaan luokkaan kuuluvat aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet arvostetaan uudelleen samanaikaisesti, jotta vältettäisiin omaisuuserien valikoiva uudelleenarvostaminen ja se, että tilinpäätöksessä esitettäisiin arvoja, joihin sisältyy hankintamenoja ja eri aikoina määritettyjä arvoja. Omaisuuserien luokka voidaan kuitenkin arvostaa uudelleen kiertävällä periaatteella edellyttäen, että luokkaan kuuluvat omaisuuserät arvostetaan lyhyen ajanjakson kuluessa ja että uudelleenarvostukset pidetään ajan tasalla.
39.
Jos omaisuuserän kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on hyvitettävä suoraan omaan pääomaan erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Uudelleenarvostuksesta johtuva lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.
40.
Jos omaisuuserän kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava tulosvaikutteisesti. Uudelleenarvostuksesta johtuva vähennys on kuitenkin veloitettava oman pääoman erästä, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto, siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää.
41.
Omaan pääomaan sisältyvä aineelliseen käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvä uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää suoraan kertyneisiin voittovaroihin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Tämä saattaa tarkoittaa kyseisen rahaston siirtämistä kokonaisuudessaan, kun omaisuuserä poistetaan käytöstä tai luovutetaan. Osa rahastosta voidaan kuitenkin siirtää yhteisön käyttäessä omaisuuserää. Tällöin siirrettävän rahaston määrä olisi omaisuuserän uudelleenarvostettuun kirjanpitoarvoon perustuvan poiston ja omaisuuserän alkuperäiseen hankintamenoon perustuvan poiston välinen erotus. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloksen kautta.
42.
Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostamisen mahdolliset verovaikutukset kirjataan ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.
Poistot
43.
Jokaisesta aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen osasta, jonka hankintameno muodostaa merkittävän osan hyödykkeen koko hankintamenosta, on tehtävä poistot erikseen.
44.
Yhteisö kohdistaa aineellisesta käyttöomaisuushyödykkeestä alun perin kirjattavan määrän hyödykkeen merkittäville osille ja tekee jokaisesta tällaisesta osasta poistot erikseen. Esimerkiksi lentokoneen rungosta ja moottoreista voi olla asianmukaista tehdä poistot erikseen riippumatta siitä, omistetaanko kone vai onko se otettu vuokralle rahoitusleasingsopimuksella.
45.
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen jollakin merkittävällä osalla saattaa olla sama taloudellinen vaikutusaika ja poistomenetelmä kuin saman hyödykkeen toisella merkittävällä osalla. Tällaiset osat saadaan yhdistää poistoa määritettäessä.
46.
Jos yhteisö tekee aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen joistakin osista poistot erikseen, se tekee erikseen poistot myös kyseisen hyödykkeen jäljelle jäävästä osuudesta. Jäljelle jäävä osuus koostuu hyödykkeen niistä osista, jotka eivät yksittäisinä ole merkittäviä. Jos yhteisöllä on näiden osien suhteen erilaisia odotuksia, saattaa olla tarpeellista soveltaa jotakin likiarvon tuottavaa menetelmää, jotta jäljelle jäävästä osuudesta tehtäisiin poistot tavalla, joka kuvastaa todenmukaisesti hyödykkeen eri osien käytön jakautumista ja/tai taloudellista vaikutusaikaa.
47.
Yhteisö voi halutessaan tehdä poistot erikseen myös hyödykkeen sellaisista osista, joiden hankintameno ei ole merkittävä suhteessa hyödykkeen koko hankintamenoon.
48.
Kunkin kauden poistot on kirjattava tulosvaikutteisesti, ellei poistoja sisällytetä jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon.
49.
Kauden poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä käytetään kuitenkin toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen omaisuuserän hankintamenosta ja sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi tuotantokoneiston poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin (ks. IAS 2). Vastaavasti voidaan kehittämistoiminnassa käytettyjen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden poistot sisällyttää aineettoman hyödykkeen hankintamenoon, joka kirjataan IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti.
Poistopohja ja poistoaika
50.
Omaisuuserän poistopohja on jaksotettava systemaattisella tavalla omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle.
51.
Omaisuuserän jäännösarvo ja taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos odotukset poikkeavat aikaisemmista arvioista, muutos (tai muutokset) on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.
52.
Poistot tehdään silloinkin, kun omaisuuserän käypä arvo ylittää sen kirjanpitoarvon, kunhan omaisuuserän jäännösarvo ei ylitä sen kirjanpitoarvoa. Omaisuuserän korjaukset ja kunnossapito eivät poista tarvetta poistojen tekemiseen.
53.
Omaisuuserän poistopohjaa määritettäessä vähennetään omaisuuserän jäännösarvo. Käytännössä omaisuuserän jäännösarvo on usein vähämerkityksinen ja näin ollen epäolennainen poistopohjaa koskevaa laskelmaa laadittaessa.
54.
Omaisuuserän jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo. Jos näin tapahtuu, omaisuuserästä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos ja siihen asti kunnes jäännösarvo myöhemmin pienenee alle omaisuuserän kirjanpitoarvon.
55.
Poistojen tekeminen aloitetaan, kun omaisuuserä on valmis käytettäväksi, ts. kun se on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Poistojen tekeminen omaisuuserästä lopetetaan aikaisempana seuraavista ajankohdista: päivä, jona omaisuuserä luokitellaan myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, ja päivä, jona omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Poistojen tekeminen ei näin ollen lakkaa, kun omaisuuserä on käyttämättömänä tai poistettu aktiivisesta käytöstä, ellei omaisuuserä ole poistettu loppuun. Käyttöön perustuvaa poistomenetelmää sovellettaessa poisto voi kuitenkin olla nollan suuruinen sen aikaa kuin valmistustoimintaa ei ole.
56.
Yhteisö käyttää hyväkseen omaisuuserää ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä pääasiassa käyttämällä omaisuuserää. Muut tekijät, kuten tekninen tai kaupallinen vanheneminen ja kuluminen omaisuuserän ollessa käyttämättömänä, johtavat kuitenkin usein sen taloudellisen hyödyn vähenemiseen, joka omaisuuserästä olisi voitu odottaa koituvan. Kaikki seuraavat tekijät otetaan näin ollen huomioon omaisuuserän taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä:
a)
miten yhteisö odottaa käyttävänsä omaisuuserää. Käyttöä arvioitaessa otetaan huomioon omaisuuserän odotettu kapasiteetti tai fyysinen tuotos.
b)
odotettu fyysinen kuluminen, joka riippuu toiminnallisista tekijöistä, kuten niiden työvuorojen lukumäärästä, joiden aikana omaisuuserää tullaan käyttämään, yhteisön korjaus- ja huolto-ohjelmasta sekä omaisuuserän hoidosta ja huollosta silloin, kun se ei ole käytössä.
c)
tekninen tai kaupallinen vanheneminen, joka johtuu tuotannossa tapahtuvista muutoksista tai parannuksista tai omaisuuserän tuottaman tuotteen tai palvelun markkinakysynnän muutoksista.
d)
oikeudelliset ja muut vastaavat omaisuuserän käyttöä koskevat rajoitteet, kuten vuokrasopimusten päättymisajat.
57.
Omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan määrittäminen perustuu omaisuuserän käyttökelpoisuuteen yhteisölle. Yhteisön omaisuudenhallintaperiaatteet saattavat edellyttää omaisuuserien luovuttamista määrätyn ajan kuluttua tai sen jälkeen, kun tietty osa omaisuuserän ilmentämästä taloudellisesta hyödystä on saatu. Sen vuoksi omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika yhteisölle saattaa olla lyhyempi kuin sen taloudellinen kokonaisvaikutusaika. Omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan arvioiminen edellyttää harkintaa, joka perustuu yhteisön saamaan kokemukseen vastaavanlaisista omaisuuseristä.
58.
Maa-alueet ja rakennukset ovat erillisiä omaisuuseriä, ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen, vaikka ne olisi hankittu yhdessä. Joitakin poikkeuksia, kuten louhoksia ja kaatopaikkana käytettyjä alueita, lukuun ottamatta maa-alueilla on rajoittamaton vaikutusaika, ja siksi niistä ei tehdä poistoja. Rakennuksilla on rajallinen taloudellinen vaikutusaika, ja sen vuoksi ne ovat poistojen kohteena olevia omaisuuseriä. Jos maan, jolla rakennus sijaitsee, arvo nousee, tämä ei vaikuta rakennuksen poistopohjan määrittämiseen.
59.
Jos maa-alueen hankintameno sisältää purkamisesta, siirtämisestä ja alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja, niin tästä maa-alueen hankintamenon osasta tehdään poistot sen ajan kuluessa, jona näistä menoista koituu hyötyä. Joskus maa-alueella saattaa olla rajoitettu taloudellinen vaikutusaika, jolloin siitä tehdään poistot tavalla, joka kuvastaa siitä saatavaa hyötyä.
Poistomenetelmä
60.
Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyväkseen omaisuuserään liittyvää vastaista taloudellista hyötyä.
61.
Omaisuuserään sovellettava poistomenetelmä on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos on tapahtunut merkittäviä muutoksia siinä, miten omaisuuserän ilmentämän taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan, menetelmä on muutettava kuvastamaan käytön muuttunutta jakautumista. Tällainen poistomenetelmän muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.
62.
Omaisuuserän poistopohjan systemaattiseen jaksottamiseen omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan kuluessa voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Tasapoisto johtaa vakiomääräiseen kulukirjaukseen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana, ellei omaisuuserän jäännösarvo muutu. Degressiivinen poistomenetelmä johtaa pienenevään kulukirjaukseen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana. Suoriteyksikköihin perustuva menetelmä johtaa kulukirjaukseen, joka perustuu odotettuun käyttöön tai tuotokseen. Yhteisö valitsee menetelmän, joka parhaiten kuvastaa sitä, miten omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan. Tätä menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ellei kyseessä olevan vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotettu jakautuminen muutu.
Arvon alentuminen
63.
Määrittäessään, onko aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen arvo alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen. Kyseisessä standardissa selostetaan, miten yhteisö tarkistaa omaisuuseriensä kirjanpitoarvot, kuinka se määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän ja milloin se kirjaa tai peruuttaa arvonalentumistappion.
64.
[poistettu]
Arvon alentumisesta saatavat korvaukset
65.
Kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, jotka ovat alentuneet arvoltaan, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen on syntynyt.
66.
Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien omaisuuserien osto tai valmistaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti:
a)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset kirjataan IAS 36:n mukaisesti;
b)
käytöstä poistettujen tai luovutettujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjaaminen pois taseesta määräytyy tämän standardin mukaisesti;
c)
kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, joiden arvo on alentunut, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä, kun niiden saamiseen on syntynyt oikeus; ja
d)
aiempaa omaisuuserää korvaavien kunnostettujen, ostettujen tai valmistettujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintameno määritetään tämän standardin mukaisesti.
KIRJAAMINEN POIS TASEESTA
67.
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvo on kirjattava pois taseesta:
a)
kun se luovutetaan; tai
b)
kun sen käytöstä tai luovutuksesta ei ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.
68.
Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun hyödyke kirjataan pois taseesta (paitsi milloin IAS 17 edellyttää muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei saa esittää liikevaihtona.
69.
Aineellinen käyttöomaisuushyödyke voidaan luovuttaa usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Yhteisö määrittää hyödykkeen luovutuspäivän soveltamalla IAS 18:n Tuotot mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IAS 17:ää.
70.
Jos yhteisö sisällyttää kappaleen 7 kirjausperiaatetta soveltaessaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta riippumatta siitä, onko uudella korvatusta osasta tehty poistot erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai valmistettu.
71.
Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä mahdollisen nettoluovutustulon ja hyödykkeen kirjanpitoarvon erotuksena.
72.
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutuksesta saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoonsa. Jos hyödykkeestä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellismäärän ja vastaavan käteishinnan erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti siten, että se kuvastaa saamisen efektiivistä tuottoa.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
73.
Tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokasta:
a)
bruttomääräistä kirjanpitoarvoa määritettäessä käytetyt arvostusperusteet;
b)
käytetyt poistomenetelmät;
c)
taloudelliset vaikutusajat tai käytetyt poistoprosentit;
d)
bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa; ja
e)
kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
i)
lisäykset;
ii)
omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset;
iii)
liiketoimintojen yhdistämisen kautta tapahtuneet hankinnat;
iv)
uudelleenarvostuksista johtuvat kappaleiden 31, 39 ja 40 mukaiset lisäykset ja vähennykset sekä IAS 36:n mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatuista arvonalentumistappioista tai niiden peruutuksista johtuvat lisäykset ja vähennykset;
v)
IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappiot;
vi)
IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset;
vii)
poistot;
viii)
nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan – sisältää myös ulkomaisen yksikön muuntamisen raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan; ja
ix)
muut muutokset.
74.
Tilinpäätöksessä on esitettävä myös:
a)
omistusrajoitusten olemassaolo ja määrä sekä velkojen vakuudeksi pantatut aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet;
b)
keskeneräisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon sisältyvät menot;
c)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaa koskevat sopimukseen perustuvat sitoumukset; ja
d)
tulosvaikutteisesti kirjatut kolmansilta osapuolilta saadut korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, joiden arvo on alentunut, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, ellei näitä esitetä omana eränään tuloslaskelmassa.
75.
Poistomenetelmän valinta ja arvioitu taloudellinen vaikutusaika ovat harkinnanvaraisia. Käytettyjä menetelmiä ja arvioituja taloudellisia vaikutusaikoja tai poistoprosentteja koskevat tiedot ovat sen vuoksi tilinpäätöksen käyttäjille informaatiota, joka mahdollistaa johdon valitsemien toimintatapojen tarkastelun sekä vertailut toisiin yhteisöihin. Vastaavanlaisista syistä on tarpeellista esittää tilinpäätöksessä:
a)
kaudella tehdyt poistot riippumatta siitä, onko ne kirjattu tulosvaikutteisesti vai osaksi muiden omaisuuserien hankintamenoa; ja
b)
kertyneet poistot kauden lopussa.
76.
Yhteisö ilmoittaa IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonteen ja vaikutuksen, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tulevaan kauteen. Tällainen aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin liittyvä tieto voi koskea:
a)
jäännösarvoja;
b)
arvioituja menoja aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden purkamisesta, siirtämisestä ja alkuperäiseen tilaan saattamisesta;
c)
taloudellisia vaikutusaikoja; ja
d)
poistomenetelmiä.
77.
Jos aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
a)
uudelleenarvostuksen toteuttamispäivä;
b)
käytettiinkö riippumatonta arvioijaa;
c)
hyödykkeiden käypiä arvoja arvioitaessa käytetyt menetelmät ja tehdyt merkittävät oletukset;
d)
missä määrin hyödykkeiden käyvät arvot on määritetty välittömästi toimivilla markkinoilla havaittavissa olevien hintojen tai toisistaan riippumattomien osapuolten välillä markkinoilla toteutuneiden viimeaikaisten kauppojen perusteella tai on arvioitu muita arvostusmenetelmiä käyttäen;
e)
kunkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostetun luokan kirjanpitoarvo, joka olisi esitetty, jos omaisuuserät olisi merkitty taseeseen hankintamenomallin mukaisesti; ja
f)
uudelleenarvostusrahasto sekä tiedot siinä kaudella tapahtuneista muutoksista ja rajoituksista, jotka koskevat rahaston jakamista osakkeenomistajille.
78.
Yhteisö esittää tilinpäätöksessään IAS 36:n mukaiset tiedot arvoltaan alentuneista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä kappaleen 73(e)(iv)–(vi) edellyttämien tietojen lisäksi.
79.
Tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää myös seuraavaa informaatiota omien tarpeidensa kannalta merkityksellisenä:
a)
tilapäisesti käyttämättöminä olevien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvo;
b)
loppuun poistettujen mutta edelleen käytössä olevien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden bruttomääräinen kirjanpitoarvo;
c)
sellaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvo, jotka on poistettu aktiivisesta käytöstä ja joita ei ole luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n mukaisesti; sekä
d)
hankintamenomallia sovellettaessa aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo, kun se poikkeaa olennaisesti kirjanpitoarvosta.
Sen vuoksi yhteisöille suositellaan näiden tietojen esittämistä.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
80.
Kappaleisiin 24–26 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin tapahtumiin.
VOIMAANTULO
81.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
81A
Yhteisön on sovellettava kappaleen 3 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
82.
Tämä standardi korvaa IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 1998).
83.
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
a)
SIC-6 Nykyisten tietokoneohjelmistojen muuttamisesta johtuvat menot;
b)
SIC-14 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – hyödykkeiden arvonalentumisesta tai menetyksestä saatavat korvaukset; ja
c)
SIC-23 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – suurista perinpohjaisista tarkastuksista tai huolloista johtuvat menot.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 17
Vuokrasopimukset
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sekä vuokralle ottajia että vuokralle antajia koskevista asianmukaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista ja tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista, joita sovelletaan vuokrasopimuksiin.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava kaikkien vuokrasopimusten kirjanpidolliseen käsittelyyn lukuun ottamatta:
a)
vuokrasopimuksia, jotka koskevat mineraalien, öljyn, maakaasun ja muiden vastaavanlaisten uusiutumattomien varantojen etsintää ja käyttöä; ja
b)
lisenssisopimuksia, jotka koskevat sellaisia kohteita kuin elokuvia, videonauhoitteita, näytelmiä, käsikirjoituksia, patentteja ja tekijänoikeuksia.
Tätä standardia ei kuitenkaan pidä soveltaa arvostusperusteena:
a)
vuokralle ottajien hallussa oleviin kiinteistöihin, joita käsitellään kirjanpidossa sijoituskiinteistöinä (ks. IAS 40 Sijoituskiinteistöt);
b)
muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuihin sijoituskiinteistöihin (ks. IAS 40);
c)
rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettuihin biologisiin hyödykkeisiin (ks. IAS 41 Maatalous); eikä
d)
muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuihin biologisiin hyödykkeisiin (ks. IAS 41).
3.
Tämä standardi koskee sopimuksia, joiden mukaan omaisuuserän käyttöoikeus siirtyy, vaikka vuokralle antajalta voidaan vaatia merkittäviä kyseisten omaisuuserien toimintaan tai huoltoon liittyviä palveluja. Tämä standardi ei koske sellaisia palvelusopimuksia, jotka eivät siirrä omaisuuserien käyttöoikeutta sopimusosapuolelta toiselle.
MÄÄRITELMÄT
4.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Vuokrasopimus on sopimus, jonka mukaan vuokralle antaja antaa vuokralle ottajalle oikeuden käyttää omaisuuserää sovitun ajan maksua tai toistuvia maksusuorituksia vastaan.
Rahoitusleasingsopimus on vuokrasopimus, jonka mukaan omistuserän omistamiselle ominaiset riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin. Omistusoikeus voi siirtyä tai olla siirtymättä vuokra-ajan lopussa.
Muu vuokrasopimus on vuokrasopimus, joka ei ole rahoitusleasingsopimus.
Ei purettavissa oleva vuokrasopimus on vuokrasopimus, joka voidaan purkaa vain:
a)
jonkin epätodennäköisen ehdollisen tapahtuman toteutuessa;
b)
vuokralle antajan suostumuksella;
c)
jos vuokralle ottaja tekee uuden samaa tai vastaavaa omaisuuserää koskevan vuokrasopimuksen saman vuokralle antajan kanssa; tai
d)
jos vuokralle ottaja suorittaa sen suuruisen lisämaksun, että vuokrasopimuksen jatkuminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa.
Vuokrasopimuksen syntymisajankohta on vuokrasopimuksen päiväys tai sitä aikaisempi päivä, jona osapuolet sitoutuvat noudattamaan vuokrasopimuksen keskeisiä ehtoja. Kyseisenä ajankohtana:
a)
vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi; ja
b)
jos kyseessä on rahoitusleasingsopimus, määritetään summat, jotka merkitään kirjanpitoon vuokra-ajan alkamisajankohtana.
Vuokra-ajan alkamisajankohta on päivä, josta alkaen vuokralle ottajalla on oikeus käyttää vuokrattua omaisuuserää koskevaa käyttöoikeuttaan. Se on päivä, jona vuokrasopimus alun perin merkitään kirjanpitoon, ts. vuokrasopimuksesta johtuvat asianmukaiset varat, velat, tuotot tai kulut kirjataan.
Vuokra-aika on aika, joksi vuokralle ottaja on ilman purkuoikeutta sopinut ottavansa omaisuuserän vuokralle, sekä mahdollinen jatkokausi, jonka ajan vuokralle ottajalla on oikeus jatkaa omaisuuserän vuokrausta joko lisämaksusta tai ilman, kun vuokrasopimuksen syntymisajankohtana on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja tulee käyttämään tätä oikeutta.
Vähimmäisvuokrilla tarkoitetaan vuokra-ajalle kohdistuvia maksuja, jotka vuokralle ottajan tulee suorittaa tai jotka sitä voidaan vaatia suorittamaan, lukuun ottamatta muuttuvia vuokria, palveluista johtuvia menoja sekä veroja, jotka vuokralle antaja maksaa ja jotka hyvitetään tälle, ja lisäksi vähimmäisvuokriin luetaan:
a)
kun kyseessä on vuokralle ottaja: vuokralle ottajan tai tämän lähipiiriin kuuluvan osapuolen takaama määrä; tai
b)
kun kyseessä on vuokralle antaja: vuokralle antajalle taattu jäännösarvo, jonka takaajana on joko:
i)
vuokralle ottaja;
ii)
vuokralle ottajan lähipiiriin kuuluva osapuoli; tai
iii)
kolmas osapuoli, joka ei kuulu vuokralle antajan lähipiiriin ja on taloudellisesti kykenevä takuuvelvoitteen hoitamiseen.
Jos kuitenkin vuokralle ottajalla on oikeus ostaa omaisuuserä hintaan, jonka odotetaan olevan riittävän paljon alempi kuin omaisuuserän käypä arvo sinä ajankohtana, kun oikeus on käytettävissä, niin että oikeuden käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa, vähimmäisvuokrat koostuvat vähimmäismaksuista vuokra-ajalta tämän osto-option odotettuun toteuttamispäivään saakka ja sen toteuttamiseksi suoritettavasta määrästä.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Taloudellinen kokonaisvaikutusaika on joko:
a)
ajanjakso, jona omaisuuserän odotetaan olevan taloudellisesti käyttökelpoinen yhdelle tai useammalle käyttäjälle; tai
b)
niiden suorite- tai muiden yksiköiden lukumäärä, jotka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhdelle tai useammalle käyttäjälle.
Taloudellinen vaikutusaika on arvioitu vuokra-ajan alkamisajankohdasta lukien jäljellä oleva, vuokra-aikaan rajoittumaton ajanjakso, jona yhteisön odotetaan käyttävän hyväkseen omaisuuserän ilmentämää taloudellista hyötyä.
Taattu jäännösarvo on:
a)
kun kyseessä on vuokralle ottaja: se osa jäännösarvosta, josta vuokralle ottaja tai tämän lähipiiriin kuuluva osapuoli on antanut takuun (takuun määrä on suurin mahdollinen maksettavaksi tuleva määrä); ja
b)
kun kyseessä on vuokralle antaja: se osa jäännösarvosta, josta vuokralle ottaja tai vuokralle antajan lähipiiriin kuulumaton, takuuvelvoitteen hoitamiseen taloudellisesti kykenevä kolmas osapuoli on antanut takuun.
Takaamaton jäännösarvo on se osa vuokratun omaisuuserän jäännösarvosta, jonka realisoitumisesta vuokralle antajalla ei ole varmuutta tai josta yksinomaan vuokralle antajan lähipiiriin kuuluva osapuoli on antanut takuun.
Alkuvaiheen välittömät menot ovat lisämenoja, jotka välittömästi johtuvat vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä, lukuun ottamatta valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille näin syntyviä menoja.
Bruttosijoitus vuokrasopimukseen on seuraavien erien yhteismäärä:
a)
vähimmäisvuokrat, jotka vuokralle antaja tulee saamaan rahoitusleasingsopimuksen mukaan, ja
b)
vuokralle antajan hyväksi tuleva takaamaton jäännösarvo.
Nettosijoitus vuokrasopimukseen on bruttosijoitus vuokrasopimukseen diskontattuna vuokrasopimuksen sisäisellä korolla.
Kertymätön rahoitustuotto on seuraavien erien välinen erotus:
a)
bruttosijoitus vuokrasopimukseen, ja
b)
nettosijoitus vuokrasopimukseen.
Vuokrasopimuksen sisäinen korko on diskonttauskorko, jota käyttäen (a) vähimmäisvuokrien ja (b) takaamattoman jäännösarvon yhteenlaskettu nykyarvo vastaa vuokrasopimuksen syntymisajankohtana (i) vuokratun omaisuuserän käyvän arvon ja (ii) vuokralle antajalle syntyneiden alkuvaiheen välittömien menojen yhteismäärää.
Vuokralle ottajan lisäluoton korko on korko, jota vuokralle ottaja joutuisi maksamaan vastaavanlaisesta vuokrasopimuksesta, tai, mikäli se ei ole määritettävissä, korko, jota vuokralle ottaja maksaisi lainatessaan vuokrasopimuksen syntymisajankohtana omaisuuserän hankkimiseen tarvittavat varat samaksi ajaksi ja samanlaisin vakuuksin.
Muuttuva vuokra on se osuus maksettavista vuokrista, joka ei ole määrältään kiinteä vaan määräytyy jonkin sellaisen tekijän tulevan arvon perusteella, joka muuttuu muutoin kuin ajan kulumisen mukaan (esimerkiksi prosenttiosuus vastaisesta myynnistä, vastainen käyttömäärä, vastaiset hintaindeksit, vastaiset markkinakorot).
5.
Vuokrasopimus tai sitä koskeva sitoumus saattaa sisältää ehdon, jonka mukaan vuokria oikaistaan vastaamaan sellaisia vuokratun kiinteistön rakennusmenojen tai hankintamenon muutoksia tai joidenkin muiden menojen tai jonkin muun arvon, kuten yleisen hintaindeksin, muutoksia taikka vuokralle antajalle syntyvien vuokrasopimuksen rahoitusmenojen muutoksia, jotka toteutuvat vuokrasopimuksen syntymisajankohdan ja vuokra-ajan alkamisajankohdan välillä. Jos näin tapahtuu, tällaisten muutosten on tätä standardia sovellettaessa katsottava tapahtuneen vuokrasopimuksen syntymisajankohtana.
6.
Vuokrasopimuksen määritelmä kattaa sellaiset omaisuuserää koskevat vuokrasopimukset, joihin sisältyy vuokralle ottajan oikeus saada omaisuuserä omistukseensa sovittujen ehtojen täyttyessä. Näitä sopimuksia kutsutaan joskus ehdollisiksi osamaksusopimuksiksi hire purchase contract.
VUOKRASOPIMUSTEN LUOKITTELU
7.
Tässä standardissa käytettävä vuokrasopimusten luokittelu perustuu siihen, missä määrin vuokratun omaisuuserän omistamiselle ominaiset riskit ja edut tulevat vuokralle antajalle tai vuokralle ottajalle. Riskejä ovat esimerkiksi mahdolliset tappiot, jotka johtuvat käyttämättömästä kapasiteetista tai teknisestä vanhentumisesta, ja mahdolliset tuoton vaihtelut, jotka johtuvat taloudellisten olosuhteiden muutoksista. Etuja voivat olla kannattavaan toimintaan liittyvät odotukset omaisuuserän taloudellisena kokonaisvaikutusaikana ja odotettavissa oleva voitto, joka syntyy arvonnoususta tai jäännösarvon realisoinnista.
8.
Vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, jos se siirtää omistamiselle ominaiset riskit ja edut olennaisilta osin. Vuokrasopimus luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi, jos omistamiselle ominaiset riskit ja edut eivät siirry olennaisilta osin.
9.
Koska vuokralle antajan ja vuokralle ottajan välinen liiketoimi perustuu näiden väliseen vuokrasopimukseen, on asianmukaista käyttää yhdenmukaisia määritelmiä. Näiden määritelmien soveltaminen vuokralle antajan ja vuokralle ottajan toisistaan poikkeavissa olosuhteissa voi johtaa siihen, että osapuolet luokittelevat saman vuokrasopimuksen eri tavalla. Näin voi tapahtua esimerkiksi, kun vuokralle antaja hyötyy vuokralle ottajan lähipiiriin kuulumattoman osapuolen antamasta jäännösarvon takuusta.
10.
Se, onko kyseessä rahoitusleasingsopimus vai muu vuokrasopimus, riippuu pikemminkin liiketoimen tosiasiallisesta sisällöstä kuin sopimuksen muodosta (1). Esimerkkejä tilanteista, jotka yksin tai yhdessä yleensä johtaisivat vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, ovat seuraavat:
a)
sopimuksen mukaan omaisuuserän omistus siirtyy vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä;
b)
vuokralle ottajalla on oikeus ostaa omaisuuserä hintaan, jonka odotetaan olevan niin paljon alempi kuin omaisuuserän käypä arvo silloin, kun oikeus on käytettävissä, että oikeuden käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa;
c)
vuokra-aika kattaa valtaosan omaisuuserän taloudellisesta kokonaisvaikutusajasta, vaikka omistusoikeus ei siirtyisi;
d)
vähimmäisvuokrien nykyarvo muodostaa sopimuksen syntymisajankohtana vähintäänkin olennaisen osan vuokratun omaisuuserän käyvästä arvosta; ja
e)
vuokratut omaisuuserät ovat niin erityisluonteisia, että vain vuokralle ottaja voi käyttää niitä ilman merkittäviä muutoksia.
11.
Tunnusomaista tilanteille, jotka myös voivat yksin tai yhdessä johtaa vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, on:
a)
jos vuokralle ottaja voi purkaa vuokrasopimuksen, vuokralle ottaja kantaa ne tappiot, joita vuokralle antajalle syntyy purkamisesta;
b)
jäännösarvon käyvän arvon vaihtelusta syntyvät voitot tai tappiot tulevat vuokralle ottajalle (esimerkiksi vuokranalennuksena, joka vastaa suurinta osaa myyntituloista vuokra-ajan päättyessä); ja
c)
vuokralle ottaja pystyy jatkamaan sopimusta lisäkaudeksi markkinavuokraa tuntuvasti alemmalla vuokralla.
12.
Kappaleissa 10 ja 11 esitetyt esimerkit ja tunnusmerkit eivät ole aina ratkaisevia. Jos muiden piirteiden perusteella on selvää, että omistamiselle ominaiset riskit ja edut eivät vuokrasopimuksen perusteella siirry olennaisilta osin, vuokrasopimus luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun omaisuuserän omistusoikeus siirtyy vuokra-ajan päättyessä omaisuuserän senhetkistä käypää arvoa vastaavaa muuttuvaa maksua vastaan, tai jos sopimukseen liittyy muuttuvia vuokria, joiden vuoksi tällaiset riskit ja edut eivät ole olennaisilta osin vuokralle ottajalla.
13.
Vuokrasopimus luokitellaan sopimuksen syntymisajankohtana. Mikäli vuokralle ottaja ja vuokralle antaja koska tahansa sopivat muutoksista vuokrasopimuksen ehtoihin — muutoin kuin uudistamalla sopimuksen — siten, että vuokrasopimus olisi luokiteltu kappaleissa 7–12 esitettyjen kriteerien perusteella eri tavalla, jos muuttuneet sopimusehdot olisivat olleet voimassa sopimuksen syntymisajankohtana, muutettua sopimusta pidetään uutena sopimuksena sen voimassaoloaikana. Arvioiden muutokset (esimerkiksi vuokratun omaisuuserän taloudellista kokonaisvaikutusaikaa tai jäännösarvoa koskevien arvioiden muutokset) tai olosuhteiden muutokset (esimerkiksi vuokralle ottajan laiminlyönti) eivät kuitenkaan aiheuta vuokrasopimuksen uudelleenluokittelua kirjanpitokäsittelyä varten.
14.
Maa-alueita ja rakennuksia koskevat vuokrasopimukset luokitellaan rahoitusleasingsopimuksiksi ja muiksi vuokrasopimuksiksi samalla tavalla kuin muita omaisuuseriä koskevat sopimukset. Maa-alueelle on kuitenkin tyypillistä, että sillä on tavallisesti rajoittamaton taloudellinen kokonaisvaikutusaika, ja jos omistusoikeuden ei odoteta siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä, vuokralle ottaja ei yleensä saa olennaista osaa omistamiselle ominaisista riskeistä ja eduista, ja tällöin maa-aluetta koskeva vuokrasopimus on muu vuokrasopimus. Maksu, joka suoritetaan muuna vuokrasopimuksena käsiteltävän sopimuksen tekemiseksi tai hankkimiseksi, on etukäteen maksettua vuokraa, joka jaksotetaan vuokra-ajalle sen mukaan, miten omaisuuserästä saatava hyöty jakautuu.
15.
Maa-alueita ja rakennuksia koskevan vuokrasopimuksen maa-alueisiin ja rakennuksiin liittyviä osuuksia käsitellään erikseen vuokrasopimusta luokiteltaessa. Jos molempien osuuksien omistusoikeuden odotetaan siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä, molemmat osuudet luokitellaan rahoitusleasingsopimuksiksi riippumatta siitä, tarkastellaanko niitä yhtenä vai kahtena sopimuksena, paitsi jos on muiden piirteiden perusteella selvää, että vuokrasopimus ei siirrä toisen osuuden tai molempien osuuksien omistamiselle ominaisia riskejä ja etuja olennaisin osin. Kun maa-alueiden taloudellinen kokonaisvaikutusaika on rajoittamaton, maa-alueiden osuus luokitellaan yleensä muuksi vuokrasopimukseksi kappaleen 14 mukaisesti, paitsi jos omistusoikeuden odotetaan siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä. Rakennusten osuus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi kappaleiden 7–13 mukaisesti.
16.
Aina kun on tarpeellista luokitella ja määrittää kirjanpitoa varten maa-alueiden ja rakennusten osuus vuokrasopimuksesta, kohdistetaan vähimmäisvuokrat (jotka sisältävät mahdolliset kerralla suoritettavat etukäteismaksut) maa-alueiden ja rakennusten osuuksille maa-alueiden ja rakennusten vuokraoikeuksien sopimuksen syntymisajankohdan käypien arvojen suhteessa. Jos vuokria ei pystytä jakamaan luotettavasti näiden kahden osan kesken, koko vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, paitsi jos on selvää, että molemmat osat ovat muita vuokrasopimuksia, jolloin vuokrasopimus kokonaisuudessaan luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi.
17.
Jos maa-alueita ja rakennuksia koskevassa vuokrasopimuksessa maa-alueen osuudelle kappaleen 20 mukaisesti alun perin kirjattava määrä olisi epäolennainen, saadaan maa-alueita ja rakennuksia käsitellä vuokrasopimusta luokiteltaessa yhtenä kokonaisuutena, ja sopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi kappaleiden 7–13 mukaisesti. Tällöin rakennusten taloudellista kokonaisvaikutusaikaa pidetään koko vuokratun omaisuuserän taloudellisena kokonaisvaikutusaikana.
18.
Maa-alueiden ja rakennusten osuuksia ei tarvitse arvostaa erikseen silloin, kun vuokralle ottaja luokittelee sekä maa-alueen että rakennuksen sijoituskiinteistöksi IAS 40:n mukaisesti ja soveltaa käyvän arvon mallia. Tämä arviointi edellyttää yksityiskohtaisia laskelmia vain, jos jommankumman tai molempien osuuksien luokittelu on muutoin epävarma.
19.
IAS 40:n mukaan vuokralle ottajan on mahdollista luokitella muulla vuokrasopimuksella vuokralle otettu kiinteistö sijoituskiinteistöksi. Jos näin tapahtuu, vuokrattua kiinteistöä käsitellään kirjanpidossa ikään kuin kyseessä olisi rahoitusleasingsopimus, ja lisäksi tällöin kirjattavaan omaisuuserään sovelletaan käyvän arvon mallia. Vuokralle ottajan on jatkettava vuokrasopimuksen käsittelemistä rahoitusleasingsopimuksena, vaikka jokin myöhempi tapahtuma muuttaisi vuokratun kiinteistön luonnetta niin, ettei sitä enää luokiteltaisi sijoituskiinteistöksi. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun vuokralle ottaja:
a)
ottaa kiinteistön käyttöönsä ja se siirretään omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi ja arvostetaan käyttötarkoituksen muuttumispäivän käypää arvoa vastaavaan oletushankintamenoon; tai
b)
vuokraa kiinteistön edelleen sopimuksella, joka siirtää omistukselle ominaiset riskit ja edut olennaisilta osin riippumattomalle kolmannelle osapuolelle. Vuokralle ottaja käsittelee tällaista edelleenvuokrausta kolmannen osapuolen kanssa tehtynä rahoitusleasingsopimuksena, joskin kolmas osapuoli saattaa käsitellä sitä muuna vuokrasopimuksena.
VUOKRASOPIMUKSET VUOKRALLE OTTAJIEN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
Rahoitusleasingsopimukset
Alkuperäinen kirjaaminen
20.
Vuokralle ottajien on merkittävä rahoitusleasingsopimukset taseeseensa varoiksi ja veloiksi vuokra-ajan alkamisajankohtana määrään, joka on yhtä suuri kuin vuokratun hyödykkeen käypä arvo tai vähimmäisvuokrien nykyarvo — sen mukaan, kumpi niistä on alempi — jotka molemmat määritetään sopimuksen syntymisajankohtana. Vähimmäisvuokrien nykyarvoa laskettaessa on käytettävä diskonttauskorkona vuokrasopimuksen sisäistä korkoa, mikäli tämä on käytännössä mahdollista määrittää, ja ellei ole, on käytettävä vuokralle ottajan lisäluoton korkoa. Vuokralle ottajalle mahdollisesti syntyvät alkuvaiheen välittömät menot lisätään kirjattavaan omaisuuserään.
21.
Liiketoimia ja muita tapahtumia käsitellään kirjanpidossa ja ne esitetään tilinpäätöksessä niiden tosiasiallisen sisällön ja taloudellisen realiteetin eikä ainoastaan niiden oikeudellisen muodon mukaisesti. Vaikka vuokrasopimuksen oikeudellinen muoto on sellainen, että vuokralle ottaja ei voi hankkia vuokratun omaisuuserän laillista omistusoikeutta, rahoitusleasingsopimuksen tosiasiallinen sisältö ja taloudellinen realiteetti on se, että vuokralle ottaja saa vuokratun omaisuuserän käytöstä johtuvan taloudellisen hyödyn valtaosaksi omaisuuserän taloudellista kokonaisvaikutusaikaa ja tämän vastikkeeksi sitoutuu maksamaan tästä oikeudesta määrän, joka sopimuksen syntymisajankohtana suunnilleen vastaa omaisuuserän käyvän arvon ja siihen liittyvän rahoitusmenon yhteismäärää.
22.
Jos tällaisia vuokraustapahtumia ei merkitä vuokralle ottajan taseeseen, yhteisön taloudelliset voimavarat ja velvoitteet tulevat esitetyiksi todellista pienempinä, jolloin taloudelliset tunnusluvut vääristyvät. Tämän vuoksi rahoitusleasingsopimus on asianmukaista merkitä vuokralle ottajan taseeseen toisaalta omaisuuseräksi ja toisaalta vastaisten vuokrien suorittamista koskevaksi velvoitteeksi. Vuokra-ajan alkamisajankohtana omaisuuserä ja vastaisia vuokria koskeva velka merkitään taseeseen saman määräisinä, mistä poikkeuksena ovat vuokralle ottajalle syntyvät alkuvaiheen välittömät menot, jotka lisätään kirjattavaan omaisuuserään.
23.
Vuokralle otettuja omaisuuseriä koskevia velkoja ei ole asianmukaista esittää tilinpäätöksessä vuokralle otettujen omaisuuserien vähennyksenä. Jos velat jaotellaan taseessa lyhyt- ja pitkäaikaisiin, leasingvelat jaotellaan samalla tavoin.
24.
Tiettyjen vuokraukseen liittyvien toimien, kuten vuokrausjärjestelyjä koskevien neuvottelujen ja järjestelyn varmistamisen, yhteydessä syntyy usein alkuvaiheen välittömiä menoja. Menot, joiden voidaan todeta välittömästi johtuvan vuokralle ottajan toimista rahoitusleasingsopimuksen hyväksi, lisätään kirjattavaan omaisuuserään.
Myöhempi arvostaminen
25.
Vähimmäisvuokrat on jaettava rahoitusmenoon ja velan vähennykseen. Rahoitusmeno on kohdistettava jokaiselle vuokra-aikaan kuuluvalle kaudelle siten, että jäljellä olevalle velalle tulee kullakin kaudella samansuuruinen korkoprosentti. Muuttuvat vuokrat on kirjattava niiden kausien kuluiksi, joiden aikana ne toteutuvat.
26.
Käytännössä vuokralle ottaja voi laskennan yksinkertaistamiseksi käyttää jonkinlaista likiarvoa kohdistaessaan rahoitusmenoa vuokra-aikaan kuuluville kausille.
27.
Rahoitusleasingsopimus aiheuttaa kullakin tilikaudella poistojen kohteena olevista omaisuuseristä tehtävän poiston ja rahoituskulun. Vuokralle otettujen poistojen kohteena olevien omaisuuserien poistot on tehtävä samoilla periaatteilla kuin omistettujen omaisuuserien poistot, ja kirjattavat poistot on laskettava IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti. Jos ei ole kohtuullista varmuutta siitä, että vuokralle ottaja saa omistusoikeuden vuokra-ajan päättymiseen mennessä, omaisuuserän on tultava kokonaan poistetuksi vuokra-ajan tai taloudellisen vaikutusajan kuluessa sen mukaan, kumpi näistä on lyhyempi.
28.
Vuokralle otetun omaisuuserän poistopohja kohdistetaan systemaattisella perusteella kullekin tilikaudelle ajanjaksona, jona omaisuuserää odotetaan käytettävän, ja samoilla periaatteilla kuin vuokralle ottaja tekee poistot omistamistaan poistojen kohteena olevista omaisuuseristä. Jos on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja saa omistusoikeuden vuokra-ajan päättymiseen mennessä, odotettu käyttöaika on sama kuin omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika; muussa tapauksessa omaisuuserästä tehdään poistot vuokra-ajan tai taloudellisen vaikutusajan kuluessa sen mukaan, kumpi näistä on lyhyempi.
29.
Omaisuuserästä kaudella tehtävän poiston ja rahoituskulun yhteismäärä on harvoin yhtä suuri kuin kaudelta maksettavat vuokrat, ja tämän vuoksi ei ole asianmukaista kirjata maksettuja vuokria yksinkertaisesti kuluksi. Vastaavasti omaisuuserä ja siihen liittyvä velka eivät todennäköisesti ole yhtä suuria vuokra-ajan alkamisen jälkeen.
30.
Yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen määrittääkseen, onko vuokralle otetun omaisuuserän arvo alentunut.
31.
Vuokralle ottajien on esitettävä IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat rahoitusleasingsopimuksia koskevat tiedot:
a)
tilinpäätöspäivän nettomääräinen kirjanpitoarvo jokaisesta omaisuuserien luokasta.
b)
täsmäytyslaskelma vastaisten vähimmäisvuokrien tilinpäätöspäivän kokonaismäärän ja niiden nykyarvon välillä. Lisäksi yhteisön on esitettävä vastaisten vähimmäisvuokrien tilinpäätöspäivän kokonaismäärä ja niiden nykyarvo kultakin seuraavalta ajanjaksolta:
i)
yhden vuoden kuluessa;
ii)
yhtä vuotta pitemmän ajan ja enintään viiden vuoden kuluttua;
iii)
yli viiden vuoden kuluttua.
c)
kaudella kuluksi kirjatut muuttuvat vuokrat.
d)
ei purettavissa olevista edelleenvuokraussopimuksista odotettavissa olevien vastaisten vähimmäisvuokrien kokonaismäärä tilinpäätöspäivänä.
e)
vuokralle ottajan merkittävistä vuokrausjärjestelyistä yleinen kuvaus, joka sisältää seuraavat tiedot, mutta ei rajoitu niihin:
i)
peruste, jolla muuttuva vuokra määräytyy;
ii)
uudistamis- tai osto-optioiden ja indeksisidonnaisuuksien olemassaolo ja ehdot; sekä
iii)
vuokrausjärjestelyjen asettamat rajoitukset, kuten osinkoja, lisävelanottoa ja uusia vuokrasopimuksia koskevat rajoitukset.
32.
Lisäksi rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettuja omaisuuseriä vuokralle ottajan tilinpäätöksessä koskevat IAS 16:een, IAS 36:een, IAS 38:aan, IAS 40:een ja IAS 41:een sisältyvät vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.
Muut vuokrasopimukset
33.
Muun vuokrasopimuksen perusteella määräytyvät vuokrat on kirjattava kuluksi tasasuuruisina erinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin käyttäjän saaman hyödyn ajallista jakautumista. (2)
34.
Muun vuokrasopimuksen mukaiset vuokrat (lukuun ottamatta menoja, jotka johtuvat palveluista, kuten vakuutuksesta ja huollosta) kirjataan kuluksi tasasuuruisina erinä, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa käyttäjän saaman hyödyn ajallista jakautumista, vaikka maksut eivät määräytyisikään tällä perusteella.
35.
Vuokralle ottajien on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 7:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat muita vuokrasopimuksia koskevat tiedot:
a)
ei purettavissa olevien muiden vuokrasopimusten mukaisten vastaisten vähimmäisvuokrien kokonaismäärä kultakin seuraavalta ajanjaksolta:
i)
yhden vuoden kuluessa;
ii)
yhtä vuotta pitemmän ajan ja enintään viiden vuoden kuluttua;
iii)
yli viiden vuoden kuluttua.
b)
ei purettavissa olevista edelleenvuokraussopimuksista odotettavissa olevien vastaisten vähimmäisvuokrien tilinpäätöspäivän kokonaismäärä.
c)
kaudella kuluksi kirjatut vuokrat ja edelleenvuokrausmaksut siten, että esitetään erikseen vähimmäisvuokrat, muuttuvat vuokrat ja edelleenvuokrausmaksut.
d)
vuokralle ottajan merkittävistä vuokrausjärjestelyistä yleinen kuvaus, joka sisältää seuraavat tiedot, mutta ei rajoitu niihin:
(i)
peruste, jolla muuttuva vuokra määräytyy;
(ii)
uudistamis- tai osto-optioiden ja indeksisidonnaisuuksien olemassaolo ja ehdot; sekä
(iii)
vuokrausjärjestelyjen asettamat rajoitukset, kuten osinkoja, lisävelanottoa ja uusia vuokrasopimuksia koskevat rajoitukset.
VUOKRASOPIMUKSET VUOKRALLE ANTAJIEN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
Rahoitusleasingsopimukset
Alkuperäinen kirjaaminen
36.
Vuokralle antajien on merkittävä rahoitusleasingsopimuksen kohteena olevat omaisuuserät taseeseensa ja esitettävä ne saamisena määrään, joka on yhtä suuri kuin nettosijoitus vuokrasopimukseen.
37.
Rahoitusleasingsopimuksessa oikeudelliselle omistukselle ominaiset riskit ja hyödyt siirtyvät olennaisilta osin pois vuokralle antajalta, ja näin ollen vuokralle antaja käsittelee saatavia vuokria pääoman palautuksena ja rahoitustuottona, joka on korvausta ja palkkiota vuokralle antajan tekemästä sijoituksesta ja tämän antamista palveluista.
38.
Vuokralle antajille syntyy usein alkuvaiheen välittömiä menoja, kuten välityspalkkioita, lainopillisista palveluista suoritettuja palkkioita ja sisäisiä menoja, jotka ovat lisämenoja ja johtuvat välittömästi vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä. Niihin ei lueta yleismenoja, kuten myynti- ja markkinointihenkilöstöstä aiheutuvia menoja. Kun kyseessä on rahoitusleasingsopimus eivätkä vuokralle antajat toimi valmistajana tai jälleenmyyjänä, alkuvaiheen välittömät menot otetaan huomioon rahoitusleasingsaamisen alkuperäistä arvoa määritettäessä ja ne vähentävät vuokra-ajan kuluessa kirjattavia tuottoja. Vuokrasopimuksen sisäinen korko määritetään siten, että alkuvaiheen välittömät menot otetaan automaattisesti huomioon rahoitusleasingsaamisessa; niitä ei siis ole tarpeellista lisätä erikseen. Alkuvaiheen välittömien menojen määritelmä ei kata vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille syntyviä menoja. Tämän vuoksi niitä ei oteta huomioon määritettäessä nettosijoitusta vuokrasopimukseen, ja ne kirjataan kuluksi myyntivoittoa kirjattaessa, mikä yleensä tapahtuu rahoitusleasingsopimuksen kyseessä ollessa vuokra-ajan alussa.
Myöhempi arvostaminen
39.
Rahoitustuotot on kirjattava sellaisella perusteella, joka tuottaa kultakin kaudelta samansuuruisen tuottoasteen vuokralle antajan nettosijoitukselle vuokrasopimukseen.
40.
Vuokralle antaja pyrkii jaksottamaan rahoitustuotot vuokra-ajalle systemaattisella ja järkevällä perusteella. Tämä tulon kohdistaminen tapahtuu sellaisella perusteella, joka tuottaa kultakin kaudelta samansuuruisen tuottoasteen vuokralle antajan nettosijoitukselle rahoitusleasingsopimukseen. Kauden vuokrat — lukuun ottamatta palveluista aiheutuvia menoja — kirjataan vuokrasopimukseen tehtyä bruttosijoitusta vastaan siten, että ne vähentävät sekä pääomaa että kertymätöntä rahoitustuottoa.
41.
Arvioidut takaamattomat jäännösarvot, joita käytetään laskettaessa vuokralle antajan bruttosijoitusta vuokrasopimukseen, tarkistetaan säännöllisesti. Jos arvioitu takaamaton jäännösarvo on pienentynyt, tarkistetaan tulon jakautumista vuokra-ajalle, ja vähentyminen, joka koskee jo huomioon otettua määrää, kirjataan välittömästi tulosvaikutteisesti.
41A
Rahoitusleasingsopimuksen kohteena olevaa omaisuuserää, joka on luokiteltu myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti.
42.
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivien vuokralle antajien on kirjattava kauden myyntivoitot tai -tappiot sen periaatteen mukaisesti, jota yhteisö soveltaa välittömän myynnin kirjaamiseen. Jos käytetään keinotekoisen alhaisia korkoja, myyntivoitto on rajoitettava siihen määrään, joka syntyisi markkinakorkoa käytettäessä. Vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille syntyvät menot on kirjattava kuluiksi myyntivoittoa kirjattaessa.
43.
Valmistajat ja jälleenmyyjät tarjoavat usein asiakkailleen vaihtoehtoina omaisuuserän ostamisen tai vuokraamisen. Kun valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiva vuokralle antaja antaa omaisuuserän vuokralle rahoitusleasingsopimuksella, syntyy kahdenlaisia tuottoja:
a)
voitto tai tappio, joka on samansuuruinen kuin se voitto tai tappio, joka syntyisi vuokralle annettavan omaisuuserän välittömästä myynnistä normaalilla myyntihinnalla mahdolliset paljous- tai muut alennukset huomioon ottaen; ja
b)
rahoitustuotto vuokra-ajalta.
44.
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivan vuokralle antajan kirjaama myyntituotto vuokra-ajan alussa on omaisuuserän käypä arvo tai vuokralle antajalle kertyvien vähimmäisvuokrien nykyarvo markkinakorolla laskettuna sen mukaan, kumpi niistä on pienempi. Vuokra-ajan alkaessa kirjattavat myytyä omaisuuserää vastaavat kulut ovat yhtä suuret kuin vuokralle annetun omaisuuserän hankintameno tai siitä poikkeava kirjanpitoarvo vähennettynä takaamattoman jäännösarvon nykyarvolla. Myyntituoton ja myytyä omaisuuserää vastaavien kulujen välinen erotus on myyntivoittoa, ja se kirjataan sen periaatteen mukaisesti, jota yhteisö soveltaa välittömien myyntien kirjaamiseen.
45.
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivat vuokralle antajat käyttävät joskus keinotekoisen alhaista korkoa houkutellakseen asiakkaita. Tällaisen koron käyttäminen johtaisi siihen, että liian suuri osuus liiketoimen kokonaistuloksesta kirjattaisiin myyntihetkellä. Jos käytetään keinotekoisen alhaista korkoa, myyntivoitto on rajoitettava siihen määrään, joka syntyisi markkinakorkoa käytettäessä.
46.
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivalle vuokralle antajalle syntyvät menot, jotka liittyvät rahoitusleasingsopimuksen neuvottelemiseen ja järjestelemiseen kirjataan kuluiksi vuokra-ajan alussa, koska ne liittyvät pääasiassa valmistajan tai jälleenmyyjän myyntivoiton ansaitsemiseen.
47.
Vuokralle antajien on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 7:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat rahoitusleasingsopimuksia koskevat tiedot:
a)
seuraavien erien välinen täsmäytyslaskelma: bruttosijoitus vuokrasopimukseen tilinpäätöspäivänä ja saatavien vähimmäisvuokrien nykyarvo tilinpäätöspäivänä. Lisäksi yhteisön on esitettävä bruttosijoitus vuokrasopimukseen tilinpäätöspäivänä ja saatavien vähimmäisvuokrien tilinpäätöspäivän nykyarvo kultakin seuraavalta ajanjaksolta:
i)
yhden vuoden kuluessa;
ii)
yhtä vuotta pitemmän ajan ja enintään viiden vuoden kuluttua;
iii)
yli viiden vuoden kuluttua.
b)
kertymätön rahoitustuotto.
c)
vuokralle antajan hyväksi tulevat takaamattomat jäännösarvot.
d)
saamatta jäävistä vähimmäisvuokrasaamisista kirjattu kertynyt vähennyserä.
e)
kaudella tuloutetut muuttuvat vuokrat.
f)
yleinen kuvaus vuokralle antajan olennaisista vuokrausjärjestelyistä.
48.
Kasvun kuvaajana on usein hyödyllistä esittää myös kertymättömällä tuotolla vähennetty bruttosijoitus kauden aikana tulleeseen uuteen liiketoimintaan sen jälkeen, kun vastaavat purettuihin vuokrasopimuksiin liittyvät määrät on vähennetty.
Muut vuokrasopimukset
49.
Vuokralle antajien on esitettävä muun vuokrasopimuksen kohteena olevat omaisuuserät taseessaan omaisuuserän luonteen mukaisesti.
50.
Muun vuokrasopimuksen mukaiset vuokratuotot on kirjattava tulosvaikutteisesti tasaerinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin vuokralle annetun omaisuuserän käytöstä saatavan hyödyn vähentymisen ajallista jakautumista. (3)
51.
Vuokratuoton ansaitsemisesta syntyneet menot, poistot mukaan luettuina, kirjataan kuluksi. Vuokratuotot (lukuun ottamatta suoritetuista palveluista, kuten vakuutuksesta ja huollosta, saatuja tuloja) kirjataan tasasuuruisina erinä vuokra-ajan kuluessa, vaikka saadut erät eivät määräytyisikään tällaisella perusteella, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin vuokralle annetun omaisuuserän käytöstä saatavan hyödyn vähentymisen ajallista jakautumista.
52.
Alkuvaiheen välittömät menot, joita vuokralle antajille syntyy muun vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä, on lisättävä vuokralle annetun omaisuuserän kirjanpitoarvoon ja kirjattava kuluksi vuokra-ajan kuluessa samalla perusteella kuin vuokratuotot.
53.
Vuokralle annettujen poistojen kohteena olevien omaisuuserien poistot on tehtävä samalla periaatteella kuin vuokralle antaja tekee tavanomaiset poistot vastaavanlaisista omaisuuseristä, ja poistot on laskettava IAS 16:n ja IAS 38:n mukaisesti.
54.
Yhteisö soveltaa IAS 36:ta määrittääkseen, onko vuokralle annetun omaisuuserän arvo alentunut.
55.
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiva vuokralle antaja ei kirjaa myyntivoittoa muusta vuokrasopimuksesta, koska se ei ole verrattavissa myyntiin.
56.
Vuokralle antajien on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 7:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat muita vuokrasopimuksia koskevat tiedot:
a)
ei purettavissa olevien muiden vuokrasopimusten mukaiset vastaiset vähimmäisvuokrat yhteensä ja kultakin seuraavalta ajanjaksolta:
i)
yhden vuoden kuluessa;
ii)
yhtä vuotta pitemmän ajan ja enintään viiden vuoden kuluttua;
iii)
yli viiden vuoden kuluttua.
b)
kaudella tuloutettujen muuttuvien vuokrien kokonaismäärä.
c)
yleinen kuvaus vuokralle antajan vuokrausjärjestelyistä.
57.
Lisäksi muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuja omaisuuseriä vuokralle antajan tilinpäätöksessä koskevat IAS 16:een, IAS 36:een, IAS 38:aan, IAS 40:een ja IAS 41:een sisältyvät vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.
MYYNTI JA TAKAISINVUOKRAUS
58.
Myynti- ja takaisinvuokraustapahtumaan kuuluu omaisuuserän myynti ja saman omaisuuserän takaisinvuokraus. Vuokra ja myyntihinta ovat yleensä toisistaan riippuvaisia, sillä niistä neuvotellaan yhtenä kokonaisuutena. Myynti- ja takaisinvuokraustapahtuman kirjanpitokäsittely riippuu vuokrasopimuksen tyypistä.
59.
Jos myynti- ja takaisinvuokraussopimuksen tuloksena syntyy rahoitusleasingsopimus, kirjanpitoarvon ylittävää myyntituloa ei saa tulouttaa välittömästi myyjä-vuokralleottajan tilinpäätöksessä. Sen sijaan se on merkittävä velaksi taseeseen ja tuloutettava vuokra-ajan kuluessa.
60.
Jos takaisinvuokraussopimus on rahoitusleasingsopimus, liiketoimi on keino, jolla vuokralle antaja rahoittaa vuokralle ottajaa omaisuuserää vakuutena käyttäen. Tämän vuoksi ei ole asianmukaista pitää kirjanpitoarvon ylittävää myyntituloa tuottona. Tällainen erotus merkitään velaksi taseeseen ja jaksotetaan vuokra-ajalle.
61.
Jos myynti- ja takaisinvuokraussopimuksen tuloksena syntyy muu vuokrasopimus ja jos on selvää, että liiketoimi on perustunut käypään arvoon, mahdollinen voitto tai tappio on kirjattava välittömästi. Jos myyntihinta alittaa käyvän arvon, voitto tai tappio on kirjattava välittömästi, paitsi silloin kun vastaiset markkinahintaa pienemmät vuokrat kompensoivat tappion, jolloin tappio on merkittävä taseeseen ja kirjattava tulosvaikutteisesti vuokrien suhteessa omaisuuserän odotetun käyttöajan kuluessa. Jos myyntihinta ylittää käyvän arvon, käyvän arvon ylittävä osuus on merkittävä taseeseen velaksi ja kirjattava tulosvaikutteisesti omaisuuserän odotetun käyttöajan kuluessa.
62.
Jos takaisinvuokraus on muu vuokrasopimus ja vuokrat ja myyntihinta perustuvat käypään arvoon, on tosiasiallisesti tapahtunut normaali myynti, ja mahdollinen voitto tai tappio kirjataan välittömästi.
63.
Jos kyseessä on muu vuokrasopimus ja käypä arvo myynnin ja takaisinvuokrauksen tapahtumahetkellä on pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo, kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotuksen suuruinen tappio on kirjattava välittömästi.
64.
Jos kyseessä on rahoitusleasingsopimus, tällainen oikaisu ei ole tarpeen muutoin kuin siinä tapauksessa, että arvo on alentunut, jolloin kirjanpitoarvo alennetaan kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi IAS 36:n mukaisesti.
65.
Vuokralle ottajia ja vuokralle antajia koskevat vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskevat samalla tavoin myynti- ja takaisinvuokraussopimuksia. Olennaisista vuokrausjärjestelyistä vaadittava kuvaus edellyttää sopimuksen ainoalaatuisten tai epätavanomaisten ehtojen tai myynti- ja takaisinvuokraussopimusten ehtojen esittämistä.
66.
Myynti- ja takaisinvuokraustapahtumat saattavat täyttää IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaiset kriteerit erikseen esitettäville tiedoille.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
67.
Tämän standardin takautuva soveltaminen on suositeltavaa kappaleessa 68 esitetyin rajoituksin, mutta sitä ei edellytetä. Jos standardia ei sovelleta takautuvasti, on oletettava, että vuokralle antaja on määrittänyt mahdollisten aikaisempien rahoitusleasingsopimusten kirjanpitoarvot asianmukaisesti, ja niitä on käsiteltävä vastedes tämän standardin vaatimusten mukaisesti.
68.
Jos yhteisö on aikaisemmin soveltanut IAS 17:ää (uudistettu 1997), sen on sovellettava tämän standardin aiheuttamia muutoksia takautuvasti kaikkiin vuokrasopimuksiin, ja mikäli IAS 17:ää (uudistettu 1997) ei ole sovellettu takautuvasti, muutoksia on sovellettava takautuvasti kaikkiin niihin vuokrasopimuksiin, jotka on tehty kyseisen standardin käyttöönoton jälkeen.
VOIMAANTULO
69.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
IAS 17:N (UUDISTETTU 1997) KUMOAMINEN
70.
Tämä standardi korvaa vuonna IAS 17:n Vuokrasopimukset (uudistettu 1997).
(1)  Ks. myös SIC-27 Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin kuuluva sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus.
(2)  Ks. myös SIC-15 Muut vuokrasopimukset — kannustimet
(3)  Ks. myös SIC-15 Muut vuokrasopimukset – kannustimet.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 18
Tuotot
TAVOITE
Tuotot määritellään Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevissa yleisissä perusteissa tilikauden aikana tapahtuvaksi taloudellisen hyödyn lisäykseksi, joka toteutuu varojen lisääntymisenä tai arvonnousuna taikka velkojen vähentymisenä ja johtaa oman pääoman lisäykseen, joka on muusta kuin omistajien tekemistä oman pääoman sijoituksista johtuvaa. Tuotot käsittävät sekä varsinaiset tuotot että voitot. Varsinaiset tuotot ovat tuottoja, jotka syntyvät yhteisön tavanomaisesta toiminnasta, ja niistä käytetään erilaisia nimityksiä kuten myyntituotot, palkkiot, korot, osingot ja rojaltit. Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tietynlaisista liiketoimista ja muista tapahtumista johtuvien varsinaisten tuottojen kirjanpitokäsittelystä.
Keskeistä tuottojen kirjanpitokäsittelyssä on sen ratkaiseminen, milloin tuotot kirjataan. Tuotto kirjataan, kun on todennäköistä, että vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi ja tämä hyöty on luotettavasti määritettävissä. Tässä standardissa määritellään tilanteet, joissa nämä kriteerit täyttyvät ja näin ollen tuotto kirjataan. Standardi sisältää myös käytännön ohjeita näiden kriteerien soveltamisesta.
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava seuraavista liiketoimista tai muista tapahtumista johtuvien tuottojen kirjanpitokäsittelyyn:
(a)
tavaroiden myynti;
(b)
palvelujen tuottaminen; ja
(c)
korot, rojaltit tai osingot, jotka saadaan, kun yhteisön varoja on muiden käytössä.
2.
Tämä standardi korvaa vuonna 1982 hyväksytyn IAS 18:n Tuottojen kirjaaminen.
3.
Tavaroita ovat yhteisön myyntitarkoituksessa valmistamat tuotteet ja edelleen myytäväksi hankitut tuotteet, kuten vähittäiskauppiaan ostamat kauppatavarat tai myyntitarkoituksessa pidettävät maa-alueet ja muut kiinteistöt.
4.
Palvelujen tuottaminen tarkoittaa tyypillisesti, että yhteisö suorittaa sopimuksenmukaisen tehtävän sovittuna ajanjaksona. Palvelut voidaan toteuttaa yhden tai useamman kauden aikana. Jotkin palveluja koskevat sopimukset liittyvät välittömästi pitkäaikaishankkeisiin, esimerkiksi projektipäälliköiden ja arkkitehtien palveluja koskevat sopimukset. Näistä hankkeista johtuvia tuottoja ei käsitellä tässä standardissa, vaan niiden käsittely määräytyy IAS 11:ssä Pitkäaikaishankkeet esitettyjen pitkäaikaishankkeita koskevien vaatimusten mukaisesti.
5.
Kun yhteisön varoja on muiden käytössä, syntyy seuraavanlaisia tuottoja:
a)
korkoa — korvausta rahavarojen käytöstä tai yhteisöllä olevista saamisista;
b)
rojalteja — korvausta yhteisön pitkäaikaisten omaisuuserien, esimerkiksi patenttien, tavaramerkkien, tekijänoikeuksien ja tietokoneohjelmistojen käyttämisestä; ja
c)
osinkoja — voittojen jakamista oman pääoman sijoittajille näiden tietystä osakelajista omistaman osuuden suhteessa.
6.
Tässä standardissa ei käsitellä tuottoja, jotka syntyvät:
a)
vuokrasopimuksista (ks. IAS 17 Vuokrasopimukset);
b)
pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävien sijoitusten osingoista (ks. IAS 28 Sijoitukset osakkuusyrityksiin);
c)
vakuutussopimuksista, jotka kuuluvat IFRS 4:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan;
d)
rahoitusvarojen ja -velkojen käyvän arvon muutoksista tai niiden luovuttamisesta (ks. IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen);
e)
muiden lyhytaikaisten varojen arvonmuutoksista;
f)
maataloustoimintaan liittyvien biologisten hyödykkeiden alkuperäisestä kirjaamisesta tai niiden käyvän arvon muutoksista (ks. IAS 41 Maatalous);
g)
maataloustuotteiden alkuperäisestä kirjaamisesta (ks. IAS 41); ja
h)
malmien erottamisesta.
MÄÄRITELMÄT
7.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Tuotoilla tarkoitetaan yhteisön tavanomaisesta toiminnasta tilikaudella koituvan taloudellisen hyödyn bruttomäärää, joka johtaa oman pääoman lisäykseen muutoin kuin omistajien tekemistä oman pääoman sijoituksista johtuen.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten kesken.
8.
Tuotot sisältävät vain sen taloudellisen hyödyn bruttomäärän jonka yhteisö on saanut tai tulee saamaan omaan lukuunsa. Kolmansien osapuolten puolesta perityt määrät kuten liikevaihtovero, tavara- ja palveluverot ja arvonlisäverot eivät ole yhteisön hyväksi koituvaa taloudellista hyötyä, eivätkä ne kasvata omaa pääomaa. Tämän vuoksi niitä ei sisällytetä tuottoihin. Samoin agenttisuhteessa taloudellisen hyödyn kokonaismäärä sisältää päämiehen puolesta perittyjä määriä, jotka eivät kasvata yhteisön omaa pääomaa. Päämiehen puolesta perityt määrät eivät ole tuottoja. Tuottoa on sen sijaan palkkion määrä.
TUOTTOJEN MÄÄRITTÄMINEN
9.
Tuotot on määritettävä saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella. (1)
10.
Liiketoimesta syntyvän tuoton määrä perustuu yleensä yhteisön ja kyseisen omaisuuserän ostajan tai käyttäjän väliseen sopimukseen. Tuotto määritetään saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella ottaen huomioon mahdolliset yhteisön myöntämät paljous- ja muut alennukset.
11.
Useimmiten vastike on rahavarojen muodossa, jolloin tuottojen määrä on yhtä suuri kuin saatujen tai saatavien rahavarojen määrä. Vastikkeen käypä arvo voi kuitenkin olla pienempi kuin saadun tai saatavan rahamäärän nimellisarvo silloin, kun yhteisöön tulevaa rahavirtaa lykätään. Yhteisö saattaa esimerkiksi antaa ostajalle korotonta luottoa tai hyväksyä tavaroiden myynnistä ostajalta vastikkeeksi velkakirjan jonka korko on markkinakorkoa alempi. Silloin kun järjestely on tosiasiassa rahoitustoimi, vastikkeen käypä arvo määritetään diskonttaamalla kaikki vastaiset maksut laskennallisella korolla. Laskennallinen korko on seuraavista selkeämmin määritettävissä oleva:
(a)
senhetkinen korko vastaavanlaiselle instrumentille, jonka liikkeeseenlaskijalla on sama luottoluokitus; tai
(b)
korko, jolla instrumentin nimellisarvo tulee diskontatuksi kyseisten tavaroiden tai palvelujen senhetkisen käteismyyntihinnan määräiseksi.
Vastikkeen käyvän arvon ja nimellisarvon erotus kirjataan korkotuotoksi kappaleiden 29 ja 30 sekä IAS 39:n mukaisesti.
12.
Kun tavaroita tai palveluja vaihdetaan luonteeltaan ja arvoltaan samankaltaisiin tavaroihin tai palveluihin, vaihtoa ei katsota tuottoja kerryttäväksi liiketoimeksi. Tämä pätee usein sellaisiin hyödykkeisiin kuin öljyyn tai maitoon, joiden toimittajat vaihtavat eri paikkakunnilla sijaitsevia varastoja keskenään vastatakseen oikea-aikaisesti kysyntään tietyllä paikkakunnalla. Kun tavaroita myydään tai palveluja tuotetaan siten, että ne vaihdetaan erilaisiin tavaroihin tai palveluihin, vaihdon katsotaan olevan tuottoja kerryttävä liiketoimi. Tuotot määritetään saatujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon perusteella, oikaistuna siirrettyjen rahavarojen määrällä. Kun saatujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti, tuotot määritetään luovutettujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon perusteella, oikaistuna siirrettyjen rahavarojen määrällä.
LIIKETOIMEN TUNNISTAMINEN
13.
Tämän standardin sisältämien kirjaamisedellytysten täyttymistä tarkastellaan yleensä kunkin liiketoimen osalta erikseen. Tietyissä tapauksissa kirjaamisedellytysten täyttymistä on kuitenkin välttämätöntä tarkastella yksittäisen liiketoimen erikseen yksilöitävissä olevien osatekijöiden suhteen, jotta liiketoimen tosiasiallinen sisältö tulee otetuksi huomioon. Esimerkiksi kun tuotteen myyntihintaan sisältyy yksilöitävissä oleva myöhemmin tapahtuvaa palvelua koskeva osuus, tämä määrä merkitään taseeseen velaksi ja tuloutetaan sillä ajanjaksolla, jonka aikana palvelu toteutuu. Päinvastaisissa tilanteissa kirjaamisedellytyksiä tarkastellaan suhteessa kahteen tai useampaan liiketoimeen yhdessä silloin, kun ne liittyvät toisiinsa niin, että taloudellinen vaikutus ei ole ymmärrettävissä muutoin kuin liiketapahtumien muodostaman kokonaisuuden perusteella. Yhteisö saattaa esimerkiksi myydä tavaroita ja samanaikaisesti tehdä erillisen sopimuksen tavaroiden takaisinostamisesta myöhempänä ajankohtana, jolloin liiketoimen tosiasiallinen vaikutus kumoutuu; tällaisessa tapauksessa näitä kahta liiketointa käsitellään yhdessä.
TAVAROIDEN MYYNTI
14.
Tuotot tavaroiden myynnistä on kirjattava, kun kaikki seuraavat ehdot ovat täyttyneet:
a)
yhteisö on siirtänyt tavaroiden omistukseen liittyvät merkittävät riskit ja edut ostajalle;
b)
yhteisölle ei jää omistamiseen yleensä liittyvää liikkeenjohdollista intressiä eikä tosiasiallista määräysvaltaa myytyihin tavaroihin;
c)
tuotot ovat määritettävissä luotettavasti;
d)
on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja
e)
toteutuneet tai toteutuvat liiketoimeen kohdistuvat menot ovat määritettävissä luotettavasti.
15.
Sen arviointi, milloin yhteisö on siirtänyt merkittävät omistukseen liittyvät riskit ja edut ostajalle, edellyttää niiden olosuhteiden tutkimista, joissa liiketoimi on toteutunut. Useimmiten omistukseen liittyvät riskit ja edut siirtyvät samanaikaisesti kuin laillinen omistusoikeus tai hallinta siirtyy ostajalle. Näin tapahtuu valtaosin vähittäiskaupan myynnissä. Toisinaan taas omistukseen liittyvät riskit ja edut siirtyvät eri aikaan kuin laillinen omistusoikeus tai hallinta.
16.
Jos yhteisöllä säilyy merkittäviä omistukseen liittyviä riskejä, liiketoimi ei ole myynti, eikä tuottoja kirjata. Yhteisö voi säilyttää merkittävän omistukseen liittyvän riskin usealla eri tavalla. Esimerkkejä tilanteista, joissa yhteisö voi säilyttää merkittäviä omistukseen liittyviä riskejä ja etuja, ovat:
a)
kun yhteisöllä säilyy epätyydyttävää suoritusta koskeva velvoite, jota tavanomaiset takuuehdot eivät kata;
b)
kun maksu tietystä myynnistä saadaan sillä ehdolla, että ostaja on saanut maksun myydessään tavarat;
c)
kun tavarat toimitetaan asennettuina ja asennus on merkittävä osa sopimuksesta eikä yhteisö ole vielä suorittanut asennusta kokonaan; ja
d)
kun ostajalla on oikeus peruuttaa kauppa myyntisopimuksessa mainitusta syystä ja yhteisö on epävarma peruutuksen todennäköisyydestä.
17.
Jos yhteisöllä säilyy vain merkityksetön omistukseen liittyvä riski, liiketoimi on myynti ja tuotot kirjataan. Myyjällä saattaa esimerkiksi säilyä laillinen omistusoikeus tavaroihin yksinomaan saamisen turvaamista varten. Jos yhteisö on tällaisessa tapauksessa siirtänyt merkittävät omistukseen liittyvät riskit ja edut, liiketoimi on myynti ja tuotot kirjataan. Toinen esimerkki tapauksesta, jossa yhteisöllä säilyy vain merkityksetön omistamiseen liittyvä riski, voi olla kun vähittäiskaupassa asiakkaalle tarjotaan rahojen palauttamista, ellei hän ole tyytyväinen. Tällöin tuotot kirjataan myynnin tapahtuessa, mikäli myyjä pystyy arvioimaan tulevaisuudessa tapahtuvat palautukset luotettavasti ja kirjaa palautuksia koskevan velan aikaisemman kokemuksen ja muiden merkityksellisten tekijöiden perusteella.
18.
Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Joissakin tapauksissa tämä saattaa olla todennäköistä vasta silloin, kun vastike on saatu tai epävarmuus poistunut. Voi esimerkiksi olla epävarmaa, myöntääkö ulkomainen viranomainen luvan ulkomaille tapahtuneesta myynnistä saatavan vastikkeen siirtämiseen. Kun lupa on myönnetty, epävarmuus poistuu ja tuotot kirjataan. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko jo tuloutetusta määrästä maksu, saamatta jäävä määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi sen sijaan, että se merkittäisiin alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi.
19.
Samaan liiketoimeen tai muuhun tapahtumaan liittyvät tuotot ja kulut kirjataan samanaikaisesti; tätä prosessia kutsutaan yleisesti menon kirjaamiseksi tulon kohdalle. Menot, mukaan lukien takuumenot ja muut tavaroiden toimittamisen jälkeen toteutuvat menot, ovat yleensä määritettävissä luotettavasti silloin, kun muut tuoton kirjaamisen ehdot ovat täyttyneet. Tuottoja ei kuitenkaan voida kirjata silloin, kun kulut eivät ole määritettävissä luotettavasti; sellaisissa tapauksissa tavaroiden myynnistä mahdollisesti jo saatu vastike merkitään taseeseen velaksi.
PALVELUJEN TUOTTAMINEN
20.
Silloin kun palvelujen tuotantoon liittyvän liiketoimen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti, liiketoimeen liittyvät tuotot on kirjattava tilinpäätöspäivän valmistumisasteen mukaisesti. Liiketoimen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti, kun kaikki seuraavat ehdot täyttyvät:
a)
tuotot ovat määritettävissä luotettavasti;
b)
on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi;
c)
liiketoimen valmistumisaste tilinpäätöspäivänä on määritettävissä luotettavasti; ja
d)
liiketoimen toteutuneet menot ja sen valmiiksi saattamiseksi tarvittavat menot ovat määritettävissä luotettavasti. (2)
21.
Tuottojen kirjaamista liiketoimen valmistumisasteen perusteella kutsutaan usein valmistusasteen mukaiseksi tulouttamismenetelmäksi. Tätä menetelmää käytettäessä tuotot merkitään tuloslaskelmaan niillä tilikausilla, joiden aikana palvelut tuotetaan. Kun tuotot kirjataan tällä perusteella, annetaan hyödyllistä informaatiota palvelutoiminnan laajuudesta ja tuloksellisuudesta kaudella. Myös IAS 11 edellyttää tuottojen kirjaamista tällä perusteella. Kyseisen standardin vaatimukset ovat yleisesti sovellettavissa palvelun tuottamiseen liittyvän liiketoimen tuottojen ja niitä vastaavien kulujen kirjaamiseen.
22.
Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko jo tuloutetusta määrästä maksu, saamatta jäävä määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi sen sijaan, että se merkittäisiin alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi.
23.
Yhteisö pystyy yleensä tekemään luotettavia arvioita silloin, kun se on sopinut seuraavista seikoista liiketoimen toisten osapuolten kanssa:
a)
toimeenpantavissa olevat osapuolten oikeudet koskien osapuolten tuottamia ja saamia palveluja;
b)
vaihdettava vastike; ja
c)
maksutapa ja -ehdot.
Yhteisöllä on yleensä myös oltava tehokas sisäinen budjetointi- ja raportointijärjestelmä. Palvelua tuotettaessa yhteisö seuraa ja tarvittaessa oikaisee tuottoja koskevia arvioita. Se, että arvioita joudutaan oikaisemaan, ei välttämättä tarkoita, etteikö liiketoimen lopputulos olisi arvioitavissa luotettavasti.
24.
Liiketoimen valmistumisaste voidaan määrittää usealla eri tavalla. Yhteisö käyttää menetelmää, joka määrittää suoritetut palvelut luotettavasti. Liiketoimen luonteesta riippuen menetelmät voivat sisältää esimerkiksi seuraavia:
a)
suoritettua työtä koskevat selvitykset;
b)
tarkasteluhetkeen mennessä suoritettujen palvelujen osuus suoritettavien palvelujen kokonaismäärästä; tai
c)
toteutuneiden menojen osuus liiketoimen arvioiduista kokonaismenoista. Toteutuneisiin menoihin sisällytetään vain tarkasteluhetkeen mennessä suoritettuja palveluja koskevat menot. Liiketoimen arvioituihin kokonaismenoihin sisällytetään vain jo suoritettuja ja vielä suoritettavia palveluja koskevat menot.
Asiakkailta saatavat työn edistymiseen perustuvat maksusuoritukset ja ennakot eivät useinkaan vastaa suoritettuja palveluja.
25.
Kun palvelut suoritetaan tiettynä ajanjaksona siten, että toimenpiteiden lukumäärää ei ole määritelty, tuotot kirjataan käytännön syistä tasasuuruisina erinä kyseisen ajanjakson kuluessa, ellei ole näyttöä siitä, että jokin muu menetelmä kuvaisi paremmin valmistumisastetta. Silloin kun tietty toimenpide on paljon merkittävämpi kuin mitkään muut toimenpiteet, tulouttamista siirretään kunnes tämä merkittävä toimenpide on toteutettu.
26.
Silloin kun palvelujen tuotantoon liittyvän liiketoimen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, tuottoa on kirjattava vain siihen määrään asti kuin kirjattuja menoja vastaava määrä on kerrytettävissä.
27.
Liiketoimen varhaisissa vaiheissa lopputulos ei usein ole arvioitavissa luotettavasti. Siitä huolimatta voi olla todennäköistä, että yhteisö tulee saamaan vähintään määrän, joka vastaa liiketoimesta johtuvia toteutuneita menoja. Sen vuoksi tuottoja kirjataan vain siihen määrään asti kuin toteutuneita menoja vastaavan määrän odotetaan olevan kerrytettävissä. Koska liiketoimen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voittoa ei esitetä.
28.
Silloin kun liiketoimen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti eikä ole todennäköistä, että toteutuneita menoja vastaava määrä saadaan kerrytetyksi, tuottoja ei kirjata ja toteutuneet menot kirjataan kuluiksi. Kun hankkeen lopputuloksen luotettavan arvioimisen estäneet epävarmuustekijät ovat poistuneet, tuotot kirjataan pikemminkin kappaleen 20 kuin kappaleen 26 mukaisesti.
KOROT, ROJALTIT JA OSINGOT
29.
Korko-, rojalti- tai osinkotuotot, jotka syntyvät muiden käyttäessä yhteisön varoja, on kirjattava kappaleessa 30 esitettyjen perusteiden mukaisesti, kun:
a)
on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja
b)
tuotot ovat määritettävissä luotettavasti.
30.
Tuotot on kirjattava seuraavilla perusteilla:
a)
korot on kirjattava efektiivisen koron menetelmää käyttäen IAS 39:n kappaleiden 9 ja AG5-AG8 mukaisella tavalla;
b)
rojaltit on kirjattava suoriteperusteisesti asianomaisen sopimuksen tosiasiallisen sisällön mukaisesti; ja
c)
osingot on kirjattava, kun osakkeenomistajan oikeus maksun saamiseen on syntynyt.
31.
[poistettu]
32.
Kun maksamatonta korkoa on kertynyt ennen korkoa tuottavan sijoituksen hankkimista, hankinnan jälkeen saatava korkomaksu jaetaan hankintaa edeltävälle ja hankinnan jälkeiselle ajalle; vain hankinnan jälkeen kertynyt osa tuloutetaan. Kun ennen oman pääoman ehtoisten arvopapereiden hankkimista syntyneitä voittoja on päätetty jakaa osinkoina, kyseiset osingot vähennetään arvopapereiden hankintamenoista. Jos tällaista jakoa on vaikea tehdä muutoin kuin mielivaltaisella perusteella, osingot tuloutetaan, elleivät ne selkeästi ole takaisin saatava osa oman pääoman ehtoisen arvopaperin hankintamenosta.
33.
Rojalteja kertyy asianomaisen sopimuksen ehtojen mukaisesti, ja ne kirjataan yleensä tällä perusteella, ellei sopimuksen tosiasiallinen sisältö huomioon ottaen ole asianmukaisempaa kirjata tuottoja jollakin muulla systemaattisella ja rationaalisella perusteella.
34.
Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko jo tuloutetusta määrästä maksu, saamatta jäävä määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi sen sijaan että se merkittäisiin alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
35.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
tuottojen kirjaamisessa noudatetut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, palvelujen tuottamiseen liittyvien liiketoimien valmistumisasteen määrittämisessä käytetyt menetelmät;
b)
tilikaudella kirjattujen tuottojen määrä kussakin merkittävässä tuottojen ryhmässä sisältäen tuotot, jotka johtuvat:
i)
tavaroiden myynnistä;
ii)
palvelujen tuottamisesta;
iii)
koroista;
iv)
rojalteista;
v)
osingoista; ja
c)
kuhunkin merkittävään tuottojen ryhmään sisältyvän tuoton määrä, joka johtuu tavaroiden tai palvelujen vaihdosta.
36.
Yhteisö esittää mahdolliset ehdolliset velat ja varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja varoja voi johtua esimerkiksi takuumenoista, vaateista, sakoista tai mahdollisista tappioista.
VOIMAANTULO
37.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.
(1)  Ks. myös SIC-31 Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat.
(2)  Ks. myös SIC-27 Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin kuuluva sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus ja SIC-31 Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 19
Työsuhde-etuudet
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä työsuhde-etuuksien kirjanpitokäsittelystä ja niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Standardi edellyttää, että yhteisö kirjaa:
a)
velan, kun henkilö on suorittanut työtä, jonka vastikkeena on tulevaisuudessa suoritettavia työsuhde-etuuksia; ja
b)
kulun, kun yhteisö käyttää hyväkseen taloudellista hyötyä henkilön työsuorituksesta, jonka vastikkeena on työsuhde-etuuksia.
SOVELTAMISALA
1.
Työnantajan on sovellettava tätä standardia kaikkien työsuhde-etuuksien kirjanpitokäsittelyyn, lukuun ottamatta etuuksia, joihin sovelletaan IFRS 2:ta Osakeperusteiset maksut.
2.
Tässä standardissa ei käsitellä työnantajien eläkejärjestelyjen omaa raportointia (ks. IAS 26 Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi).
3.
Tämä standardi koskee työsuhde-etuuksia, jotka järjestetään:
a)
yhteisön ja yksittäisten henkilöiden, henkilöstöryhmien tai heidän edustajiensa välisten virallisten järjestelyjen tai muiden virallisten sopimusten mukaisesti;
b)
lakisääteisten vaatimusten mukaisesti tai toimialakohtaisina järjestelyinä, joissa yhteisöt joutuvat suorittamaan maksuja valtiolliseen, osavaltiotasoiseen, toimialakohtaiseen tai muunlaiseen usean työnantajan järjestelyyn; tai
c)
sellaisten epävirallisten toimintatapojen mukaisesti, jotka synnyttävät tosiasiallisen velvoitteen. Epäviralliset toimintatavat synnyttävät tosiasiallisen velvoitteen silloin, kun yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin suorittaa kyseiset työsuhde-etuudet. Esimerkki tosiasiallisesta velvoitteesta on, että muutos yhteisön epävirallisissa toimintatavoissa vahingoittaisi yhteisön suhdetta henkilöstöön tavalla, joka ei ole hyväksyttävissä.
4.
Työsuhde-etuuksiin kuuluvat:
a)
lyhytaikaiset työsuhde-etuudet, kuten palkat ja sosiaaliturvasta johtuvat maksut, palkallinen vuosiloma ja sairausloma, voitto-osuudet ja bonukset (jos ne maksetaan 12 kuukauden kuluessa kauden päättymisestä) ja ei-monetaariset etuudet (kuten terveydenhoito, asunnot, autot ja ilmaiset taikka edulliset tavarat tai palvelut) nykyiselle henkilökunnalle;
b)
työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, kuten eläkkeet, muut eläketurvaa koskevat etuudet sekä työsuhteen päättymisen jälkeinen henkivakuutus ja terveydenhoito;
c)
muut pitkäaikaiset työsuhde-etuudet, joita ovat pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat lomat tai sapattivapaat, merkkipäiväetuudet tai muut pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat etuudet, pitkäaikaiset työkyvyttömyysetuudet sekä sellaiset voitto-osuudet, bonukset ja myöhemmin maksettavat korvaukset, joita ei makseta kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa kauden päättymisestä; ja
d)
irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet.
Koska kullakin kohdissa (a)–(d) mainitulla ryhmällä on erilaisia piirteitä, tämä standardi sisältää erilliset vaatimukset kullekin ryhmälle.
5.
Työsuhde-etuudet sisältävät joko henkilöstöön kuuluville tai heidän huollettavilleen annettavat etuudet, ja ne voidaan suorittaa rahana (taikka tavaroina tai palveluina) joko suoraan henkilökuntaan kuuluville, heidän puolisoilleen, lapsilleen tai muille huollettavilleen taikka toisille osapuolille, kuten vakuutusyhtiöille.
6.
Henkilö voi olla yhteisön palveluksessa kokoaikaisesti, osa-aikaisesti, vakinaisesti, tilapäisesti tai määräaikaisesti. Tässä standardissa hallituksen jäsenet ja toimiva johto sisällytetään henkilöstöön.
MÄÄRITELMÄT
7.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Työsuhde-etuuksia ovat yhteisön eri muodoissa antamat vastikkeet henkilöstön työsuorituksesta.
Lyhytaikaiset työsuhde-etuudet ovat työsuhde-etuuksia (muita kuin irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia), jotka erääntyvät kokonaisuudessaan maksettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat etuuden perustana olevan työn.
Työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet ovat työsuhde-etuuksia (muita kuin irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia), jotka tulevat maksettaviksi työsuhteen päättymisen jälkeen.
Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt ovat virallisia tai epävirallisia järjestelyjä, joiden mukaisesti yhteisö antaa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia yhdelle tai useammalle henkilölle.
Maksupohjaiset järjestelyt ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä, joiden mukaisesti yhteisö suorittaa kiinteitä maksuja erilliselle yksikölle (rahasto), eikä sillä ole oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta suorittaa lisämaksuja, mikäli rahastolla ei ole riittävästi varoja kaikkien tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien työsuoritukseen perustuvien työsuhde-etuuksien suorittamiseen.
Etuuspohjaiset järjestelyt ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä, jotka eivät ole maksupohjaisia järjestelyjä.
Usean työnantajan järjestelyt ovat maksupohjaisia järjestelyjä (muita kuin valtiollisia järjestelyjä) tai etuuspohjaisia järjestelyjä (muita kuin valtiollisia järjestelyjä), joissa:
a)
yhdistetään varat, jotka on saatu eri yhteisöiltä, jotka eivät ole saman määräysvallan alaisia; ja
b)
näitä varoja käytetään useamman kuin yhden yhteisön henkilöstölle suoritettaviin etuuksiin siten, että maksusuoritusten ja saatavien etuuksien taso määräytyy riippumatta siitä, minkä yhteisön palveluksessa kyseiset henkilöt ovat.
Muut pitkäaikaiset työsuhde-etuudet ovat työsuhde-etuuksia (muita kuin työsuhteen päättymisen jälkeen tai irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia), jotka eivät eräänny kokonaisuudessaan maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana etuuden perustana oleva työ on suoritettu.
Irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet ovat työsuhde-etuuksia, jotka tulevat maksettaviksi seurauksena jommastakummasta seuraavasta tapahtumasta:
a)
yhteisö päättää lopettaa henkilön työsuhteen ennen normaalia eläkkeelle jäämisaikaa; tai
b)
henkilö päättää suostua vapaaehtoiseen irtisanoutumiseen kyseisiä etuuksia vastaan.
Vapaakirjautuneet työsuhde-etuudet ovat työsuhde-etuuksia, joiden saaminen ei edellytä työsuhteen jatkumista tulevaisuudessa.
Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo on tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien työsuorituksiin perustuvan velvoitteen täyttämiseksi vaadittavien tulevaisuudessa odotettavissa olevien maksujen nykyarvo ennen järjestelyyn kuuluvien varojen vähentämistä.
Kauden työsuoritukseen perustuvat menot ovat etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon lisäys, joka perustuu tarkasteltavana olevan kauden työsuoritukseen.
Korkomeno on etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen käyvän arvon lisäys kauden aikana sen johdosta, että etuuksien suorittaminen on yhtä kautta lähempänä.
Järjestelyyn kuuluvat varat käsittävät:
a)
pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia varten perustetun rahaston hallussa olevat varat; ja
b)
hyväksyttävät vakuutukset.
Pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia varten perustetun rahaston hallussa olevat varat ovat varoja (muita kuin raportoivan yhteisön liikkeeseen laskemia siirtokelvottomia rahoitusinstrumentteja), jotka
a)
ovat sellaisen yksikön (rahaston) hallussa, joka on raportoivasta yhteisöstä oikeudellisesti erillään ja on olemassa yksinomaan työsuhde-etuuksien maksamista tai rahastointia varten; ja
b)
ovat käytettävissä yksinomaan työsuhde-etuuksien maksamiseen tai rahastoimiseen, eivät ole raportoivan yhteisön omien velkojien saatavissa (edes konkurssin sattuessa), eikä niitä voi palauttaa raportoivalle yhteisölle muutoin kuin siinä tapauksessa, että:
i)
rahaston jäljellä olevat varat riittävät järjestelyn tai raportoivan yhteisön kaikkien asianomaisia työsuhde-etuuksia koskevien velvoitteiden täyttämiseen; tai
ii)
varat palautetaan raportoivalle yhteisölle korvaukseksi jo maksetuista työsuhde-etuuksista.
Hyväksyttävä vakuutus on raportoivan yhteisön (IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä määriteltyyn) lähipiiriin kuulumattoman vakuutuksenantajan myöntämä vakuutus (1), josta saatavat maksut:
a)
voidaan käyttää yksinomaan etuuspohjaisen järjestelyn mukaisten työsuhde-etuuksien maksamiseen tai rahastoimiseen; ja
b)
eivät ole raportoivan yhteisön omien velkojien saatavissa (edes konkurssin sattuessa) eikä niitä voi maksaa raportoivalle yhteisölle muutoin kuin siinä tapauksessa, että:
i)
maksut edustavat ylimääräisiä varoja, jotka eivät ole tarpeen, jotta vakuutus pystyisi kattamaan kaikki asianomaiset työsuhde-etuuksia koskevat velvoitteet; tai
ii)
maksut palautetaan raportoivalle yhteisölle korvaukseksi jo maksetuista työsuhde-etuuksista.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Järjestelyyn kuuluvien varojen tuottoa ovat korot, osingot ja muut järjestelyyn kuuluvista varoista saadut tuotot sekä järjestelyyn kuuluvista varoista aiheutuneet realisoituneet ja realisoitumattomat voitot ja tappiot, vähennettyinä järjestelyn hallinnosta johtuvilla menoilla ja järjestelyn itsensä maksettavaksi tulevilla veroilla.
Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot sisältävät:
a)
kokemusperäiset tarkistukset (edellisten vakuutusmatemaattisten oletusten ja toteutumien välisten erojen vaikutukset); ja
b)
vakuutusmatemaattisten oletusten muutosten vaikutukset.
Takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot ovat aikaisempien kausien työsuoritukseen perustuvan, etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon lisäys, joka aiheutuu siitä, että tarkasteltavana olevalla kaudella on otettu käyttöön työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia tai muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia tai niihin on tullut muutoksia. Takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot voivat johtaa joko menojen lisäykseen (jos on otettu käyttöön uusia etuuksia tai jos etuudet ovat parantuneet) tai vähennykseen (jos olemassa olevia etuuksia on vähennetty).
LYHYTAIKAISET TYÖSUHDE-ETUUDET
8.
Lyhytaikaiset työsuhde-etuudet sisältävät esimerkiksi sellaisia eriä kuin:
a)
palkat ja sosiaaliturvasta johtuvat maksut;
b)
lyhytaikaiset palkalliset poissaolot (kuten palkallinen vuosiloma ja palkallinen sairausloma) silloin, kun poissaolojen odotetaan toteutuvan kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat etuuden perustana olevan työn;
c)
voitto-osuudet ja bonukset, jotka maksetaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat etuuden perustana olevan työn; ja
d)
ei-monetaariset etuudet (kuten terveydenhoito, asunnot, autot ja ilmaiset taikka edulliset tavarat tai palvelut) nykyiselle henkilöstölle.
9.
Lyhytaikaisten työsuhde-etuuksien kirjanpitokäsittely on yleensä yksinkertaista, koska velvoitteen tai menojen määrittämiseksi ei tarvita vakuutusmatemaattisia oletuksia eivätkä vakuutusmatemaattiset voitot tai tappiot ole mahdollisia. Lisäksi lyhytaikaisista työsuhde-etuuksista johtuvat velvoitteet määritetään diskonttaamattomina.
Kirjaaminen ja arvostaminen
Kaikki lyhytaikaiset työsuhde-etuudet
10.
Kun henkilö on suorittanut yhteisölle työtä tilikauden aikana, yhteisön on kirjattava lyhytaikaisten työsuhde-etuuksien diskonttaamaton määrä, joka kyseisestä työsuorituksesta odotetaan maksettavan:
a)
velaksi (siirtovelka) vähennettynä jo maksetulla määrällä. Mikäli jo maksettu määrä ylittää etuuksien diskonttaamattoman määrän, yhteisön on kirjattava yli menevä osuus varoiksi (siirtosaaminen) siihen määrään asti kuin ennakkoon suoritettu maksu johtaa esimerkiksi vastaisten maksujen vähenemiseen tai rahana saatavaan palautukseen; ja
b)
kuluksi, ellei jokin muu standardi vaadi tai salli etuuksien sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon (ks. esim. IAS 2 Vaihto-omaisuus ja IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet).
Kappaleissa 11, 14 ja 17 selostetaan, miten yhteisön on sovellettava tätä vaatimusta palkallisten poissaolojen, voitto-osuuksien ja bonusjärjestelyjen muodossa annettaviin lyhytaikaisiin työsuhde-etuuksiin.
Lyhytaikaiset palkalliset poissaolot
11.
Yhteisön on kirjattava kappaleen 10 mukaiset palkallisena poissaolona annettavista lyhytaikaisista työsuhde-etuuksista johtuvat odotettavissa olevat menot seuraavasti:
a)
henkilöiden suorittaessa työtä, joka kasvattaa heidän oikeuttaan tulevaisuudessa tapahtuviin palkallisiin poissaoloihin, jos kyseessä ovat kertyvät palkalliset poissaolot; ja
b)
poissaolojen toteutuessa, jos kyseessä ovat kertymättömät palkalliset poissaolot.
12.
Yhteisö voi myöntää henkilöstölle palkallista vapaata useasta eri syystä, joita ovat loma, sairaus ja lyhytaikainen työkyvyttömyys, äitiys tai isyys, toimiminen oikeuden maallikkojäsenenä ja asepalvelus. Palkallisia poissaoloja koskevat oikeudet jakautuvat kahteen ryhmään:
a)
kertyvät; ja
b)
kertymättömät.
13.
Kertyvät palkalliset poissaolot voidaan siirtää käytettäviksi tulevilla kausilla, jos tarkasteltavana olevalle kaudelle kuuluvaa oikeutta ei käytetä kokonaisuudessaan. Kertyvät palkalliset poissaolot voivat olla joko vapaakirjautuvia (toisin sanoen henkilöt ovat oikeutettuja saamaan rahallisen korvauksen käyttämättömästä oikeudesta lähtiessään yhteisöstä) tai vapaakirjautumattomia (kun henkilöt eivät ole lähtiessään oikeutettuja rahalliseen korvaukseen käyttämättömästä oikeudesta). Velvoite syntyy henkilöiden suorittaessa työtä, joka kasvattaa heidän oikeuttaan tulevaisuudessa tapahtuviin palkallisiin poissaoloihin. Velvoite on olemassa ja se kirjataan silloinkin, kun palkalliset poissaolot eivät ole vapaakirjautuvia, joskin se mahdollisuus, että henkilöt saattavat lähteä yhteisöstä ennen kuin ovat käyttäneet kertyneen vapaakirjautumattoman oikeutensa, vaikuttaa kyseisen velvoitteen määrittämiseen.
14.
Yhteisön on määritettävä odotettavissa olevat kertyvistä palkallisista poissaoloista johtuvat menot sen lisäsuorituksen perusteella, jonka yhteisö odottaa maksavansa tilinpäätöspäivään mennessä kertyneen käyttämättömän oikeuden seurauksena.
15.
Edellisessä kappaleessa kuvatun menettelyn mukaisesti velvoite määritetään sen lisäsuorituksen perusteella, jonka odotetaan aiheutuvan yksinomaan siitä, että etuutta kertyy. Useinkaan yhteisön ei tarvitse tehdä yksityiskohtaisia laskelmia pystyäkseen arvioimaan, että olennaista käyttämättömistä palkallisista poissaoloista johtuvaa velvoitetta ei ole. Esimerkiksi sairauspoissaoloja koskeva velvoite on todennäköisesti olennainen vain, jos virallisesti tai epävirallisesti ymmärretään, että käyttämätön palkallinen sairausloma voidaan pitää palkallisena lomana.
Kappaleita 14 ja 15 havainnollistava esimerkkiYhteisön palveluksessa on 100 henkilöä, joilla kullakin on oikeus viiteen palkalliseen sairauslomapäivään vuodessa. Käyttämätön sairausloma voidaan siirtää eteenpäin yhden kalenterivuoden verran. Sairausloma otetaan ensin kuluvan vuoden oikeudesta ja sen jälkeen mahdollisesta aikaisemmilta vuosilta siirtyvästä saldosta (LIFO-periaatteella). Keskimääräinen käyttämätön oikeus 31.12.20X1 on kaksi päivää henkilöä kohden. Perustuen aikaisempaan kokemukseen, jonka mukaisesti toteutuman odotetaan jatkuvan, yhteisö odottaa 92 henkilön käyttävän enintään viisi sairauslomapäivää vuonna 20X2 ja kunkin jäljellä olevan kahdeksan henkilön käyttävän keskimäärin kuusi ja puoli päivää.Yhteisö odottaa maksavansa vielä 12 sairauslomapäivää 31.12.20X1 kertyneen käyttämättömän oikeuden johdosta (kahdeksalle henkilölle puolitoista päivää kullekin). Tämän vuoksi yhteisö merkitsee taseeseensa 12 sairauslomapäivän palkan suuruisen velan.
16.
Kertymättömät palkalliset poissaolot eivät siirry eteenpäin, vaan ne raukeavat, jos kaudelle kuuluvaa oikeutta ei käytetä kokonaan, eivätkä ne oikeuta henkilöitä saamaan rahallista korvausta heidän lähtiessään yhteisöstä. Tämä pätee yleisesti sairauslomaan (siltä osin kuin käyttämätön aikaisempi oikeus ei lisää vastaista oikeutta), äitiys- tai isyyslomaan sekä palkalliseen poissaoloon oikeudessa maallikkojäsenenä toimimista tai asepalvelusta varten. Yhteisö ei kirjaa velkaa eikä kulua ennen poissaolon toteutumista, koska työsuoritus ei lisää etuuden määrää.
Voitto-osuus- ja bonusjärjestelyt
17.
Yhteisön on kirjattava voitto-osuuksista ja bonuksista odotettavissa olevat menot kappaleen 10 mukaisesti silloin ja vain silloin, kun:
a)
yhteisöllä on aikaisempien tapahtumien seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite kyseisten maksujen suorittamiseen; ja
b)
velvoitteen määrä on arvioitavissa luotettavasti.
Olemassa oleva velvoite on syntynyt silloin ja vain silloin, kun yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin suorittaa maksut.
18.
Joidenkin voitto-osuusjärjestelyjen mukaan henkilöstöön kuuluvat saavat osan voitosta vain, jos he pysyvät yhteisössä määrätyn ajan. Tällaiset järjestelyt johtavat tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen yhteisölle sitä mukaa kuin henkilöt suorittavat työtä, joka kasvattaa määrää, joka maksetaan heidän pysyttyään palveluksessa määrätyn ajanjakson loppuun saakka. Tällaista tosiasiallista velvoitetta määritettäessä otetaan huomioon mahdollisuus, että osa henkilöstöstä saattaa lähteä saamatta voitto-osuusmaksuja.
Kappaletta 18 havainnollistava esimerkkiVoitto-osuusjärjestely edellyttää, että yhteisö maksaa määrätyn osuuden tilikauden voitosta koko vuoden palveluksessa oleville henkilöille. Jos yksikään henkilö ei lähde vuoden aikana, vuoden voitto-osuusmaksut ovat yhteensä 3 prosenttia tilikauden voitosta. Yhteisö arvioi, että henkilöstön eroaminen palveluksesta pienentää maksut 2,5 prosenttiin voitosta.Yhteisö kirjaa velan ja kulun, joiden määrä on 2,5 prosenttia voitosta.
19.
Yhteisöllä ei mahdollisesti ole oikeudellista velvoitetta bonuksen maksamiseen. Joskus bonusten maksaminen on kuitenkin yhteisössä vallitseva käytäntö. Tällöin yhteisöllä on tosiasiallinen velvoite, koska sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin maksaa bonus. Tosiasiallista velvoitetta määritettäessä otetaan huomioon mahdollisuus, että osa henkilöstöstä saattaa lähteä saamatta bonusta.
20.
Yhteisö pystyy arvioimaan voitto-osuus- tai bonusjärjestelyyn perustuvan oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteensa luotettavasti silloin ja vain silloin, kun:
a)
järjestelyn virallisiin ehtoihin sisältyy kaava etuuksien määrittämistä varten;
b)
yhteisö määrittää maksettavan summan ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi; tai
c)
aikaisempi kokemus antaa selkeää näyttöä yhteisön tosiasiallisen velvoitteen määrästä.
21.
Voitto-osuus- ja bonusjärjestelyn mukainen velvoite perustuu henkilön työsuoritukseen eikä johdu liiketoimesta yhteisön omistajien kanssa. Tämän vuoksi yhteisö ei kirjaa voitto-osuuksista ja bonusjärjestelyistä johtuvia menoja voitonjaoksi vaan kuluksi.
22.
Jos voitto-osuudet ja bonukset eivät eräänny kokonaisuudessaan maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat niiden perusteena olevan työn, kyseiset maksut ovat muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia (ks. kappaleet 126–131).
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
23.
Vaikka tämä standardi ei edellytä erityisten lyhytaikaisia työsuhde-etuuksia koskevien tietojen esittämistä tilinpäätöksessä, muut standardit saattavat sisältää tietojen esittämistä koskevia vaatimuksia. Esimerkiksi IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä mukaan on ilmoitettava johtoon kuuluville avainhenkilöille annetut työsuhde-etuudet. IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaan tilinpäätöksessä on esittävä työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut.
TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: MAKSUPOHJAISTEN JA ETUUSPOHJAISTEN JÄRJESTELYJEN EROTTAMINEN TOISISTAAN
24.
Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia ovat esimerkiksi:
a)
eläketurvaa koskevat etuudet, kuten esimerkiksi eläkkeet; ja
b)
muut työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, kuten esimerkiksi työsuhteen päättymisen jälkeinen henkivakuutus ja terveydenhoito.
Toimenpiteet, joita käyttäen yhteisö toteuttaa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia, ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä. Yhteisö soveltaa tätä standardia kaikkiin tällaisiin järjestelyihin riippumatta siitä, sisältyykö järjestelyyn erillisen maksuja saavan ja etuuksia suorittavan yksikön perustaminen.
25.
Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt luokitellaan maksupohjaisiksi tai etuuspohjaisiksi riippuen järjestelyn tosiasiallisesta taloudellisesta luonteesta, joka on johdettavissa järjestelyn pääasiallisista ehdoista. Maksupohjaisissa järjestelyissä:
a)
yhteisön oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite rajoittuu määrään, jonka se sopii suorittavansa rahastolle. Henkilön saamien työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien määrä perustuu näin ollen maksuihin, jotka yhteisö (ja mahdollisesti myös henkilö itse) suorittaa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevaan järjestelyyn tai vakuutusyhtiölle sekä näistä maksuista syntyviin sijoitustuottoihin; ja
b)
tämän seurauksena vakuutusmatemaattinen riski (että etuudet ovat odotettua pienempiä) ja sijoitusriski (että sijoitetut varat eivät riitä odotettuihin etuuksiin) jäävät henkilön itsensä kannettaviksi.
26.
Esimerkkejä tapauksista, joissa yhteisön velvoite ei rajoitu määrään, jonka se sopii suorittavansa rahastolle, ovat ne, joissa yhteisöllä on oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite, joka perustuu:
a)
järjestelyssä sovellettavaan etuuksien määräytymiskaavaan, joka ei ole sidottu yksinomaan maksujen määrään;
b)
joko järjestelyn kautta toteutuvaan tai suoraan takuuseen tietystä tuotosta suoritetuille maksuille; tai
c)
sellaisiin epävirallisiin toimintatapoihin, jotka aiheuttavat tosiasiallisen velvoitteen syntymisen. Tosiasiallinen velvoite voi syntyä esimerkiksi, kun yhteisö on aikaisemmin antanut silloiselle henkilöstölleen kasvavia etuuksia inflaation tahdissa pysymiseksi silloinkin, kun tähän ei ole oikeudellista velvoitetta.
27.
Etuuspohjaisissa järjestelyissä:
a)
yhteisöllä on velvoite toteuttaa sovitut etuudet nykyiselle ja entiselle henkilöstölle; ja
b)
vakuutusmatemaattinen riski (että etuudet tulevat odotettua kalliimmiksi) ja sijoitusriski jäävät tosiasiallisesti yhteisön kannettaviksi. Jos vakuutusmatemaattinen toteutuma tai sijoitustoiminnan toteutunut tulos on odotettua huonompi, yhteisön velvoite saattaa kasvaa.
28.
Jäljempänä kappaleissa 29–42 selostetaan maksupohjaisten ja etuuspohjaisten järjestelyjen erottamista toisistaan silloin, kun kysymyksessä ovat usean työnantajan järjestelyt, valtiolliset järjestelyt tai vakuutetut etuudet.
Usean työnantajan järjestelyt
29.
Yhteisön on luokiteltava usean työnantajan järjestely maksupohjaiseksi tai etuuspohjaiseksi järjestelyn ehtojen perusteella (sisältäen tosiasialliset velvoitteet, jotka ylittävät viralliset ehdot). Jos usean työnantajan järjestely on etuuspohjainen, yhteisön on:
a)
käsiteltävä kirjanpidossaan suhteellista osuuttaan etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvasta velvoitteesta, järjestelyyn kuuluvista varoista ja järjestelyyn liittyvistä menoista samalla tavalla kuin mitä tahansa muuta etuuspohjaista järjestelyä; ja
b)
esitettävä kappaleen 120A edellyttämät tiedot.
30.
Silloin kun ei ole saatavissa riittävästi informaatiota, jotta usean työnantajan järjestelyä voitaisiin käsitellä kirjanpidossa siten kuin etuuspohjaista järjestelyä käsitellään, yhteisön on:
a)
käsiteltävä järjestelyä kirjanpidossaan kappaleiden 44–46 mukaisesti ikään kuin se olisi maksupohjainen järjestely;
b)
esitettävä tilinpäätöksessä:
i)
että järjestely on etuuspohjainen; ja
ii)
syy siihen, miksi ei ole saatavissa riittävästi informaatiota, jotta yhteisö voisi käsitellä järjestelyä kirjanpidossaan etuuspohjaisena järjestelynä; ja
c)
siltä osin kuin järjestelyn yli- tai alijäämä saattaa vaikuttaa vastaisiin maksusuorituksiin, esitettävä lisäksi:
i)
käytettävissä olevat tiedot kyseisestä yli- tai alijäämästä;
ii)
yli- tai alijäämää määritettäessä käytetyt perusteet; ja
iii)
mahdolliset vaikutukset yhteisölle.
31.
Yksi esimerkki etuuspohjaisesta usean työantajan järjestelystä on sellainen, jossa:
a)
järjestely rahoitetaan seuraavanlaisella maksujen toteutumiseen pohjautuvalla tavalla: järjestelyyn suoritettavat maksut asetetaan tasolle, jonka odotetaan riittävän saman kauden aikana maksettaviksi erääntyvien etuuksien suorittamiseen, ja tarkasteltavana olevalla kaudella ansaittavat vastaiset etuudet maksetaan järjestelyyn tulevaisuudessa suoritettavista maksuista; ja
b)
henkilöstön saamat etuudet määräytyvät heidän työsuhteensa pituuden perusteella ja osallistuvilla yhteisöillä ei ole realistisia keinoja irtautua järjestelystä muutoin kuin suorittamalla maksu niistä etuuksista, jotka henkilöstö on ansainnut irtautumisajankohtaan mennessä. Tällainen järjestely aiheuttaa yhteisölle vakuutusmatemaattisen riskin: jos tilinpäätöspäivään mennessä jo ansaituista etuuksista aiheutuvat lopulliset menot ovat odotettua suuremmat, yhteisön on joko kasvatettava maksusuorituksiaan tai saatava henkilöstö suostumaan etuuksien vähennyksiin. Tästä johtuen tällainen järjestely on etuuspohjainen.
32.
Kun etuuspohjaisesta usean työnantajan järjestelystä on saatavissa riittävästi informaatiota, yhteisö käsittelee kirjanpidossaan suhteellista osuuttaan etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvasta velvoitteesta, järjestelyyn kuuluvista varoista ja järjestelyyn liittyvistä työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvista menoista samalla tavalla kuin mitä tahansa muuta etuuspohjaista järjestelyä. Joskus yhteisö ei mahdollisesti kuitenkaan pysty määrittelemään osuuttaan järjestelyn taloudellisesta asemasta ja tuloksesta riittävän luotettavasti kirjanpidon tarkoituksia varten. Näin voi tapahtua, jos:
a)
yhteisön saatavissa ei ole tämän standardin vaatimukset täyttävää informaatiota järjestelystä; tai
b)
järjestelyyn osallistuvat yhteisöt ovat alttiina toisten yhteisöjen nykyiseen ja entiseen henkilöstöön liittyvälle vakuutusmatemaattiselle riskille sillä seurauksella, että ei ole olemassa yhdenmukaista ja luotettavaa perustetta, jonka mukaan velvoite, järjestelyyn kuuluvat varat ja menot voitaisiin kohdistaa yksittäisille järjestelyyn osallistuville yhteisöille.
Tällöin yhteisö käsittelee järjestelyä kirjanpidossaan ikään kuin se olisi maksupohjainen ja esittää tilinpäätöksessään kappaleen 30 edellyttämät tiedot.
32A
Usean työnantajan järjestelyn ja sen osallistujien välillä saattaa olla sopimus, jossa määrätään järjestelyn ylijäämän jakamisesta osallistujille (tai alijäämän rahoittamisesta). Yhteisön, joka osallistuu tällaisen sopimuksen käsittävään usean työnantajan järjestelyyn ja käsittelee järjestelyä kirjanpidossa etuuspohjaisena järjestelynä kappaleen 30 mukaisesti, on kirjattava sopimuksesta aiheutuva omaisuuserä tai velka ja kirjattava tulosvaikutteisesti siitä johtuva tuotto tai kulu.
Kappaletta 32A havainnollistava esimerkkiYhteisö osallistuu usean työnantajan etuuspohjaiseen järjestelyyn, josta ei laadita IAS 19:n mukaisia arviointilaskelmia. Näin ollen se käsittelee järjestelyä kirjanpidossa ikään kuin se olisi maksupohjainen järjestely. Rahastointiasteen arviointilaskelma, jota ei ole laadittu IAS 19:n mukaisesti, osoittaa järjestelyssä olevan 100 miljoonaa alijäämää. Järjestelyn ja siihen osallistuvien työnantajien välillä on tehty sopimus maksuaikataulusta, jonka mukaan alijäämä poistuu seuraavien viiden vuoden aikana. Sopimuksen mukaan yhteisön maksusuoritukset ovat yhteensä 8 miljoonaa.Yhteisö kirjaa maksusuorituksia vastaavan velan oikaistuna rahan aika-arvolla sekä yhtä suuren tulosvaikutteisen kulun.
32B
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat edellyttää, että yhteisö kirjaa tietyt ehdolliset velat tai esittää tilinpäätöksessä niitä koskevia tietoja. Usean työantajan järjestelyn yhteydessä ehdollinen velka voi syntyä esimerkiksi:
a)
toisiin osallistujayhteisöihin liittyvistä vakuutusmatemaattisista tappioista, koska kukin usean työnantajan järjestelyyn osallistuva yhteisö kantaa osan kaikkien muiden osallistuvien yhteisöjen vakuutusmatemaattisista riskeistä; tai
b)
järjestelyn ehtojen mukaisesta velvollisuudesta rahoittaa järjestelyn vajaus, jos muut yhteisöt lakkaavat osallistumasta.
33.
Usean työnantajan järjestelyt on erotettava yhteisesti hallinnoiduista järjestelyistä. Yhteisesti hallinnoitu järjestely on pelkästään ryhmä yksittäisten työnantajien järjestelyjä, jotka on liitetty yhteen, jotta osallistuvat työnantajat voivat yhdistää varansa sijoittamista varten ja vähentää salkunhoidosta ja hallinnosta aiheutuvia menoja, mutta eri työnantajien osuudet pidetään erillään, ja ne koituvat ainoastaan näiden työnantajien oman henkilöstön eduksi. Yhteisesti hallinnoitavat järjestelyt eivät aiheuta erityisiä kirjanpidollisia ongelmia, koska informaatio, jota tarvitaan niiden käsittelemiseksi samalla tavalla kuin mitä tahansa muuta yksittäisen työnantajan järjestelyä, on helposti saatavissa ja koska tällaiset järjestelyt eivät altista niihin osallistuvia yhteisöjä toisten yhteisöjen nykyiseen ja entiseen henkilöstöön liittyville vakuutusmatemaattisille riskeille. Tämän standardin sisältämien määritelmien mukaan yhteisön on luokiteltava yhteisesti hallinnoitu järjestely joko maksupohjaiseksi tai etuuspohjaiseksi järjestelyn ehtojen mukaisesti (sisältäen tosiasialliset velvoitteet, jotka ylittävät viralliset ehdot).
Etuuspohjaiset järjestelyt, joissa riskit jaetaan useamman saman määräysvallan alaisen yhteisön kesken
34.
Sellaiset etuuspohjaiset järjestelyt, joissa riskit jaetaan useamman saman määräysvallan alaisen yhteisön — esimerkiksi emoyrityksen ja sen tytäryritysten — kesken, eivät ole usean työnantajan järjestelyjä.
34A
Tällaiseen järjestelyyn osallistuvan yhteisön on hankittava koko järjestelyä koskevaa informaatiota, joka on määritetty IAS 19:n mukaisesti ja perustuu koko järjestelyä koskeviin oletuksiin. Jos sopimus tai ilmoitettu menettelytapa määrää koko järjestelyn tasolla IAS 19:n mukaisesti määritetyn etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan nettomenon veloittamisesta yksittäisiltä konserniin kuuluvilta yhteisöiltä, yhteisön on kirjattava erillistilinpäätökseensä tai omaan tilinpäätökseensä näin veloitettava etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva nettomeno. Jos tällaista sopimusta tai menettelytapaa ei ole, etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva nettomeno on kirjattava sen konserniin kuuluvan yhteisön erillistilinpäätökseen tai omaan tilinpäätökseen, joka on järjestelystä laillisesti vastuullinen työnantaja. Toisten konserniin kuuluvien yhteisöjen on kirjattava erillistilinpäätökseensä tai omaan tilinpäätökseensä meno, joka vastaa niiden maksusuoritusta kyseiseltä kaudelta.
34B
Tällaiseen järjestelyyn osallistuminen on kullekin konserniin kuuluvalle yhteisölle liiketoimi lähipiiriin kuuluvan osapuolen kanssa. Yhteisön on näin ollen esitettävä erillistilinpäätöksessään tai omassa tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
a)
sopimus tai ilmoitettu menettelytapa, jonka mukaan etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva nettomeno veloitetaan, tai tieto siitä, että tällaista menettelytapaa ei ole.
b)
yhteisön suorittaman maksun määrittämiseen käytettävä menettelytapa.
c)
jos yhteisö käsittelee kirjanpidossaan sille kohdistettua osuutta etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvasta nettomenosta kappaleen 34A mukaisesti, se esittää kaikki kappaleiden 120–121 mukaiset tiedot koko järjestelystä.
d)
jos yhteisö käsittelee kirjanpidossaan kauden maksusuoritusta kappaleen 34A mukaisesti, se esittää kappaleiden 120A(b)–(e), (j), (n), (o), (q) ja 121 mukaiset tiedot koko järjestelystä. Muita kappaleen 120A mukaisia tietoja ei vaadita.
35.
[poistettu]
Valtiolliset järjestelyt
36.
Yhteisön on käsiteltävä valtiollista järjestelyä kirjanpidossaan samalla tavalla kuin usean työnantajan järjestelyä (ks. kappaleet 29 ja 30).
37.
Valtiolliset järjestelyt on perustettu lakisääteisinä kattamaan kaikki yhteisöt (tai kaikki tiettyyn ryhmään kuuluvat, esimerkiksi tietyn toimialan yhteisöt) ja niitä toteuttaa valtakunnallinen tai paikallinen julkishallinnon yksikkö tai muu elin (esimerkiksi itsenäinen nimenomaisesti tätä tarkoitusta varten perustettu virasto), joka ei ole raportoivan yhteisön määräys- eikä vaikutusvallan alainen. Jotkin yhteisön perustamat järjestelyt tuottavat sekä pakollisia etuuksia, jotka korvaavat muutoin valtiollisella järjestelyllä katettavia etuuksia, että myös vapaaehtoisia lisäetuuksia. Tällaiset järjestelyt eivät ole valtiollisia.
38.
Valtiolliset järjestelyt ovat luonteeltaan joko etuuspohjaisia tai maksupohjaisia sen mukaan, mikä on yhteisön velvoite järjestelyssä. Monet valtiolliset järjestelyt rahoitetaan maksujen toteutumiseen pohjautuvalla tavalla: järjestelyyn suoritettavat maksut asetetaan tasolle, jonka odotetaan riittävän saman kauden aikana maksettaviksi erääntyvien etuuksien suorittamiseen; kaudella ansaittavat vastaiset etuudet maksetaan järjestelyyn tulevaisuudessa suoritettavista maksuista. Useimmissa valtiollisissa järjestelyissä yhteisöllä ei kuitenkaan ole oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta kyseisten tulevaisuudessa suoritettavien etuuksien maksamiseen: sen ainoana velvoitteena on suorittaa maksut järjestelyyn niiden erääntyessä, ja jos valtiolliseen järjestelyyn kuuluvia henkilöitä ei enää ole yhteisön palveluksessa, sillä ei ole velvoitetta maksaa oman henkilöstönsä aikaisempina vuosina ansaitsemia etuuksia. Valtiolliset järjestelyt ovat tästä johtuen yleensä maksupohjaisia. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa valtiollinen järjestely on etuuspohjainen, yhteisö kuitenkin soveltaa kappaleissa 29 ja 30 määrättyä käsittelytapaa.
Vakuutetut etuudet
39.
Yhteisö saattaa suorittaa vakuutusmaksuja työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevan järjestelyn rahoittamiseksi. Yhteisön on käsiteltävä tällaista järjestelyä maksupohjaisena, jollei yhteisöllä ole (välittömästi tai välillisesti järjestelyn kautta) oikeudellista tai tosiasiallista velvoitetta joko:
a)
suorittaa työsuhde-etuuksia suoraan niiden erääntyessä; tai
b)
suorittaa lisämaksuja, mikäli vakuutuksenantaja ei maksa kaikkia tarkasteltavana olevan kauden tai aikaisempien kausien työsuoritukseen perustuvia vastaisia työsuhde-etuuksia.
Jos yhteisölle jää tällainen oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite, sen on käsiteltävä järjestelyä etuuspohjaisena.
40.
Vakuutussopimuksella vakuutetuilla etuuksilla ei tarvitse olla välitöntä tai automaattista yhteyttä yhteisön työsuhde-etuuksia koskevaan velvoitteeseen. Vakuutussopimuksia sisältävät työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt jaotellaan kirjanpitokäsittelyn ja rahoituksen osalta samalla tavalla kuin muut rahastoivat järjestelyt.
41.
Jos yhteisö rahoittaa työsuhteen päättymisen jälkeen suoritettavista etuuksista johtuvan velvoitteen suorittamalla maksuja vakuutuksesta, jonka mukaisesti yhteisö (joko välittömästi tai välillisesti järjestelyn kautta, tulevien vakuutusmaksujen määräytymismekanismin kautta tai vakuutuksenantajan kanssa olevan lähipiirisuhteen vuoksi) säilyttää itsellään oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteen, vakuutusmaksujen suorittaminen ei johda maksupohjaisen järjestelyn syntymiseen. Tästä seuraa, että yhteisö:
a)
käsittelee hyväksyttävää vakuutusta kirjanpidossaan järjestelyyn kuuluvina varoina (ks. kappale 7); ja
b)
kirjaa muut vakuutukset korvauksensaantioikeuksiksi (mikäli vakuutukset täyttävät kappaleen 104 mukaiset edellytykset).
42.
Jos vakuutus on järjestelyn tietyn osallistujan tai osallistujaryhmän nimissä eikä yhteisöllä ole oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta vakuutuksesta aiheutuvan tappion kattamiseen, yhteisöllä ei ole velvoitetta maksaa etuuksia henkilöstölle ja yksinomaan vakuutuksenantaja on velvollinen maksamaan etuudet. Tällaisten sopimusten mukaisten kiinteiden vakuutusmaksujen suorittaminen on tosiasialliselta sisällöltään pikemminkin työsuhde-etuudesta johtuvan velvoitteen täyttämistä kuin velvoitteen kattamiseksi tehtävä sijoitus. Yhteisöllä ei näin ollen ole enää omaisuuserää eikä velkaa. Sen vuoksi yhteisö käsittelee tällaisia maksuja suorituksina maksupohjaiseen järjestelyyn.
TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: MAKSUPOHJAISET JÄRJESTELYT
43.
Maksupohjaisten järjestelyjen kirjanpitokäsittely on yksinkertaista, koska raportoivan yhteisön velvoitteen suuruus kullakin kaudella määräytyy kyseiseltä kaudelta suoritettavien maksujen mukaisesti. Velvoitteen tai menojen määrittämiseen ei näin ollen tarvita vakuutusmatemaattisia oletuksia, eivätkä vakuutusmatemaattiset voitot tai tappiot ole mahdollisia. Lisäksi velvoitteet määritetään diskonttaamattomina, paitsi silloin, kun ne eivät eräänny kokonaisuudessaan maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat etuuden perustana olevan työn.
Kirjaaminen ja arvostaminen
44.
Kun henkilö on suorittanut työtä yhteisölle kauden aikana, yhteisön on kirjattava maksu, joka suoritetaan maksupohjaiseen järjestelyyn kyseisen työsuorituksen vastikkeena:
a)
velaksi (siirtovelka) vähennettynä jo maksetulla määrällä. Mikäli jo maksettu määrä ylittää ennen tilinpäätöspäivää suoritettuun työhön perustuvan maksusuorituksen määrän, yhteisön on kirjattava erotus varoiksi (siirtosaaminen) siltä osin kuin ennakkoon suoritettu maksu johtaa esimerkiksi vastaisten maksujen vähenemiseen tai rahana saatavaan palautukseen; ja
b)
kuluksi, ellei jokin toinen standardi edellytä tai salli maksun sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon (ks. esim. IAS 2 Vaihto-omaisuus ja IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet).
45.
Jos maksupohjaiseen järjestelyyn suoritettavat maksut eivät eräänny kokonaisuudessaan maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat etuuden perustana olevan työn, ne on diskontattava kappaleessa 78 määrättyä diskonttauskorkoa käyttäen.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
46.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään maksupohjaisista järjestelyistä kuluksi kirjattu määrä.
47.
IAS 24:n edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tilinpäätöksessään tiedot johtoon kuuluvia avainhenkilöitä koskevista suorituksista maksupohjaisiin järjestelyihin.
TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: ETUUSPOHJAISET JÄRJESTELYT
48.
Etuuspohjaisten järjestelyjen kirjanpitokäsittely on monimutkaista, koska velvoitteen ja menojen määrittämiseen tarvitaan vakuutusmatemaattisia oletuksia ja vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot ovat mahdollisia. Lisäksi velvoitteet määritetään diskontattuina, koska ne saatetaan suorittaa useita vuosia sen jälkeen, kun henkilöt suorittavat niiden perustana olevan työn.
Kirjaaminen ja arvostaminen
49.
Etuuspohjaiset järjestelyt saattavat olla rahastoimattomia, tai ne voivat olla kokonaan tai osittain rahastoituja maksuilla, joita yhteisö ja joskus myös sen henkilöstö suorittaa yksikköön tai rahastoon, joka on oikeudellisesti erillään raportoivasta yhteisöstä ja josta työsuhde-etuudet suoritetaan. Rahastoitujen etuuksien suorittaminen niiden erääntyessä ei riipu vain rahaston taloudellisesta asemasta ja sen sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta vaan myös yhteisön kyvystä (ja halukkuudesta) korvata rahaston varojen mahdolliset vajaukset. Yhteisö ottaa näin ollen tosiasiallisesti vastuulleen järjestelyyn liittyvät vakuutusmatemaattiset riskit ja sijoitusriskit. Tästä johtuen etuuspohjaisesta järjestelystä kuluksi kirjattava määrä ei välttämättä ole sama kuin kaudelta suoritettavan maksun määrä.
50.
Etuuspohjaisten järjestelyjen käsittely yhteisön kirjanpidossa käsittää seuraavat vaiheet:
a)
vakuutusmatemaattisten menetelmien käyttäminen luotettavan arvion tekemiseksi sen etuuden määrästä, jonka henkilöstö on ansainnut vastikkeeksi tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien työsuorituksesta. Tämä edellyttää, että yhteisö määrittää tarkasteltavana olevalle kaudelle ja aikaisemmille kausille kohdistuvan etuuden (ks. kappaleet 67–71) ja tekee arviot (vakuutusmatemaattiset oletukset) väestötilastollisista muuttujista (kuten henkilöstön eroamisprosentti ja kuolleisuus) ja taloudellisista muuttujista (kuten tulevat palkankorotukset ja terveydenhoitomenojen kasvu), jotka vaikuttavat etuudesta johtuviin menoihin (ks. kappaleet 72–91);
b)
kyseisen etuuden diskonttaaminen ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuvaa menetelmää Projected Unit Credit Method käyttäen etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon ja kauden työsuoritukseen perustuvien menojen määrittämiseksi (ks. kappaleet 64–66);
c)
järjestelyyn kuuluvien varojen käyvän arvon määrittäminen (ks. kappaleet 102–104);
d)
vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden kokonaismäärän selvittäminen sekä niiden vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden määrittäminen, jotka tulee kirjata (ks. kappaleet 92–95);
e)
jos järjestely on otettu käyttöön tai sitä on muutettu, tästä johtuvien takautuvaan työsuoritukseen perustuvien menojen määrittäminen (ks. kappaleet 96–101); ja
f)
jos järjestelyä on supistettu tai velvoite täytetty, tästä johtuvan voiton tai tappion määrittäminen (ks. kappaleet 109–115).
Jos yhteisöllä on useampi kuin yksi etuuspohjainen järjestely, se soveltaa näitä menettelyjä kuhunkin olennaiseen järjestelyyn erikseen.
51.
Joskus arviot, keskiarvot ja laskennalliset yksinkertaistukset saattavat tuottaa luotettavan likiarvon tässä standardissa kuvattavien yksityiskohtaisten laskelmien antamalle tulokselle.
Tosiasiallisen velvoitteen kirjanpitokäsittely
52.
Yhteisön ei pidä käsitellä kirjanpidossaan ainoastaan etuuspohjaisen järjestelyn virallisten ehtojen mukaista oikeudellista velvoitettaan vaan myös yhteisön epävirallisista toimintatavoista johtuvaa tosiasiallista velvoitetta. Epäviralliset toimintatavat johtavat tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen, jos yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin suorittaa työsuhde-etuudet. Esimerkki tosiasiallisesta velvoitteesta on, että muutos yhteisön epävirallisessa toimintatavassa vahingoittaisi yhteisön suhdetta henkilöstöön tavalla, joka ei ole hyväksyttävissä.
53.
Etuuspohjaisen järjestelyn viralliset säännöt saattavat sallia yhteisön irtisanoutumisen järjestelyn mukaisesta velvoitteestaan. Tavallisesti yhteisön on kuitenkin vaikeaa purkaa järjestely, jos se haluaa pitää henkilöstönsä. Siksi työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien kirjanpitokäsittelyssä oletetaan, että yhteisö, joka tällä hetkellä lupaa tällaisia etuuksia, jatkaa niiden antamista henkilöstön jäljellä olevan työssäoloajan, jollei päinvastaisesta ole osoitusta.
Tase
54.
Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvana velkana on merkittävä taseeseen seuraavien erien nettomääräinen kokonaissumma:
a)
etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo tilinpäätöspäivänä (ks. kappale 64);
b)
lisättynä vakuutusmatemaattisilla voitoilla (ja vähennettynä vakuutusmatemaattisilla tappioilla), joita ei ole kirjattu kappaleissa 92–93 esitettävästä käsittelytavasta johtuen;
c)
vähennettynä takautuvaan työsuoritukseen perustuvilla kirjaamattomilla menoilla (ks. kappale 96);
d)
vähennettynä sellaisten (mahdollisten) järjestelyyn kuuluvien varojen tilinpäätöspäivän käyvällä arvolla, joista velvoitteet välittömästi tullaan suorittamaan (ks. kappaleet 102–104).
55.
Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo on velvoitteen bruttomäärä ennen järjestelyyn kuuluvien varojen käyvän arvon vähentämistä.
56.
Yhteisön on määritettävä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo ja järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo riittävän säännöllisesti, jotta tilinpäätökseen merkittävät määrät eivät poikkea olennaisesti määristä, joihin tilinpäätöspäivänä tapahtuva määrittäminen johtaisi.
57.
Tässä standardissa suositellaan mutta ei edellytetä, että yhteisö käyttää auktorisoitua vakuutusmatemaatikkoa määrittämään kaikki olennaiset työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat velvoitteet. Käytännön syistä yhteisö voi pyytää auktorisoitua vakuutusmatemaatikkoa suorittamaan velvoitteen yksityiskohtaisen arvioinnin ennen tilinpäätöspäivää. Tämän arvioinnin tuloksia päivitetään kuitenkin tilinpäätöspäivään mennessä tapahtuneiden olennaisten liiketoimien tai muiden olennaisten olosuhteiden muutosten (sisältäen markkinahintojen ja korkojen muutokset) vaikutuksella.
58.
Kappaleen 54 mukaisesti määritetty luku saattaa olla negatiivinen (omaisuuserä). Yhteisön on arvostettava tästä johtuva omaisuuserä määrään, joka vastaa alempaa seuraavista:
a)
kappaleen 54 mukaisesti määritetty määrä; ja
b)
seuraavien yhteismäärä:
i)
kertyneet kirjaamattomat nettomääräiset vakuutusmatemaattiset tappiot ja takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot (ks. kappaleet 92, 93 ja 96); ja
ii)
palautuksina järjestelystä tai vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä saatavan taloudellisen hyödyn nykyarvo. Taloudellisen hyödyn nykyarvo on määritettävä kappaleessa 78 määrättyä diskonttauskorkoa käyttäen.
58A
Kappaleen 58 soveltaminen ei saa johtaa voiton kirjaamiseen yksinomaan kauden vakuutusmatemaattisen tappion tai takautuvaan työsuoritukseen perustuvan menon seurauksena eikä tappion kirjaamiseen yksinomaan kauden vakuutusmatemaattisen voiton perusteella. Näin ollen yhteisön on kirjattava seuraavat erät välittömästi kappaleen 54 mukaisesti siltä osin kuin ne syntyvät samalla, kun kappaleen 58(b) mukaan syntyy etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva omaisuuserä:
a)
kauden vakuutusmatemaattiset nettotappiot ja takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot siltä osin kuin ne ylittävät kappaleessa 58(b)(ii) määritetyn taloudellisen hyödyn nykyarvon vähennyksen. Jos taloudellisen hyödyn nykyarvo on pysynyt ennallaan tai kasvanut, kauden kaikki vakuutusmatemaattiset nettotappiot ja kauden kaikki takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot on kirjattava välittömästi kappaleen 54 mukaisesti.
b)
kauden vakuutusmatemaattiset nettovoitot vähennettynä kauden takautuvaan työsuoritukseen perustuvilla menoilla siltä osin kuin ne ylittävät kappaleessa 58(b)(ii) määritetyn taloudellisen hyödyn nykyarvon lisäyksen. Jos taloudellisen hyödyn nykyarvo on pysynyt ennallaan tai pienentynyt, kauden kaikki vakuutusmatemaattiset nettovoitot vähennettynä kauden takautuvaan työsuoritukseen perustuvilla menoilla on kirjattava välittömästi kappaleen 54 mukaisesti.
58B
Yhteisö soveltaa kappaletta 58A vain, jos sillä on tilikauden alussa tai lopussa ylijäämää (2) etuuspohjaisessa järjestelyssä eikä se järjestelyn voimassaolevien sääntöjen mukaan pysty käyttämään ylikatetta kokonaan hyväkseen takaisinsaanteina tai vastaisten maksusuoritusten vähennyksenä. Tällöin kaudella syntyvät takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot ja vakuutusmatemaattiset tappiot, joiden kirjaamista lykätään kappaleen 54 mukaisesti, lisäävät kappaleen 58(b)(i) mukaista määrää. Jos tätä lisäystä ei ole kumoamassa vastaavan suuruinen taloudellisen hyödyn nykyarvon vähennys, joka on kappaleen 58(b)(ii) mukaan kirjattavissa, kappaleen 58(b) mukainen kokonaisnettosumma kasvaa ja tulee kirjattavaksi voitto. Kappale 58A kieltää voiton kirjaamisen tällaisissa tapauksissa. Päinvastainen vaikutus toteutuu, kun kaudella syntyy vakuutusmatemaattisia voittoja, joiden kirjaamista lykätään kappaleen 54 mukaisesti siltä osin kuin vakuutusmatemaattiset voitot pienentävät kirjaamattomia kertyneitä vakuutusmatemaattisia tappioita. Kappale 58A kieltää tappion kirjaamisen tällaisissa tapauksissa. Liitteessä C on esimerkkejä tämän kappaleen soveltamisesta.
59.
Omaisuuserä voi syntyä, kun etuuspohjainen järjestely on ylirahastoitu tai joskus myös vakuutusmatemaattisia voittoja kirjattaessa. Tällöin yhteisö merkitsee taseeseensa omaisuuserän, koska:
a)
yhteisöllä on määräysvalta voimavaraan, toisin sanoen sillä on mahdollisuus käyttää ylijäämä vastaisen hyödyn kerryttämiseen;
b)
kyseinen määräysvalta on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena (yhteisön maksusuoritukset ja henkilöstön työsuoritukset); ja
c)
yhteisön saatavissa on vastaista taloudellista hyötyä vastaisten maksusuoritusten vähennyksenä tai rahana maksettavana palautuksena joko välittömästi yhteisölle itselleen tai välillisesti toiseen järjestelyyn, jossa on vajausta.
60.
Kappaleessa 58(b) esitetty rajoite ei kumoa sitä, että tietyt vakuutusmatemaattiset tappiot (ks. kappaleet 92 ja 93) ja tietyt takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot (ks. kappale 96) kirjataan lykättyinä muilta osin kuin mitä kappaleessa 58A määrätään. Kyseinen rajoite estää kuitenkin kappaleen 155(b) mukaisen siirtymävaihtoehdon käyttämisen. Kappale 120A(f)(iii) edellyttää, että yhteisö ilmoittaa määrän, jota ei ole merkitty taseeseen varoiksi kappaleen 58(b) mukaisen rajoituksen takia.
Kappaletta 60 havainnollistava esimerkkiEtuuspohjaisella järjestelyllä on seuraavat piirteet:
Velvoitteen nykyarvo
1 100
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo
–1 190
–90
Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset tappiot
–110
Kirjaamattomat takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot
–70
Kirjaamaton velvoitteen lisäys standardia ensimmäistä kertaa sovellettaessa kappaleen 155(b) mukaisesti
–50
Kappaleen 54 mukaisesti määritetty negatiivinen luku
–320
Vastaisten palautusten ja maksusuoritusten vähennysten nykyarvo
90
Kappaleen 58(b) mukainen yläraja lasketaan seuraavasti:
Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset tappiot
110
Kirjaamattomat takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot
70
Vastaisten palautusten ja maksusuoritusten vähennysten nykyarvo
90
Yläraja
270
270 on pienempi kuin 320. Tämän vuoksi yhteisö merkitsee taseeseensa omaisuuserän 270 ja ilmoittaa, että omaisuuserän kirjanpitoarvo on vähentynyt rajoitteen vuoksi 50:llä (ks. kappale 120A(f)(iii)).
Voitto tai tappio
61.
Yhteisön on kirjattava seuraavien erien nettomääräinen kokonaissumma tulosvaikutteisesti muulta kuin siltä osin kuin jokin muu standardi vaatii erien sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon tai sallii sen:
a)
kauden työsuoritukseen perustuvat menot (ks. kappaleet 63–91);
b)
korkomenot (ks. kappale 82);
c)
järjestelyyn kuuluvien varojen (ks. kappaleet 105–107) ja korvauksensaantioikeuksien (ks. kappale 104A) odotettavissa oleva tuotto;
d)
vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot yhteisön noudattaman tilinpäätöksen laatimisperiaatteen vaatimalla tavalla (ks. kappaleet 92–93D);
e)
takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot (ks. kappale 96);
f)
järjestelyn supistamisen tai velvoitteen täyttämisen vaikutukset (ks. kappaleet 109 ja 110); ja
g)
kappaleen 58 (b) mukaisen rajoitteen vaikutus, ellei sitä ole kirjattu kappaleen 93C mukaisesti muuten kuin tulosvaikutteisesti.
62.
Jotkin muut standardit edellyttävät tiettyjen työsuhde-etuuksista johtuvien menojen sisällyttämistä joidenkin omaisuuserien, kuten vaihto-omaisuuden tai aineellisen käyttöomaisuuden, hankintamenoon (ks. IAS 2 ja IAS 16). Tällaisten omaisuuserien hankintamenoon sisällytetyt työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat menot sisältävät asianmukaisen osuuden kappaleessa 61 luetelluista osatekijöistä.
Kirjaaminen ja arvostaminen: etuuspohjaisista järjestelyistä johtuvien velvoitteiden nykyarvo ja kauden työsuoritukseen perustuvat menot
63.
Etuuspohjaisesta järjestelystä aiheutuviin lopullisiin menoihin voivat vaikuttaa monet tekijät, kuten lopulliset palkat, henkilöstön vaihtuvuus ja kuolleisuus, terveydenhoitomenojen kehitys ja rahastoivan järjestelyn ollessa kyseessä myös järjestelyyn kuuluvista varoista saatavat sijoitustuotot. Järjestelyn lopulliset menot ovat epävarmoja, ja epävarmuus tulee todennäköisesti säilymään pitkän ajan. Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvien velvoitteiden käyvän arvon ja niihin liittyvien kauden työsuoritukseen perustuvien menojen määrittämiseksi on välttämätöntä:
a)
soveltaa vakuutusmatemaattista arviointimenetelmää (ks. kappaleet 64–66);
b)
kohdistaa etuus työssäoloajan kausille (ks. kappaleet 67–71); ja
c)
tehdä vakuutusmatemaattisia oletuksia (ks. kappaleet 72–91).
Vakuutusmatemaattinen arviointimenetelmä
64.
Yhteisön on käytettävä ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuvaa menetelmää määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen käypää arvoa, siihen liittyviä kauden työsuoritukseen perustuvia menoja ja soveltuvissa kohdin takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja.
65.
Ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuvaa menetelmää (joka joskus tunnetaan määräsuhteessa työn suorittamisajalle jaetun siirtyvän etuuden menetelmänä tai etuus/palvelusvuodet -menetelmänä) sovellettaessa katsotaan kunkin työssäoloajan kauden synnyttävän yhden lisäyksikön verran oikeutta etuuteen (ks. kappaleet 67–71), ja kukin yksikkö arvostetaan erikseen lopullisen velvoitteen selvittämiseksi (ks. kappaleet 72–91).
Kappaletta 65 havainnollistava esimerkkiTyösuhteen päättyessä suoritetaan kertamaksuna etuus, joka on suuruudeltaan 1 prosenttia loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta. Vuoden 1 palkka on 10 000, ja sen oletetaan nousevan kunakin vuonna 7 prosenttia edellisestä vuodesta. Diskonttauskorkona käytetään 10 prosentin vuosikorkoa. Seuraava taulukko osoittaa velvoitteen kertymisen sellaisen henkilön osalta, jonka odotetaan lähtevän yhteisöstä vuoden 5 lopussa olettaen, ettei vakuutusmatemaattisiin oletuksiin tule muutoksia. Yksinkertaisuuden vuoksi tässä esimerkissä sivuutetaan tarvittavat lisäoikaisut, jotka tarvitaan sen mahdollisuuden huomioon ottamiseksi, että henkilö saattaa lähteä yhteisöstä aikaisemmin tai myöhemmin.
Vuosi
1
2
3
4
5
Etuus, joka kohdistuu:
—
aiempiin vuosiin
0
131
262
393
524
—
tarkasteltavana olevaan vuoteen (1 % lopullisesta palkasta)
131
131
131
131
131
—
tarkasteltavana olevaan vuoteen ja aikaisempiin vuosiin
131
262
393
524
655
Velvoite vuoden alussa
—
89
196
324
476
Korko 10 %
—
9
20
33
48
Kauden työsuoritukseen perustuvat menot
89
98
108
119
131
Velvoite vuoden lopussa
89
196
324
476
655
Huomautukset:
1.
Velvoite vuoden alussa on aikaisempiin vuosiin kohdistuvan etuuden nykyarvo.
2.
Kauden työsuoritukseen perustuvat menot ovat tarkasteltavana olevaan vuoteen kohdistuvan etuuden nykyarvo.
3.
Velvoite vuoden lopussa on tarkasteltavana olevaan vuoteen ja aikaisempiin vuosiin kohdistuvan etuuden nykyarvo.
66.
Yhteisö diskonttaa työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvan velvoitteen kokonaisuudessaan, vaikka osa velvoitteesta erääntyisi maksettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä.
Etuuden kohdistaminen työssäoloajan kausiin
67.
Määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteensa nykyarvoa ja siihen liittyviä kauden työsuoritukseen perustuvia menoja ja soveltuvissa kohdin takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja, yhteisön on kohdistettava etuus järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti työssäoloajan kausiin. Jos henkilön työsuoritus kuitenkin johtaa myöhemmillä kausilla olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisemmilla kausilla, yhteisön on kohdistettava etuus eri kausille tasaerinä alkaen:
a)
päivästä, jona henkilön työsuoritus ensimmäisen kerran johtaa järjestelyn mukaisiin etuuksiin (siitä riippumatta, onko työsuhteen jatkuminen etuuksien saamisen ehtona); ja jatkuen
b)
päivään, jona henkilön lisätyösuoritus ei johda järjestelyn mukaisten etuuksien olennaiseen lisääntymiseen muutoin kuin palkankorotusten seurauksena.
68.
Ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuva menetelmä edellyttää, että yhteisö kohdistaa etuuden tarkasteltavana olevaan kauteen (kauden työsuoritukseen perustuvien menojen määrittämiseksi) ja toisaalta tarkasteltavana olevaan kauteen ja aikaisempiin kausiin (etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvien velvoitteiden nykyarvon määrittämiseksi). Yhteisö kohdistaa etuuden niihin kausiin, joiden aikana velvoite työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien maksamiseen syntyy. Kyseinen velvoite syntyy henkilöiden suorittaessa työtä, jonka vastikkeena on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia, jotka yhteisö odottaa maksavansa tulevilla raportointikausilla. Vakuutusmatemaattiset menetelmät mahdollistavat yhteisölle kyseisen velvoitteen määrittämisen riittävän luotettavasti, jotta velan kirjaaminen on perusteltua.
Kappaletta 68 havainnollistavia esimerkkejä
1.
Etuuspohjainen järjestely tuottaa eläkkeelle jäätäessä kertasummana maksettavan 100:n suuruisen etuuden kultakin työssäolovuodelta.
Kuhunkin vuoteen kohdistetaan 100:n suuruinen etuus. Kauden työsuoritukseen perustuvat menot ovat 100:n nykyarvo. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo on 100:n nykyarvo kerrottuna tilinpäätöspäivään mennessä kuluneiden työssäolovuosien lukumäärällä.
Jos etuus maksetaan välittömästi henkilön lähtiessä yhteisöstä, kauden työsuoritukseen perustuvia menoja ja etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan huomioon päivä, jona henkilön odotetaan lähtevän. Näin ollen menot ja velvoite ovat diskonttauksen vaikutuksesta johtuen pienempiä kuin mitä ne olisivat, jos henkilö lähtisi tilinpäätöspäivänä.
2.
Järjestely tuottaa kuukausieläkkeen, joka on 0,2 prosenttia loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta. Eläke maksetaan 65 vuoden iästä alkaen.
Kuhunkin työssäolovuoteen kohdistetaan etuus, joka on määrältään odotetusta eläkkeelle jäämispäivästä odotettuun kuolinpäivään saakka maksettavan, 0,2 prosenttia arvioidusta loppupalkasta vastaavan kuukausieläkkeen nykyarvo ennakoituna eläkkeelle jäämispäivänä. Kauden työsuoritukseen perustuva meno on kyseisen etuuden nykyarvo. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo on 0,2 prosenttia loppupalkasta vastaavien kuukausieläkkeiden nykyarvo kerrottuna tilinpäätöspäivään mennessä kuluneiden työssäolovuosien lukumäärällä. Kauden työsuoritukseen perustuva meno ja etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo diskontataan, koska eläkkeen maksaminen alkaa 65 vuoden iässä.
69.
Työsuoritus synnyttää etuuspohjaisen järjestelyn mukaisen velvoitteen silloinkin, kun tuleva työsuoritus on etuuksien saamisen ehtona (toisin sanoen etuudet eivät ole vapaakirjautuneet). Ennen vapaakirjautumispäivää tapahtunut työsuoritus synnyttää tosiasiallisen velvoitteen, koska sen tulevaisuudessa toteutuvan työn määrä, joka henkilön pitää suorittaa ennen kuin hän on oikeutettu etuuteen, on kunakin tilinpäätöspäivänä pienempi kuin edellisenä. Määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velvoitettaan yhteisö harkitsee, miten todennäköistä on, että jotkut työntekijät eivät mahdollisesti täytä mitään vapaakirjautumisen edellytyksiä. Samoin velvoite syntyy henkilön suorittaessa työtä, joka oikeuttaa etuuteen määrätyn tapahtuman toteutuessa, vaikka tietyt työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, esimerkiksi työsuhteen päättymisen jälkeinen terveydenhoito, tulevat maksettaviksi vain, jos määrätyt tapahtumat toteutuvat, kun henkilö ei ole enää työsuhteessa. Tämän määrätyn tapahtuman toteutumisen todennäköisyys vaikuttaa velvoitteen määrittämiseen, mutta ei ratkaise sitä, onko velvoite olemassa.
Kappaletta 69 havainnollistavia esimerkkejä
1.
Järjestelystä maksetaan kultakin työssäolovuodelta 100:n suuruinen etuus. Etuudet vapaakirjautuvat kymmenen työssäolovuoden jälkeen.
Kuhunkin vuoteen kohdistetaan 100:n suuruinen etuus. Kymmenenä ensimmäisenä vuotena kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan huomioon, miten todennäköistä on, että henkilö ei ole palveluksessa kymmentä vuotta.
2.
Järjestelystä maksetaan 100:n suuruinen etuus kultakin työssäolovuodelta lukuun ottamatta ennen 25 vuoden ikää tehtyä työtä. Etuudet vapaakirjautuvat välittömästi.
Ennen 25 vuoden ikää suoritettavaan työhön ei kohdisteta etuutta, koska ennen tuota päivää suoritettu työ ei johda etuuksiin (ehdollisiin eikä ehdottomiin). Kuhunkin tämän jälkeiseen vuoteen kohdistetaan 100:n suuruinen etuus.
70.
Velvoite kasvaa siihen päivään asti, jona henkilön lisätyösuoritus ei olennaisesti lisää etuuksia. Tämän vuoksi kaikki etuudet kohdistetaan ennen kyseistä päivää päättyviin kausiin. Etuus kohdistetaan yksittäisiin tilikausiin järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti. Jos henkilön työsuoritus kuitenkin johtaa myöhempinä vuosina olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisempina vuosina, yhteisö kohdistaa etuuden kausiin tasaerinä siihen päivään saakka, jona henkilön lisätyösuoritus ei olennaisesti lisää etuuksia. Tämä tehdään siksi, että henkilön työsuoritus koko ajalta johtaa lopulta tämän korkeamman tason mukaiseen etuuteen.
Kappaletta 70 havainnollistavia esimerkkejä
1.
Järjestelystä maksetaan kertasummana 1 000:n suuruinen etuus, joka vapaakirjautuu kymmenen työssäolovuoden jälkeen. Järjestely ei tuota lisää etuuksia tämän jälkeen suoritettavasta työstä.
Kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kohdistetaan kuhunkin 100:n suuruinen etuus (1 000 jaettuna 10:llä). Kauden työsuoritukseen perustuvia menoja määritettäessä otetaan kymmenenä ensimmäisenä vuonna huomioon se, miten todennäköistä on, ettei henkilö ole palveluksessa kymmentä vuotta. Myöhempiin vuosiin ei kohdisteta etuutta.
2.
Järjestelystä maksetaan kertasummana 2 000:n suuruinen eläke-etuus kaikille, jotka ovat edelleen työsuhteessa 55 vuoden iässä kahdenkymmenen työssäolovuoden jälkeen tai jotka ovat edelleen työsuhteessa 65 vuoden iässä työsuhteen pituudesta riippumatta.
Ennen 35 vuoden ikää palvelukseen tulevien henkilöiden työsuoritus johtaa järjestelyn mukaisiin etuuksiin vasta 35 vuoden iässä (henkilö voisi lähteä yhteisöstä 30-vuotiaana ja palata 33-vuotiaana ilman, että tällä on mitään vaikutusta etuuksien määrään tai ajoittumiseen). Kyseiset etuudet riippuvat vastaisesta työsuorituksesta. Myöskään 55 ikävuoden jälkeen suoritettu työ ei johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Yhteisö kohdistaa näiden henkilöiden osalta kuhunkin vuoteen 100:n suuruisen etuuden (2 000 jaettuna 20:llä) ikävuosina 35–55.
Ikävuosien 35 ja 45 välillä palvelukseen tulevien henkilöiden työsuoritus ei kahdenkymmenen työvuoden jälkeen johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Yhteisö kohdistaa näiden henkilöiden osalta ensimmäisiin kahteenkymmeneen vuoteen 100:n (2 000 jaettuna 20:llä) suuruisen etuuden kuhunkin.
55 vuoden iässä palvelukseen tulevan henkilön työsuoritus ei kymmenen työvuoden jälkeen johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Tämän henkilön osalta yhteisö kohdistaa kymmeneen ensimmäiseen vuoteen 200:n suuruisen (2 000 jaettuna 10:llä) etuuden kuhunkin.
Kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan kaikkien henkilöiden osalta huomioon se, miten todennäköistä on, että he eivät ole työsuhteessa tarvittavaa aikaa.
3.
Työsuhteen päättymisen jälkeisen terveydenhoitojärjestelyn mukaan henkilön työsuhteen päättymisen jälkeisistä terveydenhoitomenoista korvataan 40 %, jos henkilö lähtee yli kymmenen ja alle kahdenkymmenen vuoden työsuhteen jälkeen, ja 50 % kyseisistä menoista, jos henkilö lähtee työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin.
Yhteisö kohdistaa järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kuhunkin 4 % odotettujen terveydenhoitomenojen nykyarvosta (40 % jaettuna kymmenellä) ja seuraaviin kymmeneen vuoteen kuhunkin 1 % (10 % jaettuna kymmenellä). Kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa määritettäessä otetaan kaikkien henkilöiden osalta huomioon se, miten todennäköistä on, että henkilö ei ole työsuhteessa tarvittavaa aikaa ansaitakseen etuudet osaksi tai kokonaan. Etuutta ei kohdisteta sellaisten henkilöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän kymmenen vuoden kuluessa.
4.
Työsuhteen päättymisen jälkeisen terveydenhoitojärjestelyn mukaan henkilön työsuhteen päättymisen jälkeisistä terveydenhoitomenoista korvataan 10 %, jos henkilö lähtee yli kymmenen ja alle kahdenkymmenen vuoden työsuhteen jälkeen, ja 50 % kyseisistä menoista, jos henkilö lähtee työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin.
Myöhempien vuosien työsuoritus johtaa olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisempien vuosien. Sen vuoksi yhteisö kohdistaa etuuden tasaerinä kappaleen 68 mukaisesti niiden henkilöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin. Kahdenkymmenen työssäolovuoden jälkeen työsuoritus ei johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Sen vuoksi ensimmäisiin kahteenkymmeneen vuoteen kuhunkin kohdistettava etuus on 2,5 % odotettujen terveydenhoitomenojen nykyarvosta (50 % jaettuna kahdellakymmenellä).
Niiden henkilöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän työsuhteen kestettyä kymmenestä kahteenkymmeneen vuotta, kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kuhunkin kohdistettava etuus on 1 % odotettavissa olevien terveydenhoitomenojen nykyarvosta. Näiden henkilöiden osalta etuutta ei kohdisteta kymmenennen vuoden päättymisen ja arvioidun lähtöpäivän välisenä aikana suoritettavaan työhön.
Etuutta ei kohdisteta niiden henkilöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän yhteisöstä kymmenen vuoden kuluessa.
71.
Jos etuuden määrä on vakio-osuus loppupalkasta ja se saadaan kultakin työssäolovuodelta, vastaiset palkankorotukset vaikuttavat määrään, joka tarvitaan ennen tilinpäätöspäivää suoritetusta työstä johtuvan velvoitteen täyttämiseen, mutta korotukset eivät synnytä lisävelvoitetta. Tämän vuoksi:
a)
kappaleen 67(b) tarkoitusta varten palkankorotukset eivät johda etuuksien lisääntymiseen, vaikka etuuksien määrä riippuukin loppupalkasta; ja
b)
kuhunkin kauteen kohdistettava etuuden määrä on kiinteä osuus palkasta, johon etuus on sidottu.
Kappaletta 71 havainnollistava esimerkki:Henkilöt ovat oikeutettuja etuuteen, joka on suuruudeltaan 3 % loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta ennen 55 vuoden ikää.Kuhunkin vuoteen ennen 55 vuoden ikää kohdistetaan etuus, joka on 3 % arvioidusta loppupalkasta. Tämä on ajankohta, josta alkaen henkilön suorittama työ ei johda järjestelyn mukaisen etuuden olennaiseen lisäykseen. Etuutta ei kohdisteta kyseisen iän jälkeen suoritettavaan työhön.
Vakuutusmatemaattiset oletukset
72.
Vakuutusmatemaattisten oletusten on oltava vinoutumattomia ja keskenään yhteensopivia.
73.
Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat yhteisön parhaita arvioita muuttujista, jotka määräävät työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat lopulliset menot. Vakuutusmatemaattisiin oletuksiin kuuluvat:
a)
väestötilastolliset oletukset nykyisen ja aikaisemman etuuksiin oikeutetun henkilöstön (ja heidän huollettaviensa) ominaisuuksista. Väestötilastolliset oletukset koskevat esimerkiksi seuraavia tekijöitä:
i)
kuolleisuus, sekä työsuhteen aikana että sen päätyttyä;
ii)
henkilöstön eroaminen palveluksesta, työkyvyttömyys ja ennenaikainen eläkkeelle jäänti;
iii)
niiden henkilöiden osuus kaikista järjestelyyn kuuluvista henkilöistä, joilla on etuuksiin oikeutettuja huollettavia; ja
iv)
terveydenhoitojärjestelyyn perustuvien korvaushakemusten määrä; sekä
b)
taloudelliset oletukset, jotka koskevat esimerkiksi seuraavia tekijöitä:
i)
diskonttauskorko (ks. kappaleet 78–82);
ii)
tuleva palkkataso ja etuuksien taso (ks. kappaleet 83–87);
iii)
terveydenhoitojärjestelyissä vastaiset terveydenhoitomenot sisältäen korvaushakemusten käsittelystä ja korvausten maksamisesta johtuvat menot, jos ne ovat olennaisia (ks. kappaleet 88–91); ja
iv)
järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuottoaste (ks. kappaleet 105–107).
74.
Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat vinoutumattomia, jos ne eivät ole ylioptimistisia eivätkä ylivarovaisia.
75.
Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat keskenään yhteensopivia, jos ne kuvastavat taloudellisia suhteita esimerkiksi sellaisten tekijöiden välillä kuin inflaatio, palkkojen korotusasteet, järjestelyyn kuuluvien varojen tuotto ja diskonttauskorot. Esimerkiksi kaikissa oletuksissa, jotka riippuvat tietystä inflaatiotasosta tiettynä tulevana ajanjaksona (kuten korkoja ja palkkojen ja etuuksien korotuksia koskevat oletukset), käytetään kyseisenä ajanjaksona samaa inflaatiotasoa.
76.
Yhteisö määrittää diskonttauskoron ja muut taloudelliset oletukset nimellisarvoperusteisina, paitsi milloin reaaliperusteiset (inflaatiokorjatut) arviot ovat luotettavampia, esimerkiksi hyperinflaatiomaassa (ks. IAS 29 Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa), tai kun etuudet ovat indeksisidonnaisia ja saman valuutan määräisille ja samaan aikaan erääntyville joukkovelkakirjalainoille on syvät markkinat.
77.
Taloudellisten oletusten on perustuttava markkinoilla tilinpäätöspäivänä vallitseviin odotuksiin siitä ajanjaksosta, jonka aikana velvoitteet tulevat täytettäviksi.
Vakuutusmatemaattiset oletukset: diskonttauskorko
78.
Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvia velvoitteita (sekä rahastoituja että rahastoimattomia) diskontattaessa käytettävä korko on määritettävä yritysten liikkeeseen laskemien korkealaatuisten joukkovelkakirjalainojen tilinpäätöspäivän markkinatuoton perusteella. Maissa, joissa tällaisille joukkovelkakirjalainoille ei ole syviä markkinoita, on käytettävä valtion joukkolainojen tilinpäätöspäivän markkinatuottoa. Yritysten joukkovelkakirjalainojen ja valtion joukkolainojen on oltava saman valuutan määräisiä kuin työsuhteen päättymisen jälkeisestä etuudesta johtuva velvoite ja niiden juoksuajan tulee olla sama kuin työsuhteen päättymisen jälkeisestä etuudesta johtuvan velvoitteen arvioitu kestoaika.
79.
Yksi vaikutukseltaan olennainen vakuutusmatemaattinen oletus on diskonttauskorko. Diskonttauskorko kuvastaa rahan aika-arvoa mutta ei vakuutusmatemaattista riskiä eikä sijoitusriskiä. Diskonttauskorossa ei myöskään oteta huomioon yhteisön velkojien kantamaa yhteisökohtaista luottoriskiä eikä riskiä siitä, että vastaiset toteutumat saattavat poiketa vakuutusmatemaattisista oletuksista.
80.
Diskonttauskorko kuvastaa etuusmaksujen arvioitua ajankohtaa. Käytännössä yhteisö saa tämän usein aikaan käyttämällä yhtä painotettuun keskiarvoon perustuvaa diskonttauskorkoa, joka kuvastaa etuusmaksujen arvioitua ajankohtaa ja määrää sekä valuuttaa, jonka määräisinä etuudet tulevat maksettaviksi.
81.
Joskus ei ehkä ole olemassa syviä markkinoita joukkovelkakirjalainoille, joilla on niin pitkä erääntymisaika, että ne vastaisivat kaikkien etuusmaksujen arvioitua erääntymisaikaa. Tällöin yhteisö käyttää lyhyemmän ajan sisällä erääntyvien maksujen diskonttaamiseen tarkasteluhetkellä vallitsevia asianomaisen ajanjakson markkinakorkoja ja arvioi pitemmän ajan kuluttua erääntyvien maksujen diskonttauskoron ekstrapoloimalla senhetkiset markkinakorot tuottokäyrälle. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon kokonaismäärä ei todennäköisesti ole kovinkaan herkkä sen diskonttauskoron muutoksille, jota käytetään siihen osaan etuuksista, joka maksetaan käytettävissä olevien joukkovelkakirjalainojen tai valtion joukkolainojen lopullisen eräpäivän jälkeen.
82.
Korkomenot lasketaan kertomalla kauden alussa määritetty diskonttauskorko kauden aikaisen etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvolla ottaen huomioon kaikki olennaiset velvoitteessa tapahtuneet muutokset. Velvoitteen nykyarvo poikkeaa taseeseen merkitystä velasta, koska velkaa kirjattaessa on vähennetty järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo ja koska eräitä vakuutusmatemaattisia voittoja ja tappioita ja eräitä takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja ei kirjata välittömästi. [Liite A havainnollistaa muun muassa korkomenojen laskemista]
Vakuutusmatemaattiset oletukset: palkat, etuudet ja terveydenhoitomenot
83.
Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat velvoitteet on määritettävä ottaen huomioon:
a)
arvioidut tulevaisuudessa tapahtuvat palkankorotukset;
b)
järjestelyn ehdoissa määrätyt (tai mahdollisesta nämä ehdot ylittävästä tosiasiallisesta velvoitteesta johtuvat) etuudet tilinpäätöspäivänä; ja
c)
arvioidut vastaiset muutokset sellaisten valtiollisten etuuksien tasossa, jotka vaikuttavat etuuspohjaisen järjestelyn mukaisesti maksettaviin etuuksiin, siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
i)
kyseisistä muutoksista on säädetty ennen tilinpäätöspäivää; tai
ii)
aikaisempi kokemus tai muu luotettava näyttö osoittaa, että kyseiset valtiolliset etuudet muuttuvat jollakin ennustettavalla tavalla, esimerkiksi yleisen hintatason tai yleisen palkkatason tulevia muutoksia vastaavasti.
84.
Tulevaisuudessa tapahtuvia palkankorotuksia arvioitaessa otetaan huomioon inflaatio, työkokemus, ylennykset ja muut merkitykselliset tekijät, kuten tarjonta ja kysyntä työmarkkinoilla.
85.
Jos järjestelyn viralliset ehdot (tai tosiasiallinen velvoite, joka ylittää nämä ehdot) edellyttävät, että yhteisö tekee etuuksiin muutoksia tulevilla kausilla, velvoite määritetään kyseiset muutokset huomioon ottaen. Näin on esimerkiksi silloin, kun:
a)
yhteisö on aikaisemmin lisännyt etuuksia esimerkiksi inflaation vaikutusten lieventämiseksi eikä mikään viittaa siihen, että tämä toimintatapa muuttuisi tulevaisuudessa; tai
b)
vakuutusmatemaattiset voitot on jo merkitty tilinpäätökseen ja yhteisö joutuu joko järjestelyn virallisten ehtojen (tai nämä ehdot ylittävän tosiasiallisen velvoitteen) tai säädösten perusteella käyttämään järjestelyn tuottaman ylijäämän järjestelyyn osallistuvien hyväksi (ks. kappale 98(c)).
86.
Vakuutusmatemaattisissa oletuksissa ei oteta huomioon vastaisia etuuksien muutoksia, jotka eivät perustu järjestelyn virallisiin ehtoihin (tai tosiasialliseen velvoitteeseen) tilinpäätöspäivänä. Tällaiset muutokset aiheuttavat:
a)
takautuvaan työsuoritukseen perustuvan menon siltä osin kuin ne muuttavat etuuksia, jotka perustuvat ennen muutosta suoritettuun työhön; ja
b)
kauden työsuoritukseen perustuvan menon kyseisen muutoksen jälkeisillä kausilla siltä osin kuin ne muuttavat etuuksia, jotka perustuvat muutoksen jälkeen suoritettavaan työhön.
87.
Eräät työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet on sidottu sellaisiin muuttujiin kuin valtiollisten eläke-etuuksien taso tai valtiollinen terveydenhoito. Tällaisia etuuksia määritettäessä otetaan huomioon kyseisten muuttujien odotetut muutokset aikaisempaan kokemukseen ja muuhun luotettavaan näyttöön perustuen.
88.
Terveydenhoitomenoja koskevissa oletuksissa on otettava huomioon sekä inflaatiosta että erityisistä terveydenhoitokustannusten muutoksista johtuvat arvioidut tulevat muutokset terveydenhoitopalveluista aiheutuviin menoihin.
89.
Työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien määrittäminen edellyttää, että tehdään oletuksia vastaisten korvausvaatimusten tasosta ja määrästä sekä menoista, jotka johtuvat kyseisten vaatimusten täyttämisestä. Yhteisö arvioi vastaiset terveydenhoitomenot yhteisön omaan aikaisempaan kokemukseen perustuvien toteutumatietojen pohjalta, joita toisista yhteisöistä, vakuutusyhtiöistä, terveydenhoitopalvelujen tuottajilta ja muista lähteistä saadut toteutumatiedot tarvittaessa täydentävät. Vastaisia terveydenhoitomenoja arvioitaessa otetaan huomioon teknologian edistymisen vaikutus, terveydenhoitopalvelujen käytössä ja saatavuudessa tapahtuvat muutokset sekä järjestelyyn osallistuvien henkilöiden terveydentilan muutokset.
90.
Korvausvaatimusten taso ja määrä riippuvat erityisesti henkilöiden (ja heidän huollettaviensa) iästä, terveydentilasta ja sukupuolesta, ja ne saattavat riippua myös muista tekijöistä kuten maantieteellisestä sijainnista. Toteutumatietoja oikaistaan tämän vuoksi siltä osin kuin populaation väestötilastollinen koostumus poikkeaa toteutumatietojen perustana olevan populaation koostumuksesta. Niitä oikaistaan myös, jos on luotettavaa näyttöä siitä, että toteutuneet kehityssuunnat eivät jatku.
91.
Joissakin työsuhteen päättymisen jälkeistä terveydenhoitoa koskevissa järjestelyissä edellytetään, että henkilöstö maksaa osan järjestelyn kattamista terveydenhoitomenoista. Vastaisia terveydenhoitomenoja koskevissa arvioissa tällaiset maksusuoritukset otetaan huomioon järjestelyn tilinpäätöspäivänä vallitsevien ehtojen (tai nuo ehdot ylittävän tosiasiallisen velvoitteen) perusteella. Henkilöstön maksusuorituksissa tapahtuvat muutokset aiheuttavat takautuvaan työsuoritukseen perustuvan menon tai — milloin se on sovellettavissa — järjestelyn supistamisen. Valtiolta tai muilta terveydenhoitopalvelujen tarjoajilta saatavat etuudet voivat pienentää korvausvaatimusten kattamisesta aiheutuvia menoja (ks. kappaleet 83(c) ja 87).
Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot
92.
Määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velkaa kappaleen 54 mukaisesti yhteisön on — kappaleen 58A mukaisin rajoituksin — kirjattava (kappaleessa 93 tarkemmin määrätty) osa vakuutusmatemaattisista voitoistaan ja tappioistaan tuotoiksi tai kuluiksi, jos nettomääräiset kertyneet kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot ylittivät edellisen raportointikauden päättyessä suuremman seuraavista:
a)
10 prosenttia etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvosta kyseisenä päivänä (ennen järjestelyyn kuuluvien varojen vähentämistä); ja
b)
10 prosenttia järjestelyyn kuuluvien varojen käyvästä arvosta kyseisenä päivänä.
Nämä rajat on laskettava ja niitä on sovellettava kunkin etuuspohjaisen järjestelyn osalta erikseen.
93.
Kutakin etuuspohjaista järjestelyä koskien kirjattava osuus vakuutusmatemaattisista voitoista ja tappioista on kappaleen 92 mukaisesti määritetty ylimenevä määrä jaettuna kyseiseen järjestelyyn osallistuvien henkilöiden odotetulla keskimääräisellä jäljellä olevalla työssäoloajalla. Yhteisö voi kuitenkin ottaa käyttöön minkä tahansa systemaattisen menetelmän, joka johtaa vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden nopeammin tapahtuvaan kirjaamiseen edellyttäen, että samaa perustetta sovelletaan sekä voittoihin että tappioihin ja että perustetta sovelletaan kaudesta toiseen johdonmukaisella tavalla. Yhteisö voi soveltaa tällaisia systemaattisia menetelmiä vakuutusmatemaattisiin voittoihin ja tappioihin, vaikka ne olisivat kappaleessa 92 määriteltyjen rajojen sisällä.
93A
Jos yhteisö valitsee kappaleen 93 salliman menettelytavan, jonka mukaan vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kirjataan sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät, se saa kirjata ne muuten kuin tulosvaikutteisesti kappaleiden 93B–93D mukaisesti, kunhan tämä koskee:
a)
sen kaikkia etuuspohjaisia järjestelyjä; ja
b)
sen kaikkia vakuutusmatemaattisia voittoja ja tappioita.
93B
Kappaleen 93A sallimalla tavalla muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattavat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot on esitettävä oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa, jonka otsikkona on ”laskelma kirjatuista tuotoista ja kuluista” ja joka sisältää yksinomaan IAS 1:n (uudistettu 2003) kappaleessa 96 määrättävät erät. Yhteisö ei saa esittää vakuutusmatemaattisia voittoja ja tappioita sellaisessa oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa, joka on IAS 1:n kappaleessa 101 tarkoitetun sarakepohjaisen mallin tai minkä tahansa muun sellaisen mallin mukainen, joka sisältää IAS 1:n kappaleessa 97 määrättäviä eriä.
93C
Yhteisön, joka kirjaa vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kappaleen 93A mukaisesti, on kirjattava myös kappaleen 58(b) mukaisesta rajoitteesta johtuvat oikaisut muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjaamalla ne laskelmaan kirjatuista tuotoista ja kuluista.
93D
Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot sekä kappaleen 58(b) mukaisesta rajoitteesta johtuvat oikaisut, jotka on kirjattu suoraan kirjattuja tuottoja ja kuluja osoittavaan laskelmaan, on välittömästi kirjattava kertyneisiin voittovaroihin. Niitä ei saa kirjata tulosvaikutteisesti myöhemmällä kaudella.
94.
Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot voivat aiheutua joko etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon tai siihen liittyvien järjestelyyn kuuluvien varojen käyvän arvon lisäyksistä tai vähennyksistä. Vakuutusmatemaattisiin voittoihin ja tappioihin johtavia syitä ovat esimerkiksi:
a)
henkilöstön odotettua suurempi tai vähäisempi palveluksesta eroaminen, ennenaikainen eläkkeelle jäänti tai kuolleisuus taikka odotettua suuremmat tai pienemmät palkankorotukset, etuuksien lisäykset (jos järjestelyn viralliset tai tosiasialliset ehdot johtavat etuuksien lisääntymiseen inflaation perusteella) tai terveydenhoitomenojen kasvu;
b)
sellaisten arvioiden muutosten vaikutus, jotka koskevat vastaista henkilöstön vaihtuvuutta, ennenaikaista eläkkeelle jääntiä tai kuolleisuutta tai palkankorotuksia, etuuksien lisäyksiä (jos järjestelyn viralliset tai tosiasialliset ehdot johtavat etuuksien lisääntymiseen inflaation perusteella) tai terveydenhoitomenojen kasvua;
c)
diskonttauskoron muutosten vaikutus; ja
d)
järjestelyyn kuuluvien varojen toteutuneen ja odotetun tuoton väliset erot (ks. kappaleet 105–107).
95.
Pitkällä aikavälillä vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot saattavat kumota toisensa. Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat arviot voidaan siksi nähdä parhaan arvion ympärillä olevana vaihteluvälinä (tai ”putkena”). Yhteisö saa kirjata tälle vaihteluvälille osuvat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, mutta niiden kirjaamista ei edellytetä. Tämä standardi edellyttää, että yhteisö kirjaa vähintäänkin määrätyn osuuden niistä vakuutusmatemaattisista voitoista ja tappiosta, jotka jäävät plus tai miinus 10 prosentiksi määrätyn ”putken” ulkopuolelle. [Liitteessä A havainnollistetaan muun muassa vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden käsittelyä.] Standardi sallii myös systemaattisella tavalla tapahtuvan nopeamman kirjaamisen edellyttäen, että menettelytavat täyttävät kappaleessa 93 määrätyt ehdot. Tällainen hyväksytty tapa on esimerkiksi kaikkien vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden, sekä ”putken” sisälle että sen ulkopuolelle jäävien, välitön kirjaaminen. Kappaleessa 155(b)(iii) selostetaan, miksi siirtyvän velvoitteen kirjaamaton osuus on tarpeen ottaa huomioon myöhempiä vakuutusmatemaattisia voittoja koskevissa laskelmissa.
Takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot
96.
Määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velkaa kappaleen 54 mukaisesti yhteisön on — kappaleen 58A mukaisin rajoituksin — kirjattava takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot kuluiksi tasaerinä sinä keskimääräisenä ajanjaksona, joka kuluu etuuksien vapaakirjautumiseen. Siltä osin kuin etuudet vapaakirjautuvat välittömästi järjestelyn käyttöönoton tai siihen tehtyjen muutosten jälkeen, yhteisön on kirjattava takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot välittömästi.
97.
Takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja syntyy, kun yhteisö ottaa etuuspohjaisen järjestelyn käyttöön tai muuttaa olemassa olevan etuuspohjaisen järjestelyn mukaisesti maksettavia etuuksia. Tällaiset muutokset ovat vastiketta työsuorituksesta siihen saakka, kunnes kyseiset etuudet vapaakirjautuvat. Sen vuoksi takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot kirjataan kuluiksi tämän ajanjakson kuluessa, riippumatta siitä, että menot perustuvat aikaisempien kausien työsuoritukseen. Takautuvaan työsuoritukseen perustuvien menojen määrä on sama kuin järjestelyn muutoksesta johtuva velan muutos (ks. kappale 64).
Kappaletta 97 havainnollistava esimerkkiYhteisöllä on eläkejärjestely, jonka tuottama eläke-etuus on 2 % loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta. Etuudet vapaakirjautuvat viiden vuoden työsuhteen jälkeen. 1.1.20X5 yhteisö parantaa eläkettä niin, että se on 2,5 % loppupalkasta ja saadaan työssäolovuosilta 1.1.20X1 alkaen. Päivänä, jona etuutta parannetaan, sen lisäetuuden nykyarvo, joka perustuu 1.1.20X1 ja 1.1.20X5 välisenä aikana suoritettavaan työhön, on seuraava:
Henkilöt, joiden työsuhde on kestänyt yli viisi vuotta 1.1.X5
150
Henkilöt, joiden työsuhde on kestänyt alle viisi vuotta 1.1.X5 (keskimääräinen vapaakirjautumiseen kuluva aika: kolme vuotta)
120
270
Yhteisö kirjaa 150 välittömästi kuluksi, koska kyseiset etuudet ovat jo vapaakirjautuneet. Yhteisö kirjaa 120 tasaerinä kolmen vuoden aikana alkaen 1.1.20X5.
98.
Takautuvaan työsuoritukseen perustuviin menoihin ei lueta:
a)
toteutuneiden ja aikaisemmin oletettujen palkankorotusten välisten erojen vaikutusta velvoitteeseen, joka koskee aikaisempien vuosien työsuoritukseen perustuvien etuuksien suorittamista (ei synny takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja, koska palkkakehitys otetaan huomioon vakuutusmatemaattisissa oletuksissa);
b)
liian pieniksi tai suuriksi arvioituja eläkkeiden harkinnanvaraisia lisäyksiä, jos yhteisöllä on tosiasiallinen velvoite tällaisten lisäysten myöntämiseen (ei synny takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja, koska tällaiset lisäykset otetaan huomioon vakuutusmatemaattisissa oletuksissa);
c)
arvioita sellaisista etuuksien parannuksista, jotka johtuvat tilinpäätökseen jo merkityistä vakuutusmatemaattisista voitoista, jos yhteisö on velvollinen joko järjestelyn virallisten ehtojen (tai nuo ehdot ylittävän tosiasiallisen velvoitteen) tai säädösten perusteella käyttämään järjestelyn tuottaman ylijäämän järjestelyyn osallistuvien hyväksi, vaikka etuuden lisäystä ei vielä olisi virallisesti myönnetty (tästä johtuva velvoitteen lisäys on vakuutusmatemaattinen tappio eikä takautuvaan työsuoritukseen perustuva meno, ks. kappale 85(b));
d)
vapaakirjautuneiden etuuksien lisäystä silloin, kun uusia etuuksia tai parannuksia entisiin ei ole ja henkilöt täyttävät vapaakirjautumisen ehdot (takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja ei synny, koska arvioidut etuuksista johtuvat menot on kirjattu kauden työsuoritukseen perustuvina menoina silloin, kun työ on suoritettu); ja
e)
sellaisten järjestelyyn tehtävien muutosten vaikutusta, jotka vähentävät vastaiseen työsuoritukseen perustuvia etuuksia (järjestelyn supistaminen).
99.
Yhteisö laatii takautuvaan työsuoritukseen perustuvien menojen kuluksi kirjaamista koskevan suunnitelman silloin, kun etuuksia otetaan käyttöön tai niihin tehdään muutoksia. Käytännössä ei olisi mahdollista pitää yksityiskohtaista kirjanpitoa, jota tarvitaan kyseiseen kuluksi kirjaamista koskevaan suunnitelmaan myöhemmin tulevien muutosten havaitsemiseen ja toteuttamiseen. Lisäksi vaikutus on todennäköisesti olennainen vain silloin, kun kyseessä on järjestelyn supistaminen tai velvoitteen täyttäminen. Sen vuoksi yhteisö muuttaa takautuvaan työsuoritukseen perustuvien menojen kuluksi kirjaamista koskevaa suunnitelmaa vain silloin, kun kyseessä on järjestelyn supistaminen tai velvoitteen täyttäminen.
100.
Jos yhteisö pienentää olemassa olevan etuuspohjaisen järjestelyn mukaisesti suoritettavia etuuksia, tästä aiheutuva etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen vähennys kirjataan (negatiivisina) takautuvaan työsuoritukseen perustuvina menoina ajanjaksona, joka keskimäärin kuluu etuuksien pienentyneen osuuden vapaakirjautumiseen.
101.
Jos yhteisö pienentää tiettyjä olemassa olevan etuuspohjaisen järjestelyn mukaisesti suoritettavia etuuksia ja samanaikaisesti lisää toisia etuuksia, joita järjestelyn mukaan suoritetaan samoille henkilöille, se käsittelee muutosta yksittäisenä nettomääräisenä muutoksena.
Kirjaaminen ja arvostaminen: järjestelyyn kuuluvat varat
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo
102.
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo vähennetään määritettäessä taseeseen merkittävää erää kappaleen 54 mukaisesti. Silloin kun markkinahintoja ei ole käytettävissä, järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo arvioidaan esimerkiksi diskonttaamalla odotettavissa olevat vastaiset rahavirrat käyttäen diskonttauskorkoa, joka ottaa huomioon sekä järjestelyyn kuuluviin varoihin liittyvän riskin että kyseisten varojen erääntymisajan tai odotetun luovuttamisajan (tai jos niillä ei ole erääntymisaikaa, ajan, joka odotetaan kuluvan niihin liittyvän velvoitteen suorittamiseen).
103.
Järjestelyyn kuuluvat varat eivät sisällä raportoivan yhteisön maksamatta olevia suorituksia eivätkä yhteisön liikkeeseen laskemia siirtokelvottomia rahoitusinstrumentteja, jotka ovat rahaston hallussa. Rahaston velat, jotka eivät liity työsuhde-etuuksiin, esimerkiksi ostovelat, muut velat ja johdannaissopimuksista johtuvat velat, vähentävät järjestelyyn kuuluvia varoja.
104.
Jos järjestelyyn kuuluvat varat sisältävät hyväksyttäviä vakuutuksia, jotka vastaavat määrältään ja ajoitukseltaan täsmälleen kaikkia järjestelyn mukaan maksettavia etuuksia tai osaa niistä, näiden vakuutusten käypänä arvona pidetään niihin liittyvien velvoitteiden kappaleen 54 mukaista käypää arvoa (jota pienennetään tarvittaessa, jos vakuutukseen perustuvat määrät eivät ole kokonaisuudessaan saatavissa).
Korvaukset
104A
Silloin ja vain silloin, kun on käytännössä varmaa, että toinen osapuoli tulee korvaamaan etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen täyttämiseksi tarvittavat menot osaksi tai kokonaan, yhteisön on merkittävä korvauksensaantioikeutensa erilliseksi omaisuuseräksi taseeseen. Yhteisön on arvostettava omaisuuserä käypään arvoon. Yhteisön on käsiteltävä omaisuuserää kaikissa muissa suhteissa samalla tavalla kuin järjestelyyn kuuluvia varoja. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva kulu voidaan esittää tuloslaskelmassa vähennettynä korvaukseen liittyvällä kirjatulla määrällä.
104B
Joskus yhteisö voi odottaa toisen osapuolen, kuten vakuutuksenantajan, maksavan etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen täyttämiseksi tarvittavat menot osaksi tai kokonaan. Kappaleessa 7 määritellyt hyväksyttävät vakuutukset ovat järjestelyyn kuuluvia varoja. Yhteisö käsittelee hyväksyttäviä vakuutuksia kirjanpidossaan samalla tavalla kuin kaikkia muita järjestelyyn kuuluvia varoja, eikä niihin sovelleta kappaletta 104A (ks. kappaleet 39–42 ja 104).
104C
Jos vakuutus ei ole hyväksyttävä vakuutus, se ei ole järjestelyn varoihin kuuluva omaisuuserä. Tällaisia tapauksia käsitellään kappaleessa 104A: yhteisö merkitsee vakuutukseen perustuvan korvauksensaantioikeutensa erilliseksi omaisuuseräksi taseeseen, eikä sitä vähennetä kappaleen 54 mukaista etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velkaa määritettäessä; kaikissa muissa suhteissa yhteisö käsittelee omaisuuserää samalla tavalla kuin järjestelyyn kuuluvia varoja. Erityisesti kappaleen 54 mukaan kirjattua etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velkaa kasvatetaan (tai pienennetään) siltä osin kuin nettomääräiset kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot (tai tappiot) etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvasta velasta ja siihen liittyvästä korvauksensaantioikeudesta jäävät kirjaamatta kappaleiden 92 ja 93 mukaan. Kappale 120A(f)(iv) edellyttää, että yhteisö esittää tilinpäätöksessään lyhyen kuvauksen korvauksensaantioikeuden ja siihen liittyvän velvoitteen välisestä yhteydestä.
Kappaleita 104A–C havainnollistava esimerkki
Velvoitteen nykyarvo
1 241
Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot
17
Taseeseen merkittävä velka
1 258
Vakuutukseen perustuvat oikeudet, jotka vastaavat täsmälleen joitakin järjestelyn mukaan maksettavia etuuksia määrältään ja ajoittumiseltaan. Näiden etuuksien käypä arvo on 1 092.
1 092
Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot 17 ovat velvoitteesta ja korvauksensaantioikeudesta syntyneitä nettomääräisiä kertyneitä voittoja.
104D
Jos korvauksensaantioikeus perustuu vakuutukseen, joka vastaa määrältään ja ajoittumiseltaan täsmälleen joitakin tai kaikkia etuuspohjaisen järjestelyn mukaan maksettavia etuuksia, korvauksensaantioikeuden käypänä arvona pidetään siihen liittyvän velvoitteen kappaleen 54 mukaista nykyarvoa (jota pienennetään tarvittaessa, jos vakuutukseen perustuvat määrät eivät ole kokonaisuudessaan saatavissa).
Järjestelyyn kuuluvien varojen tuotto
105.
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto on yksi tuloslaskelmaan merkittävän kulun osatekijä. Järjestelyyn kuuluvien varojen odotetun ja toteutuneen tuoton välinen erotus on vakuutusmatemaattista voittoa tai tappiota; se otetaan huomioon yhdessä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvasta velvoitteesta aiheutuvien vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden kanssa määritettäessä sitä nettosummaa, jota verrataan kappaleessa 92 tarkemmin määritellyn 10 prosentin määräisen ”putken” rajoihin.
106.
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto perustuu markkinoilla kauden alkaessa vallitsevaan tuotto-odotukseen varoihin liittyvän velvoitteen koko olemassaoloajalta. Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettua tuottoa määritettäessä otetaan huomioon järjestelyssä kauden aikana olleiden varojen käyvän arvon muutokset, jotka aiheutuvat toteutuneista rahastoon maksetuista suorituksista ja toteutuneista rahastosta suoritetuista etuuksista.
Kappaletta 106 havainnollistava esimerkkiJärjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 1.1.20X1 oli 10 000, ja kertyneet nettomääräiset kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot olivat 760. Järjestelystä maksettiin 30.6.20X1 etuuksia 1 900, ja se sai maksusuorituksina 4 900. Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 31.12.20X1 oli 15 000, ja etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo oli 14 792. Velvoitteesta aiheutuneet vakuutusmatemaattiset tappiot vuodelta 20X1 olivat 60.Raportoiva yhteisö teki 1.1.20X1 seuraavat arviot kyseisen päivän markkinahintojen perusteella:
%
Korko- ja osinkotuotot rahaston maksettavien verojen jälkeen
9,25
Realisoituneet ja realisoitumattomat voitot järjestelyyn kuuluvista varoista (verojen jälkeen)
2,00
Hallinnolliset menot
–1,00
Odotettu tuottoaste
10,25
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu ja toteutunut tuotto vuonna 20X1:
10,25 %:n tuotto 12 kuukautta pidetylle 10 000:lle
1 025
5 %:n tuotto kuusi kuukautta pidetylle 3 000:lle (vastaa 10,25 %:n vuotuista tuottoa, korko lisätään pääomaan 6 kuukauden välein)
150
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto vuonna 20X1
1 175
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 31.12.20X1
15 000
Vähennetään järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 1.1.20X1
–10 000
Vähennetään saadut maksusuoritukset
–4 900
Lisätään maksetut etuudet
1 900
Järjestelyyn kuuluvien varojen toteutunut tuotto
2 000
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotetun tuoton (1 175) ja toteutuneen tuoton (2 000) erotus on 825:n suuruinen vakuutusmatemaattinen voitto. Kertyneet nettomääräiset kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot ovat näin ollen 1 525 (760 lisättynä 825:llä ja vähennettynä 60:llä). Kappaleen 92 mukaisesti putken rajaksi asetetaan 1 500 (suurempi seuraavista: (i) 10 % 15 000:sta ja (ii) 10 % 14 792:sta). Seuraavana vuonna (20X2) yhteisö merkitsee tuloslaskelmaansa vakuutusmatemaattisen voiton 25 (1 525 vähennettynä 1 500:lla) jaettuna kyseisten henkilöiden keskimääräisellä jäljellä olevalla työssäoloajalla.
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto perustuu 1.1.X2 markkinoilla vallitseviin tuotto-odotuksiin velvoitteen koko jäljellä olevalta ajalta.
107.
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettua ja toteutunutta tuottoa määritettäessä yhteisö vähentää odotetut hallinnolliset menot lukuun ottamatta niitä menoja, jotka sisältyvät velvoitteen määrittämisessä käytettäviin vakuutusmatemaattisiin oletuksiin.
Liiketoimintojen yhdistäminen
108.
Liiketoimintojen yhdistämisessä yhteisö merkitsee työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat varat ja velat taseeseen määrään, joka on velvoitteen nykyarvo vähennettynä järjestelyyn kuuluvien varojen käyvällä arvolla (katso IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen). Velvoitteen nykyarvo sisältää kaikki seuraavat erät, vaikka hankinnan kohde ei olisi kirjannut niitä hankinta-ajankohtana:
a)
ennen hankinta-ajankohtaa syntyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot (riippumatta siitä, ovatko ne olleet 10 prosentin suuruisen ”putken” sisällä vai eivät);
b)
ennen hankinta-ajankohtaa toteutuneet takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot, jotka johtuvat etuuksien muutoksista tai järjestelyn käyttöönotosta; ja
c)
määrät, joita hankinnan kohde ei ole kirjannut kappaleeseen 155(b) sisältyvien siirtymäsääntöjen perusteella.
Järjestelyn supistamiset ja velvoitteen täyttämiset
109.
Yhteisön on kirjattava etuuspohjaisen järjestelyn supistamisesta tai velvoitteen täyttämisestä johtuvat voitot tai tappiot, kun supistaminen tai täyttäminen tapahtuu. Järjestelyn supistamisesta tai velvoitteen täyttämisestä johtuvan voiton tai tappion on sisällettävä:
a)
mahdollinen muutos etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaan velvoitteeseen;
b)
mahdollinen muutos järjestelyyn kuuluvien varojen käypään arvoon;
c)
vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot sekä takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot, joita ei ole aikaisemmin kirjattu kappaleiden 92 ja 96 perusteella.
110.
Ennen kuin yhteisö määrittää järjestelyn supistamisen tai velvoitteen täyttämisen vaikutuksen, sen on määritettävä velvoite (ja siihen liittyvät mahdolliset järjestelyyn kuuluvat varat) uudelleen käyttäen tarkasteluhetkellä vallitsevia vakuutusmatemaattisia oletuksia (sisältäen mm. senhetkiset markkinakorot ja muut senhetkiset markkinahinnat).
111.
Järjestelyn supistaminen tapahtuu, kun yhteisö joko:
a)
on todistettavasti sitoutunut olennaisesti vähentämään järjestelyn piiriin kuuluvien henkilöiden määrää; tai
b)
muuttaa etuuspohjaisen järjestelyn ehtoja siten, että olennainen osa nykyisen henkilöstön tulevasta työsuorituksesta ei enää oikeuta etuuksiin tai oikeuttaa vain vähennettyihin etuuksiin.
Supistaminen saattaa johtua yksittäisestä tapahtumasta, kuten tehtaan sulkemisesta, toiminnon lopettamisesta tai järjestelyn lopettamisesta tai lakkauttamisesta. Tapahtuma on riittävän olennainen ollakseen järjestelyn supistaminen, jos supistamisesta aiheutuvan voiton tai tappion kirjaamisella olisi olennainen vaikutus tilinpäätökseen. Järjestelyn supistaminen liittyy usein toimintojen uudelleenjärjestelyyn. Sen vuoksi yhteisö ottaa järjestelyn supistamisen huomioon kirjanpidossaan samanaikaisesti kuin kyseisen uudelleenjärjestelyn.
112.
Velvoitteen täyttäminen tapahtuu yhteisön toteuttaessa liiketoimen, joka poistaa kokonaan vastaiset oikeudelliset tai tosiasialliset velvoitteet, jotka koskevat kaikkia etuuspohjaisessa järjestelyssä toteutettavia etuuksia tai osaa niistä, esimerkiksi siten, että järjestelyyn osallistuville tai näiden puolesta suoritetaan kertamaksu vastikkeeksi heidän oikeudestaan saada määrättyjä työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia.
113.
Joskus yhteisö ottaa vakuutuksen rahoittaakseen jotkin tai kaikki tarkasteltavana olevan kauden tai aiempien kausien työsuoritukseen perustuvat työsuhde-etuudet. Tällaisen vakuutuksen ottaminen ei ole velvoitteen täyttämistä, jos yhteisölle jää oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite (ks. kappale 39) lisämaksujen suorittamiseen siinä tapauksessa, että vakuutuksenantaja ei maksa vakuutuksessa määrättyjä työsuhde-etuuksia. Kappaleissa 104A–104D käsitellään sellaisten vakuutussopimuksiin perustuvien korvauksensaantioikeuksien kirjaamista ja arvostamista, jotka eivät ole järjestelyyn kuuluvia varoja.
114.
Velvoitteen täyttäminen tapahtuu yhdessä järjestelyn supistamisen kanssa, jos järjestely lopetetaan siten, että velvoite täytetään ja järjestely lakkaa olemasta. Järjestelyn lopettaminen ei kuitenkaan ole supistamista tai velvoitteen täyttämistä, mikäli järjestely korvataan uudella järjestelyllä, joka tarjoaa tosiasiallisesti samat etuudet.
115.
Jos supistaminen koskee vain joitakin järjestelyyn kuuluvia henkilöitä tai jos vain osa velvoitteesta täytetään, voitto tai tappio sisältää suhteellisen osuuden aikaisemmin kirjaamattomista takautuvaan työsuoritukseen perustuvista menoista ja vakuutusmatemaattisista voitoista ja tappioista (ja kappaleen 155(b) mukaan kirjaamatta jäävistä siirtyvistä määristä). Suhteellinen osuus määritetään perustuen velvoitteiden nykyarvoon ennen ja jälkeen järjestelyn supistamisen tai velvoitteen täyttämisen, jollei jokin muu peruste ole järkevämpi kyseisessä tapauksessa. Voi esimerkiksi olla asianmukaista käyttää järjestelyn supistamisesta tai velvoitteen täyttämisestä syntyvä voitto ensin vähentämään samaan järjestelyyn liittyviä kirjaamattomia takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja.
Kappaletta 115 havainnollistava esimerkkiYhteisö lopettaa yhden toimintasegmentin, eikä lopetetun segmentin henkilöstö ansaitse lisää etuuksia. Kyseessä on järjestelyn supistaminen ilman velvoitteen täyttämistä. Tarkasteluhetkellä juuri ennen supistamista tehtyjä vakuutusmatemaattisia oletuksia (jotka sisältävät tarkasteluhetken markkinakorot ja muut markkinahinnat) käyttäen yhteisöllä on etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva velvoite, jonka nettomääräinen nykyarvo on 1 000, järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo on 820 ja nettomääräisiä kertyneitä kirjaamattomia vakuutusmatemaattisia voittoja on 50. Yhteisö on alkanut noudattaa standardia vuotta aikaisemmin. Tämä on kasvattanut nettomääräistä velkaa 100:lla, jonka määrän yhteisö on päättänyt kirjata viiden vuoden aikana (ks. kappale 155(b)). Järjestelyn supistaminen pienentää velvoitteen nettomääräistä nykyarvoa 100:lla, jolloin nykyarvoksi tulee 900.Aikaisemmin kirjaamattomista vakuutusmatemaattisista voitoista ja siirtyvistä määristä 10 % (100/1 000) liittyy siihen osaan velvoitteesta, joka on poistunut järjestelyn supistamisen johdosta. Supistamisen vaikutus on näin ollen seuraavanlainen:
Ennen supistamista
Voitto supistamisesta
Supistamisen jälkeen
Velvoitteen nettomääräinen nykyarvo
1 000
–100
900
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo
–820
—
–820
180
–100
80
Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot
50
–5
45
Kirjaamaton siirtyvä määrä (100 × 4/5)
–80
8
–72
Taseeseen merkittävä nettovelka
150
–97
53
Esittäminen tilinpäätöksessä
Erien vähentäminen toisistaan
116.
Yhteisön on vähennettävä yhdestä järjestelystä johtuva omaisuuserä toisesta järjestelystä johtuvasta velasta silloin ja vain silloin, kun:
a)
yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus käyttää yhden järjestelyn ylijäämä toisesta järjestelystä aiheutuvan velvoitteen täyttämiseen; ja
b)
yhteisö aikoo joko täyttää velvoitteet nettomääräisenä tai realisoida yhden järjestelyn ylijäämän ja samanaikaisesti täyttää toisesta järjestelystä johtuvan velvoitteensa.
117.
Erien toisistaan vähentämisen edellytykset ovat samat kuin rahoitusinstrumentteja koskevat edellytykset IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa.
Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin
118.
Jotkin yhteisöt esittävät lyhytaikaiset varat ja velat ja toisaalta pitkäaikaiset varat ja velat erikseen. Tässä standardissa ei erityisesti määrätä siitä, tuleeko yhteisön esittää työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevista järjestelyistä johtuvien varojen ja velkojen lyhytaikaiset ja pitkäaikaiset osuudet erikseen.
Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvien menojen osatekijät tilinpäätöksessä
119.
Tässä standardissa ei erityisesti määrätä siitä, tuleeko yhteisön esittää kauden työsuorituksesta johtuvat menot, korkomenot ja järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto tuloslaskelmassa yhtenä tuotto- tai kulueränä.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
120.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida yhteisön etuuspohjaisten järjestelyjen luonnetta ja näissä järjestelyissä kauden aikana tapahtuneiden muutosten taloudellisia vaikutuksia.
120A
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot etuuspohjaisista järjestelyistä:
a)
yhteisön noudattama tilinpäätöksen laatimisperiaate vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden kirjaamisessa.
b)
yleinen kuvaus siitä, minkä tyyppinen järjestely on kyseessä.
c)
kauden alun ja lopun välinen täsmäytyslaskelma etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvosta siten, että esitetään soveltuvin osin erikseen kunkin seuraavan seikan vaikutukset:
i)
kauden työsuoritukseen perustuvat menot,
ii)
korkomenot,
iii)
järjestelyyn osallistuvien suorittamat maksut,
iv)
vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot,
v)
kurssierot muussa kuin yhteisön esittämisvaluutassa arvostettavista järjestelyistä,
vi)
maksetut etuudet,
vii)
takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot,
viii)
liiketoimintojen yhdistämiset,
ix)
järjestelyn supistamiset ja
x)
velvoitteiden täyttämiset.
d)
etuuspohjaisista järjestelyistä johtuvan velvoitteen erittely kokonaan rahastoimattomista järjestelyistä johtuvaan määrään ja kokonaan tai osaksi rahastoiduista järjestelyistä johtuvaan määrään.
e)
kauden alun ja lopun välinen täsmäytyslaskelma järjestelyyn kuuluvien varojen käyvästä arvosta sekä kauden alun ja lopun välinen täsmäytyslaskelma kappaleen 104A mukaisesti omaisuuseräksi kirjatusta korvauksensaantioikeudesta siten, että esitetään soveltuvin osin erikseen kunkin seuraavan tekijän vaikutus kauden aikana:
i)
järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto,
ii)
vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot,
iii)
kurssierot muussa kuin yhteisön esittämisvaluutassa arvostettavista järjestelyistä,
iv)
työnantajan suorittamat maksut,
v)
järjestelyyn osallistuvien suorittamat maksut,
vi)
maksetut etuudet,
vii)
liiketoimintojen yhdistämiset ja
viii)
velvoitteiden täyttämiset.
f)
täsmäytyslaskelma kohdassa (c) tarkoitetun etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon ja kohdassa (e) tarkoitetun järjestelyyn kuuluvien varojen käyvän arvon ja toisaalta taseeseen merkittyjen varojen ja velkojen välillä siten, että esitetään vähintään seuraavat erät:
i)
taseeseen merkitsemättömät nettomääräiset vakuutusmatemaattiset voitot tai tappiot (ks. kappale 92);
ii)
taseeseen merkitsemättömät takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot (katso kappale 96);
iii)
määrä, jota ei ole merkitty taseeseen omaisuuseräksi kappaleen 58(b) mukaisesta rajoitteesta johtuen;
iv)
kappaleen 104A mukaisesti taseeseen omaisuuseräksi merkittyjen korvauksensaantioikeuksien tilinpäätöspäivän käypä arvo (sekä lyhyt kuvaus korvauksensaantioikeuden ja siihen liittyvän velvoitteen välisestä yhteydestä); ja
v)
muut taseeseen merkityt määrät.
g)
tulosvaikutteisesti kirjatun kulun kokonaismäärä jokaisesta seuraavasta sekä erät, joihin ne sisältyvät:
i)
kauden työsuoritukseen perustuvat menot;
ii)
korkomenot;
iii)
järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto;
iv)
kappaleen 104A mukaisesti taseeseen omaisuuseräksi merkittyjen korvauksensaantioikeuksien odotettu tuotto;
v)
vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot;
vi)
takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot;
vii)
järjestelyn supistamisen tai velvoitteen täyttämisen vaikutus; ja
viii)
kappaleen 58(b) mukaisen rajoitteen vaikutus.
h)
kirjattuja tuottoja ja kuluja osoittavaan laskelmaan kirjattu kokonaismäärä kustakin seuraavasta:
i)
vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot; ja
ii)
kappaleen 58(b) mukaisen rajoitteen vaikutus.
i)
yhteisöt, jotka kirjaavat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kirjattuja tuottoja ja kuluja osoittavaan laskelmaan kappaleen 93A mukaisesti, esittävät kirjattuja tuottoja ja kuluja osoittavaan laskelmaan kirjattujen vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden kertyneen määrän.
j)
järjestelyyn kuuluvien varojen kustakin tärkeimmästä ryhmästä, joita ovat vähintään oman pääoman ehtoiset instrumentit, vieraan pääoman ehtoiset instrumentit, kiinteistöt ja kaikki muut varat näihin ryhmiin kuitenkaan rajoittumatta, esitetään kyseisen ryhmän prosenttiosuus järjestelyyn kuuluvien varojen koko käyvästä arvosta tai sen määrä.
k)
järjestelyyn kuuluvien varojen käypään arvoon sisältyvät määrät seuraavista:
i)
yhteisön omien rahoitusinstrumenttien eri ryhmät; ja
ii)
yhteisön omassa käytössä olevat kiinteistöt tai muu omaisuus.
l)
sanallinen kuvaus perusteesta, jota on käytetty varojen odotettua kokonaistuottoa määritettäessä, mukaan lukien järjestelyyn kuuluvien varojen tärkeimpien ryhmien vaikutus.
m)
järjestelyyn kuuluvien varojen toteutunut tuotto ja kappaleen 104A mukaisesti taseeseen omaisuuseräksi merkittyjen korvauksensaantioikeuksien toteutunut tuotto.
n)
käytetyt keskeiset vakuutusmatemaattiset oletukset tilinpäätöspäivänä, sisältäen soveltuvin osin:
i)
diskonttauskorot;
ii)
järjestelyyn kuuluvien varojen odotetut tuottoasteet tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla;
iii)
kappaleen 104A mukaisesti taseeseen omaisuuseräksi merkittyjen korvauksensaantioikeuksien odotetut tuottoasteet tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla;
iv)
odotetut palkankorotusasteet (sekä indeksien tai muiden sellaisten muuttujien muutokset, jotka on järjestelyn virallisissa tai tosiasiallisissa ehdoissa määrätty perustaksi vastaisille etuuksien lisäyksille);
v)
terveydenhoitomenojen muutosprosentit; ja
vi)
muut mahdolliset olennaiset vakuutusmatemaattiset oletukset, joita on käytetty.
Yhteisön on esitettävä kukin vakuutusmatemaattinen oletus absoluuttiseen määräänsä (esimerkiksi absoluuttisena prosenttilukuna) eikä vain eri prosenttimäärien tai muiden muuttujien välisenä erona.
o)
vaikutus, joka terveydenhoitomenojen oletettujen muutosprosenttien yhden prosenttiyksikön suuruisella lisäyksellä ja toisaalta vähennyksellä olisi seuraaviin:
i)
kauden työsuoritukseen perustuvien menojen ja kauden nettomääräisten työsuhteen jälkeisten terveydenhoitomenojen korko-osuuksien yhteenlaskettu määrä; ja
ii)
työsuhteen päättymisen jälkeisestä etuudesta johtuva terveydenhoitomenoja koskeva kertynyt velvoite.
Tätä tietoa annettaessa kaikki muut oletukset on pidettävä muuttumattomina. Korkean inflaation ympäristössä toimivista järjestelyistä on esitettävä terveydenhoitomenojen oletetun muutosprosentin sellaisen prosenttiyksikkömääräisen muutoksen vaikutus, jolla on vastaavanlainen merkitys kuin yhden prosenttiyksikön muutoksella matalan inflaation ympäristössä.
p)
tarkasteltavana olevalta ja neljältä aikaisemmalta tilikaudelta esitetään:
i)
etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo, järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo sekä järjestelyn yli- tai alijäämä; ja
ii)
kokemusperäiset tarkistukset, jotka on tehty:
A)
järjestelyn velkoihin, ilmaistuna joko (1) rahamääränä tai (2) prosenttiosuutena järjestelyn veloista tilinpäätöspäivänä ja
B)
järjestelyyn kuuluviin varoihin, ilmaistuna joko (1) rahamääränä tai (2) prosenttiosuutena järjestelyyn kuuluvista varoista tilinpäätöspäivänä.
q)
työnantajan paras arvio maksuista, jotka järjestelyyn odotetaan suoritettavan tilinpäätöspäivän jälkeen alkavan tilikauden aikana, niin pian kuin tällainen on kohtuudella mahdollista laatia.
121.
Kappaleessa 120A(b) edellytetään yleistä kuvausta siitä, minkä tyyppinen järjestely on kysymyksessä. Tällaisessa kuvauksessa erotetaan esimerkiksi kiinteään palkkaan perustuvat eläkejärjestelyt loppupalkkaan perustuvista eläkejärjestelyistä ja työsuhteen päättymisen jälkeistä terveydenhoitoa koskevista järjestelyistä. Järjestelyä koskevan kuvauksen on sisällettävä sellaiset tosiasiallisia velvoitteita synnyttävät epäviralliset toimintatavat, jotka otetaan huomioon määritettäessä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velvoitetta kappaleen 52 mukaisesti. Tarkempia tietoja ei vaadita.
122.
Kun yhteisöllä on useampi kuin yksi etuuspohjainen järjestely, tiedot saadaan antaa joko yhteenlaskettuina, jokaisesta järjestelystä erikseen tai hyödyllisimmäksi katsotulla tavalla ryhmiteltynä. Saattaa olla hyödyllistä tehdä ryhmittelyt esimerkiksi seuraavilla kriteereillä:
a)
järjestelyjen maantieteellinen sijainti, esimerkiksi esittämällä kotimaiset ja ulkomaiset järjestelyt erikseen; tai
b)
koskevatko järjestelyjä olennaisesti erilaiset riskit, esimerkiksi esittämällä erikseen kiinteään palkkaan perustuvat eläkejärjestelyt, loppupalkkaan perustuvat eläkejärjestelyt ja työsuhteen päättymisen jälkeistä terveydenhoitoa koskevat järjestelyt.
Kun yhteisö esittää yhteenlasketut tiedot ryhmästä järjestelyjä, tiedot esitetään painotettuina keskiarvoina tai suhteellisen kapeina vaihteluväleinä.
123.
Kappaleessa 30 vaaditaan lisätietojen antamista sellaisista usean työnantajan järjestelyistä, joita käsitellään ikään kuin ne olisivat maksupohjaisia järjestelyjä.
124.
IAS 24:n edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tilinpäätöksessään tiedot:
a)
lähipiiritapahtumista, joiden toisena osapuolena on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely; ja
b)
johtoon kuuluville avainhenkilöille myönnettävät työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet.
125.
IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tiedot ehdollisista veloista, jotka aiheutuvat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevista velvoitteista.
MUUT PITKÄAIKAISET TYÖSUHDE-ETUUDET
126.
Muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia ovat esimerkiksi:
a)
pitkäaikaiset palkalliset poissaolot, kuten pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuva loma tai sapattivapaa;
b)
merkkipäiväetuudet ja muut pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat etuudet;
c)
pitkäaikaiset työkyvyttömyysetuudet;
d)
voitto-osuudet ja bonukset, jotka maksetaan kahdentoista kuukauden tai sitä pitemmän ajan kuluttua sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat niiden perusteena olevan työn; ja
e)
myöhemmin suoritettavat korvaukset, jotka maksetaan kahdentoista kuukauden tai sitä pitemmän ajan kuluttua sen kauden päättymisestä, jonka aikana ne ansaitaan.
127.
Muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien määrittämiseen ei yleensä liity yhtä paljon epävarmuutta kuin työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien määrittämiseen. Lisäksi muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien käyttöön ottaminen tai niihin tehtävät muutokset aiheuttavat harvoin olennaista määrää takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja. Näistä syistä johtuen tämä standardi edellyttää muille pitkäaikaisille työsuhde-etuuksille yksinkertaisempaa käsittelytapaa kirjanpidossa. Tämä käsittelytapa poikkeaa työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien vaaditusta kirjanpidollisesta käsittelystä seuraavasti:
a)
vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kirjataan välittömästi eikä sovelleta mitään ”putkea”; ja
b)
kaikki takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot kirjataan välittömästi.
Kirjaaminen ja arvostaminen
128.
Muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista velaksi kirjattavan määrän on oltava seuraavien erien yhteenlaskettu nettomäärä:
a)
etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo tilinpäätöspäivänä (ks. kappale 64);
b)
vähennettynä sellaisten (mahdollisten) järjestelyyn kuuluvien varojen tilinpäätöspäivän käyvällä arvolla, joista velvoitteet välittömästi tullaan suorittamaan (ks. kappaleet 102–104).
Velkaa määritettäessä yhteisön on sovellettava kappaleita 49–91 lukuun ottamatta kappaleita 54 ja 61. Yhteisön on sovellettava kappaletta 104A korvauksensaantioikeuden kirjaamiseen ja arvostamiseen.
129.
Yhteisön on kirjattava muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista kuluksi tai (kappaleen 58 mukaisilla perusteilla) tuotoksi seuraavien erien yhteenlaskettu nettomäärä muulta kuin siltä osin kuin jokin muu standardi edellyttää erien sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon tai sallii sen:
a)
kauden työsuoritukseen perustuvat menot (ks. kappaleet 63–91);
b)
korkomenot (ks. kappale 82);
c)
järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto (ks. kappaleet 105–107) ja taseeseen omaisuuseräksi merkittyjen korvauksensaantioikeuksien odotettu tuotto (ks. kappale 104A);
d)
vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, jotka kaikki on kirjattava välittömästi;
e)
takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot, jotka kaikki on kirjattava välittömästi; ja
f)
järjestelyn supistamisten tai velvoitteen täyttämisten vaikutukset (ks. kappaleet 109 ja 110).
130.
Yksi muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien muoto on pitkäaikainen työkyvyttömyysetuus. Mikäli etuuden taso riippuu työsuhteen kestoajasta, velvoite syntyy, kun työtä suoritetaan. Kyseinen velvoite määritetään ottaen huomioon, miten todennäköisesti maksua tullaan edellyttämään ja miten pitkältä ajalta maksu odotetaan suoritettavan. Mikäli etuus on jokaiselle työkyvyttömälle henkilölle samantasoinen työssäolovuosista riippumatta, kyseisistä etuuksista aiheutuvat odotettavissa olevat menot kirjataan silloin, kun pitkäaikaisen työkyvyttömyyden aiheuttava tapahtuma toteutuu.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
131.
Vaikka tämä standardi ei vaadi erityisten tietojen esittämistä muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista, muut standardit saattavat edellyttää tietojen esittämistä, esimerkiksi jos tällaisista etuuksista johtuvat kulut ovat olennaisia ja ne on näin ollen ilmoitettava IAS 1:n mukaisesti. IAS 24:n edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tiedot johtoon kuuluvien avainhenkilöiden muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista.
IRTISANOMISEN YHTEYDESSÄ SUORITETTAVAT ETUUDET
132.
Tässä standardissa irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia käsitellään erillään muista työsuhde-etuuksista, koska velvoitteen synnyttävä tapahtuma on irtisanominen eikä työsuoritus.
Kirjaaminen
133.
Yhteisön on kirjattava irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet velaksi ja kuluksi silloin ja vain silloin, kun yhteisö on todistettavasti sitoutunut joko:
a)
lopettamaan yhden tai useamman henkilön työsuhteen ennen normaalia eläkkeellejäämisaikaa; tai
b)
myöntämään irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia vapaaehtoisen irtisanoutumisen edistämiseksi tehdyn tarjouksen seurauksena.
134.
Yhteisö on todistettavasti sitoutunut irtisanomiseen silloin ja vain silloin, kun yhteisö on laatinut yksityiskohtaisen, asianmukaisen irtisanomissuunnitelman eikä sillä ole realistista mahdollisuutta peräytyä siitä. Yksityiskohtaisen suunnitelman on sisällettävä vähintäänkin:
a)
irtisanottavien henkilöiden toimipaikkojen sijainti, työtehtävät ja arvioitu määrä;
b)
irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet kunkin tyyppisessä tehtävässä tai kussakin toimessa; ja
c)
suunnitelman toimeenpanoaika. Toimeenpano on aloitettava mahdollisimman pian, ja se on toteutettava sellaisen ajan kuluessa, että suunnitelmaan ei todennäköisesti tule olennaisia muutoksia.
135.
Yhteisö voi olla velvollinen suorittamaan maksuja (tai järjestämään muita etuuksia) henkilöstölleen lopettaessaan heidän työsuhteensa, ja tämä velvoite voi perustua lainsäädäntöön, sopimukseen tai henkilöstön tai heidän edustajansa kanssa tehtyyn muuhun järjestelyyn taikka tosiasialliseen velvoitteeseen, joka perustuu liiketoiminnassa omaksuttuun käytäntöön, tapaan tai pyrkimykseen toimia oikeudenmukaisella tavalla. Tällaiset maksut ovat irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia. Irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet ovat tyypillisesti kertamaksuja, mutta joskus ne sisältävät myös:
a)
parannuksen eläke-etuuksiin tai muihin työsuhteen päättymisen jälkeisiin etuuksiin joko välillisesti työsuhde-etuuksia koskevan järjestelyn kautta tai välittömästi; ja
b)
palkkaa määrätyn irtisanomisajan loppuun saakka, jollei henkilö enää suorita työtä, joka tuottaa yhteisölle taloudellista hyötyä.
136.
Eräät työsuhde-etuudet tulevat maksettaviksi riippumatta siitä, mistä syystä henkilö lähtee. Tällaisten etuuksien suorittaminen on varmaa (edellyttäen, että mahdolliset vapaakirjautumista tai vähimmäistyössäoloaikaa koskevat vaatimukset täyttyvät), mutta niiden suorittamisajankohta on epävarma. Vaikka tällaisia etuuksia nimitetään joissakin maissa irtisanomiskorvauksiksi tai erorahoiksi, ne ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia eivätkä irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia, ja yhteisö käsittelee niitä kirjanpidossaan työsuhteen päättymisen jälkeisinä etuuksina. Jotkin yhteisöt myöntävät alemmantasoisen etuuden työntekijän omasta pyynnöstä tapahtuvassa vapaaehtoisessa irtisanoutumisessa (tosiasiallisesti työsuhteen päättymisen jälkeinen etuus) kuin yhteisön pyynnöstä tapahtuvassa ei-vapaaehtoisessa irtisanomisessa. Jos irtisanominen ei ole henkilön kannalta vapaaehtoinen, siitä suoritettava lisäetuus on irtisanomisen yhteydessä suoritettavaa etuutta.
137.
Irtisanomisen yhteydessä suoritettavista etuuksista ei koidu yhteisölle vastaista taloudellista hyötyä, ja ne kirjataan välittömästi kuluiksi.
138.
Jos yhteisö kirjaa irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia, sen saattaa olla tarpeen käsitellä kirjanpidossaan myös eläke-etuuksien tai muiden työsuhde-etuuksien supistamista (ks. kappale 109).
Arvostaminen
139.
Jos irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet erääntyvät maksettaviksi yli 12 kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä, ne on diskontattava kappaleessa 78 määriteltyä diskonttauskorkoa käyttäen.
140.
Jos kysymyksessä on vapaaehtoisen irtisanoutumisen edistämiseksi tehty tarjous, irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet on määritettävä sillä perusteella, kuinka monen henkilön odotetaan hyväksyvän tarjouksen.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
141.
Jos on epävarmaa, kuinka moni henkilö tulee hyväksymään irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia koskevan tarjouksen, on syntynyt ehdollinen velka. Kuten IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat edellyttää, yhteisö esittää tilinpäätöksessään ehdollista velkaa koskevat tiedot, ellei maksusuoritus ole erittäin epätodennäköinen.
142.
Kuten IAS 1:ssä vaaditaan, yhteisö ilmoittaa tilinpäätöksessään kulun luonteen ja määrän, jos kulu on olennainen. Irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet saattavat aiheuttaa kuluja, jotka on esitettävä erikseen tämän vaatimuksen täyttämiseksi.
143.
IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä vaatimissa tapauksissa yhteisö esittää tiedot irtisanomisen yhteydessä suoritettavista etuuksista johtoon kuuluville avainhenkilöille.
144–152.
[poistettu]
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
153.
Tässä osiossa määrätään etuuspohjaisten järjestelyjen käsittelystä siirtymävaiheessa. Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa muihin työsuhde-etuuksiin, se soveltaa IAS 8:aa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet.
154.
Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, sen on määritettävä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva siirtyvä velka kyseisenä päivänä seuraavasti:
a)
velvoitteen nykyarvo (ks. kappale 64) päivänä, jona soveltaminen aloitetaan;
b)
vähennettynä sellaisten (mahdollisten) järjestelyyn kuuluvien varojen käyvällä arvolla soveltamisen aloittamispäivänä, joista velvoitteet tullaan välittömästi suorittamaan (ks. kappaleet 102–104);
c)
vähennettynä takautuvaan työsuoritukseen perustuvilla menoilla, jotka kappaleen 96 mukaisesti on kirjattava myöhemmillä kausilla.
155.
Jos siirtyvä velka on suurempi kuin velka, joka olisi kirjattu samana päivänä yhteisön aikaisemmin noudattaman tilinpäätöksen laatimisperiaatteen mukaisesti, yhteisön on päätettävä peruuttamattomasti, kirjaako se kyseisen lisäyksen osaksi etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa kappaleen 54 mukaista velkaansa:
a)
välittömästi IAS 8:n mukaisesti; vai
b)
kirjaamalla se kuluksi tasaerinä enintään viiden vuoden kuluessa soveltamisen aloittamisesta. Jos yhteisö valitsee vaihtoehdon (b), sen on:
i)
käytettävä kappaleessa 58(b) kuvattua ylärajaa taseeseen merkittävän omaisuuserän määrittämiseen;
ii)
esitettävä kunakin tilinpäätöspäivänä: (1) edelleen kirjaamatta jäävä lisäyksen määrä; ja (2) tarkasteltavana olevalla kaudella kirjattu määrä;
iii)
rajoitettava myöhemmin syntyvien vakuutusmatemaattisten voittojen (mutta ei takautuvaan työsuoritukseen perustuvien negatiivisten menojen) kirjaamista seuraavasti. Jos vakuutusmatemaattinen voitto tulee kirjattavaksi kappaleiden 92 ja 93 mukaisesti, yhteisön on kirjattava kyseinen vakuutusmatemaattinen voitto vain siihen määrään asti kuin nettomääräiset kertyneet kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot (ennen kyseisen vakuutusmatemaattisen voiton kirjaamista) ylittävät siirtyvästä velasta kirjaamatta olevan osuuden; ja
iv)
otettava vastaava osuus kirjaamattomasta siirtyvästä velasta huomioon määritettäessä siirtymisen jälkeen tapahtuvasta järjestelyn supistamisesta tai velvoitteen täyttämisestä johtuvaa voittoa tai tappiota.
Mikäli siirtyvä velka on pienempi kuin velka, joka olisi kirjattu samana päivänä yhteisön aikaisemmin noudattaman tilinpäätöksen laatimisperiaatteen mukaisesti, yhteisön on kirjattava vähennys välittömästi IAS 8:n mukaisesti.
156.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutus sisältää standardia ensimmäistä kertaa sovellettaessa kaikki aikaisemmilla kausilla syntyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, vaikka ne olisivat kappaleessa 92 määritellyn ”putken” sisällä.
Kappaleita 154–156 havainnollistava esimerkkiYhteisön taseessa 31.12.1998 on 100:n suuruinen eläkevelka. Yhteisö alkaa soveltaa standardia 1.1.1999 alkaen, jolloin velvoitteen standardin mukainen nykyarvo on 1 300 ja järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo on 1 000. Yhteisö on parantanut eläkkeitä 1.1.1993 (vapaakirjautumattomista etuuksista johtuvat menot: 160; ja kyseisestä päivästä vapaakirjautumispäivään keskimäärin kuluva aika: 10 vuotta).Siirtymisen vaikutus on seuraava:
Velvoitteen nykyarvo
1 300
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo
–1 000
Vähennettynä myöhemmillä kausilla kirjattavilla takautuvaan työsuoritukseen perustuvilla menoilla (160 x 4/10)
–64
Siirtyvä velka
236
Jo kirjattu velka
100
Velan lisäys
136
Yhteisö voi valita, kirjaako se 136:n suuruisen lisäyksen välittömästi vai enintään 5 vuoden kuluessa. Valinta on peruuttamaton.Velvoitteen standardin mukainen nykyarvo 31.12.1999 on 1 400 ja järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 1 050. Standardin käyttöönottamisen jälkeen syntyneet nettomääräiset vakuutusmatemaattiset voitot ovat 120. Järjestelyyn osallistuvien henkilöiden odotettu keskimääräinen jäljellä oleva työssäoloaika oli kahdeksan vuotta. Yhteisö soveltaa periaatetta, jonka mukaan kaikki vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kirjataan välittömästi kappaleen 93 sallimalla tavalla.Kappaleen 155(b)(iii) mukaisen rajoitteen vaikutus on seuraava:
Nettomääräiset kertyneet kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot
120
Kirjaamaton osuus siirtyvästä velasta (136 x 4/5)
–109
Kirjattavien voittojen enimmäismäärä (kappale 155(b)(iii))
11
VOIMAANTULO
157.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin kappaleissa 159–159C esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta. Aikaisempaa soveltamista suositellaan. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia eläke-etuuksia johtuviin menoihin tilinpäätöksessä, joka laaditaan ennen 1.1.1999 alkavalta tilikaudelta, yhteisön on ilmoitettava, että se on soveltanut vuonna 1993 hyväksytyn IAS 19:n Eläke-etuuksista johtuvat menot sijasta tätä standardia.
158.
Tämä standardi korvaa vuonna 1993 hyväksytyn IAS 19:n Eläke-etuuksista johtuvat menot.
159.
Seuraavia kohtia sovelletaan 1.1.2001 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin (3):
a)
järjestelyyn kuuluvien varojen uudistettu määritelmä kappaleessa 7 ja siihen liittyvät määritelmät, jotka koskevat pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia varten perustetun rahaston hallussa olevia varoja ja hyväksyttävää vakuutusta; ja
b)
korvauksensaantien kirjaamista ja arvostamista koskevat vaatimukset kappaleissa 104A, 128 ja 129 sekä niihin liittyen esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset kappaleissa 120A(f)(iv), 120A(g)(iv), 120A(m) ja 120A(n)(iii).
Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos aikaisempi soveltaminen vaikuttaa tilinpäätökseen, yhteisön on annettava tästä tieto.
159A
Kappaleen 58A mukaista muutosta sovelletaan 31.5.2002 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos aikaisempi soveltaminen vaikuttaa tilinpäätökseen, yhteisön on annettava tästä tieto.
159B
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 32A, 34–34B, 61 ja 120–121 mukaisia muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
159C
Kappaleiden 93A–93D mukaista vaihtoehtoa saa käyttää 16.12.2004 tai sen jälkeen päättyvillä tilikausilla. Jos yhteisö käyttää tätä vaihtoehtoa aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavilla tilikausilla, sen on sovellettava myös kappaleiden 32A, 34–34B ja 120–121 mukaisia muutoksia.
160.
Kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kappaleiden 159–159C mukaisesti, sovelletaan IAS 8:aa. Kun yhteisö toteuttaa nämä muutokset IAS 8:n vaatimalla tavalla takautuvasti, yhteisö käsittelee muutoksia ikään kuin ne olisi otettu käyttöön samaan aikaan kuin tämän standardin muut osat, paitsi että yhteisö saa esittää kappaleen 120A kohdassa (p) vaadittavat määrät sellaisina kuin ne määritetään kullekin tilikaudelle ei-takautuvasti alkaen ensimmäisestä tilikaudesta, joka esitetään sellaisessa tilinpäätöksessä, jossa yhteisö soveltaa ensimmäistä kertaa kappaleen 120A mukaisia muutoksia.
(1)  Hyväksyttävä vakuutus ei välttämättä ole IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset määritelty vakuutussopimus.
(2)  Ylijäämällä tarkoitetaan määrää, jolla järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo ylittää etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon.
(3)  Kappaleissa 159 ja 159A viitataan ”vuositilinpäätöksiin”, joka on vuodesta 1998 alkaen käytetty täsmällisempi tapa esittää voimaantuloaika. Kappaleessa 157 viitataan ”tilinpäätöksiin”.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 20
Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava julkisten avustusten kirjanpitokäsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin sekä muissa muodoissa olevasta julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.
2.
Tässä standardissa ei käsitellä:
a)
erityisiä ongelmia, jotka syntyvät julkisten avustusten käsittelyssä hintojen muutosten vaikutukset huomioon ottavaa tilinpäätöstä laadittaessa taikka sen luonteista lisäinformaatiota tuotettaessa;
b)
julkisia avustuksia, jotka annetaan yhteisölle verotettavaa tuloa määritettäessä saatavana hyötynä tai joiden määräytymisperusteena tai rajoituksena on tuloveroja koskeva velvoite (esimerkiksi määräaikainen vapautus veroista, investointeihin liittyvät veronhyvitykset, kiihdytetyt poistot ja alennetut verokannat);
c)
julkisen vallan osallistumista yhteisön omistukseen;
d)
IAS 41:n Maatalous kattamia julkisia avustuksia.
MÄÄRITELMÄT
3.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Julkinen valta tarkoittaa julkishallintoa, sen eri yksikköjä ja muita vastaavia elimiä, jotka voivat olla paikallisia, valtakunnallisia tai kansainvälisiä.
Julkinen tuki on julkisen vallan toimenpide, joka tarkoituksena on tuottaa erityistä taloudellista hyötyä tietyt kriteerit täyttävälle yhteisölle tai joukolle yhteisöjä. Tässä standardissa julkiseen tukeen ei lueta vain välillisesti saatavaa hyötyä, joka toteutuu yleisiin liiketoiminnan olosuhteisiin vaikuttavina toimina, kuten infrastruktuurin rakentamisena kehitettäville alueille tai kilpailijoita koskevien kaupankäyntirajoitusten asettamisena.
Julkiset avustukset ovat julkista tukea, joka toteutetaan siirtämällä voimavaroja yhteisölle, joka on saamansa tuen vastikkeeksi noudattanut tai noudattaa tulevaisuudessa tiettyjä sen liiketoimintaa koskevia ehtoja. Näihin avustuksiin ei lueta sellaista julkista tukea, jonka arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, eikä sellaisia julkisen vallan kanssa toteutuvia liiketoimia, jotka eivät ole erotettavissa yhteisön normaaleista liiketoimista. (1)
Omaisuuseriin liittyvät avustukset ovat julkisia avustuksia, joiden ensisijaisena ehtona on, että niihin oikeutetun yhteisön tulee ostaa, rakentaa tai muutoin hankkia pitkäaikaisia omaisuuseriä. Omaisuuserien tyyppiä tai sijaintipaikkaa taikka hankinta- tai hallussapitoaikaa koskevat lisäehdot ovat mahdollisia.
Tuottoihin liittyvät avustukset ovat muita kuin omaisuuseriin liittyviä julkisia avustuksia.
Anteeksi annettavissa olevat lainat ovat lainoja, joiden takaisinsaamisesta lainanantaja sitoutuu luopumaan tiettyjen erikseen määrättyjen ehtojen toteutuessa.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevan, liiketoimeen halukkaan ostajan ja asiaa tuntevan, liiketoimeen halukkaan myyjän välillä, kun osapuolet ovat toisistaan riippumattomia.
4.
Julkinen tuki toteutuu monessa eri muodossa ja vaihtelee sekä annetun tuen luonteen että tukeen yleensä liitettävien ehtojen suhteen. Tuen tarkoituksena saattaa olla yhteisön kannustaminen sellaisen toiminnan aloittamiseen, johon se ei normaalisti olisi ryhtynyt, ellei tukea olisi myönnetty.
5.
Julkisen tuen saamisella voi olla tilinpäätöksen laatimisen kannalta merkitystä yhteisölle kahdesta syystä. Ensinnäkin mikäli voimavaroja on siirretty, on löydettävä asianmukainen tapa käsitellä siirtoa kirjanpidossa. Toiseksi on suotavaa osoittaa, missä määrin yhteisö on hyötynyt tällaisesta tuesta raportointikauden aikana. Tämä helpottaa yhteisön tilinpäätöksen vertailemista aikaisemmilta kausilta laadittuihin tilinpäätöksiin ja toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin.
6.
Julkisia avustuksia kutsutaan joskus muilla nimillä, kuten tukipalkkiot, subventiot tai houkutinpalkkiot.
JULKISET AVUSTUKSET
7.
Julkisia avustuksia, mukaan lukien ei-monetaariset avustukset, ei saa kirjata ennen kuin on kohtuullisen varmaa, että:
(a)
yhteisö täyttää niihin liittyvät ehdot; ja
(b)
avustukset tullaan saamaan.
8.
Julkista avustusta ei kirjata ennen kuin on kohtuullisen varmaa, että yhteisö täyttää siihen liittyvät ehdot ja että avustus tullaan saamaan. Avustuksen vastaanottaminen sinänsä ei anna ratkaisevaa näyttöä siitä, että avustukseen liittyvät ehdot on täytetty tai että ne tullaan täyttämään.
9.
Se, millä tavalla avustus saadaan, ei vaikuta siihen sovellettavaan kirjanpitokäsittelyyn. Avustusta käsitellään näin ollen samalla tavalla riippumatta siitä, saadaanko se rahana vai vähentääkö se yhteisön velkaa julkiselle vallalle.
10.
Julkiselta vallalta saatua anteeksi annettavissa olevaa lainaa käsitellään julkisena avustuksena, silloin kun on kohtuullisen varmaa, että yhteisö täyttää lainan anteeksiantamisen ehdot.
11.
Kun julkinen avustus on kirjattu, siihen mahdollisesti liittyvää ehdollista velkaa tai ehdollista omaisuuserää käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.
12.
Julkiset avustukset on tuloutettava systemaattisella tavalla niillä kausilla, joilla ne tulevat kirjatuiksi niiden menojen kohdalle, joita ne on tarkoitettu kattamaan. Avustuksia ei saa kirjata suoraan omaa pääomaa hyvittäen.
13.
Julkisten avustusten kirjanpitokäsittelyssä esiintyy kaksi yleistä lähestymistapaa: pääomaperusteinen lähestymistapa, jonka mukaan avustus kirjataan suoraan omaa pääomaa hyvittäen, ja tuottoperusteinen lähestymistapa, jonka mukaan avustus tuloutetaan yhden tai useamman kauden aikana.
14.
Pääomaperusteisen lähestymistavan kannattajat esittävät seuraavia väittämiä:
a)
julkiset avustukset ovat rahoituskeino, ja niitä tulee käsitellä sellaisena taseessa eikä viedä tuloslaskelmaan vähentämään kulueriä, jotka niillä on rahoitettu. Koska takaisinmaksua ei odoteta, avustukset pitäisi kirjata suoraan omaa pääomaa hyvittäen; ja
b)
ei ole asianmukaista merkitä julkisia avustuksia tuloslaskelmaan, koska niitä ei ole ansaittu vaan ne edustavat julkisen vallan antamaa kannustinta, johon ei liity vastaavia menoja.
15.
Tuottoperusteisen lähestymistavan kannattajat esittävät seuraavia väittämiä:
a)
koska julkiset avustukset saadaan muusta lähteestä kuin osakkeenomistajilta, niitä ei pitäisi kirjata suoraan omaa pääomaa hyvittäen vaan ne pitäisi tulouttaa asianmukaisilla kausilla;
b)
julkiset avustukset ovat harvoin vastikkeettomia. Yhteisö ansaitsee ne täyttämällä niiden ehdot ja kohtaamalla niihin liittyvät velvoitteet. Sen vuoksi ne tulisi tulouttaa ja kohdistaa menoihin, jotka avustus on tarkoitettu kattamaan; ja
c)
koska tuloverot ja muut verot ovat tuotoista vähennettäviä kuluja, on johdonmukaista käsitellä tuloslaskelmassa myös julkisia avustuksia, jotka ovat veropolitiikan jatke.
16.
Tuottoperusteisessa lähestymistavassa on perustavanlaatuista se, että julkiset avustukset tuloutetaan systemaattisella ja rationaalisella perusteella niillä kausilla, joilla ne tulevat kohdistetuiksi niihin liittyviin menoihin. Julkisten avustusten maksuperusteinen tulouttaminen ei ole suoriteperustetta koskevan oletuksen mukaista (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen), ja se olisi hyväksyttävää vain siinä tapauksessa, että ei olisi olemassa mitään perustetta avustuksen kohdistamiseen muihin kausiin kuin siihen, jonka aikana se on saatu.
17.
Kaudet, joilla yhteisö kirjaa julkiseen avustukseen liittyvät menot tai kulut, ovat useimmissa tapauksissa helposti todettavissa, ja näin ollen tiettyihin kuluihin liittyvät avustukset tuloutetaan samalla kaudella kuin vastaava kulu kirjataan. Poistojen kohteena olevia omaisuuseriä koskevat avustukset tuloutetaan vastaavasti niillä tilikausilla ja siinä suhteessa kuin kyseisistä omaisuuseristä tehdään poistoja.
18.
Myös avustukset, jotka koskevat omaisuuseriä, joista ei tehdä poistoja, saattavat edellyttää tiettyjen velvoitteiden täyttämistä, ja siten ne tuloutetaan niillä kausilla, joiden aikana velvoitteen täyttämiseksi tarvittavat menot syntyvät. Esimerkiksi maa-alueen lahjoittamisen ehtona voi olla rakennuksen pystyttäminen sille, ja avustus voi olla asianmukaista tulouttaa rakennuksen käyttöaikana.
19.
Avustukset saadaan toisinaan osana rahoituksellista tai verotuksellista tukikokonaisuutta, johon liittyy useita ehtoja. Tällaisissa tapauksissa on huolellisesti yksilöitävä ne ehdot, joista aiheutuvien menojen ja kulujen toteutuminen määrää, millä kausilla avustus ansaitaan. Voi olla asianmukaista kohdistaa osa avustuksesta yhdellä perusteella ja osa toisella.
20.
Sellainen julkinen avustus, joka saadaan korvauksena jo toteutuneista kuluista tai tappioista tai välittömänä rahallisena tukena yhteisölle ilman, että siihen liittyy tulevaisuudessa toteutuvia menoja, on tuloutettava sillä kaudella, jonka aikana oikeus sen saamiseen syntyy.
21.
Joissakin tapauksissa julkinen avustus voidaan myöntää pikemminkin välittömänä rahallisena tukena yhteisölle kuin kannustimena erikseen määrättyjen menojen toteuttamiseen. Tällaiset avustukset voivat rajoittua yksittäiseen yhteisöön, eivätkä ne mahdollisesti ole kokonaisen edunsaajaryhmän saatavissa. Tällaiset tilanteet voivat oikeuttaa avustuksen tulouttamisen sillä kaudella, jonka aikana yhteisö täyttää sen saamisen edellytykset, jolloin annetaan sellaiset lisätiedot, että sen vaikutus tulee selkeästi ymmärretyksi.
22.
Yhteisö voi saada julkisen avustuksen korvauksena aikaisemmalla kaudella syntyneistä kuluista tai tappioista. Tällainen avustus tuloutetaan sillä kaudella, jonka aikana oikeus sen saamiseen syntyy, ja tällöin annetaan sellaiset lisätiedot, että sen vaikutus tulee selkeästi ymmärretyksi.
Ei-monetaariset julkiset avustukset
23.
Julkinen avustus voit toteutua ei-monetaarisen omaisuuserän kuten maa-alueen tai muiden resurssien siirtona yhteisön käyttöön. Näissä tapauksissa arvioidaan tavallisesti ei-monetaarisen omaisuuserän käypä arvo ja käsitellään sekä avustusta että omaisuuserää kirjanpidossa tämän käyvän arvon määräisenä. Vaihtoehtoinen menettelytapa, jota joskus noudatetaan, on sekä omaisuuserän että avustuksen kirjaaminen nimellisarvoon.
Omaisuuseriin liittyvien avustusten esittäminen
24.
Omaisuuseriin liittyvät julkiset avustukset, mukaan lukien käypään arvoon arvostetut ei-monetaariset avustukset, on esitettävä taseessa joko merkitsemällä avustus taseeseen tuloennakoksi tai vähentämällä se omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä.
25.
Kahta tapaa esittää omaisuuseriin liittyvät avustukset (tai asianmukaiset osuudet niistä) tilinpäätöksessä pidetään hyväksyttävinä vaihtoehtoina.
26.
Ensimmäisen menettelytavan mukaan avustus merkitään taseeseen tuloennakoksi, joka tuloutetaan systemaattisella ja rationaalisella perusteella omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.
27.
Toisen menettelytavan mukaan avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä. Avustus tuloutuu poistojen kohteena olevan omaisuuserän käyttöaikana pienentyneen poiston muodossa.
28.
Omaisuuserien hankinta ja niihin liittyvien avustusten saaminen voivat aiheuttaa merkittäviä muutoksia yhteisön rahavirtoihin. Tämän vuoksi ja omaisuuseriin tehdyn bruttomääräisen investoinnin osoittamiseksi tällaiset muutokset esitetään usein omina erinään rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, vähennetäänkö avustus taseessa siitä omaisuuserästä, johon se liittyy.
Tuottoihin liittyvien avustusten esittäminen
29.
Tuottoihin liittyvät avustukset esitetään joskus tuloslaskelmassa tuottoina, joko omana eränään tai johonkin yleiseen nimikkeeseen, kuten ”Muut tuotot”, sisältyvänä; vaihtoehtoisesti ne vähennetään tilinpäätöksessä niitä vastaavista kuluista.
30.
Ensiksi mainitun menettelytavan kannattajat väittävät, että ei ole perusteltua vähentää tuotto- ja kulueriä toisistaan ja että avustuksen erottaminen kulusta helpottaa vertaamista muihin kuluihin, joihin avustus ei vaikuta. Toisen menetelmän puolesta väitetään, että yhteisölle ei mahdollisesti olisi syntynyt kyseisiä kuluja, jos avustusta ei olisi saatu, ja kulun esittäminen vähentämättä siitä avustusta olisi sen vuoksi harhaanjohtavaa.
31.
Molempia tapoja esittää tuottoihin liittyvät avustukset pidetään hyväksyttävinä. Avustusta koskevan tiedon erillinen esittäminen saattaa olla välttämätöntä, jotta tilinpäätös ymmärrettäisiin oikein. Yleensä on asianmukaista esittää tieto avustusten vaikutuksesta kuhunkin sellaiseen tuotto- ja kuluerään, jonka erillistä esittämistä edellytetään.
Julkisten avustusten takaisinmaksu
32.
Julkista avustusta, joka joudutaan maksamaan takaisin, on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion oikaisuna (ks. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet). Tuottoihin liittyvän avustuksen takaisinmaksu on kohdistettava ensin mahdolliseen tulouttamattomaan avustuksesta kirjattuun velkaan. Siltä osin kuin takaisinmaksu ylittää tällaisen velan tai kun tällaista velkaa ei ole, takaisinmaksu on kirjattava välittömästi kuluksi. Omaisuuserään liittyvän avustuksen takaisinmaksu on kirjattava lisäämällä omaisuuserän kirjanpitoarvoa tai vähentämällä taseeseen merkityn tuloennakon saldoa takaisin maksettavalla määrällä. Kertyneet lisäpoistot, jotka olisi kirjattu siihen mennessä kuluksi, ellei avustusta olisi ollut, on kirjattava välittömästi kuluiksi.
33.
Tilanne, joka aiheuttaa omaisuuserään liittyvän avustuksen takaisinmaksun, saattaa vaatia harkitsemaan, olisiko omaisuuserän uudesta kirjanpitoarvosta tehtävä arvonalentumiskirjaus.
JULKINEN TUKI
34.
Kappaleessa 3 esitetyn julkisten avustusten määritelmän ulkopuolelle jäävät tietynlaiset julkisen vallan tukimuodot, joiden arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, sekä sellaiset liiketoimet julkisen vallan kanssa, jotka eivät ole erotettavissa yhteisön normaaleista liiketoimista.
35.
Esimerkkejä tuesta, jonka arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, ovat maksuton tekninen tai markkinointia koskeva neuvonta sekä takuiden antaminen. Esimerkki tuesta, joka ei ole erotettavissa yhteisön normaaliin liiketoimintaan kuuluvista liiketoimista, ovat julkisen vallan hankintoihin liittyvät toimitukset, jotka muodostavat osan yhteisön myynnistä. Hyödyn olemassaolo saattaa olla kiistaton, mutta kaikki yritykset erottaa liiketoiminta julkisesta tuesta saattaisivat hyvinkin olla mielivaltaisia.
36.
Hyödyn merkitys saattaa olla edellä olevissa esimerkeissä niin suuri, että on välttämätöntä esittää tilinpäätöksessä tuen luonne, laajuus ja kestoaika, jotta tilinpäätös ei olisi harhaanjohtava.
37.
Korottomat tai matalakorkoiset lainat ovat yksi julkisen tuen muoto, mutta hyötyä ei määritetä korkolaskennan avulla.
38.
Tässä standardissa julkiseen tukeen ei lueta infrastruktuurin rakentamista yleistä liikenne- ja tietoliikenneverkkoa parantamalla ja toteuttamalla parempia palveluja kuten keinokastelu tai vesijohtoverkosto, jotka ovat käytössä koko paikallisen yhteisön hyödyksi pysyvällä ja määrittelemättömällä perusteella.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
39.
Seuraavat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä:
a)
julkisiin avustuksiin sovellettu tilinpäätöksen laatimisperiaate, mukaan lukien tavat, joilla avustukset esitetään tilinpäätöksessä;
b)
tilinpäätökseen merkittyjen julkisten avustusten luonne ja laajuus sekä muunlaiset julkiset tukitoimet, joista yhteisö on välittömästi hyötynyt; ja
c)
tilinpäätökseen merkittyyn julkiseen tukeen liittyvät täyttymättömät ehdot ja muut ehdolliset seuraamukset.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
40.
Standardia ensimmäistä kertaa soveltavan yhteisön on:
a)
noudatettava tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia soveltuvin osin; ja
b)
joko:
i)
oikaistava tilinpäätöstään laatimisperiaatteen muutosta vastaavasti IAS 8:n mukaisesti; tai
ii)
sovellettava tämän standardin kirjanpitokäsittelyä koskevia kohtia vain niihin avustuksiin tai avustusten osiin, joiden saamisoikeus tai takaisinmaksuvelvollisuus syntyy standardin voimaantulon jälkeen.
VOIMAANTULO
41.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1984 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.
(1)  Ks. myös SIC-10 Julkinen tuki — ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 21
Valuuttakurssien muutosten vaikutukset
TAVOITE
1.
Yhteisö voi harjoittaa ulkomaantoimintaa kahdella eri tavalla. Sillä voi olla ulkomaanrahan määräisiä liiketoimia tai sillä voi olla ulkomaisia yksikköjä. Lisäksi yhteisö saattaa esittää tilinpäätöksensä ulkomaan rahan määräisenä. Tämän standardin tavoitteena on määrätä, miten ulkomaan rahan määräiset liiketoimet ja ulkomaiset yksiköt sisällytetään yhteisön tilinpäätökseen ja miten tilinpäätös muunnetaan esittämisvaluutan määräiseksi.
2.
Keskeisiä kysymyksiä ovat, mitä valuuttakurssia (tai -kursseja) käytetään ja miten valuuttakurssien muutosten vaikutukset esitetään tilinpäätöksessä.
SOVELTAMISALA
3.
Tätä standardia on sovellettava: (1)
a)
ulkomaanrahan määräisten liiketoimien ja saldojen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta sellaisia johdannaisiin liittyviä liiketoimia ja saldoja, jotka kuuluvat IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan;
b)
sellaisten ulkomaisten yksikköjen tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen muuntamiseen, jotka sisällytetään yhteisön tilinpäätökseen yhdistelemällä ne kokonaan, omistusosuuden mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmällä; ja
c)
muunnettaessa yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut esittämisvaluutan määräisiksi.
4.
Moniin valuuttajohdannaisiin sovelletaan IAS 39:ää ja näin ollen ne jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle. IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävät valuuttajohdannaiset (esimerkiksi eräät toisiin sopimuksiin kytketyt valuuttajohdannaiset) kuuluvat kuitenkin tämän standardin soveltamisalaan. Lisäksi tätä standardia sovelletaan, kun yhteisö muuntaa johdannaisiin liittyvät luvut toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan.
5.
Tämä standardi ei koske ulkomaanrahan määräisiin eriin liittyvää suojauslaskentaa, ei myöskään ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojausta. Suojauslaskentaan sovelletaan IAS 39:ää.
6.
Tätä standardia sovelletaan yhteisön tilinpäätöksen esittämiseen ulkomaan rahan määräisenä, ja standardi sisältää vaatimukset siitä, milloin näin syntyvän tilinpäätöksen voidaan sanoa olevan IFRS-standardien mukainen. Jos taloudellinen informaatio on muunnettu ulkomaan rahan määräiseksi tavalla, joka ei täytä näitä vaatimuksia, tässä standardissa määrätään tiedot, jotka tällöin on esitettävä.
7.
Tämä standardi ei koske ulkomaanrahan määräisistä liiketoimista syntyvien rahavirtojen esittämistä rahavirtalaskelmassa eikä ulkomaisen yksikön rahavirtojen muuntamista (ks. IAS 7 Rahavirtalaskelmat).
MÄÄRITELMÄT
8.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Tilinpäätöspäivän kurssi on tilinpäätöspäivänä vallitseva avistakurssi.
Kurssiero on ero, joka aiheutuu siitä, että tietty määrä jonkin valuutan yksikköjä muunnetaan toiseksi valuutaksi eri valuuttakursseja käyttäen.
Valuuttakurssi on kahden valuutan välinen vaihtokurssi.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Ulkomaan raha on muu valuutta kuin yhteisön toimintavaluutta.
Ulkomainen yksikkö on raportoivan yhteisön tytär- tai osakkuusyritys, yhteisyritys tai toimipaikka, jonka toiminta sijaitsee tai sitä harjoitetaan muussa maassa kuin raportoivan yhteisön kotimaassa tai muussa valuutassa kuin raportoivan yhteisön valuutassa.
Toimintavaluutta on sen taloudellisen ympäristön valuutta, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii.
Konserni on emoyritys ja sen kaikki tytäryritykset.
Monetaarisia eriä ovat raha sekä sellaiset varat ja velat, jotka saadaan tai maksetaan kiinteään tai määritettävissä olevaan määrään rahayksikköjä.
Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön on raportoivan yhteisön osuus kyseisen yksikön nettovarallisuudesta.
Esittämisvaluutta on valuutta, jonka määräisenä tilinpäätös esitetään.
Avistakurssi on kurssi, jota käytetään luovutuksen tapahtuessa välittömästi.
Määritelmien tarkentaminen
Toimintavaluutta
9.
Taloudellinen ympäristö, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii, on yleensä se ympäristö, jossa se pääasiallisesti kerryttää ja kuluttaa rahaa. Yhteisö ottaa seuraavat tekijät huomioon toimintavaluuttaa määrittäessään:
a)
valuutta:
i)
joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoihin (tämä on yleensä se valuutta, jonka määräisenä yhteisön tavaroiden ja palvelujen hinnat ilmaistaan ja suoritetaan); ja
ii)
jota käytetään maassa, jossa tapahtuva kilpailu ja sääntely pääasiallisesti määräävät tavaroiden ja palvelujen myyntihinnat.
b)
valuutta, joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen tuottamisesta aiheutuviin henkilöstö-, raaka-aine- ja muihin menoihin (tämä on usein se valuutta, jonka määräisinä tällaiset menot ilmaistaan ja suoritetaan).
10.
Myös seuraavat tekijät saattavat antaa näyttöä siitä, mikä on yhteisön toimintavaluutta:
a)
valuutta, jonka määräisinä rahoitustoiminnasta (ts. vieraan tai oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseen laskemisesta) kertyvät varat saadaan.
b)
valuutta, jonka määräisinä liiketoiminnasta syntyvät maksut yleensä kerrytetään.
11.
Lisäksi otetaan huomioon seuraavat tekijät määritettäessä, mikä on ulkomaisen yksikön toimintavaluutta ja onko sen toimintavaluutta sama kuin raportoivan yhteisön toimintavaluutta (raportoiva yhteisö on tässä yhteisö, jonka tytäryritys, toimipaikka, osakkuusyritys tai yhteisyritys kyseinen ulkomainen yksikkö on):
a)
harjoitetaanko ulkomaisen yksikön liiketoimintaa pikemminkin raportoivan yhteisön jatkeena kuin suhteellisen itsenäisesti. Esimerkki ensiksi mainitusta on sellainen ulkomainen yksikkö, joka pelkästään myy raportoivalta yhteisöltä tuotua tavaraa ja siirtää myyntitulot sille. Esimerkki jälkimmäisestä on yksikkö, joka kerryttää rahaa ja muita monetaarisia eriä, synnyttää kuluja ja tuottoja ja ottaa lainaa, ja kaikki tapahtuu pääasiallisesti sen paikallisessa valuutassa.
b)
muodostavatko liiketoimet raportoivan yhteisön kanssa suuren vai pienen osan ulkomaisen yksikön toiminnasta.
c)
vaikuttavatko ulkomaisen yksikön toiminnasta johtuvat rahavirrat välittömästi raportoivan yhteisön rahavirtoihin ja ovatko ne helposti siirrettävissä tälle.
d)
riittävätkö ulkomaisen yksikön toiminnasta kertyvät rahavirrat sen olemassa olevien ja normaalisti odotettavissa olevien velkojen hoitamiseen, ilman että raportoiva yhteisö rahoittaa sitä.
12.
Silloin kun edellä mainitut tunnusmerkit viittaavat eri valuuttoihin eikä toimintavaluutta ole ilmeinen, johto määrittää harkintansa perusteella toimintavaluutan, joka kuvastaa liiketoimien, tapahtumien ja olosuhteiden taloudellisia vaikutuksia kaikkein todenmukaisimmin. Näin toimiessaan johto ottaa ensisijaisesti huomioon kappaleessa 9 tarkoitetut ensisijaiset tekijät ja vasta sen jälkeen harkitsee kappaleissa 10 ja 11 tarkoitettuja tekijöitä, joiden tarkoituksena on antaa lisänäyttöä yhteisön toimintavaluutan määrittämistä varten.
13.
Yhteisön toimintavaluutta kuvastaa yhteisön kannalta merkityksellisiä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita. Kerran määritettyä toimintavaluuttaa ei näin ollen muuteta, ellei näissä liiketoimissa, tapahtumissa ja olosuhteissa tapahdu muutoksia.
14.
Jos toimintavaluutta on hyperinflatorinen, yhteisön tilinpäätös oikaistaan IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti. Yhteisö ei pysty välttymään IAS 29:n mukaisten oikaisujen tekemiseltä esimerkiksi valitsemalla toimintavaluutakseen jonkin muun kuin tämän standardin mukaisesti määritetyn toimintavaluutan (kuten emoyrityksensä toimintavaluutan).
Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön
15.
Yhteisöllä saattaa olla monetaarinen erä, joka on saaminen ulkomaiselta yksiköltä tai velka sille. Erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu ja jonka suorittaminen ei ole todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, on tosiasialliselta sisällöltään osa yhteisön kyseiseen ulkomaisen yksikköön tekemää nettosijoitusta, ja sitä käsitellään kirjanpidossa kappaleiden 32 ja 33 mukaisesti. Tällaisiin monetaarisiin eriin saattaa kuulua pitkäaikaisia saamisia tai lainoja. Niihin ei kuulu myyntisaamisia tai ostovelkoja.
15A
Yhteisö, jolla on kappaleen 15 mukainen monetaarinen erä, joka on saaminen ulkomaiselta yksiköltä tai velka sille, voi olla mikä tahansa konsernin tytäryritys. Esimerkki: yhteisöllä on kaksi tytäryritystä A ja B. Tytäryritys B on ulkomainen yksikkö. Tytäryritys A myöntää lainan tytäryritykselle B. Tytäryritys A:n lainasaaminen tytäryritykseltä B on osa yhteisön tytäryritykseen B tekemää nettosijoitusta, jos lainan maksamista ei ole suunniteltu eikä sen maksaminen ole todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Näin olisi myös, jos tytäryritys A itse olisi ulkomainen yksikkö.
Monetaariset erät
16.
Monetaarisen erän keskeinen ominaisuus on oikeus saada (tai velvollisuus luovuttaa) kiinteä tai määritettävissä oleva määrä rahayksikköjä. Esimerkkejä ovat: rahana maksettavat eläkkeet ja muut työsuhde-etuudet, varaukset, joihin liittyvä velvoite täytetään rahana, sekä rahana maksettavat osingot, jotka on kirjattu velaksi. Monetaarisiin eriin kuuluu myös sopimus, jonka mukaan saadaan (tai luovutetaan) muuttuva lukumäärä yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muuttuva määrä omaisuuseriä ja jossa saatavien (tai luovutettavien) erien käypä arvo on määrätty kiinteäksi tai se on määritettävissä oleva määrä rahayksikköjä. Toisaalta ei-monetaarisen erän keskeinen ominaisuus on, että siihen ei liity oikeutta saada (tai velvollisuutta luovuttaa) kiinteää tai määritettävissä olevaa määrää rahayksikköjä. Esimerkkejä ovat: tavaroista tai palveluista suoritetut ennakkomaksut (esimerkiksi etukäteen maksettu vuokra), liikearvo, aineettomat hyödykkeet, vaihto-omaisuus, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet sekä varaukset, joihin liittyvä velvoite täytetään luovuttamalla ei-monetaarinen omaisuuserä.
YHTEENVETO TÄMÄN STANDARDIN EDELLYTTÄMÄSTÄ LÄHESTYMISTAVASTA
17.
Tilinpäätöstä laatiessaan yhteisö — riippumatta siitä, onko se itsenäinen yhteisö, yhteisö jolla on ulkomaisia yksikköjä (kuten emoyritys) vai ulkomainen yksikkö (kuten tytäryritys tai toimipaikka) — määrittää toimintavaluuttansa kappaleiden 9–14 mukaisesti. Yhteisö muuttaa ulkomaan rahan määräiset erät toimintavaluuttansa määräisiksi ja esittää tällaisten muuttamistoimenpiteiden vaikutukset kappaleiden 20–37 ja 50 mukaisesti.
18.
Monet raportoivat yhteisöt koostuvat useista yksittäisistä yhteisöistä (esimerkiksi konserni koostuu emoyrityksestä ja yhdestä tai useammasta tytäryrityksestä). Monenlaisilla yhteisöillä, kuuluivatpa ne konserniin tai eivät, saattaa olla sijoituksia osakkuus- tai yhteisyrityksiin. Niillä saattaa myös olla sivutoimipaikkoja. Kunkin raportoivaan yhteisöön sisältyvän yksittäisen yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on välttämätöntä muuntaa siihen valuuttaan, jonka määräisenä raportoiva yhteisö esittää tilinpäätöksensä. Raportoiva yhteisö saa tämän standardin mukaan käyttää esittämisvaluuttana mitä valuuttaa (tai valuuttoja) tahansa. Jos raportoivaan yhteisöön kuuluvan yksittäisen yhteisön toimintavaluutta ei ole sama kuin esittämisvaluutta, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan kappaleiden 38–50 mukaisesti.
19.
Tämän standardin mukaan myös tilinpäätöksen laativa itsenäinen yhteisö tai yhteisö, joka laatii erillistilinpäätöksen IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti, saa esittää tilinpäätöksensä missä valuutassa (tai valuutoissa) tahansa. Jos yhteisön esittämisvaluutta ei ole sama kuin sen toimintavaluutta, myös sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan esittämisvaluutan määräisiksi kappaleiden 38–50 mukaisesti.
ULKOMAAN RAHAN MÄÄRÄISTEN LIIKETOIMIEN ESITTÄMINEN TOIMINTAVALUUTASSA
Alkuperäinen kirjaaminen
20.
Ulkomaanrahan määräinen liiketoimi on liiketoimi, joka ilmaistaan ulkomaan rahan määräisenä tai jonka suorittamista edellytetään ulkomaan rahana, ja niitä ovat esimerkiksi liiketoimet, jotka syntyvät, kun yhteisö joko:
a)
ostaa tai myy tavaroita tai palveluja, joiden hinta ilmaistaan ulkomaan rahan määräisenä;
b)
ottaa tai antaa lainaksi rahaa, kun maksettavat tai saatavat määrät ilmaistaan ulkomaan rahassa; tai
c)
muutoin hankkii tai luovuttaa omaisuuseriä taikka ottaa vastatakseen tai suorittaa velkoja, jotka ilmaistaan ulkomaan rahan määräisinä.
21.
Ulkomaan rahan määräinen liiketoimi on merkittävä alun perin kirjanpitoon toimintavaluutan määräisenä siten, että ulkomaan rahan määräinen erä muutetaan käyttäen avistakurssia, joka vallitsee toimintavaluutan ja ulkomaanvaluutan välillä liiketoimen toteutumispäivänä.
22.
Liiketoimen toteutumispäivä on päivä, jona liiketoimi täyttää IFRS-standardien mukaiset kirjausedellytykset. Käytännön syistä käytetään usein kurssia, joka on lähellä liiketoimen toteutumispäivän kurssia, esimerkiksi viikon tai kuukauden keskikurssia saatetaan käyttää kaikkiin kunkin valuutan määräisiin kyseisen ajanjakson aikana toteutuviin liiketoimiin. Jos valuuttakurssit kuitenkin vaihtelevat merkittävästi, ajanjakson keskikurssin käyttäminen ei ole asianmukaista.
Esittäminen myöhempinä tilinpäätöspäivinä
23.
Kunakin tilinpäätöspäivänä:
a)
monetaariset ulkomaanrahan määräiset erät on esitettävä tilinpäätöksessä käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia;
b)
ei-monetaariset erät, joiden arvostaminen perustuu ulkomaan rahan määräisenä ilmaistuun alkuperäiseen hankintamenoon, on esitettävä tilinpäätöksessä käyttäen liiketoimen toteutumispäivän kurssia; ja
c)
ei-monetaariset erät, joiden arvostaminen perustuu ulkomaanrahan määräisenä ilmaistuun käypään arvoon, on esitettävä tilinpäätöksessä käyttäen käyvän arvon määrittämispäivän kursseja.
24.
Kunkin erän kirjanpitoarvo määritetään muiden sitä koskevien standardien mukaisesti. Esimerkiksi aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan arvostaa joko käypään arvoon tai alkuperäiseen hankintamenoon perustuen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti. Riippumatta siitä, onko kirjanpitoarvo määritetty alkuperäiseen hankintamenoon vai käypään arvoon perustuen, ulkomaan rahan määräisinä määritetyt arvot on määrittämisen jälkeen muutettava toimintavaluutan määräisiksi tämän standardin mukaisesti.
25.
Joidenkin erien kirjanpitoarvo määritetään vertaamalla toisiinsa kahta tai useampaa arvoa. Esimerkiksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on hankintameno tai sitä pienempi nettorealisointiarvo IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti. Samoin jos on viitteitä omaisuuserän arvon alentumisesta, sen kirjanpitoarvo on IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaan joko kirjanpitoarvo ennen mahdollisen arvonalentumistappion huomioon ottamista tai sitä pienempi omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos tällainen omaisuuserä on ei-monetaarinen ja sen arvo on määritetty ulkomaan rahan määräisenä, kirjanpitoarvo määritetään vertaamalla toisiinsa seuraavia lukuja:
a)
hankintameno tai kirjanpitoarvo — sen mukaisesti, kumpi näistä soveltuu — joka on muutettu käyttäen arvon määrittämispäivän kurssia (ts. liiketoimen toteutumispäivän kurssia, jos kyseessä on alkuperäisen hankintamenon perusteella arvostettava erä); ja
b)
nettorealisointiarvo tai kerrytettävissä oleva rahamäärä — sen mukaisesti, kumpi näistä soveltuu — joka on muutettu käyttäen arvon määrittämispäivän kurssia (esimerkiksi tilinpäätöspäivän kurssia).
Tämä vertailu saattaa johtaa siihen, että toimintavaluutassa kirjataan arvonalentumistappio, jota ei kirjattaisi ulkomaan rahan määräisenä, tai päinvastoin.
26.
Silloin kun käytettävissä on useita eri valuuttakursseja, käytetään sitä kurssia, jonka mukaisesti liiketoimesta tai saldosta johtuvat vastaiset rahavirrat olisivat määräytyneet, jos kyseiset rahavirrat olisivat toteutuneet arvonmäärityspäivänä. Jos kaksi valuuttaa eivät tilapäisesti ole vaihdettavissa toisiinsa, käytetään ensimmäistä myöhemmän ajankohdan kurssia, johon vaihdot olisi mahdollista toteuttaa.
Kurssierojen kirjaaminen
27.
Kuten kappaleessa 3 todetaan, ulkomaan rahan määräisiä eriä koskevaan suojauslaskentaan sovelletaan IAS 39:ää. Suojauslaskennan soveltaminen edellyttää, että yhteisö käsittelee joitakin kurssieroja tämän standardin vaatimuksista poikkeavalla tavalla. IAS 39:n mukaan esimerkiksi kurssierot sellaisista monetaarisista eristä, jotka täyttävät suojausinstrumentin kriteerit rahavirran suojauksessa, esitetään alun perin omassa pääomassa siltä osin kuin suojaus on tehokas.
28.
Kurssierot, jotka johtuvat monetaaristen erien suorittamisesta tai monetaaristen erien esittämisestä tilinpäätöksessä eri kurssiin kuin mihin ne on alun perin kirjattu kauden aikana tai esitetty edellisessä tilinpäätöksessä, on kirjattava tulosvaikutteisesti sille kaudelle, jonka aikana ne syntyvät, lukuun ottamatta kappaleessa 32 tarkoitettuja eriä.
29.
Kun ulkomaan rahan määräisestä liiketoimesta syntyy monetaarisia eriä ja valuuttakurssi muuttuu liiketoimen toteutumispäivän ja maksun suorittamispäivän välillä, syntyy kurssiero. Silloin kun maksu suoritetaan saman tilikauden aikana kuin liiketoimi on toteutunut, koko kurssiero kirjataan kyseiselle kaudelle. Kun liiketoimesta suoritetaan maksu myöhemmällä tilikaudella, määritetään kullekin liiketoimen toteutumisen ja maksun suorittamisen väliselle kaudelle kirjattava kurssiero perustuen kyseisen kauden aikana tapahtuneeseen valuuttakurssien muutokseen.
30.
Silloin kun ei-monetaarisesta erästä johtuva voitto tai tappio kirjataan suoraan omaan pääomaan, tähän voittoon tai tappioon mahdollisesti sisältyvä kurssiero on kirjattava suoraan omaan pääomaan. Toisaalta silloin, kun ei-monetaarisesta erästä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, tähän voittoon tai tappioon mahdollisesti sisältyvä kurssiero on kirjattava tulosvaikutteisesti.
31.
Muut standardit edellyttävät joidenkin voittojen ja tappioiden kirjaamista suoraan omaan pääomaan. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan eräät aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostuksesta johtuvat voitot ja tappiot on kirjattava suoraan omaan pääomaan. Silloin kun tällaisen omaisuuserän arvo määritetään ulkomaan rahan määräisenä, uudelleenarvostukseen perustuva arvo on tämän standardin kappaleen 23(c) mukaan muutettava arvonmäärittämispäivän kurssiin, ja tällöin syntyy kurssiero, joka myös kirjataan omaan pääomaan.
32.
Kurssierot sellaisesta monetaarisesta erästä, joka on osa yhteisön nettosijoitusta ulkomaiseen yksikköön (ks. kappale 15), on kirjattava tulosvaikutteisesti raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä tai ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä. Tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (esimerkiksi konsernitilinpäätös ulkomaisen yksikön ollessa tytäryritys), tällaiset kurssierot on merkittävä alun perin omaksi eräkseen omaan pääomaan ja kirjattava tulosvaikutteisesti kappaleen 48 mukaisesti, kun nettosijoituksesta luovutaan.
33.
Silloin kun monetaarinen erä muodostaa osan raportoivan yhteisön nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön ja se ilmaistaan raportoivan yhteisön toimintavaluutassa, kurssieroa syntyy ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Jos tällainen erä ilmaistaan ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa, kurssiero syntyy raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Jos tällainen erä ilmaistaan muussa valuutassa kuin raportoivan yhteisön tai ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa, kurssiero syntyy raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä ja ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Sellaisessa tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (ts. tilinpäätöksessä, johon ulkomainen yksikkö on yhdistelty joko kokonaan, omistusosuuden mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmällä), tällaiset kurssierot siirretään omaan pääomaan omaksi eräkseen.
34.
Silloin kun yhteisö pitää kirjanpitonsa jossakin muussa valuutassa kuin toimintavaluutassa, yhteisö muuttaa tilinpäätöstä laatiessaan kaikki luvut toimintavaluutan määräisiksi kappaleiden 20–26 mukaisesti. Tämä johtaa samoihin toimintavaluutan määräisiin lukuihin kuin jos liiketoimet olisi alun perin kirjattu toimintavaluutassa. Esimerkiksi monetaariset erät muutetaan toimintavaluutan määräisiksi tilinpäätöspäivän kurssiin ja ei-monetaariset erät, joiden arvostaminen perustuu alkuperäiseen hankintamenoon, muutetaan sen liiketoimen toteutumispäivän kurssiin, joka on johtanut niiden kirjaamiseen.
Toimintavaluutan muutos
35.
Silloin kun yhteisön toimintavaluutta muuttuu, yhteisön on käytettävä uuteen toimintavaluuttaan sovellettavia muuntamismenettelyjä ei-takautuvasti muutoksen tapahtumispäivästä alkaen.
36.
Kuten kappaleessa 13 todetaan, yhteisön toimintavaluutta kuvastaa yhteisön kannalta merkityksellisiä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita. Kun toimintavaluutta on määritetty, sitä muutetaan näin ollen vain jos näissä liiketoimissa, tapahtumissa ja olosuhteissa tapahtuu muutoksia. Jos esimerkiksi se valuutta, joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoihin, muuttuu, tämä voi johtaa yhteisön toimintavaluutan muuttumiseen.
37.
Toimintavaluutan muutoksen vaikutusta käsitellään kirjanpidossa ei-takautuvasti. Toisin sanoen yhteisö muuttaa kaikki erät uuteen toimintavaluuttaan muutoksen tapahtumispäivän kurssia käyttäen. Näin syntyviä ei-monetaarisiin eriin liittyviä määriä käsitellään niiden alkuperäisiin hankintamenoihin perustuvina määrinä. Sellaiset ulkomaisen yksikön muuntamisesta johtuvat kurssierot, jotka on aiemmin esitetty omassa pääomassa kappaleiden 32 ja 39(c) mukaisesti, kirjataan tulosvaikutteisesti vasta kun yksiköstä luovutaan.
MUUN KUIN TOIMINTAVALUUTAN KÄYTTÄMINEN ESITTÄMISVALUUTTANA
Muuntaminen esittämisvaluuttaan
38.
Yhteisö saa esittää tilinpäätöksensä missä valuutassa (tai valuutoissa) tahansa. Jos esittämisvaluuttana on muu kuin yhteisön toimintavaluutta, yhteisö muuntaa tulostaan ja taloudellista asemaansa koskevat luvut esittämisvaluutan määräisiksi. Esimerkiksi silloin, kun konserni sisältää yhteisöjä, joilla on eri toimintavaluutat, kunkin yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut ilmaistaan yhteisessä valuutassa, jotta konsernitilinpäätöksen esittäminen olisi mahdollista.
39.
Jos yhteisön toimintavaluutta ei ole hyperinflatorinen, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muunnettava toimintavaluutasta poikkeavaan esittämisvaluuttaan seuraavaa menettelytapaa käyttäen:
a)
kaikkien esitettävien taseiden (ts. mukaan lukien vertailutiedot) varat ja velat on muunnettava kunkin esitettävän kauden tilinpäätöspäivän kurssiin;
b)
kaikkien esitettävien tuloslaskelmien (ts. mukaan lukien vertailutiedot) tuotto- ja kuluerät on muunnettava liiketoimien toteutumispäivien kursseihin; ja
c)
kaikki tästä syntyvät kurssierot on kirjattava omaksi eräkseen omaan pääomaan.
40.
Käytännön syistä käytetään usein liiketoimien toteutumispäivien kursseja lähellä olevaa kurssia, esimerkiksi tuotto- ja kuluerien muuntamiseen käytetään usein kauden keskikurssia. Jos valuuttakurssit kuitenkin vaihtelevat merkittävästi, kauden keskikurssin käyttäminen ei ole asianmukaista.
41.
Kappaleessa 39(c) tarkoitetut kurssierot aiheutuvat:
a)
siitä, että tuotto- ja kuluerät muunnetaan liiketoimien toteutumispäivien kursseihin ja varat ja velat tilinpäätöspäivän kursseihin. Tällaisia kurssieroja syntyy sekä tulosvaikutteisesti että suoraan omaan pääomaan kirjatuista tuotto- ja kulueristä.
b)
tilikauden alun nettovarallisuuden muuntamisesta tilinpäätöspäivän kurssiin, joka poikkeaa edellisen tilinpäätöspäivän kurssista.
Näitä kurssieroja ei kirjata tulosvaikutteisesti, koska valuuttakurssien muutoksilla on vain vähän tai ei lainkaan välitöntä vaikutusta nykyisiin ja vastaisiin liiketoiminnan rahavirtoihin. Silloin kuin kurssierot liittyvät ulkomaiseen yksikköön, joka yhdistellään konsernitilinpäätökseen mutta jota ei omisteta kokonaan, vähemmistön osuudesta johtuvat muuntamisesta syntyvät kertyneet kurssierot kohdistetaan vähemmistön osuuteen ja esitetään sen osana konsernitaseessa.
42.
Jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muunnettava toimintavaluutasta poikkeavaan esittämisvaluuttaan seuraavaa menettelytapaa käyttäen:
a)
kaikki luvut (ts. varat, velat, oman pääoman erät, tuotto- ja kuluerät vertailutiedot mukaan lukien) on muunnettava viimeisimmän tilikauden päättymispäivän kurssiin, paitsi että
b)
kun luvut muunnetaan muuhun kuin hyperinflatoriseen valuuttaan, vertailutietojen on oltava samat kuin ne, jotka kyseisen aiemman vuoden tilinpäätöksessä on esitetty kyseisen vuoden lukuina (ts. niitä ei oikaista sen jälkeisiä hintatason muutoksia tai valuuttakurssien muutoksia vastaavasti).
43.
Silloin kun yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, yhteisön on oikaistava tilinpäätöksensä IAS 29:n mukaisesti ennen kuin siihen sovelletaan kappaleessa 42 tarkoitettua muuntamismenetelmää, lukuun ottamatta muuhun kuin hyperinflatoriseen valuuttaan muunnettavia vertailutietoja (ks. kappale 42(b)). Kun valuutta lakkaa olemasta hyperinflatorinen ja yhteisö lakkaa oikaisemasta tilinpäätöstään IAS 29:n mukaisesti, sen on käytettävä alkuperäisinä hankintamenoina esittämisvaluuttaan muuntamista varten lukuja, jotka on oikaistu vastaamaan sen päivän hintatasoa, jona yhteisö on lakannut oikaisemasta tilinpäätöstään.
Ulkomaisen yksikön muuntaminen
44.
Kun ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan esittämisvaluuttaan, jotta ulkomainen yksikkö voitaisiin sisällyttää raportoivan yhteisön tilinpäätökseen yhdistelemällä se kokonaan, omistusosuuden mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmällä, noudatetaan kappaleiden 38–43 lisäksi kappaleita 45–47.
45.
Ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen yhdisteleminen raportoivan yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskeviin lukuihin tapahtuu normaalien konsernitilinpäätöstä laadittaessa sovellettavien menettelytapojen mukaisesti, joita ovat esimerkiksi tytäryrityksellä olevien konsernin sisäisten saamisten ja velkojen ja konsernin sisäisten liiketapahtumien eliminointi (ks. IAS 27 ja IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä). Konsernin sisäistä monetaarista omaisuuserää (tai velkaa), olipa erä lyhyt- tai pitkäaikainen, ei kuitenkaan voida eliminoida vastaavaa konsernin sisäistä velkaa (tai omaisuuserää) vastaan ilman että valuuttakurssien vaihtelujen vaikutukset näytetään konsernitilinpäätöksessä. Tämä johtuu siitä, että monetaarinen erä edustaa velvoitetta vaihtaa yksi valuutta toiseksi ja altistaa raportoivan yhteisön valuuttakurssien vaihteluista johtuvalle voitolle tai tappiolle. Tällainen kurssiero esitetään näin ollen raportoivan yhteisön konsernitilinpäätöksessä tulosvaikutteisesti) tai — mikäli se on syntynyt kappaleessa 32 kuvatussa tilanteessa — se esitetään omassa pääomassa siihen asti, kunnes ulkomaisesta yksiköstä luovutaan.
46.
Silloin kun ulkomaisen yksikön tilinpäätös laaditaan eri päivälle kuin raportoivan yhteisön tilinpäätös, ulkomainen yksikkö laatii usein ylimääräisen tilinpäätöksen samalle päivälle kuin raportoiva yhteisö. Silloin kun näin ei tapahdu, IAS 27 sallii eri raportointipäivän käyttämisen edellyttäen, ettei ero ole suurempi kuin kolme kuukautta ja että tehdään kaikkia näiden päivämäärien välillä toteutuneita merkittäviä liiketoimia tai muita tapahtumia koskevat oikaisut. Tällöin ulkomaisen yksikön varat ja velat muunnetaan ulkomaisen yksikön tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos valuuttakurssit ovat muuttuneet merkittävästi ennen raportoivan yhteisön tilinpäätöspäivää, tehdään tätä koskevat oikaisut IAS 27:n mukaisesti. Samoin toimitaan sovellettaessa pääomaosuusmenetelmää osakkuus- tai yhteisyrityksiin ja yhdisteltäessä yhteisyrityksiä omistusosuuden mukaan IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin ja IAS 31:n mukaisesti.
47.
Ulkomaisen yksikön hankinnasta johtuvaa liikearvoa ja kyseisen ulkomaisen yksikön varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin hankinnan yhteydessä tehtäviä oikaisuja käypään arvoon pääsemiseksi on käsiteltävä ulkomaisen yksikön varoina ja velkoina. Näin ollen ne on ilmaistava kyseisen ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa ja muunnettava tilinpäätöspäivän kurssiin kappaleiden 39 ja 42 mukaisesti.
Luopuminen ulkomaisesta yksiköstä
48.
Kun ulkomaisesta yksiköstä luovutaan, kyseiseen ulkomaiseen yksikköön liittyvät, omaksi eräkseen omassa pääomassa kirjatut kertyneet kurssierot on kirjattava tulosvaikutteisesti, kun luovutusvoitto tai -tappio kirjataan.
49.
Yhteisön luopuminen osuudestaan itsenäiseen ulkomaiseen yksikköön voi toteutua kyseisen yksikön myyntinä, purkamisena, osakepääoman tai muun vastaavan pääoman takaisinmaksuna tai yksikön toiminnan lopettamisena kokonaan tai osaksi. Osingon maksaminen on osa luovutusta vain silloin, kun se on sijoituksen palautusta, esimerkiksi kun osinko jaetaan ennen hankintaa kertyneistä voitoista. Osittaisen luovutuksen yhteydessä vain vastaava suhteellinen osuus kertyneistä kurssieroista kirjataan tulosvaikutteisesti. Ulkomaisen yksikön kirjanpitoarvosta tehtävä kulukirjaus käypään arvoon pääsemiseksi ei ole osittainen luovutus. Mitään osaa tulosvaikutteisesti kirjaamattomista kurssivoitoista tai -tappioista ei näin ollen kirjata tällaisen kulukirjauksen yhteydessä.
KAIKKIEN KURSSIEROJEN VEROVAIKUTUKSET
50.
Ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista johtuviin voittoihin ja tappioihin sekä ulkomaisten yksiköiden tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen muuntamisesta johtuviin kurssieroihin saattaa liittyä verovaikutuksia. Näihin verovaikutuksiin sovelletaan IAS 12:ta Tuloverot.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
51.
Kun kappaleissa 53 ja 55–57 viitataan ”toimintavaluuttaan”, tällä tarkoitetaan emoyrityksen toimintavaluuttaa, kun kyseessä on konserni.
52.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
tulosvaikutteisesti kirjatut kurssierot lukuun ottamatta kurssieroja, jotka johtuvat IAS 39:n mukaisesti käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavista rahoitusinstrumenteista; ja
b)
omana eränään omassa pääomassa esitettävät nettomääräiset kurssierot sekä tällaisten kurssierojen kauden alun ja lopun määrien välinen täsmäytyslaskelma.
53.
Silloin kun esittämisvaluutta ei ole sama kuin toimintavaluutta, on annettava tieto tästä sekä ilmoitettava toimintavaluutta ja syy, jonka vuoksi esittämisvaluuttana on käytetty eri valuuttaa.
54.
Silloin kun joko raportoivan yhteisön tai jonkin merkittävän ulkomaisen yksikön toimintavaluutta on muuttunut, tästä on annettava tieto sekä ilmoitettava toimintavaluutan muutokseen johtanut syy.
55.
Silloin kun yhteisö esittää tilinpäätöksensä valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta, sen on ilmoitettava tilinpäätöksen olevan IFRS-standardien mukainen vain, jos se täyttää jokaisen sovellettavissa olevan standardin ja jokaisen näitä standardeja koskevan tulkinnan kaikki vaatimukset, joihin kuuluvat myös kappaleissa 39 ja 42 esitetyt muuntamismenetelmää koskevat vaatimukset.
56.
Joskus yhteisö esittää tilinpäätöksensä tai antaa muuta taloudellista informaatiota valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta, ja tämä tapahtuu siten, että kappaleen 55 mukaiset vaatimukset eivät täyty. Yhteisö saattaa esimerkiksi muuntaa vain tietyt tilinpäätöksen erät toisen valuutan määräisiksi. Tai yhteisö, jonka toimintavaluutta ei ole hyperinflatorinen, saattaa muuntaa tilinpäätöksensä toiseen valuuttaan muuntamalla kaikki erät viimeisimmän tilinpäätöspäivän kurssiin. Tällainen muuntaminen ei ole IFRS-standardien mukaista, ja tällöin tilinpäätöksessä on esitettävä kappaleen 57 mukaiset tiedot.
57.
Silloin kun yhteisö esittää tilinpäätöksensä tai antaa muuta taloudellista informaatiota valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta eikä esittämisvaluutta, ja kun kappaleen 55 mukaiset vaatimukset eivät täyty, yhteisön on:
a)
esitettävä selkeästi, että kyseessä on täydentävä informaatio, jotta se erottuisi IFRS-standardien mukaisesta informaatiosta;
b)
ilmoitettava valuutta, jossa täydentävä informaatio esitetään; ja
c)
ilmoitettava yhteisön toimintavaluutta sekä täydentävää informaatiota tuotettaessa käytetty muuntamismenetelmä.
VOIMAANTULO JA SIIRTYMINEN
58.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
58A
Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön (Muutos IAS 21:een), joka julkaistiin joulukuussa 2005, aiheutti kappaleen 15A lisäämisen ja muutoksen kappaleeseen 33. Yhteisön on sovellettava kyseisiä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
59.
Yhteisön on sovellettava kappaletta 47 ei-takautuvasti kaikkiin hankintoihin, jotka toteutuvat sen tilikauden alkamisen jälkeen, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Kappaleen 47 takautuva soveltaminen aikaisempiin hankintoihin on sallittua. Jos ulkomaisen yksikön hankintaa, joka on toteutunut ennen tämän standardin käyttöönottopäivää, käsitellään ei-takautuvasti, yhteisö ei saa oikaista aikaisempien vuosien tietoja, ja näin ollen se voi käsitellä kyseisestä hankinnasta johtuvaa liikearvoa ja käypään arvoon pääsemiseksi hankinnan yhteydessä tehtyjä oikaisuja yhteisön omina varoina ja velkoina, sen sijaan että se käsittelisi niitä ulkomaisen yksikön varoina ja velkoina. Tällöin tämä liikearvo ja nämä oikaisut käypään arvoon pääsemiseksi joko on jo ilmaistu yhteisön toimintavaluutassa tai ne ovat ei-monetaarisia ulkomaan rahan määräisiä eriä, jotka esitetään käyttäen hankinta-ajankohdan kurssia.
60.
Kaikkia muita tämän standardin soveltamisesta aiheutuvia muutoksia on käsiteltävä IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet sisältämien vaatimusten mukaisesti.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
61.
Tämä standardi korvaa IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 1993).
62.
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
a)
SIC-11 Ulkomaan rahan määräiset erät — valuutan tuntuvasta devalvoitumisesta johtuvien tappioiden aktivoiminen;
b)
SIC-19 Tilinpäätösvaluutta —tilinpäätöserien arvostaminen ja tilinpäätöksen esittäminen IAS 21:n ja IAS 29:n mukaan; ja
c)
SIC-30 Tilinpäätösvaluutta — muuntaminen arvostusvaluutasta esittämisvaluuttaan.
(1)  Ks. myös SIC-7 Euron käyttöönotto.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 23
Vieraan pääoman menot
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vieraan pääoman menojen kirjanpitokäsittelystä. Yleisesti tämä standardi edellyttää vieraan pääoman menojen välitöntä kuluiksi kirjaamista. Standardi sallii kuitenkin vaihtoehtoisena menettelytapana sellaisten vieraan pääoman menojen aktivoimisen, jotka välittömästi johtuvat tietyt ehdot täyttävän omaisuuserän hankinnasta, rakentamisesta tai valmistamisesta.
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava vieraan pääoman menojen kirjanpitokäsittelyyn.
2.
Tämä standardi korvaa vuonna 1983 hyväksytyn IAS 23:n Vieraan pääoman menojen aktivointi.
3.
Tässä standardissa ei käsitellä oman pääoman todellisia eikä laskennallisia menoja, ei myöskään kun menot liittyvät sellaiseen etuoikeutettuun pääomaan, jota ei luokitella vieraaksi pääomaksi.
MÄÄRITELMÄT
4.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Vieraan pääoman menot ovat korkomenoja ja muita menoja, joita yhteisölle syntyy varojen lainaamisen johdosta.
Ehdot täyttävä omaisuuserä on sellainen omaisuuserä, jonka saattaminen valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten vaatii välttämättä huomattavan pitkän ajan.
5.
Vieraan pääoman menoihin voivat sisältyä:
a)
sekkitililuottojen sekä lyhyt- ja pitkäaikaisten lainojen korot;
b)
lainoihin liittyvien yli- ja alikurssien jaksotukset;
c)
lainajärjestelyjen yhteydessä syntyneiden lisämenojen jaksotukset;
d)
IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaisesti kirjatut rahoitusleasingsopimuksiin liittyvät rahoitusmenot; sekä
e)
ulkomaan rahan määräisistä lainoista aiheutuvat kurssierot siltä osin, kuin niiden katsotaan olevan korkomenojen oikaisuja.
6.
Esimerkkejä ehdot täyttävistä omaisuuseristä ovat sellaiset vaihto-omaisuushyödykkeet, joiden saattaminen myyntikelpoiseen kuntoon vaatii huomattavan pitkän ajan, tuotantolaitokset, voimalaitokset ja sijoituskiinteistöt. Muut sijoitukset ja sellaiset vaihto-omaisuushyödykkeet, jotka teollisesti valmistetaan rutiininomaisesti tai muutoin tuotetaan toistuvasti suurina määrinä lyhyessä ajassa, eivät ole ehdot täyttäviä omaisuuseriä. Ehdot täyttäviä omaisuuseriä eivät myöskään ole omaisuuserät, jotka jo hankittaessa ovat valmiita niille aiottuun käyttötarkoitukseen tai myytäväksi.
VIERAAN PÄÄOMAN MENOT — ENSISIJAINEN MENETTELYTAPA
Kirjaaminen
7.
Vieraan pääoman menot on kirjattava kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät.
8.
Ensisijaisen menettelytavan mukaisesti vieraan pääoman menot kirjataan kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät riippumatta siitä, miten lainat käytetään.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
9.
Tilinpäätöksessä on esitettävä vieraan pääoman menoihin sovellettu tilinpäätöksen laatimisperiaate.
VIERAAN PÄÄOMAN MENOT — SALLITTU VAIHTOEHTOINEN MENETTELYTAPA
Kirjaaminen
10.
Vieraan pääoman menot on kirjattava kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät, paitsi siltä osin kuin ne aktivoidaan kappaleen 11 mukaisesti.
11.
Vieraan pääoman menot, jotka välittömästi johtuvat ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta, on aktivoitava osana kyseisen omaisuuserän hankintamenoa. Aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot on määritettävä tämän standardin mukaisesti.
12.
Sallitun vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti vieraan pääoman menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta, sisällytetään kyseisen omaisuuserän hankintamenoon. Tällaiset vieraan pääoman menot aktivoidaan osana omaisuuserän hankintamenoa silloin, kun on todennäköistä, että ne tuottavat yhteisölle vastaista taloudellista hyötyä, ja kun menot ovat määritettävissä luotettavasti. Muut vieraan pääoman menot kirjataan kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät.
Aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot
13.
Ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta välittömästi johtuvat vieraan pääoman menot ovat sellaisia vieraan pääoman menoja, jotka olisi vältetty, jos ehdot täyttävästä omaisuuserästä aiheutuneet menot eivät olisi toteutuneet. Silloin kun yhteisö ottaa varoja lainaksi nimenomaisesti tietyn ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten, kyseiseen ehdot täyttävään omaisuuserään välittömästi liittyvät vieraan pääoman menot voivat olla helposti tunnistettavissa.
14.
Voi olla vaikeaa tunnistaa välitön yhteys tiettyjen lainojen ja ehdot täyttävän omaisuuserän välillä sekä määrittää lainat, jotka muutoin olisi voitu välttää. Tällainen vaikeus ilmenee esimerkiksi silloin, kun yhteisön rahoitustoimintaa koordinoidaan keskitetysti. Vaikeuksia syntyy myös, kun konserni käyttää varojen lainaamiseen useita korkotasoltaan erilaisia vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja ja lainaa näin saamiaan varoja erilaisilla perusteilla toisille konserniin kuuluville yhteisöille. Asia mutkistuu myös silloin, kun käytetään ulkomaanrahan määräisiä tai ulkomaanrahaan sidottuja lainoja, kun konserni toimii korkean inflaation maissa, ja kun valuuttakurssit vaihtelevat. Ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta välittömästi johtuvien vieraan pääoman menojen määrittäminen on tästä johtuen vaikeaa, ja siinä vaaditaan harkintaa.
15.
Siltä osin kuin laina otetaan nimenomaan jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten, aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot on määritettävä niin, että ne ovat yhtä suuret kuin kyseisestä lainasta johtuvat kauden aikana toteutuneet vieraan pääoman menot vähennettyinä mahdollisilla kyseisten lainaksi otettujen varojen tilapäisestä sijoittamisesta johtuvilla sijoitustuotoilla.
16.
Ehdot täyttävän omaisuuserän rahoitusta koskevat järjestelyt voivat johtaa siihen, että yhteisö saa lainaksi otettuja varoja ja sille syntyy niihin liittyviä vieraan pääoman menoja jo ennen kuin varat käytetään kokonaan tai osaksi ehdot täyttävää omaisuuserää koskeviin menoihin. Tällaisissa tilanteissa varat usein sijoitetaan tilapäisesti siihen asti, kunnes ne käytetään ehdot täyttävään omaisuuserään. Kaudella aktivoitavissa olevia vieraan pääoman menoja määritettäessä tällaisista varoista mahdollisesti saadut sijoitustuotot vähennetään syntyneistä vieraan pääoman menoista.
17.
Siltä osin kuin yleisellä tasolla otettuja lainoja käytetään ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimiseen, aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot on määritettävä siten, että omaisuuserästä aiheutuneet menot kerrotaan rahoitusmenokertoimella. Rahoitusmenokertoimena on käytettävä niiden vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa, jotka johtuvat yhteisöllä kauden aikana olevista lainoista, lukuun ottamatta niitä lainoja, jotka on otettu nimenomaisesti jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten. Kaudella aktivoitavien vieraan pääoman menojen määrä ei saa ylittää kyseisellä kaudella syntyneiden vieraan pääoman menojen määrää.
18.
Joissakin tapauksissa on perusteltua ottaa huomioon kaikki emoyrityksen ja sen tytäryritysten lainat laskettaessa vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa; toisissa tapauksissa on perusteltua, että kukin tytäryritys käyttää omista lainoistaan johtuvien vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa.
Ehdot täyttävän omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän
19.
Kun ehdot täyttävän omaisuuserän kirjanpitoarvo tai odotettu lopullinen hankintameno ylittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän tai omaisuuserän nettorealisointiarvon, kirjanpitoarvoa alennetaan tai se kirjataan kokonaan kuluksi muiden standardien vaatimusten mukaisesti. Tietyissä tilanteissa arvonalennus tai kuluksi kirjaus peruutetaan kyseisten standardien mukaisesti.
Aktivoimisen aloittaminen
20.
Vieraan pääoman menojen aktivoiminen osana ehdot täyttävän omaisuuserän hankintamenoa on aloitettava silloin kun:
a)
omaisuuserästä syntyy menoja;
b)
syntyy vieraan pääoman menoja; ja
c)
toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserän valmiiksi saattamiseksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, ovat käynnissä.
21.
Ehdot täyttävästä omaisuuserästä johtuviin menoihin luetaan vain sellaiset menot, joista on aiheutunut maksusuorituksia tai muiden varojen siirtoja tai joista on syntynyt korollisia velkoja. Menoista vähennetään mahdolliset omaisuuserään liittyvät työn edistymiseen perustuen saadut maksusuoritukset ja saadut avustukset (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot). Omaisuuserän keskimääräinen kirjanpitoarvo kauden aikana aiemmin aktivoidut vieraan pääoman menot mukaan lukien on normaalisti kohtuullinen likiarvo niille menoille, jotka kerrotaan rahoitusmenokertoimella kyseisellä kaudella.
22.
Toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, käsittävät muutakin kuin omaisuuserän fyysisen valmistamisen. Niihin kuuluu ennen fyysisen valmistamisen aloittamista tapahtuva tekninen ja hallinnollinen työ, kuten lupien saamiseen liittyvät toimenpiteet ennen fyysisen toteuttamisen aloittamista. Tällaisiin toimenpiteisiin ei kuitenkaan lueta omaisuuserän hallussapitoa, kun ei ole käynnissä omaisuuserän tilaa muuttavaa valmistusta tai kehittämistä. Esimerkiksi vieraan pääoman menot, jotka syntyvät maa-alueen parannustöistä, aktivoidaan sillä kaudella, jonka aikana parantamiseen liittyviä toimenpiteitä suoritetaan. Vieraan pääoman menot, jotka syntyvät, kun rakentamista varten hankittua maa-aluetta pidetään hallussa ilman siihen liittyvää kehittämistoimintaa, eivät ole aktivoitavissa.
Aktivoimisen keskeyttäminen
23.
Vieraan pääoman menojen aktivoiminen on keskeytettävä, jos aktiivinen kehittämistyö keskeytyy pitkähköksi aikaa.
24.
Vieraan pääoman menoja voi syntyä pitkähkönä ajanjaksona, jonka aikana toimenpiteet, jotka tarvitaan omaisuuserän valmiiksi saattamiseen sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, ovat keskeytyksissä. Tällaiset menot ovat keskeneräisten omaisuuserien hallussapidosta syntyviä menoja, eivätkä ne ole aktivoitavissa. Vieraan pääoman menojen aktivoimista ei kuitenkaan normaalisti keskeytetä ajanjaksona, jona suoritetaan merkittävää teknistä ja taloudellista työtä. Vieraan pääoman menojen aktivoimista ei keskeytetä myöskään silloin, kun tilapäinen viive on tarpeellinen osa prosessia, jonka avulla omaisuuserä saatetaan valmiiksi sen aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten. Aktivoiminen jatkuu esimerkiksi, kun varaston kypsyminen vaatii pitkähkön ajan tai kun korkea vedenpinta viivyttää sillan rakentamista, mikäli tällainen vedenkorkeus on rakentamisen aikana tavanomainen kyseisellä maantieteellisellä alueella.
Aktivoimisen lopettaminen
25.
Vieraan pääoman menojen aktivoiminen on lopetettava, kun toimenpiteet, jotka tarvitaan ehdot täyttävän omaisuuserän saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, on suoritettu loppuun olennaisilta osin.
26.
Omaisuuserä on normaalisti valmis sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten silloin, kun omaisuuserän fyysinen valmistaminen on loppuun suoritettu, vaikka rutiininomainen hallinnollinen työ saattaakin jatkua edelleen. Jos tekemättä on vain vähäisiä muutoksia, kuten esimerkiksi kiinteistön viimeistely ostajan tai käyttäjän erityisohjeiden mukaisesti, tämä viittaa siihen, että toimenpiteet on suoritettu loppuun olennaisilta osin.
27.
Silloin kun ehdot täyttävän omaisuuserän valmistaminen saatetaan loppuun osissa ja kutakin osaa voidaan käyttää valmistustyön yhä jatkuessa muissa osissa, vieraan pääoman menojen aktivoiminen on lopetettava silloin, kun on saatettu olennaisilta osin loppuun toimenpiteet, jotka tarvitaan kyseisen osan saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten.
28.
Toimitilakokonaisuus, joka koostuu useammasta rakennuksesta, joista kutakin voidaan käyttää erillisenä, on esimerkki ehdot täyttävästä omaisuuserästä, jonka kutakin osaa voidaan käyttää sillä aikaa, kun valmistustyö jatkuu edelleen muissa osissa. Esimerkki ehdot täyttävästä omaisuuserästä, jonka on oltava valmis ennen kuin mitään osaa voidaan käyttää, on teollisuuslaitos, joka käsittää useita peräkkäisiä tehtaan eri osissa samalla alueella tapahtuvia prosesseja, esimerkiksi terästehdas.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
29.
Tilinpäätöksessä on esitettävä:
a)
vieraan pääoman menoihin sovellettu tilinpäätöksen laatimisperiaate;
b)
kaudella aktivoitujen vieraan pääoman menojen määrä; ja
c)
rahoitusmenokerroin, jota on käytetty aktivoitavissa olevien vieraan pääoman menojen määrittämiseen.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
30.
Silloin kun tämän standardin käyttöönotto johtaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutokseen, on suositeltavaa, että yhteisö oikaisee tilinpäätöstään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Vaihtoehtoisesti yhteisöjen on aktivoitava vain ne aktivoimisedellytykset täyttävät vieraan pääoman menot, jotka syntyvät tämän standardin voimaantulopäivän jälkeen.
VOIMAANTULO
31.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 24
Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on varmistaa, että yhteisön tilinpäätös sisältää tarvittavat tiedot huomion kiinnittämiseksi siihen, että lähipiirin olemassaolo sekä liiketoimet ja avoimet saldot lähipiiriin kuuluvien kanssa ovat mahdollisesti vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja voittoon tai tappioon.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava:
a)
lähipiirisuhteiden ja lähipiirin kanssa toteutuneiden liiketoimien tunnistamiseen;
b)
yhteisön ja sen lähipiirin välisten avointen saldojen tunnistamiseen;
c)
niiden tilanteiden tunnistamiseen, joissa kohdissa (a) ja (b) tarkoitettuja eriä on esitettävä tilinpäätöksessä; ja
d)
sen määrittämiseen, mitä tietoja kyseisistä eristä on esitettävä.
3.
Tämä standardi edellyttää, että liiketoimet ja avoimet saldot lähipiirin kanssa on ilmoitettava myös emoyrityksen, osapuolen tai sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä, joka esitetään IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti.
4.
Liiketoimet ja avoimet saldot toisten konserniyritysten kanssa esitetään yhteisön tilinpäätöksessä. Konsernin sisäiset lähipiiriliiketoimet ja avoimet saldot eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
LÄHIPIIRIÄ KOSKEVIEN TIETOJEN TARKOITUS
5.
Lähipiirisuhteet ovat normaalisti luonteenomaisia kaupassa ja muussa liiketoiminnassa. Usein yhteisöt esimerkiksi toteuttavat osia toiminnoistaan tytär-, yhteis- tai osakkuusyritysten kautta. Tällaisissa tapauksissa yhteisö pystyy vaikuttamaan kyseisen kohteen talouden ja liiketoiminnan periaatteisiin määräysvaltaa, yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa käyttämällä.
6.
Lähipiirisuhde voi vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja taloudelliseen asemaan. Toistensa lähipiiriin kuuluvat osapuolet saattavat toteuttaa sellaisia liiketoimia, joita toistensa lähipiiriin kuulumattomat eivät toteuttaisi. Esimerkiksi yhteisö, joka myy tuotteita emoyritykselleen hankintamenoa vastaavaan hintaan, ei ehkä myisi samoilla ehdoilla toiselle asiakkaalle. Toistensa lähipiiriin kuuluvien väliset liiketoimet eivät mahdollisesti myöskään toteudu saman määräisinä kuin toistensa lähipiiriin kuulumattomien väliset liiketoimet.
7.
Lähipiirisuhde saattaa vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja sen taloudelliseen asemaan, vaikka lähipiiriin kuuluvien välillä ei toteutuisi liiketoimia. Pelkästään suhteen olemassaolo saattaa riittää vaikuttamaan yhteisön liiketoimiin muiden osapuolten kanssa. Esimerkiksi tytäryritys saattaa lopettaa liikesuhteen liikekumppaninsa kanssa silloin, kun sen on hankkinut sellainen emoyritys, jonka toinen tytäryritys toimii samalla toimialalla kuin aikaisempi liikekumppani. Vaihtoehtoisesti yksi osapuoli voi pidättäytyä toiminnasta toisen osapuolen huomattavan vaikutusvallan vuoksi — esimerkiksi emoyritys voi kehottaa tytäryritystään olemaan harjoittamatta tutkimus- ja kehittämistoimintaa.
8.
Lähipiiriliiketoimien, avointen saldojen ja lähipiirisuhteiden tuntemus saattaa näistä syistä johtuen vaikuttaa arvioihin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät yhteisön toiminnasta, esimerkiksi arvioihin yhteisöä koskevista riskeistä ja mahdollisuuksista.
MÄÄRITELMÄT
9.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Lähipiiri Osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin, jos:
a)
osapuoli välittömästi tai yhden tai useamman välikäden kautta välillisesti:
i)
käyttää yhteisössä määräysvaltaa, on yhteisön määräysvallassa tai on yhteisön kanssa saman määräysvallan alaisena (tämä kattaa emo-, tytär- ja sisaryritykset);
ii)
omistaa yhteisöstä sellaisen osuuden, joka tuottaa sille huomattavan vaikutusvallan yhteisössä; tai
iii)
käyttää yhteisössä toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa;
b)
osapuoli on yhteisön osakkuusyritys (määritelty IAS 28:ssa Sijoitukset osakkuusyrityksiin);
c)
osapuoli on yhteisyritys, jossa yhteisö on osapuolena (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä);
d)
osapuoli on yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö;
e)
osapuoli on kohdissa (a) tai (d) tarkoitetun henkilön läheinen perheenjäsen;
f)
osapuoli on yhteisö, jossa kohdassa (d) tai (e) tarkoitettu henkilö käyttää välittömästi tai välillisesti määräysvaltaa, toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa tai jossa tällaisella henkilöllä on välittömästi tai välillisesti merkittävä äänivalta; tai
g)
osapuoli on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten.
Lähipiiriliiketoimi on voimavarojen, palvelujen tai velvoitteiden siirto toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä riippumatta siitä, tapahtuuko veloitusta vai ei.
Henkilön läheisiä perheenjäseniä ovat ne perheenjäsenet, joiden voidaan odottaa vaikuttavan kyseiseen henkilöön tai joihin kyseisen henkilön voidaan odottaa vaikuttavan yhteisön kanssa toimittaessa. Näihin voivat kuulua:
a)
henkilön puoliso ja lapset;
b)
henkilön puolison lapset; ja
c)
henkilön tai tämän puolison huollettavat.
Kompensaatio sisältää kaikki työsuhde-etuudet (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), mukaan lukien ne työsuhde-etuudet, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut. Työsuhde-etuuksia ovat eri muodoissa olevat vastikkeet yhteisölle suoritetusta työstä, jotka yhteisö tai sen puolesta toimiva on maksanut, tulee maksamaan tai järjestää. Se sisältää myös vastikkeet, jotka on maksettu yhteisöä koskien sen emoyrityksen puolesta. Kompensaatiota ovat:
a)
lyhytaikaiset työsuhde-etuudet, kuten palkat ja sosiaaliturvamaksut, palkallinen vuosiloma ja palkallinen sairausloma, voitto-osuudet ja bonukset (mikäli ne maksetaan kahdentoista kuukauden kuluessa kauden päättymisestä) sekä ei-monetaariset etuudet (kuten terveydenhoito, asunnot, autot ja ilmaiset taikka edulliset tavarat tai palvelut) nykyiselle henkilöstölle;
b)
työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, kuten eläkkeet, muut eläketurvaan liittyvät etuudet, työsuhteen päättymisen jälkeinen henkivakuutus ja työsuhteen päättymisen jälkeinen terveydenhoito;
c)
muut pitkäaikaiset työsuhde-etuudet, joita ovat esimerkiksi pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuva loma tai sapattivapaa, merkkipäiväetuudet tai muut pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat etuudet, pitkäaikaiset työkyvyttömyysetuudet sekä — jos niitä ei suoriteta kokonaan kahdentoista kuukauden kuluessa kauden päättymisestä — voitto-osuudet, bonukset ja myöhemmin suoritettava kompensaatio;
d)
irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet; ja
e)
osakeperusteiset maksut.
Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen.
Johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat henkilöitä, joilla on yhteisön toiminnan suunnittelua, johtamista ja valvontaa koskevat välittömät tai välilliset valtuudet ja vastuu, mukaan lukien yhteisön hallituksen jäsenet (toimivaan johtoon kuuluvat ja muut).
Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua yhteisön talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole määräysvaltaa näihin periaatteisiin. Huomattava vaikutusvalta voidaan saada osakeomistuksen, säännöksen tai sopimuksen kautta.
10.
Kutakin mahdollista lähipiirisuhdetta tarkasteltaessa huomio kohdistetaan suhteen tosiasialliseen sisältöön eikä ainoastaan sen oikeudelliseen muotoon.
11.
Tätä standardia sovellettaessa seuraavia ei välttämättä lueta lähipiiriin kuuluviksi:
a)
kahta yhteisöä pelkästään sen vuoksi, että niillä on yhteinen hallituksen jäsen tai muu johtoon kuuluva avainhenkilö, huolimatta ”lähipiirin” määritelmän kohdista (d) ja (e).
b)
kahta osapuolta vain sen vuoksi, että ne käyttävät yhteistä määräysvaltaa yhteisyrityksessä.
c)
i)
rahoittajia,
ii)
ammattijärjestöjä,
iii)
julkisten palvelujen tuottajia, ja
iv)
viranomaisia ja julkisen vallan yksiköitä,
vain niiden normaalin toiminnan nojalla yhteisön kanssa (vaikka ne saattavatkin vaikuttaa yhteisön toimintavapauteen tai osallistua sen päätöksentekoon).
d)
asiakasta, tavarantoimittajaa, franchising-kumppania, jakelijaa tai asiamiestä, jonka kanssa yhteisöllä on merkittävä määrä liiketoimintaa, pelkästään tästä johtuvan taloudellisen riippuvuuden nojalla.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
12.
Emo- ja tytäryrityssuhteet on ilmoitettava riippumatta siitä, onko näiden toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä ollut liiketoimia. Yhteisön on ilmoitettava emoyrityksensä nimi sekä koko konsernin emoyrityksen nimi, jos se ei ole sama kuin emoyritys. Jos emoyritys ja koko konsernin emoyritys eivät kumpikaan laadi yleisesti saatavissa olevaa tilinpäätöstä, on ilmoitettava myös sen seuraavan konsernitason emoyrityksen nimi, joka laatii tällaisen tilinpäätöksen.
13.
Jotta tilinpäätöksen käyttäjät voisivat muodostaa käsityksen lähipiirisuhteiden vaikutuksista yhteisöön, on asianmukaista esittää tilinpäätöksessä ne lähipiirisuhteet, joissa esiintyy määräysvalta, riippumatta siitä, onko toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä ollut liiketoimia.
14.
Emo- ja tytäryritysten väliset lähipiirisuhteet esitetään IAS 27:n, IAS 28:n ja IAS 31:n sisältämien vaatimusten lisäksi; näissä standardeissa vaaditaan esittämään asianmukainen luettelo ja kuvaus merkittävistä sijoituksista tytär- ja osakkuusyrityksiin sekä yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin.
15.
Kun yhteisön emoyritys ja koko konsernin emoyritys eivät kumpikaan laadi yleisesti saatavissa olevaa tilinpäätöstä, yhteisö ilmoittaa sen seuraavan konsernitason emoyrityksen nimen, joka laatii tällaisen tilinpäätöksen. Seuraavan konsernitason emoyrityksellä tarkoitetaan ensimmäistä välittömän emoyrityksen yläpuolella konsernissa olevaa emoyritystä, joka laatii yleisesti saatavissa olevan konsernitilinpäätöksen.
16.
Yhteisön on esitettävä johtoon kuuluvien avainhenkilöiden saaman kompensaation yhteismäärä sekä kuhunkin seuraavaan ryhmään kuuluva määrä:
a)
lyhytaikaiset työsuhde-etuudet;
b)
työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet;
c)
muut pitkäaikaiset etuudet;
d)
irtisanomisen yhteydessä suoritetut etuudet; ja
e)
osakeperusteiset maksut.
17.
Jos toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä on ollut liiketoimia, yhteisön on esitettävä lähipiirisuhteen mahdollisten tilinpäätösvaikutusten ymmärtämiseksi tarvittavat tiedot suhteen luonteesta sekä liiketoimista ja avoimista saldoista. Nämä tiedot esitetään kappaleessa 16 vaadittavien, johtoon kuuluvien avainhenkilöiden saamaa kompensaatiota koskevien tietojen lisäksi. Vähintäänkin on esitettävä:
a)
liiketoimien rahamäärä;
b)
avointen saldojen rahamäärät; ja
i)
niiden ehdot, kuten onko niistä annettu vakuus, sekä niiden maksuksi suoritettavan vastikkeen luonne; ja
ii)
yksityiskohtaiset tiedot annetuista tai saaduista takauksista;
c)
avoimiin saldoihin liittyvät luottotappiovaraukset; ja
d)
kaudella tehdyt kulukirjaukset menetetyistä tai epävarmoista lähipiirisaamisista.
18.
Kappaleen 17 mukaiset tiedot on esitettävä erikseen jokaisesta seuraavasta ryhmästä:
a)
emoyritys;
b)
yhteisöt, jotka käyttävät yhteisössä yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa;
c)
tytäryritykset;
d)
osakkuusyritykset;
e)
yhteisyritykset, joissa yhteisö on osapuolena;
f)
yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluvat avainhenkilöt; ja
g)
muut lähipiiriin kuuluvat.
19.
Kappaleen 18 mukainen lähipiirivelkojen ja -saamisten ryhmäkohtainen erittely laajentaa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen sisältämiä vaatimuksia joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävistä tiedoista. Ryhmittelyä on laajennettu, jotta lähipiirisaldoista annettaisiin täydellisempi erittely, ja sitä sovelletaan myös lähipiiriliiketoimiin.
20.
Seuraavat ovat esimerkkejä liiketoimista, jotka esitetään, jos ne ovat toteutuneet lähipiiriin kuuluvan osapuolen kanssa:
a)
tavaroiden (valmiiden ja keskeneräisten) ostot tai myynnit;
b)
kiinteistöjen tai muiden omaisuuserien ostot ja myynnit;
c)
palvelujen tuottaminen tai vastaanottaminen;
d)
vuokrausjärjestelyt;
e)
tutkimus- ja kehittämispalvelut;
f)
lisenssisopimusten mukaiset palvelut;
g)
rahoitusjärjestelyjen mukaiset palvelut (kuten lainat ja oman pääoman sijoitukset rahana tai apporttina);
h)
takauksien tai muiden vakuuksien antaminen; ja
i)
yhteisön puolesta suoritetut velat tai yhteisön suorittamat velat toisen osapuolen puolesta.
Emo- tai tytäryrityksen osallistuminen etuuspohjaiseen järjestelyyn, jossa riskit jaetaan konserniin kuuluvien yhteisöjen kesken, on toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välinen liiketoimi (katso IAS 19:n kappale 34B).
21.
Lähipiiriliiketoimissa toteutuneiden ehtojen ilmoitetaan vastaavan riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa noudatettavia ehtoja vain, jos tällaiset ehdot pystytään näyttämään toteen.
22.
Samankaltaiset erät voidaan esittää yhdistettyinä, paitsi milloin erillinen esittäminen on tarpeen sen ymmärtämiseksi, millainen vaikutus lähipiiriliiketoimilla on yhteisön tilinpäätökseen.
VOIMAANTULO
23.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
23A
Yhteisön on sovellettava kappaleen 20 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 19:n muutoksia Työsuhde-etuudet — Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, konsernitason järjestelyt ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
IAS 24:N (MUOTOILTU UUDELLEEN 1994) KUMOAMINEN
24.
Tämä standardi korvaa IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (muotoiltu uudelleen vuonna 1994).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 26
Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöksiin, kun sellaisia laaditaan.
2.
Eläke-etuusjärjestelyjä kutsutaan toisinaan useilla eri nimillä, kuten esimerkiksi ”eläkejärjestelmät”, ”työssäolon jälkeiset järjestelyt” tai ”eläke-etuusjärjestelmät”. Tässä standardissa eläke-etuusjärjestelyä pidetään raportoivana yhteisönä, joka on erillään järjestelyyn osallistuvien henkilöiden työnantajista. Kaikki muut standardit koskevat eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöstä siltä osin kuin tämä standardi ei korvaa niitä.
3.
Tässä standardissa käsitellään järjestelyn kirjanpitoa ja sen raportointia kaikille järjestelyyn osallistuville yhtenä ryhmänä. Siinä ei käsitellä yksittäisille osallistujille annettavia tietoja heidän oikeuksistaan eläke-etuuksiin.
4.
IAS 19 Työsuhde-etuudet käsittelee eläke-etuuksista johtuvien menojen määrittämistä sellaisten työnantajien tilinpäätöksissä, joilla on kyseisiä järjestelyjä. Näin ollen tämä standardi täydentää IAS 19:ää.
5.
Eläke-etuusjärjestelyt voivat olla maksupohjaisia tai etuuspohjaisia. Monet niistä edellyttävät, että perustetaan erillinen rahasto, jolla on oma oikeudellinen identiteetti tai ei ole sitä, jolla on asiamiehiä tai ei ole niitä, johon suoritetaan maksuja ja josta eläke-etuuksia suoritetaan. Tätä standardia sovelletaan riippumatta siitä, onko tällainen rahasto perustettu ja siitä, onko asiamiehiä vai ei.
6.
Sellaisiin eläke-etuusjärjestelyihin, joiden varat on sijoitettu vakuutusyhtiöihin, sovelletaan samoja kirjanpitoa ja rahastointia koskevia vaatimuksia kuin järjestelyihin, joiden varat on sijoitettu yksityisesti. Ne kuuluvat siis tämän standardin soveltamisalaan, paitsi silloin kun sopimus vakuutusyhtiön kanssa on tietyn osallistujan tai osallistujaryhmän nimissä tai eläke-etuudesta johtuva velvoite on yksinomaan vakuutusyhtiön vastuulla.
7.
Tässä standardissa ei käsitellä muunlaisia työsuhde-etuuksia, kuten korvauksia työsuhteen päättymisestä, myöhemmin suoritettavia korvauksia koskevia järjestelyjä, pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvia lomaetuuksia, erityisiä varhaiseläke- tai irtisanoutumisjärjestelyjä, eikä terveydenhoito-, sosiaalietuus- tai bonusjärjestelyjä. Julkisen vallan järjestämän sosiaaliturvan tyyppiset järjestelyt jäävät myös tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle.
MÄÄRITELMÄT
8.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Eläke-etuusjärjestelyt ovat järjestelyjä, joiden avulla yhteisö antaa henkilöstölleen etuuksia työsuhteen päättyessä tai päättymisen jälkeen (joko vuositulon tai kertakorvauksen muodossa), kun tällaiset etuudet tai työnantajan niihin kohdistuvat maksusuoritukset ovat määritettävissä tai arvioitavissa ennen eläkkeelle jäämisajankohtaa joko jonkin asiakirjan ehtojen tai yhteisössä noudatettavien menettelytapojen perusteella.
Maksupohjaiset järjestelyt ovat eläke-etuusjärjestelyjä, joissa eläke-etuuksina suoritettavat summat määräytyvät rahastoon maksettavien suoritusten ja rahastosta saatavien sijoitustuottojen perusteella.
Etuuspohjaiset järjestelyt ovat eläke-etuusjärjestelyjä, joissa eläke-etuuksina suoritettavat summat määritetään laskentakaavan avulla, ja tavallisesti ne perustuvat henkilön ansioihin ja/tai työsuhteen kestoon.
Rahastointi on varojen siirtämistä työnantajan yhteisöstä erillään olevaan yksikköön (rahasto) vastaisten eläke-etuuksien suorittamista koskevien velvoitteiden täyttämiseksi.
Tässä standardissa käytetään myös seuraavia termejä:
Osallistujia ovat eläke-etuusjärjestelyn jäsenet ja muut järjestelyn mukaisiin etuuksiin oikeutetut.
Etuuksiin käytettävissä oleva nettovarallisuus on järjestelyyn kuuluvat varat vähennettyinä veloilla lukuun ottamatta luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa.
Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo on eläke-etuusjärjestelystä nykyiselle ja aikaisemmin palveluksessa olleelle henkilöstölle suoritettavien, jo toteutuneeseen työsuoritukseen perustuvien, odotettavissa olevien maksujen nykyarvo.
Vapaakirjautuneet etuudet ovat etuuksia, joiden saaminen ei eläke-etuusjärjestelyn ehtojen mukaan edellytä työsuhteen jatkumista.
9.
Joillakin eläke-etuusjärjestelyillä on myös muita rahoittajia kuin työnantajat; tämä standardi koskee myös tällaisten järjestelyjen tilinpäätöksiä.
10.
Useimmat eläke-etuusjärjestelyt perustuvat virallisiin sopimuksiin. Jotkin järjestelyt ovat epävirallisia, mutta ne ovat jossakin määrin velvoittavia työnantajan noudattaman vakiintuneen menettelytavan seurauksena. Vaikka jotkin järjestelyt sallivat työnantajien rajoittaa järjestelyn mukaisia velvoitteitaan, työnantajan on tavallisesti vaikeaa purkaa järjestelyä, mikäli henkilöstö halutaan pitää palveluksessa. Epävirallista järjestelyä koskevat samat kirjanpidon ja raportoinnin perusteet kuin virallista järjestelyä.
11.
Moniin eläke-etuusjärjestelyihin liittyy erillisen rahaston perustaminen, johon maksut suoritetaan ja josta etuudet maksetaan. Tällaisia rahastoja saattavat hoitaa osapuolet, jotka toimivat itsenäisesti hallitessaan rahaston varoja. Kyseisiä osapuolia nimitetään joissakin maissa asiamiehiksi. Tässä standardissa käytetään termiä asiamies kuvaamaan kyseisiä osapuolia riippumatta siitä, onko rahasto muodostettu.
12.
Eläke-etuusjärjestelyjä kuvataan normaalisti joko maksupohjaisiksi tai etuuspohjaisiksi, joilla molemmilla on omat selvästi erottuvat piirteensä. Joskus esiintyy järjestelyjä, joissa on molempien ominaisuuksia. Tällaisia yhdistelmäjärjestelyjä pidetään tässä standardissa etuuspohjaisina.
MAKSUPOHJAISET JÄRJESTELYT
13.
Maksupohjaisen järjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä laskelma etuuksiin käytettävissä olevasta nettovarallisuudesta sekä kuvaus rahastoimisperiaatteista.
14.
Maksupohjaisessa järjestelyssä osallistujan tulevaisuudessa saamien etuuksien suuruuden määräävät työnantajan, osallistujan itsensä tai näiden molempien maksusuoritukset sekä rahaston toiminnan tehokkuus ja sijoitustuotot. Tavallisesti työnantaja vapautuu velvoitteesta suorittamalla maksut rahastolle. Vakuutusmatemaatikon palveluja ei normaalisti edellytetä, joskin tällaisia palveluja käytetään joskus arvioitaessa nykyisten maksujen perusteella saavutettavissa olevia tulevaisuudessa toteutuvia etuuksia sekä vastaisten maksusuoritusten ja sijoitustuottojen tasojen vaihtelua.
15.
Osallistujat ovat kiinnostuneita järjestelyn toiminnasta, koska se vaikuttaa välittömästi heidän vastaisten etuuksiensa tasoon. Osallistujat ovat kiinnostuneita tietämään, onko maksusuoritukset saatu ja onko järjestetty asianmukainen valvonta edunsaajien oikeuksien turvaamiseksi. Työnantajaa kiinnostaa järjestelyn tehokas ja oikeudenmukainen toiminta.
16.
Maksupohjaisen järjestelyn raportoinnin tavoitteena on antaa säännöllisesti informaatiota järjestelystä ja sen sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta. Kyseinen tavoite saavutetaan yleensä laatimalla tilinpäätös, joka sisältää:
a)
kuvauksen merkittävistä toiminnoista kauden aikana sekä järjestelyä, sen jäsenyyttä, sääntöjä ja ehtoja koskevien muutosten vaikutuksesta;
b)
laskelmat, joissa esitetään kauden liiketoimet ja sijoitustoiminnan tulos sekä järjestelyn taloudellinen asema kauden päättyessä; sekä
c)
kuvauksen sijoitustoiminnan periaatteista.
ETUUSPOHJAISET JÄRJESTELYT
17.
Etuuspohjaisen järjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä joko:
a)
laskelma, joka osoittaa:
i)
etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden;
ii)
luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon siten, että vapaakirjautuneet ja vapaakirjautumattomat etuudet esitetään erikseen; ja
iii)
näiden tuloksena muodostuvan yli- tai alikatteen; tai
b)
laskelma, joka osoittaa etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden ja sisältää joko:
i)
liitetiedot, joissa esitetään luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo siten, että vapaakirjautuneet ja vapaakirjautumattomat etuudet esitetään erikseen; tai
ii)
viittauksen tähän informaatioon, joka sisältyy liitteenä olevaan vakuutusmatemaatikon raporttiin.
Mikäli vakuutusmatemaattisia laskelmia ei ole laadittu tilinpäätöspäivälle, perusteena on käytettävä viimeisimpiä laskelmia ja ilmoitettava, mille päivälle ne on laadittu.
18.
Kappaleessa 17 tarkoitetun luvattujen eläke-etuuksien nykyarvon on perustuttava järjestelyn ehtojen mukaisesti luvattuihin, jo toteutuneeseen työsuoritukseen perustuviin etuuksiin käyttäen joko tarkasteluhetken palkkatasoa tai ennakoituja palkkatasoja, ja käytetty peruste ilmoitetaan. Myös sellaiset vakuutusmatemaattisten oletusten muutokset, joilla on ollut merkittävä vaikutus luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattiseen nykyarvoon, on ilmoitettava.
19.
Tilinpäätöksessä on selostettava luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon ja etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden välistä suhdetta sekä luvattujen etuuksien rahoittamisperiaatteita.
20.
Etuuspohjaisessa järjestelyssä luvattujen eläke-etuuksien maksaminen riippuu järjestelyn taloudellisesta asemasta ja rahoittajien kyvystä suorittaa maksuja järjestelyyn tulevaisuudessa sekä järjestelyn sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta ja toiminnan tehokkuudesta.
21.
Etuuspohjaisessa järjestelyssä tarvitaan määräajoin vakuutusmatemaatikon palveluja järjestelyn taloudellisen aseman arvioimiseksi, oletusten tarkistamiseksi ja järjestelyyn tehtävien vastaisten maksusuoritusten tasoa koskevien suositusten saamiseksi.
22.
Etuuspohjaisen järjestelyn raportoinnin tavoitteena on antaa järjestelyn taloudellisista resursseista ja toiminnasta säännöllisesti informaatiota, joka on hyödyllistä arvioitaessa resurssien kertymisen ja järjestelyn mukaisten etuuksien välistä suhdetta eri ajankohtina. Tämä tavoite saavutetaan yleensä laatimalla tilinpäätös, joka sisältää:
a)
kuvauksen merkittävistä toiminnoista kauden aikana sekä järjestelyä, sen jäsenyyttä ja ehtoja koskevien muutosten vaikutuksesta;
b)
laskelmat, joissa esitetään kauden liiketoimet ja sijoitustoiminnan tulos sekä järjestelyn taloudellinen asema kauden päättyessä;
c)
vakuutusmatemaattisen informaation joko osana laskelmia tai erillisenä raporttina; sekä
d)
kuvauksen sijoitustoiminnan periaatteista.
Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo
23.
Odotettavissa olevien, eläke-etuusjärjestelystä suoritettavien maksujen nykyarvo voidaan laskea ja esittää käyttäen tarkasteluhetken palkkatasoja tai osallistujien eläkkeelle jäämisajankohtaan saakka ennakoituja palkkatasoja.
24.
Tarkasteluhetken palkkatasoon perustuvan lähestymistavan puolesta esitettäviä syitä ovat:
a)
luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo, joka on kustakin osallistujasta sillä hetkellä aiheutuvien määrien summa, voidaan laskea objektiivisemmin kuin ennakoituja palkkatasoja käytettäessä, koska se sisältää vähemmän oletuksia;
b)
palkankorotuksista johtuvista etuuksien lisäyksistä tulee järjestelyn velvoitteita palkankorotuksen toteutumisajankohtana; ja
c)
tarkasteluhetken palkkatasoja käyttäen laskettu luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo vastaa yleensä läheisemmin sitä määrää, joka tulisi maksettavaksi, jos järjestely lopetettaisiin tai lakkautettaisiin.
25.
Ennakoituihin palkkatasoihin perustuvan lähestymistavan puolesta esitettäviä syitä ovat:
a)
taloudellinen informaatio tulisi tuottaa toiminnan jatkuvuuteen perustuen huolimatta siitä, että joudutaan tekemään oletuksia ja arvioita;
b)
loppupalkkaan perustuvissa järjestelyissä etuudet määritetään perustuen palkkoihin eläkkeellejääntiajankohtana tai lähellä sitä; näin ollen palkat, maksusuoritusten tasot ja tuottoasteet on ennakoitava; ja
c)
palkkojen ennakoimatta jättäminen silloin, kun suurin osa rahastoinnista perustuu ennakoituihin palkkoihin, saattaa johtaa näennäisen ylikatteen esittämiseen, vaikka järjestely ei ole ylikatettu tai riittävän rahastoinnin esittämiseen, vaikka järjestely on alikatettu.
26.
Tarkasteluhetken palkkoihin perustuva luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo esitetään järjestely tilinpäätöksessä raportointipäivään mennessä ansaittuja etuuksia koskevan velvoitteen osoittamiseksi. Ennakoituihin palkkoihin perustuva luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo esitetään osoittamaan mahdollista velvoitetta perustuen toiminnan jatkuvuuteen, johon yleensä myös rahastointi perustuu. Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa koskevien tietojen lisäksi saattaa olla tarpeen antaa riittävä selostus, jossa selvästi osoitetaan, mitä taustaa vasten luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa tulee tarkastella. Tällaisessa selostuksessa voidaan tarkastella suunnitellun vastaisen rahastoinnin riittävyyttä ja ennakoituihin palkkoihin perustuvia rahastointiperiaatteita. Se voidaan sisällyttää tilinpäätökseen tai vakuutusmatemaatikon raporttiin.
Vakuutusmatemaattisten laskelmien laatimisväli
27.
Useissa maissa vakuutusmatemaattisia laskelmia ei hankita useammin kuin kerran kolmessa vuodessa. Mikäli vakuutusmatemaattisia laskelmia ei ole laadittu tilinpäätöspäivälle, perusteena käytetään viimeisintä laskelmaa ja ilmoitetaan, mille päivälle se on laadittu.
Tilinpäätöksen sisältö
28.
Etuuspohjaisia järjestelyjä koskeva informaatio esitetään käyttäen yhtä seuraavista malleista, jotka kuvastavat erilaisia käytäntöjä vakuutusmatemaattisen informaation esittämisessä ja sitä koskevien tietojen antamisessa:
a)
tilinpäätökseen sisällytetään laskelma, joka osoittaa etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden, luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon sekä näiden tuloksena muodostuvan yli- tai alikatteen. Järjestelyn tilinpäätös sisältää myös laskelman etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden ja luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon muutoksista. Tilinpäätökseen voidaan liittää myös erillinen vakuutusmatemaatikon raportti, joka tukee luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa;
b)
tilinpäätös, joka sisältää laskelman etuuksiin käytettävissä olevasta nettovarallisuudesta ja laskelman etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden muutoksista. Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo esitetään laskelmien liitetietona. Tilinpäätös voi sisältää vakuutusmatemaatikon raportin, joka tukee luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa; ja
c)
tilinpäätös, joka sisältää laskelman etuuksiin käytettävissä olevasta nettovarallisuudesta ja laskelman etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden muutoksista, ja luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo sisältyy erilliseen vakuutusmatemaatikon raporttiin.
Kussakin mallissa laskelmiin voi liittyä myös asiamiehen kertomus, joka on johdon tai hallituksen kertomuksen luonteinen, sekä sijoituksia koskeva raportti.
29.
Kappaleissa 28(a) ja 28(b) kuvattujen mallien kannattajat ovat sitä mieltä, että luvattujen eläke-etuuksien määrän esittäminen ja muu kyseisellä lähestymistavalla tuotettu informaatio auttavat käyttäjiä arvioimaan järjestelyn senhetkistä tilaa ja sitä, miten todennäköisesti järjestelyn velvoitteet täytetään. He ovat myös sitä mieltä, että tilinpäätösten tulee olla muodoltaan täydellisiä sellaisenaan eikä niiden pidä tukeutua mukana seuraaviin laskelmiin. Jotkut kuitenkin uskovat, että kappaleessa 28 (a) kuvattu malli saattaisi antaa käsityksen, että on olemassa velka, kun sitä vastoin luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisella nykyarvolla ei heidän mielestään ole kaikkia velan ominaisuuksia.
30.
Kappaleessa 28 (c) kuvatun mallin kannattajat ovat sitä mieltä, että luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa ei pidä sisällyttää etuuksiin käytettävissä olevaa nettovarallisuutta koskevaan laskelmaan kuten kappaleessa 28 (a) kuvatussa mallissa tai edes esittää liitetietona kuten kohdassa 28 (b), koska silloin sitä verrataan välittömästi järjestelyyn kuuluviin varoihin, eikä tällainen vertailu ole välttämättä perusteltu. He esittävät, että vakuutusmatemaatikot eivät välttämättä vertaa luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa sijoitusten markkina-arvoon vaan saattavat sen sijaan arvioida sijoituksista saatavien odotettujen rahavirtojen nykyarvoa. Sen vuoksi tämän mallin kannattajat uskovat, että tällainen vertailu ei todennäköisesti kuvasta vakuutusmatemaatikon kokonaisarviota järjestelystä ja että se voitaisiin ymmärtää väärin. Jotkut uskovat myös, että riippumatta siitä, esitetäänkö lukuja vai ei, luvattuja eläke-etuuksia koskeva informaatio tulee sisällyttää ainoastaan erilliseen vakuutusmatemaatikon raporttiin, jossa voidaan antaa asianmukainen selostus.
31.
Tässä standardissa hyväksytään näkemykset sen puolesta, että luvattuja eläke-etuuksia koskeva informaatio saadaan esittää erillisessä vakuutusmatemaatikon raportissa. Tässä kielletään väitteet, jotka on esitetty luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon numeerista esittämistä vastaan. Kappaleissa 28(a) ja 28(b) kuvattuja malleja pidetään näin ollen tämän standardin mukaan hyväksyttävinä samoin kuin kappaleessa 28(c) kuvattua mallia, kunhan tilinpäätökseen sisältyy viittaus vakuutusmatemaatikon raporttiin, joka on liitteenä ja sisältää luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon.
KAIKKI JÄRJESTELYT
Järjestelyyn kuuluvien varojen arvostaminen
32.
Eläke-etuusjärjestelyn sijoitukset on kirjattava käypiin arvoihin. Markkinakelpoisten arvopapereiden käypä arvo on niiden markkina-arvo. Jos järjestelyllä on sijoituksia, joiden käypää arvoa ei ole mahdollista arvioida, on esitettävä syy siihen, että käypää arvoa ei käytetä.
33.
Markkinakelpoisten arvopapereiden käypä arvo on tavallisesti niiden markkina-arvo, koska sitä pidetään hyödyllisimpänä raportointipäivän arvopapereiden ja kauden sijoitustoiminnan tuloksen kuvaajana. Ne arvopaperit, joilla on kiinteä lunastusarvo ja jotka on hankittu järjestelyn velvoitteiden tai määrätyn osan niistä kattamiseksi, voidaan kirjata niiden lopulliseen lunastusarvoon perustuviin määriin siten, että oletetaan vakiotuottoaste eräpäivään asti. Jos järjestelyllä on sijoituksia, joiden käypää arvoa ei ole mahdollista arvioida, kuten esimerkiksi kokonaan omistettu yhteisö, esitetään syy siihen, että käypää arvoa ei käytetä. Siltä osin kuin sijoitukset on merkitty taseeseen muuhun määrään kuin markkina-arvoon tai käypään arvoon, esitetään yleensä myös käypä arvo. Rahaston toiminnassa käytettäviä varoja käsitellään kirjanpidossa asianomaisten standardien mukaisesti.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
34.
Eläke-etuusjärjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä myös seuraavat tiedot riippumatta siitä, onko järjestely etuuspohjainen vai maksupohjainen:
a)
laskelma etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden muutoksista;
b)
yhteenveto merkittävistä laatimisperiaatteista; ja
c)
kuvaus järjestelystä sekä kauden aikana järjestelyssä tapahtuneiden muutosten vaikutus.
35.
Eläke-etuusjärjestelyistä tuotettavat tilinpäätökset sisältävät seuraavat tiedot soveltuvilta osin:
a)
etuuksiin käytettävissä olevaa nettovarallisuutta koskeva laskelma, jossa esitetään:
i)
varat kauden lopussa sopivalla tavalla jaoteltuina;
ii)
varojen arvostusperuste;
iii)
tiedot yksittäisistä sijoituksista, jotka ylittävät joko 5 % etuuksiin käytettävissä olevista nettovaroista tai 5 % jostakin arvopaperiluokasta tai -tyypistä;
iv)
tiedot sijoituksista työnantajayritykseen; ja
v)
muut velat kuin luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo;
b)
etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden muutoksia koskeva laskelma, joka osoittaa:
i)
työnantajan suorittamat maksut;
ii)
henkilöstön suorittamat maksut;
iii)
sijoitustuotot, kuten korot ja osingot;
iv)
muut tuotot;
v)
maksetut tai maksettavat etuudet (eriteltyinä esimerkiksi eläke-etuuksiin, kuolemantapausetuuksiin, työkyvyttömyysetuuksiin ja kertasuorituksena maksettaviin etuuksiin);
vi)
hallinnolliset kulut;
vii)
muut kulut;
viii)
tuloverot;
ix)
luovutusvoitot ja -tappiot sijoituksista sekä sijoitusten arvonmuutokset; sekä
x)
järjestelyiden väliset siirrot;
c)
kuvaus rahoittamisperiaatteista;
d)
etuuspohjaisissa järjestelyissä järjestelyn ehtojen mukaisesti luvattujen jo suoritettuun työhön perustuvien eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo (joka voidaan jaotella vapaakirjautuneisiin ja vapaakirjautumattomiin etuuksiin) käyttäen joko tarkasteluhetken palkkatasoja tai ennakoituja palkkatasoja; tämä informaatio voidaan sisällyttää liitteenä olevaan vakuutusmatemaatikon raporttiin, jota tulee lukea yhdessä vastaavan tilinpäätöksen kanssa; sekä
e)
etuuspohjaisissa järjestelyissä kuvaus tehdyistä merkittävistä vakuutusmatemaattisista oletuksista ja menetelmä, jota on käytetty luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa laskettaessa.
36.
Eläke-etuusjärjestelyn raportti sisältää kuvauksen järjestelystä joko osana tilinpäätöstä tai erillisenä raporttina. Siinä voidaan esittää:
a)
työnantajien nimet ja järjestelyyn kuuluvat henkilöstöryhmät;
b)
etuuksia saavien osallistujien ja muiden osallistujien lukumäärä asianmukaisella tavalla jaoteltuina;
c)
järjestelyn tyyppi — maksupohjainen vai etuuspohjainen;
d)
tieto siitä, suorittavatko osallistujat maksuja järjestelyyn;
e)
kuvaus osallistujille luvatuista eläke-etuuksista;
f)
kuvaus järjestelyn purkamista koskevista ehdoista; sekä
g)
raportin kattamana ajanjaksona tapahtuneet muutokset kohdissa (a)–(f).
Usein viitataan toisiin asiakirjoihin, jotka ovat helposti käyttäjien saatavissa ja joissa järjestelyä kuvataan, ja raporttiin sisällytetään vain kyseisten asiakirjojen laatimisen jälkeen tapahtuneita muutoksia koskeva informaatio.
VOIMAANTULO
37.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1988 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöksiin.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 27
Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava emoyrityksen määräysvallassa olevien yhteisöjen muodostamaa ryhmää koskevan konsernitilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.
2.
Tässä standardissa ei käsitellä liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyssä sovellettavia menetelmiä ja niiden vaikutuksia konsernitilinpäätöksen laatimiseen, esimerkiksi liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvää liikearvoa (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen).
3.
Tätä standardia on sovellettava myös tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittelyyn silloin, kun yhteisö esittää erillistilinpäätöksen joko vapaaehtoisesti tai paikallisten säädösten vaatimuksesta.
MÄÄRITELMÄT
4.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Konsernitilinpäätös on konsernista laadittu tilinpäätös, joka esitetään niin kuin se olisi yhden taloudellisen kokonaisuuden tilinpäätös.
Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
Hankintamenoon perustuva kirjaaminen on menettely, jonka mukaan sijoitus merkitään taseeseen hankintamenon määräisenä. Sijoittajayritys kirjaa sijoituksesta tuottoa vain sen verran kuin sijoittajayritykselle jaetaan sijoituskohteen hankinta-ajankohdan jälkeen kertyneitä voittoja. Voitonjakoa, joka ylittää tällaiset voitot, pidetään sijoituksen palautuksena, ja se kirjataan sijoituksen hankintamenon vähennykseksi.
Konserni on emoyritys ja sen kaikki tytäryritykset.
Vähemmistön osuus on se osa tytäryrityksen voitosta tai tappiosta ja nettovarallisuudesta, joka kuuluu sille osuudelle yhteisöstä, jota emoyritys ei omista suoraan eikä tytäryritysten kautta välillisesti.
Emoyritys on yhteisö, jolla on yksi tai useampia tytäryrityksiä.
Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan oman pääoman sijoitukseen, sen sijaan, että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen.
Tytäryritys on toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö.
5.
Emoyritys tai sen tytäryritys voi olla sijoittajayrityksenä osakkuusyrityksessä tai osapuolena yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. Tällöin tämän standardin mukaisesti laadittavaa ja esitettävää konsernitilinpäätöstä laadittaessa noudatetaan myös IAS 28:aa Sijoitukset osakkuusyrityksiin ja IAS 31:tä Osuudet yhteisyrityksissä.
6.
Kun kyseessä on kappaleessa 5 kuvattu yhteisö, erillistilinpäätöksellä tarkoitetaan tilinpäätöstä, joka laaditaan ja esitetään kappaleessa 5 tarkoitetun tilinpäätöksen lisäksi. Erillistilinpäätöstä ei tarvitse liittää kyseiseen tilinpäätökseen tai esittää sen yhteydessä.
7.
Jos yhteisöllä ei ole lainkaan tytäryrityksiä tai osakkuusyrityksiä eikä se ole osapuolena yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, sen tilinpäätös ei ole erillistilinpäätös.
8.
Jos emoyritys on kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään.
KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN ESITTÄMINEN
9.
Muun kuin kappaleessa 10 kuvatun emoyrityksen on esitettävä konsernitilinpäätös, johon se yhdistelee tytäryrityksensä tämän standardin mukaisesti.
10.
Emoyrityksen ei tarvitse esittää konsernitilinpäätöstä siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
emoyritys on itse kokonaan omistettu tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen toisille omistajille, myös niille, joilla ei muutoin olisi äänioikeutta, on ilmoitettu, että emoyritys ei esitä konsernitilinpäätöstä, ja nämä eivät vastusta sitä;
b)
emoyrityksen vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena (ei kotimaisessa eikä ulkomaisessa pörssissä eikä OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina);
c)
emoyritys ei ole toimittanut tilinpäätöstään arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkäänlaisia instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin, eikä se ole parhaillaan toteuttamassa tällaista toimenpidettä; ja
d)
koko konsernin emoyritys tai jokin sen ja emoyrityksen välissä oleva alakonsernin emoyritys laatii yleisesti saatavissa olevan, IFRS-standardien mukaisen konsernitilinpäätöksen.
11.
Jos emoyritys päättää kappaleen 10 mukaisesti olla esittämättä konsernitilinpäätöstä ja esittää ainoastaan erillistilinpäätöksen, se noudattaa kappaleita 37–42.
KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAAJUUS
12.
Konsernitilinpäätöksen on sisällettävä emoyrityksen kaikki tytäryritykset. (1)
13.
Määräysvallan oletetaan toteutuvan silloin, kun emoyritys omistaa suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti enemmän kuin puolet äänivallasta, paitsi jos poikkeuksellisissa tapauksissa pystytään selkeästi osoittamaan, että tällainen omistus ei aikaansaa määräysvaltaa. Määräysvalta toteutuu myös emoyrityksen omistaessa enintään puolet äänivallasta silloin, kun sillä on: (2)
a)
oikeus enempään kuin puoleen äänivallasta toisten sijoittajien kanssa tehdyn sopimuksen perusteella;
b)
oikeus määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista säädöksen tai sopimuksen perusteella;
c)
oikeus nimittää tai erottaa enemmistö hallituksen tai vastaavan hallintoelimen jäsenistä ja kyseinen hallitus tai muu hallintoelin käyttää määräysvaltaa yhteisössä; tai
d)
oikeus käyttää äänten enemmistöä hallituksen tai vastaavan hallintoelimen kokouksissa, ja kyseinen hallitus tai muu hallintoelin käyttää määräysvaltaa yhteisössä.
14.
Yhteisö saattaa omistaa osakkeiden merkintäoikeuksia, osakkeiden osto-optioita, kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevia vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muita vastaavanlaisia instrumentteja, jotka pystyvät antamaan yhteisölle lisää äänivaltaa tai pienentämään muun osapuolen äänivaltaa määrättäessä toisen yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista (potentiaalinen äänivalta), jos oikeudet käytetään tai vaihto suoritetaan. Arvioitaessa, onko yhteisöllä oikeus määrätä toisen yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista, otetaan huomioon sellaisen potentiaalisen äänivallan olemassaolo ja vaikutus, joka on tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto, samoin kuin toisten yhteisöjen potentiaalinen äänivalta. Potentiaalinen äänivalta ei ole tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto esimerkiksi silloin, kun käyttäminen tai vaihtaminen on mahdollista vasta tulevaisuudessa tai jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa.
15.
Kun yhteisö arvioi, onko potentiaalisella äänivallalla vaikutusta määräysvaltaan, se tutkii kaikki potentiaaliseen äänivaltaan vaikuttavat seikat ja olosuhteet (esimerkiksi potentiaaliseen äänivallan toteuttamiseen liittyvät ehdot ja muut sopimukseen perustuvat järjestelyt erikseen ja yhdessä tarkasteltuina), lukuun ottamatta johdon aikomuksia ja yhteisön taloudellisia mahdollisuuksia oikeuden käyttämiseen tai vaihdon suorittamiseen.
16.
[poistettu]
17.
[poistettu]
18.
[poistettu]
19.
Tytäryritystä ei jätetä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen pelkästään sillä perusteella, että sijoittajayritys on pääomasijoittaja, sijoitusrahasto tai muu vastaavanlainen yhteisö.
20.
Tytäryritystä ei jätetä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen sillä perusteella, että sen liiketoiminta poikkeaa muiden konserniin kuuluvien yhteisöjen liiketoiminnasta. Tuotettava informaatio on merkityksellistä, kun tällaiset tytäryritykset yhdistellään ja konsernitilinpäätöksessä esitetään lisätietoja tytäryritysten erilaisesta liiketoiminnasta. Esimerkiksi IFRS 8:n Toimintasegmentit edellyttämät tiedot ovat avuksi selvitettäessä konsernin eri liiketoimintojen merkittävyyttä.
21.
Emoyritys menettää määräysvallan silloin, kun se menettää oikeuden määrätä sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Määräysvalta voidaan menettää riippumatta siitä muuttuuko absoluuttinen tai suhteellinen omistusosuus vai ei. On esimerkiksi mahdollista, että tytäryritys joutuu valtion, tuomioistuimen, hallintoviranomaisen tai muun viranomaistahon määräysvaltaan. Määräysvallan menettäminen voi perustua myös sopimusjärjestelyyn.
KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMINEN
22.
Konsernitilinpäätöstä laatiessaan yhteisö yhdistää emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset rivi riviltä laskemalla yhteen samanlaiset varojen, velkojen, oman pääoman, tuottojen ja kulujen erät. Jotta konsernitilinpäätös esittäisi konsernia koskevan taloudellisen informaation ikään kuin kyseessä olisi yhtä taloudellista kokonaisuutta koskeva informaatio, suoritetaan tämän jälkeen seuraavat toimenpiteet:
a)
emoyrityksen kuhunkin tytäryritykseen tekemän sijoituksen kirjanpitoarvo ja emoyrityksen osuus kunkin tytäryrityksen omasta pääomasta eliminoidaan (ks. IFRS 3, jossa kuvataan tästä johtuvan liikearvon käsittely);
b)
määritetään vähemmistön osuus konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien tytäryritysten voitosta tai tappiosta raportointikaudelta; ja
c)
vähemmistön osuus konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien tytäryritysten nettovarallisuudesta erotetaan emoyrityksen omistajille kuuluvasta omasta pääomasta. Vähemmistön osuus nettovarallisuudesta koostuu:
i)
IFRS 3:n mukaisesti lasketusta vähemmistön osuudesta alkuperäisen yhdistämisen ajankohtana; ja
ii)
vähemmistön osuudesta oman pääoman muutoksiin, jotka ovat tapahtuneet yhdistämisen jälkeen.
23.
Silloin kun esiintyy potentiaalista äänivaltaa, emoyritykselle ja vähemmistölle kohdistettavat osuudet voitosta tai tappiosta ja oman pääoman muutoksista määritetään senhetkisen omistuksen perusteella, ilman että otetaan huomioon mahdollinen potentiaalisen äänivallan toteutumiseen johtava oikeuksien käyttö tai vaihdon suorittaminen.
24.
Konsernin sisäiset saamiset ja velat, liiketoimet, tuotot ja kulut on eliminoitava kokonaisuudessaan.
25.
Konsernin sisäiset saamiset ja velat sekä liiketoimet, joihin kuuluvat esimerkiksi tuotot, kulut ja osingot, eliminoidaan kokonaisuudessaan. Konsernin sisäisistä liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, jotka on sisällytetty omaisuuseriin, kuten vaihto-omaisuuteen ja käyttöomaisuuteen, eliminoidaan kokonaisuudessaan. Konsernin sisäiset tappiot saattavat viitata arvonalentumiseen, joka on kirjattava konsernitilinpäätöksessä. Konsernin sisäisistä liiketoimista johtuvien voittojen ja tappioiden eliminoimisesta syntyviin väliaikaisiin eroihin sovelletaan IAS 12:ta Tuloverot.
26.
Konsernitilinpäätöksen laatimiseen käytettävät emoyrityksen ja tytäryritysten tilinpäätökset on laadittava samalle raportointikauden päättymispäivälle. Silloin kun emoyrityksen ja tytäryrityksen raportointikaudet päättyvät eri päivinä, tytäryritys laatii lisäksi konsernitilinpäätöstä varten tilinpäätöksen samalle päivälle kuin emoyrityksen tilinpäätös, paitsi jos tämä ei ole käytännössä mahdollista.
27.
Silloin kun konsernitilinpäätöksen laatimiseen käytettävä tytäryrityksen tilinpäätös laaditaan kappaleen 26 mukaisesti päivälle, joka poikkeaa emoyrityksen raportointikauden päättymispäivästä, on tehtävä oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon kyseisen ajankohdan ja emoyrityksen tilinpäätöspäivän välillä toteutuneiden merkittävien liiketoimien tai tapahtumien vaikutus. Raportointikauden päättymispäivien välinen ero ei saa missään tapauksessa olla kolmea kuukautta pitempi. Raportointikauden pituuden ja raportointikauden päättymispäivien välisen eron on oltava samat kaudesta toiseen.
28.
Konsernitilinpäätös on laadittava soveltaen yhtenäisiä laatimisperiaatteita samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin.
29.
Mikäli konserniin kuuluva yhteisö soveltaa erilaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin ne, joita konsernitilinpäätöksessä sovelletaan samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja tapahtumiin, kyseisen yhteisön tilinpäätökseen tehdään tarvittavat oikaisut konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
30.
Tytäryrityksen tuotot ja kulut sisällytetään konsernitilinpäätökseen IFRS 3:ssa määritellystä hankinta-ajankohdasta alkaen. Tytäryrityksen tuotot ja kulut sisällytetään konsernitilinpäätökseen siihen päivään asti, jona emoyrityksen määräysvalta tytäryrityksessä lakkaa. Tytäryrityksestä saadun luovutushinnan ja sen luovutuspäivän kirjanpitoarvon erotus merkitään konsernituloslaskelmaan tytäryrityksestä saaduksi luovutusvoitoksi tai -tappioksi; tämä sisältää myös tytäryritykseen liittyvät kertyneet muuntoerot, jotka on kirjattu omaan pääomaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti.
31.
Yhteisöön tehtyä sijoitusta on käsiteltävä IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti siitä päivästä alkaen, jona kyseinen yhteisö lakkaa olemasta tytäryritys, edellyttäen ettei siitä tule IAS 28:ssa määriteltyä osakkuusyritystä eikä IAS 31:ssä määriteltyä yhteisessä määräysvallassa olevaa yksikköä.
32.
Sijoituksen kirjanpitoarvoa päivänä, jona yhteisö lakkaa olemasta tytäryritys, on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluvan omaisuuserän alkuperäisenä hankintamenona IAS 39:n mukaisessa arvostuksessa.
33.
Vähemmistön osuus on esitettävä konsernitaseen omassa pääomassa erillään emoyrityksen omistajille kuuluvasta omasta pääomasta. Myös vähemmistön osuus konsernin voitosta tai tappiosta on esitettävä erikseen.
34.
Voitto tai tappio jaotellaan emoyrityksen omistajille kuuluvaan ja vähemmistölle kuuluvaan osuuteen. Koska molemmat ovat omaa pääomaa, vähemmistölle kuuluva osuus ei ole tuottoa tai kulua.
35.
Vähemmistölle kuuluvat konsernitilinpäätökseen yhdistellyn tytäryrityksen tappiot saattavat ylittää vähemmistön osuuden tytäryrityksen omasta pääomasta. Ylimenevä osa ja myöhemmin syntyvät vähemmistölle kuuluvat tappiot kohdistetaan enemmistön osuutta vastaan, paitsi siltä osin kuin vähemmistöllä on sitova velvollisuus lisäsijoituksen tekemiseen tappioiden kattamiseksi ja se pystyy tekemään tällaisen sijoituksen. Jos tytäryritys osoittaa myöhemmin voittoa, nämä voitot kohdistetaan enemmistölle, kunnes enemmistön aikaisemmin kantama vähemmistön osuus tappioista on katettu.
36.
Mikäli tytäryrityksellä on ulkona olevia, kumuloituvaa osinkoa kerryttäviä etuosakkeita, jotka ovat vähemmistön hallussa ja jotka luokitellaan omaksi pääomaksi, emoyritys laskee osuutensa voitosta tai tappiosta tytäryrityksen tällaisille osakkeille kuuluvia osinkoja koskevan oikaisun jälkeen riippumatta siitä, onko osingonjaosta tehty päätös vai ei.
TYTÄRYRITYKSIIN, YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVIIN YKSIKKÖIHIN JA OSAKKUUSYRITYKSIIN TEHTYJEN SIJOITUSTEN KÄSITTELY ERILLISTILINPÄÄTÖKSESSÄ
37.
Silloin kun laaditaan erillistilinpäätös, sijoituksia tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin, joita ei ole luokiteltu myytävänä oleviksi (ja jotka eivät sisälly myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, on käsiteltävä joko:
a)
hankintamenoon perustuen, tai
b)
IAS 39:n mukaisesti.
Jokaiseen sijoitusten ryhmään on sovellettava samaa kirjanpitokäsittelyä. Sijoituksia tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti.
38.
Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen. Kun yhteisö laatii IFRS-standardien mukaisen erillistilinpäätöksen, noudatetaan kappaleita 37 ja 39–42. Yhteisö laatii myös yleisesti saatavissa olevan kappaleessa 9 vaaditun konsernitilinpäätöksen, ellei kappaleen 10 mukainen helpotus ole sovellettavissa.
39.
Jos sijoituksia yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin käsitellään konsernitilinpäätöksessä IAS 39:n mukaisesti, niitä on käsiteltävä samalla tavalla myös sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
40.
Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
a)
[poistettu]
b)
[poistettu]
c)
emoyrityksen ja tytäryrityksen välisen suhteen luonne silloin, kun emoyritys ei omista enempää kuin puolet äänivallasta suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti;
d)
syyt siihen, että suora tai tytäryritysten kautta välillisesti toteutuva omistus, joka kattaa yli puolet äänivallasta, ei synnytä määräysvaltaa;
e)
tytäryrityksen raportointikauden päättymispäivä silloin, kun sen tilinpäätös, jota on käytetty konsernitilinpäätöksen laatimiseen, on laadittu eri päivälle tai kattaa eri ajanjakson kuin emoyrityksen tilinpäätös, sekä syy eri aikana päättyvän tai eripituisen raportointikauden käyttämiseen; ja
f)
sellaisten merkittävien rajoitusten (jotka johtuvat esimerkiksi lainajärjestelyistä tai viranomaistahojen vaatimuksista) luonne ja laajuus, jotka heikentävät tytäryritysten kykyä siirtää varoja emoyritykselle käteisosinkoina tai kykyä maksaa lainoja takaisin.
41.
Kun emoyritys, joka kappaleen 10 mukaisesti päättää olla laatimatta konsernitilinpäätöksen, laatii erillistilinpäätöksen, tässä erillistilinpäätöksessä on esitettävä:
a)
että kyseinen tilinpäätös on erillistilinpäätös; että on käytetty oikeutta jättää konsernitilinpäätös laatimatta; mikä on nimeltään ja missä valtiossa on rekisteröity tai pitää kotipaikkaansa sellainen yhteisö, jonka IFRS-standardien mukaisesti laadittu konsernitilinpäätös on yleisesti saatavissa; sekä osoite, josta tällainen tilinpäätös on saatavissa;
b)
luettelo merkittävistä sijoituksista tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin, sisältäen nimen, valtion jossa yhteisö on rekisteröity tai jossa sillä on kotipaikka, omistusosuuden sekä osuuden äänivallasta, mikäli se eroaa omistusosuudesta; ja
c)
kuvaus menetelmästä, jolla kohdan (b) mukaisesti lueteltuja sijoituksia on käsitelty kirjanpidossa.
42.
Silloin kun emoyritys (muu kuin kappaleessa 41 tarkoitettu emoyritys), osapuoli, jolla on osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, tai osakkuusyrityksen sijoittajayritys laatii erillistilinpäätöksen, tässä erillistilinpäätöksessä on esitettävä:
a)
että kyseessä on erillistilinpäätös, ja syy sen laatimiseen, ellei laki vaadi sitä;
b)
luettelo merkittävistä sijoituksista tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin, sisältäen nimen, valtion jossa yhteisö on rekisteröity tai jossa sillä on kotipaikka, omistusosuuden sekä osuuden äänivallasta, mikäli se eroaa omistusosuudesta; ja
c)
kuvaus menetelmästä, jolla kohdan (b) mukaisesti lueteltuja sijoituksia on käsitelty kirjanpidossa;
ja siinä on yksilöitävä se tämän standardin kappaleen 9, IAS 28:n ja IAS 31:n mukaisesti laadittu tilinpäätös, johon ne liittyvät.
VOIMAANTULO
43.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
44.
Tämä standardi korvaa IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja tytäryrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000).
45.
Tämä standardi korvaa SIC-33:n Konsernitilinpäätös ja pääomaosuusmenetelmä — potentiaalinen äänivalta ja omistusosuuksien jakaminen.
(1)  Jos tytäryritys hankinta-ajankohtana täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaan, sitä on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen standardin mukaisesti.
(2)  Ks. myös SIC-12 Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 28
Sijoitukset osakkuusyrityksiin
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittelyyn. Se ei kuitenkaan koske sellaisia sijoituksia osakkuusyrityksiin, joiden tekijöinä ovat:
(a)
pääomasijoittajat, tai
(b)
sijoitusrahastot ja muut vastaavanlaiset yhteisöt, mukaan luettuina sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvät rahastot
ja jotka alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on määrätty kirjattavaksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti tai luokiteltu kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti. Tällaiset sijoitukset on arvostettava käypään arvoon IAS 39:n mukaisesti, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne toteutuvat.
MÄÄRITELMÄT
2.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Osakkuusyritys on yhteisö, jossa sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta, joka ei ole tytäryritys eikä yhteisyritys ja joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö.
Konsernitilinpäätös on konsernista laadittu tilinpäätös, joka esitetään niin kuin se olisi yhden taloudellisen kokonaisuuden tilinpäätös.
Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
Pääomaosuusmenetelmä on menetelmä, jonka mukaan sijoitus kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja tämän jälkeen sitä oikaistaan hankinta-ajankohdan jälkeen tapahtuneella muutoksella sijoittajayrityksen osuudessa sijoituskohteen nettovarallisuudesta. Sijoittajayritys kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa sijoituskohteen voitosta tai tappiosta.
Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen, ja se vallitsee vain silloin, kun kyseiseen toimintaan liittyvät taloutta ja toimintaa koskevat strategiset päätökset edellyttävät määräysvallan jakavien osapuolten (yhteisyrityksen osapuolten) yksimielistä hyväksymistä.
Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan oman pääoman sijoitukseen, sen sijaan, että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen.
Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole kyseisiä periaatteita koskevaa määräysvaltaa eikä yhteistä määräysvaltaa.
Tytäryritys on toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö.
3.
Tilinpäätös, jossa on sovellettu pääomaosuusmenetelmää, ei ole erillistilinpäätös, eikä myöskään sellaisen yhteisön tilinpäätös, jolla ei ole yhtäkään tytäryritystä, osakkuusyritystä tai osuutta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ole erillistilinpäätös.
4.
Erillistilinpäätös esitetään konsernitilinpäätöksen ja sellaisen tilinpäätöksen lisäksi, jossa sijoituksia käsitellään pääomaosuusmenetelmällä ja johon osapuolten osuudet yhteisyrityksistä yhdistellään omistusosuuden mukaisesti. Erillistilinpäätös voidaan liittää tai olla liittämättä tällaiseen tilinpäätökseen tai esittää tai olla esittämättä sen yhteydessä.
5.
Jos yhteisö on IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, IAS 31:n Osuudet yhteisyrityksissä kappaleen 2 mukaisesti vapautettu suhteellisen yhdistelyn soveltamisesta tai tämän standardin kappaleen 13(c) mukaisesti vapautettu pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään.
Huomattava vaikutusvalta
6.
Jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai välillisesti (esimerkiksi tytäryritysten kautta) 20 prosenttia tai enemmän äänivallasta sijoituskohteessa, sijoittajayrityksellä oletetaan olevan huomattava vaikutusvalta, jollei pystytä selkeästi osoittamaan, että näin ei ole. Vastaavasti jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai välillisesti (esimerkiksi tytäryritysten kautta) vähemmän kuin 20 prosenttia sijoituskohteen äänivallasta, sijoittajayrityksellä ei oleteta olevan huomattavaa vaikutusvaltaa, jollei tällaista vaikutusvaltaa pystytä selkeästi osoittamaan. Toisen sijoittajan huomattava tai enemmistöön kohdistuva omistus ei välttämättä estä sitä, että sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta.
7.
Sijoittajayrityksen huomattava vaikutusvalta tulee tavallisesti osoitetuksi yhdellä tai useammalla seuraavista tavoista:
(a)
edustus sijoituskohteen hallituksessa tai vastaavassa hallintoelimessä;
(b)
osallistuminen toimintaperiaatteiden luomiseen, esimerkiksi osallistuminen osinkoja ja muuta varojen jakamista koskevaan päätöksentekoon;
(c)
olennaiset liiketoimet sijoittajayrityksen ja sijoituskohteen välillä;
(d)
johtoon kuuluvien henkilöiden vaihtaminen yhteisöjen välillä; tai
(e)
tärkeän teknisen tiedon antaminen.
8.
Yhteisö saattaa omistaa osakkeiden merkintäoikeuksia, osakkeiden osto-optioita, kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevia vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muita vastaavanlaisia instrumentteja, jotka pystyvät antamaan yhteisölle lisää äänivaltaa tai pienentämään muun osapuolen äänivaltaa määrättäessä toisen yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista (ts. potentiaalinen äänivalta), jos oikeudet käytetään tai vaihto toteutetaan. Arvioitaessa, onko yhteisöllä huomattava vaikutusvalta, otetaan huomioon sellaisen potentiaalisen äänivallan olemassaolo ja vaikutus, joka on tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto, samoin kuin toisten yhteisöjen potentiaalinen äänivalta. Potentiaalinen äänivalta ei ole tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto esimerkiksi silloin, kun käyttäminen tai vaihtaminen on mahdollista vasta tulevaisuudessa tai jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa.
9.
Kun yhteisö arvioi, onko potentiaalisella äänivallalla vaikutusta huomattavaan vaikutusvaltaan, se tutkii kaikki potentiaaliseen äänivaltaan vaikuttavat seikat ja olosuhteet (esimerkiksi potentiaaliseen äänivallan toteuttamiseen liittyvät ehdot ja muut sopimukseen perustuvat järjestelyt erikseen ja yhdessä tarkasteltuina), lukuun ottamatta johdon aikomuksia ja yhteisön taloudellisia mahdollisuuksia oikeuden käyttämiseen tai vaihdon suorittamiseen.
10.
Yhteisö menettää huomattavan vaikutusvallan sijoituskohteeseen, kun se menettää oikeuden osallistua sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon. Huomattava vaikutusvalta voidaan menettää riippumatta siitä, muuttuuko absoluuttinen tai suhteellinen omistusosuus vai ei. On esimerkiksi mahdollista, että osakkuusyritys joutuu valtion, tuomioistuimen, hallintoviranomaisen tai muun viranomaistahon määräysvaltaan. Huomattavan vaikutusvallan menettäminen voi perustua myös sopimusjärjestelyyn.
Pääomaosuusmenetelmä
11.
Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa sijoitus osakkuusyritykseen kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja kirjanpitoarvoa lisätään tai vähennetään, jotta sijoittajayrityksen osuus sijoituskohteen hankinta-ajankohdan jälkeisistä voitoista tai tappioista tulee otetuksi huomioon. Sijoittajayritys kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa sijoituskohteen voitosta tai tappiosta. Sijoituskohteesta saatu varojen jako vähentää sijoituksen kirjanpitoarvoa. Kirjanpitoarvoa voidaan joutua oikaisemaan myös, jos sijoittajayrityksen suhteellisessa osuudessa sijoituskohteen omasta pääomasta on tapahtunut sellaisia muutoksia, joita ei ole kirjattu sijoituskohteessa tulosvaikutteisesti. Tällaisia muutoksia aiheutuu esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostuksesta ja muuntoeroista. Sijoittajayrityksen osuus näistä muutoksista kirjataan suoraan sijoittajayrityksen omaan pääomaan.
12.
Silloin kun esiintyy potentiaalista äänivaltaa, sijoittajayrityksen osuus sijoituskohteen voitosta tai tappiosta ja oman pääoman muutoksista määritetään senhetkisen omistuksen perusteella, ilman että otetaan huomioon mahdollinen potentiaalisen äänivallan toteutumiseen johtava oikeuksien käyttö tai vaihdon suorittaminen.
PÄÄOMAOSUUSMENETELMÄN SOVELTAMINEN
13.
Sijoitus osakkuusyritykseen on käsiteltävä pääomaosuusmenetelmällä, paitsi silloin kun:
a)
sijoitus on luokiteltu myytävänä olevaksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti;
b)
IAS 27:n kappaleen 10 mukainen poikkeussääntö, jonka mukaan emoyrityksen, jolla on myös sijoitus osakkuusyritykseen, ei tarvitse esittää konsernitilinpäätöstä, on sovellettavissa; tai
c)
kaikki seuraavat kohdat toteutuvat:
i)
sijoittajayritys on kokonaan omistettu tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen toisille omistajille, myös niille, joilla ei muutoin olisi äänioikeutta, on ilmoitettu, että sijoittajayritys ei sovella pääomaosuusmenetelmää, ja nämä eivät vastusta sitä;
ii)
sijoittajayrityksen vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena (ei kotimaisessa eikä ulkomaisessa pörssissä eikä OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina);
iii)
sijoittajayritys ei ole toimittanut tilinpäätöstään arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkäänlaisia instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin, eikä se ole parhaillaan toteuttamassa tällaista toimenpidettä; ja
iv)
koko konsernin emoyritys tai jokin sen ja sijoittajayrityksen välissä oleva alakonsernin emoyritys laatii yleisesti saatavissa olevan, IFRS-standardien mukaisen konsernitilinpäätöksen.
14.
Kappaleessa 13(a) kuvatut sijoitukset on käsiteltävä kirjanpidossa IFRS 5:n mukaisesti.
15.
Silloin kun osakkuusyritykseen tehty sijoitus, joka on aikaisemmin luokiteltu myytävänä olevaksi, ei enää täytä tällaisen luokittelun edellytyksiä, siihen on sovellettava pääomaosuusmenetelmää siitä päivästä alkaen, jona se on luokiteltu myytävänä olevaksi. Aikaisempien kausien tilinpäätökset on oikaistava vastaavasti siitä kaudesta alkaen, jolla sijoitus on luokiteltu myytävänä olevaksi.
16.
[Poistettu]
17.
Tuottojen kirjaaminen saadun voitonjaon perusteella ei välttämättä osoita pätevällä tavalla tuottoa, jonka sijoittajayritys on ansainnut sijoituksestaan osakkuusyritykseen, koska saadulla voitonjaolla saattaa olla vain vähän yhteyttä osakkuusyrityksen tulokseen. Koska sijoittajayrityksellä on osakkuusyrityksessä huomattava vaikutusvalta, sillä on osallisuutensa osakkuusyrityksen tuloksellisuuteen ja näin ollen sijoituksensa tuottoon. Sijoittajayritys käsittelee tätä osallisuuttaan laajentamalla tilinpäätöstään niin, että siihen sisällytetään sijoittajayrityksen osuus tällaisen osakkuusyrityksen voitoista tai tappioista. Pääomaosuusmenetelmän soveltaminen johtaa näin ollen sijoittajayrityksen nettovarallisuuden ja voiton tai tappion informatiivisempaan esittämiseen.
18.
Sijoittajayrityksen on lopetettava pääomaosuusmenetelmän soveltaminen sinä päivänä, jona sillä lakkaa olemasta huomattava vaikutusvalta osakkuusyrityksessä, ja sen on tuosta päivästä alkaen käsiteltävä sijoitusta IAS 39:n mukaisesti, edellyttäen ettei osakkuusyrityksestä tule tytäryritystä tai IAS 31:ssä määriteltyä yhteisyritystä.
19.
Sijoituksen kirjanpitoarvoa päivänä, jona yhteisö lakkaa olemasta osakkuusyritys, on pidettävä IAS 39:n mukaisen rahoitusvaroihin kuuluvan omaisuuserän alkuperäisenä hankintamenona.
20.
Monet pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa suoritettavat toimenpiteet ovat samankaltaisia kuin IAS 27:ssä kuvatut konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteet. Lisäksi käsitteitä, jotka ovat tytäryrityksen hankintaan sovellettavan kirjanpitokäsittelyn pohjana, sovelletaan myös osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankinnan käsittelyyn.
21.
Konsernin osuus osakkuusyrityksestä on emoyrityksen ja sen tytäryritysten omistusten yhteismäärä. Konsernin muiden osakkuusyritysten tai yhteisyritysten omistuksia ei oteta tässä huomioon. Silloin kun osakkuusyrityksellä on tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksiä, pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa otetaan huomioon sellainen voitto tai tappio ja sellaiset nettovarat, jotka on merkitty osakkuusyrityksen tilinpäätökseen (ja sisältävät osakkuusyrityksen osuuden sen osakkuus- ja yhteisyritysten voitoista tai tappioista ja nettovaroista) sen jälkeen, kun niihin on tehty tarvittavat oikaisut yhtenäisiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin pääsemiseksi (ks. kappaleet 26 ja 27).
22.
Voitoista ja tappioista, jotka johtuvat sijoittajayrityksen (mukaan lukien sen yhdistellyt tytäryritykset) ja osakkuusyrityksen välisistä ”ylöspäin” ja ”alaspäin” toteutuneista liiketoimista, otetaan sijoittajayrityksen tilinpäätöksessä huomioon vain se osa, joka liittyy ulkopuolisten sijoittajien osuuteen osakkuusyrityksestä. ”Ylöspäin” toteutuvia liiketoimia ovat esimerkiksi hyödykkeiden myynnit osakkuusyritykseltä sijoittajayritykselle. ”Alaspäin” toteutuvia liiketoimia ovat esimerkiksi omaisuuserien myynnit sijoittajayritykseltä osakkuusyritykselle. Sijoittajayrityksen osuus näistä liiketoimista osakkuusyritykselle syntyneistä voitoista ja tappioista eliminoidaan.
23.
Osakkuusyritykseen tehtyä sijoitusta käsitellään pääomaosuusmenetelmällä siitä päivästä alkaen, jona siitä tulee osakkuusyritys. Mahdollista eroa, joka syntyy sijoituksen hankintamenon ylittäessä tai alittaessa sijoittajayrityksen osuuden osakkuusyrityksen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta, käsitellään sijoituksen hankinnan yhteydessä IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaisesti. Tämän vuoksi:
a)
osakkuusyritykseen liittyvä liikearvo sisällytetään sijoituksen kirjanpitoarvoon. Tästä liikearvosta ei kuitenkaan saa tehdä poistoja, eikä niitä siis oteta huomioon määritettäessä sijoittajayrityksen osuutta osakkuusyrityksen voitoista tai tappioista.
b)
määrää, jolla sijoittajayrityksen osuus osakkuusyrityksen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää sijoituksen hankintamenon, ei oteta huomioon sijoituksen kirjanpitoarvossa, vaan se otetaan huomioon tuottoina määritettäessä sijoittajayrityksen osuutta osakkuusyrityksen voitosta tai tappiosta kaudella, jonka aikana sijoitus on hankittu.
Sijoittajayrityksen osuutta osakkuusyrityksen hankinnan jälkeisistä voitoista tai tappioista oikaistaan asianmukaisesti niin, että esimerkiksi poistojen kohteena olevista omaisuuseristä tehtävät hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin perustuvat poistot tulevat otetuiksi huomioon. Vastaavasti oikaistaan sijoittajayrityksen osuutta osakkuusyrityksen hankinnan jälkeisistä voitoista tai tappioista asianmukaisesti, jotta otettaisiin huomioon osakkuusyrityksen kirjaamat arvonalentumistappiot esimerkiksi liikearvosta tai aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä.
24.
Sijoittajayritys käyttää pääomaosuusmenetelmää soveltaessaan osakkuusyrityksen viimeisintä saatavissa olevaa tilinpäätöstä. Silloin kun sijoittajayrityksen ja tytäryrityksen raportointikaudet päättyvät eri päivinä, osakkuusyritys laatii sijoittajayrityksen käyttöön tilinpäätöksen samalle päivälle kuin sijoittajayrityksen tilinpäätös, paitsi milloin tämä ei ole käytännössä mahdollista.
25.
Silloin kun pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa käytettävä osakkuusyrityksen tilinpäätös laaditaan kappaleen 24 mukaisesti päivälle, joka poikkeaa sijoitusyrityksen raportointikauden päättymispäivästä, on tehtävä oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon kyseisen ajankohdan ja sijoittajayrityksen tilinpäätöspäivän välillä toteutuneiden merkittävien liiketoimien tai muiden tapahtumien vaikutus. Osakkuusyrityksen ja sijoittajayrityksen raportointikauden päättymispäivien välinen ero ei saa missään tapauksessa olla kolmea kuukautta pitempi. Raportointikauden pituuden ja raportointikauden päättymispäivien välisen eron on oltava samat kaudesta toiseen.
26.
Sijoittajayrityksen tilinpäätös on laadittava niin, että samanlaisiin, samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin liiketoimiin ja tapahtumiin sovelletaan yhtenäisiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita.
27.
Mikäli osakkuusyritys soveltaa erilaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin ne, joita sijoittajayritys soveltaa samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja tapahtumiin, on pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa tehtävä tarvittavat oikaisut, joiden avulla osakkuusyrityksen noudattamat periaatteet saatetaan yhdenmukaisiksi sijoittajayrityksen noudattamien periaatteiden kanssa.
28.
Mikäli osakkuusyrityksellä on ulkona olevia, kumuloituvaa osinkoa kerryttäviä etuosakkeita, jotka ovat muiden kuin sijoittajayrityksen hallussa ja jotka luokitellaan omaksi pääomaksi, sijoittajayritys laskee osuutensa voitosta tai tappiosta tällaisille osakkeille kuuluvia osinkoja koskevan oikaisun jälkeen riippumatta siitä, onko osingonjaosta tehty päätös vai ei.
29.
Jos sijoittajayrityksen osuus osakkuusyrityksen tappioista on yhtä suuri tai suurempi kuin sen osuus osakkuusyrityksestä, sijoittajayritys ei kirjaa osuuttaan sen ylittävistä tappioista. Osuudella osakkuusyrityksestä tarkoitetaan osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen pääomaosuusmenetelmän mukaista kirjanpitoarvoa sekä mahdollisia muita pitkäaikaisia sijoituksia, jotka tosiasiallisesti ovat osa sijoittajayrityksen nettosijoitusta osakkuusyritykseen. Esimerkiksi erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu ja jonka suorittaminen ei ole ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa todennäköistä, on tosiasialliselta luonteeltaan yhteisön kyseiseen osakkuusyritykseen tekemän sijoituksen jatke. Tällaisiin eriin voi kuulua esimerkiksi etuosakkeita ja pitkäaikaisia saamisia tai lainoja, mutta niihin eivät kuulu myyntisaamiset, ostovelat eivätkä pitkäaikaiset saamiset, joilla on riittävä vakuus, kuten vakuudelliset lainat. Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa kirjattavat tappiot, jotka ylittävät sijoittajayrityksen sijoituksen kantaosakkeisiin, kohdistetaan sijoittajayrityksen muille osakkuusyritystä koskevan sijoituksen osille käänteisessä etuoikeusjärjestyksessä (toisin sanoen päinvastoin kuin etuoikeusjärjestys likvidaatiotilanteessa).
30.
Kun sijoittajayrityksen osuus on pienentynyt nollan suuruiseksi, lisätappioita otetaan huomioon ja velkaa kirjataan vain siihen määrään asti kuin sijoittajayrityksellä on oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite tai se on suorittanut maksuja osakkuusyrityksen puolesta. Jos osakkuusyritys myöhemmin näyttää voittoa, sijoittajayritys jatkaa osuutensa kirjaamista kyseisistä voitoista vasta sen jälkeen, kun sen osuus voitoista on yhtä suuri kuin kirjaamaton osuus tappioista.
Arvonalentumistappiot
31.
Sovellettuaan pääomaosuusmenetelmää ja kirjattuaan osakkuusyrityksen tappiot kappaleen 29 mukaisesti sijoittajayritys soveltaa IAS 39:n vaatimuksia määrittääkseen, onko osakkuusyritykseen tehdystä nettosijoituksesta tarpeellista kirjata lisää arvonalentumistappiota.
32.
Sijoittaja soveltaa IAS 39:n mukaisia vaatimuksia myös määrittäessään, kirjataanko lisää arvonalentumistappiota sellaisesta osakkuusyritykseen tehdystä sijoituksesta, joka ei ole osa nettosijoitusta, ja minkä suuruinen tämä arvonalentumistappio on.
33.
Koska osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen kirjanpitoarvoon sisältyvää liikearvoa ei ole kirjattu erikseen, sille ei tehdä erikseen arvonalentumistestiä IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen sisältämien, liikearvon arvoalentumistestausta koskevien vaatimusten mukaisesti. Sen sijaan sijoituksen koko kirjanpitoarvo testataan arvonalentumisen varalta IAS 36:n mukaisesti vertaamalla siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää (käyttöarvo tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi) sen kirjanpitoarvoon aina silloin, kun IAS 39:n mukaisia vaatimuksia sovellettaessa saadaan viitteitä siitä, että sijoituksen arvo saattaa olla alentunut. Sijoituksen käyttöarvoa määrittäessään yhteisö arvioi:
a)
osuutensa niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvosta, jotka osakkuusyrityksen odotetaan kerryttävän, sisältäen rahavirrat osakkuusyrityksen liiketoiminnasta sekä tulot sijoituksen lopullisesta luovuttamisesta; tai
b)
niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon, joiden odotetaan syntyvän sijoituksesta saatavista osingoista ja sijoituksen lopullisesta luovuttamisesta.
Asianmukaisia oletuksia käytettäessä molemmat menetelmät tuottavat saman tuloksen.
34.
Osakkuusyritykseen tehdystä sijoituksesta kerrytettävissä oleva rahamäärä arvioidaan kunkin osakkuusyrityksen osalta erikseen, paitsi silloin kun osakkuusyrityksen jatkuvasta hyödyntämisestä ei kerry rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia yhteisön muiden varojen kerryttämistä rahavirroista.
ERILLISTILINPÄÄTÖS
35.
Sijoitusta osakkuusyritykseen on käsiteltävä sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä IAS 27:n kappaleiden 37–42 mukaisesti.
36.
Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
37.
Tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
a)
sellaisten osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten käypä arvo, joille on olemassa julkistetut hintanoteeraukset;
b)
osakkuusyrityksiä koskevan taloudellisen informaation yhteenveto, joka sisältää yhteenlasketut varat, velat, liikevaihdon ja voiton tai tappion;
c)
syyt, joiden vuoksi oletus, että sijoittajayrityksellä ei ole huomattavaa vaikutusvaltaa, on kumottu, jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti vähemmän kuin 20 prosenttia sijoituskohteen äänivallasta mutta se toteaa, että sillä on huomattava vaikutusvalta;
d)
syyt, joiden vuoksi oletus, että sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta, on kumottu, jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti 20 prosenttia tai enemmän sijoituskohteen äänivallasta mutta se toteaa, että sillä ei ole huomattavaa vaikutusvaltaa;
e)
osakkuusyrityksen raportointikauden päättymispäivä silloin, kun sen tilinpäätös, jota on käytetty pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa, on laadittu eri päivälle tai kattaa eri ajanjakson kuin sijoittajayrityksen tilinpäätös, sekä syy eri aikana päättyvän tai eripituisen raportointikauden käyttämiseen;
f)
sellaisten merkittävien rajoitusten (jotka johtuvat esimerkiksi lainajärjestelyistä tai viranomaistahojen vaatimuksista) luonne ja laajuus, jotka heikentävät osakkuusyritysten kykyä siirtää varoja sijoittajayritykselle käteisosinkoina tai kykyä maksaa lainoja takaisin;
g)
kirjaamaton osuus osakkuusyrityksen kauden tappioista ja kertyneistä tappioista, jos sijoittajayritys on lakannut kirjaamasta osuutensa osakkuusyrityksen tappioista;
h)
tieto siitä, että osakkuusyritykseen ei ole kappaleen 13 mukaisesti sovellettu pääomaosuusmenetelmää; ja
i)
taloudellisen informaation yhteenveto — joko yksitellen tai ryhmiteltynä — joka sisältää varojen ja velkojen kokonaismäärät, liikevaihdon ja voiton tai tappion osakkuusyrityksistä, joihin ei ole sovellettu pääomaosuusmenetelmää.
38.
Osakkuusyrityksiin tehdyt sijoitukset, joihin on sovellettu pääomaosuusmenetelmää, on luokiteltava pitkäaikaisiksi varoiksi. Sijoittajayrityksen osuus näiden osakkuusyritysten voitoista tai tappioista ja näiden sijoitusten kirjanpitoarvo on esitettävä erikseen. Sijoittajayrityksen osuus tällaisten osakkuusyritysten lopetetuista toiminnoista on myös esitettävä erikseen.
39.
Sijoittajayrityksen osuus suoraan osakkuusyrityksen omaan pääomaan kirjatuista muutoksista on kirjattava suoraan sijoittajayrityksen omaan pääomaan ja esitettävä oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisella tavalla.
40.
IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti sijoittajayrityksen on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
osuutensa sellaisista osakkuusyritysten ehdollisista veloista, jotka sille on syntynyt yhdessä muiden sijoittajien kanssa; ja
b)
sellaiset ehdolliset velat, jotka syntyvät, koska sijoittajayritys ottaa vastatakseen osakkuusyrityksen kaikista tai joistakin veloista.
VOIMAANTULO
41.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
42.
Tämä standardi korvaa IAS 28:n Osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000).
43.
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
a)
SIC-3 Osakkuusyritysten kanssa toteutuneista liiketoimista johtuvien realisoitumattomien voittojen ja tappioiden eliminoiminen;
b)
SIC-20 Pääomaosuusmenetelmä — tappioiden kirjaaminen; ja
c)
SIC-33 Konsernitilinpäätös ja pääomaosuusmenetelmä — potentiaalinen äänivalta ja omistusosuuksien jakaminen.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 29
Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava yhteisön tilinpäätökseen, konsernitilinpäätös mukaan lukien, jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen.
2.
Toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman esittäminen hyperinflaatiomaassa paikallisen valuutan määräisenä ilman oikaisujen tekemistä ei ole tarkoituksenmukaista. Raha menettää ostovoimaansa niin nopeasti, että eri aikoina toteutuneiden liiketoimien ja muiden tapahtumien rahamäärien vertaileminen — vaikka liiketoimet ja muut tapahtumat olisivat toteutuneet samalla tilikaudella — on harhaanjohtavaa.
3.
Tässä standardissa ei aseteta ehdotonta prosenttilukua, josta hyperinflaation katsotaan alkavan. On harkinnanvaraista, milloin tilinpäätöstä on tarpeen oikaista tämän standardin mukaisesti. Seuraavat piirteet maan taloudellisessa ympäristössä ovat merkkejä korkeasta inflaatiosta, mutta ne eivät rajoitu näihin:
a)
yleisö pyrkii sijoittamaan varansa ei-monetaariseen omaisuuteen tai suhteellisen vakaaseen ulkomaan valuuttaan. Paikallisen valuutan määräiset erät sijoitetaan välittömästi ostovoiman säilyttämiseksi;
b)
yleisö ei miellä rahamääriä paikallisessa valuutassa vaan jonkin suhteellisen vakaan ulkomaisen valuutan määräisenä. Hinnat saatetaan ilmoittaa kyseisessä valuutassa;
c)
luotolla myytäessä ja velaksi ostettaessa käytetään myös lyhyellä aikavälillä hintoja, jotka kompensoivat maksupäivään mennessä odotettavissa olevan ostovoiman menetyksen;
d)
korot, palkat ja hinnat on sidottu hintaindeksiin; ja
e)
kolmen vuoden kertynyt inflaatioaste on lähellä 100:aa prosenttia tai sitä suurempi.
4.
On suotavaa, että kaikki yhteisöt, jotka esittävät tilinpäätöksen samassa hyperinflatorisessa valuutassa, soveltavat tätä standardia samasta päivästä alkaen. Tämä standardi koskee kuitenkin yhteisön tilinpäätöstä sen kauden alusta lukien, jonka aikana yhteisö toteaa että maassa, jonka valuutan määräisenä se laatii tilinpäätöksensä, vallitsee hyperinflaatio.
TILINPÄÄTÖKSEN OIKAISEMINEN
5.
Hinnat muuttuvat ajan kuluessa useiden erityisten tai yleisten poliittisten, taloudellisten ja yhteiskunnallisten tekijöiden vaikutuksesta. Erityiset tekijät, kuten kysynnän ja tarjonnan muutokset ja teknologiset muutokset, saattavat aiheuttaa yksittäisten hintojen merkittäviä ja toisistaan riippumattomia nousuja ja laskuja. Lisäksi yleiset tekijät voivat johtaa yleisen hintatason ja tästä johtuen rahan yleisen ostovoiman muuttumiseen.
6.
Tilinpäätös laaditaan useimmissa maissa alkuperäisiin hankintamenoihin perustuen ottamatta huomioon sen paremmin yleisen hintatason muutoksia kuin hallussa pidettyjen omaisuuserien nimenomaisten hintojen muutoksia muutoin, kuin että aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja sijoitukset mahdollisesti arvostetaan uudelleen. Jotkin yhteisöt esittävät kuitenkin jälleenhankinta-arvoihin perustuvan tilinpäätöksen, jossa otetaan huomioon hallussa pidettävien omaisuuserien nimenomaisten hintojen muutosten vaikutukset.
7.
Hyperinflaatiomaassa tilinpäätös on hyödyllinen vain, jos se esitetään tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisenä riippumatta siitä, perustuuko tilinpäätös alkuperäisiin hankintamenoihin vai jälleenhankinta-arvoihin. Tämän vuoksi tämä standardi koskee yhteisön tilinpäätöstä, joka esitetään hyperinflatorisen valuutan määräisenä. Tämän standardin vaatiman informaation esittäminen oikaisemattoman tilinpäätöksen täydennyksenä ei ole sallittua. Oikaisemattoman tilinpäätöksen erillinen esittäminen ei myöskään ole suositeltavaa.
8.
Jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, niin yhteisön tilinpäätös on esitettävä tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä riippumatta siitä, perustuuko tilinpäätös alkuperäisiin hankintamenoihin tai jälleenhankinta-arvoihin. Myös IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen edellyttämät edellisen kauden vertailutiedot ja kaikki aikaisempia kausia koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisinä. Jos vertailutiedot esitetään jonkin muun esittämisvaluutan määräisinä, sovelletaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003) kappaleita 42(b) ja 43.
9.
Monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti ja esitettävä omana eränään.
10.
Tämän standardin mukainen tilinpäätöksen oikaiseminen edellyttää tietynlaisia menettelytapoja sekä harkintaa. Näiden menettelytapojen ja harkinnan tulosten johdonmukainen käyttäminen kaudesta toiseen on tärkeämpää kuin niiden tuloksena saatavien, oikaistuun tilinpäätökseen sisällytettävien lukujen täsmällinen tarkkuus.
Alkuperäisiin hankintamenoihin perustuva tilinpäätös
Tase
11.
Taseeseen merkityt määrät, joita ei jo ole ilmaistu tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä, oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen.
12.
Monetaarisia eriä ei oikaista, koska ne on jo ilmaistu tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä. Monetaarisia eriä ovat rahat ja rahana saatavat tai maksettavat erät.
13.
Varat ja velat, jotka on sopimuksella sidottu hinnanmuutoksiin, kuten indeksiin sidotut joukkovelkakirjalainat ja muut lainat, oikaistaan sopimuksen mukaisesti, jotta saadaan selville tilinpäätöspäivänä avoimena oleva määrä. Nämä erät merkitään oikaistuun taseeseen kyseiseen korjattuun määrään.
14.
Kaikki muut varat ja velat ovat ei-monetaarisia. Joidenkin ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvona on tilinpäätöspäivän mukainen määrä, kuten nettorealisointiarvo ja markkina-arvo, joten niitä ei oikaista. Kaikki muut ei-monetaariset varat ja velat oikaistaan.
15.
Useimpien ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvona on hankintameno tai poistoilla vähennetty hankintameno, joten ne on ilmaistu hankintapäivänsä mukaisina määrinä. Kunkin omaisuuserän oikaistu hankintameno tai poistoilla vähennetty hankintameno määritetään oikaisemalla erän alkuperäistä hankintamenoa ja kertyneitä poistoja hankintapäivän ja tilinpäätöspäivän välisellä yleisen hintaindeksin muutoksella. Näin ollen aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, sijoitukset, raaka-aine- ja kauppatavaravarastot, liikearvo, patentit, tavaramerkit ja muut vastaavanlaiset omaisuuserät oikaistaan niiden ostopäivästä lähtien. Keskeneräisten ja valmiiden tuotteiden varastot oikaistaan niistä päivistä lähtien, joina hankinta- ja valmistusmenot ovat syntyneet.
16.
Yksityiskohtaista kirjanpitoa aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintapäivistä ei ehkä ole käytettävissä eikä hankintapäiviä pystytä arvioimaan. Näissä harvinaisissa tapauksissa saatetaan ensimmäisellä tämän standardin soveltamiskaudella joutua käyttämään omaisuuserien oikaisun perusteena riippumattoman asiantuntijan arviota niiden arvosta.
17.
Yleistä hintaindeksiä ei mahdollisesti ole saatavissa niiltä kausilta, joilta tämä standardi edellyttää aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden oikaisemista. Näissä tapauksissa voidaan joutua käyttämään arviota, joka perustuu esimerkiksi toimintavaluutan ja jonkin suhteellisen vakaan ulkomaan valuutan välisen vaihtokurssin muutoksiin.
18.
Eräiden ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvo on jonkin muun päivän kuin hankintapäivän tai tilinpäätöspäivän mukainen, esimerkkinä aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, jotka on arvostettu uudelleen jonakin aikaisempana ajankohtana. Tällöin kirjanpitoarvot oikaistaan uudelleenarvostuspäivästä lähtien.
19.
Ei-monetaarisen erän oikaistua määrää vähennetään asianmukaisten standardien mukaisesti silloin, kun määrä ylittää sen rahamäärän, joka on kerrytettävissä omaisuuserän käytöstä tulevaisuudessa (myynti tai muu luovutus mukaan lukien). Tällöin siis aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, liikearvon, patenttien ja tavaramerkkien oikaistut määrät alennetaan niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaaviksi, vaihto-omaisuuden oikaistut määrät alennetaan nettorealisointiarvoa vastaaviksi ja lyhytaikaisten sijoitusten oikaistut määrät markkina-arvoa vastaaviksi.
20.
Sijoituskohde, johon sovelletaan pääomaosuusmenetelmää, saattaa laatia tilinpäätöksensä hyperinflatorisessa valuutassa. Tällaisen sijoituskohteen tase ja tuloslaskelma oikaistaan tämän standardin mukaisesti sijoittajan osuuden laskemiseksi kohteen nettovarallisuudesta ja toiminnan tuloksesta. Jos sijoituskohteen tilinpäätös on ulkomaanrahan määräinen, se muunnetaan tilinpäätöspäivän kurssia käyttäen.
21.
Inflaation vaikutus on yleensä otettu huomioon vieraan pääoman menoissa. Ei ole asianmukaista toisaalta oikaista lainalla rahoitettuja investointeja ja toisaalta aktivoida samalla kaudella sitä osaa vieraan pääoman menoista, joka kompensoi inflaatiota. Tämä osa vieraan pääoman menoista kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana menot toteutuvat.
22.
Yhteisö saattaa hankkia omaisuuseriä sellaisella sopimuksella, joka sallii maksusuorituksen lykkäämisen ilman nimenomaista korkoveloitusta. Jos koron määrää ei ole käytännössä mahdollista laskea, tällaiset omaisuuserät oikaistaan hankintapäivän sijaan maksupäivästä alkaen.
23.
[poistettu]
24.
Ensimmäisen tämän standardin soveltamiskauden alussa oman pääoman erät kertyneitä voittoja ja tappioita ja uudelleenarvostusrahastoa lukuun ottamatta oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen niistä päivistä alkaen, joina erät on saatu tai ne ovat muutoin syntyneet. Aikaisemmilla kausilla syntynyt uudelleenarvostusrahasto eliminoidaan. Oikaistut kertyneet voittovarat johdetaan kaikista muista oikaistun taseen eristä.
25.
Ensimmäisen kauden päättyessä ja tulevilla kausilla kaikki oman pääoman erät oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen kauden alusta tai sitä myöhemmästä erän saamispäivästä lähtien. Oman pääoman muutokset kaudella esitetään IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti.
Tuloslaskelma
26.
Tämä standardi edellyttää kaikkien tuloslaskelman erien ilmaisemista tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä. Kaikki erät on tämän vuoksi oikaistava käyttäen yleisen hintaindeksin muutosta niistä päivistä lähtien, joina tuotto- ja kuluerät on alun perin merkitty kirjanpitoon.
Voitto tai tappio monetaarisesta nettopositiosta
27.
Yhteisö, jolla on enemmän monetaarisia saamisia kuin monetaarisia velkoja, menettää ostovoimaa ja yhteisö, jolla on enemmän monetaarisia velkoja kuin monetaarisia saamisia, saa lisää ostovoimaa kaudella, jonka aikana vallitsee inflaatio, siltä osin kuin varat ja velat eivät ole hintatasoon sidottuja. Tämä monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio voidaan määrittää ei-monetaaristen varojen, oman pääoman ja tuloslaskelman erien ja indeksiin sidottujen varojen ja velkojen oikaisemisesta aiheutuvana erona. Voitto tai tappio voidaan arvioida soveltamalla yleisen hintatason muutosta monetaaristen varojen ja monetaaristen velkojen erotuksen painotettuun keskiarvoon kaudella.
28.
Monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti. Kappaleen 13 mukaisesti tehdyt oikaisut niihin varoihin ja velkoihin, jotka on sopimuksella sidottu hintojen muutoksiin, kirjataan monetaarisesta nettopositiosta johtuvaa voittoa tai tappiota vastaan. Muut tuloslaskelman erät, kuten korkotuotot ja -kulut ja sijoitettuihin tai lainattuihin varoihin liittyvät kurssierot, ovat myös yhteydessä monetaariseen nettopositioon. Vaikka tällaisista eristä annetaan tilinpäätöksessä tiedot erikseen, voi olla avuksi, että ne esitetään tuloslaskelmassa yhdessä monetaarisesta nettopositiosta johtuvan voiton tai tappion kanssa.
Jälleenhankinta-arvoihin perustuva tilinpäätös
Tase
29.
Jälleenhankinta-arvoon esitettyjä eriä ei oikaista, koska ne jo ilmaistaan tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä. Muut taseen erät oikaistaan kappaleiden 11–25 mukaisesti.
Tuloslaskelma
30.
Ennen oikaisemista jälleenhankinta-arvoihin perustuva tuloslaskelma esittää yleensä menot sen ajankohdan mukaisina, jona vastaavat liiketoimet tai tapahtumat ovat toteutuneet. Myytyjä suoritteita vastaavat kulut ja poistot kirjataan perustuen toteutumisajankohdan jälleenhankinta-arvoihin; myyntituotot ja muut kulut kirjataan niiden toteutumisajankohdan rahamääriin. Kaikki erät on siis oikaistava yleistä hintaindeksiä käyttäen tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisiksi.
Voitto tai tappio monetaarisesta nettopositiosta
31.
Monetaarisesta nettopositiosta johtuvaa voittoa tai tappiota käsitellään kappaleiden 27 ja 28 mukaisesti.
Verot
32.
Tämän standardin mukainen tilinpäätöksen oikaiseminen voi synnyttää eroja yksittäisten varojen ja velkojen taseessa esitettävän kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon välille. Nämä erot käsitellään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.
Rahavirtalaskelma
33.
Tämä standardi edellyttää kaikkien rahavirtalaskelman erien esittämistä tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisinä.
Vertailuluvut
34.
Edellisen raportointikauden vertailuluvut oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen riippumatta siitä, perustuvatko ne alkuperäisiin hankintamenoihin vai jälleenhankinta-arvoon, siten että vertailutilinpäätös esitetään tarkasteltavana olevan raportointikauden päättymispäivän mukaisessa mittayksikössä. Myös aikaisempia kausia koskevat tiedot esitetään tarkasteltavana olevan kauden päättymispäivän mukaisen mittayksikön määräisinä. Jos vertailuluvut esitetään jonkin muun esittämisvaluutan määräisinä, sovelletaan IAS 21:n (uudistettu 2003) kappaleita 42(b) and 43.
Konsernitilinpäätös
35.
Emoyrityksellä, joka laatii tilinpäätöksen hyperinflatorisen valuutan määräisenä, saattaa olla tytäryrityksiä, jotka myös laativat tilinpäätöksensä hyperinflatorisessa valuutassa. Kunkin tällaisen tytäryrityksen tilinpäätös joudutaan oikaisemaan käyttäen sen maan yleistä hintaindeksiä, jonka valuutan määräisenä tytäryritys laatii tilinpäätöksensä, ennen kuin se sisällytetään emoyrityksen julkistamaan konsernitilinpäätökseen. Jos tällainen tytäryritys on ulkomainen, sen tilinpäätös muunnetaan tilinpäätöspäivän kurssia käyttäen. Sellaisia tytäryritysten tilinpäätöksiä, joita ei ole laadittu hyperinflatorisessa valuutassa, käsitellään IAS 21:n mukaisesti.
36.
Jos konsernitilinpäätökseen yhdistellään eri ajankohdille laadittuja tilinpäätöksiä, kaikki erät joudutaan muuttamaan konsernitilinpäätöspäivän mukaiseen mittayksikköön riippumatta siitä, ovatko ne ei-monetaarisia tai monetaarisia.
Yleisen hintaindeksin valinta ja käyttäminen
37.
Tämän standardin mukaiseen tilinpäätöksen oikaisemiseen joudutaan käyttämään yleistä hintaindeksiä, joka kuvaa yleisen ostovoiman muutoksia. On suotavaa, että kaikki yhteisöt, jotka laativat tilinpäätöksensä saman maan valuutassa, käyttävät samaa indeksiä.
MAAT, JOISSA EI ENÄÄ VALLITSE HYPERINFLAATIO
38.
Silloin kun maassa ei enää vallitse hyperinflaatio ja yhteisö lakkaa laatimasta ja esittämästä tämän standardin mukaista tilinpäätöstä, sen on pidettävä edellisen raportointikauden päättymispäivän mukaisen mittayksikön määräisiä summia kirjanpitoarvojen perustana myöhemmissä tilinpäätöksissään.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
39.
Tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
a)
maininta siitä, että tilinpäätöstä ja aikaisempien kausien vertailutietoja on oikaistu toimintavaluutan yleisen ostovoiman muutoksilla ja että ne on tästä johtuen esitetty tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä;
b)
onko tilinpäätös laadittu alkuperäisiin hankintamenoihin vai jälleenhankinta-arvoihin perustuen; ja
c)
hintaindeksin laji ja taso tilinpäätöspäivänä sekä indeksin muutokset tarkasteltavana olevalla kaudella ja edellisellä kaudella.
40.
Tämän standardin edellyttämien tietojen esittäminen on tarpeen, jotta tehdään selväksi inflaation vaikutusten käsittelyperuste tilinpäätöksessä. Niiden tarkoituksena on myös antaa muuta informaatiota, joka on tarpeen kyseisen perusteen ja tuloksena syntyvien määrien ymmärtämiseksi.
VOIMAANTULO
41.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1990 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 31
Osuudet yhteisyrityksissä
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava yhteisyritysosuuksien kirjanpitokäsittelyyn sekä yhteisyrityksen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen esittämiseen yhteisyrityksen osapuolen ja sijoittajan tilinpäätöksessä riippumatta rakenteesta tai muodosta, jossa yhteisyrityksen toiminta tapahtuu. Standardi ei kuitenkaan koske sellaisia osuuksia yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä, joiden haltijana ovat:
a)
pääomasijoittajat, tai
b)
sijoitusrahastot ja muut vastaavanlaiset yhteisöt, mukaan luettuina sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvät rahastot
ja jotka on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määrätty kirjattaviksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti tai luokiteltu kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti. Tällaiset sijoitukset on arvostettava käypään arvoon IAS 39:n mukaisesti, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne toteutuvat.
2.
Osapuolen, jolla on osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ei tarvitse noudattaa kappaleita 30 (suhteellinen yhdistely) ja 38 (pääomaosuusmenetelmä), kun se täyttää seuraavat edellytykset:
a)
osuus on luokiteltu myytävänä olevaksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti;
b)
IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös kappaleen 10 mukainen poikkeussääntö, joka sallii emoyrityksen, jolla on myös osuus yhteisyrityksessä, olla esittämättä konsernitilinpäätöstä, on sovellettavissa; tai
c)
kaikki seuraavat kohdat toteutuvat:
i)
osapuoli on kokonaan omistettu tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen omistajille, myös niille, joilla ei muutoin olisi äänioikeutta, on ilmoitettu, että osapuoli ei sovella suhteellista yhdistelyä eikä pääomaosuusmenetelmää, ja nämä eivät vastusta sitä;
ii)
osapuolen vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena (ei kotimaisessa eikä ulkomaisessa pörssissä eikä OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina);
iii)
osapuoli ei ole toimittanut tilinpäätöstään arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkäänlaisia instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin, eikä se ole parhaillaan toteuttamassa tällaista toimenpidettä; ja
iv)
koko konsernin emoyritys tai jokin sen ja osapuolen välissä oleva alakonsernin emoyritys laatii yleisesti saatavissa olevan, IFRS-standardien mukaisen konsernitilinpäätöksen.
MÄÄRITELMÄT
3.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Määräysvalta on oikeus määrätä taloudellisessa toiminnassa noudatettavista talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi siitä.
Pääomaosuusmenetelmä on menetelmä, jonka mukaan osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja tämän jälkeen sitä oikaistaan hankinta-ajankohdan jälkeen tapahtuneella muutoksella osapuolen osuudessa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön nettovarallisuudesta. Osapuoli kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön voitosta tai tappiosta.
Yhteisyrityksen sijoittaja on osallisena yhteisyrityksessä eikä käytä yhteistä määräysvaltaa kyseisessä yhteisyrityksessä.
Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen, ja se vallitsee vain silloin, kun kyseiseen toimintaan liittyvät taloutta tai toimintaa koskevat strategiset päätökset edellyttävät määräysvallan jakavien osapuolten (yhteisyrityksen osapuolten) yksimielistä hyväksymistä.
Yhteisyritys on sopimukseen perustuva järjestely, jonka mukaisesti vähintään kaksi osapuolta harjoittaa taloudellista toimintaa, joka on yhteisessä määräysvallassa.
Suhteellinen yhdistely on menetelmä, jonka mukaisesti yhteisyrityksen osapuolen osuus kustakin yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen erästä yhdistellään rivi riviltä yhteisyrityksen osapuolen tilinpäätöksen samanlaisiin eriin tai esitetään tämän tilinpäätöksessä omina erinään.
Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan oman pääoman sijoitukseen, sen sijaan että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen.
Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua taloudellisessa toiminnassa noudatettavia talouden ja liiketoiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole kyseisiä periaatteita koskevaa määräysvaltaa eikä yhteistä määräysvaltaa.
Yhteisyrityksen osapuoli on osallisena yhteisyrityksessä ja käyttää kyseisessä yhteisyrityksessä yhteistä määräysvaltaa.
4.
Tilinpäätös, jossa on sovellettu suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää, ei ole erillistilinpäätös, eikä myöskään sellaisen yhteisön tilinpäätös, jolla ei ole yhtäkään tytäryritystä, osakkuusyritystä tai osuutta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ole erillistilinpäätös.
5.
Erillistilinpäätös esitetään konsernitilinpäätöksen ja sellaisen tilinpäätöksen lisäksi, jossa sijoituksia käsitellään pääomaosuusmenetelmällä ja johon osapuolten osuudet yhteisyrityksissä yhdistellään omistusosuuden mukaisesti. Erillistilinpäätös voidaan liittää tai olla liittämättä tällaiseen tilinpäätökseen tai esittää tai olla esittämättä sen yhteydessä.
6.
Jos yhteisö on IAS 27:n kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin kappaleen 13(c) mukaisesti vapautettu pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta tai tämän standardin kappaleen 2 mukaisesti vapautettu suhteellisen yhdistelyn tai pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään.
Yhteisyritysten muodot
7.
Yhteisyritykset voivat olla monenlaisia muodoltaan ja rakenteeltaan. Tässä standardissa määritellään kolme päätyyppiä — yhteisessä määräysvallassa olevat toiminnot, yhteisessä määräysvallassa olevat omaisuuserät ja yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt — joita kutsutaan yleisesti yhteisyrityksiksi ja jotka ovat sen määritelmän mukaisia. Seuraavat piirteet ovat yhteisiä kaikille yhteisyrityksille:
a)
vähintään kaksi osapuolta on mukana sopimukseen perustuvassa järjestelyssä; ja
b)
sopimukseen perustuva järjestely synnyttää yhteisen määräysvallan.
Yhteinen määräysvalta
8.
Yhteisen määräysvallan käyttäminen saattaa estyä, kun sijoituskohteessa on käynnissä yrityssaneeraus tai konkurssi tai kun se toimii sellaisten ankarien, pitkäaikaisten rajoitteiden alaisina, jotka heikentävät sen kykyä siirtää varoja yhteisyrityksen osapuolelle. Jos yhteinen määräysvalta jatkuu, nämä tapahtumat eivät sinänsä riitä perusteeksi sille, että yhteisyrityksiä ei käsiteltäisi tämän standardin mukaisesti.
Sopimukseen perustuva järjestely
9.
Sopimukseen perustuvan järjestelyn olemassaolo erottaa osuudet, joihin liittyy yhteinen määräysvalta, sellaisista sijoituksista osakkuusyrityksiin, joissa sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta (ks IAS 28). Toiminnot, joihin ei liity sopimukseen perustuvaa, yhteisen määräysvallan synnyttävää järjestelyä, eivät ole tässä standardissa tarkoitettuja yhteisyrityksiä.
10.
Sopimukseen perustuva järjestely voidaan näyttää toteen usealla eri tavalla, esimerkiksi osapuolten välisellä sopimuksella tai osapuolten välisistä keskusteluista pidetyillä pöytäkirjoilla. Joskus järjestely sisältyy yhteisyrityksen yhtiöjärjestykseen tai muihin vastaaviin sääntöihin. Sopimukseen perustuva järjestely tehdään sen muodosta riippumatta yleensä kirjallisena, ja siinä käsitellään seuraavia asioita:
a)
yhteisyrityksen toiminta, kestoaika ja raportointivelvoitteet;
b)
yhteisyrityksen hallituksen tai vastaavan hallintoelimen nimittäminen ja osapuolten äänivallat;
c)
osapuolten pääomasijoitukset; ja
d)
yhteisyrityksen tuotannon, tuottojen, kulujen tai tuloksen jakaminen osapuolten kesken.
11.
Sopimukseen perustuva järjestely synnyttää yhteisen määräysvallan yhteisyrityksessä. Tällainen vaatimus varmistaa sen, ettei mikään yksittäinen osapuoli ole sellaisessa asemassa, että se pystyisi yksipuolisesti määräämään toiminnasta.
12.
Sopimukseen perustuvassa järjestelyssä voidaan määrätä yksi osapuoli yhteisyrityksen hallinnoijaksi tai hoitajaksi. Hallinnoija ei käytä määräysvaltaa yhteisyrityksessä vaan toimii niiden talouden ja toiminnan periaatteiden puitteissa, joista osapuolet ovat sopineet sopimukseen perustuvan järjestelyn mukaisesti ja jotka ne ovat delegoineet hallinnoijalle. Jos hallinnoijalla on oikeus määrätä taloudellisessa toiminnassa noudatettavista talouden ja toiminnan periaatteista, sillä on yhteisyrityksessä määräysvalta ja yhteisyritys on hallinnoijan tytäryritys eikä yhteisyritys.
YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT TOIMINNOT
13.
Joidenkin yhteisyritysten toiminta käsittää osapuolten omaisuuserien ja muiden resurssien käyttämistä, ilman että perustettaisiin osakeyhtiö, henkilöyhtiö tai muu yhteisö tai osapuolista erillään oleva taloudellinen rakenne. Kukin osapuoli käyttää omia aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitään ja pitää omia varastojaan. Sille syntyy myös omia kuluja ja velkoja, ja se hoitaa oman rahoituksensa, ja nämä ovat sen omia velvoitteita. Osapuolen henkilöstö voi toteuttaa yhteisyritystoimintoja osapuolen omien samankaltaisten toimintojen rinnalla. Yhteisyrityssopimuksessa määrätään yleensä tapa, jolla yhteisen tuotteen myyntituotot ja yhteiset kulut jaetaan osapuolten kesken.
14.
Esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta toiminnosta on, että vähintään kaksi osapuolta yhdistää toimintansa, voimavaransa ja asiantuntemuksensa valmistaakseen, markkinoidakseen ja toimittaakseen yhteisesti tietyn tuotteen, esimerkiksi lentokoneen. Kukin osapuoli suorittaa valmistusprosessin eri osia. Kukin osapuoli vastaa omista menoistaan ja saa lentokoneen myyntituotosta osuuden, joka määritetään sopimukseen perustuvan järjestelyn mukaisesti.
15.
Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä tilinpäätökseen yhteisessä määräysvallassa olevista toiminnoista:
a)
määräysvallassaan olevat varat ja sille syntyvät velat; sekä
b)
sille syntyvät kulut ja osuutensa tuotoista, jotka se ansaitsee yhteisyrityksen tuotteiden tai palvelujen myynnistä.
16.
Koska varat, velat, tuotot ja kulut sisältyvät jo osapuolen tilinpäätökseen, ei näihin eriin tarvitse tehdä oikaisuja tai muita yhdistelytoimenpiteitä osapuolen laatiessa konsernitilinpäätöstä.
17.
Yhteisyrityksestä itsestään ei mahdollisesti ole tarpeen pitää erillistä kirjanpitoa, eikä yhteisyrityksestä mahdollisesti laadita tilinpäätöstä. Osapuolet saattavat kuitenkin laatia sisäiseen käyttöön tarkoitettuja laskelmia voidakseen arvioida yhteisyrityksen tulosta.
YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT OMAISUUSERÄT
18.
Jotkin yhteisyritykset käsittävät osapuolten yhteisen määräysvallan ja usein yhteisomistuksen, joka kohdistuu yhteen tai useampaan omaisuuserään, jotka on annettu tai hankittu yhteisyritykselle ja tarkoitettu sen käyttöön. Omaisuuseriä käytetään hyödyn hankkimiseksi osapuolille. Kukin osapuoli saattaa ottaa osuuden omaisuuserien tuotoksesta, ja kukin vastaa sovitusta osuudesta syntyneitä kuluja.
19.
Tällaisiin yhteisyrityksiin ei liity osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön eikä osapuolista erillisen taloudellisen rakenteen perustamista. Kullakin osapuolella on määräysvalta omaan osuuteensa vastaisesta taloudellisesta hyödystä sen osuuden perusteella, joka sillä on yhteisessä määräysvallassa olevasta omaisuuserästä.
20.
Monet öljy-, kaasu- ja kaivosteollisuuden toiminnot käsittävät yhteisessä määräysvallassa olevia omaisuuseriä. Esimerkiksi useat öljyntuotantoa harjoittavat yhtiöt saattavat käyttää yhteistä määräysvaltaa yhteisessä käytössä olevaan öljyputkeen. Kukin osapuoli käyttää putkea oman tuotteensa kuljettamiseen, minkä vastikkeeksi se kantaa sovitun osuuden putken toimintakuluista. Toinen esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta omaisuuserästä on, kun kaksi yhteisöä käyttää yhdessä määräysvaltaa kiinteistössä siten, että kumpikin osapuoli saa osuuden vuokratuotoista ja vastaa osasta kuluja.
21.
Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä tilinpäätökseensä:
a)
osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä niiden luonteen mukaisesti luokiteltuina;
b)
sille syntyneet velat;
c)
osuutensa yhteisyritykseen liittyvistä veloista, jotka ovat yhteisiä toisten osapuolten kanssa;
d)
tuotot, jotka on saatu myytäessä sen osuus yhteisyrityksen tuotoksesta tai sitä käytettäessä sekä sen osuus yhteisyrityksen kuluista; ja
e)
kulut, jotka sille on syntynyt liittyen sen osuuteen yhteisyrityksessä.
22.
Kunkin osapuolen on merkittävä yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä kirjanpitoonsa ja tilinpäätökseensä:
a)
osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä niiden luonteen mukaisesti luokiteltuina, ei sijoituksena. Esimerkiksi osuus yhteisessä määräysvallassa olevasta öljyputkesta luokitellaan aineelliseksi käyttöomaisuushyödykkeeksi.
b)
sille syntyneet velat, esimerkiksi velat, joilla on rahoitettu sen osuus omaisuuseristä.
c)
osuutensa yhteisyritykseen liittyvistä veloista, jotka ovat yhteisiä toisten osapuolten kanssa.
d)
tuotot, jotka on saatu myytäessä sen osuus yhteisyrityksen tuotoksesta tai sitä käytettäessä sekä sen osuus yhteisyrityksen kuluista.
e)
kulut, jotka sille on syntynyt liittyen sen osuuteen yhteisyrityksessä, esimerkiksi kulut, jotka liittyvät osapuolella omaisuuseristä olevan osuuden rahoittamiseen ja sille tuotoksesta kuuluvan osuuden myymiseen.
Koska varat, velat, tuotot ja kulut sisältyvät jo osapuolen tilinpäätökseen, ei näihin eriin tarvitse tehdä oikaisuja tai muita yhdistelytoimenpiteitä osapuolen laatiessa konsernitilinpäätöstä.
23.
Yhteisessä määräysvallassa olevien omaisuuserien käsittely kuvastaa yhteisyrityksen tosiasiallista luonnetta ja taloudellista realiteettia ja yleensä myös sen oikeudellista muotoa. Yhteisyrityksen oma erilliskirjanpito saattaa rajoittua niihin kuluihin, jotka syntyvät osapuolille yhteisesti ja joista osapuolet viime kädessä vastaavat sovittujen osuuksien mukaisesti. Yhteisyrityksestä ei mahdollisesti laadita tilinpäätöstä, joskin osapuolet saattavat laatia sisäiseen käyttöön tarkoitettuja laskelmia voidakseen arvioida yhteisyrityksen tulosta.
YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT YKSIKÖT
24.
Yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö on yhteisyritys, johon liittyy sellaisen osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön perustaminen, jossa kullakin yhteisyrityksen osapuolella on omistusosuus. Yksikkö toimii samoin kuin muutkin yhteisöt, paitsi että osapuolten välinen sopimukseen perustuva järjestely synnyttää yhteisen määräysvallan, joka kohdistuu yksikön taloudelliseen toimintaan.
25.
Yhteisessä määräysvallassa olevalla yksiköllä on määräysvalta yhteisyrityksen varoihin, se ottaa velkaa, sille syntyy kuluja ja se ansaitsee tuottoja. Se voi tehdä sopimuksia omissa nimissään ja hankkia rahoitusta yhteisyrityksen toimintaa varten. Kullakin osapuolella on oikeus saada osuus yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön voitosta, joskin joissakin yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä jaetaan myös yhteisyrityksen tuotos.
26.
Tyypillinen esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä on, että kaksi yhteisöä yhdistää tietyn liiketoimintansa siirtämällä kyseiseen toimintaan liittyvät varat ja velat yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön. Toinen esimerkki on liiketoiminta, jonka yhteisö aloittaa vieraassa maassa yhdessä kyseisen valtion tai muun viranomaistahon kanssa perustamalla erillisen yksikön, jossa yhteisö ja valtio tai viranomaistaho käyttävät yhteistä määräysvaltaa.
27.
Monet yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt ovat tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisia kuin sellaiset yhteisyritykset, joita kutsutaan yhteisessä määräysvallassa oleviksi toiminnoiksi tai yhteisessä määräysvallassa oleviksi omaisuuseriksi. Osapuolet voivat esimerkiksi siirtää yhteisessä määräysvallassa olevan omaisuuserän, kuten esimerkiksi öljyputken, yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön verotuksellisista tai muista syistä. Osapuolet voivat myös luovuttaa yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön omaisuuseriä, joita käytetään yhdessä. Joihinkin yhteisessä määräysvallassa oleviin toimintoihin liittyy myös yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön perustaminen hoitamaan tiettyjä osia toiminnasta, esimerkiksi tuotteen suunnittelua, markkinointia, jakelua tai myynnin jälkeistä palvelua.
28.
Yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö pitää omaa kirjanpitoa sekä laatii ja esittää tilinpäätöksen samalla tavoin kuin muut yhteisöt IFRS-standardien mukaisesti.
29.
Kukin osapuoli antaa tavallisesti käteisvaroja tai muita voimavaroja yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön. Nämä panokset sisältyvät osapuolen kirjanpitoon ja merkitään sen tilinpäätökseen sijoituksena yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön.
Yhteisyrityksen osapuolen tilinpäätös
Suhteellinen yhdistely
30.
Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä tilinpäätökseen osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä soveltaen joko suhteellista yhdistelyä tai kappaleessa 38 kuvattua vaihtoehtoista menetelmää. Suhteellista yhdistelyä sovellettaessa on käytettävä jompaakumpaa kahdesta jäljempänä mainittavasta esittämistavasta.
31.
Yhteisyrityksen osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä käyttäen jompaakumpaa suhteellisen yhdistelyn kahdesta vaihtoehtoisesta esittämistavasta riippumatta siitä, onko sillä myös sijoituksia tytäryrityksiin tai nimittääkö se tilinpäätöstään konsernitilinpäätökseksi.
32.
Kun yhteisyrityksen osapuoli merkitsee tilinpäätökseen osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä, on olennaista, että se ottaa huomioon järjestelyn tosiasiallisen sisällön ja taloudellisen realiteetin eikä niinkään yhteisyrityksen tiettyä rakennetta tai muotoa. Yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolella on määräysvalta omaan osuuteensa vastaisesta taloudellisesta hyödystä sen osuuden perusteella, joka sillä on yhteisyrityksen varoista ja veloista. Tämä tosiasiallinen sisältö ja taloudellinen realiteetti tulevat otetuiksi huomioon osapuolen konsernitilinpäätöksessä, kun osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varoista, veloista, tuotoista ja kuluista käyttäen jompaakumpaa kappaleessa 34 esitetyistä suhteellisen yhdistelyn kahdesta vaihtoehtoisesta esittämistavasta.
33.
Suhteellisen yhdistelyn soveltaminen tarkoittaa, että osapuolen tase sisältää osapuolen osuuden niistä varoista, joihin se käyttää yhteistä määräysvaltaa sekä osapuolen osuuden niistä veloista, joista se on yhteisvastuullinen. Osapuolen tuloslaskelma sisältää sen osuuden yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön tuotoista ja kuluista. Monet suhteellista yhdistelyä sovellettaessa toteutettavista toimenpiteistä ovat samankaltaisia kuin IAS 27:ssä esitetyt toimenpiteet, jotka suoritetaan yhdisteltäessä tytäryrityksiin tehtyjä sijoituksia.
34.
Suhteellinen yhdistely voidaan toteuttaa eri tavoilla. Osapuoli voi yhdistää osuutensa jokaisesta yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen erästä rivi riviltä oman tilinpäätöksensä samanlaisiin eriin. Se voi esimerkiksi yhdistää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön vaihto-omaisuudesta omaan vaihto-omaisuuteensa ja osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä omiin käyttöomaisuushyödykkeisiinsä. Vaihtoehtoisesti osapuoli voi lisätä tilinpäätökseensä erilliset rivit, joilla esitetään sen osuus yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varoista, veloista, tuotoista ja kuluista. Se voi esimerkiksi esittää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön lyhytaikaisesta omaisuuserästä erillisenä eränä osana lyhytaikaisia varoja, ja se voi esittää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä erillisenä eränä osana aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä. Molemmat tavat johtavat yhtä suuren voiton tai tappion sekä samansuuruisten varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen pääryhmien esittämiseen, ja molemmat esittämistavat ovat tämän standardin mukaan hyväksyttäviä.
35.
Riippumatta siitä, kumpaa esittämistapaa käytetään suhteellista yhdistelyä toteutettaessa, ei ole asianmukaista netottaa varoja tai velkoja vähentämällä niistä toisia velkoja tai varoja eikä tuottoja tai kuluja vähentämällä niistä toisia kuluja tai tuottoja muutoin kuin siinä tapauksessa, että on olemassa laillinen kuittaamisoikeus ja omaisuuserä odotetaan realisoitavan tai velka suoritettavan kuittaamalla.
36.
Osapuolen on lopetettava suhteellisen yhdistelyn soveltaminen sinä päivänä, josta alkaen se ei enää osallistu määräysvaltaan yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä.
37.
Osapuoli lopettaa suhteellisen yhdistelyn soveltamisen sinä päivänä, josta alkaen se ei enää osallistu määräysvaltaan yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. Tämä voi tapahtua esimerkiksi osapuolen luopuessa osuudestaan tai kun yhteisessä määräysvallassa olevalle yksikölle asetetaan sellaisia ulkoisia rajoituksia, ettei osapuolella enää ole yhteistä määräysvaltaa.
Pääomaosuusmenetelmä
38.
Vaihtoehtona kappaleessa 30 kuvatulle suhteelliselle yhdistelylle yhteisyrityksen osapuolen on sovellettava pääomaosuusmenetelmää osuuteensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä.
39.
Yhteisyrityksen osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä riippumatta siitä, onko sillä myös sijoituksia tytäryrityksiin tai nimittääkö se tilinpäätöstään konsernitilinpäätökseksi.
40.
Jotkin yhteisyritysten osapuolet merkitsevät osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista yksiköistä tilinpäätökseen soveltaen IAS 28:ssa kuvattua pääomaosuusmenetelmää. Pääomaosuusmenetelmän soveltamista kannattavat ne, joiden mielestä on epäasianmukaista yhdistellä määräysvallassa olevia eriä yhteisessä määräysvallassa oleviin eriin, samoin kuin ne, jotka katsovat, että osapuolilla on yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä huomattava vaikutusvalta yhteisen määräysvallan sijasta. Tässä standardissa ei suositella pääomaosuusmenetelmän käyttämistä, koska suhteellinen yhdistely kuvastaa paremmin osapuolen yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä omistaman osuuden tosiasiallista luonnetta ja taloudellista realiteettia, toisin sanoen määräysvaltaa osapuolen osuuteen vastaisesta taloudellisesta hyödystä. Tämä standardi sallii kuitenkin pääomaosuusmenetelmän käyttämisen vaihtoehtoisena menettelytapana käsiteltäessä osuuksia yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä.
41.
Yhteisyrityksen osapuolen on lopetettava pääomaosuusmenetelmän käyttäminen sinä päivänä, jona se lakkaa osallistumasta yhteiseen määräysvaltaan tai sillä lakkaa olemasta huomattava vaikutusvalta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä.
Poikkeukset suhteellisesta yhdistelystä ja pääomaosuusmenetelmästä
42.
Osuuksia yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti.
43.
Silloin kun yhteisyritysosuus, joka on aikaisemmin luokiteltu myytävänä olevaksi, ei enää täytä tällaisen luokittelun edellytyksiä, siihen on sovellettava suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää siitä päivästä alkaen, jona se on luokiteltu myytävänä olevaksi. Aikaisempien kausien tilinpäätökset on vastaavasti oikaistava siitä kaudesta lähtien, jolloin sijoitus on luokiteltu myytävänä olevaksi.
44.
[poistettu]
45.
Siitä päivästä alkaen, jona yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä tulee osapuolen tytäryritys, osapuolen on käsiteltävä osuuttaan kirjanpidossa IAS 27:n mukaisesti. Siitä päivästä alkaen, jona yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä tulee osapuolen osakkuusyritys, osapuolen on käsiteltävä osuuttaan kirjanpidossa IAS 28:n mukaisesti.
Yhteisyrityksen osapuolen erillistilinpäätös
46.
Osuutta yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä on käsiteltävä yhteisyrityksen osapuolen erillistilinpäätöksessä IAS 27:n kappaleiden 37–42 mukaisesti.
47.
Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen.
YHTEISYRITYKSEN OSAPUOLEN JA YHTEISYRITYKSEN VÄLISET LIIKETOIMET
48.
Silloin kun yhteisyrityksen osapuoli luovuttaa tai myy omaisuuseriä yhteisyritykselle, osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta on kirjattava niin, että se vastaa liiketoimen tosiasiallista sisältöä. Kun yhteisyritys pitää omaisuuserät hallussaan ja jos merkittävät omistukseen liittyvät riskit ja edut ovat siirtyneet osapuolelta yhteisyritykselle, osapuolen on kirjattava vain se osuus voitosta tai tappiosta, joka kohdistuu toisten osapuolten omistusosuuksiin. (1) Osapuolen on kirjattava tappio kokonaisuudessaan silloin, kun luovutus tai myynti antaa näyttöä lyhytaikaisten varojen nettorealisointiarvon vähentymisestä tai arvonalentumistappiosta.
49.
Silloin kun yhteisyrityksen osapuoli ostaa omaisuuseriä yhteisyritykseltä, sen on kirjattava osuutensa yhteisyrityksen tästä liiketoimesta saamasta voitosta vasta, kun se myy omaisuuserät edelleen riippumattomalle osapuolelle. Yhteisyrityksen osapuolen on kirjattava osuutensa tällaisista liiketoimista syntyvistä tappioista samalla tavalla kuin voitoista, paitsi että tappiot on kirjattava välittömästi silloin, kun ne vastaavat lyhytaikaisten varojen nettorealisointiarvon vähenemistä tai arvonalentumistappiota.
50.
Yhteisyrityksen osapuoli määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti arvioidakseen, antaako osapuolen ja yhteisyrityksen välinen liiketoimi näyttöä omaisuuserän arvon alentumisesta. Käyttöarvoa määrittäessään yhteisyrityksen osapuoli arvioi omaisuuserästä kertyvät vastaiset rahavirrat perustuen yhteisyrityksessä tapahtuvaan omaisuuserän jatkuvaan käyttöön ja lopulliseen luovutukseen.
YHTEISYRITYSOSUUKSIEN ESITTÄMINEN SIJOITTAJAN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
51.
Yhteisyrityksen sijoittajan, joka ei osallistu yhteiseen määräysvaltaan, on käsiteltävä kyseistä sijoitusta IAS 39:n mukaisesti, tai, mikäli sillä on yhteisyrityksessä huomattava vaikutusvalta, IAS 28:n mukaisesti.
YHTEISYRITYKSEN HALLINNOIJAT
52.
Yhteisyrityksen hallinnoijien tai hoitajien on kirjattava palkkionsa IAS 18:n Tuotot mukaisesti.
53.
Yksi tai useampi yhteisyrityksen osapuoli voi toimia yhteisyrityksen hallinnoijana tai hoitajana. Hallinnoijille maksetaan yleensä hallinnointipalkkiota tällaisten tehtävien hoitamisesta. Yhteisyritys käsittelee kirjanpidossaan palkkioita kuluina.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
54.
Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavien ehdollisten velkojen kokonaismäärä erillään muiden ehdollisten velkojen määrästä, paitsi milloin tappion todennäköisyys on erittäin vähäinen:
a)
sellaiset ehdolliset velat, jotka osapuolelle on syntynyt sen yhteisyritysosuuksiin liittyen, sekä osuutensa sellaisista ehdollisista veloista, jotka sille on syntynyt toisten osapuolten kanssa yhteisesti;
b)
sen osuus sellaisista yhteisyritysten ehdollisista veloista, joista se vastaa ehdollisesti; sekä
c)
ne ehdolliset velat, jotka syntyvät, koska osapuoli vastaa ehdollisesti yhteisyrityksen toisten osapuolten veloista.
55.
Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavien yhteisyritysosuuksiin liittyvien sitoumustensa kokonaismäärä erillään muista sitoumuksista:
a)
yhteisyrityksen osapuolen yhteisyritysosuuksiin liittyvät investointisitoumukset sekä sen osuus sellaisista investointisitoumuksista, jotka on tehty toisten osapuolten kanssa yhteisesti; sekä
b)
osuutensa yhteisyritysten itsensä tekemistä investointisitoumuksista.
56.
Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään luettelo ja kuvaus merkittävistä yhteisyritysosuuksistaan sekä omistusosuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista yksiköistä. Jos yhteisyrityksen osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä käyttäen rivi riviltä tapahtuvaa suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää, sen on esitettävä yhteisyritysosuuksiin liittyvien lyhytaikaisten varojen, pitkäaikaisten varojen, lyhytaikaisten velkojen, pitkäaikaisten velkojen, tuottojen ja kulujen osalta niiden yhteenlasketut määrät.
57.
Yhteisyrityksen osapuolen on ilmoitettava, mitä menetelmää se soveltaa osuuksiinsa yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä.
VOIMAANTULO
58.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
IAS 31:N (UUDISTETTU 2000) KUMOAMINEN
59.
Tämä standardi korvaa IAS 31:n Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä (uudistettu vuonna 2000).
(1)  Ks. myös SIC-13 Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt — osapuolten ei-monetaariset panokset.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 32
Rahoitusinstrumentit: esittämistapa
TAVOITE
1.
[poistettu].
2.
Tämän standardin tarkoituksena on asettaa periaatteet, joita sovelletaan rahoitusinstrumenttien esittämiseen velkoina tai omana pääomana sekä rahoitusvarojen ja -velkojen vähentämiseen toisistaan. Se koskee rahoitusinstrumenttien luokittelua liikkeeseenlaskijan näkökulmasta katsottuna rahoitusvaroihin, rahoitusvelkoihin ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, niihin liittyvien korkojen, osinkojen, voittojen ja tappioiden luokittelua sekä tilanteita, joissa rahoitusvarat ja -velat tulee vähentää toisistaan.
3.
Tämän standardin sisältämät periaatteet täydentävät rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamista ja arvostamista koskevia periaatteita, jotka sisältyvät IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia periaatteita, jotka sisältyvät IFRS 7:ään Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.
SOVELTAMISALA
4.
Tätä standardia on sovellettava kaikkien yhteisöjen kaikkiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
a)
sellaiset osuudet tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksissä, joita käsitellään kirjanpidossa IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös, IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin tai IAS 31:n Osuudet yhteisyrityksissä mukaisesti. Eräissä tapauksissa yhteisö voi kuitenkin IAS 27:n, IAS 28:n tai IAS 31:n sallimalla tavalla käsitellä osuuttaan tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksissä käyttäen IAS 39:ää; tällaisissa tapauksissa yhteisöjen on sovellettava tähän standardiin sisältyvien vaatimusten lisäksi IAS 27:n, IAS 28:n tai IAS 31:n mukaisia vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Yhteisöjen on sovellettava tätä standardia myös kaikkiin johdannaisiin, jotka on sidottu osuuksiin tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksissä.
b)
työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvät työnantajien oikeudet ja velvoitteet, joita koskee IAS 19 Työsuhde-etuudet.
c)
ehdollista vastiketta koskevat sopimukset liiketoimintojen yhdistämisessä (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen). Tämä poikkeus koskee vain hankkijaosapuolta.
d)
IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset esitetyn määritelmän mukaiset vakuutussopimukset. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin vakuutussopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin, jos yhteisö on IAS 39:n mukaan velvollinen käsittelemään ne kirjanpidossa erikseen. Lisäksi myyjäosapuolen on sovellettava tätä standardia takaussopimuksiin, jos se soveltaa IAS 39:ää sopimusten kirjaamiseen ja arvostamiseen, mutta myyjäosapuolen on sovellettava IFRS 4:ää, jos se on IFRS 4:n kappaleen 4(d) mukaisesti päättänyt soveltaa IFRS 4:ää niiden kirjaamiseen ja arvostamiseen.
e)
rahoitusinstrumentit, jotka kuuluvat IFRS 4:n soveltamisalaan sen vuoksi, että niihin sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Tällaisten instrumenttien liikkeeseenlaskijan ei tarvitse soveltaa näihin oikeuksiin tämän standardin kappaleiden 15–32 ja AG25–AG35 mukaisia vaatimuksia rahoitusvelkojen ja oman pääoman ehtoisten instrumenttien erottelemisesta. Kaikki muut tämän standardin vaatimukset koskevat kuitenkin näitä instrumentteja. Lisäksi tämä standardi koskee näihin instrumentteihin kytkettyjä johdannaisia (ks. IAS 39).
f)
osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin perustuvat rahoitusinstrumentit, sopimukset ja velvoitteet, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut lukuun ottamatta:
i)
tämän standardin kappaleiden 8–10 soveltamisalaan kuuluvia sopimuksia, joita koskee tämä standardi,
ii)
tämän standardin kappaleita 33 ja 34, joita on sovellettava omiin osakkeisiin, jotka ostetaan, myydään, lasketaan liikkeeseen tai mitätöidään henkilöstön osakeoptio-ohjelmien, henkilöstön osakkeidenosto-ohjelmien ja kaikkien muiden osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen yhteydessä.
5–7.
[poistettu]
8.
Tätä standardia on sovellettava sellaisiin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti.
9.
Muun kuin rahoituserän osto- tai myyntisopimus voidaan toteuttaa nettomääräisesti käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina tai rahoitusinstrumentteja vaihtamalla usealla eri tavalla. Näitä ovat esimerkiksi:
a)
tilanteet, joissa sopimusehdot sallivat jommallekummalle osapuolelle sopimuksen nettomääräisen toteuttamisen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla;
b)
tilanteet, joissa mahdollisuutta nettomääräiseen toteuttamiseen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ei ole nimenomaisesti mainittu sopimusehdoissa mutta yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten nettomääräinen toteuttaminen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (riippumatta siitä, tapahtuuko tämä vastapuolen kanssa, tekemällä toisensa kumoavat sopimukset vai myymällä sopimus ennen sen toteuttamista tai raukeamista);
c)
tilanteet, joissa yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten osalta kohde-etuutena olevan erän vastaanottaminen ja myyminen lyhyen ajan kuluessa vastaanottamisen jälkeen voiton hankkimiseksi hintojen tai välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista; ja
d)
tilanteet, joissa sopimuksen kohteena oleva rahoituseriin kuulumaton erä on helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi.
Sopimusta, jota koskee kohta (b) tai (c), ei tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti, joten se kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Muut sopimukset, joita kappale 8 koskee, arvioidaan sen ratkaisemiseksi, onko ne tehty ja pidetäänkö ne edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti ja kuuluvatko ne siis tämän standardin soveltamisalaan.
10.
Muun kuin rahoituserän ostamista tai myymistä koskeva asetettu optio, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla kappaleen 9(a) tai (d) mukaisesti, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Tällaista sopimusta ei voida tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti.
MÄÄRITELMÄT (KS. MYÖS KAPPALEET AG3–AG23)
11.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Rahoitusinstrumentti on mikä tahansa sopimus, joka synnyttää yhdelle yhteisölle rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja samalla toiselle yhteisölle rahoitusvelan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin.
Rahoitusvaroihin kuuluva erä on mikä tahansa omaisuuserä, joka on:
a)
käteisvaroja;
b)
toisen yhteisön oman pääoman ehtoinen instrumentti;
c)
sopimukseen perustuva oikeus:
i)
saada toiselta yhteisöltä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja; tai
ii)
vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yrityksen kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle edullisiksi; tai
d)
sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina, ja joka on:
i)
muu kuin johdannaissopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen vastaanottamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai
ii)
johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tässä yhteydessä yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta sellaisia instrumentteja, jotka itse ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa.
Rahoitusvelka on mikä tahansa velka, joka on:
a)
sopimukseen perustuva velvollisuus:
i)
luovuttaa toiselle yhteisölle käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja; tai
ii)
vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yhteisön kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle epäedullisiksi; tai
b)
sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina ja joka on:
i)
muu kuin johdannaissopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen luovuttamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai
ii)
johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärän yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tässä yhteydessä yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta sellaisia instrumentteja, jotka itse ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa.
Oman pääoman ehtoinen instrumentti on mikä tahansa sopimus, joka osoittaa oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
12.
Seuraavat termit on määritelty IAS 39:n kappaleessa 9, ja niitä käytetään tässä standardissa IAS 39:n mukaisessa merkityksessä.
—
rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno
—
myytävissä olevat rahoitusvarat
—
kirjaaminen pois taseesta
—
johdannainen
—
efektiivisen koron menetelmä
—
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka
—
takaussopimus
—
kiinteäehtoinen sitoumus
—
ennakoitu liiketoimi
—
suojauksen tehokkuus
—
suojauskohde
—
suojausinstrumentti
—
eräpäivään asti pidettävät sijoitukset
—
lainat ja muut saamiset
—
selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
—
transaktiomenot.
13.
Tässä standardissa termit ”sopimus” tai ”sopimukseen perustuva” viittaavat kahden tai useamman osapuolen väliseen sopimukseen, jolla on selviä taloudellisia seuraamuksia, joita osapuolilla on vain vähäinen mahdollisuus tai ei lainkaan mahdollisuutta välttää tavallisesti siksi, että sopimus on toimeenpantavissa lain perusteella. Sopimukset ja näin ollen myös rahoitusinstrumentit voivat olla muodoltaan monenlaisia, eikä niiden tarvitse olla kirjallisia.
14.
Tässä standardissa ”yhteisö” kattaa yksittäiset henkilöt, henkilöyhtiöt, muut rekisteröidyt yhteisöt, trustit ja julkisen vallan yksiköt.
ESITTÄMISTAPA TILINPÄÄTÖKSESSÄ
Vieras ja oma pääoma (ks. myös kappaleet AG25–AG29)
15.
Rahoitusinstrumentin liikkeeseenlaskijan on luokiteltava instrumentti tai sen osatekijät rahoitusvelaksi, rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai omaksi pääomaksi sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä sopimukseen perustuvan järjestelyn tosiasiallisen sisällön sekä rahoitusvelan, rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmien mukaisesti.
16.
Kun liikkeeseenlaskija soveltaa kappaleessa 11 esitettyjä määritelmiä sen ratkaisemiseen, onko rahoitusinstrumentti pikemminkin oman pääoman ehtoinen instrumentti kuin rahoitusvelka, niin instrumentti on oman pääoman ehtoinen instrumentti siinä ja vain siinä tapauksessa, että molemmat alla esitetyt ehdot (a) ja (b) täyttyvät:
a)
Instrumentti ei sisällä sopimukseen perustuvaa velvollisuutta:
i)
luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja toiselle yhteisölle; tai
ii)
vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yhteisön kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat epäedullisiksi liikkeeseenlaskijalle.
b)
Jos instrumentti tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa liikkeeseenlaskijan omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina, se on:
i)
muu kuin johdannaissopimus, joka ei sisällä liikkeeseenlaskijalle sopimukseen perustuvaa velvollisuutta luovuttaa muuttuvaa lukumäärää omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai
ii)
johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan yksinomaan siten, että liikkeeseenlaskija vaihtaa kiinteän määrän käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Tässä yhteydessä liikkeeseenlaskijan omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta sellaisia instrumentteja, jotka itse ovat sopimuksia liikkeeseenlaskijan omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa.
Sellainen sopimukseen perustuva velvoite, johdannaissopimuksesta johtuva velvoite mukaan luettuna, joka tulee johtamaan tai saattaa johtaa liikkeeseenlaskijan omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamiseen tai luovuttamiseen tulevaisuudessa mutta ei täytä edellä tarkoitettuja ehtoja (a) ja (b), ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti.
Käteisvarojen tai muiden rahavarojen luovuttamiseen ei ole sopimukseen perustuvaa velvollisuutta (kappale 16(a))
17.
Ratkaiseva piirre, joka erottaa rahoitusvelan oman pääoman ehtoisesta instrumentista, on se, että rahoitusinstrumentin toisella osapuolella (liikkeeseenlaskija) on sopimukseen perustuva velvollisuus joko luovuttaa toiselle osapuolelle (haltija) käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja tai vaihtaa haltijan kanssa rahoitusvaroja tai -velkoja olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat liikkeeseenlaskijalle epäedullisiksi. Vaikka oman pääoman ehtoisen instrumentin haltijalla saattaa olla oikeus saada määräsuhteessa jaettu osuus osingoista tai muusta oman pääoman jakamisesta, liikkeeseenlaskijalla ei ole sopimukseen perustuvaa velvollisuutta tällaiseen varojen jakoon, koska sitä ei voida vaatia luovuttamaan käteisvaroja tai muita rahavaroja toiselle osapuolelle.
18.
Rahoitusinstrumentin tosiasiallinen luonne, ei niinkään sen oikeudellinen muoto, määrää sen luokittelun yhteisön taseessa. Tosiasiallinen luonne ja oikeudellinen muoto vastaavat yleensä toisiaan, mutta aina näin ei ole. Jotkin rahoitusinstrumentit ovat oikeudelliselta muodoltaan omaa pääomaa mutta tosiasialliselta luonteeltaan velkaa, ja toisilla saattaa olla sekä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin että rahoitusvelkoihin liittyviä piirteitä. Esimerkiksi:
a)
sellainen etuosake, johon liittyy liikkeeseenlaskijan lunastusvelvollisuus kiinteään tai määritettävissä olevaan hintaan tiettynä tai määritettävissä olevana päivänä tulevaisuudessa tai jonka haltijalla on oikeus vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan instrumentti tiettynä päivänä tai sen jälkeen kiinteään tai määritettävissä olevaan hintaan, on rahoitusvelka.
b)
sellainen rahoitusinstrumentti, jonka haltijalla on oikeus lunastuttaa se liikkeeseenlaskijalla käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan (”lunastusvelvoitteinen instrumentti”) on rahoitusvelka. Näin on silloinkin, kun käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrä perustuu indeksiin tai muuhun tekijään, joka mahdollisesti kasvaa tai pienenee, tai kun lunastusvelvoitteinen instrumentti on oikeudelliselta muodoltaan sellainen, että sen haltijalla on oikeus osuuteen liikkeeseenlaskijan varoista kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. Jos haltijalla on oikeus lunastuttaa instrumentti liikkeeseenlaskijalla käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, tämä tarkoittaa sitä, että lunastusvelvoitteinen instrumentti vastaa rahoitusvelan määritelmää. Esimerkiksi avointen sijoitusrahastojen, henkilöyhtiöiden ja eräiden osuustoiminnallisten yhteisöjen osuudenomistajilla tai jäsenillä saattaa olla oikeus koska tahansa lunastuttaa osuutensa liikkeeseenlaskijassa rahamäärään, joka vastaa niiden suhteellista osuutta liikkeeseenlaskijan varojen arvosta. Rahoitusvelaksi luokitteleminen ei kuitenkaan estä sellaista yhteisöä, jolla ei ole maksettua omaa pääomaa (kuten joitakin sijoitusrahastoja, ks. havainnollistava esimerkki 7), käyttämästä tilinpäätöslaskelmissa sellaisia nimityksiä kuin ”osuudenomistajille kuuluvien nettovarojen arvo” ja ”osuudenomistajille kuuluvien nettovarojen arvon muutos” tai esittämästä tilinpäätöksessä lisätietoja, jotka osoittavat, että jäsenten kokonaisintressi sisältää esimerkiksi oman pääoman määritelmän vastaavia rahastoja ja sitä vastaamattomia lunastusvelvoitteisia instrumentteja (ks. havainnollistava esimerkki 8).
19.
Jos yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta välttyä käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta sopimukseen perustuvan velvoitteen täyttämiseksi, velvoite vastaa rahoitusvelan määritelmää. Esimerkiksi:
a)
rajoitus, joka vähentää yhteisön mahdollisuutta täyttää sopimukseen perustuva velvoite, kuten esimerkiksi ulkomaanrahan rajoitettu saatavuus tai maksun suorittamiseen tarvittava valvontaviranomaisen lupa, ei tee tyhjäksi yhteisön sopimusvelvoitetta tai haltijalla olevaa sopimuksen mukaista oikeutta, joka perustuu instrumenttiin.
b)
sopimukseen perustuva velvoite, joka riippuu siitä, toteuttaako vastapuoli lunastuttamisoikeutensa, on rahoitusvelka, koska yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta välttyä käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta.
20.
Rahoitusinstrumentti, joka ei nimenomaisesti sisällä sopimukseen perustuvaa velvollisuutta käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiseen, saattaa sisältää sen epäsuorasti ehtojensa perusteella. Esimerkiksi:
a)
rahoitusinstrumentti saattaa sisältää muun kuin rahoituksellisen velvoitteen, joka on täytettävä siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö ei pysty jakamaan osinkoja tai lunastamaan instrumenttia. Jos yhteisö pystyy välttymään käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta ainoastaan täyttämällä tämän muun kuin rahoituksellisen velvoitteen, kyseinen rahoitusinstrumentti on rahoitusvelka.
b)
rahoitusinstrumentti on rahoitusvelka, jos yhteisö sen ehtojen mukaan luovuttaa instrumenttia toteuttaessaan joko:
i)
käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja; tai
ii)
omia osakkeitaan, joiden arvo on määritetty huomattavasti suuremmaksi kuin käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen arvo.
Vaikka yhteisöllä ei ole nimenomaista sopimukseen perustuvaa velvollisuutta luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja, vaihtoehtoinen osakkeina tapahtuva toteuttaminen on arvoltaan sellainen, että yhteisö tulee toteuttamaan sen käteismaksuna. Joka tapauksessa haltijalle on tosiasiallisesti taattu vähintään määrä, joka vastaa käteismaksuna tapahtuvaa toteuttamista (ks. kappale 21).
Toteuttaminen yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina (kappale 16(b))
21.
Sopimus ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti pelkästään sillä perusteella, että se saattaa johtaa yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamiseen tai luovuttamiseen. Yhteisöllä saattaa olla sopimukseen perustuva oikeus tai velvollisuus vastaanottaa tai luovuttaa omia osakkeitaan tai muita oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, joiden määrä vaihtelee siten, että vastaanotettavien tai luovutettavien yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo vastaa sopimukseen perustuvan oikeuden tai velvoitteen määrää. Tällainen sopimukseen perustuva oikeus tai velvoite saattaa olla kiinteämääräinen tai sen määrä saattaa vaihdella osaksi tai kokonaan jonkin muun muuttujan (esimerkiksi koron, hyödykkeen hinnan tai jonkin rahoitusinstrumentin hinnan) kuin yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahinnan muutosten mukaisesti. Kaksi esimerkkiä: (a) sopimus, jonka mukaan luovutetaan niin monta yhteisön omaa oman pääoman ehtoista instrumenttia, että niiden arvo on yhteensä 100 CU (1), ja (b) sopimus, jonka mukaan luovutetaan niin monta yhteisön omaa oman pääoman ehtoista instrumenttia, että niiden arvo vastaa 100 kultaunssin arvoa. Tällainen sopimus on yhteisölle rahoitusvelka, vaikka yhteisön täytyy toteuttaa sopimus tai se voi toteuttaa sen luovuttamalla omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Kyseessä ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti, koska yhteisö käyttää sopimuksen toteuttamiseen muuttuvan määrän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Sopimus ei näin ollen osoita oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen.
22.
Sellainen sopimus, jonka yhteisö tulee toteuttamaan (vastaanottamalla tai) luovuttamalla kiinteän lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan kiinteää käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Esimerkiksi liikkeeseen laskettu osakeoptio, jonka perusteella vastapuolella on oikeus ostaa kiinteä lukumäärä yhteisön osakkeita kiinteään hintaan tai kiinteällä joukkovelkakirjalainan pääomamäärällä, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Markkinakorkojen muutoksista johtuvat sopimuksen käyvän arvon muutokset, jotka eivät vaikuta sopimusta toteutettaessa maksettavien tai saatavien rahavarojen tai muiden rahoitusvarojen määrään tai vastaanotettavien tai luovutettavien oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärään, eivät estä sopimusta olemasta oman pääoman ehtoinen instrumentti. Kaikki saadut vastikkeet (kuten saatu preemio yhteisön omia osakkeita koskevasta asetetusta optiosta tai merkintäoikeudesta) lisätään suoraan omaan pääomaan. Kaikki maksetut vastikkeet (kuten ostetusta optiosta maksettu preemio) vähennetään suoraan omasta pääomasta. Oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvän arvon muutoksia ei kirjata tilinpäätökseen.
23.
Sopimus, jonka mukaan yhteisö on velvollinen ostamaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan (esimerkiksi takaisinostotermiinin hinnan, option toteuttamishinnan tai muun lunastusmäärän nykyarvon suuruisen). Näin on silloinkin, kun itse sopimus on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Yhtenä esimerkkinä on yhteisön velvollisuus ostaa omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvaroja vastaan termiinisopimuksen perusteella. Kun rahoitusvelka merkitään alun perin kirjanpitoon IAS 39:n mukaisesti, sen käypä arvo (lunastusmäärän nykyarvo) siirretään pois omasta pääomasta. Myöhemmin rahoitusvelka arvostetaan IAS 39:n mukaisesti. Jos sopimus raukeaa ilman että luovutusta tapahtuu, rahoitusvelan kirjanpitoarvo siirretään takaisin omaan pääomaan. Yhteisön sopimukseen perustuva velvollisuus ostaa omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan, vaikka ostovelvoite riippuisi siitä, käyttääkö vastapuoli lunastuttamisoikeuttaan (esimerkiksi asetettu myyntioptio, joka oikeuttaa vastapuolen myymään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja yhteisölle kiinteään hintaan).
24.
Sopimus, jonka yhteisö tulee toteuttamaan luovuttamalla tai vastaanottamalla kiinteän lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen muuttuvaa määrää vastaan, on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka. Yhtenä esimerkkinä tästä on sopimus, jonka mukaan yhteisö luovuttaa 100 omaa oman pääoman ehtoista instrumenttiaan ja saa vastikkeeksi rahamäärän, jonka suuruuden lasketaan vastaavan 100 kultaunssin arvoa.
Ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat
25.
Rahoitusinstrumentti saattaa edellyttää, että yhteisö luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja tai toteuttaa instrumentin muulla sellaisella tavalla, joka tekisi siitä rahoitusvelan, ja tämä tapahtuisi sellaisten epävarmojen vastaisten tapahtumien toteutuessa tai jäädessä toteutumatta (tai epävarmojen olosuhteiden toteutuessa), joihin sen paremmin instrumentin liikkeeseenlaskijalla kuin sen haltijallakaan ei ole määräysvaltaa, kuten osakemarkkinaindeksin, kuluttajahintaindeksin, koron tai verotusta koskevien vaatimusten muutos tai liikkeeseenlaskijan tuleva liikevaihto, tulos tai velkojen ja oman pääoman suhde. Tällaisen instrumentin liikkeeseenlaskijalla ei ole ehdotonta oikeutta välttyä käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta (tai instrumentin toteuttamiselta muulla tavalla, joka tekisi siitä rahoitusvelan). Sen vuoksi kyseessä on liikkeeseenlaskijan rahoitusvelka, paitsi jos:
a)
ehdollista suorittamista koskevan sopimuskohdan se osa, joka saattaisi edellyttää suoritusta käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina (tai sen toteuttamista muutoin niin, että kyseessä olisi rahoitusvelka) ei ole todellinen; tai
b)
liikkeeseenlaskijaa voidaan vaatia täyttämään velvoitteensa käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina (tai täyttämään sen muutoin niin, että kyseessä olisi rahoitusvelka) vain siinä tapauksessa, että liikkeeseenlaskija joutuu selvitystilaan.
Vaihtoehtoiset toteuttamistavat
26.
Kun johdannaissopimus antaa yhdelle osapuolelle mahdollisuuden valita tavan, jolla se toteutetaan (esimerkiksi liikkeeseenlaskija tai haltija voi valita joko nettomääräisen käteismaksun tai osakkeiden vaihtamisen käteisvaroihin), instrumentti on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, paitsi jos kaikki toteutusvaihtoehdot tekisivät instrumentista oman pääoman ehtoisen.
27.
Esimerkkinä rahoitusvelaksi luokiteltavasta toteuttamisvaihtoehdon sisältävästä johdannaissopimuksesta on sellainen osakeoptio, jonka liikkeeseenlaskija voi halutessaan toteuttaa joko nettomääräisesti käteismaksuna tai vaihtamalla omia osakkeitaan käteisvaroihin. Vastaavasti eräät sopimukset muun kuin rahoituserän ostamisesta tai myymisestä vaihtamalla se yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan, koska ne voidaan toteuttaa joko luovuttamalla kyseinen rahoituseriin kuulumaton erä taikka nettomääräisesti käteismaksuna tai muuna rahoitusinstrumenttina (ks. kappaleet 8–10). Tällaiset sopimukset ovat rahoitusvaroja tai -velkoja, eivät oman pääoman ehtoisia instrumentteja.
Yhdistelmäinstrumentit (ks. myös kappaleet AG30–AG35 ja havainnollistavat esimerkit 9–12)
28.
Muun kuin johdannaisinstrumentin liikkeeseenlaskijan on arvioitava rahoitusinstrumentin ehdot sen ratkaisemiseksi, sisältääkö instrumentti sekä vieraan että oman pääoman komponentin. Tällaiset komponentit on luokiteltava erikseen kappaleen 15 mukaisesti rahoitusveloiksi, rahoitusvaroiksi tai oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi.
29.
Yhteisö kirjaa erikseen sellaisen rahoitusinstrumentin komponentit, joka (a) synnyttää yhteisölle rahoitusvelan ja (b) antaa instrumentin haltijalle oikeuden vaihtaa se yhteisön oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin. Esimerkiksi joukkovelkakirja tai vastaavanlainen instrumentti, jonka haltija voi vaihtaa kiinteään määrään yhteisön kantaosakkeita, on yhdistelmäinstrumentti. Yhteisön näkökulmasta katsottuna tällainen instrumentti koostuu kahdesta komponentista: rahoitusvelasta (sopimukseen perustuva velvollisuus luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja) ja oman pääoman ehtoisesta instrumentista (osto-optio, joka antaa haltijalle oikeuden vaihtaa se kiinteään määrään yhteisön kantaosakkeita tietyn ajanjakson kuluessa). Tällaisen instrumentin liikkeeseen laskeminen vastaa tosiasiallisesti taloudellisilta vaikutuksiltaan samanaikaisesti liikkeeseen laskettavaa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, johon liittyy ennen eräpäivää tapahtuvaa suorittamista koskeva ehto, ja kantaosakkeiden ostamiseen oikeuttavia merkintäoikeuksia tai sellaista liikkeeseen laskettavaa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, johon liittyy irrotettavissa olevia, osakkeiden ostoon oikeuttavia merkintäoikeuksia. Näin ollen yhteisö esittää kaikissa tapauksissa vieraan ja oman pääoman komponentit erikseen taseessa.
30.
Vaihdettavissa olevan instrumentin oman ja vieraan pääoman komponenttien luokittelua ei muuteta sen johdosta, että vaihto-oikeuden toteuttamisen todennäköisyys muuttuu, ei edes silloin, kun oikeuden toteuttaminen näyttää mahdollisesti tulleen taloudellisesti edulliseksi joillekin haltijoille. Haltijat eivät ehkä aina toimi odotetulla tavalla, koska esimerkiksi vaihdon verovaikutukset saattavat olla erilaiset eri haltijoille. Lisäksi vaihdon toteutumisen todennäköisyys vaihtelee ajankohdasta toiseen. Yhteisön sopimukseen perustuva velvollisuus vastaisten maksujen suorittamiseen säilyy, kunnes se lakkaa vaihdon tapahtuessa, instrumentin erääntyessä tai jonkin muun transaktion seurauksena.
31.
IAS 39 käsittelee rahoitusvarojen ja -velkojen arvostamista. Oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat instrumentteja, jotka osoittavat oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. Tämän vuoksi jaettaessa yhdistelmäinstrumentin alkuperäistä kirjanpitoarvoa oman ja vieraan pääoman komponentteihin oman pääoman komponentille kohdistetaan se määrä, joka jää jäljelle, kun koko instrumentin käyvästä arvosta vähennetään erikseen määritetty vieraan pääoman komponentin arvo. Yhdistelmäinstrumenttiin kytkettyjen johdannaispiirteiden (kuten osto-option) arvo oman pääoman komponenttia (kuten vaihto-oikeus omaan pääomaan) lukuun ottamatta sisällytetään vieraan pääoman komponenttiin. Instrumenttia alun perin kirjanpitoon merkittäessä oman ja vieraan pääoman komponenteille kohdistettavien kirjanpitoarvojen yhteismäärä vastaa aina koko instrumentille määritettyä käypää arvoa. Instrumentin komponenttien alkuperäisestä erikseen kirjaamisesta ei synny voittoa tai tappiota.
32.
Kappaleessa 31 kuvatun lähestymistavan mukaisesti kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevan joukkovelkakirjalainan liikkeeseenlaskija selvittää ensin vieraan pääoman komponentin kirjanpitoarvon määrittämällä sellaisen vastaavanlaisen velan (mukaan lukien mahdolliset kytketyt muut kuin omaan pääomaan liittyvät johdannaispiirteet) käyvän arvon, johon ei liity oman pääoman komponenttia. Sen jälkeen määritetään kirjanpitoarvo sille oman pääoman ehtoiselle instrumentille, jota oikeus vaihtaa instrumentti kantaosakkeisiin edustaa, vähentämällä koko yhdistelmäinstrumentin käyvästä arvosta rahoitusvelan käypä arvo.
Omat osakkeet (ks. myös kappale AG36)
33.
Jos yhteisö hankkii takaisin omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, nämä instrumentit (”omat osakkeet”) on vähennettävä omasta pääomasta. Yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien ostosta, myynnistä, liikkeeseenlaskusta tai mitätöinnistä ei kirjata voittoa tai tappiota. Tällaisia omia osakkeita on saattanut hankkia tai niitä saattaa pitää hallussaan yhteisö itse tai muut saman konsernin jäsenet. Maksetut tai saadut vastikkeet on kirjattava suoraan omaan pääomaan.
34.
Hallussa pidettyjen omien osakkeiden määrä esitetään erikseen joko taseessa tai liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. Yhteisö esittää IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä mukaiset tiedot, jos yhteisö hankkii omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan takaisin lähipiiriin kuuluvilta.
Korot, osingot, tappiot ja voitot (ks. myös kappale AG37)
35.
Rahoitusvelaksi luokiteltuun rahoitusinstrumenttiin tai sen komponenttiin liittyvät korot, osingot, tappiot ja voitot on kirjattava tulosvaikutteisesti tuotoiksi tai kuluiksi. Yhteisön on vähennettävä varojen jakaminen oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijoille suoraan omasta pääomasta oikaistuna mahdollisella tuloveroihin liittyvällä hyödyllä. Omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvia transaktiomenoja on käsiteltävä oman pääoman vähennyksenä oikaistuna mahdollisella tuloveroihin liittyvällä hyödyllä.
36.
Rahoitusinstrumentin luokittelu rahoitusvelaksi tai oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi määrää, kirjataanko kyseiseen instrumenttiin liittyvät korot, osingot, tappiot ja voitot tulosvaikutteisesti tuotoiksi tai kuluiksi. Kokonaan veloiksi luokiteltaville osakkeille maksetut osingot kirjataan näin ollen kuluiksi samalla tavalla kuin joukkovelkakirjalainan korko. Vastaavasti voitot ja tappiot, jotka liittyvät rahoitusvelkojen takaisinmaksuihin tai jälleenrahoittamiseen, kirjataan tulosvaikutteisesti, kun taas oman pääoman ehtoisten instrumenttien lunastaminen tai jälleenrahoittaminen kirjataan oman pääoman muutoksiksi. Oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon muutoksia ei merkitä tilinpäätökseen.
37.
Yhteisölle syntyy tyypillisesti erilaisia menoja, kun se laskee liikkeeseen tai hankkii omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Nämä menot voivat sisältää rekisteröintipalkkioita ja muita viranomaistahojen perimiä palkkioita, lainopillisten, kirjanpidollisten ja muiden kysymysten asiantuntijoille maksettuja määriä, painatuskuluja ja varainsiirtoveroja. Omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvia transaktiomenoja käsitellään kirjanpidossa oman pääoman vähennyksenä (mahdollisella tuloveroihin liittyvällä hyödyllä oikaistuna) siltä osin kuin ne ovat lisämenoja, jotka välittömästi johtuvat omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta ja joilta olisi muutoin vältytty. Menot sellaisesta omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta, jonka toteuttamisesta luovutaan, kirjataan kuluksi.
38.
Yhdistelmäinstrumentin liikkeeseenlaskemiseen liittyvät transaktiomenot kohdistetaan instrumentin vieraan ja oman pääoman komponenteille samassa suhteessa kuin saadut maksut jakautuvat. Transaktiomenot, jotka liittyvät yhteisesti useampaan kuin yhteen liiketoimeen (esimerkiksi menot, jotka johtuvat joidenkin osakkeiden tarjoamisesta myyntiin ja toisten osakkeiden samanaikaisesta listalle otosta) jaetaan kyseisille liiketoimille perusteella, joka on rationaalinen ja yhdenmukainen vastaavanlaisten liiketoimien kanssa.
39.
Oman pääoman vähennyksenä kauden aikana käsitellyt transaktiomenot esitetään erikseen IAS 1:n mukaisesti. Niihin liittyvät, suoraan omaan pääomaan kirjatut tuloverot sisällytetään siihen omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattujen kauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärään, joka ilmoitetaan IAS 12:n Tuloverot mukaan.
40.
Kuluiksi luokiteltavat osingot voidaan esittää tuloslaskelmassa joko yhdessä muun vieraan pääoman korkojen kanssa tai omana eränään. Tämän standardin lisäksi korkojen ja osinkojen esittämistä koskevia vaatimuksia sisältyy IAS1:een ja IFRS 7:ään. Joissakin tapauksissa korot ja osingot on suotavaa esittää erikseen tuloslaskelmassa, koska niiden välillä on eroja esimerkiksi verovähennyskelpoisuuden suhteen. Verovaikutuksia koskevat tiedot esitetään IAS 12:n mukaisesti.
41.
Rahoitusvelan kirjanpitoarvon muutoksiin liittyvät voitot ja tappiot kirjataan tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi silloinkin, kun ne liittyvät instrumenttiin, joka sisältää oikeuden yhteisön varoihin kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan (ks. kappale 18(b)). IAS 1:n mukaan yhteisö esittää tällaisen instrumentin arvonmuutoksesta johtuvat voitot tai tappiot omana eränään tuloslaskelmassa silloin, kun tällä on merkitystä yhteisön tuloksen selittämisen kannalta.
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan vähentäminen toisistaan (ks. myös kappaleet AG38 ja AG39)
42.
Rahoitusvaroihin kuuluva erä ja rahoitusvelka on vähennettävä toisistaan ja taseessa on esitettävä nettomäärä siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
yhteisöllä on tarkasteluhetkellä laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kirjattujen määrien kuittaamiseen; ja
b)
yhteisö aikoo joko toteuttaa suorituksen nettomääräisesti tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.
Kun kyseessä on sellainen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto, joka ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, yhteisö ei saa vähentää siirrettyä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa toisistaan (ks. IAS 39 kappale 36).
43.
Tämä standardi edellyttää rahoitusvarojen ja -velkojen nettomääräistä esittämistä silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa kahden tai useamman erillisen rahoitusinstrumentin toteuttamisesta odotettavissa olevia vastaisia rahavirtoja yhteisölle. Kun yhteisöllä on oikeus saada tai maksaa yksittäinen nettomäärä ja se aikoo menetellä näin, sillä on tosiasiassa vain yksi rahoitusvarojen tai -velkojen erä. Muissa tapauksissa rahoitusvarat ja -velat esitetään erillään toisistaan niiden tunnusmerkkejä vastaavasti yhteisön voimavaroina ja velvoitteina.
44.
Taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan vähentäminen toisistaan ja nettomäärän esittäminen on eri asia kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta. Erien vähentäminen toisistaan ei aiheuta voiton tai tappion kirjaamista, kun taas rahoitusinstrumentin kirjaaminen pois taseesta voi johtaa myös voiton tai tappion kirjaamiseen sen lisäksi, että aikaisemmin taseeseen merkitty erä poistetaan.
45.
Kuittausoikeus on sopimukseen tai muuhun perustuva velallisen laillinen oikeus suorittaa tai muutoin eliminoida velkojalle suoritettava määrä kokonaan tai osaksi kohdistamalla tätä vastaan velkojalta saatavana oleva määrä. Poikkeustapauksissa velallisella saattaa olla laillinen oikeus vähentää kolmannelta osapuolelta saatavana oleva määrä velkojalle suoritettavasta määrästä edellyttäen, että näiden kolmen osapuolen välillä on sopimus, joka selkeästi antaa velalliselle kuittausoikeuden. Koska kuittausoikeus on laillinen oikeus, sen toteuttamisedellytykset saattavat poiketa toisistaan eri maissa, ja on otettava huomioon, mitä lakeja osapuolten välisiin suhteisiin sovelletaan.
46.
Toimeenpantavissa olevan rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan kuittausoikeuden olemassaolo vaikuttaa rahoitusvaroihin kuuluvaan erään ja rahoitusvelkaan liittyviin oikeuksiin ja velvoitteisiin, ja sillä voi olla merkittävä vaikutus yrityksen luotto- ja maksuvalmiusriskiin. Oikeuden olemassaolo itsessään ei kuitenkaan ole riittävä peruste erien vähentämiselle toisistaan. Jos oikeutta ei aiota käyttää tai jos oikeuksia ja velvoitteita ei aiota toteuttaa samanaikaisesti, tällä ei ole vaikutusta yhteisön vastaisten rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen. Silloin kun yhteisö aikoo käyttää oikeuttaan tai toteuttaa oikeuden ja velvoitteen samanaikaisesti, omaisuuserän ja velan nettomääräinen esittäminen kuvaa asianmukaisemmalla tavalla odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen määriä ja ajoittumista samoin kuin näihin rahavirtoihin liittyviä riskejä. Yhden osapuolen tai molempien osapuolten aikomus toteuttaa suoritus nettomääräisenä, ilman että tähän on laillista oikeutta, ei riitä erien toisistaan vähentämisen perusteeksi, koska yksittäiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään ja rahoitusvelkaan liittyvät oikeudet ja velvoitteet eivät muutu.
47.
Yhteisön aikomuksiin toteuttaa tiettyjä varoihin ja velkoihin liittyviä oikeuksia ja velvoitteita saattavat vaikuttaa sen liiketoiminnassaan tavanomaisesti noudattama käytäntö, rahoitusmarkkinoiden vaatimukset ja muut olosuhteet, jotka saattavat rajoittaa mahdollisuutta oikeuksien ja velvoitteiden nettomääräiseen tai samanaikaiseen toteuttamiseen. Silloin kun yhteisöllä on kuittausoikeus mutta se ei aio toteuttaa oikeutta ja velvoitetta nettomääräisesti eikä realisoida varoja ja suorittaa velkaa samanaikaisesti, kyseisen oikeuden vaikutus yhteisön luottoriskiin esitetään tilinpäätöksessä IFRS 7:n kappaleen 36 mukaisesti.
48.
Kahteen rahoitusinstrumenttiin liittyvien oikeuksien ja velvoitteiden samanaikainen toteuttaminen voi tapahtua esimerkiksi selvitysyhtiön välityksellä organisoituneilla rahoitusmarkkinoilla tai kahdenkeskisenä vaihtona. Tällöin rahavirrat tosiasiallisesti vastaavat yhtä nettomäärää, eikä luottoriskiä tai maksuvalmiusriskiä synny. Toisissa tapauksissa yhteisö voi toteuttaa kahteen instrumenttiin liittyvät oikeudet ja velvoitteet siten, että se saa ja maksaa erilliset suoritukset, jolloin varojen koko määrä on alttiina luottoriskille ja velan koko määrä on alttiina maksuvalmiusriskille. Tällaiset riskit voivat olla merkittäviä, vaikkakin suhteellisen lyhytaikaisia. Näin ollen rahoitusvarojen realisoimista ja rahoitusvelan suorittamista pidetään samanaikaisina vain silloin, kun liiketoimet tapahtuvat samalla hetkellä.
49.
Kappaleessa 42 esitetyt ehdot eivät yleensä täyty eikä erien vähentäminen toisistaan yleensä ole asianmukaista silloin, kun:
a)
käytetään useita erilaisia rahoitusinstrumentteja yksittäisen rahoitusinstrumentin ominaisuuksien jäljittelemiseksi (”synteettinen instrumentti”);
b)
rahoitusvarat ja -velat johtuvat rahoitusinstrumenteista, joihin liittyvät keskeiset riskit ovat samoja (esimerkiksi termiinisopimusten tai muiden johdannaissopimusten salkkuun sisältyvät varat ja velat) mutta joilla on eri vastapuolet;
c)
rahoitusvarat tai muut varat on pantattu ilman takautumisoikeutta olevien rahoitusvelkojen vakuudeksi;
d)
velallinen siirtää rahoitusvaroja omaisuudenhoitajalle velvoitteen täyttämiseksi ilman että velkoja on hyväksynyt kyseiset varat velan suoritukseksi (esimerkiksi kuoletusrahasto sinking fund -järjestely); tai
e)
tappioita aiheuttaneista tapahtumista syntyneistä velvoitteista odotetaan saatavan korvaus kolmannelta osapuolelta vakuutussopimuksen mukaisen korvausvaateen nojalla.
50.
Yhteisö, jolla on useita saman vastapuolen kanssa toteutettavia rahoitusinstrumenttiliiketoimia, voi tehdä kyseisen vastapuolen kanssa ”yleisen netotussopimuksen”. Tällaisen sopimuksen mukaisesti kaikki siihen kuuluvat rahoitusinstrumentit selvitetään samalla kertaa nettomääräisesti, jos yhteenkin sopimukseen liittyy laiminlyönti tai irtisanominen. Rahoituslaitokset käyttävät usein tällaisia järjestelyjä suojautuakseen tappioilta konkurssissa tai muissa sellaisissa olosuhteissa, joiden toteutuessa vastapuoli ei pysty täyttämään velvoitteitaan. Yleinen netotussopimus synnyttää yleensä toimeenpantavissa olevan kuittausoikeuden, joka vaikuttaa yksittäisten rahoitusvarojen ja -velkojen realisointiin ja suorittamiseen vain määrätyn laiminlyönnin seurauksena tai muussa sellaisessa tilanteessa, jonka ei odoteta syntyvän tavanomaisessa liiketoiminnassa. Yleinen netotussopimus ei ole peruste erien vähentämiselle toisistaan, jolleivät molemmat kappaleessa 42 mainitut ehdot täyty. Silloin kun yleiseen netotussopimukseen kuuluvia rahoitusvaroja ja -velkoja ei vähennetä toisistaan, sopimuksen vaikutus yhteisön luottoriskiin esitetään tilinpäätöksessä IFRS 7:n kappaleen 36 mukaisesti.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
51–95
[poistettu]
VOIMAANTULO
96.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisö saa soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella vain, jos se soveltaa myös IAS 39:ää (julkistettu joulukuussa 2003) maaliskuussa 2004 julkaistut muutokset mukaan luettuina. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
97.
Tätä standardia on sovellettava takautuvasti.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
98.
Tämä standardi korvaa vuonna 2000 uudistetun IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen.
 (2)
99.
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
(a)
SIC-5 Rahoitusinstrumenttien luokittelu — ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat;
(b)
SIC-16 Osakepääoma — takaisin hankitut omat oman pääoman ehtoiset instrumentit (omat osakkeet); ja
(c)
SIC-17 Oma pääoma — omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvat menot.
100.
Tämä standardi kumoaa tulkintaluonnoksen D34 Rahoitusinstrumentit — haltijan vaatimuksesta lunastettavat instrumentit tai toteutettavat oikeudet.
(1)  Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
(2)  IASB siirsi elokuussa 2005 kaikki rahoitusinstrumenteista tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset IFRS 7:ään Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.
Liite
SOVELTAMISOHJEISTUS:
IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa
Tämä liite on kiinteä osa standardia.
AG1
Tässä soveltamisohjeistuksessa selostetaan standardin tiettyjen kohtien soveltamista.
AG2
Standardissa ei käsitellä rahoitusinstrumenttien kirjaamista tai arvostamista. Rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamista ja arvostamista koskevat vaatimukset sisältyvät IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen.
MÄÄRITELMÄT (KAPPALEET 11–14)
Rahoitusvarat ja -velat
AG3
Raha (käteisvarat) kuuluu rahoitusvaroihin, koska se on vaihdon väline ja on sen vuoksi kaikkien liiketoimien arvostamisen ja esittämisen perusta tilinpäätöksessä. Käteistalletus pankissa tai vastaavanlaisessa rahoituslaitoksessa kuuluu rahoitusvaroihin, koska siihen liittyy tallettajan sopimukseen perustuva oikeus saada kyseisestä laitoksesta käteisvaroja tai asettaa sekki tai vastaava instrumentti saldoa vastaan velkojan hyväksi rahoitusvelan suorittamiseksi.
AG4
Tavanomaisia esimerkkejä rahoitusvaroista, joihin liittyy sopimukseen perustuva oikeus käteisvarojen saamiseen tulevaisuudessa, ja vastaavista rahoitusveloista, joihin liittyy sopimukseen perustuva velvollisuus luovuttaa käteisvaroja tulevaisuudessa, ovat:
a)
myyntisaamiset ja ostovelat;
b)
lyhytaikaiset velkakirjoihin perustuvat saamiset ja velat;
c)
annetut ja otetut lainat; ja
d)
joukkovelkakirjalainasaamiset ja -velat.
Kussakin tapauksessa yhdellä osapuolella on sopimukseen perustuva oikeus saada (tai velvollisuus maksaa) käteisvaroja, ja tätä vastaa toisen osapuolen velvollisuus maksaa (tai oikeus saada) käteisvaroja.
AG5
Toinen rahoitusinstrumenttityyppi on sellainen, johon liittyen saatava tai luovutettava taloudellinen hyöty on muita rahoitusvaroja kuin käteisvaroja. Esimerkiksi lyhytaikainen velkakirjoihin perustuva laina, joka maksetaan valtion joukkovelkakirjoina, antaa haltijalle sopimukseen perustuvan oikeuden saada ja liikkeeseenlaskijalle velvoitteen toimittaa käteisvarojen sijaan valtion joukkovelkakirjoja. Joukkovelkakirjat ovat rahoitusvaroja, koska niihin liittyy liikkeeseen laskeneen julkisen vallan yksikön velvollisuus maksaa käteisvaroja. Velkakirja on tämän vuoksi sen haltijan rahoitusvaroihin kuuluva erä ja liikkeeseenlaskijan rahoitusvelka.
AG6
”Ikuiset” velkainstrumentit (kuten ”ikuiset” joukkovelkakirjalainat, debentuurit ja pääomalainat) tuottavat normaalisti haltijalleen sopimukseen perustuvan oikeuden saada korkomaksuja sovittuina päivinä jatkuen määräämättömään tulevaisuuteen joko siten, että pääoman palautukseen ei ole lainkaan oikeutta tai että oikeus pääoman palautukseen riippuu sellaisista ehdoista, että se on erittäin epätodennäköistä tai toteutuu hyvin kaukana tulevaisuudessa. Yhteisö voi esimerkiksi laskea liikkeeseen rahoitusinstrumentin, joka edellyttää siltä ikuisesti jatkuvia vuotuisia maksuja, jotka vastaavat sovittua 8 %:n korkoa 1 000 CU:n (1) suuruiselle nimellisarvolle tai sovitulle pääomalle. Kun oletetaan, että instrumentin markkinakorko sitä liikkeeseen laskettaessa on 8 %, liikkeeseenlaskijalla on sopimukseen perustuva velvoite suorittaa tulevaisuudessa korkomaksuja, joiden käypä arvo (nykyarvo) on alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa 1 000 CU. Instrumentin haltijalla on rahoitusvaroja ja liikkeeseenlaskijalla rahoitusvelkaa.
AG7
Sopimukseen perustuva oikeus tai velvollisuus saada, luovuttaa tai vaihtaa rahoitusinstrumentteja on itsessään rahoitusinstrumentti. Sopimukseen perustuvien oikeuksien tai velvoitteiden muodostama ketju vastaa rahoitusinstrumentin määritelmää, jos se viime kädessä johtaa käteisvarojen saamiseen tai suorittamiseen taikka oman pääoman ehtoisen instrumentin hankkimiseen tai liikkeeseen laskemiseen.
AG8
Mahdollisuus käyttää sopimukseen perustuvaa oikeutta tai vaatimus täyttää sopimukseen perustuva velvoite saattaa olla ehdoton, tai se voi riippua jonkin vastaisen tapahtuman toteutumisesta. Esimerkiksi takaus on luotonantajan sopimukseen perustuva oikeus saada käteisvaroja takaajalta ja vastaavasti takaajan sopimukseen perustuva velvollisuus suorittaa maksu luotonantajalle, mikäli luotonsaaja laiminlyö maksun. Sopimukseen perustuva oikeus ja velvoite ovat olemassa aikaisemman liiketoimen tai tapahtuman (takauksen antaminen) perusteella, vaikka sekä luotonantajan mahdollisuus käyttää oikeuttaan että takaajalle esitettävä vaatimus velvoitteen täyttämisestä riippuvat luotonsaajan tulevaisuudessa tapahtuvasta laiminlyönnistä. Ehdollinen oikeus ja velvoite vastaavat rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan määritelmiä, vaikka tällaisia varoja ja velkoja ei aina merkitä tilinpäätökseen. Jotkin näistä ehdollisista oikeuksista ja velvoitteista saattavat olla IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluvia vakuutussopimuksia.
AG9
IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaisesti rahoitusleasingsopimuksen katsotaan ensisijaisesti oikeuttavan vuokralle antajan saamaan ja velvoittavan vuokralle ottajan suorittamaan sarjan maksuja, jotka olennaisilta osin vastaavat lainasopimuksen mukaista yhdistettyä pääoman ja koron maksua. Vuokralle antaja käsittelee sijoitustaan kirjanpidossa vuokrasopimukseen perustuvana saamisena eikä vuokralle annettuna omaisuuseränä. Toisaalta muun vuokrasopimuksen katsotaan olevan ensisijaisesti osittain toteutettu sopimus, jonka perusteella vuokralle antaja sitoutuu antamaan hyödykkeen käyttöön tulevilla kausilla palvelupalkkion kaltaista vastiketta vastaan. Vuokralle antaja pitää edelleenkin kirjanpidossaan vuokralle annetun omaisuuserän eikä sopimuksen mukaista tulevaisuudessa saatavaa rahamäärää. Näin ollen rahoitusleasingsopimusta pidetään ja muuta vuokrasopimusta ei pidetä rahoitusinstrumenttina (yksittäisiä erääntyneitä maksuja lukuun ottamatta).
AG10
Aineelliset hyödykkeet (kuten vaihto-omaisuus ja aineellinen käyttöomaisuus), vuokratut omaisuuserät ja aineettomat hyödykkeet (kuten patentit ja tavaramerkit) eivät ole rahoitusvaroja. Määräysvalta tällaisiin aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin antaa mahdollisuuden käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen kerryttämiseen, mutta se ei anna välitöntä oikeutta käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen saamiseen.
AG11
Sellaiset omaisuuserät (kuten ennakkomaksut), joihin liittyvä vastainen taloudellinen hyöty saadaan pikemminkin tavaroina tai palveluina kuin oikeutena käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen saamiseen, eivät ole rahoitusvaroja. Vastaavasti tuloennakkojen kaltaiset erät ja useimmat takuuvelvoitteet eivät ole rahoitusvelkoja, koska niihin liittyvä taloudellisen hyödyn vähentyminen toteutuu tavaroiden tai palveluiden toimituksina pikemminkin kuin sopimukseen perustuvana velvollisuutena käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiseen.
AG12
Sellaiset velat tai varat, jotka eivät perustu sopimukseen (kuten tuloverot, jotka johtuvat julkisen vallan lakisääteisistä vaatimuksista), eivät ole rahoitusvelkoja tai -varoja. Tuloverojen kirjanpitokäsittelyä koskee IAS12. Vastaavasti IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat määritellyt tosiasialliset velvoitteet eivät johdu sopimuksista eivätkä ole rahoitusvelkoja.
Oman pääoman ehtoiset instrumentit
AG13
Esimerkkejä oman pääoman ehtoisista instrumenteista ovat kantaosakkeet, joihin ei liity lunastusvelvoitetta, tietynlaiset etuosakkeet (ks. kappaleet AG25 ja AG26) sekä merkintäoikeudet tai asetetut optiot, jotka oikeuttavat haltijansa merkitsemään tai ostamaan kiinteän lukumäärän ne liikkeeseen laskeneen yrityksen ilman lunastusvelvoitetta olevia kantaosakkeita kiinteää käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan. Yhteisön velvollisuus laskea liikkeeseen tai ostaa kiinteä lukumäärä omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan kiinteää käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan on yhteisön oman pääoman ehtoinen instrumentti. Jos tällainen sopimus kuitenkin velvoittaa yhteisön suorittamaan maksun käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina, se myös synnyttää yhteisölle lunastusmäärän nykyarvoa vastaavan velan (ks. kappale AG27(a)). Jos kantaosakkeisiin ei liity lunastusvelvoitetta, niiden liikkeeseenlaskija ottaa vastatakseen velan, kun se ryhtyy toimenpiteisiin jaon toteuttamiseksi omistajille ja sille syntyy laillinen velvollisuus osakkeenomistajia kohtaan toimia siten. Näin voi tapahtua osingonjakopäätöksen jälkeen tai kun yhteisöä ollaan purkamassa ja kaikki velkojen suorittamisen jälkeen jäljelle jäävät varat tullaan jakamaan osakkeenomistajille.
AG14
Ostettu osto-optio tai muu vastaava yhteisön hankkima instrumentti, joka oikeuttaa sen ostamaan takaisin kiinteän lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen kiinteää määrää vastaan, ei ole yhteisön rahoitusvaroihin kuuluva erä. Sen sijaan tällaisesta sopimuksesta maksettu vastike vähennetään omasta pääomasta.
Johdannaissopimukset
AG15
Rahoitusinstrumentteihin kuuluvat sekä käteisinstrumentit (kuten saamiset, velat ja oman pääoman ehtoiset instrumentit) että johdannaissopimukset (kuten optiot, futuurit ja termiinit, sekä koron- ja valuutanvaihtosopimukset). Johdannaissopimukset ovat rahoitusinstrumentin määritelmän mukaisia ja näin ollen kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan.
AG16
Johdannaissopimukset synnyttävät oikeuksia ja velvoitteita, joiden vaikutuksesta instrumentin sopimusosapuolten välillä siirtyy yksi tai useampia kohde-etuutena olevaan käteisinstrumenttiin liittyviä rahoitusriskejä. Johdannaissopimukset synnyttävät niitä solmittaessa yhdelle osapuolelle sopimukseen perustuvan oikeuden vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen osapuolen kanssa olosuhteissa, jotka saattavat osoittautua edullisiksi, tai sopimukseen perustuvan velvollisuuden vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen osapuolen kanssa olosuhteissa, jotka saattavat osoittautua epäedullisiksi. Ne eivät kuitenkaan yleensä (2) aiheuta kohde-etuutena olevan käteisinstrumentin siirtymistä sopimuksen tekohetkellä, eikä tällaista siirtoa välttämättä tapahdu myöskään sopimuksen erääntyessä. Eräät instrumentit sisältävät sekä oikeuden että velvollisuuden vaihtoon. Koska vaihtoa koskevat ehdot määrätään johdannaissopimusta tehtäessä, nämä ehdot saattavat rahoitusmarkkinoilla tapahtuvien hinnanmuutosten myötä tulla joko edullisiksi tai epäedullisiksi.
AG17
Rahoitusvaroja tai -velkoja (ts. muita rahoitusinstrumentteja kuin yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja) koskeva osto- tai myyntioptio antaa haltijalleen oikeuden saada tulevaisuudessa potentiaalista taloudellista hyötyä, joka liittyy sopimuksen kohde-etuutena olevan rahoitusinstrumentin käyvän arvon muutoksiin. Toisaalta option asettajalle syntyy velvoite, jonka perusteella se mahdollisesti menettää tulevaisuudessa saatavan taloudellisen hyödyn tai kantaa mahdollisen taloudellisen hyödyn menetyksestä koituvan tappion, joka liittyy kohde-etuutena olevan rahoitusinstrumentin käyvän arvon muutoksiin. Haltijan sopimukseen perustuva oikeus on rahoitusvaroihin kuuluvan erän määritelmän mukainen ja asettajan sopimukseen perustuva velvoite rahoitusvelan määritelmän mukainen. Optiosopimuksen kohde-etuutena oleva rahoitusinstrumentti voi olla mitä tahansa rahoitusvaroja, muun muassa toisten yhteisöjen osakkeita ja korkoinstrumentteja. Optio saattaa edellyttää asettajalta vieraan pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseen laskemista rahoitusvaroihin kuuluvan erän luovuttamisen sijaan, mutta kohde-etuutena oleva instrumentti olisi haltijalle rahoitusvaroja, mikäli optio toteutettaisiin. Optionhaltijan oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän vaihtamiseen mahdollisesti edullisiksi osoittautuvissa olosuhteissa ja asettajan velvollisuus rahoitusvaroihin kuuluvan erän vaihtamiseen mahdollisesti epäedullisiksi osoittautuvissa olosuhteissa ovat erotettavissa kohde-etuutena olevasta rahoitusvaroihin kuluvasta erästä, joka vaihdetaan toteutettaessa optio. Option toteuttamisen todennäköisyys ei vaikuta haltijan saaman oikeuden ja asettajalle syntyvän velvoitteen luonteeseen.
AG18
Toinen esimerkki johdannaissopimuksesta on kuuden kuukauden kuluttua toteutettava termiinisopimus, jonka mukaan toinen osapuoli (ostaja) lupaa luovuttaa käteisvaroja 1 000 000 CU ja saa vastikkeeksi kiinteäkorkoisen valtion joukkolainan nimellisarvoltaan 1 000 000 CU, ja toinen osapuoli (myyjä) lupaa luovuttaa nimellisarvoltaan 1 000 000 CU:n suuruisen kiinteäkorkoisen valtion joukkolainan ja saa vastikkeeksi 1 000 000 CU käteisvaroja. Näiden kuuden kuukauden aikana molemmilla osapuolilla on sopimukseen perustuva oikeus ja velvollisuus rahoitusinstrumenttien vaihtamiseen. Jos valtion joukkolainan markkinahinta nousee yli 1 000 000 CU:n, olosuhteet ovat ostajalle edulliset ja myyjälle epäedulliset; jos markkinahinta laskee alle 1 000 000 CU:n, vaikutus on päinvastainen. Ostajalla on sekä sopimukseen perustuva oikeus (rahoitusvaroja), joka vastaa hallussa olevan osto-option tuottamaa oikeutta, että sopimukseen perustuva velvoite (rahoitusvelka), joka vastaa asetetun myyntioption aiheuttamaa velvoitetta; myyjällä on sekä sopimukseen perustuva oikeus (rahoitusvaroja), joka vastaa hallussa olevan myyntioption tuottamaa oikeutta, että sopimukseen perustuva velvoite (rahoitusvelka), joka vastaa asetetun osto-option aiheuttamaa velvoitetta. Samoin kuin optioiden kyseessä ollessa, nämä sopimukseen perustuvat oikeudet ja velvoitteet muodostavat rahoitusvaroja ja rahoitusvelkoja, jotka ovat erillisiä ja erotettavissa kohde-etuutena olevista rahoitusinstrumenteista (vaihdettavat joukkovelkakirjalainat ja käteisvarat). Termiinisopimuksen molemmilla osapuolilla on velvollisuus toimia sopimuksen mukaisesti sovittuna ajankohtana, kun taas optiosopimuksen mukaisesti toimitaan vain, jos ja kun option haltija päättää toteuttaa sen.
AG19
Useihin muuntyyppisiin johdannaissopimuksiin, kuten koron- ja valuutanvaihtosopimuksiin, enimmäiskorkosopimuksiin caps, korkokaulussopimuksiin collars ja vähimmäiskorkosopimuksiin floors, lainasitoumuksiin, NIF-sopimuksiin ja rembursseihin, sisältyy oikeus tai velvollisuus tulevaisuudessa tapahtuvaan vaihtoon. Koronvaihtosopimusta voidaan pitää termiinisopimuksen muunnoksena, jossa osapuolet sopivat toteuttavansa sarjan keskinäisiä maksusuorituksia tulevaisuudessa siten, että toinen suoritus määritetään vaihtuvaan korkoon ja toinen kiinteään korkoon perustuen. Futuurisopimukset ovat toinen muunnos termiinisopimuksista, joista ne eroavat lähinnä siten, että sopimukset on standardisoitu ja niillä käydään kauppaa pörssissä.
Muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimukset (kappaleet 8–10)
AG20
Muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimukset eivät ole rahoitusinstrumentin määritelmän mukaisia siitä syystä, että yhden osapuolen sopimukseen perustuva oikeus muun kuin rahoituseriin kuuluvan omaisuuserän tai palvelun saamiseen ja toisen osapuolen vastaava velvollisuus eivät synnytä kummallekaan osapuolelle voimassa olevaa oikeutta tai velvollisuutta rahoitusvarojen saamiseen, luovuttamiseen tai vaihtamiseen. Rahoitusinstrumentteja eivät ole esimerkiksi sopimukset, jotka toteutetaan yksinomaan vastaanottamalla tai luovuttamalla muu kuin rahoituserä (esimerkiksi hopeaa koskeva optio-, futuuri- tai termiinisopimus). Monet hyödykkeitä koskevat sopimukset ovat tämäntyyppisiä. Jotkin niistä ovat muodoltaan standardoituja, ja niillä käydään kauppaa organisoiduilla markkinoilla pitkälti samaan tapaan kuin joillakin johdannaissopimuksilla. Esimerkiksi hyödykefutuurisopimus saattaa olla helposti ostettavissa ja myytävissä käteisellä, koska se on kaupankäynnin kohteena pörssissä ja se saattaa siirtyä useita kertoja haltijalta toiselle. Sopimuksia ostavat ja myyvät osapuolet käyvät kuitenkin tosiasiassa kauppaa kohde-etuutena olevalla hyödykkeellä. Sellaiset seikat, kuin että hyödykkeitä koskeva sopimus pystytään ostamaan tai myymään käteisellä, miten helposti se voidaan ostaa tai myydä, ja mahdollisuus neuvotella hyödykkeen vastaanottamista tai toimittamista koskevan velvoitteen täyttämisestä rahana, eivät muuta sopimuksen perusluonnetta sillä tavoin, että syntyisi rahoitusinstrumentti. Kuitenkin jotkin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimukset, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti tai vaihtamalla rahoitusinstrumentteja tai joiden kohteena oleva muu kuin rahoituserä on helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi, kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan ikään kuin ne olisivat rahoitusinstrumentteja (ks. kappale 8).
AG21
Sopimus, joka koskee aineellisten hyödykkeiden vastaanottamista tai luovuttamista, ei synnytä rahoitusvaroja yhdelle osapuolelle ja rahoitusvelkaa toiselle osapuolelle, jollei vastaava maksu siirry aineellisten hyödykkeiden toimittamispäivää myöhäisemmäksi. Näin on esimerkiksi, kun ostetaan tai myydään tavaroita luotolla.
AG22
Jotkin sopimukset ovat hyödykkeisiin sidottuja, mutta niitä ei kuitenkaan toteuteta niin, että otetaan vastaan tai luovutetaan hyödyke fyysisesti. Ne määrätään toteutettaviksi sopimukseen sisältyvän kaavan mukaisesti määritettävinä maksuina kiinteiden maksujen sijasta. Esimerkiksi joukkovelkakirjalainan pääoman määrä saatetaan laskea soveltamalla lainan eräpäivänä vallitsevaa öljyn markkinahintaa kiinteälle öljymäärälle. Pääoma on sidottu hyödykkeen hintaan mutta suoritetaan yksinomaan käteisvaroina. Tällainen sopimus on rahoitusinstrumentti.
AG23
Rahoitusinstrumentin määritelmä kattaa myös sellaisen sopimuksen, joka synnyttää rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän lisäksi rahoituseriin kuulumattoman omaisuuserän tai velan. Tällaiset rahoitusinstrumentit tuottavat yleensä toiselle osapuolelle oikeuden vaihtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahoitusvaroihin kuulumattomaan erään. Esimerkiksi öljyyn sidottu joukkovelkakirjalaina saattaa antaa haltijalleen oikeuden saada kiinteä kausittainen korkovirta ja eräpäivänä kiinteä rahamäärä sekä oikeuden vaihtaa pääoma kiinteään määrään öljyä. Se, miten kannattavaa tämän option toteuttaminen on, vaihtelee ajankohdasta toiseen sen mukaan, mikä on öljyn käypä arvo suhteutettuna joukkovelkakirjalainassa käytettyyn rahan ja öljyn väliseen vaihtosuhteeseen (vaihtohintaan). Joukkovelkakirjalainan haltijan aikomukset option toteuttamisen suhteen eivät vaikuta tällaisten varojen tosiasialliseen luonteeseen. Haltijalle syntynyt rahoitusvaroihin kuuluva erä ja liikkeeseenlaskijalle syntynyt rahoitusvelka tekevät joukkovelkakirjalainasta rahoitusinstrumentin riippumatta siitä, minkä muun tyyppisiä varoja ja velkoja on syntynyt niiden lisäksi.
AG24
[poistettu]
ESITTÄMISTAPA
Vieras ja oma pääoma (kappaleet 15–27)
Ei sopimukseen perustuvaa velvollisuutta luovuttaa käteisvaroja tai muita rahavaroja (kappaleet 17–20)
AG25
Etuosakkeet voidaan laskea liikkeeseen erilaisilla oikeuksilla varustettuna. Ratkaistessaan, onko etuosake rahoitusvelkaa vai oman pääoman ehtoinen instrumentti, liikkeeseenlaskija arvioi osakkeeseen liittyviä nimenomaisia oikeuksia selvittääkseen, onko sillä rahoitusvelan perusominaisuudet. Esimerkiksi etuosake, joka lunastetaan takaisin tiettynä päivänä tai haltijan vaatiessa, sisältää rahoitusvelan, koska liikkeeseenlaskijalla on velvollisuus siirtää rahoitusvaroja osakkeen haltijalle. Liikkeeseenlaskijan mahdollinen kyvyttömyys täyttää etuosakkeen lunastusvelvoite, kun sitä vaaditaan sopimukseen perustuen, ei poista velvoitetta riippumatta siitä, johtuuko se rahan puutteesta, lakisääteisestä rajoitteesta vai voittojen tai oman pääoman rahastojen riittämättömyydestä. Liikkeeseenlaskijan oikeus lunastaa osakkeet käteisvaroja vastaan ei vastaa rahoitusvelan määritelmää, koska liikkeeseenlaskijalla ei ole olemassa olevaa velvoitetta rahoitusvarojen siirtämiseen osakkeenomistajille. Tässä tapauksessa osakkeiden lunastaminen on yksinomaan liikkeeseenlaskijan päätettävissä. Velvoite voi kuitenkin syntyä silloin, kun osakkeiden liikkeeseenlaskija toteuttaa optionsa, tavallisesti ilmoittamalla virallisesti osakkeenomistajille aikeestaan lunastaa osakkeet.
AG26
Silloin kun etuosakkeet eivät ole lunastettavissa, asianmukainen luokittelu määräytyy muiden niihin liittyvien oikeuksien perusteella. Luokittelu perustuu sopimuksen mukaisten järjestelyjen tosiasiallisen luonteen arviointiin sekä rahoitusvelan ja oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmiin. Silloin kun voitonjako etuosakkeiden haltijoille on liikkeeseenlaskijan päätettävissä, riippumatta siitä, ovatko osakkeet kumuloituvaa voittoa kerryttäviä tai kerryttämättömiä, osakkeet ovat oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Etuosakkeen luokitteluun oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi tai rahoitusvelaksi eivät vaikuta esimerkiksi:
a)
aikaisemmat voitonjaot;
b)
aikomus jakaa voittoa tulevaisuudessa;
c)
mahdollinen negatiivinen vaikutus liikkeeseenlaskijan kantaosakkeiden hintaan, jos voittoa ei jaeta (koska osinkojen jakamatta jättäminen etuosakkeille rajoittaa osingonjakoa kantaosakkeille);
d)
liikkeeseenlaskijan oman pääoman rahastojen määrä;
e)
liikkeeseenlaskijan odotukset kauden voitosta tai tappiosta; tai
f)
pystyykö liikkeeseenlaskija vaikuttamaan kauden voittonsa tai tappionsa määrään.
Toteuttaminen yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina (kappaleet 21–24)
AG27
Seuraavat esimerkit havainnollistavat yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja koskevien erilaisten sopimusten luokittelua:
a)
Sopimus, joka tullaan toteuttamaan siten, että yhteisö vastaanottaa tai luovuttaa kiinteän lukumäärän omia osakkeitaan ilman tulevaisuudessa suoritettavaa vastiketta, tai siten, että se vaihtaa kiinteän lukumäärän omia osakkeitaan kiinteään määrään käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Niinpä kaikki tällaisesta sopimuksesta saadut tai maksetut vastikkeet lisätään suoraan omaan pääomaan tai vähennetään siitä. Eräs esimerkki on liikkeeseen laskettu osakeoptio, joka tuottaa vastapuolelle oikeuden ostaa kiinteän lukumäärän yhteisön osakkeita kiinteää käteisvarojen määrää vastaan. Jos sopimus kuitenkin edellyttää, että yhteisö ostaa (lunastaa) omia osakkeitaan käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan määrättynä tai määritettävissä olevana päivänä tai vaadittaessa, yhteisö kirjaa myös lunastusmäärän nykyarvoa vastaavan rahoitusvelan. Yksi esimerkki on yhteisön velvollisuus ostaa termiinisopimuksen nojalla takaisin kiinteä lukumäärä omia osakkeitaan kiinteää käteisvarojen määrää vastaan.
b)
Yhteisön velvollisuus ostaa omia osakkeitaan käteisvaroja vastaan synnyttää lunastusmäärän nykyarvoa vastaavan rahoitusvelan, vaikka osakemäärä, jonka yhteisö on velvollinen ostamaan takaisin, ei olisi kiinteä tai vaikka velvoite riippuisi siitä, käyttääkö vastapuoli oikeuttaan vaatia lunastusta. Yhtenä esimerkkinä ehdollisesta velvoitteesta on liikkeeseen laskettu optio, jonka perusteella yhteisön on ostettava takaisin omia osakkeitaan käteisvaroja vastaan, jos vastapuoli toteuttaa option.
c)
Käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina toteutettava sopimus on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, vaikka saatavien tai luovutettavien käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrä perustuisi yhteisön oman pääoman markkinahinnan muutoksiin. Yhtenä esimerkkinä on nettomääräisesti käteisellä toteutettava osakeoptio.
d)
Sopimus, joka toteutetaan vaihtuvana määränä yhteisön omia osakkeita, joiden arvo vastaa kiinteää rahamäärää tai alla olevan muuttujan (esimerkiksi hyödykkeen hinnan) muutoksiin perustuvaa määrää, on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka. Eräs esimerkki on asetettu kullan osto-optio, joka toteutettaessa suoritetaan nettomääräisesti yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina siten, että yhteisö luovuttaa niin monta tällaista instrumenttia, että ne vastaavat optiosopimuksen arvoa. Tällainen sopimus on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, vaikka kohde-etuutena oleva muuttuja olisi kullan sijasta yhteisön omien osakkeiden hinta. Vastaavasti sopimus, joka toteutetaan kiinteänä lukumääränä yhteisön omia osakkeita, mutta näihin osakkeisiin liittyvät oikeudet vaihtelevat siten, että toteutusarvo vastaa kiinteää rahamäärää tai jonkin alla olevan muuttujan muutoksiin perustuvaa määrää, on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka.
Ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat (kappale 25)
AG28
Kappale 25 edellyttää, että jos osa ehdollista suorittamista koskevasta sopimuskohdasta, joka saattaisi edellyttää suoritusta käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina (tai muulla sellaisella tavalla, jonka seurauksena instrumentti olisi rahoitusvelka), ei ole todellinen, suorittamista koskeva sopimuskohta ei vaikuta rahoitusinstrumentin luokitteluun. Näin ollen sopimus, joka edellyttää suoritusta käteisvaroina tai muuttuvana lukumääränä yhteisön omia osakkeita vain äärimmäisen harvinaisen, erittäin epätavallisen ja hyvin epätodennäköisen tapahtuman toteutuessa, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Vastaavasti suorittaminen kiinteänä lukumääränä yhteisön omia osakkeita saattaa olla sopimuksella estetty sellaisissa olosuhteissa, joihin yhteisöllä ei ole määräysvaltaa, mutta jos tällaisten olosuhteiden toteutumiseen ei ole todellista mahdollisuutta, instrumentti on perusteltua luokitella oman pääoman ehtoiseksi.
Käsittely konsernitilinpäätöksessä
AG29
Yhteisö esittää konsernitilinpäätöksessään vähemmistöosuudet — toisin sanoen toisten osapuolten osuudet tytäryritystensä omasta pääomasta ja tuloksesta — IAS 1:n ja IAS 27:n mukaisesti. Kun yhteisö luokittelee rahoitusinstrumentin (tai sen komponentin) konsernitilinpäätöksessä, se ottaa huomioon kaikki konserniin kuuluvien yhteisöjen ja instrumentin haltijoiden välillä sovitut ehdot sen ratkaisemiseksi, onko konsernilla kokonaisuutena velvollisuus luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja instrumenttiin liittyen tai toteuttaa se tavalla, joka johtaisi sen luokittelemiseen velaksi. Silloin kun konserniin kuuluva tytäryritys laskee liikkeeseen rahoitusinstrumentin ja emoyritys tai muu konserniin kuuluva yhteisö sopii lisäehdoista suoraan instrumentin haltijoiden kanssa (esimerkiksi takaus), konsernilla ei ehkä ole päätösvaltaa osingonjaon tai takaisinmaksun suhteen. Vaikka tytäryrityksen saattaa olla asianmukaista luokitella instrumentti omassa tilinpäätöksessään ottamatta näitä lisäehtoja huomioon, otetaan konserniin kuuluvien yhteisöjen ja instrumentin haltijoiden välisten muiden sopimusten vaikutus huomioon sen varmistamiseksi, että konsernitilinpäätös kuvastaa konsernikokonaisuuden tekemiä sopimuksia ja liiketoimia. Siltä osin kuin tällainen velvoite tai suorittamista koskeva sopimuskohta on olemassa, instrumentti (tai sen komponentti, jota velvoite koskee) luokitellaan konsernitilinpäätöksessä rahoitusvelaksi.
Yhdistelmäinstrumentit (kappaleet 28–32)
AG30
Kappale 28 koskee vain muiden kuin johdannaistyyppisten yhdistelmäinstrumenttien liikkeeseen laskijoita. Kappaleessa 28 ei käsitellä yhdistelmäinstrumentteja haltijoiden näkökulmasta. IAS 39:ssä käsitellään kytkettyjen johdannaisten erottamista haltijoiden näkökulmasta katsottuna, kun yhdistelmäinstrumentti sisältää velan ja oman pääoman piirteitä.
AG31
Tavanomainen yhdistelmäinstrumentti on muodoltaan vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, johon on kytketty vaihto-oikeus, kuten liikkeeseenlaskijan kantaosakkeisiin vaihdettavissa oleva joukkovelkakirjalaina, ja johon ei sisälly muita kytkettyjä johdannaispiirteitä. Kappaleen 28 mukaan tällaisen rahoitusinstrumentin liikkeeseenlaskijan on esitettävä vieraan pääoman komponentti ja oman pääoman komponentti erikseen taseessa seuraavasti:
a)
Liikkeeseenlaskijan velvollisuus säännöllisten korko- ja lyhennysmaksujen suorittamiseen synnyttää rahoitusvelan, joka on olemassa niin kauan kuin instrumentin vaihtoa ei ole toteutettu. Instrumenttia alun perin kirjanpitoon merkittäessä vieraan pääoman komponentin käypä arvo on sopimuksen mukaan määräytyvän vastaisten rahavirtojen sarjan nykyarvo diskontattuna korkokannalla, joka kyseisillä markkinoilla vallitsee kyseisenä aikana luottoasemaltaan vertailukelpoisille instrumenteille, jotka tuottavat olennaisilta osin samat rahavirrat samoilla ehdoilla mutta ilman vaihto-oikeutta.
b)
Oman pääoman ehtoinen instrumentti on kytketty optio, joka oikeuttaa vaihtamaan velan liikkeeseenlaskijan omaan pääomaan. Option käypä arvo koostuu aika-arvosta ja mahdollisesta perusarvosta. Tällä optiolla on arvo sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä silloinkin, kun se on miinusoptio out of the money.
AG32
Kun vaihdettavissa oleva instrumentti vaihdetaan sen erääntyessä, yhteisö kirjaa vieraan pääoman komponentin pois taseesta ja kirjaa sen omaksi pääomaksi. Alkuperäinen oman pääoman komponentti pysyy omana pääomana (joskin se saatetaan siirtää oman pääoman sisällä erästä toiseen). Voittoa tai tappiota ei synny eräpäivänä tapahtuvan vaihdon seurauksena.
AG33
Kun yhteisö kuolettaa vaihdettavissa olevan instrumentin ennen eräpäivää lunastamalla sen ennenaikaisesti tai ostamalla sen takaisin niin, että alkuperäiset vaihto-oikeudet pysyvät ennallaan, yhteisö kohdistaa takaisinoston tai lunastuksen yhteydessä maksetun vastikkeen ja mahdolliset transaktiomenot instrumentin oman ja vieraan pääoman komponenteille liiketoimen toteutumispäivänä. Maksettu vastike ja transaktiomenot kohdistetaan eri komponenteille samalla menetelmällä kuin yhteisön saamat maksut on alun perin kohdistettu eri komponenteille instrumentin liikkeeseenlaskun yhteydessä kappaleiden 28–32 mukaisesti.
AG34
Kun vastike on kohdistettu, tästä mahdollisesti syntyvä voitto tai tappio käsitellään vastaavaan komponenttiin sovellettavien laskentaperiaatteiden mukaisesti seuraavasti:
a)
vieraan pääoman komponenttiin liittyvä voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti; ja
b)
oman pääoman komponenttiin liittyvä vastikkeen määrä kirjataan omaan pääomaan.
AG35
Yhteisö saattaa muuttaa vaihdettavissa olevan instrumentin ehtoja kannustaakseen vaihtamaan instrumentin aikaisemmin esimerkiksi tarjoamalla edullisempaa vaihtosuhdetta tai maksamalla muuta lisävastiketta vaihdon tapahtuessa ennen määrättyä ajankohtaa. Ehtojen muuttamispäivänä oleva erotus sen vastikkeen käyvän arvon, jonka haltija saa vaihtaessaan instrumentin muutetuilla ehdoilla, ja sen vastikkeen käyvän arvon välillä, jonka haltija olisi saanut alkuperäisten ehtojen mukaisesti, kirjataan tulosvaikutteisesti.
Omat osakkeet (kappaleet 33 ja 34)
AG36
Yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei merkitä rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi taseeseen riippumatta siitä, mitä tarkoitusta varten ne on hankittu takaisin. Kappaleen 33 mukaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan takaisin hankkivan yhteisön on vähennettävä nämä oman pääoman ehtoiset instrumentit omasta pääomasta. Kuitenkin silloin kun yhteisö pitää hallussaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan toisten puolesta, kuten rahoituslaitos joka pitää hallussaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan asiakkaan puolesta, kyseessä on toimeksiantosuhde, ja tästä johtuen näitä hallussa olevia instrumentteja ei sisällytetä yhteisön taseeseen.
Korot, osingot, tappiot ja voitot (kappaleet 35–41)
AG37
Seuraava esimerkki havainnollistaa kappaleen 35 soveltamista yhdistelmäinstrumenttiin. Oletetaan, että kumuloituvaa osinkoa kerryttämätön etuosake on lunastettava käteisellä viiden vuoden kuluttua mutta osingon maksaminen ennen lunastuspäivää on yhteisön päätettävissä. Tällainen instrumentti on yhdistelmäinstrumentti, jonka vieraan pääoman komponentin osuus on lunastusmäärän nykyarvo. Tämän komponentin diskonttausvaikutuksen ajan kulumisesta johtuva väheneminen kirjataan tulosvaikutteisesti ja esitetään korkokuluina. Mahdolliset maksetut osingot liittyvät oman pääoman komponenttiin ja näin ollen kirjataan voitonjaoksi. Samanlaista käsittelyä sovellettaisiin, jos lunastaminen ei olisi pakollista vaan haltijan päätettävissä tai jos osake olisi vaihdettava muuttuvaan kantaosakemäärään, joka lasketaan siten, että se vastaa kiinteää rahamäärää tai jonkin alla olevan muuttujan (esimerkiksi hyödykkeen) muutoksiin perustuvaa rahamäärää. Jos lunastusmäärään kuitenkin lisätään maksamattomia osinkoja, koko instrumentti on velkaa. Tällöin osingot luokitellaan korkokuluiksi.
Rahoitusvarojen ja -velkojen vähentäminen toisistaan (kappaleet 42–50)
AG38
Jotta rahoitusvaroihin kuuluva erä ja rahoitusvelka voitaisiin vähentää toisistaan, yhteisöllä on oltava sillä hetkellä toimeenpantavissa oleva laillinen oikeus taseeseen merkittyjen määrien kuittaamiseen. Yhteisöllä saattaa olla ehdollinen oikeus taseeseen merkittyjen määrien kuittaamiseen, kuten jos kyseessä on yleinen kuittausoikeus tai jonkin muotoinen ilman takautumisoikeutta oleva non-recourse-velka, mutta tällaiset oikeudet ovat toimeenpantavissa vain jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa, yleensä vastapuolen lyödessä laimin velvollisuutensa. Tällainen järjestely ei näin ollen täytä erien toisistaan vähentämisen edellytyksiä.
AG39
Standardissa ei määrätä erityistä käsittelytapaa niin sanotuille ”synteettisille instrumenteille”, jotka muodostuvat joukosta erillisiä rahoitusinstrumentteja, jotka on hankittu ja joita pidetään hallussa toisen instrumentin ominaisuuksien jäljittelemiseksi. Esimerkiksi vaihtuvakorkoinen pitkäaikainen laina yhdistettynä koronvaihtosopimukseen, jonka mukaisesti saadaan vaihtuvia maksuja ja suoritetaan kiinteitä maksuja, luo synteettisesti kiinteäkorkoisen pitkäaikaisen velan. Kukin ”synteettisen instrumentin” yhdessä muodostavista yksittäisistä osatekijöistä edustaa sopimukseen perustuvaa oikeutta tai velvoitetta, jolla on omat ehtonsa, ja kukin niistä voidaan siirtää tai toteuttaa erikseen. Kukin rahoitusinstrumentti on alttiina riskeille, jotka saattavat poiketa niistä riskeistä, joille muut rahoitusinstrumentit ovat alttiina. Silloin kun yksi ”synteettisen instrumentin” muodostavista rahoitusinstrumenteista on varoihin kuuluva erä ja toinen velka, niitä ei näin ollen vähennetä toisistaan ja esitetä yhteisön taseessa nettomääräisenä, jolleivät ne täytä kappaleessa 42 esitettyjä netottamisedellytyksiä.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat ja -velat (kappale 94(f))
AG40
[poistettu]
(1)  Tässä ohjeessa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
(2)  Tämä pätee useimpiin mutta ei kaikkiin johdannaisiin, esim. joissakin valuutasta toiseen tapahtuvissa koronvaihtosopimuksissa pääomat vaihdetaan sopimusta tehtäessä (ja vaihdetaan takaisin eräpäivänä).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 33
Osakekohtainen tulos
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä osakekohtaisen tuloksen määrittämistä ja esittämistä koskevista periaatteista, niin että tuloksen vertailukelpoisuus paranee eri yhteisöjen kesken samalla raportointikaudella ja toisaalta saman yhteisön eri raportointikausien kesken. Vaikka osakekohtaiseen tulokseen liittyy rajoitteita, jotka johtuvat ”tuloksen” määrittämiseen sovellettavista erilaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, yhdenmukaisella tavalla määritetty nimittäjä parantaa tilinpäätösraportointia. Tämä standardi keskittyy osakekohtaista tulosta koskevan laskelman nimittäjään.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava:
a)
sellaisen yhteisön erillistilinpäätökseen tai omaan tilinpäätökseen:
i)
jonka kantaosakkeet tai potentiaaliset kantaosakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (kotimaisessa tai ulkomaisessa pörssissä taikka OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina), tai
ii)
joka toimittaa tilinpäätöksensä arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen kantaosakkeita julkiseen kaupankäyntiin taikka valmistelee tällaista toimenpidettä; sekä
b)
sellaisen konsernin konsernitilinpäätökseen:
i)
jonka emoyrityksen kantaosakkeet tai potentiaaliset kantaosakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (kotimaisessa tai ulkomaisessa pörssissä taikka OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina), tai
ii)
jonka emoyritys toimittaa tilinpäätöksensä arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen kantaosakkeita julkiseen kaupankäyntiin taikka valmistelee tällaista toimenpidettä.
3.
Yhteisön, joka esittää osakekohtaisen tuloksen, on laskettava ja esitettävä osakekohtainen tulos tämän standardin mukaisesti.
4.
Silloin kun yhteisö esittää sekä konsernitilinpäätöksen että erillistilinpäätöksen, jotka on laadittu IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti, tämän standardin vaatimat tiedot tarvitsee esittää vain konsernin tietojen perusteella. Jos yhteisö päättää esittää erillistilinpäätökseen perustuvan osakekohtaisen tuloksen, sen on esitettävä tällainen osakekohtainen tulosinformaatio vain erillistuloslaskelmansa yhteydessä. Yhteisö ei saa esittää tällaista osakekohtaista tulosinformaatiota konsernitilinpäätöksessä.
MÄÄRITELMÄT
5.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Vahvennus on osakekohtaisen tuloksen lisääntyminen tai osakekohtaisen tappion vähentyminen perustuen oletukseen, että vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetaan, että optiot toteutetaan tai merkintäoikeudet käytetään tai että kantaosakkeita lasketaan liikkeeseen yksilöityjen ehtojen täyttyessä.
Ehdollinen osakesopimus on osakkeiden liikkeeseen laskemista koskeva sopimus, jonka toteutuminen riippuu yksilöityjen ehtojen täyttymisestä.
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat kantaosakkeet ovat kantaosakkeita, jotka lasketaan liikkeeseen vähäistä käteismaksua tai muuta vastiketta vastaan taikka ilman käteismaksua tai muuta vastiketta ehdollisessa osakesopimuksessa yksilöityjen ehtojen täyttyessä.
Laimennus on osakekohtaisen tuloksen vähentyminen tai osakekohtaisen tappion lisääntyminen perustuen oletukseen, että vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetaan, että optiot toteutetaan tai merkintäoikeudet käytetään tai että kantaosakkeita lasketaan liikkeeseen yksilöityjen ehtojen täyttyessä.
Optiot, merkintäoikeudet ja muut vastaavat instrumentit ovat rahoitusinstrumentteja, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden ostaa kantaosakkeita.
Kantaosake on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jolla on kaikkia muita oman pääoman ehtoisia instrumenttilajeja huonommat oikeudet.
Potentiaalinen kantaosake on rahoitusinstrumentti tai muu sopimus, joka saattaa oikeuttaa sen haltijan saamaan kantaosakkeita.
Kantaosakkeiden myyntioptiot ovat sopimuksia, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden myydä kantaosakkeita määrättyyn hintaan tietyn ajan kuluessa.
6.
Kantaosakkeille kuuluu osuus kauden voitosta vasta sen jälkeen, kun muun tyyppiset osakkeet, kuten etuosakkeet, ovat saaneet osuutensa. Yhteisöllä voi olla useamman kuin yhden lajisia kantaosakkeita. Samanlajisilla kantaosakkeilla on samat osinko-oikeudet.
7.
Potentiaalisia kantaosakkeita ovat esimerkiksi:
a)
kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevat rahoitusvelat tai oman pääoman ehtoiset instrumentit, etuosakkeet mukaan lukien;
b)
optiot ja merkintäoikeudet;
c)
osakkeet, jotka laskettaisiin liikkeeseen sellaisten ehtojen täyttyessä, jotka liittyvät sopimukseen perustuviin järjestelyihin, kuten liiketoiminnan tai muiden varojen osto.
8.
Termejä, jotka on määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa, käytetään tässä standardissa IAS 32:n kappaleen 11 mukaisessa merkityksessä, ellei muuta mainita. IAS 32:ssa määritellään rahoitusinstrumentti, rahoitusvaroihin kuuluva erä, rahoitusvelka, oman pääoman ehtoinen instrumentti ja käypä arvo sekä ohjeistetaan näiden määritelmien soveltamista.
ARVOSTAMINEN
Laimentamaton osakekohtainen tulos
9.
Yhteisön on laskettava laimentamaton osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella sekä, jos jatkuvan toiminnan voitto tai tappio esitetään, näille osakkeenomistajille kuuluvan jatkuvan toiminnan voiton tai tappion perusteella.
10.
Laimentamaton osakekohtainen tulos on laskettava jakamalla emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluva voitto tai tappio (osoittaja) kauden aikana ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla (nimittäjä).
11.
Laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevan informaation tarkoituksena on antaa tietoa kunkin emoyhteisön kantaosakkeen osuudesta yhteisön raportointikauden tulokseen.
Tulos
12.
Laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvien määrien
a)
emoyhteisölle kuuluvasta jatkuvan toiminnan voitosta tai tappiosta; ja
b)
emoyhteisölle kuuluvasta voitosta tai tappiosta
on oltava (a):n ja (b):n mukaiset määrät oikaistuina etuosakkeille kuuluvilla osingoilla verovaikutus huomioon otettuna, etuosakkeiden lunastamisesta johtuvilla eroilla ja muilla vastaavanlaisilla omaksi pääomaksi luokiteltavien etuosakkeiden vaikutuksilla.
13.
Emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa kauden voittoa tai tappiota määritettäessä on otettava huomioon kaikki emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvat, kaudelle kirjatut tuotto- ja kuluerät, mukaan luettuina verot ja vieraaksi pääomaksi luokitelluille etuosakkeille kuuluvat osingot (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen).
14.
Voitosta tai tappiosta vähennettävä etuosakkeille kuuluvien osinkojen määrä verovaikutus huomioon otettuna sisältää:
a)
kumuloituvaa osinkoa kerryttämättömille etuosakkeille kuuluvat kaudelta jaettavaksi päätetyt osingot niihin liittyvä verovaikutus huomioon otettuna; ja
b)
kumuloituvaa osinkoa kerryttäville etuosakkeille kaudelta vaadittavat osingot verovaikutus huomioon otettuna riippumatta siitä, onko osinkojen jakamisesta tehty päätös. Etuosakkeille kuuluvat osingot kaudelta eivät sisällä kumuloituvaa osinkoa kerryttäville etuosakkeille kauden aikana maksettuja tai jaettavaksi päätettyjä osinkoja, jotka koskevat aikaisempia kausia.
15.
Sellaisia etuosakkeita, jotka tuottavat aluksi alhaista osinkoa, jotta yhteisölle kompensoitaisiin etuosakkeiden myyminen alikurssiin, tai jotka myöhemmin tuottavat markkinatason ylittävää osinkoa, jotta sijoittajille kompensoitaisiin etuosakkeiden ostaminen ylikurssiin, nimitetään joskus nousevatuottoisiksi etuosakkeiksi. Nousevatuottoisten etuosakkeiden liikkeeseenlaskun yhteydessä syntynyt alkuperäinen ali- tai ylikurssi jaksotetaan ja kirjataan kertyneisiin voittovaroihin efektiivisen koron menetelmää käyttäen, ja sitä käsitellään osakekohtaista tulosta laskettaessa etuosakkeille kuuluvana osinkona.
16.
Etuosakkeita saatetaan ostaa takaisin haltijoilta yhteisön tekemän ostotarjouksen nojalla. Määrä, jolla etuosakkeiden omistajille maksettavan vastikkeen käypä arvo ylittää etuosakkeiden kirjanpitoarvon, on etuosakkeiden omistajien saamaa tuottoa, ja se veloitetaan yhteisön kertyneistä voittovaroista. Tämä määrä vähennetään emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota laskettaessa.
17.
Yhteisö saattaa kannustaa vaihtamaan vaihdettavissa olevat etuosakkeet aikaisemmin muuttamalla vaihdon alkuperäisiä ehtoja edullisemmiksi tai maksamalla lisävastikkeen. Määrä, jolla kantaosakkeiden käypä arvo tai muu maksettava vastike ylittää vaihdon alkuperäisten ehtojen mukaisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden käyvän arvon, on etuosakkeiden omistajien saamaa tuottoa, ja se vähennetään laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota.
18.
Määrä, jolla etuosakkeiden kirjanpitoarvo ylittää niiden lunastamisesta suoritettavan vastikkeen, lisätään emoyrityksen kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota laskettaessa.
Osakemäärä
19.
Laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa kantaosakkeiden lukumäärän on oltava ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kauden aikana.
20.
Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän kauden painotetun keskiarvon käyttäminen kuvastaa sitä mahdollisuutta, että osakkeenomistajille kuuluvan pääoman määrä vaihtelee kauden aikana, koska ulkona olevien osakkeiden lukumäärä on ollut eri aikoina suurempi tai pienempi. Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kauden aikana on ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kauden alussa oikaistuna kauden aikana takaisin ostettujen tai liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärällä, joka kerrotaan aikatekijällä painotetulla kertoimella. Aikatekijällä painotettu kerroin on niiden päivien lukumäärä, joiden aikana kyseiset osakkeet ovat olleet ulkona, jaettuna kauden päivien kokonaismäärällä; useissa tapauksissa riittää painotetun keskiarvon kohtuullinen likiarvo.
21.
Yleensä osakkeet sisällytetään osakkeiden lukumäärän painotettuun keskiarvoon siitä päivästä alkaen, jona vastike on saatavissa (joka on tavallisesti niiden liikkeeseenlaskupäivä), esimerkiksi:
a)
käteismaksua vastaan liikkeeseen lasketut kantaosakkeet otetaan mukaan silloin, kun käteismaksu on saatavissa;
b)
kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen kanta- tai etuosakkeille kuuluvien osinkojen vapaaehtoisena uudelleensijoittamisena, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona osingot sijoitetaan uudelleen;
c)
kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen sen seurauksena, että velkainstrumentti vaihdetaan kantaosakkeisiin, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona korko lakkaa kertymästä;
d)
kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen toisten rahoitusinstrumenttien koron tai pääoman asemasta, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona korko lakkaa kertymästä;
e)
kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen yhteisön velan suorittamiseksi, otetaan mukaan velan suorittamispäivästä alkaen;
f)
kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen muun omaisuuserän kuin käteisvarojen hankinnan vastikkeena, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona hankinta merkitään kirjanpitoon; ja
g)
kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen yhteisölle suoritettavien palvelujen vastikkeena, otetaan mukaan siitä alkaen kun palvelut suoritetaan.
Se, milloin kantaosakkeet otetaan mukaan laskelmaan, määräytyy niiden liikkeeseen laskemiseen liittyvien ehtojen perusteella. Liikkeeseenlaskuun liittyvien sopimusten tosiasiallinen sisältö otetaan huomioon asianmukaisesti.
22.
Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen osana hankintamenoa liiketoimintojen yhdistämisessä, sisällytetään osakemäärän painotettuun keskiarvoon hankinta-ajankohdasta alkaen. Tämä johtuu siitä, että hankkijaosapuoli sisällyttää hankitun kohteen voitot ja tappiot tuloslaskelmaansa tuosta päivästä lukien.
23.
Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen vaihdettaessa instrumentti, johon liittyy vaihtovelvoite, sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan siitä päivästä alkaen, jona sopimus tehdään.
24.
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet katsotaan ulkona oleviksi ja sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vasta siitä päivästä alkaen, jona kaikki vaadittavat ehdot ovat täyttyneet (ts. tapahtumat ovat toteutuneet). Osakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen vasta tietyn ajan kuluttua, eivät ole ehdollisesti liikkeeseen laskettavia, sillä ajan kuluminen on varmaa. Sellaisia ulkona olevia kantaosakkeita, jotka tiettyjen ehtojen täyttyessä palautetaan (ts. ne voidaan vaatia takaisin), ei katsota ulkona oleviksi, ja ne sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vasta sinä päivänä, jona niitä ei enää voida vaatia takaisin.
25.
[poistettu]
26.
Kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla esitettävillä kausilla on oikaistava sellaisilla tapahtumilla, potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtoja lukuun ottamatta, jotka ovat muuttaneet ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää ilman vastaavaa voimavarojen muutosta.
27.
Kantaosakkeita voidaan laskea liikkeeseen tai ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää voidaan vähentää ilman vastaavaa voimavarojen muutosta. Esimerkkejä tästä ovat:
a)
rahastoanti tai maksuton osakeanti (joskus nimitetään osakkeina jaettavaksi osingoksi);
b)
ilmaiselementti muussa liikkeeseenlaskussa, esimerkiksi osakkeenomistajille suunnatun maksullisen osakeannin ilmaiselementti;
c)
osakkeen jakaminen useammaksi osakkeeksi; ja
d)
osakkeen käänteinen jakaminen (osakkeiden yhdistäminen).
28.
Kun toteutetaan rahastoanti tai maksuton osakeanti tai kun osakkeet jaetaan useammaksi osakkeeksi, kantaosakkeita annetaan nykyisille osakkeenomistajille ilman lisävastiketta. Näin ollen ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kasvaa ilman voimavarojen lisäystä. Ennen tätä tapahtumaa ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää oikaistaan kantaosakkeiden lukumäärän suhteellista muutosta vastaavasti ikään kuin tapahtuma olisi toteutunut aikaisimman esitettävän kauden alussa. Esimerkiksi sellaisessa maksuttomassa osakeannissa, jossa yhtä osaketta kohden saadaan kaksi uutta, kantaosakkeiden ulkona oleva lukumäärä ennen antia kerrotaan kolmella kantaosakkeiden uuden kokonaismäärän selville saamiseksi tai kahdella uusien kantaosakkeiden määrän selville saamiseksi.
29.
Kun kantaosakkeita yhdistetään, ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä yleensä vähenee ilman vastaavaa voimavarojen vähennystä. Silloin kun kokonaisvaikutus vastaa osakkeen takaisinostoa käypään arvoon, ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän vähentyminen on kuitenkin seurausta vastaavasta voimavarojen vähentymisestä. Esimerkkinä on osakkeiden yhdistäminen, johon liittyy erikoisosinko. Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa sillä kaudella, jonka aikana osakkeet yhdistetään, oikaistaan kantaosakkeiden lukumäärän vähennyksellä siitä päivästä lukien, jona erikoisosinko kirjataan.
Laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos
30.
Yhteisön on laskettava laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella sekä, jos jatkuvan toiminnan voitto tai tappio esitetään, näille osakkeenomistajille kuuluvan jatkuvan toiminnan voiton tai tappion perusteella.
31.
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oikaistava kaikkien laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaikutuksella emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota samoin kuin ulkona olevien osakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa.
32.
Laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen tarkoitus on sama kuin laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen — antaa tietoa kunkin kantaosakkeen osuudesta yhteisön tulokseen — samalla kun otetaan huomioon kaikki kauden aikana ulkona olleet laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet. Tästä johtuu, että:
a)
emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota lisätään kaudella kirjatuilla laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden osingoilla ja koroilla niihin liittyvä verovaikutus huomioon ottaen, ja sitä oikaistaan kaikilla muilla tuottojen ja kulujen muutoksilla, jotka aiheutuisivat laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtamisesta osakkeisiin; ja
b)
ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa lisätään niiden uusien kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla, jotka olisivat olleet ulkona olettaen, että kaikki laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet olisi vaihdettu osakkeisiin.
Tulos
33.
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oikaistava emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa, kappaleen 12 mukaisesti laskettua voittoa tai tappiota seuraavien tekijöiden vaikutuksella verovaikutus huomioon ottaen:
a)
laimentaviin potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvät osingot tai muut erät, jotka on vähennetty määritettäessä kappaleen 12 mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota;
b)
kaudelle kirjatut laimentaviin potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvät korot; ja
c)
mahdolliset muut tuottojen ja kulujen muutokset, jotka aiheutuisivat laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtamisesta osakkeisiin.
34.
Kun potentiaaliset kantaosakkeet on vaihdettu kantaosakkeisiin, kappaleessa 33(a)–(c) mainittuja eriä ei enää synny. Uudet kantaosakkeet ovat sen sijaan oikeutettuja osuuteen emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta voitosta tai tappiosta. Kappaleen 12 mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tämän vuoksi kappaleessa 33(a)–(c) mainituilla erillä ja niihin liittyvillä veroilla. Potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi transaktiomenot ja alikurssit, joita käsitellään kirjanpidossa efektiivisen koron menetelmällä (ks. IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, uudistettu vuonna 2003, kappale 9).
35.
Potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtaminen osakkeisiin saattaa aiheuttaa seurannaisvaikutuksia tuottoihin tai kuluihin. Esimerkiksi potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvien korkokulujen pienentyminen ja siitä johtuva voiton kasvu tai tappion vähentyminen saattaa lisätä kuluja, jotka liittyvät ei-harkinnanvaraiseen henkilöstön voitto-osuusjärjestelyyn. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tällaisilla seurannaisvaikutuksina syntyvillä tuottojen ja kulujen muutoksilla.
Osakemäärä
36.
Kantaosakkeiden lukumäärän on laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oltava kappaleiden 19 ja 26 mukaisesti laskettu kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo lisättynä niiden kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos kaikki laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin kantaosakkeisiin. Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on katsottava vaihdetun kantaosakkeisiin kauden alussa tai sitä myöhäisempänä potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskupäivänä.
37.
Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on selvitettävä kultakin esitettävältä kaudelta erikseen. Laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärä, jota käytetään tarkasteltaessa ajanjaksoa tilikauden alusta kauden loppuun, ei ole eri osavuosijaksojen laskelmissa käytettyjen laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärien painotettu keskiarvo.
38
Potentiaaliset kantaosakkeet painotetaan sen ajanjakson perusteella, jonka ne ovat ulkona. Sellaiset potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on mitätöity tai joiden on annettu raueta kauden aikana, otetaan laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vain kauden siltä osalta, jonka aikana ne ovat ulkona. Potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on kauden aikana vaihdettu kantaosakkeisiin, sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan kauden alusta vaihtopäivään asti; vaihdon seurauksena syntyvät kantaosakkeet sisältyvät vaihtopäivästä alkaen sekä laimentamattomaan että laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen.
39.
Niiden kantaosakkeiden lukumäärä, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin osakkeisiin, selvitetään potentiaalisten kantaosakkeiden ehtojen perusteella. Silloin kun vaihtoperusteita on useampi kuin yksi, laskelmassa käytetään potentiaalisten kantaosakkeiden haltijan kannalta edullisinta vaihtosuhdetta tai toteutushintaa.
40.
Tytär-, yhteis- tai osakkuusyritys saattaa laskea liikkeeseen muille tahoille kuin emoyritykselle, yhteisyrityksen osapuolelle tai sijoittajayritykselle sellaisia potentiaalisia kantaosakkeita, jotka ovat vaihdettavissa joko tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin tai emoyrityksen, yhteisyrityksen osapuolen tai sijoittajayrityksen (raportoiva yhteisö) kantaosakkeisiin. Jos näillä tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen potentiaalisilla kantaosakkeilla on laimentava vaikutus raportoivan yhteisön osakekohtaiseen tulokseen, ne sisällytetään laimennettua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan.
Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet
41.
Potentiaalisia kantaosakkeita on käsiteltävä laimentavina siinä ja vain siinä tapauksessa, että niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota.
42.
Yhteisö käyttää emoyhteisölle kuuluvaa jatkuvan toiminnan voittoa tai tappiota tarkistuslukuna määritettäessä, onko potentiaalisilla kantaosakkeilla laimentava vai vahventava vaikutus. Emoyhteisölle kuuluvaa jatkuvan toiminnan voittoa tai tappiota oikaistaan kappaleen 12 mukaisesti, ja lopetettuihin toimintoihin liittyvät erät jätetään ulkopuolelle.
43.
Potentiaalisilla kantaosakkeilla on vahventava vaikutus silloin, kun niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ei oleteta sellaista vaihtoa, oikeuden käyttöä tai muunlaista potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseen laskua, jolla olisi vahventava vaikutus osakekohtaiseen tulokseen.
44.
Määritettäessä, onko potentiaalisilla kantaosakkeilla laimentava vai vahvistava vaikutus, kutakin potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskua tai osakesarjaa tarkastellaan erikseen eikä kaikkia yhdessä. Se, missä järjestyksessä potentiaaliset kantaosakkeet otetaan huomioon, saattaa vaikuttaa siihen, onko niillä laimennusvaikutusta. Jotta laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen laimennus tehtäisiin mahdollisimman suureksi, kukin potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlasku tai osakesarja otetaan huomioon laimennusvaikutukseltaan suurimmasta pienimpään, toisin sanoen ne potentiaaliset kantaosakkeet, joilla on pienin ”tulos uutta osaketta kohden”, otetaan laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen niitä, joilla on suurempi tulos uutta osaketta kohden. Optiot ja merkintäoikeudet otetaan yleensä huomioon ensimmäisinä, koska ne eivät vaikuta laskelman osoittajaan.
Optiot, merkintäoikeudet ja muut vastaavat instrumentit
45.
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oletettava, että yhteisön laimentavat optiot ja merkintäoikeudet on käytetty. Näistä instrumenteista saadut oletetut suoritukset on käsiteltävä ikään kuin ne olisi saatu kantaosakkeiden liikkeeseenlaskusta kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan. Liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärän ja niiden kantaosakkeiden lukumäärän välinen erotus, jotka olisi laskettu liikkeeseen kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan, on käsiteltävä kantaosakkeiden vastikkeettomana liikkeeseenlaskuna.
46.
Optiot ja merkintäoikeudet ovat laimentavia silloin, kun ne johtaisivat kantaosakkeiden liikkeeseen laskemiseen alle kantaosakkeiden kauden keskimääräisen markkinahinnan. Laimennusvaikutuksen määrä on kantaosakkeen kauden keskimääräisen markkinahinnan ja merkintähinnan välinen erotus. Tästä syystä potentiaalisia kantaosakkeita käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ikään kuin ne sisältäisivät molemmat seuraavista osista:
a)
sopimus tietyn kantaosakemäärän liikkeeseen laskemisesta kauden keskimääräiseen markkinahintaan. Tällaisten kantaosakkeiden oletetaan olevan oikein hinnoiteltuja, eikä niiden oleteta olevan sen paremmin laimentavia kuin vahventaviakaan. Niitä ei oteta huomioon laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa.
b)
sopimus jäljellä olevien kantaosakkeiden vastikkeettomasta liikkeeseen laskemisesta. Tällaisista kantaosakkeista ei saada suorituksia, eikä niillä ole mitään vaikutusta ulkona oleville kantaosakkeille kuuluvaan voittoon tai tappioon. Siten tällaiset osakkeet ovat laimentavia, ja ne lisätään ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa.
47.
Optioilla ja merkintäoikeuksilla on laimennusvaikutusta vain silloin, kun kantaosakkeen kauden keskimääräinen markkinahinta on suurempi kuin optioiden tai merkintäoikeuksien toteutushinta (ts. ne ovat ”in the money”). Aiemmin esitettyjä osakekohtaisia tuloksia ei oikaista takautuvasti kuvastamaan kantaosakkeiden hinnanmuutoksia.
47A
Kun kyseessä ovat osakeoptiot ja muut osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut, kappaleessa 46 tarkoitetun merkintähinnan ja kappaleessa 47 tarkoitetun toteutushinnan on sisällettävä niiden tavaroiden tai palvelujen käypä arvo, jotka yhteisölle toimitetaan tulevaisuudessa osakeoptioita tai muita osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn mukaisesti.
48.
Henkilöstön osakeoptiot, joiden ehdot ovat kiinteät tai määritettävissä olevat, samoin kuin kantaosakkeet, joihin ei ole syntynyt oikeutta, käsitellään optioina laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa, vaikka niiden oikeuden syntyminen voi olla niiden saamisen ehtona. Niiden katsotaan olevan ulkona myöntämispäivänä. Tuloksellisuuteen perustuvat henkilöstön osakeoptiot käsitellään ehdollisesti liikkeeseen laskettavina osakkeina, koska niiden liikkeeseen laskemisen ehto riippuu ajan kulumisen lisäksi tiettyjen ehtojen täyttymisestä.
Vaihdettavissa olevat instrumentit
49.
Vaihdettavissa olevien instrumenttien laimennusvaikutus on otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa kappaleiden 33 ja 36 mukaisesti.
50.
Vaihdettavissa olevilla etuosakkeilla on vahventava vaikutus aina silloin, kun vaihdossa saatavaa kantaosaketta kohden tällaisille osakkeille tarkasteltavana olevalta kaudelta jaettavaksi päätetty tai kertynyt osinko ylittää laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen. Vastaavasti vaihdettavissa olevalla velkainstrumentilla on vahventava vaikutus aina silloin, kun sen korko (vero ja muut tuottojen ja kulujen muutokset huomioon otettuna) vaihdossa saatavaa kantaosaketta kohden ylittää laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen.
51.
Vaihdettavissa olevien etuosakkeiden lunastaminen tai kannustettu vaihtaminen saattaa vaikuttaa vain osaan aiemmin ulkona olleista vaihdettavissa olevista etuosakkeista. Tällöin kappaleessa 17 tarkoitettu lisävastike kohdistetaan lunastetuille tai vaihdetuille osakkeille sen selvittämiseksi, ovatko jäljelle jääneet ulkona olevat etuosakkeet laimentavia. Lunastettuja tai vaihdettuja osakkeita tarkastellaan erillään osakkeista, joita ei ole lunastettu eikä vaihdettu.
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet
52.
Samoin kuin laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa, ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita käsitellään ulkona olevina ja ne sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, jos ehdot täyttyvät (ts. tapahtumat ovat toteutuneet). Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet otetaan mukaan kauden alusta (tai sitä myöhemmästä ehdollisen osakesopimuksen päivämäärästä) lähtien. Jos ehdot eivät täyty, laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan sisällytettävä ehdollisesti liikkeeseen laskettavien osakkeiden lukumäärä perustuu niiden osakkeiden lukumäärään, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos ehdollinen ajanjakso päättyisi kauden lopussa. Oikaiseminen ei ole sallittua, jos ehdot eivät täyty ehdollisen ajanjakson päättymiseen mennessä.
53.
Jos ehdollisen liikkeeseenlaskun ehtona on tietyn tuloksen saavuttaminen tai säilyttäminen jollakin kaudella ja jos tämä tulos on saavutettu raportointikauden loppuun mennessä mutta se on säilytettävä vielä raportointikauden päättymisen jälkeen jatkuvan kauden ajan, niin uusia kantaosakkeita käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ulkona olevina, mikäli vaikutus on laimentava. Tällöin laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos lasketaan niiden kantaosakkeiden lukumäärän perusteella, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos tulos raportointikauden lopussa olisi yhtä suuri kuin tulos ehdollisen ajanjakson päättyessä. Koska tulos voi muuttua tulevalla kaudella, tällaisia ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen ehdollisen ajanjakson päättymistä, sillä kaikki vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet.
54.
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä saattaa riippua kantaosakkeiden tulevasta markkinahinnasta. Jos vaikutus tällöin on laimentava, lasketaan laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos niiden kantaosakkeiden lukumäärän perusteella, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos markkinahinta raportointikauden lopussa olisi yhtä suuri kuin markkinahinta ehdollisen ajanjakson päättyessä. Jos ehto perustuu keskimääräiseen markkinahintaan kaudelta, joka jatkuu raportointikauden päättymisen jälkeen, käytetään jo kuluneen ajanjakson keskihintaa. Koska markkinahinta saattaa muuttua tulevalla kaudella, tällaisia ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen ehdollisen ajanjakson päättymistä, sillä kaikki vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet.
55.
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä saattaa riippua tulevaisuudessa kertyvästä tuloksesta ja kantaosakkeiden tulevista hinnoista. Tällöin laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan sisällytettävä osakemäärä perustuu molempiin ehtoihin (ts. siihen mennessä kertyneeseen tulokseen ja markkinahintaan raportointikauden lopussa). Ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, elleivät molemmat ehdot täyty.
56.
Joissakin toisissa tapauksissa ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä riippuu muista ehdoista kuin tuloksesta tai markkinahinnasta (esimerkiksi siitä, että avataan tietty määrä vähittäismyymälöitä). Tällöin — olettaen että ehdon toteutumisen senhetkinen tilanne pysyy muuttumattomana ehdollisen ajanjakson loppuun — ehdollisesti liikkeeseen laskettavat kantaosakkeet sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan raportointikauden lopun tilanteen mukaisesti.
57.
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat potentiaaliset kantaosakkeet (muut kuin ne, joita koskee ehdollinen osakesopimus, kuten ehdollisesti liikkeeseen laskettavat vaihdettavissa olevat instrumentit) sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan seuraavasti:
a)
yhteisö määrittää, voidaanko potentiaaliset kantaosakkeet olettaa laskettavan liikkeeseen niiden liikkeeseenlaskua koskevien ehtojen mukaisesti ehdollisia kantaosakkeita koskevien kappaleiden 52–56 sääntöjä noudattamalla; ja
b)
jos nämä potentiaaliset kantaosakkeet olisi otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa, yhteisö määrittää niiden vaikutuksen laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan noudattamalla optioita ja merkintäoikeuksia koskevia sääntöjä kappaleissa 45–48, vaihdettavissa olevia instrumentteja koskevia sääntöjä kappaleissa 49–51, kappaleiden 58–61 mukaisia sääntöjä sopimuksista, jotka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina, taikka muita sääntöjä soveltuvin osin.
Toteutusta tai vaihtoa ei kuitenkaan oleteta tapahtuneeksi laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, ellei samalla oleteta toteutetuiksi tai vaihdetuiksi myös sellaisia vastaavia ulkona olevia potentiaalisia kantaosakkeita, jotka eivät ole ehdollisesti liikkeeseen laskettavia.
Sopimukset, jotka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina
58.
Kun yhteisö on tehnyt sopimuksen, joka voidaan yhteisön valinnan mukaan toteuttaa joko kantaosakkeina tai käteisvaroina, yhteisön on oletettava, että sopimus toteutetaan kantaosakkeina, ja tämän seurauksena syntyvät potentiaaliset kantaosakkeet on otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa, jos vaikutus on laimentava.
59.
Kun tällainen sopimus esitetään kirjanpidossa varoina tai velkoina tai jos siinä on oman ja vieraan pääoman komponentit, yhteisön on oikaistava osoittajaa sellaisilla voiton tai tappion muutoksilla, joita olisi syntynyt kauden aikana, jos sopimus olisi luokiteltu kokonaisuudessaan oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi. Oikaisu vastaa kappaleen 33 edellyttämiä oikaisuja.
60.
Kun kyseessä on sopimus, joka voidaan toteuttaa sen haltijan valinnan mukaan joko kantaosakkeina tai käteisvaroina, laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa on käytettävä käteisvaroina tai osakkeina tapahtuvasta toteutuksesta sitä, jolla on suurempi laimennusvaikutus.
61.
Esimerkki sopimuksesta, joka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina, on vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, joka erääntyessään antaa yhteisölle rajoittamattoman oikeuden suorittaa pääoma käteismaksuna tai sen omina kantaosakkeina. Toinen esimerkki on asetettu myyntioptio, joka antaa haltijalleen oikeuden valita toteutus kantaosakkeina tai käteisvaroina.
Ostetut optiot
62.
Sellaisia sopimuksia kuin ostetut myyntioptiot ja ostetut osto-optiot (ts. optiot, jotka ovat yhteisön hallussa ja koskevat sen omia kantaosakkeita) ei sisällytetä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska niiden mukaan ottamisella olisi vahventava vaikutus. Myyntioptio toteutettaisiin vain jos toteutushinta olisi markkinahintaa korkeampi, ja osto-optio toteutettaisiin vain, jos toteutushinta olisi markkinahintaa alhaisempi.
Asetetut myyntioptiot
63.
Sopimukset, joiden mukaan yhteisön on ostettava takaisin omia osakkeitaan, kuten asetetut myyntioptiot ja ostotermiinisopimukset, otetaan huomioon laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, jos niillä on laimentava vaikutus. Jos nämä sopimukset ovat kauden aikana ”in the money” (ts. toteutus- tai lunastushinta ylittää kyseisen kauden keskimääräisen markkinahinnan), potentiaalinen laimennusvaikutus osakekohtaiseen tulokseen on laskettava seuraavasti:
a)
on oletettava, että kauden alussa lasketaan vastikkeellisesti liikkeeseen riittävä määrä kantaosakkeita (kauden keskimääräiseen markkinahintaan) sopimusehtojen täyttämiseksi;
b)
on oletettava, että liikkeeseenlaskusta saatavat suoritukset käytetään sopimusehtojen täyttämiseen (ts. kantaosakkeiden takaisinostoon); ja
c)
lisänä tulleet kantaosakkeet (liikkeeseen laskettavaksi oletettujen kantaosakkeiden lukumäärän ja sopimusehtojen täyttyessä saatavien kantaosakkeiden lukumäärän välinen erotus) on sisällytettävä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan.
TAKAUTUVAT OIKAISUT
64.
Jos ulkona olevien kantaosakkeiden tai potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärä kasvaa rahastoannin, maksuttoman osakeannin tai osakkeiden jakamisen seurauksena tai vähenee osakkeiden käänteisen jakamisen seurauksena, kaikkien esitettävien kausien laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevia laskelmia on oikaistava takautuvasti. Jos tällaiset muutokset tapahtuvat tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, tarkasteltavana olevan kauden ja kaikkien esitettävien aikaisempien kausien tilinpäätöksissä osakekohtaisten laskelmien on perustuttava uuteen osakemäärään. Tilinpäätöksessä on annettava tieto siitä, että osakekohtaisissa laskelmissa on otettu huomioon tällaiset osakemäärän muutokset. Lisäksi kaikkien esitettävien kausien laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta on oikaistava virheiden ja takautuvasti toteutettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutuksilla.
65.
Yhteisö ei oikaise minkään esitettävän aikaisemman kauden laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskelmissa käytettyjen oletusten muutoksilla eikä potentiaalisten kantaosakkeiden vaihdoilla kantaosakkeiksi.
ESITTÄMINEN
66.
Yhteisön on esitettävä tuloslaskelmassaan laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta jatkuvan toiminnan voitosta tai tappiosta sekä emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta kauden voitosta tai tappiosta laskettuna erikseen jokaiselle kantaosakkeiden lajille, jolla on erilainen oikeus kauden voittoon. Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos kaikilta esitettäviltä kausilta samanarvoisena.
67.
Osakekohtainen tulos esitetään jokaiselta kaudelta, jolta esitetään tuloslaskelma. Jos laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos esitetään vähintään yhdeltä kaudelta, se on esitettävä kaikilta esitettäviltä kausilta, vaikka se olisi yhtä suuri kuin laimentamaton osakekohtainen tulos. Jos laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos ovat yhtä suuret, ne voidaan esittää yhdessä yhdellä rivillä tuloslaskelmassa.
68.
Jos yhteisö esittää lopetetun toiminnon, sen on esitettävä lopetetun toiminnon laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa.
69.
Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos, vaikka luvut olisivat negatiivisia (ts. osakekohtainen tappio).
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
70.
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot:
a)
luvut, joita on käytetty osoittajana laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, sekä kyseisten lukujen ja emoyhteisölle kuuluvan kauden voiton tai tappion välinen täsmäytyslaskelma. Täsmäytyslaskelman on osoitettava jokaisen osakekohtaiseen tulokseen vaikuttavan instrumenttilajin vaikutus erikseen.
b)
nimittäjänä käytetty kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa sekä näiden nimittäjien välinen täsmäytyslaskelma. Täsmäytyslaskelman on osoitettava jokaisen osakekohtaiseen tulokseen vaikuttavan instrumenttilajin vaikutus erikseen.
c)
instrumentit (mukaan lukien ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet), joilla saattaisi tulevaisuudessa olla laimentava vaikutus osakekohtaiseen tulokseen mutta joita ei ole sisällytetty laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska niillä on esitettävällä kaudella (tai esitettävillä kausilla) vahventava vaikutus.
d)
kuvaus muista kuin kappaleen 64 mukaisesti käsitellyistä kantaosakkeita tai potentiaalisia kantaosakkeita koskevista liiketoimista, jotka ovat toteutuneet tilinpäätöspäivän jälkeen ja jotka olisivat muuttaneet merkittävästi kauden lopussa ulkona olleiden kantaosakkeiden tai potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärää, jos kyseiset liiketoimet olisivat toteutuneet ennen raportointikauden päättymistä.
71.
Esimerkkejä kappaleessa 70(d) tarkoitetuista liiketoimista ovat:
a)
maksullinen osakeanti;
b)
osakeanti, josta saatava vastike käytetään tilinpäätöspäivänä avoimena olevan velan maksamiseen tai ulkona olevien etuosakkeiden lunastamiseen;
c)
ulkona olevien kantaosakkeiden lunastaminen;
d)
vaihto tai oikeuden käyttäminen tilinpäätöspäivänä ulkona olevien potentiaalisten kantaosakkeiden muuttamiseksi kantaosakkeiksi;
e)
optioiden, merkintäoikeuksien tai vaihdettavissa olevien instrumenttien liikkeeseen laskeminen; ja
f)
sellaisten ehtojen täyttyminen, joiden tuloksena ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet laskettaisiin liikkeeseen.
Osakekohtaista tulosta ei oikaista tällaisilla tilinpäätöspäivän jälkeisillä liiketoimilla, koska tällaiset liiketoimet eivät vaikuta sen pääoman määrään, jota on käytetty kauden voiton tai tappion aikaansaamiseen.
72.
Rahoitusinstrumentit ja muut potentiaalisia kantaosakkeita aikaansaavat sopimukset saattavat sisältää ehtoja, jotka vaikuttavat laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen määrittämiseen. Nämä ehdot saattavat määrätä sen, ovatko mitkään potentiaaliset kantaosakkeet laimentavia ja jos ovat, vaikutuksen ulkona olevien osakkeiden lukumäärän painotettuun keskiarvoon ja siitä mahdollisesti aiheutuvat oikaisut kantaosakkeiden omistajille kuuluvaan voittoon tai tappioon. Tällaisten rahoitusinstrumenttien ja muiden sopimusten ehtojen ilmoittaminen on suositeltavaa, ellei sitä muutoin edellytetä (ks. IFRS 7 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot).
73.
Jos yhteisö esittää laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen lisäksi muita osakekohtaisia lukuja, joissa käytetään jotain muuta tuloslaskelmassa esitettävää osatekijää kuin mitä tämä standardi edellyttää, tällaiset luvut on laskettava käyttäen tämän standardin mukaan määritettyä kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa. Tällaiseen tuloslaskelman osatekijään liittyvät laimentamattomat ja laimennusvaikutuksella oikaistut luvut on esitettävä samanarvoisina tilinpäätöksessä liitetiedoissa. Yhteisön on ilmoitettava, millä perusteella osoittaja(t) on määritetty, esimerkiksi onko verovaikutus otettu huomioon vai ei. Mikäli käytetään sellaista tuloslaskelman osatekijää, jota ei esitetä omana eränään tuloslaskelmassa, on esitettävä käytetyn osatekijän ja vastaavan tuloslaskelmassa esitettävän erän välinen täsmäytyslaskelma.
VOIMAANTULO
74.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
75.
Tämä standardi korvaa IAS 33:n Osakekohtainen tulos (julkaistu vuonna 1997).
76.
Tämä standardi korvaa SIC-24:n Osakekohtainen tulos — rahoitusinstrumentit ja muut sopimukset, jotka voidaan toteuttaa osakkeina.
Liite
SOVELTAMISOHJEISTUS
Tämä liite on kiinteä osa standardia.
EMOYHTEISÖLLE KUULUVA VOITTO TAI TAPPIO
A1
Laskettaessa osakekohtaista tulosta konsernitilinpäätöksen perusteella emoyhteisölle kuuluva voitto tai tappio tarkoittaa konsernin voittoa tai tappiota vähemmistöosuuksia koskevan oikaisun jälkeen.
MAKSULLISET OSAKEANNIT OSAKKEENOMISTAJILLE
A2
Kantaosakkeiden liikkeeseenlasku ajankohtana, jona potentiaaliset kantaosakkeet ovat vaihdettavissa tai niihin liittyvät oikeudet käytettävissä, ei yleensä saa aikaan ilmaiselementtiä. Tämä johtuu siitä, että potentiaaliset kantaosakkeet lasketaan yleensä liikkeeseen täyteen arvoonsa, ja tämän seurauksena yhteisön käytettävissä olevat voimavarat muuttuvat samassa suhteessa. Maksullisessa osakeannissa osakkeenomistajille merkintähinta on kuitenkin usein alhaisempi kuin osakkeiden käypä arvo. Siksi tällainen maksullinen osakeanti osakkeenomistajille sisältää ilmaiselementin, kuten kappaleessa 27(b) todetaan. Mikäli maksullista osakeantia tarjotaan kaikille nykyisille osakkeenomistajille, laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa käytettävä kantaosakkeiden lukumäärä kaikilta maksullista osakeantia edeltäviltä kausilta on ennen antia ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kerrottuna seuraavalla tekijällä:
Osakkeen käypä arvo välittömästi ennen oikeuksien käyttämistä
Osakkeen teoreettinen arvo oikeuksien käyttämisen jälkeen
Osakkeen teoreettinen käypä arvo oikeuksien käyttämisen jälkeen lasketaan lisäämällä osakkeiden yhteenlaskettu markkina-arvo välittömästi ennen oikeuksien käyttämistä oikeuksien käyttämisestä saatuihin suorituksiin ja jakamalla tulos ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä oikeuksien käyttämisen jälkeen. Jos oikeudet ovat ennen merkintäpäivää julkisen kaupankäynnin kohteena erillään osakkeista, tässä laskelmassa käytettävä käypä arvo määritetään viimeisen sellaisen päivän päättymisajankohdan mukaan, jona osakkeilla käydään kauppaa yhdessä oikeuksien kanssa.
TARKISTUSLUKU
A3
Kappaleissa 42 ja 43 kuvatun tarkistusluvun käytön havainnollistamiseksi oletetaan, että emoyhteisölle kuuluva jatkuvan toiminnan voitto on 4 800 CU (1), emoyhteisölle kuuluva tappio lopetetuista toiminnoista on —7 200 CU, emoyhteisölle kuuluva tappio —2 400 CU, ja ulkona on 2 000 kantaosaketta ja 400 potentiaalista kantaosaketta. Yhteisön laimentamaton osakekohtainen tulos jatkuvasta toiminnasta on 2,40 CU, lopetetuista toiminnoista —3,60 CU ja tappiosta –1,20 CU. Kyseiset 400 potentiaalista kantaosaketta sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska näin saatava jatkuvan toiminnan osakekohtainen tulos —2,00 CU — on laimentava olettaen, että nämä 400 potentiaalista kantaosaketta eivät vaikuta voittoon tai tappioon. Koska tarkistuslukuna on emoyhteisölle kuuluva jatkuvan toiminnan voitto, yhteisö sisällyttää nämä 400 potentiaalista kantaosaketta myös muita osakekohtaisia lukuja koskeviin laskelmiin, vaikka näin saatavat osakekohtaiset luvut ovat vahventavia verrattuna vastaaviin laimentamattomiin osakekohtaisiin lukuihin, ts. osakekohtainen tappio osaketta kohden on pienempi [—3,00 CU per osake lopetetuista toiminnoista ja —1,00 CU per osake tappiosta].
KANTAOSAKKEIDEN KESKIMÄÄRÄINEN MARKKINAHINTA
A4
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa käytettävä liikkeeseen laskettavaksi oletettavien kantaosakkeiden keskimääräinen markkinahinta lasketaan kantaosakkeiden kauden keskimääräisen markkinahinnan perusteella. Teoreettisesti katsottuna jokainen yhteisön kantaosakkeiden markkinatapahtuma voitaisiin ottaa huomioon keskimääräistä markkinahintaa määritettäessä. Käytännössä kuitenkin viikoittaisten tai kuukausittaisten hintojen yksinkertainen keskiarvo tavallisesti riittää.
A5
Yleensä päivän viimeiset markkinakurssit ovat riittäviä keskimääräisen markkinahinnan laskemiseen. Silloin kun hinnat vaihtelevat laajasti, korkeiden ja alhaisten hintojen keskiarvo antaa kuitenkin tavallisesti edustavamman hinnan. Keskimääräisen markkinahinnan laskennassa käytettävää menetelmää käytetään johdonmukaisesti, paitsi jos se ei enää ole edustava muuttuneista olosuhteista johtuen. Jos yhteisö esimerkiksi käyttää päivän viimeisiä markkinakursseja keskimääräisen markkinahinnan laskemiseen useana suhteellisen vakaiden hintojen vuotena, se saattaisi siirtyä käyttämään korkeiden ja matalien hintojen keskiarvoa, jos hinnat alkavat vaihdella suuresti eivätkä päivän viimeiset markkinakurssit enää anna tulokseksi edustavaa keskimääräistä hintaa.
OPTIOT, MERKINTÄOIKEUDET JA MUUT VASTAAVAT INSTRUMENTIT
A6
Vaihdettavissa olevien instrumenttien ostamiseen oikeuttavat optiot ja merkintäoikeudet oletetaan käytetyn vaihdettavissa olevien instrumenttien ostamiseen aina silloin, kun sekä vaihdettavissa olevan instrumentin että vaihdossa saatavien kantaosakkeiden keskihinnat ylittävät optioiden tai merkintäoikeuksien toteutushinnat. Toteutuksen ei kuitenkaan oleteta tapahtuneen, ellei samalla oleteta vastaavanlaisten ulkona olevien vaihdettavissa olevien instrumenttien vaihtoa, mikäli tällaisia on.
A7
Optiot tai merkintäoikeudet saattavat joko sallia tai vaatia, että niiden haltija tarjoaa koko toteutushinnan tai sen osan maksuksi yhteisön (tai sen emo- tai tytäryrityksen) velkaa tai muuta instrumenttia. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa tällaisilla optioilla tai merkintäoikeuksilla on laimentava vaikutus, jos (a) vastaavien kantaosakkeiden kauden keskimääräinen markkinahinta on toteutushintaa suurempi tai (b) tarjottavan instrumentin myyntihinta alittaa hinnan, jolla instrumenttia voidaan tarjota optio- tai merkintäoikeussopimuksen perusteella, ja tästä aiheutuva alikurssi määrää tosiasiallisen toteutushinnan, joka alittaa merkinnässä saatavan kantaosakkeiden markkinahinnan. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa tällaiset optiot tai merkintäoikeudet oletetaan toteutetuiksi ja velkaa tai muuta instrumenttia oletetaan tarjotun. Jos käteismaksun tarjoaminen on option tai merkintäoikeuden haltijalle edullisempaa ja sopimus sallii käteismaksun tarjoamisen, oletetaan käteismaksun tarjoamista. Tarjottavaksi oletetun velan korko (verovaikutus huomioon otettuna) lisätään oikaisuna takaisin osoittajaan.
A8
Vastaavalla tavalla käsitellään etuosakkeita, joihin liittyy vastaavanlaisia ehtoja, tai muita instrumentteja, joihin liittyy sellaisia vaihto-oikeuksia, joiden mukaan sijoittaja voi käteismaksulla saada edullisemman vaihtosuhteen.
A9
Tiettyihin optioihin tai merkintäoikeuksiin liittyvät ehdot saattavat edellyttää, että näiden instrumenttien toteuttamisesta saatavat suoritukset käytetään yhteisön (tai sen emo- tai tytäryrityksen) velan tai muiden instrumenttien takaisinmaksuun. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oletetaan, että nämä optiot käytetään tai merkintäoikeudet toteutetaan ja suoritukset käytetään velan hankkimiseen keskikurssiinsa sen sijaan että ostettaisiin kantaosakkeita. Oletetusta toteutuksesta saatavat suoritukset, jotka ylittävät velan oletettuun hankintaan käytettävän määrän, otetaan kuitenkin huomioon (ts. oletetaan käytettävän kantaosakkeiden takaisinostoon) laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa. Takaisin maksetuksi oletetun velan korko (verovaikutus huomioon otettuna) lisätään oikaisuna takaisin osoittajaan.
ASETETUT MYYNTIOPTIOT
A10
Kappaleen 63 soveltamisen havainnollistamiseksi oletetaan, että yhteisöllä on ulkona 120 asetettua myyntioptiota, jotka koskevat sen kantaosakkeita ja joiden toteutushinta on 35 CU. Yhteisön kantaosakkeiden kauden keskimääräinen markkinahinta on 28 CU. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisö olettaa laskeneensa liikkeeseen 150 osaketta hintaan 28 CU per osake kauden alussa täyttääkseen myyntioptioon liittyvän velvoitteensa 4 200 CU. Liikkeeseen laskettujen 150 kantaosakkeen ja myyntioptioon liittyvän velvoitteen täyttyessä saatujen 120 kantaosakkeen välinen erotus (30 uutta kantaosaketta) lisätään nimittäjään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa.
TYTÄR-, YHTEIS- TAI OSAKKUUSYRITYSTEN INSTRUMENTIT
A11
Tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen potentiaaliset kantaosakkeet, jotka ovat vaihdettavissa joko tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin tai emoyrityksen, yhteisyrityksen osapuolen tai sijoittajayrityksen (raportoiva yhteisö) kantaosakkeisiin, sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan seuraavasti:
a)
tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen liikkeeseen laskemat instrumentit, jotka oikeuttavat niiden haltijan saamaan tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeita, otetaan huomioon tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa. Nämä osakekohtaiset tulokset sisällytetään sitten raportoivan yhteisön osakekohtaista tulosta koskeviin laskelmiin perustuen raportoivan yhteisön hallussa oleviin tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen instrumentteihin.
b)
tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen instrumentit, jotka ovat vaihdettavissa raportoivan yhteisön kantaosakkeisiin, otetaan huomioon raportoivan yhteisön potentiaalisten kantaosakkeiden joukossa laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa. Samoin tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen liikkeeseen laskemat optiot tai merkintäoikeudet raportoivan yhteisön kantaosakkeiden ostamiseksi otetaan huomioon raportoivan yhteisön potentiaalisten kantaosakkeiden joukossa konsernin laimennusvaikutuksella oikaistua tulosta laskettaessa.
A12
Määritettäessä, millainen vaikutus osakekohtaiseen tulokseen on raportoivan yhteisön liikkeeseen laskemilla instrumenteilla, jotka ovat vaihdettavissa tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin, oletetaan, että instrumentit on vaihdettu, ja osoittajaa (emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluva voitto tai tappio) oikaistaan tarvittaessa kappaleen 33 mukaisesti. Näiden oikaisujen lisäksi osoittajaa oikaistaan raportoivan yhteisön kirjaamilla voiton tai tappion muutoksilla (kuten esimerkiksi osinkotuotto tai pääomaosuusmenetelmän mukainen tuotto), joka kuuluu niille tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeiden lukumäärää lisääville osakkeille, jotka ovat ulkona oletetun vaihdon seurauksena. Tämä ei vaikuta laimennettua osakekohtaista tulosta koskevan laskelman nimittäjään, koska oletettu vaihto ei muuttaisi raportoivan yhteisön ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää.
VOITTO-OSUUTEEN OIKEUTTAVAT OMAN PÄÄOMAN EHTOISET INSTRUMENTIT JA KAKSI KANTAOSAKELAJIA
A13
Joidenkin yhteisöjen oma pääoma sisältää:
a)
instrumentteja, jotka oikeuttavat osinkoihin yhdessä kantaosakkeiden kanssa ennalta määrätyn kaavan mukaisesti (esimerkiksi kahden suhde yhteen); joskus oikeudelle on asetettu yläraja (esimerkiksi tiettyyn määrään asti osaketta kohden mutta ei sen yli).
b)
kantaosakelajin, jonka osinko on erisuuruinen kuin toisen kantaosakelajin mutta jolla ei ole parempaa tai huonompaa oikeutta osinkoon.
A14
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oletetaan kappaleessa A13 kuvatut kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetuiksi, jos vaikutus on laimentava. Jos instrumentit eivät ole vaihdettavissa mihinkään kantaosakkeiden lajiin, kauden voitto tai tappio kohdistetaan eri osakelajeille ja muille voitto-osuuteen oikeuttaville oman pääoman ehtoisille instrumenteille niiden osinko-oikeuden tai muun jakamattomia voittovaroja koskevan oikeuden mukaisesti. Laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa:
a)
emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan (voittoa pienennetään tai tappiota suurennetaan) niiden osinkojen määrällä, joiden jakamisesta kullekin osakelajille on päätetty kauden aikana, sekä sopimukseen perustuvalla osinkojen (tai tulokseen oikeuttavien joukkovelkakirjojen koron) määrällä, joka on maksettava kaudelta (esimerkiksi maksamattomat kertyneet osingot).
b)
jäljelle jäävä voitto tai tappio kohdistetaan kantaosakkeille ja voitto-osuuteen oikeuttaville oman pääoman ehtoisille instrumenteille siihen määrään asti, johon kullakin instrumentilla olisi oikeus, jos kauden koko voitto tai tappio olisi jaettu. Kullekin oman pääoman ehtoisten instrumenttien lajille kohdistettava kokonaisvoitto tai -tappio määritetään laskemalla yhteen osinkoina kohdistettu määrä ja voitto-osuusoikeudelle kohdistettu määrä.
c)
kullekin oman pääoman ehtoisten instrumenttien lajille kohdistettava kokonaisvoitto tai -tappio jaetaan niiden ulkona olevien instrumenttien lukumäärällä, joille tulos on kohdistettu kyseisen instrumentin osakekohtaisen tuloksen laskemiseksi.
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa kaikki potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on oletettu lasketun liikkeeseen, sisällytetään ulkona oleviin kantaosakkeisiin.
OSITTAIN MAKSETUT OSAKKEET
A15
Jos kantaosakkeita on laskettu liikkeeseen mutta niitä ei ole maksettu kokonaan, niitä käsitellään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa kantaosakkeen murto-osana sen mukaan kuin ne oikeuttavat osinkoon kauden aikana täysin maksettuihin kantaosakkeisiin suhteutettuina.
A16
Siltä osin kuin osittain maksetuilla osakkeilla ei ole oikeutta osinkoon kaudella, niitä käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa ikään kuin ne vastaisivat merkintäoikeuksia tai optioita. Maksamattoman määrän oletetaan edustavan kantaosakkeiden ostamiseen käytettäviä suorituksia. Laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen sisällytettävä osakemäärä on merkittyjen osakkeiden lukumäärän ja ostetuiksi oletettujen osakkeiden lukumäärän erotus.
(1)  Tässä ohjeessa monetaariset summat ilmaistaan rahayksikköinä currency units (CU).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 34
Osavuosikatsaukset
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä osavuosikatsauksen vähimmäissisällöstä sekä osavuosijaksolta laadittavassa tilinpäätöskokonaisuudessa tai lyhennetyssä tilinpäätöksessä noudatettavista kirjaamis- ja arvotusperiaatteista. Oikea-aikainen ja luotettava osavuosiraportointi parantaa sijoittajien, luotonantajien ja muiden osapuolten mahdollisuuksia ymmärtää yhteisön kykyä kerryttää tulosta ja rahavirtoja sekä sen taloudellista tilaa ja maksuvalmiutta.
SOVELTAMISALA
1.
Tässä standardissa ei määrätä, miltä yhteisöiltä osavuosikatsauksen julkistamista tulisi edellyttää eikä sitä, miten usein tai kuinka pian osavuosijakson päättymisen jälkeen osavuosikatsaus tulisi julkistaa. Julkinen valta, arvopaperimarkkinoiden valvojat, pörssit tai laskentatoimen ammattilaisten yhteisöt edellyttävät kuitenkin usein osavuosikatsausten julkistamista yhteisöiltä, joiden vieraan tai oman pääoman ehtoiset arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Tätä standardia noudatetaan, mikäli yhteisöltä edellytetään IFRS-standardien mukaisen osavuosikatsauksen laatimista tai mikäli yhteisö julkistaa sellaisen vapaaehtoisesti. IASC (1) suosittelee tähän standardiin sisältyvien kirjaamista, arvostamista ja esitettäviä tietoja koskevien periaatteiden mukaisten osavuosikatsausten esittämistä yhteisöille, joiden arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Erityisesti yhteisöille, joiden arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena, suositellaan:
a)
osavuosikatsauksen esittämistä vähintäänkin tilikauden ensimmäiseltä puoliskolta; ja
b)
osavuosikatsauksen asettamista saataville viimeistään 60 päivää osavuosijakson päättymisen jälkeen.
2.
Kunkin vuositilinpäätöksen tai osavuosikatsauksen osalta arvioidaan erikseen, onko se IFRS-standardien mukainen. Se, ettei yhteisö mahdollisesti ole esittänyt osavuosikatsauksia tietyn tilikauden aikana tai että se on mahdollisesti esittänyt osavuosikatsauksia, jotka eivät ole tämän standardin mukaisia, ei estä yhteisön vuositilinpäätöstä olemasta IFRS-standardien mukainen, jos se muutoin on sitä.
3.
Jos yhteisön osavuosikatsauksen sanotaan olevan IFRS-standardien mukainen, sen on oltava kaikkien tämän standardin vaatimusten mukainen. Kappale 19 edellyttää tiettyjen tätä koskevien tietojen esittämistä.
MÄÄRITELMÄT
4.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Osavuosijakso on kokonaista tilikautta lyhyempi ajanjakso, jolta laaditaan taloudellinen raportti.
Osavuosikatsaus on taloudellinen raportti, joka sisältää joko (IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen kuvatun) tilinpäätöskokonaisuuden tai (tässä standardissa kuvatun) lyhennetyn tilinpäätöksen osavuosijaksolta.
OSAVUOSIKATSAUKSEN SISÄLTÖ
5.
IAS 1:ssä määritellään, että tilinpäätöskokonaisuus sisältää seuraavat osat:
a)
tase;
b)
tuloslaskelma;
c)
laskelma oman pääoman muutoksista, joka osoittaa joko:
i)
kaikki oman pääoman muutokset, tai
ii)
muut oman pääoman muutokset kuin ne, jotka aiheutuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa;
d)
rahavirtalaskelma; ja
e)
liitetiedot, joihin sisältyy yhteenveto merkittävistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista sekä muuta selventävää tietoa.
6.
Yhteisön saatetaan edellyttää esittävän tai se voi päättää esittää osavuosikatsauksessaan vähemmän informaatiota kuin vuositilinpäätöksessään informaation oikea-aikaisuuden ja kustannuskysymysten huomioon ottamiseksi ja aikaisemmin jo esitetyn informaation toistamisen välttämiseksi. Tässä standardissa määritellään osavuosikatsauksen vähimmäissisällöksi lyhennetyt tilinpäätöslaskelmat ja tietyt selventävät liitetiedot. Osavuosikatsaus on tarkoitettu päivittämään viimeisintä vuositilinpäätöskokonaisuutta. Näin ollen se keskittyy uusiin toimintoihin, tapahtumiin ja olosuhteisiin eikä toista aikaisemmin esitettyä informaatiota.
7.
Mitään tässä standardissa esitettyä ei ole tarkoitettu kieltämään tai rajoittamaan yhteisöä julkistamasta osavuosikatsauksessaan (IAS 1:ssä kuvattua) tilinpäätöskokonaisuutta lyhennettyjen tilinpäätöslaskelmien ja tiettyjen selventävien liitetietojen sijasta. Tämä standardi ei myöskään kiellä eikä rajoita yhteisöä sisällyttämästä lyhennettyihin tilinpäätöslaskelmiin enemmän tietoja kuin tässä standardissa määrättävät vähimmäiserät tai tietyt selventävät liitetiedot. Tähän standardiin sisältyvät ohjeet kirjaamisesta ja arvostamisesta koskevat myös osavuosijaksolta laadittavaa kokonaista tilinpäätöstä, ja tällaisen tilinpäätöksen tulee sisältää myös kaikki tämän standardin edellyttämät tiedot (erityisesti kappaleen 16 mukaiset liitetiedot) samoin kuin muiden standardien edellyttämät tiedot.
Osavuosikatsauksen vähimmäissisältö
8.
Osavuosikatsauksen on sisällettävä vähintään seuraavat osat:
a)
lyhennetty tase;
b)
lyhennetty tuloslaskelma;
c)
lyhennetty laskelma, joka osoittaa joko (i) kaikki oman pääoman muutokset tai (ii) muut pääoman muutokset kuin ne, jotka johtuvat pääomaa koskevista liiketoimista yhteisön ja sen omistajien välillä tai varojen jakamisesta omistajille;
d)
lyhennetty rahavirtalaskelma; sekä
e)
tietyt selventävät liitetiedot.
Osavuositilinpäätöksen muoto ja sisältö
9.
Jos yhteisö julkistaa osavuosikatsauksessaan tilinpäätöskokonaisuuden, tämän tilinpäätöksen muodon ja sisällön on täytettävä IAS 1:n mukaiset tilinpäätöskokonaisuutta koskevat vaatimukset.
10.
Jos yhteisö julkistaa osavuosikatsauksessaan lyhennetyn tilinpäätöksen, tämän lyhennetyn tilinpäätöksen on sisällettävä vähintään kaikki viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyneet otsikkorivit ja välisummat sekä tämän standardin edellyttämät selventävät liitetiedot. Rivejä tai liitetietoja on lisättävä, mikäli niiden poisjättäminen tekisi lyhennetystä osavuositilinpäätöksestä harhaanjohtavan.
11.
Laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos on esitettävä osavuosijakson kokonaisessa tai lyhennetyssä tuloslaskelmassa.
12.
IAS 1 sisältää ohjeistusta tilinpäätöksen rakenteesta. IAS 1:n toteuttamisohjeistuksessa havainnollistetaan, miten tase, tuloslaskelma ja oman pääoman muutoksia osoittava laskelma voidaan esittää.
13.
IAS 1 edellyttää, että oman pääoman muutoksia osoittava laskelma esitetään yhteisön tilinpäätöksen erillisenä osana, ja se sallii sellaisten oman pääoman muutosten, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (mukaan lukien varojen jakaminen omistajille), esittämisen joko kyseisessä laskelmassa tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa. Yhteisö noudattaa osavuosikatsauksessa oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa samaa esittämismuotoa kuin viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä.
14.
Osavuosikatsaus laaditaan konsernitasolla, jos yhteisön viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä esitettiin konsernitilinpäätös. Emoyrityksen erillistilinpäätös ei ole yhdenmukainen eikä vertailukelpoinen viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyvän konsernitilinpäätöksen kanssa. Jos yhteisön vuositilinpäätös on sisältänyt konsernitilinpäätöksen lisäksi emoyrityksen erillistilinpäätöksen, tämä standardi ei edellytä mutta ei myöskään estä emoyrityksen erillistilinpäätöksen sisällyttämistä yhteisön osavuosikatsaukseen.
Tietyt selventävät liitetiedot
15.
Yhteisön osavuosikatsauksen käyttäjällä on käytettävissään myös kyseisen yhteisön viimeisin vuositilinpäätös. Siksi ei ole tarpeen esittää osavuosikatsauksen liitetiedoissa suhteellisen merkityksettömiä päivityksiä tietoihin, jotka on jo esitetty viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyvissä liitetiedoissa. Osavuosijakson lopussa on hyödyllisempää selostaa sellaisia tapahtumia ja liiketoimia, jotka ovat merkittäviä niiden muutosten ymmärtämiseksi, joita yhteisön taloudellisessa asemassa ja tuloksessa on tapahtunut edellisen vuositilinpäätöspäivän jälkeen.
16.
Yhteisön on sisällytettävä osavuositilinpäätöksen liitetietoihin vähintään seuraava informaatio, mikäli se on olennaista eikä sitä esitetä muualla osavuosikatsauksessa. Tiedot on esitettävä normaalisti perustuen ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun. Yhteisön on kuitenkin esitettävä myös kaikki tapahtumat tai liiketoimet, jotka ovat olennaisia tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi:
a)
tieto siitä, että osavuositilinpäätöksessä sovelletaan samoja laatimisperiaatteita ja laskentamenetelmiä kuin edellisessä vuositilinpäätöksessä, tai — mikäli kyseisissä periaatteissa tai menetelmissä on tapahtunut muutoksia — kuvaus muutosten luonteesta ja vaikutuksesta;
b)
selostus osavuosijakson toiminnan kausiluonteisuudesta tai jaksottaisuudesta;
c)
sellaisten varoihin, velkoihin, omaan pääomaan, tulokseen tai rahavirtoihin vaikuttavien erien luonne ja määrä, jotka ovat luonteensa, kokonsa tai esiintymistiheytensä vuoksi poikkeuksellisia;
d)
niiden muutosten luonne ja määrä, joita on tapahtunut tarkasteltavana olevan tilikauden aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja koskevissa arvioissa tai aikaisemmilla tilikausilla esitettyjä lukuja koskevissa arvioissa, mikäli kyseisillä muutoksilla on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevaan osavuosijaksoon;
e)
vieraan ja oman pääoman ehtoisten arvopapereiden liikkeeseenlaskut, takaisinhankinnat ja takaisinmaksut;
f)
maksetut osingot (yhteensä tai osaketta kohden) siten, että kantaosakkeille ja muille osakkeille maksetut osingot esitetään erikseen;
g)
seuraavat segmenttikohtaiset tiedot (segmentti-informaation esittämistä vaaditaan yhteisön osavuosikatsauksessa vain, jos yhteisön on IFRS 8:n Toimintasegmentit mukaan esitettävä segmentti-informaatiota vuositilinpäätöksessään):
i)
ulkoisilta asiakkailta saadut tuotot, jos ne sisältyvät segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon;
ii)
toisilta segmenteiltä saadut tuotot, jos ne sisältyvät segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon;
iii)
segmentin voittoa tai tappiota kuvaava luku;
iv)
kokonaisvarat, joissa on tapahtunut olennainen muutos viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä esitettyyn määrään nähden;
v)
kuvaus eroavaisuuksista segmenttijaon perusteissa tai segmentin voiton tai tappion määrittämisperusteissa viimeisimpään vuositilinpäätökseen nähden;
vi)
raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen voittoa tai tappiota kuvaavien lukujen täsmäytys yhteisön voittoon tai tappioon ennen verokuluja (tai -tuottoja) ja lopetettuja toimintoja. Jos yhteisö kuitenkin kohdistaa raportoitaville segmenteille esimerkiksi verokuluja (tai -tuottoja), yhteisö saa täsmäyttää segmenttien yhteenlasketut voittoa tai tappiota kuvaavat luvut näiden erien jälkeiseen voittoon tai tappioon. Olennaiset täsmäytyserät on yksilöitävä erikseen ja kuvattava täsmäytyslaskelmassa;
h)
osavuosijakson päättymisen jälkeiset olennaiset tapahtumat, joita ei ole otettu huomioon osavuosijakson tilinpäätöslaskelmissa;
i)
yhteisön rakenteessa osavuosijaksolla tapahtuneiden muutosten vaikutus, sisältäen mm. liiketoimintojen yhdistämiset, tytäryritysten ja pitkäaikaisten sijoitusten hankinnat ja luovutukset, uudelleenjärjestelyt ja lopetettavat toiminnot. Liiketoimintojen yhdistämisistä yhteisön on esitettävä tiedot, joiden esittämistä vaaditaan IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen kappaleissa 66–73; ja
j)
ehdollisten velkojen ja ehdollisten varojen muutokset edellisen tilinpäätöspäivän jälkeen.
17.
Seuraavassa esitetään esimerkkejä siitä, minkälaisten tietojen esittämistä kappale 16 edellyttää. Yksittäisiin standardeihin ja tulkintoihin sisältyy monia näiden erien esittämistä koskevia ohjeita:
a)
vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi ja tällaisen kulukirjauksen peruuttaminen;
b)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden tai muiden omaisuuserien arvon alentumisesta johtuvan tappion kirjaaminen ja tällaisen arvonalentumistappion peruuttaminen;
c)
toiminnan uudelleenjärjestelystä johtuvia menoja varten tehtyjen varausten peruuttaminen;
d)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinnat ja luovutukset;
e)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankkimista koskevat sitoumukset;
f)
oikeudenkäynnin seurauksena suoritettavat korvaukset;
g)
aikaisempia kausia koskevien virheiden korjaukset;
h)
[poistettu]
i)
lainan hoitamisen laiminlyönti tai lainasopimuksen ehtojen rikkominen, jota ei ole korjattu viimeistään tilinpäätöspäivänä; ja
j)
liiketoimet lähipiiriin kuuluvien kanssa.
18.
Muissa standardeissa määrätään tiedoista, jotka tulee esittää tilinpäätöksessä. Siinä yhteydessä tilinpäätöksellä tarkoitetaan sellaista tilinpäätöskokonaisuutta, joka yleensä sisällytetään vuosikertomukseen ja joskus muihin raportteihin. Näiden muiden standardien vaatimien tietojen esittämistä ei edellytetä — poikkeuksena kappaleen 16(i) vaatimat tiedot — jos yhteisön osavuosikatsaus sisältää tilinpäätöskokonaisuuden sijasta vain lyhennetyt tilinpäätöslaskelmat ja tietyt selventävät liitetiedot.
IFRS-standardien noudattamista koskevat tiedot
19.
Jos yhteisön osavuosikatsaus on tämän standardin mukainen, tästä on annettava tieto. Osavuosikatsausta ei pidä sanoa IFRS-standardien mukaiseksi, ellei se ole kaikkien IFRS-standardeihin sisältyvien vaatimusten mukainen.
Ajanjaksot, joilta osavuositilinpäätöksen esittämistä edellytetään
20.
Osavuosikatsauksen on sisällettävä osavuositilinpäätös (lyhennetty tai kokonainen) seuraavilta ajanjaksoilta:
a)
tase tarkasteltavana olevan osavuosijakson lopussa ja vertailutase kuluvaa tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden lopussa;
b)
tuloslaskelma tarkasteltavana olevalta osavuosijaksolta ja kuluvan tilikauden alusta osavuosijakson loppuun sekä vertailutuloslaskelmat kuluvaa tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden vastaavilta ajanjaksoilta (tarkasteltavana olevalta jaksolta ja tilikauden alusta osavuosijakson loppuun);
c)
laskelma, joka osoittaa oman pääoman muutokset, jotka ovat kertyneet kuluvan tilikauden alusta osavuosijakson loppuun, sekä vertailulaskelma vastaavalta ajanjaksolta tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden alusta osavuosijakson loppuun; ja
d)
kumulatiivinen rahavirtalaskelma kuluvan tilikauden alusta osavuosijakson loppuun sekä vertailulaskelma vastaavalta ajanjaksolta tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden alusta osavuosijakson loppuun.
21.
Taloudellinen informaatio osavuosijakson päättymistä edeltävältä kahdentoista kuukauden jaksolta ja vertailutiedot tätä edeltäviltä kahdeltatoista kuukaudelta saattavat olla hyödyllisiä yhteisölle, jonka liiketoiminta on erittäin kausiluonteista. Näin ollen yhteisöjen, joiden liiketoiminta on erittäin kausiluonteista, suositellaan harkitsevan tällaisen informaation esittämistä edellisessä kappaleessa vaadittavan informaation lisäksi.
22.
Liitteessä A esitetään esimerkki jaksoista, joita koskevien tietojen esittämistä edellytetään puolivuosittain raportoivalta yhteisöltä, ja toisaalta neljännesvuosittain raportoivalta yhteisöltä.
Olennaisuus
23.
Ratkaistaessa, miten jokin erä otetaan huomioon, arvostetaan, luokitellaan tai esitetään osavuosikatsauksessa, olennaisuutta on arvioitava suhteessa kyseistä osavuosijaksoa koskevaan taloudelliseen informaatioon. Olennaisuutta arvioitaessa on otettava huomioon, että osavuosijaksoa koskevat arvonmääritykset voivat perustua suuremmassa määrin arvioihin kuin tilikauden tietoja koskevat arvonmääritykset.
24.
IAS 1:ssä ja IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet määritellään erän olevan olennainen, jos sen esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen saattaisi vaikuttaa tilinpäätöksen käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin. IAS 1:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä erikseen olennaiset erät, joita ovat (esimerkiksi) lopetetut toiminnot, ja IAS 8:n mukaan on esitettävä kirjanpidollisten arvioiden muutokset, virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset. Nämä kaksi standardia eivät sisällä olennaisuutta koskevia määrällisiä ohjeita.
25.
Vaikka olennaisuutta arvioitaessa tarvitaan aina harkintaa, tässä standardissa perustetaan tietojen sisällyttämistä ja esittämistä koskevat päätökset osavuosijaksoa itseään koskeviin tietoihin, jotta osavuosijakson luvut olisivat ymmärrettäviä. Näin ollen esimerkiksi poikkeukselliset erät, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden tai kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet otetaan huomioon ja esitetään osavuosikatsauksessa sillä perusteella, ovatko ne olennaisia suhteessa osavuosijakson tietoihin, jotta vältettäisiin sellaiset harhaanjohtavat päätelmät, joita voi seurata tietojen esittämättä jättämisestä. Päällimmäisenä tavoitteena on varmistaa, että osavuosikatsaus sisältää kaiken sellaisen informaation, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ja osavuosijakson tuloksen ymmärtämiseksi.
VUOSITILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
26.
Mikäli osavuosikatsauksessa esitettyä lukua koskeva arvio muuttuu merkittävästi tilikauden viimeisellä osavuosijaksolla mutta tästä viimeisestä osavuosijaksosta ei julkisteta erillistä raporttia, arvion muutoksen luonne ja suuruus on esitettävä liitetietona kyseisen tilikauden vuositilinpäätöksessä.
27.
IAS 8:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava sellaisen arvion muutoksen luonne ja (mikäli käytännössä mahdollista) suuruus, jolla joko on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen tai jolla odotetaan olevan olennaista vaikutusta tuleviin kausiin. Tämän standardin kappaleessa 16(d) edellytetään vastaavanlaisen tiedon antamista osavuosikatsauksessa. Esimerkkejä ovat viimeisellä osavuosijaksolla tapahtuneet arvion muutokset, jotka liittyvät tilikauden aikaisemmalla osavuosijaksolla esitettyihin vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoa pienentäviin kulukirjauksiin, uudelleenjärjestelyihin tai arvonalentumistappioihin. Edellisen kappaleen edellyttämät tiedot ovat yhdenmukaisia IAS 8:n sisältämän vaatimuksen kanssa, ja niiden soveltamisala on tarkoitettu suppeaksi — niin että se koskee ainoastaan arvion muutosta. Yhteisöltä ei edellytetä muun osavuosijaksoa koskevan taloudellisen informaation sisällyttämistä vuositilinpäätökseen.
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
Samat laatimisperiaatteet kuin vuositilinpäätöksessä
28.
Yhteisön on sovellettava osavuositilinpäätöksessään samoja laatimisperiaatteita kuin vuositilinpäätöksessään, lukuun ottamatta laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka on toteutettu viimeisimmän vuositilinpäätöspäivän jälkeen ja jotka tullaan ottamaan huomioon seuraavassa vuositilinpäätöksessä. Yhteisön raportointiväli (vuosittain, puolivuosittain tai neljännesvuosittain) ei kuitenkaan saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi arvot on määritettävä osavuosikatsauksessa siten, että ne perustuvat ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun.
29.
Se, että yhteisön edellytetään soveltavan samoja laatimisperiaatteita osavuositilinpäätöksessä kuin vuositilinpäätöksessä, saattaa näyttää viittaavan siihen, että osavuosijaksoja koskevat arvonmääritykset tehdään ikään kuin jokainen yksittäinen osavuosijakso olisi itsenäinen raportointikausi. Kappaleessa 28 myönnetään kuitenkin osavuosijakson olevan osa pitempää tilikautta toteamalla, että yhteisön raportointiväli ei saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Arvo, joka perustuu ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun, saattaa sisältää kuluvan tilikauden aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja koskevien arvioiden muutoksia. Mutta periaatteet, joiden mukaan varat, velat, tuotot ja kulut otetaan huomioon osavuosijaksoilla, ovat samat kuin vuositilinpäätöksessä.
30.
Esimerkiksi:
a)
periaatteet, joita noudatetaan kirjattaessa ja määritettäessä tappioita, jotka johtuvat vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoa pienentävistä kulukirjauksista, uudelleenjärjestelyistä tai muista arvonalentumisista osavuosijakson aikana, ovat samat, joita yhteisö noudattaisi, jos se laatisi vain vuositilinpäätöksen. Jos tällaiset erät kuitenkin kirjataan ja määritetään yhdellä osavuosijaksolla ja arvio muuttuu kyseisen tilikauden myöhemmällä osavuosijaksolla, alkuperäistä arviota muutetaan myöhemmällä osavuosijaksolla joko kirjaamalla lisää tappiota tai peruuttamalla aikaisemmin kirjattua määrää;
b)
menoa, joka ei osavuosijakson lopussa ole varojen määritelmän mukainen, ei aktivoida odottamaan myöhemmin saatavaa informaatiota siitä, vastaako se varojen määritelmää, eikä tasaamaan tilikauden eri osavuosijaksojen tulosta; ja
c)
tuloverot kirjataan kullakin osavuosijaksolla perustuen parhaaseen arvioon sen vuotuisen tuloverokannan painotetusta keskiarvosta, jonka odotetaan toteutuvan koko tilikaudelta. Yhdellä osavuosijaksolla kirjattuja tuloveroja saatetaan joutua oikaisemaan kyseisen tilikauden myöhemmällä osavuosijaksolla, mikäli vuoden tuloverokantaa koskeva arvio muuttuu.
31.
Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden (yleiset perusteet) mukaan kirjaaminen tarkoittaa ”perustekijän määritelmää vastaavan ja kirjaamisedellytykset täyttävän erän sisällyttämistä taseeseen tai tuloslaskelmaan”. Varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät ovat olennaisen tärkeitä erien kirjaamisen kannalta sekä tilinpäätöspäivänä että osavuosikatsauspäivänä.
32.
Varoja koskevat osavuosikatsauspäivinä samat vastaista taloudellista hyötyä koskevat testit kuin yhteisön tilikauden lopussa. Menot, jotka eivät luonteensa vuoksi olisi merkittävissä varoiksi taseeseen tilikauden lopussa, eivät ole merkittävissä taseeseen myöskään osavuosikatsauspäivänä. Vastaavasti osavuosikatsauspäivän velan tulee vastata kyseisenä päivänä olemassa olevaa velvoitetta aivan samoin kuin vuositilinpäätöspäivänä.
33.
Tuottojen ja kulujen oleellinen piirre on, että niihin liittyvät varojen ja velkojen siirtymiset yhteisöön ja pois yhteisöstä ovat jo toteutuneet. Mikäli kyseiset siirtymiset ovat jo toteutuneet, niihin liittyvät tuotot ja kulut merkitään tilinpäätökseen, muussa tapauksessa niitä ei merkitä. Yleisissä perusteissa todetaan, että ”kulut merkitään tuloslaskelmaan silloin, kun on tapahtunut varojen vähenemiseen tai velan lisääntymiseen liittyvä taloudellisen hyödyn vähennys, joka on luotettavasti määritettävissä. Yleisten perusteiden mukaan ei ole sallittua merkitä taseeseen eriä, jotka eivät vastaa varojen tai velkojen määritelmää.”
34.
Yhteisö, joka raportoi vain kerran vuodessa, pystyy tilinpäätöksessä esitettäviä varoja, velkoja, tuottoja, kuluja ja rahavirtoja määrittäessään ottamaan huomioon koko tilikauden aikana käyttöön saatavan informaation. Sen arvonmääritykset perustuvat tosiasiassa tilikauden alusta lähtien kuluneeseen aikaan.
35.
Puolivuosittain raportoiva yhteisö käyttää ensimmäisen kuuden kuukauden tilinpäätöstä laatiessaan käyttämissään arvonmäärityksissä vuoden puoliväliin mennessä tai pian sen jälkeen saatavissa olevaa informaatiota ja kahdentoista kuukauden tilinpäätöksessä vuoden loppuun mennessä tai pian sen jälkeen saatavissa olevaa informaatiota. Kahteentoista kuukauteen perustuvissa arvoissa otetaan huomioon mahdolliset muutokset ensimmäisellä kuuden kuukauden jaksolla esitettyihin arvioihin. Ensimmäisen kuuden kuukauden osavuosikatsauksessa esitettyjä lukuja ei oikaista takautuvasti. Kappaleet 16(d) ja 26 edellyttävät kuitenkin, että arvioissa tapahtuneiden merkittävien muutosten luonne ja määrä ilmoitetaan.
36.
Yhteisö, joka raportoi useammin kuin puolen vuoden välein, määrittää kunkin osavuosijakson tuotot ja kulut vuoden alusta osavuosijakson loppuun kuluneeseen aikaan perustuen ja käyttäen informaatiota, joka on saatavissa, kun kutakin osavuositilinpäätöstä laaditaan. Tarkasteltavana olevalta osavuosijaksolta esitettävissä tuotoissa ja kuluissa otetaan huomioon tilikauden aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja koskevien arvioiden muutokset. Aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja ei oikaista takautuvasti. Kappaleet 16(d) ja 26 edellyttävät kuitenkin, että arvioissa tapahtuneiden merkittävien muutosten luonne ja määrä ilmoitetaan.
Kausiluonteisesti, jaksoittain tai epäsäännöllisesti saatavat tuotot
37.
Tilikauden aikana kausiluonteisesti, jaksoittaisesti tai epäsäännöllisesti saatavia tuottoja ei saa ennakoida eikä tulouttamista saa lykätä osavuosijakson lopussa, mikäli ennakoiminen tai lykkääminen ei olisi perusteltua yhteisön tilikauden lopussa.
38.
Esimerkkejä ovat korkotuotot, rojaltit ja julkiset avustukset. Lisäksi jotkin yhteisöt ansaitsevat jatkuvasti tilikauden tietyillä osavuosijaksoilla enemmän tuottoja kuin toisilla osavuosijaksoilla, esimerkkinä kauppiaiden kausiluonteiset myyntituotot. Tällaiset tuotot kirjataan, kun ne toteutuvat.
Tilikauden aikana epätasaisesti syntyvät menot
39.
Yhteisön tilikauden aikana epätasaisesti syntyvät menot on ennakoitava tai niiden kuluksi kirjaamista lykättävä osavuosikatsauksessa siinä ja vain siinä tapauksessa, että tämäntyyppisten menojen ennakoiminen tai kuluksi kirjaamisen lykkääminen olisi perustelua myös tilikauden lopussa.
Kirjaus- ja arvostusperiaatteiden soveltaminen
40.
Liitteessä B on esimerkkejä kappaleissa 28–39 esitettyjen yleisten kirjaamista ja arvostamista koskevien periaatteiden soveltamisesta.
Arvioiden käyttäminen
41.
Osavuosikatsausta laadittaessa käytettävät arvostusmenettelyt on valittava siten, että varmistetaan, että niiden tuloksena syntyvä informaatio on luotettavaa ja että kaikki yhteisön taloudellisen aseman tai tuloksen ymmärtämiseksi olennainen informaatio esitetään asianmukaisesti. Vaikka sekä vuositilinpäätöksissä että osavuosikatsauksissa käytettävät arvostukset usein perustuvat kohtuullisiin arvioihin, osavuosikatsausten laatiminen edellyttää yleensä arviointimenetelmien käyttämistä suuremmassa määrin kuin vuositilinpäätösten laatiminen.
42.
Liitteessä C esitetään esimerkkejä arvioiden käyttämisestä osavuosijaksoilla.
AIKAISEMMIN ESITETTYJEN OSAVUOSIJAKSOJEN TIETOJEN OIKAISEMINEN
43.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, jota koskevia siirtymäsääntöjä ei määrätä uudessa standardissa tai tulkinnassa, on esitettävä:
a)
oikaisemalla kuluvan tilikauden aikaisempien osavuosijaksojen tilinpäätöksiä ja vastaavien osavuosijaksojen tilinpäätöksiä niiltä aikaisemmilta tilikausilta, jotka oikaistaan vuositilinpäätöksessä IAS 8:n mukaisesti; tai
b)
oikaisemalla kuluvan tilikauden aikaisempien osavuosijaksojen tilinpäätöksiä ja vastaavien aikaisempien tilikausien osavuosijaksojen tilinpäätöksiä niin, että uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen silloin, kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tilikauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin.
44.
Yksi edellä mainitun periaatteen tavoitteista on varmistaa, että tietyntyyppisiin tapahtumiin sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koko tilikauden ajan. IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos esitetään takautuvasti siten, että aikaisempien kausien tiedot oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin on käytännössä mahdollista. Jos aikaisempiin tilikausiin liittyvän kertyneen oikaisun määrää ei kuitenkaan ole käytännössä mahdollista määrittää, niin uutta laatimisperiaatetta noudatetaan IAS 8:n mukaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen. Kappaleessa 43 esitetty periaate vaikuttaa siten, että kuluvan tilikauden aikana tapahtuva tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava joko takautuvasti tai, mikäli tämä ei ole käytännössä mahdollista, ei-takautuvasti viimeistään tilikauden alusta lähtien.
45.
Jos sallittaisiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten huomioon ottaminen tilikauden aikana osavuosijaksojen lopussa, olisi mahdollista soveltaa kahta erilaista laatimisperiaatetta tietyntyyppisiin tapahtumiin saman tilikauden aikana. Tämä johtaisi osavuosijaksojen välisiin kohdistamisongelmiin, toiminnan tuloksen hämärtymiseen ja osavuosi-informaation analysoinnin ja ymmärtämisen vaikeutumiseen.
VOIMAANTULO
46.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
(1)  International Accounting Standards Board IASB, joka aloitti toimintansa 2001, korvasi International Accounting Standards Committee IASC:n.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 36
Omaisuuserien arvon alentuminen
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä menettelytavoista, joita yhteisö soveltaa varmistaakseen, ettei sen omaisuuseriä merkitä taseeseen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää suurempaan arvoon. Omaisuuserä on merkitty taseeseen kerrytettävissä olevaa rahamäärää suurempaan arvoon, jos sen kirjanpitoarvo ylittää määrän, joka on kerrytettävissä omaisuuserän käytöstä tai myynnistä. Jos näin on, omaisuuserän arvon katsotaan olevan alentunut ja yhteisön on standardin mukaan kirjattava arvonalentumistappio. Standardissa määrätään myös, milloin yhteisön pitää peruuttaa arvonalentumistappio, sekä asetetaan tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava kaikkien omaisuuserien arvon alentumisen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta seuraavia:
a)
vaihto-omaisuus (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus);
b)
pitkäaikaishankkeista johtuvat omaisuuserät (ks. IAS 11 Pitkäaikaishankkeet);
c)
laskennalliset verosaamiset (ks. IAS 12 Tuloverot);
d)
työsuhde-etuuksista johtuvat omaisuuserät (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet);
e)
rahoitusvarat, jotka kuuluvat IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan;
f)
käypään arvoon arvostettavat sijoituskiinteistöt (ks. IAS 40 Sijoituskiinteistöt);
g)
maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet, jotka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla (ks. IAS 41 Maatalous);
h)
aktivoidut hankintamenot ja aineettomat hyödykkeet, jotka aiheutuvat IFRS 4:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluviin sopimuksiin perustuvista vakuutuksenantajan oikeuksista; ja
i)
pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), jotka on luokiteltu myytävinä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti.
3.
Tämä standardi ei koske vaihto-omaisuutta, pitkäaikaishankkeista johtuvia omaisuuseriä, laskennallisia verosaamisia, työsuhde-etuuksista johtuvia omaisuuseriä eikä myytävänä olevaksi luokiteltuja (tai myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvia) omaisuuseriä, koska näiden omaisuuserien kirjaamista ja arvostamista koskevat vaatimukset sisältyvät kyseisiin omaisuuseriin sovellettaviin voimassa oleviin standardeihin.
4.
Tämä standardi koskee seuraaviin ryhmiin luokiteltuja rahoitusvaroja:
a)
IAS 27:ssä Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös määritellyt tytäryritykset;
b)
IAS 28:ssa Sijoitukset osakkuusyrityksiin määritellyt osakkuusyritykset; ja
c)
IAS 31:ssä Osuudet yhteisyrityksissä määritellyt yhteisyritykset.
Muiden rahoitusvarojen arvonalentumisten osalta ks. IAS 39.
5.
Tämä standardi ei koske IAS 39:n soveltamisalaan kuuluvia rahoitusvaroja, IAS 40:n mukaisesti käypään arvoon arvostettavia sijoituskiinteistöjä eikä maataloustoimintaan liittyviä biologisia hyödykkeitä, jotka arvostetaan IAS 41:n mukaisesti käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä standardi koskee kuitenkin omaisuuseriä, jotka merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon (toisin sanoen käypään arvoon) muiden standardien, esimerkiksi IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet uudelleenarvostusmallin mukaisesti. Sen toteaminen, onko uudelleenarvostetun omaisuuserän arvo mahdollisesti alentunut, riippuu perusteesta, jota on käytetty käyvän arvon määrittämiseen:
a)
jos omaisuuserän käypä arvo on sen markkina-arvo, ainoa ero omaisuuserän käyvän arvon ja sen myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon välillä muodostuu omaisuuserän luovutuksesta johtuvista välittömistä lisämenoista:
i)
jos luovutuksesta johtuvat menot ovat määrältään mitättömät, uudelleenarvostetusta omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on välttämättä lähellä uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa (ts. käypää arvoa) tai sitä suurempi. Kun uudelleenarvostamista koskevia vaatimuksia on noudatettu, on epätodennäköistä, että uudelleenarvostetun omaisuuserän arvo olisi alentunut, eikä kerrytettävissä olevaa rahamäärää tarvitse arvioida.
ii)
jos luovutuksesta johtuvat menot eivät ole määrältään mitättömät, uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on välttämättä pienempi kuin sen käypä arvo. Uudelleenarvostetun omaisuuserän arvo on näin ollen alentunut, jos sen käyttöarvo on pienempi kuin uudelleenarvostukseen perustuva arvo (ts. käypä arvo). Kun uudelleenarvostamista koskevia vaatimuksia on noudatettu, yhteisö soveltaa tällöin tätä standardia ratkaistakseen, onko omaisuuserän arvo mahdollisesti alentunut.
b)
jos omaisuuserän käypä arvo määritetään muun kuin markkina-arvon perusteella, uudelleenarvostukseen perustuva arvo (käypä arvo) saattaa olla suurempi tai pienempi kuin siitä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Kun uudelleenarvostamista koskevia vaatimuksia on noudatettu, yhteisö soveltaa tätä standardia ratkaistakseen, onko omaisuuserän arvo mahdollisesti alentunut.
MÄÄRITELMÄT
6.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Toimivat markkinat ovat markkinat, joilla vallitsevat kaikki seuraavat olosuhteet:
a)
markkinoilla vaihdettavat hyödykkeet ovat homogeenisia;
b)
kaupantekoon halukkaita ostajia ja myyjiä on yleensä aina löydettävissä; ja
c)
hinnat ovat yleisesti saatavissa.
Sopimuspäivä liiketoimintojen yhdistämisessä on päivä, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, ja jos kyseessä ovat julkisesti noteeratut yhteisöt, sopimuksesta tiedotetaan julkisesti. Jos kyseessä on vihamielinen valtaus, aikaisin ajankohta, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, on se päivä, jona riittävän monet hankinnan kohteen omistajista ovat hyväksyneet hankkijaosapuolen tarjouksen, jotta hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa.
Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen.
Rahavirtaa tuottava yksikkö on pienin yksilöitävissä oleva omaisuuseräryhmä, jonka kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista.
Yrityksen yhteiset omaisuuserät ovat sellaisia omaisuuseriä, liikearvoa lukuun ottamatta, jotka vaikuttavat sekä tarkasteltavana olevan rahavirtaa tuottavan yksikön että muiden rahavirtaa tuottavien yksikköjen vastaisiin rahavirtoihin.
Luovutuksesta johtuvat menot ovat lisämenoja, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön luovuttamisesta, lukuun ottamatta rahoitusmenoja ja tuloveroja.
Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai sen asemasta tilinpäätöksessä käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.
Poisto on omaisuuserän poistopohjan systemaattista kuluksi kirjaamista omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan kuluessa. (1)
Käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön myynnistä saatavissa oleva rahamäärä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ja toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla.
Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän.
Omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on sen käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai sen käyttöarvo, sen mukaan kumpi niistä on suurempi.
Taloudellinen vaikutusaika on joko:
a)
ajanjakso, jona yhteisön odotetaan käyttävän omaisuuserää; tai
b)
suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jonka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhteisölle.
Käyttöarvo on niiden vastaisten rahavirtojen nykyarvo, jotka omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön odotetaan kerryttävän.
SELLAISEN OMAISUUSERÄN TUNNISTAMINEN, JONKA ARVO SAATTAA OLLA ALENTUNUT
7.
Kappaleissa 8–17 määrätään tarkemmin, milloin kerrytettävissä oleva rahamäärä on määritettävä. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. Tämän standardin loppuosa rakentuu seuraavasti:
a)
kappaleissa 18–57 esitetään kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämistä koskevat vaatimukset. Myös näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä.
b)
kappaleissa 58–108 esitetään arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä koskevat vaatimukset. Yksittäisten omaisuuserien — muiden kuin liikearvon — arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä käsitellään kappaleissa 58–64. Kappaleissa 65–108 käsitellään rahavirtaa tuottavien yksikköjen ja liikearvon arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä.
c)
kappaleissa 109–116 esitetään omaisuuserästä tai rahavirtaa tuottavasta yksiköstä aikaisemmilla kausilla kirjatun arvonalennustappion peruuttamista koskevat vaatimukset. Näissä vaatimuksissa käytetään edelleen termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. Lisäksi yksittäistä omaisuuserää koskevia vaatimuksia esitetään kappaleissa 117–121, rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskevia vaatimuksia kappaleissa 122 ja 123 sekä liikearvoa koskevia vaatimuksia kappaleissa 124 ja 125.
d)
kappaleissa 126–133 määrätään tiedot, jotka tilinpäätöksessä on esitettävä omaisuuserien ja rahavirtaa tuottavien yksikköjen arvonalentumistappioista ja arvonalentumistappioiden peruutuksista. Kappaleissa 134–137 esitetään vaatimukset lisätiedoista, jotka tilinpäätöksessä on esitettävä sellaisista rahavirtaa tuottavista yksiköistä, joille on arvonalentumistestausta varten kohdistettu liikearvoa tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomia aineettomia hyödykkeitä.
8.
Omaisuuserän arvo on alentunut silloin, kun sen kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Kappaleissa 12–14 kuvataan joitakin viitteitä siitä, että arvonalentumistappio on saattanut syntyä. Jos jokin kyseisistä viitteistä esiintyy, yhteisön on tehtävä asianmukaisesti laadittu arvio kerrytettävissä olevasta rahamäärästä. Tämä standardi ei kappaleessa 10 tarkoitettua poikkeusta lukuun ottamatta edellytä yhteisöltä asianmukaisesti laadittua arviota kerrytettävissä olevasta rahamäärästä, jos mahdollisesta arvonalentumistappiosta ei ole viitteitä.
9.
Yhteisön on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut. Jos mitään tällaisia viitteitä esiintyy, yhteisön on arvioitava omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä.
10.
Riippumatta siitä, onko arvonalentumisesta mitään viitteitä, yhteisön on myös:
a)
tehtävä vuosittain arvonalentumistesti sellaiselle aineettomalle hyödykkeelle, jonka taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton tai joka ei ole vielä valmis käytettäväksi, vertaamalla sen kirjanpitoarvoa siitä kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Tämä arvonalentumistesti voidaan tehdä milloin tahansa tilikauden aikana, kunhan se tehdään joka vuosi samaan aikaan. Erilaisten aineettomien hyödykkeiden arvon alentumista saadaan testata eri ajankohtina. Jos tällainen aineeton hyödyke on merkitty alun perin kirjanpitoon tarkasteltavana olevan tilikauden aikana, kyseiselle aineettomalle hyödykkeelle on kuitenkin tehtävä arvonalentumistesti tarkasteltavana olevan tilikauden loppuun mennessä.
b)
tehtävä liiketoimintojen yhdistämisessä hankitulle liikearvolle arvonalentumistesti vuosittain kappaleiden 80–99 mukaisesti.
11.
Siihen, pystyykö aineeton hyödyke tuottamaan riittävästi vastaista taloudellista hyötyä sen kirjanpitoarvon kattamiseksi, liittyy yleensä enemmän epävarmuutta ennen kuin hyödyke on valmis käytettäväksi kuin sen jälkeen, kun se on valmis käytettäväksi. Sen vuoksi tämä standardi vaatii yhteisöä tekemään vähintään vuosittain arvonalentumistestin sellaiselle aineettomalle hyödykkeelle, joka ei vielä ole valmis käytettäväksi.
12.
Yhteisön on otettava vähintään seuraavat seikat huomioon arvioidessaan, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut:
Ulkoiset informaatiolähteet
a)
omaisuuserän markkina-arvo on laskenut kauden aikana merkittävästi enemmän kuin sen voisi odottaa laskevan ajan kulumisesta tai normaalista käytöstä johtuen.
b)
kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle haitallisia muutoksia siinä teknologia- tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa yhteisö toimii, taikka markkinoilla, joita omaisuuserä palvelee.
c)
markkinakorot tai muut markkinaperusteiset tuotot ovat nousseet kauden aikana, ja kyseiset nousut todennäköisesti vaikuttavat omaisuuserän käyttöarvon laskennassa käytettävään diskonttauskorkoon ja vähentävät olennaisesti omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää.
d)
yhteisön nettovarallisuuden kirjanpitoarvo on suurempi kuin sen markkina-arvo.
Sisäiset informaatiolähteet
e)
omaisuuserän vanhentumisesta tai fyysisestä vahingoittumisesta on näyttöä.
f)
kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle haitallisia muutoksia omaisuuserän nykyisessä tai ennakoidussa käyttömäärässä tai käyttötavassa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi omaisuuserän jääminen pois käytöstä tai suunnitelmat, jotka koskevat sen toiminnon, johon omaisuuserä kuuluu, lopettamista tai uudelleenjärjestelyä taikka omaisuuserän luovuttamista ennen aiemmin ennakoitua ajankohtaa sekä omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan arvioiminen rajoittamattoman sijasta rajalliseksi. (2)
g)
sisäisen raportoinnin tuottama aineisto antaa viitteitä siitä, että omaisuuserän taloudellinen suorituskyky on tai tulee olemaan odotettua huonompi.
13.
Kappaleessa 12 esitetty luettelo ei ole tyhjentävä. Yhteisö voi havaita muitakin viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, ja myös siinä tapauksessa yhteisön tulee määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä tai liikearvon kyseessä ollessa tehdä arvonalentumistesti kappaleiden 80–99 mukaisesti.
14.
Sisäisen raportoinnin tuottamassa aineistossa, joka antaa viitteitä omaisuuserän arvon mahdollisesta alentumisesta, esiintyy esimerkiksi seuraavaa:
a)
omaisuuserän hankkimisesta johtuvat rahavirrat tai sen myöhempään käyttöön ja ylläpitoon tarvittavat rahamäärät ovat merkittävästi alun perin budjetoituja suuremmat;
b)
omaisuuserän tuottamat todelliset nettorahavirrat tai liikevoitto tai -tappio, ovat budjetoituja merkittävästi huonommat;
c)
omaisuuserän tuottamien budjetoitujen nettorahavirtojen tai liikevoiton merkittävä vähentyminen tai budjetoidun tappion merkittävä lisääntyminen; tai
d)
omaisuuserän tuottamat liiketoiminnan tappiot tai negatiiviset nettorahavirrat, kun tarkasteltavana olevan kauden luvut lisätään tulevaisuutta koskeviin budjetoituihin lukuihin.
15.
Kuten kappaleessa 10 todetaan, aineettomalle hyödykkeelle, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika tai joka ei vielä ole valmis käytettäväksi, on tämän standardin mukaan tehtävä arvonalentumistesti vähintään vuosittain. Silloin kun kappaleen 10 vaatimukset eivät ole sovellettavissa, voidaan soveltaa olennaisuuden käsitettä ratkaistaessa, onko tarpeen arvioida omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos esimerkiksi aikaisemmin tehdyt laskelmat osoittavat, että omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on merkittävästi suurempi kuin sen kirjanpitoarvo, yhteisön ei tarvitse arvioida omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää uudelleen, ellei ole toteutunut kyseisen eron kumoavia tapahtumia. Vastaavasti aiemmin tehty analyysi voi osoittaa, että omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämä rahamäärä ei muutu herkästi yhden (tai useamman) kappaleessa 12 luetellun tekijän johdosta.
16.
Seuraava esimerkki havainnollistaa kappaletta 15; jos markkinakorot tai sijoitusten muut markkinaperusteiset tuotot ovat nousseet kauden aikana, yhteisöltä ei seuraavissa tapauksissa vaadita asianmukaisesti laadittua arviota omaisuuserästä kerrytettävissä olevasta rahamäärästä:
a)
jos näiden markkinaperusteisten tuottojen nousu ei todennäköisesti vaikuta omaisuuserän käyttöarvon laskennassa käytettävään diskonttauskorkoon. Esimerkiksi lyhytaikaisten korkojen nousulla ei mahdollisesti ole olennaista vaikutusta diskonttauskorkoon, jota käytetään omaisuuserään, jolla on pitkä jäljellä oleva taloudellinen vaikutusaika.
b)
jos näiden markkinaperusteisten tuottojen kasvu todennäköisesti vaikuttaa omaisuuserän käyttöarvon laskennassa käytettävään diskonttauskorkoon mutta kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskeva aikaisempi herkkyysanalyysi osoittaa, että:
i)
on epätodennäköistä, että kerrytettävissä oleva rahamäärä vähenee olennaisesti, koska myös vastaiset rahavirrat todennäköisesti kasvavat (esimerkiksi joskus yhteisö saattaa pystyä osoittamaan, että se sopeuttaa liikevaihtoansa markkinaperusteisten tuottojen nousun kompensoimiseksi); tai
ii)
kerrytettävissä olevan rahamäärän vähentyminen ei todennäköisesti johda olennaiseen arvonalentumistappioon.
17.
Jos on mitään viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, tämä voi osoittaa, että omaisuuserän jäljellä olevaa taloudellista vaikutusaikaa, poistomenetelmää (tai hankintamenon jaksottamismenetelmää) tai jäännösarvoa on tarpeellista tarkastella uudelleen ja oikaista kyseiseen omaisuuserään sovellettavan standardin mukaisesti, vaikka omaisuuserästä ei kirjattaisikaan arvonalentumistappiota.
KERRYTETTÄVISSÄ OLEVAN RAHAMÄÄRÄN MÄÄRITTÄMINEN
18.
Kerrytettävissä oleva rahamäärä määritellään tässä standardissa niin, että se on omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai sen käyttöarvo, sen mukaan kumpi niistä on suurempi. Kappaleissa 19–57 esitetään kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämistä koskevat vaatimukset. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä.
19.
Aina ei ole tarpeen määrittää sekä omaisuuserän käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla että sen käyttöarvoa. Jos kumpi tahansa näistä arvoista ylittää omaisuuserän kirjanpitoarvon, omaisuuserän arvo ei ole alentunut eikä toisen arvon arvioiminen ole tarpeellista.
20.
Myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon määrittäminen saattaa olla mahdollista, vaikka omaisuuserällä ei käytäisi kauppaa toimivilla markkinoilla. Joskus myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon määrittäminen ei kuitenkaan ole mahdollista, koska ei ole olemassa perustetta sen rahamäärän luotettavalle arvioimiselle, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ja toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Tällöin yhteisö voi käyttää omaisuuserästä kerrytettävissä olevana rahamääränä sen käyttöarvoa.
21.
Jos ei ole syytä uskoa, että omaisuuserän käyttöarvo ylittää olennaisesti sen myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon, omaisuuserästä kerrytettävissä olevana rahamääränä voidaan pitää sen käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tämä pätee usein luovutustarkoituksessa pidettävään omaisuuserään. Näin on siksi, että luovutustarkoituksessa pidettävän omaisuuserän käyttöarvo koostuu pääasiassa nettoluovutustuloista, koska omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ennen sen luovuttamista kertyvät rahavirrat ovat todennäköisesti määrältään mitättömiä.
22.
Kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään omaisuuseräkohtaisesti, paitsi jos omaisuuserä ei kerrytä rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Jos näin on, kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle, johon omaisuuserä kuuluu (ks. kappaleet 65–103), paitsi siinä tapauksessa, että:
a)
omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on korkeampi kuin sen kirjanpitoarvo; tai
b)
omaisuuserän käyttöarvon voidaan arvioida olevan lähellä käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla ja käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on määritettävissä.
23.
Joskus arviot, keskiarvot ja yksinkertaistetut laskentatavat saattavat johtaa lähes samaan tulokseen kuin tässä standardissa kuvatut yksityiskohtaiset laskelmat myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon tai käyttöarvon määrittämiseksi.
Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomasta aineettomasta hyödykkeestä kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittäminen
24.
Kappaleen 10 mukaan aineettomalle hyödykkeelle, jonka taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton, on tehtävä arvonalentumistesti vuosittain vertaamalla sen kirjanpitoarvoa siitä kerrytettävissä olevaan rahamäärään, riippumatta siitä, onko mahdollisesta arvonalentumisesta mitään viitteitä. Viimeisintä edellisellä kaudella laadittua yksityiskohtaista laskelmaa tällaisen omaisuuserän kerrytettävissä olevasta rahamäärästä saadaan kuitenkin käyttää saman omaisuuserän arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
a)
jos aineettoman hyödykkeen jatkuvasta käytöstä ei kerry rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista, ja tämän vuoksi sen arvonalentumista testataan osana sitä rahavirtaa tuottavaa yksikköä, johon se kuuluu, kyseisen yksikön muodostavat varat ja velat eivät ole muuttuneet merkittävästi viimeisimmän kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskevan laskelman laatimisen jälkeen;
b)
viimeisin kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskeva laskelma on tuottanut rahamäärän, joka on huomattavasti suurempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo; ja
c)
viimeisimmän kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskevan laskelman laatimisen jälkeen toteutuneita tapahtumia ja olosuhteita koskevan analyysin perusteella on erittäin epätodennäköistä, että omaisuuserälle sillä hetkellä määritettävä kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo.
Käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla
25.
Parhaiten omaisuuserän käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla osoittaa sitovan ja toisistaan riippumattomien osapuolten välisen myyntisopimuksen mukainen hinta oikaistuna välittömästi omaisuuserän luovuttamisesta johtuvilla lisämenoilla.
26.
Jos sitovaa myyntisopimusta ei ole mutta omaisuuserällä käydään kauppaa toimivilla markkinoilla, käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on omaisuuserän markkinahinta vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Asianmukainen markkinahinta on tavallisesti tarkasteluajankohdan ostokurssi. Kun tarkasteluajankohdan ostokursseja ei ole käytettävissä, viimeisimmässä kaupassa toteutunut hinta saattaa muodostaa perustan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon arvioimiselle edellyttäen, ettei taloudellisissa olosuhteissa ole tapahtunut merkittävää muutosta liiketoimen toteutumispäivän ja arvion laatimisajankohdan välillä.
27.
Jos sitovaa myyntisopimusta ei ole eikä omaisuuserälle ole olemassa toimivia markkinoita, käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla perustuu parhaan käytettävissä olevan tiedon kuvastamaan rahamäärään, jonka yhteisö voisi tilinpäätöspäivänä saada omaisuuserän luovutuksesta asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa luovutuksesta johtuvien menojen vähentämisen jälkeen. Tätä rahamäärää määrittäessään yhteisö ottaa huomioon samalla toimialalla tapahtuneiden, vastaavanlaisia omaisuuseriä koskevien kauppojen lopputulokset. Käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla ei kuvasta hintaa, joka saataisiin pakkotilanteessa toteutuvassa myynnissä, ellei johdon ole pakko toteuttaa myyntiä välittömästi.
28.
Ne luovutuksesta johtuvat menot, joita vastaavaa velkaa ei vielä ole kirjattu, vähennetään määritettäessä käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi oikeustoimista johtuvat menot, varainsiirtoverot ja muut vastaavat liiketoimeen perustuvat verot, omaisuuserän siirtämisestä johtuvat menot sekä välittömät lisämenot, jotka aiheutuvat omaisuuserän saattamisesta myyntikuntoon. Omaisuuserän luovutuksesta johtuvia välittömiä lisämenoja eivät kuitenkaan ole irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet (määritelty IAS 19:ssä) eivätkä menot, jotka liittyvät liiketoiminnan supistamiseen tai uudelleen organisointiin omaisuuserän luovuttamisen jälkeen.
29.
Joskus omaisuuserän luovutus edellyttää, että ostaja ottaa vastatakseen velan, ja omaisuuserälle ja velalle on olemassa vain yksi nettomääräinen myyntihinta. Kappaleessa 78 selvitetään, miten tällaisia tapauksia käsitellään.
Käyttöarvo
30.
Omaisuuserän käyttöarvoa määritettäessä on otettava huomioon seuraavat osatekijät:
a)
arvio vastaisista rahavirroista, jotka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserästä;
b)
odotukset näiden vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisista muutoksista;
c)
rahan aika-arvo, jota edustaa tarkasteluhetken riskitön markkinakorko;
d)
hinta omaisuuserään luonnostaan liittyvän epävarmuuden kantamisesta; sekä
e)
muut tekijät, esimerkiksi vaikea rahaksi muutettavuus, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hinnoitellessaan vastaisia rahavirtoja, jotka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserästä.
31.
Omaisuuserän käyttöarvon arviointi käsittää seuraavat vaiheet:
a)
niiden tulevien ja lähtevien vastaisten rahavirtojen arvioiminen, jotka aiheutuvat omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja lopullisesta luovutuksesta; sekä
b)
asianmukaisen diskonttauskoron soveltaminen näihin vastaisiin rahavirtoihin.
32.
Kappaleen 30 kohdissa (b), (d) ja (e) yksilöidyt osatekijät voidaan ottaa huomioon joko vastaisia rahavirtoja tai diskonttauskorkoa oikaisemalla. Riippumatta siitä, kummalla tavalla yhteisö päättää ottaa huomioon vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisia muutoksia koskevat odotukset, tuloksen on kuvastettava vastaisten rahavirtojen nykyarvon odotusarvoa, toisin sanoen kaikkien mahdollisten tulemien painotettua keskiarvoa. Liitteessä A on lisäohjeistusta omaisuuserän käyttöarvon määrittämisestä nykyarvomenetelmiä käyttäen.
Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden peruste
33.
Käyttöarvoa määritettäessä yhteisön on:
a)
määritettävä ennakoidut rahavirrat niin, että ne perustuvat järkeviin ja perusteltavissa oleviin oletuksiin, jotka edustavat johdon parasta arviota erilaisista taloudellisista olosuhteista, jotka vallitsevat omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana. Ulkopuolelta saatavalle näytölle on annettava suurempi painoarvo.
b)
määritettävä ennakoidut rahavirrat niin, että ne perustuvat viimeisimpiin johdon hyväksymiin budjetteihin/ennusteisiin mutta eivät sisällä arvioituja tulevia tai lähteviä vastaisia rahavirtoja, joiden odotetaan aiheutuvan tulevaisuudessa toteutuvista uudelleenjärjestelyistä tai omaisuuserän suorituskyvyn parantamisesta tai lisäämisestä. Näihin budjetteihin/ennusteisiin perustuvien ennakointien on katettava enintään viiden vuoden ajanjakso, paitsi milloin pitempi ajanjakso on perusteltavissa.
c)
ajalta, jota viimeisimmät budjetit/ennusteet eivät kata, arvioitava rahavirtaennusteet ekstrapoloimalla budjetteihin/ennusteisiin perustuvat rahavirrat käyttäen tulevien vuosien osalta tasaista tai pienenevää kasvuvauhtia, paitsi milloin kasvava vauhti on perusteltavissa. Tämä kasvuvauhti ei saa ylittää yhteisön tuotteiden, toimialojen tai toimintamaan tai -maiden pitkän aikavälin keskimääräistä kasvuvauhtia eikä niiden markkinoiden keskimääräistä kasvuvauhtia, joilla omaisuuserää käytetään, paitsi milloin korkeampi vauhti on perusteltavissa.
34.
Johto arvioi tarkasteluhetken rahavirtaennusteiden perustana olevien oletusten järkevyyttä selvittämällä, miksi toteutuneet rahavirrat ovat aikaisemmin poikenneet ennusteista. Johdon on varmistettava, että tarkasteluhetken ennakoitujen rahavirtojen perustana olevat oletukset ovat yhdenmukaisia aikaisempien toteutumien kanssa edellyttäen, että tämä on asianmukaista sellaisten myöhempien tapahtumien tai olosuhteiden vaikutusten perusteella, joita ei ollut kyseisten toteutuneiden rahavirtojen syntyessä.
35.
Yleensä ei ole käytettävissä yksityiskohtaisia, tarkkoja ja luotettavia budjetteja/ennusteita vastaisista rahavirroista viittä vuotta pitemmiltä ajanjaksoilta. Tämän vuoksi johdon arviot vastaisista rahavirroista perustuvat enintään seuraaville viidelle vuodelle ulottuviin viimeisimpiin budjetteihin/ennusteisiin. Johto saattaa käyttää budjetteihin/ennusteihin perustuvia ennakoituja rahavirtoja viittä vuotta pitemmällä ajanjaksolla, jos se uskoo näiden ennakointien olevan luotettavia ja pystyy aikaisempaan kokemukseen perustuen osoittamaan kykenevänsä ennustamaan rahavirtoja tarkasti tältä pitemmältä ajanjaksolta.
36.
Ennakoidut rahavirrat arvioidaan omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan päättymiseen saakka ekstrapoloimalla budjetteihin/ennusteihin perustuvat ennakoidut rahavirrat myöhemmille vuosille arvioitua kasvuvauhtia käyttäen. Tämä kasvukerroin on vakio tai pienenevä, paitsi jos kasvun nopeutuminen perustuu objektiiviseen informaatioon tuotteen tai toimialan elinkaaresta. Kasvuvauhti on nolla tai negatiivinen, mikäli tämä on asianmukaista.
37.
Olosuhteiden ollessa edulliset markkinoille tulee todennäköisesti kilpailijoita, jotka rajoittavat kasvua. Sen vuoksi yhteisöjen on vaikea ylittää tuotteidensa, toimialojensa, toimintamaansa tai -maidensa keskimääräistä toteutunutta pitkän aikavälin (esimerkiksi 20 vuoden) kasvuvauhtia tai niiden markkinoiden keskimääräistä kasvuvauhtia, joilla omaisuuserää käytetään.
38.
Budjetteihin/ennusteisin sisältyvää informaatiota käyttäessään yhteisö harkitsee, kuvastaako informaatio järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia ja edustaako se johdon parasta arviota taloudellisista olosuhteista, jotka vallitsevat omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana.
Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden laatiminen
39.
Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden on sisällettävä:
a)
omaisuuserän jatkuvasta käytöstä saatavat ennakoidut rahavirrat;
b)
ennakoidut lähtevät rahavirrat, jotka vääjäämättä syntyvät omaisuuserän jatkuvasta käytöstä saatavan rahavirran kerryttämiseksi (sisältäen rahavirrat omaisuuserän saattamisesta käyttövalmiiksi) ja jotka johtuvat välittömästi omaisuuserästä tai ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella; ja
c)
mahdolliset nettorahavirrat, jotka saadaan (tai maksetaan) omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä.
40.
Vastaisia rahavirtoja koskevia arvioita tehtäessä ja diskonttauskorkoa määritettäessä käytetään johdonmukaisia oletuksia yleisestä inflaatiosta johtuvasta hintojen noususta. Näin ollen jos diskonttauskorko sisältää yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen nousun vaikutuksen, vastaiset rahavirrat arvioidaan nimellisarvoon perustuvina. Jos diskonttauskorko ei sisällä yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen nousun vaikutusta, vastaiset rahavirrat arvioidaan reaaliperusteisina (mutta ottaen huomioon vastaiset erityiset hintojen nousut tai laskut).
41.
Ennakoidut lähtevät rahavirrat sisältävät omaisuuserän huoltomenot sekä vastaiset yleismenot, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän käytöstä tai ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella.
42.
Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ei vielä sisällä kaikkia lähteviä rahavirtoja, jotka toteutuvat ennen kuin omaisuuserä on valmis käytettäväksi tai myytäväksi, vastaisia rahavirtoja koskeva arvio sisältää arvion niistä vastaisista lähtevistä rahavirroista, joiden odotetaan vielä toteutuvan ennen kuin omaisuuserä on valmis käytettäväksi tai myytäväksi. Näin on esimerkiksi, kun kyseessä on keskeneräinen rakennus tai kehittämisprojekti.
43.
Jotta vältetään erien laskeminen kahteen kertaan, arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin ei sisällytetä:
a)
rahavirtoja omaisuuseristä, joiden kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia tarkasteltavana olevan omaisuuserän kerryttämistä rahavirroista (esimerkiksi rahoitusvarat, kuten saamiset); eikä
b)
lähteviä rahavirtoja, jotka liittyvät velvoitteisiin, joita vastaava velka on kirjattu (esimerkiksi ostovelat, eläkkeet tai varaukset).
44.
Omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämät rahavirrat on arvioitava sen nykyisen kunnon perusteella. Vastaisia rahavirtoja koskevat arviot eivät saa sisältää sellaisia tulevia tai lähteviä rahavirtoja, joiden odotetaan syntyvän:
a)
vastaisesta uudelleenjärjestelystä, johon yhteisö ei vielä ole sitoutunut; tai
b)
omaisuuserän suorituskyvyn parantamisesta tai lisäämisestä.
45.
Koska vastaiset rahavirrat arvioidaan omaisuuserälle sen nykyisen kunnon perusteella, käyttöarvoa määritettäessä ei oteta huomioon:
a)
vastaisia lähteviä rahavirtoja tai niihin liittyviä kustannussäästöjä (esimerkiksi henkilöstömenojen vähentymisiä) tai hyötyjä, joiden odotetaan aiheutuvan vastaisesta uudelleenjärjestelystä, johon yhteisö ei vielä ole sitoutunut; eikä
b)
vastaisia lähteviä rahavirtoja, jotka parantavat tai lisäävät omaisuuserän suorituskykyä, tai niihin liittyen saatavia rahavirtoja, joiden odotetaan aiheutuvan tällaisista lähtevistä rahavirroista.
46.
Uudelleenjärjestely on johdon suunnittelema ja valvoma ohjelma, joka muuttaa olennaisesti joko yhteisön liiketoiminnan laajuutta tai tapaa, jolla toimintaa harjoitetaan. IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat sisältää selventävää ohjeistusta siitä, milloin yhteisö on sitoutunut uudelleenjärjestelyyn.
47.
Kun yhteisö sitoutuu uudelleenjärjestelyyn, tämä uudelleenjärjestely vaikuttaa todennäköisesti joihinkin omaisuuseriin. Yhteisön sitouduttua uudelleenjärjestelyyn:
a)
kustannussäästöt ja muut hyödyt uudelleenjärjestelystä (perustuen viimeisimpiin johdon hyväksymiin budjetteihin/ennusteisiin) otetaan huomioon arvioitaessa vastaisia tulevia ja lähteviä rahavirtoja käyttöarvon määrittämistä varten; ja
b)
uudelleenjärjestelystä johtuvat arvioidut vastaiset lähtevät rahavirrat sisällytetään uudelleenjärjestelyvaraukseen IAS 37:n mukaisesti.
Esimerkki 5 havainnollistaa vastaisen uudelleenjärjestelyn vaikutusta käyttöarvolaskelmaan.
48.
Ennen kuin yhteisölle on syntynyt omaisuuserän suorituskykyä parantava tai lisäävä lähtevä rahavirta, vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin ei sisällytetä sellaisia arvioituja vastaisia tulevia rahavirtoja, jotka odotetaan saatavan lähtevään rahavirtaan liittyvän taloudellisen hyödyn lisäyksen seurauksena (ks. havainnollistava esimerkki 6).
49.
Vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin sisällytetään vastaiset lähtevät rahavirrat, jotka ovat välttämättömiä sen taloudellisen hyödyn säilyttämiseksi, joka omaisuuserästä odotetaan saatavan sen nykyisessä kunnossa. Kun rahavirtaa tuottava yksikkö koostuu taloudelliselta vaikutusajaltaan toisistaan poikkeavista omaisuuseristä, jotka kaikki ovat yksikön senhetkisen toiminnan kannalta välttämättömiä, yksikköön liittyviä vastaisia rahavirtoja arvioitaessa katsotaan, että lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan omaavien omaisuuserien korvaaminen uusilla on osa yksikön huoltoa. Vastaavasti, kun yksittäinen omaisuuserä koostuu taloudelliselta vaikutusajaltaan toisistaan poikkeavista osista, omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämiä rahavirtoja arvioitaessa katsotaan, että lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan omaavien osien korvaaminen uusilla on osa omaisuuserän huoltoa.
50.
Vastaisia rahavirtoja koskevat arviot eivät saa sisältää:
a)
rahoituksesta johtuvia tulevia tai lähteviä rahavirtoja; eikä
b)
tuloveroista johtuvia saatavia tai suoritettavia maksuja.
51.
Vastaisia rahavirtoja arvioitaessa otetaan huomioon oletukset, jotka ovat yhdenmukaisia diskonttauskoron määrittämistavan kanssa. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan tai jää ottamatta huomioon. Koska rahan aika-arvo otetaan huomioon diskonttaamalla vastaiset rahavirrat, näihin rahavirtoihin ei sisällytetä rahoituksesta johtuvia tulevia tai lähteviä rahavirtoja. Vastaavasti, koska diskonttauskorko määritetään ennen veroja, myös vastaiset rahavirrat arvioidaan ennen veroja.
52.
Arvion nettorahavirroista, jotka saadaan (tai maksetaan) omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä, on vastattava sitä rahamäärää, jonka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserän luovutuksesta asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa, arvioitujen luovutuksesta johtuvien menojen vähentämisen jälkeen.
53.
Nettorahavirrat, jotka saadaan (tai maksetaan) omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä, arvioidaan samalla tavalla kuin omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, paitsi että kyseisiä nettorahavirtoja arvioitaessa:
a)
yhteisö käyttää sellaisten vastaavanlaisten omaisuuserien arviointiajankohtana vallitsevia hintoja, joiden taloudellinen vaikutusaika on päättynyt ja joita on käytetty samankaltaisissa olosuhteissa kuin omaisuuserää tullaan käyttämään.
b)
yhteisö oikaisee kyseisiä hintoja sekä vastaisten yleisestä inflaatiosta johtuvien hinnannousujen että vastaisten erityisten hinnannousujen (tai -laskujen) vaikutuksen huomioonottamiseksi. Jos omaisuuserän jatkuvasta käytöstä kertyviä rahavirtoja koskevissa arvioissa ja diskonttauskorossa ei oteta huomioon yleisen inflaation vaikutusta, yhteisö ei kuitenkaan ota tätä vaikutusta huomioon myöskään luovutuksesta aiheutuvia nettorahavirtoja arvioitaessa.
Ulkomaan rahan määräiset vastaiset rahavirrat
54.
Vastaiset rahavirrat arvioidaan siinä valuutassa, jonka määräisinä ne kertyvät, ja diskontataan käyttäen kyseiselle valuutalle soveltuvaa diskonttauskorkoa. Yhteisö muuttaa nykyarvon käyttöarvolaskelman käyttäen tekopäivänä vallitsevaa avistakurssia.
Diskonttauskorko
55.
Diskonttauskorko (tai -korot) on määritettävä ennen veroja ja sen (niiden) on kuvastettava markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä:
a)
rahan aika-arvosta; ja
b)
omaisuuserään liittyvistä erityisriskeistä, joita ei ole otettu huomioon oikaisemalla vastaisia rahavirta-arvioita.
56.
Korko, joka kuvastaa markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä rahan aika-arvosta ja omaisuuserään liittyvistä erityisriskeistä, on yhtä suuri kuin tuotto, jota sijoittajat edellyttäisivät, jos heidän pitäisi valita sijoituskohde, joka kerryttäisi määrältään, ajoitukseltaan ja riskiprofiililtaan vastaavanlaiset rahavirrat kuin yhteisö odottaa omaisuuserän tuottavan. Tämä korko arvioidaan vastaavanlaisten omaisuuserien nykyisten markkinatransaktioiden implisiittisen koron perusteella tai sellaisen julkisesti noteeratun yhteisön pääomakustannusten painotetun keskiarvon perusteella, jolla on tarkasteltavana olevaa omaisuuserää suorituspotentiaaliltaan ja riskeiltään vastaava yksittäinen omaisuuserä (tai omaisuuseräsalkku). Omaisuuserän käyttöarvoa määritettäessä käytettävän diskonttauskoron (tai -korkojen) ei kuitenkaan pidä kuvastaa riskejä, jotka on otettu huomioon oikaisemalla vastaisia rahavirta-arvioita. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan.
57.
Silloin kun omaisuuseräkohtaista korkokantaa ei ole välittömästi saatavissa markkinoilta, yhteisö käyttää sen korvikkeita arvioidessaan diskonttauskorkoa. Liite A sisältää lisäohjeita diskonttauskoron arvioimisesta tällaisessa tilanteessa.
ARVONALENTUMISTAPPION KIRJAAMINEN JA MÄÄRITTÄMINEN
58.
Kappaleissa 59–64 esitetään yksittäisen omaisuuserän — muun kuin liikearvon — arvonalentumistappion kirjaamista ja määrittämistä koskevat vaatimukset. Rahavirtaa tuottavien yksikköjen ja liikearvon arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä käsitellään kappaleissa 65–108.
59.
Siinä ja vain siinä tapauksessa, että omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo, omaisuuserän kirjanpitoarvoa on vähennettävä siten, että se vastaa kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Kyseinen vähennys on arvonalentumistappio.
60.
Arvonalentumistappio on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti, paitsi jos omaisuuserän kirjanpitoarvo perustuu uudelleenarvostukseen jonkin toisen standardin mukaisesti (esimerkiksi IAS 16:n uudelleenarvostusmallin mukaisesti). Uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevaa arvonalentumistappiota on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana vähennyksenä tämän toisen standardin mukaisesti.
61.
Muusta kuin uudelleenarvostetusta omaisuuserästä johtuva arvonalentumistappio kirjataan tulosvaikutteisesti. Uudelleenarvostetusta omaisuuserästä johtuva arvonalentumistappio kirjataan kuitenkin suoraan uudelleenarvostusrahastoa vastaan siltä osin kuin arvonalentumistappio ei ylitä samasta omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää.
62.
Kun arvioidun arvonalentumistappion määrä on suurempi kuin sen omaisuuserän kirjanpitoarvo, johon se liittyy, yhteisön on kirjattava velka siinä ja vain siinä tapauksessa, että jokin toinen standardi edellyttää sitä.
63.
Arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen omaisuuserästä tehtävää poistoa on tarkistettava tulevilla kausilla siten, että omaisuuserän oikaistu kirjanpitoarvo (mahdollisella) jäännösarvolla vähennettynä tulee kirjatuksi systemaattisella tavalla kuluksi omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana.
64.
Jos arvonalentumistappio kirjataan, siihen mahdollisesti liittyvät laskennalliset verosaamiset tai -velat määritetään IAS 12:n mukaisesti vertaamalla omaisuuserän oikaistua kirjanpitoarvoa sen verotukselliseen arvoon (katso havainnollistava esimerkki 3).
RAHAVIRTAA TUOTTAVAT YKSIKÖT JA LIIKEARVO
65.
Kappaleissa 66–108 esitetään vaatimukset sen rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelemisestä, johon omaisuuserä kuuluu, samoin kuin rahavirtaa tuottavien yksiköiden ja liikearvon kirjanpitoarvon määrittämisestä ja niistä johtuvien arvonalentumistappioiden kirjaamisesta.
Sen rahavirtaa tuottavan yksikön määritteleminen, johon omaisuuserä kuuluu
66.
Jos on mitään viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, on arvioitava kyseisestä yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää ei ole mahdollista arvioida, yhteisön on määritettävä sen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä, johon omaisuuserä kuuluu (omaisuuserän sisältävä rahavirtaa tuottava yksikkö).
67.
Yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, jos:
a)
omaisuuserän käyttöarvon ei voida arvioida olevan lähellä sen käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla (esimerkiksi silloin, kun omaisuuserän jatkuvasta käytöstä kertyvien vastaisten rahavirtojen ei voida arvioida olevan määrältään mitättömiä); ja
b)
omaisuuserä ei kerrytä rahavirtoja, jotka olisivat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista.
Tällöin käyttöarvo ja näin ollen myös kerrytettävissä oleva rahamäärä voidaan määrittää ainoastaan omaisuuserän sisältävälle rahavirtaa tuottavalle yksikölle.
EsimerkkiKaivostoimintaa harjoittava yhteisö omistaa yksityisen rautatien, joka tukee sen kaivostoimintaa. Yksityinen rautatie voitaisiin myydä ainoastaan romuarvoon, eikä se kerrytä rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia kaivoksen muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista.Yksityisen rautatien kerrytettävissä olevaa rahamäärää ei ole mahdollista määrittää, koska sen käyttöarvo ei ole määritettävissä ja se todennäköisesti poikkeaa romuarvosta. Tämän vuoksi yhteisö arvioi sen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän, johon yksityinen rautatie kuuluu, toisin sanoen koko kaivoksen.
68.
Kuten kappaleessa 6 määritellään, omaisuuserän sisältävä rahavirtaa tuottava yksikkö on pienin yksilöitävissä oleva kyseisen omaisuuserän sisältävä omaisuuseräryhmä, jonka kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Omaisuuserän sisältävän rahavirtaa tuottavan yksikön määritteleminen vaatii harkintaa. Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, yhteisö määrittelee pienimmän omaisuuserien muodostaman kokonaisuuden, joka kerryttää pitkälti itsenäisiä rahavirtoja.
EsimerkkiLinja-autoyhtiö tuottaa palveluja kunnan kanssa tekemänsä sopimuksen mukaisesti, joka edellyttää vähimmäispalveluja kaikilla viidellä linjalla. Kullekin linjalle kohdistetut omaisuuserät ja kustakin linjasta kertyvät rahavirrat ovat erikseen yksilöitävissä. Yksi linjoista tuottaa merkittävää tappiota.Koska yhteisöllä ei ole mahdollisuutta supistaa mitään yksittäistä bussilinjaa, alin sellaisten yksilöitävissä olevien rahavirtojen taso, jotka ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, on näiden viiden linjan yhteisesti tuottamat rahavirrat. Rahavirtaa tuottava yksikkö on kunkin linjan osalta koko linja-autoyhtiö.
69.
Kertyvät rahavirrat ovat yhteisöön tulevia rahavaroja, jotka saadaan yhteisön ulkopuolisilta osapuolilta. Määriteltäessä, ovatko omaisuuserän (tai omaisuuseräryhmän) kerryttämät rahavirrat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien (tai omaisuuseräryhmien) kerryttämistä rahavirroista, yhteisö ottaa huomioon erilaisia tekijöitä, esimerkiksi miten johto seuraa yhteisön toimintoja (tuotelinjoittain, toimialoittain, toimipaikoittain, seuduittain tai alueittain) tai miten johto tekee päätöksiä yhteisön omaisuuserien ja toimintojen säilyttämisestä tai niistä luopumisesta. Havainnollistava esimerkki 1 sisältää esimerkkejä rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelemisestä.
70.
Jos omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän tuotokselle on olemassa toimivat markkinat, kyseinen omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä on määriteltävä rahavirtaa tuottavaksi yksiköksi, vaikka tuotos käytettäisiin osaksi tai kokonaan sisäisesti. Jos sisäisellä siirtohinnoittelulla on vaikutusta minkä tahansa omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kerryttämään rahavirtaan, yhteisön on käytettävä johdon parasta arviota tulevasta hinnasta (tai tulevista hinnoista), joka toteutuisi riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa, arvioidessaan:
a)
yhteisöön tulevia vastaisia rahavirtoja, joita käytetään määritettäessä kyseisen omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa; ja
b)
yhteisöstä lähteviä vastaisia rahavirtoja, joita käytetään määritettäessä muiden sellaisten omaisuuserien tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen käyttöarvoa, joihin sisäinen siirtohinnoittelu vaikuttaa.
71.
Vaikka yhteisön muut yksiköt käyttäisivät omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän tuotoksen osaksi tai kokonaan (esimerkiksi valmistusprosessin välivaiheen tuotteet), tämä omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä muodostaa erillisen rahavirtaa tuottavan yksikön, jos yhteisö voisi myydä tuotoksen toimivilla markkinoilla. Näin on siksi, että tämä omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä pystyisi kerryttämään rahavirtoja, jotka olisivat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Kun yhteisö käyttää budjetteihin/ennusteisiin perustuvaa informaatiota, joka liittyy tällaiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön tai johonkin muuhun sellaiseen omaisuuserään tai rahavirtaa tuottavaan yksikköön, johon sisäinen siirtohinnoittelu vaikuttaa, se oikaisee tätä informaatiota, jos sisäiset siirtohinnat eivät kuvasta johdon parasta arviota tulevista hinnoista, jotka toteutuisivat toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
72.
Rahavirtaa tuottavat yksiköt on määriteltävä samoille tai samantyyppisille omaisuuserille johdonmukaisella tavalla kaudesta toiseen, jollei muutos ole perusteltavissa.
73.
Jos yhteisö päättää, että omaisuuserä kuuluu toiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuin aikaisemmilla kausilla tai että on tapahtunut muutoksia siinä, minkä tyyppisiä omaisuuseriä yhdistetään omaisuuserän sisältäväksi rahavirtaa tuottavaksi yksiköksi, tilinpäätöksessä on kappaleen 130 mukaan esitettävä rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskevia tietoja, jos on kirjattu tai peruutettu kyseistä rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskeva arvonalentumistappio.
Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä ja kirjanpitoarvo
74.
Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai sen käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi. Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämistä varten kappaleisiin 19–57 sisältyvät viittaukset ”omaisuuserään” luetaan viittauksena ”rahavirtaa tuottavaan yksikköön”.
75.
Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo on määritettävä samanlaisella perusteella kuin rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä.
76.
Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo:
a)
sisältää vain niiden omaisuuserien kirjanpitoarvon, jotka kuuluvat välittömästi rahavirtaa tuottavalle yksikölle tai ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella ja kerryttävät vastaisia rahavirtoja, joita käytetään määritettäessä rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa; ja
b)
ei sisällä minkään taseeseen merkityn velan kirjanpitoarvoa muutoin kuin siinä tapauksessa, että rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä ilman että tämä velka otetaan huomioon.
Näin on siksi, että rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla ja sen käyttöarvo määritetään ottamatta huomioon rahavirtoja, jotka liittyvät rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuulumattomiin omaisuuseriin ja kirjattuihin velkoihin (ks. kappaleet 28 ja 43).
77.
Kun omaisuuserät ryhmitellään kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioimista varten, on tärkeää sisällyttää rahavirtaa tuottavaan yksikköön kaikki ne omaisuuserät, jotka kerryttävät tai joita käytetään kerryttämään kyseisiä rahavirtoja. Muutoin rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä saattaa vaikuttaa riittävältä, kun todellisuudessa on syntynyt arvonalentumistappio. Joissakin tapauksissa jotkin omaisuuserät osallistuvat rahavirtaa tuottavan yksikön arvioitujen vastaisten rahavirtojen kerryttämiseen mutta niitä ei ole mahdollista kohdistaa rahavirtaa tuottavalle yksikölle järkevällä ja johdonmukaisella perusteella. Tämä voi koskea esimerkiksi liikearvoa tai yrityksen yhteisiä omaisuuseriä, kuten keskushallinnon varoja. Kappaleissa 80–103 selostetaan, miten tällaisia omaisuuseriä käsitellään rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistestauksessa.
78.
Joidenkin taseeseen merkittyjen velkojen huomioon ottaminen saattaa olla välttämätöntä määritettäessä rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Näin voi olla, jos rahavirtaa tuottavan yksikön luovuttaminen edellyttäisi, että ostaja ottaa velan vastatakseen. Tällöin rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla (eli arvioitu lopullisesta luovutuksesta johtuva arvioitu rahavirta) on rahavirtaa tuottavan yksikön varojen arvioitu myyntihinta yhdessä velan kanssa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Jotta rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo ja kerrytettävissä oleva rahamäärä olisivat mielekkäästi vertailtavissa, velan kirjanpitoarvo vähennetään sekä rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa että sen kirjanpitoarvoa määritettäessä.
EsimerkkiYhtiöllä on kaivos maassa, jonka lainsäädäntö vaatii omistajaa palauttamaan kaivoksen sijaintipaikan alkuperäiseen tilaansa kaivostoiminnan päätyttyä. Alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja syntyy esimerkiksi sen maa-aineksen palauttamisesta, joka on poistettava ennen kaivostoiminnan aloittamista. Maa-aineksen palauttamisesta aiheutuvia menoja varten tehtiin varaus heti, kun maa-aines oli poistettu. Varauksen määrä kirjattiin osaksi kaivoksen hankintamenoa, ja se kirjataan poistoina kuluksi kaivoksen taloudellisena vaikutusaikana. Alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja varten tehdyn varauksen kirjanpitoarvo on 500 CU (3), joka vastaa alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvien menojen nykyarvoa.Yhteisö tekee kaivokselle arvonalentumistestin. Rahavirtaa tuottava yksikkö on kaivos kokonaisuudessaan. Yhteisö on saanut kaivoksesta useita ostotarjouksia noin 800 CU:n hintaan. Tässä hinnassa on otettu huomioon se tosiasia, että ostaja ottaa vastatakseen maa-alueen alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan velvoitteen. Kaivoksen luovuttamisesta johtuvat menot ovat määrältään mitättömät. Kaivoksen käyttöarvo on noin 1 200 CU, jos alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja ei oteta huomioon. Kaivoksen kirjanpitoarvo on 1 000 CU.Rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on 800 CU. Siinä on otettu huomioon alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvat menot, joita varten on jo kirjattu varaus. Rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa määritettäessä otetaan tämän vuoksi huomioon alkueräiseen tilaan palauttamisesta johtuvat menot, ja käyttöarvon arvioidaan olevan 700 CU (1 200 CU vähennettynä 500 CU:lla). Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo on 500 CU, joka on kaivoksen kirjanpitoarvo (1 000 CU) vähennettynä alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja varten tehdyn varauksen kirjanpitoarvolla (500 CU). Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä ylittää siis sen kirjanpitoarvon.
79.
Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään joskus käytännön syistä siten, että otetaan huomioon omaisuuseriä, jotka eivät kuulu rahavirtaa tuottavaan yksikköön (esimerkiksi saamiset tai muut rahoitusvarat) tai kirjattuja velkoja (esimerkiksi ostovelat, eläkkeet ja muut varaukset). Tällöin kyseisten omaisuuserien kirjanpitoarvo lisätään rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvoon ja kyseisten velkojen kirjanpitoarvo vähennetään siitä.
Liikearvo
Liikearvon kohdistaminen rahavirtaa tuottaville yksiköille
80.
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo on arvonalentumistestausta varten kohdistettava hankinta-ajankohdasta lähtien niille hankkijaosapuolen rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden ryhmille, joiden odotetaan hyötyvän liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvista synergiaeduista, riippumatta siitä, kohdistetaanko näille yksiköille tai niiden ryhmille muita hankinnan kohteen varoja tai velkoja. Jokaisen yksikön tai yksiköiden ryhmän, jolle näin kohdistetaan liikearvoa, on:
a)
oltava yhteisössä alin sellainen taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten; ja
b)
oltava enintään niin laaja kuin IFRS 8:n Toimintasegmentit mukaisesti määritelty toimintasegmentti.
81.
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo edustaa maksua, jonka hankkijaosapuoli on suorittanut ennakoiden vastaista taloudellista hyötyä sellaisista varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen. Liikearvo ei kerrytä rahavirtoja muista omaisuuseristä tai omaisuuserien ryhmistä riippumattomasti, ja usein se vaikuttaa useiden rahavirtaa tuottavien yksikköjen rahavirtoihin. Joskus liikearvoa ei pystytä kohdistamaan muulla kuin keinotekoisella perusteella yksittäisille rahavirtaa tuottaville yksiköille vaan ainoastaan rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmille. Tämän vuoksi yhteisön alin taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten, joskus kattaa useita rahavirtaa tuottavia yksikköjä, joihin liikearvo liittyy mutta joille sitä ei ole mahdollista kohdistaa. Kappaleisiin 83–99 sisältyviä viittauksia rahavirtaa tuottaviin yksikköihin, joille on kohdistettu liikearvoa, tulee lukea niin että ne viittaavat myös rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmiin, joille on kohdistettu liikearvoa.
82.
Kappaleen 80 mukaisten vaatimusten noudattaminen johtaa liikearvon arvonalentumistestauksen tekemiseen sellaisella tasolla, joka kuvastaa yhteisön tapaa johtaa toimintaansa ja johon liikearvo luontevasti liittyy. Näin ollen uusien raportointijärjestelmien kehittäminen ei yleensä ole tarpeen.
83.
Rahavirtaa tuottava yksikkö, jolle liikearvoa kohdistetaan arvonalentumistestausta varten, ei välttämättä ole sama taso, jolle liikearvoa kohdistetaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti kurssivoittojen ja -tappioiden määrittämistä varten. Jos yhteisö esimerkiksi joutuu IAS 21:n mukaan kohdistamaan liikearvon suhteellisen alhaalla oleville tasoille kurssivoittojen ja -tappioiden määrittämistä varten, sen ei tarvitse tehdä liikearvon arvonalentumistestiä tällä samalla tasolla, ellei se myös seuraa liikearvoa tällä tasolla sisäistä johtamista varten.
84.
Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon alkuperäistä kohdistamista ei saada valmiiksi ennen sen tilikauden loppua, jonka aikana liiketoimintojen yhdistäminen toteutuu, tämä alkuperäinen kohdistaminen on saatava valmiiksi hankinta-ajankohdan jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden loppuun mennessä.
85.
Jos hankkijaosapuoli IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen mukaan pystyy tekemään liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn vasta alustavana sen kauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen toteutuu, niin hankkijaosapuoli:
a)
käsittelee yhdistymistä kirjanpidossa käyttäen näitä alustavia arvoja; ja
b)
tekee näihin alustaviin arvoihin tarvittavat oikaisut alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistuessa kahdentoista kuukauden kuluessa hankinta-ajankohdasta.
Tällaisissa tapauksissa ei ehkä myöskään ole mahdollista saada yhdistämisessä hankitun liikearvon alkuperäistä kohdistamista valmiiksi ennen sen tilikauden loppua, jonka aikana yhdistäminen toteutuu. Tällöin yhteisö esittää tilinpäätöksessään kappaleessa 133 vaadittavat tiedot.
86.
Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle on kohdistettu liikearvoa ja yhteisö luovuttaa jonkin kyseiseen yksikköön kuuluvan toiminnon, niin luovutettavaan toimintoon liittyvä liikearvo on:
a)
sisällytettävä toiminnon kirjanpitoarvoon luovutusvoittoa tai -tappiota määritettäessä; ja
b)
arvostettava luovutettavan toiminnon ja rahavirtaa tuottavan yksikön jäljelle jäävän osan arvojen suhteen perusteella, paitsi jos yhteisö pystyy osoittamaan, että jokin muu menetelmä kuvastaisi luovutettuun toimintoon liittyvää liikearvoa paremmin.
EsimerkkiYhteisö myy 100 CU:lla toiminnon, joka oli osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, jolle on kohdistettu liikearvoa. Yksikölle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä mihinkään tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti. Rahavirtaa tuottavan yksikön jäljelle jäävän osan kerrytettävissä oleva rahamäärä on 300 CU.Koska rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä mihinkään tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti, luovutettavaan toimintoon liittyvä liikearvo määritetään luovutettavan toiminnon ja yksiköstä jäljelle jäävän osan arvojen suhteen perusteella. Näin ollen 25 % rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistetusta liikearvosta sisällytetään myydyn toiminnon kirjanpitoarvoon.
87.
Jos yhteisö organisoi raportointinsa rakennetta uudelleen niin, että sellaisten rahavirtaa tuottavien yksikköjen, joille on kohdistettu liikearvoa, koostumus muuttuu, liikearvo on kohdistettava uudelleen niille yksiköille, joihin tämä vaikuttaa. Tämä uudelleen kohdistaminen on tehtävä käyttämällä samankaltaista arvojen suhteeseen perustuvaa lähestymistapaa kuin yhteisön luovuttaessa rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuuluvan toiminnon, ellei yhteisö pysty osoittamaan, että jokin muu menetelmä kuvastaa uudelleenorganisoituihin yksikköihin liittyvää liikearvoa paremmin.
EsimerkkiRahavirtaa tuottavalle yksikölle A on aikaisemmin kohdistettu liikearvoa. A:lle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti. A on tarkoitus jakaa osiin ja yhdistää kolmeen muuhun rahavirtaa tuottavaan yksikköön B:hen, C:hen ja D:hen.Koska A:lle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään A:ta alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä tällaiseen ryhmään muutoin kuin keinotekoisesti, se kohdistetaan uudelleen B:lle, C:lle ja D:lle A:n kolmen osan arvojen suhteen perusteella ennen kuin nämä osat yhdistetään B:hen, C:hen ja D:hen.
Liikearvoa sisältävien rahavirtaa tuottavien yksikköjen arvonalentumistestaus
88.
Kun liikearvo kappaleessa 81 kuvatulla tavalla liittyy rahavirtaa tuottavaan yksikköön mutta sitä ei ole kohdistettu tälle yksikölle, yksikölle on tehtävä arvonalentumistesti aina, kun esiintyy viitteitä siitä, että yksikön arvo saattaa olla alentunut, vertaamalla yksikön kirjanpitoarvoa ilman liikearvoa sen kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kappaleen 104 mukaisesti.
89.
Jos kappaleessa 88 kuvatun rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvoon sisältyy aineeton hyödyke, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika tai joka ei vielä ole valmis käytettäväksi, ja kyseiselle hyödykkeelle voidaan tehdä arvonalentumistesti vain osana rahavirtaa tuottavaa yksikköä, on myös yksikölle kappaleen 10 mukaan tehtävä arvonalentumistesti vuosittain.
90.
Rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, on tehtävä arvonalentumistesti vuosittain ja aina kun esiintyy jokin viite siitä, että yksikön arvo saattaa olla alentunut, vertaamalla yksikön liikearvon sisältävää kirjanpitoarvoa yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Jos yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on suurempi kuin yksikön kirjanpitoarvo, on katsottava, että yksikön ja kyseiselle yksikölle kohdistetun liikearvon arvo ei ole alentunut. Jos yksikön kirjanpitoarvo ylittää yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän, yhteisön on kirjattava arvonalentumistappio kappaleen 104 mukaisesti.
Vähemmistön osuus
91.
Liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattava liikearvo edustaa IFRS 3:n mukaan emoyrityksen omistusosuutensa perusteella hankkimaa liikearvoa sen sijaan että se edustaisi liikearvoa, joka on liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena emoyrityksen määräysvallassa. Tämän vuoksi vähemmistölle kuuluvaa liikearvoa ei merkitä emoyrityksen konsernitilinpäätökseen. Jos vähemmistöllä näin ollen on osuus rahavirtaa tuottavassa yksikössä, jolle on kohdistettu liikearvoa, kyseisen yksikön kirjanpitoarvo käsittää:
a)
sekä emoyrityksen että vähemmistön osuuden yksikön yksilöitävissä olevasta nettovarallisuudesta; ja
b)
emoyrityksen osuuden liikearvosta.
Osa rahavirtaa tuottavan yksikön tämän standardin mukaisesti määritetystä kerrytettävissä olevasta rahamäärästä johtuu kuitenkin vähemmistön osuudesta liikearvosta.
92.
Tästä seuraa, että liikearvoa sisältävän, ei kokonaan omistetun rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumista testattaessa kyseisen yksikön kirjanpitoarvoa oikaistaan laskennallisesti ennen kuin sitä verrataan yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Tämä tehdään brutottamalla yksikölle kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvo niin, että se sisältää vähemmistölle kuuluvan liikearvon. Tätä laskennallisesti oikaistua kirjanpitoarvoa verrataan sitten yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään sen ratkaisemiseksi, onko rahavirtaa tuottavan yksikön arvo alentunut. Jos arvo on alentunut, yhteisö kohdistaa arvonalentumistappion kappaleen 104 mukaisesti ensin yksikölle kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvon vähennykseksi.
93.
Koska liikearvoa kuitenkin kirjataan vain emoyrityksen omistusosuutta vastaavasti, mahdollinen liikearvoon liittyvä arvonalentumistappio jaetaan emoyritykselle kuuluvaan ja vähemmistölle kuuluvaan osaan, ja vain ensiksi mainittu kirjataan liikearvon arvonalentumistappioksi.
94.
Jos liikearvoon liittyvän arvonalentumistappion kokonaismäärä on pienempi kuin määrä, jolla rahavirtaa tuottavan yksikön laskennallisesti oikaistu kirjanpitoarvo ylittää sen kerrytettävissä olevan rahamäärän, jäljelle jäävä ylimenevä määrä on kohdistettava kappaleen 104 mukaan tasasuhteisesti yksikön muille omaisuuserille yksikköön kuuluvien yksittäisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen perusteella.
95.
Havainnollistava esimerkki 7 selventää arvonalentumistestin tekemistä ei kokonaan omistetulle, liikearvoa sisältävälle rahavirtaa tuottavalle yksikölle.
Arvonalentumistestien ajankohta
96.
Sellaisen rahavirtaa tuottavan yksikön, jolle on kohdistettu liikearvoa, vuotuinen arvonalentumistestaus saadaan tehdä milloin tahansa tilikauden aikana, kunhan testaus tehdään joka vuosi samaan aikaan. Arvonalentumistesti saadaan tehdä eri rahavirtaa tuottaville yksiköille eri aikoina. Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistettu liikearvo on osaksi tai kokonaan hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä tarkasteltavana olevan tilikauden aikana, kyseiselle yksikölle on kuitenkin tehtävä arvonalentumistesti tarkasteltavana olevan tilikauden loppuun mennessä.
97.
Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle on kohdistettu liikearvoa ja yksikön muodostaville omaisuuserille tehdään arvonalentumistesti samaan aikaan kuin liikearvon sisältävälle yksikölle, omaisuuserien arvon alentuminen on testattava ennen liikearvoa sisältävän yksikön testaamista. Vastaavasti jos rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmälle on kohdistettu liikearvoa ja ryhmän muodostaville rahavirtaa tuottaville yksiköille tehdään arvonalentumistesti samaan aikaan kuin liikearvon sisältävälle yksikköjen ryhmälle, yksittäisten yksikköjen arvon alentuminen on testattava ennen liikearvoa sisältävän yksikköjen ryhmän testaamista.
98.
Tehtäessä arvonalentumistesti rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, saattaa esiintyä viitteitä jonkin liikearvoa sisältävään yksikköön kuuluvan omaisuuserän arvon alentumisesta. Tällöin yhteisö testaa ensin kyseisen omaisuuserän arvon alentumisen ja kirjaa tästä omaisuuserästä mahdollisen arvonalentumistappion ennen kuin se testaa liikearvon sisältävän rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisen. Vastaavasti saattaa esiintyä viitteitä liikearvon sisältävään rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmään kuuluvan rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisesta. Tällöin yhteisö testaa ensin kyseisen rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisen ja kirjaa tästä yksiköstä mahdollisen arvonalentumistappion ennen kuin se tekee arvonalentumistestin yksikköjen ryhmälle, jolle on kohdistettu liikearvoa.
99.
Viimeisintä edellisellä kaudella laadittua yksityiskohtaista laskelmaa kerrytettävissä olevasta rahamäärästä sellaiselle rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, saadaan käyttää saman yksikön arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
a)
yksikön muodostavat varat ja velat eivät ole muuttuneet merkittävästi viimeisimmän kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskevan laskelman laatimisen jälkeen;
b)
viimeisin kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskeva laskelma on tuottanut rahamäärän, joka on huomattavasti suurempi kuin yksikön kirjanpitoarvo; ja
c)
viimeisimmän kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskevan laskelman laatimisen jälkeen toteutuneita tapahtumia ja olosuhteiden muutoksia koskevan analyysin perusteella on erittäin epätodennäköistä, että omaisuuserälle tarkasteluhetkellä määritettävä kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi pienempi kuin omaisuuserän tarkasteluhetken kirjanpitoarvo.
Yrityksen yhteiset omaisuuserät
100.
Yrityksen yhteisiin omaisuuseriin kuuluvat konsernin tai toimialaryhmän varat, kuten yhteisön tai toimialan pääkonttorirakennus, atk-laitteet tai tutkimuskeskus. Yhteisön rakenne määrää, vastaako jokin omaisuuserä tähän standardiin sisältyvää yrityksen yhteisen omaisuuserän määritelmää tietyn rahavirtaa tuottavan yksikön kannalta. Yrityksen yhteisten omaisuuserien selviä tunnusmerkkejä ovat, että ne eivät kerrytä muista omaisuuseristä tai omaisuuseräryhmistä riippumattomia rahavirtoja ja että niiden kirjanpitoarvo ei ole kokonaan kohdistettavissa tarkasteltavana olevalle rahavirtaa tuottavalle yksikölle.
101.
Koska yrityksen yhteiset omaisuuserät eivät kerrytä erillisiä rahavirtoja, yksittäisestä yrityksen yhteisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, paitsi jos johto on päättänyt luovuttaa omaisuuserän. Tästä seuraa, että jos yrityksen yhteisen omaisuuserän mahdollisesta arvonalentumisesta on viitteitä, kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmälle, johon yrityksen yhteinen omaisuuserä kuuluu, ja sitä verrataan tämän rahavirtaa tuottavan yksikön tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän kirjanpitoarvoon. Mahdollinen arvonalentumistappio kirjataan kappaleen 104 mukaisesti.
102.
Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumista testatessaan yhteisön on yksilöitävä kaikki tarkasteltavana olevaan rahavirtaa tuottavaan yksikköön liittyvät yrityksen yhteiset omaisuuserät. Jos osa yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpitoarvosta:
a)
on kohdistettavissa kyseiselle yksikölle järkevällä ja johdonmukaisella perusteella, yhteisön on verrattava yksikön kirjanpitoarvoa, joka sisältää yksikölle kohdistetun osuuden yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpitoarvosta, sen kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kappaleen 104 mukaisesti.
b)
ei ole kohdistettavissa kyseiselle yksikölle järkevällä ja johdonmukaisella perusteella, yhteisön on:
i)
verrattava kyseisen yksikön kirjanpitoarvoa ilman yrityksen yhteistä omaisuuserää sen kerrytettävissä olevaan rahamäärään ja kirjattava mahdollinen arvonalentumistappio kappaleen 104 mukaisesti;
ii)
määriteltävä pienin rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, joka sisältää tarkasteltavana olevan rahavirtaa tuottavan yksikön ja jolle osa yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpito-arvosta on kohdistettavissa järkevällä ja johdonmukaisella perusteella; ja
iii)
verrattava kyseisen rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän kirjanpitoarvoa, joka sisältää kyseiselle yksikköjen ryhmälle kohdistetun osuuden yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpitoarvosta, yksikköjen ryhmän kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kappaleen 104 mukaisesti.
103
Havainnollistava esimerkki 8 selventää näiden vaatimusten soveltamista yrityksen yhteisiin omaisuuseriin.
Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappio
104
Rahavirtaa tuottavan yksikön (tai pienimmän rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän, jolle on kohdistettu liikearvoa tai osa yrityksen yhteisestä omaisuuserästä) arvonalentumistappio on kirjattava siinä ja vain siinä tapauksessa, että yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kirjanpitoarvo. Arvonalentumistappio on kohdistettava vähentämään yksikön (tai yksikköjen ryhmän) omaisuuserien kirjanpitoarvoa seuraavassa järjestyksessä:
a)
ensin vähentämään rahavirtaa tuottavalle yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvoa; ja
b)
sen jälkeen yksikön (tai yksikköjen ryhmän) muille omaisuuserille tasasuhteisesti yksikköön (tai yksikköjen ryhmään) kuuluvien yksittäisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen perusteella.
Näitä kirjanpitoarvon vähennyksiä on käsiteltävä yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappioina, ja ne on kirjattava kappaleen 60 mukaisesti.
105.
Kohdistettaessa arvonalentumistappiota kappaleen 104 mukaisesti yksittäisen omaisuuserän kirjanpitoarvoa ei saa vähentää niin paljon, että se alittaisi korkeimman seuraavista:
a)
omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla (jos määritettävissä);
b)
omaisuuserän käyttöarvo (jos määritettävissä); ja
c)
nolla.
Arvonalentumistappion määrä, joka muutoin olisi kohdistettu omaisuuserälle, on kohdistettava tasasuhteisesti yksikön (yksikköjen ryhmän) muille omaisuuserille.
106.
Jos ei ole käytännössä mahdollista arvioida kerrytettävissä olevaa rahamäärää rahavirtaa tuottavan yksikön jokaiselle yksittäiselle omaisuuserälle, arvonalentumistappio on tämän standardin mukaan jaettava keinotekoisesti kyseisen yksikön omaisuuserien kesken liikearvoa lukuun ottamatta, koska kaikki rahavirtaa tuottavan yksikön omaisuuserät toimivat yhdessä.
107.
Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä (ks. kappale 67):
a)
omaisuuserästä kirjataan arvonalentumistappio, jos sen kirjanpitoarvo on suurempi kuin sen käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai sitä korkeampi kappaleissa 104 ja 105 kuvattujen kohdistamistoimenpiteiden tulos; ja
b)
omaisuuserästä ei kirjata arvonalentumistappiota, jos kyseisen rahavirtaa tuottavan yksikön arvo ei ole alentunut. Tämä pätee, vaikka omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla olisi pienempi kuin sen kirjanpitoarvo.
EsimerkkiKone on kärsinyt aineellista vahinkoa, mutta se toimii yhä, joskaan ei yhtä hyvin kuin ennen vahingoittumistaan. Koneen käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on pienempi kuin sen kirjanpitoarvo. Kone ei kerrytä itsenäisiä rahavirtoja. Pienin yksilöitävissä oleva omaisuuseräryhmä, joka sisältää koneen ja kerryttää rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, on tuotantolinja, johon kone kuuluu. Tuotantolinjan kerrytettävissä oleva rahamäärä osoittaa, että tuotantolinjan arvo kokonaisuudessaan ei ole alentunut.Oletus 1: johdon hyväksymät budjetit/ennusteet eivät osoita, että johto olisi sitoutunut korvaamaan koneen uudella.Pelkästä koneesta kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole arvioitavissa, koska koneen käyttöarvo:
a)
saattaa poiketa sen myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetystä käyvästä arvosta; ja
b)
on määritettävissä vain sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle, johon kone kuuluu (tuotantolinja).
Tuotantolinjan arvo ei ole alentunut. Tämän vuoksi koneesta ei kirjata arvonalentumistappiota. Yhteisö voi kuitenkin joutua arvioimaan koneen poistoajan tai poistomenetelmän uudelleen. Poistoajan pitää mahdollisesti olla lyhyempi tai menetelmän johtaa nopeampiin poistoihin, jotta se kuvastaisi koneen jäljellä olevaa odotettua taloudellista vaikutusaikaa tai sitä, miten taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan yhteisössä.
Oletus 2: johdon hyväksymät budjetit/ennusteet osoittavat, että johto on sitoutunut korvaamaan koneen uudella ja myymään sen lähitulevaisuudessa. Rahavirtojen, jotka kertyvät koneen jatkuvasta käytöstä ennen sen luovuttamista, arvioidaan olevan määrältään mitättömiä.
Koneen käyttöarvon voidaan arvioida olevan lähellä sen myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyä käypää arvoa. Koneesta kerrytettävissä oleva rahamäärä on näin ollen määritettävissä, eikä tällöin ole merkitystä sillä, mihin rahavirtaa tuottavaan yksikköön kone kuuluu (toisin sanoen tuotantolinja). Koska koneen myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo on pienempi kuin sen kirjanpitoarvo, koneesta kirjataan arvonalentumistappio.
108.
Kun kappaleisiin 104 ja 105 sisältyviä vaatimuksia on noudatettu, rahavirtaa tuottavasta yksiköstä johtuvan arvonalentumistappion mahdollinen jäljellä oleva määrä on kirjattava velaksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että jokin toinen standardi vaatii sitä.
ARVONALENTUMISTAPPION PERUUTTAMINEN
109.
Kappaleissa 110–116 esitetään omaisuuserästä tai rahavirtaa tuottavasta yksiköstä aiemmilla kausilla kirjatun arvonalentumistappion peruuttamista koskevat vaatimukset. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. Lisäksi yksittäistä omaisuuserää koskevia vaatimuksia esitetään kappaleissa 117–121, rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskevia vaatimuksia kappaleissa 122 ja 123 sekä liikearvoa koskevia vaatimuksia kappaleissa 124 ja 125.
110.
Yhteisön on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, onko mitään viitteitä siitä, että omaisuuserästä — muusta kuin liikearvosta — aikaisemmilla kausilla kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt. Jos mitään tällaisia viitteitä esiintyy, yhteisön on arvioitava kyseisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä.
111.
Yhteisön on otettava huomioon vähintään seuraavat seikat arvioidessaan onko mitään viitteitä siitä, että omaisuuserästä — muusta kuin liikearvosta — aikaisemmilla kausilla kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt:
Ulkoiset informaatiolähteet
a)
omaisuuserän markkina-arvo on noussut merkittävästi kauden aikana.
b)
kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle edullisia muutoksia siinä teknologia-, tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa yhteisö toimii, taikka markkinoilla, joita omaisuuserä palvelee.
c)
markkinakorot tai muut markkinaperusteiset tuotot ovat laskeneet kauden aikana, ja nämä laskut vaikuttavat todennäköisesti omaisuuserän käyttöarvon laskennassa käytettävään diskonttauskorkoon ja lisäävät omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää olennaisesti.
Sisäiset informaatiolähteet
d)
kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa odotetaan tapahtuvan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle edullisia muutoksia omaisuuserän nykyisessä tai odotetussa käyttömäärässä tai käyttötavassa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi kaudella toteutuneet menot omaisuuserän suorituskyvyn parantamiseksi tai lisäämiseksi taikka sen toiminnon uudelleenjärjestelemiseksi, johon omaisuuserä kuuluu.
e)
sisäisen raportoinnin tuottama aineisto antaa viitteitä siitä, että omaisuuserän taloudellinen suorituskyky on tai tulee olemaan odotettua parempi.
112.
Kappaleessa 111 mainitut viitteet arvonalentumistappion mahdollisesta pienentymisestä ovat pääasiassa kappaleessa 12 mainittujen, mahdolliseen arvonalentumistappioon liittyvien viitteiden peilikuvia.
113.
Jos esiintyy jokin viite siitä, että omaisuuserästä — muusta kuin liikearvosta — kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt, tämä voi viitata siihen, että jäljellä olevaa taloudellista vaikutusaikaa, poistomenetelmää tai jäännösarvoa on tarkasteltava uudelleen ja oikaistava kyseiseen omaisuuserän sovellettavan standardin mukaisesti, vaikka omaisuuserän arvonalentumistappiota ei peruutettaisikaan.
114.
Omaisuuserästä — muusta kuin liikearvosta — aikaisemmilla kausilla kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava siinä ja vain siinä tapauksessa, että viimeisimmän arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen on tapahtunut muutos niissä arvioissa, joita on käytetty määritettäessä omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Jos näin on, omaisuuserän kirjanpitoarvoa on kappaleessa 117 kuvattua poikkeusta lukuun ottamatta lisättävä siten, että se vastaa kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Kyseinen lisäys on arvonalentumistappion peruutus.
115.
Arvonalentumistappion peruutus kuvastaa omaisuuserän käyttöön tai myyntiin perustuvan arvioidun suorituspotentiaalin lisääntymistä sen jälkeen, kun yhteisö on viimeksi kirjannut kyseisestä omaisuuserästä arvonalentumistappion. Yhteisön on kappaleen 130 mukaan yksilöitävä se arvioissa tapahtunut muutos, joka lisää arvioitua suorituspotentiaalia. Esimerkkejä arvioiden muutoksista ovat:
a)
muutos kerrytettävissä olevan rahamäärän perusteissa (siis siinä, perustuuko kerrytettävissä oleva rahamäärä myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon vai perustuuko se käyttöarvoon);
b)
jos kerrytettävissä oleva rahamäärä on perustunut käyttöarvoon, arvioitujen vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen muutos taikka diskonttauskoron muutos; tai
c)
jos kerrytettävissä oleva rahamäärä on perustunut myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon osatekijöitä koskevien arvioiden muutos.
116.
Omaisuuserän käyttöarvo saattaa nousta sen kirjanpitoarvoa suuremmaksi yksinkertaisesti siksi, että vastaisten rahavirtojen nykyarvo kasvaa niiden tullessa ajallisesti lähemmäksi. Omaisuuserän suorituspotentiaali ei kuitenkaan ole lisääntynyt. Siksi arvonalentumistappiota ei peruuteta ainoastaan ajan kulumisen vuoksi (jota joskus sanotaan diskonttausvaikutuksen ”purkautumiseksi”), vaikka omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä nousisi sen kirjanpitoarvoa korkeammaksi.
Yksittäisen omaisuuserän arvonalentumistappion peruuttaminen
117.
Omaisuuserän — muun kuin liikearvon — arvonalentumistappion peruuttamisen vuoksi lisääntynyt kirjanpitoarvo ei saa ylittää sitä kirjanpitoarvoa, joka omaisuuserälle olisi määritetty (hankintamenon jaksotuksilla tai poistoilla vähennettynä), jos siitä ei olisi aikaisempina vuosina kirjattu arvonalentumistappiota.
118.
Omaisuuserän — muun kuin liikearvon — kirjanpitoarvon kasvattaminen yli kirjanpitoarvon, joka sille olisi määritetty (hankintamenon jaksotuksilla tai poistoilla vähennettynä), jos omaisuuserästä ei olisi aikaisempina vuosina kirjattu arvonalentumistappiota, on uudelleenarvostusta. Yhteisö soveltaa tällaisen uudelleenarvostuksen kirjanpitokäsittelyyn kyseistä omaisuuserää koskevaa standardia.
119.
Omaisuuserän — muun kuin liikearvon — arvonalentumistappion peruutus on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti, jollei omaisuuserän kirjanpitoarvo perustu uudelleenarvostukseen jonkin muun standardin (esimerkiksi IAS 16:n uudelleenarvostusmallin) mukaisesti. Uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevan arvonalentumistappion peruutusta on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana lisäyksenä tämän toisen standardin mukaisesti.
120.
Uudelleenarvostetun omaisuuserän arvonalentumistappion peruutus hyvitetään suoraan omaan pääomaan erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Arvonalentumistappion peruutus kirjataan kuitenkin tulosvaikutteisesti siltä osin kuin myös saman uudelleenarvostetun omaisuuserän arvonalentumistappio on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.
121.
Kun arvonalentumistappion peruutus on kirjattu, omaisuuserästä tehtävää poistoa (tai hankintamenon jaksotusta) on tarkistettava tulevilla kausilla siten, että omaisuuserän oikaistu kirjanpitoarvo (mahdollisella) jäännösarvolla vähennettynä tulee kirjatuksi systemaattisella tavalla kuluksi omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana.
Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruuttaminen
122.
Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruutus on kohdistettava yksikön omaisuuserille, liikearvoa lukuun ottamatta, kyseisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen suhteessa. Näitä kirjanpitoarvon lisäyksiä on käsiteltävä yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappioiden peruutuksina, ja ne on kirjattava kappaleen 119 mukaisesti.
123.
Kohdistettaessa rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruutusta kappaleen 122 mukaisesti omaisuuserän kirjanpitoarvoa ei saa lisätä niin paljon, että se ylittäisi pienemmän seuraavista:
a)
omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä (jos määritettävissä); ja
b)
kirjanpitoarvo, joka omaisuuserälle olisi määritetty (poistoilla vähennettynä), jos omaisuuserästä ei olisi aikaisemmilla kausilla kirjattu arvonalentumistappiota.
Arvonalentumistappion peruutus, joka muutoin olisi kohdistettu omaisuuserälle, on kohdistettava tasasuhteisesti yksikön muille omaisuuserille liikearvoa lukuun ottamatta.
Liikearvon arvonalentumistappion peruuttaminen
124.
Liikearvosta kirjattua arvonalentumistappiota ei saa peruuttaa myöhemmällä kaudella.
125.
IAS 38 Aineettomat hyödykkeet kieltää sisäisesti aikaansaadun liikearvon kirjaamisen. Liikearvosta kerrytettävissä olevan rahamäärän lisääntyminen kyseistä liikearvoa koskevan arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeisillä kausilla on todennäköisesti sisäisesti aikaansaadun liikearvon lisäystä eikä hankitusta liikearvosta kirjatun arvonalentumistappion peruutusta.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
126.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta omaisuuserien luokasta:
a)
kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappiot ja tuloslaskelman erä (tai erät), johon (tai joihin) kyseiset arvonalentumistappiot sisältyvät.
b)
kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset ja tuloslaskelman erä (tai erät), johon (tai joihin) kyseiset arvonalentumistappioiden peruutukset sisältyvät.
c)
kaudella suoraan omaan pääomaan kirjatut uudelleenarvostettujen omaisuuserien arvonalentumistappiot.
d)
kaudella suoraan omaan pääomaan kirjatut uudelleenarvostettujen omaisuuserien arvonalentumistappioiden peruutukset.
127.
Omaisuuserien luokka on luonteeltaan samanlaisten ja yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien omaisuuserien muodostama ryhmä.
128.
Kappaleen 126 vaatima informaatio voidaan esittää yhdessä muun omaisuuseräluokkaa koskevan informaation kanssa. Tämä informaatio voidaan sisällyttää esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelmaan, jota IAS 16 edellyttää.
129.
Yhteisön, joka esittää segmentti-informaatiota IFRS 8:n mukaisesti, on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta raportoitavasta segmentistä:
a)
kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut ja suoraan omaan pääomaan kirjatut arvonalentumistappiot.
b)
kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut ja suoraan omaan pääomaan kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset.
130.
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta olennaisesta arvonalentumistappiosta, joka kaudella on kirjattu tai peruutettu koskien yksittäistä omaisuuserää — liikearvo mukaan lukien — tai rahavirtaa tuottavaa yksikköä:
a)
arvonalentumistappion kirjaamiseen tai peruuttamiseen johtaneet tapahtumat ja olosuhteet.
b)
kirjatun tai peruutetun arvonalentumistappion määrä.
c)
yksittäisestä omaisuuserästä:
i)
omaisuuserän luonne; ja
ii)
jos yhteisö esittää segmentti-informaatiota IFRS 8:n mukaisesti, se raportoitava segmentti, johon omaisuuserä kuuluu.
d)
rahavirtaa tuottavasta yksiköstä:
i)
kuvaus rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (esimerkiksi siitä, onko se tuotelinja, tehdas, liiketoiminto, maantieteellinen alue, vai IFRS 8:ssa määritelty raportoitava segmentti);
ii)
kirjatun tai peruutetun arvonalentumistappion määrä omaisuuseräluokittain sekä, jos yhteisö esittää IFRS 8:n mukaista segmentti-informaatiota, erikseen jokaisesta raportoitavasta segmentistä; ja
iii)
jos rahavirtaa tuottavaa yksikköä määriteltäessä käytetty omaisuuserien muodostama kokonaisuus on muuttunut sen jälkeen, kun rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on viimeksi arvioitu (jos tällainen arvio on tehty), esitetään kuvaus tavasta, jolla nykyinen ja aikaisempi omaisuuserien muodostama kokonaisuus on määritelty sekä syyt, joiden vuoksi rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelytapaa on muutettu.
e)
onko omaisuuserän (tai rahavirtaa tuottavan yksikön) kerrytettävissä oleva rahamäärä sen käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla vai sen käyttöarvo.
f)
jos kerrytettävissä oleva rahamäärä on käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, peruste jolla käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on määritetty (esimerkiksi onko käypä arvo määritetty perustuen toimiviin markkinoihin).
g)
jos kerrytettävissä oleva rahamäärä on käyttöarvo, diskonttauskorko (tai -korot), jota (tai joita) on käytetty nykyisessä ja edellisessä käyttöarvoa koskevassa arviossa (jos tällainen edellinen arvio on tehty).
131.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot sellaisten kaudella kirjattujen arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten yhteenlasketuista määristä, joista ei esitetä tietoja kappaleen 130 mukaisesti:
a)
tärkeimmät omaisuuserien luokat joihin arvonalentumistappiot vaikuttavat, ja tärkeimmät omaisuuserien luokat, joihin arvonalentumistappioiden peruutukset vaikuttavat.
b)
näiden arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaamiseen johtaneet tärkeimmät tapahtumat ja olosuhteet.
132.
Yhteisön suositellaan ilmoittavan tilinpäätöksessään keskeiset oletukset, joita kaudella on käytetty omaisuuserien (tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden) kerrytettävissä olevaa rahamäärää määritettäessä. Kappaleen 134 mukaan yhteisön on kuitenkin esitettävä tilinpäätöksessään tiedot rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa määritettäessä käytetyistä arvioista, kun kyseisen yksikön kirjanpitoarvoon sisältyy liikearvoa tai aineeton hyödyke, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika.
133.
Jos liiketoimintojen yhdistämisessä kauden aikana hankittua liikearvoa on kappaleen 84 mukaisesti kohdistamatta rahavirtaa tuottaville yksiköille (tai yksikköjen ryhmälle) raportointikauden päättymispäivänä, tilinpäätöksessä on esitettävä kohdistamattoman liikearvon määrä sekä syyt, joiden vuoksi kyseinen määrä on vielä kohdistamatta.
Arviot, joita on käytetty määritettäessä kerrytettävissä olevaa rahamäärää rahavirtaa tuottaville yksiköille, jotka sisältävät liikearvoa tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomia aineettomia hyödykkeitä
134.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kohtien (a)–(f) mukaiset tiedot jokaisesta rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (tai yksikköjen ryhmästä), joille kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo on merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon:
a)
yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvo.
b)
yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistettujen taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo.
c)
peruste, jolla yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on määritetty (ts. käyttöarvo vai käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla).
d)
jos yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä perustuu käyttöarvoon:
i)
kuvaus jokaisesta keskeisestä oletuksesta, jolle johdon viimeisimpien budjettien/ennusteiden kattamien kausien ennakoidut rahavirrat perustuvat. Keskeiset oletukset ovat niitä oletuksia, joille yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on herkin.
ii)
kuvaus johdon lähestymistavasta sen määrittäessä kullekin keskeiselle oletukselle annettavia arvoja, kuvastaako kyseinen arvo (tai arvot) toteutunutta kehitystä tai — mikäli tämä on sovellettavissa — ovatko ne yhdenmukaisia ulkoisista informaatiolähteistä saatujen tietojen kanssa, ja jos näin ei ole, syy niiden poikkeamiseen toteutuneesta kehityksestä tai ulkoisista informaatiolähteistä saaduista tiedoista.
iii)
ajanjakso, jolle johto on ennakoinut rahavirtoja perustuen johdon hyväksymiin budjetteihin/ennusteisiin, ja silloin kun rahavirtaa tuottavaan yksikköön (tai yksikköjen ryhmään) on käytetty viittä vuotta pitempää ajanjaksoa, selostus siitä, miksi tämä pitempi ajanjakso on perusteltavissa.
iv)
kasvuvauhti, jota on käytetty ekstrapoloitaessa ennakoituja rahavirtoja ajalle, jota viimeisimmät budjetit/ennusteet eivät kata, ja perustelu sellaisen kasvuvauhdin käyttämiselle, joka ylittää yhteisön tuotteiden, toimialojen tai toimintamaan tai -maiden keskimääräisen kasvuvauhdin tai niiden markkinoiden keskimääräisen kasvuvauhdin, joita rahavirtaa tuottava yksikkö (tai yksikköjen ryhmä) palvelee.
v)
rahavirtojen ennakoinnissa käytetty diskonttauskorko (tai -korot).
e)
jos yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on perustunut käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon määrittämiseen käytetty metodiikka. Jos myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyä käypää arvoa ei ole määritetty käyttäen yksikön (tai yksikköjen ryhmän) todettavissa olevaa markkinahintaa, on lisäksi esitettävä seuraavat tiedot:
i)
kuvaus kaikista keskeisistä oletuksista, joiden perusteella johto on määrittänyt myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon. Keskeiset oletukset ovat niitä oletuksia, joille yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on herkin.
ii)
kuvaus johdon lähestymistavasta sen määrittäessä, kullekin keskeiselle oletukselle annettavia arvoja, kuvastaako kyseinen arvo (tai arvot) toteutunutta kehitystä tai — mikäli tämä on sovellettavissa — ovatko ne yhdenmukaisia ulkoisista informaatiolähteistä saatujen tietojen kanssa, ja jos näin ei ole, syy niiden poikkeamiseen toteutuneesta kehityksestä tai ulkoisista informaatiolähteistä saaduista tiedoista.
f)
jos jokseenkin mahdollinen muutos sellaiseen keskeiseen oletukseen, jonka perusteella johto on määrittänyt yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä olevan rahamäärän, saisi aikaan sen, että yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kirjanpitoarvo ylittää kerrytettävissä olevan rahamäärän:
i)
määrä, jolla yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä ylittää sen kirjanpitoarvon.
ii)
keskeiselle oletukselle käytetty arvo.
iii)
määrä, jolla keskeiselle oletukselle käytetyn arvon pitää muuttua — kun on otettu huomioon muutoksen mahdolliset seurannaisvaikutukset muihin kerrytettävissä olevaa rahamäärää määritettäessä käytettäviin muuttujiin — jotta yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo.
135.
Jos liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo on osaksi tai kokonaan kohdistettu usealle rahavirtaa tuottavalle yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) ja millekään yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) näin kohdistettu määrä ei ole merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon, tästä on annettava tieto ja esitettävä näille yksiköille (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineellisten hyödykkeiden yhteenlasketut kirjanpitoarvot. Lisäksi, jos joidenkin tällaisten yksikköjen (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä olevat rahamäärät perustuvat samaan keskeiseen oletukseen (tai oletuksiin) ja niille kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden yhteenlaskettu kirjanpitoarvo on merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon, yhteisön on edellisen lisäksi annettava tästä tieto ja esitettävä:
a)
kyseisille yksiköille (tai yksikköjen ryhmille) kohdistetun liikearvon yhteenlaskettu kirjanpitoarvo.
b)
kyseisille yksiköille (tai yksikköjen ryhmille) kohdistettujen taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden yhteenlaskettu kirjanpitoarvo.
c)
kuvaus keskeisestä oletuksesta (tai oletuksista).
d)
kuvaus johdon lähestymistavasta sen määrittäessä keskeiselle oletukselle (tai oletuksille) käytettyä arvoa (tai arvoja), kuvastaako kyseinen arvo (tai arvot) toteutunutta kehitystä tai — mikäli tämä on sovellettavissa — ovatko ne yhdenmukaisia ulkoisista informaatiolähteistä saatujen tietojen kanssa, ja jos näin ei ole, syy niiden poikkeamiseen toteutuneesta kehityksestä tai ulkoisista informaatiolähteistä saaduista tiedoista.
e)
jos jokseenkin mahdollinen muutos keskeiseen oletukseen (tai oletuksiin) aiheuttaisi sen, että yksikköjen (tai yksikköjen ryhmien) kirjanpitoarvot ylittäisivät niiden yhteenlasketut kerrytettävissä olevat rahamäärät:
i)
määrä, jolla yksikköjen (tai yksikköjen ryhmien) yhteenlasketut kerrytettävissä olevat rahamäärät ylittävät niiden yhteenlasketut kirjanpitoarvot.
ii)
keskeiselle oletukselle (tai oletuksille) käytetty arvo (tai arvot).
iii)
määrä, jolla keskeiselle oletukselle (tai oletuksille) käytetyn arvon (tai arvojen) pitää muuttua — kun on otettu huomioon muutoksen mahdolliset seurannaisvaikutukset muihin kerrytettävissä olevaa rahamäärää määritettäessä käytettäviin muuttujiin — jotta yksikköjen (tai yksikköjen ryhmien) yhteenlaskettu kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi yhtä suuri kuin niiden yhteenlaskettu kirjanpitoarvo.
136.
Viimeisin edellisellä kaudella laadittu yksityiskohtainen laskelma rahavirtaa tuottavan yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä olevasta rahamäärästä saadaan kappaleen 24 tai 99 mukaan siirtää eteenpäin ja sitä voidaan käyttää saman yksikön (tai yksikköjen ryhmän) arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos tietyt ehdot täyttyvät. Tällöin kyseistä yksikköä (tai yksikköjen ryhmää) koskeva informaatio, joka sisältyy kappaleiden 134 ja 135 edellyttämiin tietoihin, koskee tätä eteenpäin siirrettyä laskelmaa kerrytettävissä olevasta rahamäärästä.
137.
Havainnollistava esimerkki 9 selventää kappaleiden 134 ja 135 edellyttämiä tietoja.
Siirtymäsäännöt ja voimaantulo
138.
Jos yhteisö päättää IFRS 3:n kappaleen 85 mukaisesti soveltaa IFRS 3:a jostakin IFRS 3:n kappaleissa 78–84 kuvattuja voimaantulopäiviä aikaisemmasta ajankohdasta lähtien, sen on sovellettava myös tätä standardia samasta ajankohdasta lähtien ei-takautuvasti.
139.
Muutoin yhteisön on sovellettava tätä standardia:
a)
liikearvoon ja aineettomiin hyödykkeisiin, jotka on hankittu sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä, jonka sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen; ja
b)
kaikkiin muihin omaisuuseriin 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien ei-takautuvasti.
140.
Yhteisöille, joita koskee kappale 139, suositellaan tämän standardin mukaisten vaatimusten soveltamista ennen kappaleessa 139 määrättyjä voimaantulopäiviä. Jos yhteisö kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen näitä voimaantulopäiviä, sen on samanaikaisesti sovellettava myös IFRS 3:a sekä IAS 38:aa (uudistettu 2004).
IAS 36:n (julkaistu 1998) kumoaminen
141.
Tämä standardi korvaa IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen (julkaistu 1998).
(1)  Aineettomien hyödykkeiden tai liikearvon kyseessä ollessa käytetään usein ”poiston” asemasta termiä ”hankintamenon jaksottaminen”. Molemmat termit tarkoittavat samaa.
(2)  Kun omaisuuserä täyttää ehdot, joiden mukaan se voidaan luokitella myytävänä olevaksi (tai sisällyttää myytävänä olevaksi luokiteltavaan luovutettavien erien ryhmään), se jää tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle ja sitä käsitellään IFRS 5:n Myytävänä olevat omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti.
(3)  Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan rahayksikköinä ”currency unit” (CU).
Liite
NYKYARVOMENETELMIEN KÄYTTÄMINEN KÄYTTÖARVON MÄÄRITTÄMISEEN
Tämä liite on kiinteä osa standardia. Se sisältää ohjeistusta omaisuuserän käyttöarvon määrittämisestä nykyarvomenetelmiä käyttäen. Vaikka tässä ohjeessa käytetään termiä ”omaisuuserä”, se koskee samalla tavoin omaisuuserien ryhmää, joka muodostaa rahavirtaa tuottavan yksikön.
Nykyarvon määrittämisen osatekijät
A1
Seuraavat tekijät yhdessä kuvastavat omaisuuserien välisiä taloudellisia eroja:
a)
arvioidut vastaiset rahavirrat, tai monimutkaisemmissa tapauksissa vastaisten rahavirtojen sarjat, jotka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserästä;
b)
odotukset näiden rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisista vaihteluista;
c)
rahan aika-arvo, jota edustaa tarkasteluhetken riskitön markkinakorko;
d)
hinta omaisuuserään luonnostaan liittyvän epävarmuuden kantamisesta; sekä
e)
muut, joskus tunnistamattomat, tekijät (kuten esimerkiksi vaikea rahaksi muutettavuus), jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hinnoitellessaan niitä vastaisia rahavirtoja, jotka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserästä.
A2
Tässä liitteessä verrataan kahta nykyarvon laskemistapaa, joista kumpaa tahansa voidaan olosuhteista riippuen käyttää omaisuuserän käyttöarvoa arvioitaessa. ”Perinteistä” lähestymistapaa käytettäessä kappaleessa A1 kuvattuja tekijöitä (b)–(e) koskevat oikaisut on sisällytetty diskonttauskorkoon. ”Rahavirtojen odotusarvoon perustuvaa” lähestymistapaa käytettäessä tekijät (b), (d) ja (e) aiheuttavat oikaisuja, jotta saadaan riskioikaistut odotettavissa olevat rahavirrat. Riippumatta siitä, kumpaa tapaa yhteisö päättää soveltaa ottaakseen huomioon odotukset vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisista vaihteluista, tuloksen on kuvastettava vastaisten rahavirtojen nykyarvon odotusarvoa, toisin sanoen kaikkien mahdollisten tulemien painotettua keskiarvoa.
Yleisperiaatteet
A3
Vastaisia rahavirtoja ja korkokantoja arvioitaessa käytettävät menetelmät vaihtelevat tilanteesta toiseen kyseessä olevaan omaisuuserään liittyvien olosuhteiden mukaisesti. Seuraavat yleisperiaatteet koskevat kuitenkin kaikkia nykyarvomenetelmien soveltamistilanteita omaisuuserien arvoa määritettäessä:
a)
rahavirtoja diskontattaessa käytettävien korkojen tulee kuvastaa oletuksia, jotka ovat yhdenmukaisia arvioituihin rahavirtoihin luontaisesti kuuluvien oletusten kanssa. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan tai jää ottamatta huomioon. Esimerkiksi lainasaamisen sopimusperusteisiin rahavirtoihin voitaisiin soveltaa 12 prosentin diskonttauskorkoa. Kyseinen korko kuvastaa odotuksia ominaisuuksiltaan tietynlaisiin lainoihin liittyvistä vastaisista laiminlyönneistä. Samaa 12 prosentin korkoa ei pidä käyttää odotettavissa olevien rahavirtojen diskonttaamiseen, koska oletetut vastaiset laiminlyönnit on jo otettu huomioon näissä rahavirroissa.
b)
arvioituihin rahavirtoihin ei saa sisältyä vinoutumia eikä kyseessä olevaan omaisuuserään liittymättömiä tekijöitä. Esimerkiksi nettorahavirtojen tarkoituksellinen arvioiminen liian pieniksi omaisuuserän tulevan näennäisen kannattavuuden parantamiseksi aiheuttaa vinoutuman arvostukseen.
c)
arvioitujen rahavirtojen tai diskonttauskorkojen tulee kuvastaa mahdollisten tulemien vaihteluväliä eikä yksittäistä todennäköisintä, pienintä tai suurinta mahdollista määrää.
Perinteinen tapa ja rahavirtojen odotusarvoon perustuva tapa lähestyä nykyarvoa
Perinteinen lähestymistapa
A4
Kun nykyarvoa on sovellettu kirjanpidossa, on perinteisesti käytetty yksiä arvioituja rahavirtoja ja yhtä diskonttauskorkoa, jonka usein sanotaan olevan ”riskin mukainen korko”. Tosiasiallisesti perinteistä lähestymistapaa käytettäessä oletetaan, että yksi diskonttauskorko pystyy kattamaan kaikki vastaisia rahavirtoja koskevat odotukset ja asianmukaisen riskilisän. Tämän vuoksi perinteisessä lähestymistavassa painotetaan eniten diskonttauskoron valintaa.
A5
Joissakin tapauksissa, esimerkiksi silloin, kun vertailukelpoisia omaisuuseriä on mahdollista tarkkailla markkinoilla, perinteisen lähestymistavan käyttäminen on suhteellisen helppoa. Jos omaisuuserien rahavirrat perustuvat sopimukseen, tämä vastaa tapaa, jolla markkinaosapuolet nimittävät omaisuuseriä, esimerkiksi ”12 prosentin joukkovelkakirja”.
A6
Perinteisen lähestymistavan avulla ei ehkä kuitenkaan voida tarkoituksenmukaisella tavalla käsitellä joitakin monimutkaisia arvostusongelmia, kuten sellaisten rahoitusvaroihin kuulumattomien omaisuuserien arvon määrittämistä, joille ei ole olemassa markkinoita tai vertailukelpoisia eriä. ”Riskin mukaisen koron” asianmukainen selvittäminen edellyttää ainakin kahden eri erän analysoimista — omaisuuserän, joka on olemassa markkinoilla ja jolle on olemassa havaittu korko, ja arvonmäärityksen kohteena olevan omaisuuserän. Määritettävänä oleviin rahavirtoihin sovellettava asianmukainen diskonttauskorko on pääteltävä tämän toisen omaisuuserän havaittavissa olevasta korosta. Jotta tämä päätelmä voidaan tehdä, täytyy toisen omaisuuserän rahavirtojen olla ominaisuuksiltaan samankaltaisia kuin arvonmäärityksen kohteena olevan omaisuuserän. Tämän vuoksi arvonmäärittäjän on toimittava seuraavasti:
a)
yksilöitävä diskontattavat rahavirrat;
b)
yksilöitävä markkinoilta toinen omaisuuserä, jonka rahavirroilla näyttää olevan samankaltaiset ominaisuudet;
c)
verrattava näiden kahden erän rahavirtoja varmistuakseen niiden samankaltaisuudesta (esimerkiksi ovatko molemmat sopimukseen perustuvia rahavirtoja vai onko toinen sopimukseen perustuva ja toinen arvioitu);
d)
arvioitava, sisältyykö toiseen erään jokin tekijä, jota ei sisälly toiseen (esimerkiksi onko toinen likvidimpi kuin toinen); ja
e)
arvioitava, käyttäytyvätkö (toisin sanoen vaihtelevatko) rahavirrat todennäköisesti samankaltaisella tavalla taloudellisten olosuhteiden muuttuessa.
Rahavirtojen odotusarvoon perustuva lähestymistapa
A7
Rahavirtojen odotusarvoon perustuva lähestymistapa on joissakin tilanteissa tehokkaampi arvonmääritysväline kuin perinteinen lähestymistapa. Arvoa etsittäessä käytetään rahavirtojen odotusarvoon perustuvassa lähestymistavassa kaikkia mahdollisia rahavirtaodotuksia yksittäisen todennäköisimmän rahavirran sijasta. Rahavirta voi esimerkiksi olla 100 CU, 200 CU tai 300 CU ja vastaavat todennäköisyydet 10 prosenttia, 60 prosenttia ja 30 prosenttia. Rahavirran odotusarvo on 220 CU. Täten rahavirtojen odotusarvoon perustuva lähestymistapa poikkeaa perinteisestä siinä, että sitä sovellettaessa keskitytään kyseisten rahavirtojen välittömään analysointiin ja arvonmäärityksessä käytettävien oletusten täsmällisempään ilmaisemiseen.
A8
Rahavirtojen odotusarvoon perustuvaa lähestymistapaa käytettäessä nykyarvomenetelmien soveltaminen on mahdollista myös silloin, kun rahavirtojen ajankohta on epävarma. 1 000 CU:n suuruinen rahavirta voidaan saada esimerkiksi yhden, kahden tai kolmen vuoden kuluttua, ja vastaavat todennäköisyydet ovat 10 prosenttia, 60 prosenttia ja 30 prosenttia. Alla olevassa esimerkissä esitetään nykyarvon odotusarvon laskenta kyseisessä tilanteessa:
1 000 CU:n nykyarvo vuoden kuluttua 5 %:n korkokannalla
952,38CU
Todennäköisyys
10,00 %
95,24CU
1 000 CU:n nykyarvo 2 vuoden kuluttua 5,25 %:n korolla
902,73CU
Todennäköisyys
60,00 %
541,64CU
1 000 CU:n nykyarvo 3 vuoden kuluttua 5,50 %:n korolla
851,61CU
Todennäköisyys
30,00 %
255,48CU
Nykyarvon odotusarvo
892,36CU
A9
Nykyarvon odotusarvo 892,36 CU poikkeaa 902,73 CU:n suuruisesta perinteisestä parhaasta arviosta (60 prosentin todennäköisyys). Jos tässä laskelmassa käytettäisiin perinteistä nykyarvolaskentaa, tämä edellyttäisi päätöstä siitä, mitä rahavirtojen mahdollisista ajankohdista käytetään, jolloin muiden ajankohtien todennäköisyyksiä ei otettaisi huomioon. Tämä johtuu siitä, että perinteisessä nykyarvolaskennassa käytettävä diskonttauskorko ei pysty kuvastamaan ajoittumiseen liittyvää epävarmuutta.
A10
Todennäköisyyksien käyttäminen on rahavirtojen odotusarvoon perustuvan lähestymistavan keskeinen tekijä. Jotkut asettavat kyseenalaiseksi sen, viittaavatko erittäin subjektiivisille arvioille annetut todennäköisyydet tosiasiallista suurempaan tarkkuuteen. Perinteisen lähestymistavan asianmukainen soveltaminen (kappaleessa A6 kuvatulla tavalla) edellyttää kuitenkin kaikkia samoja arvioita ja subjektiivisuutta ilman rahavirtojen odotusarvoon perustuvan lähestymistavan laskennan läpinäkyvyyttä.
A11
Monet nykykäytännön mukaan laaditut arviot sisältävät jo epävirallisesti rahavirtojen odotusarvon osatekijät. Lisäksi laskentatoimen ammattilaiset joutuvat usein tilanteeseen, jossa omaisuuserän arvo joudutaan määrittämään niin, että käytettävissä on rajoitetusti informaatiota mahdollisten rahavirtojen todennäköisyyksistä. Laskentatoimen ammattilainen saattaa joutua esimerkiksi seuraaviin tilanteisiin:
a)
arvioitu määrä sijoittuu jonnekin 50 CU:n ja 250 CU:n välille, mutta mikään vaihteluvälille sijoittuva arvo ei ole toisia todennäköisempi. Tämän rajallisen informaation perusteella arvioitu odotettavissa oleva rahavirta on 150 CU [(50 + 250)/2].
b)
arvioitu määrä sijoittuu jonnekin 50 CU:n ja 250 CU:n välille, ja todennäköisin määrä on 100 CU. Yksittäisiin määriin liittyvät todennäköisyydet eivät kuitenkaan ole tiedossa. Tämän rajallisen informaation perusteella arvioitu rahavirran odotusarvo on 133,33 CU [(50 + 100 + 250)/3].
c)
arvioitu määrä on 50 CU (10 prosentin todennäköisyydellä), 250 CU (30 %:n todennäköisyydellä) tai 100 CU (60 prosentin todennäköisyydellä). Tämän rajallisen informaation perusteella arvioitu rahavirran odotusarvo on 140 CU [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].
Arvioitu rahavirran odotusarvo tuottaa jokaisessa tapauksessa todennäköisesti paremman arvion käyttöarvosta kuin pienin, todennäköisin tai suurin määrä yksin.
A12
Rahavirtojen odotusarvoon perustuvan lähestymistavan käyttöön vaikuttaa kustannus-hyöty-rajoite. Joissakin tapauksissa yhteisöllä voi olla käytettävissään laajasti informaatiota, ja se saattaa pystyä laatimaan useita erilaisia rahavirtahahmotelmia. Toisissa tapauksissa yhteisö ei mahdollisesti pysty ilman merkittäviä kustannuksia tuottamaan muuta kuin yleisiä toteamuksia rahavirtojen vaihtelusta. Yhteisön pitää tasapainottaa lisäinformaation hankkimisesta syntyvät menot ja se lisäluotettavuus, jota kyseinen informaatio tuo arvonmääritykseen.
A13
Joidenkin mielestä rahavirtojen odotusarvoon perustuvat menetelmät eivät sovellu yksittäisen omaisuuserän arvon määrittämiseen tai sellaisen erän arvon määrittämiseen, jolle mahdollisia tulemia on vähän. He esittävät esimerkkinä omaisuuserän, jolle on kaksi mahdollista tulemaa: rahavirta on 90 prosentin todennäköisyydellä 10 CU ja 10 prosentin todennäköisyydellä 1 000 CU. He toteavat, että rahavirtojen odotusarvo on tässä esimerkissä 109, ja he kritisoivat tätä tulosta, koska se ei edusta kumpaakaan lopulta mahdollisesti maksettavaa määrää.
A14
Edellä esitetyn kaltaiset väitteet kuvastavat erimielisyyttä arvonmäärityksen tavoitteesta. Jos tavoitteena on tulevaisuudessa syntyvien menojen selvittäminen, rahavirtojen odotusarvo ei ehkä tuota todenmukaista arviota odotettavissa olevista menoista. Tässä standardissa on kuitenkin kysymys omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämisestä. Omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei tässä esimerkissä todennäköisesti ole 10 CU, vaikka se on todennäköisin rahavirta. Tämä johtuu siitä, että tuloksessa 10 CU ei ole omaisuuserän arvoa määritettäessä otettu huomioon rahavirran epävarmuutta. Sen sijaan epävarma rahavirta esitetään ikään kuin se olisi varma. Yksikään rationaalinen yhteisö ei myisi tällaista omaisuuserää 10 CU:lla.
Diskonttauskorko
A15
Riippumatta siitä, kumman lähestymistavan yhteisö valitsee määrittäessään omaisuuserän käyttöarvoa, rahavirtojen diskonttaukseen käytettävien korkojen ei pidä kuvastaa riskejä, jotka on otettu huomioon oikaisemalla rahavirta-arvioita. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan.
A16
Silloin kun omaisuuseräkohtaista korkokantaa ei ole välittömästi saatavissa markkinoilta, yhteisö käyttää sen korvikkeita arvioidessaan diskonttauskorkoa. Tarkoituksena on niin pitkälle kuin mahdollista arvioida markkinoiden näkemystä seuraavista:
a)
rahan aika-arvo kausille omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan loppuun saakka; ja
b)
kappaleessa A1 kuvatut tekijät (b), (d) ja (e) siltä osin kuin nämä tekijät eivät ole aiheuttaneet oikaisuja rahavirta-arvioihin.
A17
Tällaisen arvioinnin lähtökohdaksi yhteisö voisi ottaa huomioon seuraavat korkokannat:
a)
yhteisön pääomakustannusten painotettu keskiarvo käyttämällä esimerkiksi Capital Asset Pricing -mallia;
b)
yhteisön lisäluoton korko; ja
c)
muut markkinoilla käytettävät luottokorot.
A18
Näitä korkoja on kuitenkin oikaistava:
a)
jotta ne kuvastavat markkinoiden näkemystä omaisuuserän arvioituihin rahavirtoihin liittyvistä erityisriskeistä; ja
b)
jotta ei oteta huomioon riskejä, joilla ei ole mitään tekemistä omaisuuserän arvioitujen rahavirtojen kanssa tai jotka on otettu huomioon oikaisemalla rahavirta-arvioita.
Huomioon tulee ottaa esimerkiksi maariski, valuuttariski ja hintariski.
A19
Diskonttauskorko ei riipu yhteisön pääomarakenteesta eikä siitä, millä tavalla yhteisö on rahoittanut omaisuuserän hankinnan, koska vastaiset rahavirrat, jotka omaisuuserän odotetaan kerryttävän, eivät riipu tavasta, jolla yhteisö on rahoittanut omaisuuserän hankinnan.
A20
Käytettävä diskonttauskorko on kappaleen 55 mukaan määritettävä ennen veroja. Kun diskonttauskorko on määritetty verojen jälkeen, sitä on tämän vuoksi oikaistava niin että se kuvastaa ennen veroja määritettyä korkoa.
A21
Yhteisö käyttää tavallisesti yhtä diskonttauskorkoa arvioidessaan omaisuuserän käyttöarvoa. Yhteisö käyttää kuitenkin eri diskonttauskorkoja tulevaisuuden eri kausille, jos käyttöarvo on herkkä eri kausien välisille riskieroille tai juoksuajan mukaiselle korkokantojen vaihtelulle.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 37
Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on varmistaa, että varauksiin, ehdollisiin velkoihin ja ehdollisiin varoihin sovelletaan asianmukaisia kirjauskriteereitä ja arvostusperusteita ja että liitetiedoissa esitetään riittävästi tietoa, jotta käyttäjät pystyvät ymmärtämään niiden luonnetta, toteutumisajankohtaa ja suuruutta.
SOVELTAMISALA
1.
Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia varausten, ehdollisten velkojen ja ehdollisten varojen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta:
a)
niitä, jotka johtuvat myöhemmin toimeenpantavista sopimuksista, paitsi milloin sopimus on tappiollinen; ja
b)
[poistettu]
c)
niitä, joihin sovelletaan jotakin muuta standardia.
2.
Tätä standardia ei sovelleta IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan kuuluviin rahoitusinstrumentteihin (mukaan lukien takaukset).
3.
Myöhemmin toimeenpantavat sopimukset ovat sopimuksia, joiden mukaisia velvoitteita kumpikaan osapuoli ei ole täyttänyt lainkaan tai joiden mukaiset velvoitteet kumpikin osapuoli on täyttänyt vain osaksi ja samassa laajuudessa. Tämä standardi ei koske myöhemmin toimeenpantavia sopimuksia, paitsi jos ne ovat tappiollisia.
4.
[poistettu]
5.
Silloin kun jossakin muussa standardissa käsitellään tietyntyyppisiä varauksia, ehdollisia velkoja tai ehdollisia varoja, yhteisö soveltaa tämän standardin sijasta kyseistä standardia. Esimerkiksi IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen käsitellään sitä, miten hankkijaosapuoli käsittelee liiketoimintojen yhdistämisessä vastattaviksi otettuja ehdollisia velkoja. Tietyn tyyppisiä varauksia käsitellään vastaavalla tavalla esimerkiksi standardeissa, jotka koskevat:
a)
pitkäaikaishankkeita (ks. IAS 11 Pitkäaikaishankkeet);
b)
tuloveroja (ks. IAS 12 Tuloverot);
c)
vuokrasopimuksia (ks. IAS 17 Vuokrasopimukset). Koska IAS 17 ei kuitenkaan sisällä erityisiä vaatimuksia sellaisten tappiollisiksi muuttuneiden vuokrasopimusten käsittelystä, jotka eivät ole rahoitusleasingsopimuksia, tämä standardi koskee tällaisia tapauksia;
d)
työsuhde-etuuksia (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet); ja
e)
vakuutussopimukset (ks. IFRS 4 Vakuutussopimukset). Tämä standardi koskee kuitenkin vakuutuksenantajien varauksia, ehdollisia velkoja ja ehdollisia varoja, lukuun ottamatta IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluviin vakuutussopimuksiin perustuvia velvoitteita ja oikeuksia.
6.
Eräät varauksina käsiteltävät erät saattavat liittyä tuottojen kirjaamiseen, esimerkiksi yhteisön antaessa takuita palkkiota vastaan. Tässä standardissa ei käsitellä tuottojen kirjaamista. IAS 18:ssa Tuotot määritellään tilanteet, joissa tuotot kirjataan, ja se sisältää käytännön ohjeistusta tulouttamiskriteerien soveltamiseen. Tämä standardi ei muuta IAS 18:aan sisältyviä vaatimuksia.
7.
Tässä standardissa varaukset määritellään veloiksi, joiden toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma. Joissakin maissa termiä ”varaus” käytetään myös esimerkiksi poistojen, omaisuuserien arvonalentumisten ja luottotappiokirjausten yhteydessä: nämä ovat omaisuuserien kirjanpitoarvon oikaisuja, eikä niitä käsitellä tässä standardissa.
8.
Toisissa standardeissa määrätään tarkemmin, aktivoidaanko menot vai kirjataanko ne kuluiksi. Näitä kysymyksiä ei käsitellä tässä standardissa. Tämä standardi ei näin ollen estä eikä vaadi varausta tehtäessä kirjattavien menojen aktivoimista.
9.
Tämä standardi koskee uudelleenjärjestelyjä varten tehtyjä varauksia (lopetetut toiminnot mukaan lukien). Silloin kun uudelleenjärjestely vastaa lopetetun toiminnon määritelmää, IFRS 5 Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot saattaa edellyttää lisätietojen esittämistä.
MÄÄRITELMÄT
10.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Varaus on velka, jonka toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma.
Velka on aikaisempien tapahtumien seurauksena yhteisölle syntynyt olemassa oleva velvoite, jonka täyttämisen odotetaan johtavan taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä.
Velvoitteen synnyttävä tapahtuma on tapahtuma, joka synnyttää oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteen, joka johtaa siihen, että yhteisölle ei jää muuta realistista vaihtoehtoa kuin täyttää kyseinen velvoite.
Oikeudellinen velvoite on velvoite, joka johtuu:
a)
sopimuksesta (sen eksplisiittisten tai implisiittisten ehtojen kautta);
b)
lainsäädännöstä; tai
c)
muusta oikeudellisesta toimesta.
Tosiasiallinen velvoite on velvoite, joka johtuu yhteisön toiminnasta siten, että:
a)
yhteisö on osoittanut toisille osapuolille vakiintuneen toimintatavan, julkistettujen toimintaperiaatteiden tai äskettäisen riittävän yksityiskohtaisen ilmoituksen perusteella ottavansa hoitaakseen tiettyjä velvollisuuksia; ja
b)
yhteisö on näin ollen antanut toisille osapuolille riittävän perusteen odottaa, että se tulee täyttämään nämä velvollisuudet.
Ehdollinen velka on:
a)
mahdollinen velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa; tai
b)
olemassa oleva velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena mutta jota ei merkitä taseeseen, koska:
i)
ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; tai
ii)
velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti.
Ehdollinen omaisuuserä on mahdollinen omaisuuserä, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa.
Tappiollinen sopimus on sopimus, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen aiheuttaa väistämättä menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn.
Uudelleenjärjestely on johdon suunnittelema ja valvoma ohjelma, joka muuttaa olennaisesti joko:
a)
yhteisön harjoittaman liiketoiminnan laajuutta; tai
b)
tapaa, jolla tätä liiketoimintaa harjoitetaan.
Varaukset ja muut velat
11.
Varaukset ovat erotettavissa muista veloista, kuten osto- ja siirtoveloista, koska niihin liittyvän velvoitteen täyttämiseksi vaadittavan vastaisen menon toteutumisajankohta tai määrä on epävarma. Sen sijaan:
a)
ostovelat ovat velkoja, jotka suoritetaan tavaroista tai palveluista, jotka on vastaanotettu tai toimitettu ja jotka on laskutettu tai joista on tehty asianmukainen sopimus toimittajan kanssa; ja
b)
siirtovelat ovat velkoja, jotka suoritetaan tavaroista tai palveluista, jotka on vastaanotettu tai toimitettu, mutta joista ei ole suoritettu maksua, joita ei ole laskutettu tai joista ei ole tehty asianmukaista sopimusta toimittajan kanssa, mukaan lukien velat henkilöstölle (esimerkiksi ansaittuihin lomapalkkoihin liittyvät erät). Vaikka siirtovelkojen määrä ja toteutumisajankohta on joskus tarpeen arvioida, epävarmuus on yleensä paljon pienempi kuin varausten ollessa kysymyksessä.
Siirtovelat esitetään usein taseessa osana osto- ja muita velkoja, kun taas varaukset esitetään omana eränään.
Varausten ja ehdollisten velkojen suhde toisiinsa
12.
Yleisesti voidaan sanoa, että kaikki varaukset ovat ehdollisia, koska niiden toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma. Tässä standardissa sanaa ”ehdollinen” käytetään kuitenkin sellaisista veloista ja varoista, joita ei merkitä taseeseen, koska niiden olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole täysin yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. Sanaa ”ehdollinen velka” käytetään lisäksi veloista, jotka eivät täytä kirjaamisedellytyksiä.
13.
Tässä standardissa erotetaan toisistaan:
a)
varaukset — jotka merkitään velaksi taseeseen (olettaen, että ne pystytään arvioimaan luotettavasti), koska ne ovat olemassa olevia velvoitteita ja koska on todennäköistä, että velvoitteiden täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; ja
b)
ehdolliset velat — joita ei merkitä taseeseen velaksi, koska ne ovat joko:
i)
mahdollisia velvoitteita, koska ei ole vielä varmistunut, onko yhteisöllä sellainen olemassa oleva velvoite, joka saattaisi johtaa taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä; tai
ii)
olemassa olevia velvoitteita, jotka eivät täytä tämän standardin mukaisia kirjaamisedellytyksiä (joko siksi, että ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä tai siksi, että velvoitteen määrä ei ole arvioitavissa riittävän luotettavasti).
KIRJAAMINEN
Varaukset
14.
Varaus on merkittävä taseeseen, kun:
a)
yhteisölle on syntynyt aikaisemman tapahtuman seurauksena olemassa oleva velvoite (oikeudellinen tai tosiasiallinen);
b)
on todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; ja
c)
velvoitteen määrä on arvioitavissa luotettavasti.
Mikäli nämä ehdot eivät täyty, varausta ei saa merkitä taseeseen.
Olemassa oleva velvoite
15.
Vain harvoissa tapauksissa ei ole selvää, onko yhteisölle syntynyt olemassa oleva velvoite. Tällöin katsotaan, että aikaisempi tapahtuma aiheuttaa olemassa olevan velvoitteen, jos kaikki käytettävissä olevat tiedot huomioon ottaen on todennäköisempää, että yhteisöllä on tilinpäätöspäivänä olemassa oleva velvoite kuin että velvoitetta ei ole.
16.
Lähes aina on selvää, onko aikaisempi tapahtuma synnyttänyt olemassa olevan velvoitteen. Harvoissa tapauksissa, esimerkiksi oikeudenkäynnin ollessa kyseessä, saattaa olla erimielisyyttä siitä, ovatko tietyt tapahtumat toteutuneet tai johtavatko kyseiset tapahtumat tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen. Tällöin yhteisö ratkaisee, ottaen huomioon kaiken käytettävissä olevan näytön (esimerkiksi asiantuntijalausunnot), onko sillä tilinpäätöspäivänä olemassa oleva velvoite. Huomioon otettavaan näyttöön kuuluu kaikki tilinpäätöspäivän jälkeisiin tapahtumiin perustuva lisänäyttö. Jos tällaisen näytön perusteella:
a)
on todennäköisempää, että yhteisöllä on tilinpäätöspäivänä olemassa oleva velvoite kuin että velvoitetta ei ole, yhteisö kirjaa varauksen (mikäli kirjaamisedellytykset täyttyvät); ja
b)
on todennäköisempää, että tilinpäätöspäivänä ei ole olemassa olevaa velvoitetta, yhteisö ilmoittaa ehdollisen velan tilinpäätöksessään liitetietona, jollei taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä ole erittäin epätodennäköistä (ks. kappale 86).
Aikaisempi tapahtuma
17.
Aikaisempaa tapahtumaa, joka johtaa olemassa olevan velvoitteen syntymiseen, kutsutaan velvoitteen synnyttäväksi tapahtumaksi. Jotta tapahtuma olisi velvoitteen synnyttävä tapahtuma, on välttämätöntä, että yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin tapahtuman synnyttämän velvoitteen täyttäminen. Näin on vain:
a)
jos velvoitteen täyttäminen on oikeudellisesti toimeenpantavissa; tai
b)
tosiasiallisen velvoitteen olleessa kysymyksessä, jos tapahtuma (joka saattaa olla yhteisön oma toimenpide) antaa toisille osapuolille riittävän perusteen odottaa, että yhteisö tulee täyttämään velvoitteensa.
18.
Tilinpäätös esittää yhteisön taloudellisen tilanteen raportointikauden päättyessä eikä sen mahdollista tilannetta tulevaisuudessa. Sen vuoksi taseeseen ei merkitä varausta vastaisesta toiminnasta aiheutuvia menoja varten. Yhteisön taseeseen merkitään vain ne velat, jotka ovat olemassa tilinpäätöspäivänä.
19.
Varauksena merkitään taseeseen vain ne velvoitteet, jotka johtuvat aikaisemmista tapahtumista ja jotka ovat olemassa riippumatta yhteisön tulevista toimista (ts. sen liiketoiminnan harjoittamisesta tulevaisuudessa). Esimerkkejä tällaisista velvoitteista ovat rangaistusseuraamukset tai lainvastaisen ympäristövahingon korjaamisesta johtuvat menot, joiden molempien suorittaminen saattaa johtaa taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä riippumatta yhteisön omista tulevista toimista. Samoin yhteisö kirjaa varauksen öljysäiliön tai ydinvoimalan purkamisesta johtuvia menoja varten siltä osin kuin yhteisö on velvollinen korjaamaan jo aiheutetut vahingot. Toisaalta yhteisöllä saattaa olla markkinoilta tulevien paineiden tai oikeudellisten vaatimusten vuoksi aikomus tai tarve toteuttaa menoja toimiakseen tietyllä tavalla tulevaisuudessa (esimerkiksi asentamalla savusuodattimet tietyntyyppiseen tehtaaseen). Koska yhteisö voi välttää vastaiset menot omilla vastaisilla toimenpiteillään, esimerkiksi muuttamalla toimintatapaansa, sillä ei ole tosiasiallista velvoitetta tätä vastaista menoa koskien, eikä varausta kirjata.
20.
Velvoite edellyttää aina toista osapuolta, jota kohtaan kyseinen velvoite on olemassa. Ei ole kuitenkaan välttämätöntä pystyä nimeämään sitä osapuolta, jota kohtaan yhteisöllä on velvoite — velvoitehan voi olla myös suurta yleisöä kohtaan. Koska velvoite käsittää aina sitoumuksen toista osapuolta kohtaan, tästä seuraa, että toimivan johdon tai hallituksen päätös ei synnytä tosiasiallista velvoitetta tilinpäätöspäivänä, paitsi jos päätöksestä on ennen tilinpäätöspäivää tiedotettu niille, joihin se vaikuttaa, riittävän yksityiskohtaisella tavalla, jotta he saavat riittävän perusteen odottaa, että yhteisö tulee täyttämään velvollisuutensa.
21.
Tapahtuma, joka ei synnytä velvoitetta välittömästi, saattaa synnyttää sen myöhempänä ajankohtana lainmuutoksista johtuen tai koska jokin yhteisön oma toimenpide (esimerkiksi yksityiskohtainen julkinen tiedote) synnyttää tosiasiallisen velvoitteen. Esimerkiksi kun on aiheutunut ympäristövahinko, yhteisöllä ei mahdollisesti ole velvollisuutta korjata sen vaikutuksia. Vahingon aiheuttaminen saattaa kuitenkin muuttua velvoitteen synnyttäväksi tapahtumaksi, kun uusi laki vaatii jo syntyneen vahingon korjaamista tai kun yhteisö hyväksyy korjaamisvelvollisuutensa julkisesti tavalla, joka synnyttää tosiasiallisen velvoitteen.
22.
Kun esitetyn uuden lain yksityiskohtia ei ole vielä lyöty lukkoon, velvoite syntyy vain silloin, kun on käytännössä varmaa, että lainsäädäntö toteutuu esityksen mukaisena. Tässä standardissa tällaista velvoitetta käsitellään oikeudellisena velvoitteena. Lainsäädäntöolosuhteisiin liittyvistä eroista johtuen ei ole mahdollista määritellä tiettyä yksittäistä tapahtumaa, joka tekisi lain säätämisestä käytännössä varman. On usein mahdotonta olla käytännössä varma lain säätämisestä ennen kuin se on tosiasiallisesti annettu.
Taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen todennäköinen siirtyminen pois yhteisöstä
23.
Jotta velka olisi merkittävissä taseeseen, on sen lisäksi, että yhteisöllä on olemassa oleva velvoite, myös oltava todennäköistä, että yhteisöstä siirtyy pois taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja velvoitteen täyttämiseksi. Tässä standardissa (1) voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä tai jotain muuta tapahtumaa pidetään todennäköisenä, jos tapahtuman toteutuminen on todennäköisempää kuin sen toteutumatta jääminen, ts. jos todennäköisyys sille, että tapahtuma toteutuu, on suurempi kuin sille, että se ei toteudu. Jos velvoitteen olemassaolo ei ole todennäköistä, tilinpäätöksessä ilmoitetaan ehdollinen velka liitetietona, paitsi milloin taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä on erittäin epätodennäköistä (ks. kappale 86).
24.
Jos samankaltaisia velvoitteita on useita (esim. tuotteisiin liittyviä takuusitoumuksia tai muita vastaavanlaisia sopimuksia), todennäköisyys sille, että velvoitteen täyttäminen edellyttää voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä, määritetään pitäen velvoitteiden luokkaa yhtenä kokonaisuutena. Vaikka voimavarojen poissiirtymisen todennäköisyys saattaa olla yksittäisen erän osalta pieni, voi hyvinkin olla todennäköistä, että koko velvoitteiden luokan täyttäminen edellyttää jonkin verran voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä. Mikäli näin on, varaus kirjataan (jos muut kirjaamisedellytykset täyttyvät).
Luotettava arvio velvoitteesta
25.
Arvioiden käyttäminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta. Tämä pätee erityisesti varauksiin, jotka ovat luonteeltaan epävarmempia kuin useimmat muut tase-erät. Äärimmäisen harvoja tapauksia lukuun ottamatta yhteisö pystyy määrittämään mahdollisten tulemien vaihteluvälin ja voi näin ollen tehdä arvion, joka on riittävän luotettava käytettäväksi varauksen kirjaamiseen.
26.
Siinä äärimmäisen poikkeuksellisessa tapauksessa, ettei luotettavaa arviota ole tehtävissä, on olemassa velka, joka ei ole merkittävissä taseeseen. Kyseinen velka ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetiedoissa ehdollisena velkana (ks. kappale 86).
Ehdolliset velat
27.
Yhteisö ei saa merkitä ehdollista velkaa taseeseen.
28.
Ehdollinen velka ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetietona kappaleen 86 mukaisella tavalla, jollei taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä ole erittäin epätodennäköistä.
29.
Jos yhteisö vastaa velvoitteesta yhteisvastuullisesti, sitä osuutta velvoitteesta, joka toisten osapuolten odotetaan hoitavan, käsitellään ehdollisena velkana. Yhteisö kirjaa varauksen siitä velvoitteen osasta, josta johtuen taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä on todennäköistä, lukuun ottamatta niitä äärimmäisen harvinaisia tapauksia, joissa ei ole tehtävissä luotettavaa arviota.
30.
Ehdolliset velat saattavat kehittyä alun perin ennakoidusta poikkeavalla tavalla. Sen vuoksi niitä arvioidaan jatkuvasti sen toteamiseksi, onko taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä tullut todennäköiseksi. Mikäli tulee todennäköiseksi, että jokin aikaisemmin ehdollisena velkana käsitelty erä edellyttää vastaisen taloudellisen hyödyn poistumista yhteisöstä, merkitään varaus sen kauden tilinpäätökseen, jonka aikana todennäköisyyden aste muuttuu (lukuun ottamatta niitä äärimmäisen harvoja tapauksia, joissa ei ole tehtävissä luotettavaa arviota).
Ehdolliset varat
31.
Yhteisö ei saa merkitä ehdollista omaisuuserää taseeseen.
32.
Ehdolliset varat johtuvat suunnittelemattomista tai muista odottamattomista tapahtumista, joiden perusteella tulee mahdolliseksi, että yhteisön hyväksi koituu taloudellista hyötyä. Esimerkkinä on vaade, jota yhteisö ajaa sellaisten oikeusprosessien avulla, joiden lopputulos on epävarma.
33.
Ehdollisia varoja ei merkitä tilinpäätökseen, koska tämä saattaisi johtaa sellaisten tuottojen kirjaamiseen, jotka eivät ehkä koskaan realisoidu. Jos tuoton realisoituminen kuitenkin on käytännössä varmaa, siihen liittyvä omaisuuserä ei ole ehdollinen omaisuuserä, ja sen merkitseminen taseeseen on asianmukaista.
34.
Ehdollinen omaisuuserä ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetietona kappaleen 89 mukaisella tavalla, jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä.
35.
Ehdollisia varoja arvioidaan jatkuvasti sen varmistamiseksi, että niiden muutokset otetaan asianmukaisesti huomioon tilinpäätöksessä. Mikäli taloudellisen hyödyn koituminen yhteisön hyväksi on tullut käytännössä varmaksi, omaisuuserä ja siihen liittyvä tuotto merkitään sen kauden tilinpäätökseen, jonka aikana muutos tapahtuu. Jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on tullut todennäköiseksi, yhteisö esittää ehdollisen omaisuuserän tilinpäätöksessään liitetietona (ks. kappale 89).
ARVOSTAMINEN
Paras arvio
36.
Varauksena kirjattavan määrän on vastattava parasta arviota menoista, joita olemassa olevan velvoitteen täyttäminen edellyttää tilinpäätöspäivänä.
37.
Paras arvio menoista, jotka olemassa olevan velvoitteen täyttäminen tilinpäätöspäivänä edellyttää, on se määrä, jonka yhteisö järkevästi tarkasteltuna joutuisi maksamaan täyttäessään velvoitteen tilinpäätöspäivänä tai siirtäessään sen tuona ajankohtana kolmannelle osapuolelle. Velvoitteen täyttäminen tai siirtäminen tilinpäätöspäivänä on usein mahdotonta tai kohtuuttoman kallista. Arvioitu määrä, jonka yhteisö järkevästi tarkasteltuna joutuisi maksamaan täyttäessään tai siirtäessään velvoitteen, vastaa kuitenkin parasta arviota menoista, joita olemassa olevan velvoitteen täyttäminen edellyttää tilinpäätöspäivänä.
38.
Arviot tulemasta ja taloudellisesta vaikutuksesta perustuvat yhteisön johdon harkintaan, jota täydentävät vastaavanlaisista liiketoimista saatu kokemus ja joissakin tapauksissa riippumattomien asiantuntijoiden lausunnot. Huomioon otettavaan näyttöön kuuluu myös kaikkien tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien tuoma lisänäyttö.
39.
Varauksena kirjattavaan määrään liittyviä epävarmuustekijöitä käsitellään eri tavoin tilanteesta riippuen. Jos määritettävänä oleva varaus käsittää suuren joukon eriä, velvoite arvioidaan painottamalla mahdolliset tulemat niihin liittyvillä todennäköisyyksillä. Tämän tilastollisen arviointimenetelmän nimi on ”odotusarvo”. Varauksesta tulee näin ollen erisuuruinen riippuen siitä, onko tietyn suuruisen tappion todennäköisyys esimerkiksi 60 vai 90 prosenttia. Jos mahdolliset tulemat sijoittuvat jatkuvalle vaihteluvälille ja vaihteluvälin jokainen piste on yhtä todennäköinen kuin muut, käytetään vaihteluvälin keskipistettä.
EsimerkkiYhteisö myy tuotteita, joihin liittyy takuu, jonka mukaan asiakkaille korvataan kaikista sellaisista valmistusvirheistä johtuvat korjausmenot, jotka havaitaan kuuden ensimmäisen kuukauden kuluessa ostosta lukien. Jos kaikissa myydyissä tuotteissa havaittaisiin vähäisiä vikoja, tästä aiheutuisi 1 miljoonan korjausmenot. Jos kaikissa myydyissä tuotteissa havaittaisiin suuria vikoja, tästä aiheutuisi 4 miljoonan korjausmenot. Yhteisön aikaisempi kokemus ja tulevaisuuden odotukset osoittavat, että tulevana vuonna 75 prosentissa myydyistä tuotteista ei ole mitään vikaa, 20 prosentissa myydyistä tuotteista on vähäisiä vikoja ja 5 prosentissa tuotteista on suuria vikoja. Kappaleen 24 mukaisesti yhteisö arvioi takuuvelvoitteesta johtuvan voimavarojen poistumisen todennäköisyyden kokonaisuutena.Korjausmenojen odotusarvo on:(75 % nollasta) + (20 % 1 miljoonasta) + (5 % 4 miljoonasta) = 400 000
40.
Yksittäistä velvoitetta arvostettaessa todennäköisin tulema saattaa olla paras arvio velan määrästä. Myös tällöin yhteisö ottaa kuitenkin huomioon myös muut mahdolliset tulemat. Jos valtaosa muista mahdollisista tulemista on korkeampia tai alempia kuin todennäköisin tulema, paras arvio on korkeampi tai alempi. Jos yhteisö joutuu esimerkiksi korjaamaan merkittävän vian suuressa asiakkaalle rakennetussa tehtaassa, yksittäinen todennäköisin tulema saattaa olla, että korjaus onnistuu ensimmäisellä yrittämällä ja siitä aiheutuu 1 000:n suuruiset menot, mutta varaus kirjataan suurempana, jos on huomattavan todennäköistä, että yrityksiä tarvitaan lisää.
41.
Varaus määritetään ennen veroja, sillä varauksen ja sen muutosten verovaikutuksia käsitellään IAS 12:n mukaisesti.
Riskit ja epävarmuustekijät
42.
Riskit ja epävarmuustekijät, joita moniin tapahtumiin ja olosuhteisiin väistämättä liittyy, on otettava huomioon tehtäessä parasta arviota varauksen määrästä.
43.
Riski kuvaa tuleman vaihtelua. Riskiin perustuva oikaisu saattaa lisätä määritettävän velan suuruutta. Epävarmuuden vallitessa suoritettava harkinta edellyttää varovaisuutta, jotta tuottoja tai varoja ei esitetä todellista suurempina eikä kuluja tai velkoja todellista pienempinä. Epävarmuus ei kuitenkaan oikeuta tekemään liian suuria varauksia tai esittämään velkoja tietoisesti todellista suurempina. Jos esimerkiksi erityisen epäsuotuisasta tulemasta johtuvat ennakoidut menot on arvioitu varovaisuutta noudattaen, kyseistä tulemaa ei käsitellä tarkoituksellisesti todennäköisempänä kuin se realistisesti katsottuna on. Huolellisuus on tarpeen, jotta estetään riskejä ja epävarmuustekijöitä koskevat päällekkäiset oikaisut, jotka johtavat liian suureen varaukseen.
44.
Tiedot toteutuviin menoihin liittyvistä epävarmuustekijöistä annetaan tilinpäätöksessä kappaleen 85(b) mukaisesti.
Nykyarvo
45.
Jos rahan aika-arvon vaikutus on olennainen, varauksen määrän on oltava niiden menojen nykyarvo, joita velvoitteen täyttämisen odotetaan edellyttävän.
46.
Varaukset, jotka liittyvät pian tilinpäätöspäivän jälkeen yhteisöstä poistuviin rahavirtoihin, ovat rahan aika-arvosta johtuen rasitteeltaan suurempia kuin varaukset, joihin liittyvät samansuuruiset rahavirrat toteutuvat myöhemmin. Sen vuoksi varaukset diskontataan, jos vaikutus on olennainen.
47.
Diskonttauskoron (tai -korkojen) on oltava ennen veroja määritetty korko (tai määritettyjä korkoja), joka kuvastaa (tai jotka kuvastavat) markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä rahan aika-arvosta ja kyseistä velkaa koskevista erityisriskeistä. Diskonttauskorko (tai -korot) eivät saa kuvastaa riskejä, jotka on jo otettu huomioon oikaisemalla vastaisia rahavirtoja koskevia ennusteita.
Vastaiset tapahtumat
48.
Vastaiset tapahtumat, jotka saattavat vaikuttaa velvoitteen täyttämisen edellyttämään rahamäärään, on otettava huomioon varauksen määrässä, jos niiden toteutumisesta on riittävästi objektiivista näyttöä.
49.
Odotettavissa olevat vastaiset tapahtumat saattavat olla varauksia määritettäessä erityisen tärkeitä. Yhteisö voi esimerkiksi uskoa, että vastaiset teknologian muutokset pienentävät menoja, jotka aiheutuvat sijaintipaikan puhdistamisesta sen käyttöajan päätyttyä. Taseeseen merkittävä määrä kuvastaa teknisesti pätevien, puolueettomien tarkastelijoiden järkeviä odotuksia, ottaen huomioon kaiken saatavilla olevan näytön puhdistamisajankohtana käytettävissä olevasta teknologiasta. Täten on perusteltua ottaa huomioon esimerkiksi ennakoidut kustannusten vähennykset, jotka liittyvät lisääntyneeseen kokemukseen olemassa olevan teknologian soveltamisesta tai odotettavissa olevat menot, jotka johtuvat olemassa olevan teknologian soveltamisesta laajempaan tai monimutkaisempaan puhdistusoperaatioon kuin mitä on aikaisemmin toteutettu. Yhteisö ei kuitenkaan ennakoi kokonaan uuden puhdistusteknologian kehittymistä, jollei sitä tue riittävä objektiivinen näyttö.
50.
Mahdollisen uuden lainsäädännön vaikutus otetaan huomioon olemassa olevaa velvoitetta määritettäessä silloin, kun on riittävästi objektiivista näyttöä siitä, että lain säätäminen on käytännössä varmaa. Käytännössä esiintyvien erilaisten olosuhteiden vuoksi on mahdotonta määritellä tiettyä yksittäistä tapahtumaa, joka aina antaisi riittävästi objektiivista näyttöä. Näyttöä edellytetään sekä siitä, mitä lainsäädäntö tulee vaatimaan että siitä, onko sen toteutuminen ja toimeenpaneminen asianmukaisessa järjestyksessä käytännössä varmaa. Useissa tapauksissa riittävää objektiivista näyttöä ei ole olemassa ennen kuin uusi laki on säädetty.
Odotettavissa olevat omaisuuserien luovutukset
51.
Omaisuuserien odotettavissa olevista luovutuksista johtuvia voittoja ei saa ottaa huomioon varausta määritettäessä.
52.
Omaisuuserien odotetuista luovutuksista johtuvia voittoja ei oteta huomioon varausta määritettäessä, vaikka odotettu luovutus liittyisi läheisesti tapahtumaan, joka on aiheuttanut varauksen. Sen sijaan yhteisö kirjaa omaisuuserien odotettavissa olevista luovutuksista johtuvat voitot ajankohtana, josta määrätään tarkemmin kyseisiä varoja koskevassa standardissa.
SAATAVAT KORVAUKSET
53.
Jos toisen osapuolen odotetaan korvaavan varaukseen liittyvän velvoitteen täyttämisen edellyttämät menot osaksi tai kokonaan, korvaus on kirjattava siinä ja vain siinä tapauksessa, että sen saaminen on käytännössä varmaa, jos yhteisö täyttää velvoitteen. Korvausta on käsiteltävä erillisenä omaisuuseränä. Korvaussaamisena kirjattava määrä ei saa olla varauksen määrää suurempi.
54.
Tuloslaskelmassa varaukseen liittyvät kulut saadaan esittää saatavan korvauksen määrällä vähennettyinä.
55.
Joskus yhteisö voi odottaa toisen osapuolen maksavan varaukseen liittyvän velvoitteen täyttämiseksi edellytettävät menot kokonaan tai osaksi (esimerkiksi vakuutussopimusten, vahingonkorvausehtojen tai toimittajien takuuehtojen mukaisesti). Toinen osapuoli voi joko korvata yhteisön suorittamat maksut tai hoitaa maksut suoraan.
56.
Useimmiten yhteisö vastaa edelleen koko kyseessä olevasta määrästä niin, että yhteisö joutuisi suorittamaan koko määrän, jos kolmas osapuoli jostakin syystä laiminlöisi maksunsa. Tässä tilanteessa varaus kirjataan velan koko määrää vastaavana, ja odotettavissa oleva korvaus kirjataan erilliseksi omaisuuseräksi silloin, kun korvauksen saaminen on käytännössä varmaa, jos yhteisö hoitaa velan.
57.
Joissakin tapauksissa yhteisö ei ole vastuussa kysymyksessä olevista menoista kolmannen osapuolen laiminlyödessä maksunsa. Tällöin yhteisöllä ei ole kyseisiin menoihin perustuvaa velkaa, eikä menoja sisällytetä varaukseen.
58.
Kuten kappaleessa 29 todetaan, velvoite, josta yhteisö vastaa yhteisvastuullisesti, on ehdollinen velka siltä osin kuin toisten osapuolten odotetaan hoitavan kyseisen velvoitteen.
VARAUSTEN MUUTOKSET
59.
Varauksia on tarkasteltava jokaisena tilinpäätöspäivänä, ja niitä on oikaistava siten, että ne kuvastavat tarkasteluhetken parasta arviota. Mikäli ei enää ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä, varaus on peruutettava.
60.
Jos käytetään diskonttausta, varauksen määrä suurenee jokaisella kaudella ajan kulumista kuvastaen. Tämä lisäys kirjataan vieraan pääoman menoiksi.
VARAUSTEN KÄYTTÖ
61.
Varausta on käytettävä vain niiden menojen kattamiseen, joita varten varaus alun perin tehtiin.
62.
Vain ne menot, jotka liittyvät alkuperäiseen varaukseen, kirjataan sitä vastaan. Jos menoja kirjattaisiin toista tarkoitusta varten tehtyä varausta vastaan, kätkettäisiin kahden erilaisen tapahtuman vaikutukset.
KIRJAUS- JA ARVOSTUSSÄÄNTÖJEN SOVELTAMINEN
Vastaiset liiketoiminnan tappiot
63.
Vastaisia liiketoiminnan tappioita varten ei saa kirjata varauksia.
64.
Vastaiset liiketoiminnan tappiot eivät vastaa kappaleessa 10 esitettyä velan määritelmää eivätkä kappaleessa 14 esitettyjä yleisiä kirjaamisedellytyksiä.
65.
Se, että vastaisia liiketoiminnan tappioita on odotettavissa, on viite siitä, että tiettyjen toimintaan liittyvien omaisuuserien arvo saattaa olla alentunut. Yhteisö tekee näille omaisuuserille arvonalentumistestin IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.
Tappiolliset sopimukset
66.
Jos yhteisöllä on tappiollinen sopimus, sopimuksen mukainen olemassa oleva velvoite on kirjattava ja määritettävä varauksena.
67.
Monet sopimukset (esimerkiksi eräät rutiininomaiset ostotilaukset) voidaan purkaa maksamatta korvausta toiselle osapuolelle, ja siksi ei ole syntynyt velvoitetta. Toiset sopimukset synnyttävät molemmille sopijaosapuolille sekä oikeuksia että velvoitteita. Jos toteutuneet tapahtumat tekevät tällaisesta sopimuksesta tappiollisen, sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, ja on syntynyt taseeseen merkittävä velka. Myöhemmin toimeenpantavat sopimukset, jotka eivät ole tappiollisia, jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle.
68.
Tappiollinen sopimus määritellään tässä standardissa sopimukseksi, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen aiheuttaa väistämättä menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn. Sopimuksen mukaiset väistämättömät menot kuvastavat pienintä sopimuksen purkamisesta aiheutuvien nettomenojen määrää, joka on yhtä suuri kuin sopimuksen mukaisen velvoitteen täyttämiseksi tarvittavien menojen määrä tai sopimusvelvoitteiden täyttämisen laiminlyönnistä aiheutuva korvausten tai rangaistusseuraamusten määrä, sen mukaan kumpi niistä on pienempi.
69.
Ennen kuin tappiollista sopimusta varten kirjataan erillinen varaus, yhteisö kirjaa mahdolliset arvonalentumistappiot, jotka ovat syntyneet kyseiseen sopimukseen kohdistuvista omaisuuseristä (ks. IAS 36).
Uudelleenjärjestely
70.
Seuraavassa on esimerkkejä tapahtumista, jotka saattavat olla uudelleenjärjestelyn määritelmän mukaisia:
a)
toimialan myynti tai lakkauttaminen;
b)
toimipaikkojen sulkeminen jossakin maassa tai jollakin alueella taikka liiketoiminnan siirtäminen maasta toiseen tai alueelta toiselle;
c)
johdon rakenteen muutokset, esimerkiksi yhden johtamistason poistaminen; ja
d)
perustavaa laatua olevat uudelleenorganisoinnit, joilla on olennainen vaikutus yhteisön toimintojen luonteeseen ja painopisteeseen.
71.
Uudelleenjärjestelystä johtuvia menoja varten kirjataan varaus vain silloin, kun kappaleessa 14 esitetyt varausten kirjaamista koskevat yleiset edellytykset täyttyvät. Kappaleissa 72–83 esitetään, miten yleisiä kirjaamisedellytyksiä sovelletaan uudelleenjärjestelyihin.
72.
Uudelleenjärjestelyä koskeva tosiasiallinen velvoite syntyy vain silloin, kun yhteisö:
a)
on laatinut uudelleenjärjestelyä koskevan yksityiskohtaisen asianmukaisen suunnitelman, jossa määritellään vähintään:
i)
liiketoiminta tai liiketoiminnan osa, jota järjestely koskee;
ii)
pääasialliset toimipaikat, joihin järjestely vaikuttaa;
iii)
niiden henkilöiden toimipaikkojen sijainti, työtehtävät ja arvioitu lukumäärä, joille tullaan suorittamaan korvausta työsuhteen päättymisestä;
iv)
toteutuvat menot; ja
v)
milloin suunnitelma pannaan toimeen; sekä
b)
on antanut niille, joihin järjestely vaikuttaa, riittävän perusteen odottaa, että yhteisö toteuttaa uudelleenjärjestelyn, joko aloittamalla suunnitelman toimeenpanon tai tiedottamalla suunnitelman keskeisistä kohdista niille, joihin järjestely vaikuttaa.
73.
Näyttöä siitä, että yhteisö on aloittanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanon, olisi esimerkiksi tuotantolaitoksen purkaminen, omaisuuden myynti tai julkinen tiedottaminen suunnitelman keskeisistä kohdista. Julkinen tiedottaminen uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman keskeisistä kohdista synnyttää tosiasiallisen velvoitteen vain, jos se toteutetaan sillä tavalla ja niin yksityiskohtaisesti (ts. ilmoittamalla suunnitelman keskeiset kohdat), että se antaa toisille osapuolille, kuten esimerkiksi asiakkaille, tavarantoimittajille ja henkilöstölle (tai heidän edustajilleen), riittävän perusteen odottaa, että yhteisö toteuttaa uudelleenjärjestelyn.
74.
Jotta suunnitelma riittäisi synnyttämään tosiasiallisen velvoitteen silloin, kun siitä tiedotetaan niille, joihin se vaikuttaa, suunnitelman toimeenpanemisen pitää olla suunniteltu alkavan niin pian kuin mahdollista ja saatettavan loppuun sellaisen ajan kuluessa, etteivät merkittävät muutokset suunnitelmaan ole todennäköisiä. Mikäli on odotettavissa, että uudelleenjärjestelyn aloittamiseen kuluu pitkä aika tai että uudelleenjärjestelyn toteuttaminen kestää kohtuuttoman kauan, on epätodennäköistä, että suunnitelma antaisi toisille riittävän perusteen odottaa, että yhteisö on tarkasteluhetkellä sitoutunut uudelleenjärjestelyyn, koska aikaväli antaa yhteisölle mahdollisuuksia muuttaa suunnitelmiaan.
75.
Toimivan johdon tai hallituksen ennen tilinpäätöspäivää tekemä päätös uudelleenjärjestelystä ei synnytä yhteisölle tilinpäätöspäivänä tosiasiallista velvoitetta, ellei yhteisö ole ennen tilinpäätöspäivää:
a)
aloittanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanoa; tai
b)
tiedottanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman keskeisistä kohdista niille, joihin se vaikuttaa, ja tehnyt sen riittävän yksityiskohtaisesti antaakseen heille riittävän perusteen odottaa, että yhteisö toteuttaa uudelleenjärjestelyn.
Jos yhteisö aloittaa uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanon tai ilmoittaa sen keskeisistä kohdista niille, joita se koskee, vasta tilinpäätöspäivän jälkeen, IAS 10 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat edellyttää tietojen antamista tilinpäätöksessä, jos uudelleenjärjestely on olennainen ja tietojen esittämättä jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella.
76.
Vaikka johdon tekemä päätös yksinään ei synnytä tosiasiallista velvoitetta, velvoite voi aiheutua toisista aikaisemmin toteutuneista tapahtumista yhdessä tällaisen päätöksen kanssa. Esimerkiksi irtisanomiskorvauksia koskevat neuvottelut henkilöstön edustajien kanssa tai toiminnon myyntiä koskevat neuvottelut ostajien kanssa saattavat olla loppuunvietyjä ja vain hallituksen hyväksymistä vailla. Heti kun tämä hyväksyminen on saatu ja siitä on tiedotettu toisille osapuolille, yhteisöllä on uudelleenjärjestelyä koskeva tosiasiallinen velvoite, mikäli kohdassa 72 mainitut ehdot toteutuvat.
77.
Joissakin maissa ylin päätösvalta on hallituksella, jonka jäseniin kuuluu myös muiden sidosryhmien kuin johdon (esimerkiksi henkilöstön) edustajia, tai tällaisille edustajille on mahdollisesti ilmoitettava asiasta ennen hallituksen päätöstä. Koska tällaisen hallituksen tekemä päätös edellyttää tiedonantoa kyseisille edustajille, päätös saattaa johtaa uudelleenjärjestelyä koskevan tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen.
78.
Toiminnon myyntiä koskeva velvoite syntyy vasta silloin, kun yhteisö on sitoutunut myyntiin, ts. kun sitova myyntisopimus on tehty.
79.
Vaikka yhteisö on tehnyt toiminnon myyntiä koskevan päätöksen ja tiedottanut siitä julkisesti, se ei voi olla sitoutunut myyntiin ennen kuin ostaja on yksilöity ja sitova myyntisopimus on tehty. Ennen kuin sitova myyntisopimus on tehty, yhteisö pystyy muuttamaan mieltään, ja sen täytyykin muuttaa menettelyään, jos ostajaa ei löydy hyväksyttävillä ehdoilla. Kun toiminnon myynti nähdään osana uudelleenjärjestelyä, toimintoon liittyvien varojen mahdollinen arvonalentuminen tarkistetaan IAS 36:n mukaisesti. Silloin kun myynti on vain yksi osa uudelleenjärjestelyä, kyseisen uudelleenjärjestelyn muista osista voi syntyä tosiasiallinen velvoite ennen sitovan myyntisopimuksen tekemistä.
80.
Uudelleenjärjestelyvaraukseen on sisällytettävä vain uudelleenjärjestelystä johtuvat välittömät menot, joita ovat molemmat seuraavat ehdot täyttävät menot:
a)
uudelleenjärjestely aiheuttaa ne välttämättä; ja
b)
ne eivät liity yhteisön jatkuvaan toimintaan.
81.
Uudelleenjärjestelyvaraukseen ei sisällytetä menoja, jotka johtuvat esimerkiksi:
a)
palvelukseen jäävän henkilöstön uudelleenkoulutuksesta tai uudelleensijoittamisesta;
b)
markkinoinnista; tai
c)
investoinneista uusiin järjestelmiin ja jakeluverkostoihin.
Nämä menot liittyvät liiketoiminnan harjoittamiseen jatkossa, eivätkä ne ole uudelleenjärjestelystä johtuvia velkoja tilinpäätöspäivänä. Tällaiset menot kirjataan samalla perusteella kuin jos ne syntyisivät uudelleenjärjestelystä riippumatta.
82.
Yksilöitävissä olevia, vastaisia liiketoiminnan tappioita, jotka syntyvät uudelleenjärjestelypäivään mennessä, ei sisällytetä varaukseen, jolleivät ne liity kappaleessa 10 määriteltyyn tappiolliseen sopimukseen.
83.
Kuten kappale 51 edellyttää, varojen odotettavissa olevista luovutuksista johtuvia voittoja ei oteta huomioon uudelleenjärjestelyvarausta määritettäessä, vaikka omaisuuserien myynti nähtäisiin osana uudelleenjärjestelyä.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
84.
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta varausten ryhmästä:
a)
kirjanpitoarvo kauden alussa ja lopussa;
b)
kaudella tehdyt lisävaraukset, mukaan lukien olemassa olevien varausten lisäykset;
c)
kaudella käytetyt määrät (ts. toteutuneet ja varausta vastaan kirjatut);
d)
tilikaudella peruutetut käyttämättömät määrät; ja
e)
ajan kulumisesta johtunut diskontatun määrän lisäys kauden aikana sekä diskonttauskoron muutosten vaikutus.
Vertailutietoja ei edellytetä.
85.
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta varausten luokasta:
a)
lyhyt kuvaus velvoitteen luonteesta ja ajankohta, jona yhteisöstä odotetaan siirtyvän taloudellista hyötyä velvoitteesta johtuen;
b)
tieto näiden hyödyn poissiirtymisten määrään ja ajoittumiseen liittyvistä epävarmuustekijöistä. Jos se on tarpeen riittävän tiedon antamiseksi, yhteisön on esitettävä tiedot tärkeimmistä vastaisia tapahtumia koskevista oletuksista kappaleen 48 mukaisesti; ja
c)
saatavaksi odotettujen korvausten määrä sekä omaisuuserät, jotka on merkitty taseeseen odotettavissa olevien korvausten perusteella.
86.
Ellei voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä velvoitteen täyttämiseksi ole erittäin epätodennäköistä, yhteisön on esitettävä tilinpäätöspäivän jokaisen ehdollisten velkojen luokan osalta lyhyt kuvaus ehdollisen velan luonteesta ja, silloin kun se on käytännössä mahdollista:
a)
arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta kappaleiden 36–52 mukaisesti määritettynä;
b)
tieto voimavarojen poissiirtymisen määrään ja ajankohtaan liittyvistä epävarmuustekijöistä; ja
c)
tieto mahdollisuudesta saada korvausta.
87.
Ratkaistaessa, mitkä varaukset tai ehdolliset velat voidaan yhdistää yhdeksi ryhmäksi, on tarpeen harkita ovatko erät luonteeltaan niin samanlaisia, että niistä annettava yhdistetty tieto täyttää kappaleiden 85(a) ja (b) sekä 86(a) ja (b) mukaiset vaatimukset. Näin ollen voi olla perusteltua käsitellä eri tuotteita koskeviin takuisiin liittyviä summia yhtenä varausten ryhmänä, mutta ei olisi perusteltua käsitellä yhtenä eränä tavallisiin takuisiin liittyviä määriä ja oikeustoimien kohteena olevia määriä.
88.
Jos varaus ja ehdollinen velka aiheutuvat samoista olosuhteista, yhteisö esittää kappaleiden 84–86 edellyttämät tiedot siten, että ne osoittavat varauksen ja ehdollisen velan välisen yhteyden.
89.
Jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään lyhyt kuvaus tilinpäätöspäivän ehdollisten varojen luonteesta ja, mikäli se on käytännössä mahdollista, niiden taloudellisesta vaikutuksesta, joka määritetään varauksia koskevien, kappaleissa 36–52 esitettyjen periaatteiden mukaisesti.
90.
On tärkeää, että ehdollisia varoja koskevissa tiedoissa vältetään antamasta harhaanjohtavia viitteitä syntyvien tuottojen todennäköisyydestä.
91.
Jos jokin kappaleiden 86 ja 89 edellyttämistä tiedoista jätetään esittämättä siksi, että niiden antaminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto.
92.
Äärimmäisen harvoissa tapauksissa joidenkin tai kaikkien kappaleiden 84–89 edellyttämien tietojen esittämisen voidaan odottaa haittaavan vakavasti yhteisön asemaa toisten osapuolten kanssa käytävässä kiistassa, joka koskee varauksen, ehdollisen velan tai ehdollisen omaisuuserän aiheuttanutta tekijää. Tällöin yhteisön ei tarvitse esittää informaatiota tilinpäätöksessään, vaan sen on annettava tiedot kiistan yleisestä luonteesta, ilmoitettava, että tietoja ei ole annettu ja kerrottava, mikä syy tähän on johtanut.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
93.
Vaikutus, joka aiheutuu tämän standardin käyttöönotosta sen voimaantullessa (tai aikaisemmin), on esitettävä sen kauden kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisuna, jolla standardia sovelletaan ensimmäistä kertaa. Yhteisöille suositellaan aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän tilikauden kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisemista sekä vertailutietojen muuttamista, mutta tätä ei kuitenkaan edellytetä. Jos vertailutietoja ei ole oikaistu, tästä on annettava tieto.
94.
[poistettu]
VOIMAANTULO
95.
Tätä standardia sovelletaan 1.7.1999 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. Aikaisempaa soveltamista suositellaan. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia tilikaudella, joka alkaa ennen 1.7.1999, sen on annettava tästä tieto tilinpäätöksessään.
96.
[poistettu]
(1)  Sanan ”todennäköinen” tulkitseminen tässä standardissa tarkoittamaan ”toteutuminen on todennäköisempää kuin toteutumatta jääminen” ei välttämättä päde muissa standardeissa.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 38
Aineettomat hyödykkeet
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sellaisten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, joita ei erityisesti käsitellä missään muussa standardissa. Tämän standardin mukaan yhteisön on merkittävä aineeton hyödyke varoiksi taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että tietyt edellytykset täyttyvät. Standardissa määrätään myös, miten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo määritetään, sekä vaaditaan tiettyjen aineettomia hyödykkeitä koskevien tietojen esittämistä tilinpäätöksessä.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta:
a)
aineettomia hyödykkeitä, jotka kuuluvat jonkin muun standardin soveltamisalaan;
b)
IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa määriteltyjä rahoitusvaroja;
c)
aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen kirjaamista ja arvostamista (ks. IFRS 6 Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi); ja
d)
mineraalien, öljyn, maakaasun ja muiden vastaavanlaisten uusiutumattomien varantojen kehittämisestä ja erottamisesta johtuvia menoja.
3.
Jos tietyn tyyppisen aineettoman hyödykkeen kirjanpitokäsittelystä määrätään jossakin muussa standardissa, yhteisö soveltaa kyseistä standardia tämän standardin sijaan. Tämä standardi ei koske esimerkiksi seuraavia eriä:
a)
aineettomat hyödykkeet, jotka ovat yhteisön hallussa tavanomaisessa liiketoiminnassa tapahtuvaa myyntiä varten (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus ja IAS 11 Pitkäaikaishankkeet).
b)
laskennalliset verosaamiset (ks. IAS 12 Tuloverot).
c)
vuokrasopimukset, jotka kuuluvat IAS 17:n Vuokrasopimukset soveltamisalaan.
d)
työsuhde-etuuksista johtuvat omaisuuserät (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet).
e)
IAS 32:ssä määritellyt rahoitusvarat. Joidenkin rahoitusvarojen kirjaamista ja arvostamista käsitellään IAS 27:ssä Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös, IAS 28:ssa Sijoitukset osakkuusyrityksiin ja IAS 31:ssä Osuudet yhteisyrityksissä.
f)
liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen).
g)
aktivoidut hankintamenot ja aineettomat hyödykkeet, jotka aiheutuvat IFRS 4:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluviin sopimuksiin perustuvista vakuutuksenantajan oikeuksista. IFRS 4 sisältää erityisiä vaatimuksia tiedoista, joita tilinpäätöksessä on esitettävä näistä aktivoiduista hankintamenoista, mutta se ei sisällä vaatimuksia tiedoista, jotka on esitettävä tällaisista aineettomista hyödykkeistä. Näin ollen tämän standardin vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskevat kyseisiä aineettomia hyödykkeitä.
h)
pitkäaikaiset aineettomat hyödykkeet, jotka on luokiteltu myytävinä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti.
4.
Eräät aineettomat hyödykkeet saattavat sisältyä tai liittyä aineelliseen kohteeseen, kuten cd-tietolevyyn (kun kyseessä on atk-ohjelma), oikeudelliseen asiakirja-aineistoon (kun kyseessä on lisenssi tai patentti) tai filmiin. Kun yhteisö ratkaisee, käsitelläänkö sekä aineellisen että aineettoman elementin sisältävää omaisuuserää IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti vai aineettomana hyödykkeenä tämän standardin mukaisesti, yhteisö käyttää harkintaa sen arvioimiseksi, kumpi elementti on merkittävämpi. Esimerkiksi atk-ohjelma, joka on tehty sellaista tietokoneen ohjaamaa automatisoitua työkalua varten, joka ei pysty toiminaan ilman tätä erityistä ohjelmaa, on kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa, ja sitä käsitellään aineellisena käyttöomaisuushyödykkeenä. Sama koskee tietokoneen käyttöjärjestelmää. Silloin kun ohjelmisto ei ole kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa, atk-ohjelmistoa käsitellään aineettomana hyödykkeenä.
5.
Tämä standardi koskee muun muassa mainonta- ja koulutusmenoja samoin kuin toiminnan käynnistämisestä sekä tutkimus- ja kehittämistoiminnasta johtuvia menoja. Tutkimus- ja kehittämistoiminta suuntautuu tietämyksen lisäämiseen. Näin ollen vaikka nämä toiminnat saattavat johtaa sellaisen omaisuuserän syntymiseen, jolla on aineellinen olomuoto (esimerkiksi prototyyppi), omaisuuserän aineellinen elementti on toissijainen verrattuna aineettomaan komponenttiin, toisin sanoen omaisuuserän ilmentämään tietämykseen.
6.
Rahoitusleasingin kohteena oleva omaisuuserä voi olla joko aineellinen tai aineeton. Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen vuokralle ottaja käsittelee rahoitusleasingsopimuksella vuokrattua aineetonta hyödykettä kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti. Lisenssisopimusten mukaiset oikeudet, jotka koskevat esimerkiksi elokuvia, videonauhoitteita, näytelmiä, käsikirjoituksia, patentteja ja tekijänoikeuksia, on suljettu IAS 17:n soveltamisalan ulkopuolelle, ja ne kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan.
7.
Tietyn standardin soveltamisalan ulkopuolelle jääminen on mahdollista, jos toiminnot tai liiketoimet ovat niin erityislaatuisia, että niistä syntyviä kirjanpitokysymyksiä saattaa olla tarpeen käsitellä eri tavalla. Tällaisia kysymyksiä saattaa liittyä esimerkiksi menoihin, joita syntyy kaivannaisteollisuudessa öljyn, kaasun ja mineraaliesiintymien etsinnästä, jalostamisesta ja erottamisesta, sekä vakuutussopimuksien yhteydessä. Siksi tätä standardia ei sovelleta tällaisista toiminnoista ja sopimuksista johtuviin menoihin. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin kaivannaisteollisuuden harjoittajien ja vakuutuksenantajien muihin aineettomiin hyödykkeisiin (kuten atk-ohjelmistoihin) ja muihin niille syntyviin menoihin (kuten toiminnan käynnistämisestä johtuviin menoihin).
MÄÄRITELMÄT
8.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Toimivat markkinat ovat markkinat, joilla vallitsevat kaikki seuraavat olosuhteet:
a)
markkinoilla vaihdettavat omaisuuserät ovat homogeenisia;
b)
kaupantekoon halukkaita ostajia ja myyjiä on yleensä aina löydettävissä; ja
c)
hinnat ovat yleisesti saatavissa.
Sopimuspäivä liiketoimintojen yhdistämisessä on päivä, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, ja jos kyseessä ovat julkisesti noteeratut yhteisöt, sopimuksesta tiedotetaan julkisesti. Jos kyseessä on vihamielinen valtaus, aikaisin ajankohta, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, on se päivä, jona riittävän monet hankinnan kohteen omistajista ovat hyväksyneet hankkijaosapuolen tarjouksen, jotta hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa.
Poistoilla tarkoitetaan aineettoman hyödykkeen poistopohjan systemaattista jaksottamista sen taloudelliselle vaikutusajalle.
Omaisuuserä on voimavara:
a)
joka on yhteisön määräysvallassa aikaisempien tapahtumien seurauksena; ja
b)
josta yhteisölle odotetaan koituvan vastaista taloudellista hyötyä.
Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisten jälkeen.
Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut nimenomaisten vaatimusten mukaisesti.
Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai hankintamenon asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.
Kehittäminen on tutkimustulosten tai muun tietämyksen soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen suunnitteluun ennen kaupallisen tuotannon tai käytön aloittamista.
Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta.
Omaisuuserän käypä arvo on rahamäärä, johon kyseinen omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän.
Aineeton hyödyke on yksilöitävissä oleva ei-monetaarinen omaisuuserä, jolla ei ole aineellista olomuotoa.
Monetaariset varat ovat hallussa olevaa rahaa sekä sellaisia varoja, jotka saadaan kiinteään tai määritettävissä olevaan rahamäärään.
Tutkimus on alkuperäistä ja suunnitelmallista selvitystyötä, jonka tarkoituksena on uuden tieteellisen tai teknisen tiedon tai ymmärryksen saavuttaminen.
Aineettoman hyödykkeen jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi omaisuuserän luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos omaisuuserä jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä.
Taloudellinen vaikutusaika on:
a)
ajanjakso, jona omaisuuserän odotetaan olevan yhteisön käytettävissä; tai
b)
suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jonka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhteisölle.
Aineettomat hyödykkeet
9.
Usein yhteisöt käyttävät voimavaroja tai niille syntyy velkoja aineettomien voimavarojen, kuten tieteellisen tai teknisen tietämyksen, uusien prosessien tai järjestelmien suunnittelun ja toteuttamisen, lisenssien, henkilöstön osaamisen, markkinatietojen ja tavaramerkkien (sisältää brändit ja julkaisunimikkeet) hankkimisesta, kehittämisestä, ylläpidosta tai parantamisesta. Tavanomaisia esimerkkejä näihin laajoihin nimikkeisiin sisältyvistä eristä ovat atk-ohjelmistot, patentit, tekijänoikeudet, elokuvat, asiakasluettelot, hypoteekkipalveluoikeudet, kalastusluvat, tuontikiintiöt, franchising-sopimukset, asiakas- tai toimittajasuhteet, asiakasuskollisuus, markkinaosuus ja markkinointioikeudet.
10.
Kaikki kappaleessa 9 mainitut erät eivät vastaa aineettoman hyödykkeen määritelmää, joka kattaa yksilöitävyyden, voimavaroja koskevan määräysvallan sekä vastaisen taloudellisen hyödyn olemassaolon. Jos tämän standardin soveltamisalaan kuuluva erä ei ole aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, sen hankkimisesta tai sisäisestä aikaansaamisesta johtuvat menot kirjataan kuluiksi, kun ne toteutuvat. Jos erä kuitenkin hankitaan liiketoimintojen yhdistämisessä, se muodostaa osan hankinta-ajankohtana kirjattavasta liikearvosta (ks. kappale 68).
Yksilöitävyys
11.
Aineettoman hyödykkeen määritelmän mukaan aineettoman hyödykkeen täytyy olla yksilöitävissä, jotta se erottuisi liikearvosta. Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo edustaa maksua, jonka hankkijaosapuoli on suorittanut ennakoiden vastaista taloudellista hyötyä sellaisista varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen. Vastainen taloudellinen hyöty voi syntyä hankittujen, yksilöitävissä olevien omaisuuserien välisestä synergiasta tai omaisuuseristä, jotka eivät yksinään täytä tilinpäätökseen merkitsemisen edellytyksiä mutta joista hankkijaosapuoli on valmis maksamaan liiketoimintoja yhdistettäessä.
12.
Omaisuuserä täyttää aineettoman hyödykkeen määritelmään sisältyvän yksilöitävyyskriteerin, kun se:
a)
on erotettavissa, toisin sanoen se pystytään erottamaan tai irrottamaan yhteisöstä ja myymään, siirtämään, lisensoimaan, antamaan vuokralle tai vaihtamaan joko sellaisenaan tai yhdessä siihen liittyvän sopimuksen, omaisuuserän tai velan kanssa; tai
b)
johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista riippumatta siitä, ovatko nämä oikeudet siirrettävissä tai ovatko ne erotettavissa yhteisöstä tai muista oikeuksista ja velvoitteista.
Määräysvalta
13.
Yhteisöllä on määräysvalta omaisuuserään, jos yhteisöllä on oikeus saada siihen liittyvästä voimavarasta koituva taloudellinen hyöty ja se voi rajoittaa toisten pääsyä osallisiksi tähän hyötyyn. Yhteisön kyky käyttää määräysvaltaa aineettomasta hyödykkeestä saatavaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn pohjautuu yleensä laillisiin oikeuksiin, jotka ovat täytäntöönpantavissa oikeusistuimessa. Jos laillisia oikeuksia ei ole, määräysvaltaa on vaikeampi osoittaa. Oikeuden laillinen toimeenpantavuus ei kuitenkaan ole määräysvallan välttämätön ehto, koska yhteisö saattaa pystyä käyttämään vastaista taloudellista hyötyä koskevaa määräysvaltaa jollakin muulla tavalla.
14.
Markkinoiden tuntemus ja tekninen tietämys saattavat johtaa vastaisen taloudellisen hyödyn syntymiseen. Yhteisöllä on tätä hyötyä koskeva määräysvalta esimerkiksi, jos tietoa ovat turvaamassa lailliset oikeudet, kuten tekijänoikeudet, kauppasopimuksen asettamat rajoitteet (jos tällainen on sallittua) tai henkilöstön oikeudellinen salassapitovelvollisuus.
15.
Yhteisöllä saattaa olla osaava henkilöstö, ja se pystyy mahdollisesti yksilöimään sen lisäosaamisen, joka koulutuksen ansiosta synnyttää vastaista taloudellista hyötyä. Yhteisö saattaa myös odottaa henkilöstön antavan osaamisensa tulevaisuudessakin yhteisön käyttöön. Yhteisöllä on kuitenkin tavallisesti riittämätön määräysvalta siihen odotettavissa olevaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, joka johtuu osaavasta henkilöstöstä ja koulutuksesta, jotta näiden voitaisiin katsoa vastaavan aineettoman hyödykkeen määritelmää. Vastaavanlaisesta syystä erityinen liikkeenjohdollinen tai tekninen kyvykkyys ei todennäköisesti ole aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, ellei sitä ole turvattu laillisin oikeuksin, jotka koskevat sen käyttöä ja siitä odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn saamista, ja ellei se vastaa myös määritelmän muita osia.
16.
Yhteisöllä saattaa olla asiakaskunta tai markkinaosuus, ja se saattaa olettaa, että sen asiakassuhteiden ja asiakasuskollisuuden rakentamiseen suuntaamien ponnistusten ansiosta asiakkaat tulevat edelleen käymään kauppaa yhteisön kanssa. Kun asiakassuhteita tai asiakkaiden uskollisuutta yhteisölle ei kuitenkaan ole suojaamassa laillisia oikeuksia eikä niihin voida muullakaan tavalla käyttää määräysvaltaa, yhteisöllä on yleensä riittämätön määräysvalta siihen odotettavissa olevaan taloudelliseen hyötyyn, joka johtuu asiakassuhteista ja asiakasuskollisuudesta, jotta nämä erät (esimerkiksi asiakaskunta, markkinaosuudet, asiakassuhteet, asiakasuskollisuus) vastaisivat aineettoman hyödykkeen määritelmää. Kun asiakassuhteita suojaamassa ei ole laillisia oikeuksia, samoja tai samankaltaisia sopimukseen perustumattomia asiakassuhteita koskevat kaupat (jotka toteutuvat muuten kuin osana liiketoimintojen yhdistämistä) antavat näyttöä siitä, että yhteisö pystyy tästä huolimatta käyttämään määräysvaltaa asiakassuhteista saatavaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Koska tällaiset kaupat antavat näyttöä myös asiakassuhteiden erotettavuudesta, kyseiset asiakassuhteet ovat aineettoman hyödykkeen määritelmän mukaisia.
Vastainen taloudellinen hyöty
17.
Aineettomasta hyödykkeestä saatava vastainen taloudellinen hyöty saattaa sisältää tavaroiden tai palvelujen myyntituottoja, kustannussäästöjä tai muuta hyötyä, joka syntyy yhteisön käyttäessä omaisuuserää. Esimerkiksi tietämyksen hyödyntäminen tuotantoprosessissa saattaa pikemminkin vähentää vastaisia valmistuskustannuksia kuin lisätä vastaisia tuottoja.
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
18.
Erän merkitseminen taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi edellyttää, että yhteisö osoittaa erän:
a)
olevan aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen (ks. kappaleet 8–17); ja
b)
täyttävän kirjaamisedellytykset (ks. kappaleet 21–23).
Tämä vaatimus koskee aineettoman hyödykkeen alkuperäisestä hankinnasta tai sisäisestä aikaansaamisesta johtuvia menoja sekä menoja, jotka syntyvät sen jälkeen hyödykkeeseen tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai hyödykkeen ylläpidosta.
19.
Kappaleissa 25–32 käsitellään kirjauskriteerien soveltamista erillisinä hankittuihin aineettomiin hyödykkeisiin ja kappaleissa 33–43 niiden soveltamista liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuihin aineettomiin hyödykkeisiin. Kappaleessa 44 käsitellään julkisella avustuksella hankittujen aineettomien hyödykkeiden alkuperäistä arvostamista, kappaleissa 45–47 aineettomien hyödykkeiden vaihtoja ja kappaleissa 48–50 sisäisesti aikaansaadun liikearvon käsittelyä. Kappaleissa 51–67 käsitellään sisäisesti aikaansaatujen aineettomien hyödykkeiden alkuperäistä kirjaamista ja arvostamista.
20.
Aineettomat hyödykkeet ovat luonteeltaan sellaisia, ettei tällaiseen hyödykkeeseen useinkaan tehdä lisäyksiä eikä sen osia korvata uusilla. Näin ollen useimpien myöhemmin syntyvien menojen tarkoituksena on todennäköisesti jo olemassa olevan omaisuuserän ilmentämän odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn säilyttäminen, sen sijaan että menot vastaisivat aineettoman hyödykkeen määritelmää ja täyttäisivät tämän standardin mukaiset kirjaamisedellytykset. Lisäksi on usein vaikeaa osoittaa myöhemmin syntyvien menojen johtuvan välittömästi tietystä aineettomasta hyödykkeestä eikä liiketoiminnasta kokonaisuutena. Sen vuoksi myöhemmin syntyvät menot — menot, jotka syntyvät ostetun aineettoman hyödykkeen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tai sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen valmistumisen jälkeen — lisätään vain harvoin omaisuuserän kirjanpitoarvoon. Yhdenmukaisesti kappaleen 63 kanssa ne myöhemmin toteutuvat menot, jotka johtuvat brändeistä, lehtien nimistä, julkaisunimikkeistä, asiakasluetteloista ja muista tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisista eristä (riippumatta siitä, onko ne hankittu ulkopuolelta vai saatu aikaan sisäisesti), kirjataan aina kuluiksi, kun ne toteutuvat. Tämä johtuu siitä, että tällaisia menoja ei ole mahdollista erottaa menoista, jotka aiheutuvat koko liiketoiminnan kehittämisestä.
21.
Aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
on todennäköistä, että omaisuuserästä johtuva odotettavissa oleva vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja
b)
omaisuuserän hankintameno on määritettävissä luotettavasti.
22.
Yhteisön on arvioitava odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn todennäköisyys käyttäen järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia, jotka edustavat johdon parasta arviota niistä taloudellisista olosuhteista, jotka tulevat vallitsemaan hyödykkeen taloudellisena vaikutusaikana.
23.
Yhteisö käyttää harkintaa arvioidessaan omaisuuserän käytöstä johtuvan vastaisen taloudellisen hyödyn varmuutta sen tiedon perusteella, joka on käytettävissä alkuperäisen kirjaamisen ajankohtana, ja ulkoiselle aineistolle annetaan suurempi paino.
24.
Aineeton hyödyke on arvostettava alun perin hankintamenoon.
Erillinen hankinta
25.
Hinta, jonka yhteisö maksaa hankkiessaan erillisen aineettoman hyödykkeen, kuvastaa yleensä odotuksia siitä, miten todennäköistä on, että omaisuuserän ilmentämä odotettavissa oleva vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Toisin sanoen todennäköisyyden vaikutus kuvastuu omaisuuserän hankintamenossa. Tämän vuoksi kappaleen 21(a) mukaisen todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän erillisinä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta.
26.
Lisäksi erillisenä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno on yleensä määritettävissä luotettavasti. Tämä pätee erityisesti silloin, kun kauppahinnan vastikkeena on käteisvaroja tai muita monetaarisia varoja.
27.
Erillisenä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno käsittää:
a)
ostohinnan, joka sisältää tuontitullit ja sellaiset myyntiin liittyvät verot, jotka eivät ole saatavissa takaisin, ja josta on vähennetty käteis- ja muut alennukset; ja
b)
kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta valmiiksi sille aiottuun käyttötarkoitukseen.
28.
Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
a)
työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot (määritelty IAS 19:ssä) jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta toimintakuntoon;
b)
asiantuntijapalkkiot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta toimintakuntoon; ja
c)
menot, jotka syntyvät testattaessa, toimiiko omaisuuserä asianmukaisesti.
29.
Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineettoman hyödykkeen hankintamenoa, ovat:
a)
menot uuden tuotteen tai palvelun tuomisesta markkinoille (mukaan lukien mainosmenot ja myynninedistämistoimenpiteistä johtuvat menot);
b)
menot, jotka johtuvat liiketoiminnan harjoittamisesta uudessa toimipaikassa tai uudenlaisen asiakasryhmän kanssa (mukaan lukien henkilöstön koulutusmenot); ja
c)
hallinnon menot ja muut yhteiset yleismenot.
30.
Menojen sisällyttäminen aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun omaisuuserä on sellaisessa kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi omaisuuserän kirjanpitoarvoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät aineettoman hyödykkeen käytöstä tai siirtämisestä toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvoon:
a)
menot, jotka syntyvät, kun omaisuuserä, joka on valmis toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, on vielä ottamatta käyttöön; ja
b)
alkuvaiheessa syntyvät liiketoiminnan tappiot, kuten tappiot, joita syntyy omaisuuserän aikaansaaman tuotoksen kysynnän vasta muodostuessa.
31.
Jotkin toiminnot toteutuvat aineettoman hyödykkeen kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä poikkeukselliset toimenpiteet saattavat toteutua ennen kehittämistoimenpiteitä tai niiden aikana. Koska poikkeukselliset toimenpiteet eivät ole välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, poikkeuksellisista toimenpiteistä syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan välittömästi tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin.
32.
Jos aineettomasta hyödykkeestä suoritettavaa maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, sen hankintamenona käytetään vastaavaa käteishintaa. Tämän määrän ja maksusuoritusten kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle, ellei sitä aktivoida IAS 23:n Vieraan pääoman menot salliman menettelytavan mukaisesti.
Hankinta osana liiketoimintojen yhdistämistä
33.
IFRS 3:n mukaan liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno on kyseisen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohdan käypä arvo. Aineettoman hyödykkeen käypä arvo kuvastaa markkinoiden odotuksia siitä, miten todennäköistä on, että omaisuuserän ilmentämä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Toisin sanoen todennäköisyyden vaikutus kuvastuu aineettoman hyödykkeen käyvässä arvossa. Tämän vuoksi kappaleen 21(a) mukaisen todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta.
34.
Näin ollen hankkijaosapuoli kirjaa tämän standardin ja IFRS 3:n mukaisesti hankinnan kohteen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohtana erillään liikearvosta, jos hyödykkeen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, riippumatta siitä, onko hankinnan kohde merkinnyt omaisuuserän taseeseensa ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli merkitsee hankinnan kohteen keskeneräisen tutkimus- ja kehitysprojektin varoiksi taseeseen erillään liikearvosta, jos projekti on aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Hankinnan kohteen keskeneräinen tutkimus- ja kehittämisprojekti on aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, kun se:
a)
on omaisuuserän määritelmän mukainen; ja
b)
on yksilöitävissä, toisin sanoen on erotettavissa tai johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista.
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittäminen
35.
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käypä arvo pystytään yleensä määrittämään riittävän luotettavasti, jotta se voidaan kirjata erillään liikearvosta. Silloin kun aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittämiseen käytettäville arvioille on useita erilaisia, todennäköisyyksiltään toisistaan poikkeavia tulemia, tämä epävarmuus vaikuttaa hyödykkeelle määritettävään käypään arvoon sen sijaan että se osoittaisi, ettei käypä arvo ole määritettävissä luotettavasti. Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitulla aineettomalla hyödykkeellä on rajallinen taloudellinen vaikutusaika, oletetaan lähtökohtaisesti, että sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, mutta tämä olettamus on kumottavissa.
36.
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu aineeton hyödyke saattaa olla erotettavissa mutta vain yhdessä jonkin siihen liittyvän aineellisen tai aineettoman hyödykkeen kanssa. Esimerkiksi aikakauslehden julkaisunimikettä ei ehkä ole mahdollista myydä erillään siihen liittyvästä tilaajatietokannasta, tai lähdeveden tuotemerkki saattaa liittyä tiettyyn lähteeseen eikä sitä voi myydä erillään kyseisestä lähteestä. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa ryhmän omaisuuseriä yhtenä omaisuuseränä erillään liikearvosta, jos ryhmään kuuluvien omaisuuserien yksittäiset käyvät arvot eivät ole määritettävissä luotettavasti.
37.
Termejä ”brändi” tai ”brändinimi” käytetään myös usein synonyymina tavaramerkeille ja muille vastaaville merkeille. Ensiksi mainitut ovat kuitenkin yleisiä markkinointiin liittyviä käsitteitä, joita tavallisesti käytetään viittaamaan joukkoon toisiaan täydentäviä omaisuuseriä, kuten tavaramerkki (tai palvelumerkki) ja siihen liittyvä kauppanimike sekä kaavat, reseptit ja tekninen osaaminen. Hankkijaosapuoli kirjaa toisiaan täydentävien omaisuuserien ryhmästä koostuvan brändin yhtenä omaisuuseränä, jos toisiaan täydentävien erillisten omaisuuserien yksittäiset käyvät arvot eivät ole määritettävissä luotettavasti. Jos toisiaan täydentävien omaisuuserien yksittäiset käyvät arvot ovat määritettävissä luotettavasti, hankkijaosapuoli saa kirjata ne yhtenä omaisuuseränä edellyttäen, että yksittäisillä omaisuuserillä on samanlaiset taloudelliset vaikutusajat.
38.
Ainoa tilanne, jossa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käypää arvoa ei ehkä ole mahdollista määrittää luotettavasti, syntyy, kun aineeton hyödyke pohjautuu laillisiin tai muihin sopimukseen perustuviin oikeuksiin ja joko:
a)
ei ole erotettavissa; tai
b)
on erotettavissa, mutta samojen tai samankaltaisten omaisuuserien kaupoista ei ole toteutumatietoja eikä näyttöä ja käyvän arvon määrittäminen muulla tavoin riippuisi muuttujista, jotka eivät ole mitattavissa.
39.
Toimivilla markkinoilla noteeratut markkinahinnat antavat luotettavimman perustan aineettoman hyödykkeen käyvän arvon arvioimiselle (ks. myös kappale 78). Asianmukainen markkinahinta on tavallisesti tarkasteluajankohdan ostonoteeraus. Jos senhetkisiä ostonoteerauksia ei ole käytettävissä, hinta, johon vastaavanlainen liiketoimi on viimeksi toteutunut, saattaa muodostaa perustan käyvän arvon arvioimiselle, edellyttäen, ettei taloudellisissa olosuhteissa ole tapahtunut merkittäviä muutoksia liiketoimen toteutumispäivän ja hyödykkeen käypää arvoa koskevan arvion tekopäivän välillä.
40.
Jos aineettomalle hyödykkeelle ei ole olemassa toimivia markkinoita, sen käypä arvo on se rahamäärä, jonka yhteisö olisi parhaan käytettävissä olevan tiedon perusteella maksanut omaisuuserästä hankinta-ajankohtana asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Tätä määrittäessään yhteisö ottaa huomioon viimeaikaiset vastaavanlaisia omaisuuseriä koskevat liiketoimet.
41.
Yhteisöt, jotka ostavat ja myyvät säännöllisesti sellaisia aineettomia hyödykkeitä, jotka ovat ainoita laatuaan, ovat mahdollisesti kehittäneet menetelmiä niiden käyvän arvon epäsuoraa arvioimista varten. Näitä menetelmiä voidaan käyttää liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen alkuperäiseen arvostamiseen, jos menetelmien tavoitteena on käyvän arvon arvioiminen ja jos ne kuvastavat viimeaikaisia liiketoimia ja vallitsevia käytäntöjä toimialalla, jolle omaisuuserä kuuluu. Nämä menetelmät käsittävät seuraavia toimenpiteitä, silloin kun se on asianmukaista:
a)
viimeaikaisia markkinatapahtumia kuvastavilla kertoimilla oikaistaan omaisuuserän kannattavuuteen liittyviä indikaattoreita (esimerkiksi liikevaihto, markkinaosuudet ja liikevoitto) tai niitä rojalteja, jotka voitaisiin saada lisensoitaessa aineeton hyödyke toiselle, riippumattomalle osapuolelle (kuten ”relief from royalty” -menetelmää käytettäessä); tai
b)
diskontataan hyödykkeestä johtuvat arvioidut vastaiset nettorahavirrat.
Hankitusta keskeneräisestä tutkimus- ja kehittämisprojektista myöhemmin syntyvät menot
42.
Tutkimus- tai kehittämismenot, jotka:
a)
liittyvät keskeneräiseen tutkimus- tai kehittämisprojektiin, joka on hankittu erikseen tai liiketoimintojen yhdistämisessä ja merkitty taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi; ja
b)
ovat syntyneet kyseisen projektin hankkimisen jälkeen,
on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 54–62 mukaisesti.
43.
Kappaleisiin 54–62 sisältyvien vaatimusten soveltaminen tarkoittaa, että sellaiset myöhemmin syntyvät menot, jotka liittyvät erikseen tai liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuun ja taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi merkittyyn keskeneräiseen tutkimus- tai kehittämisprojektiin:
a)
kirjataan kuluiksi toteutuessaan, jos ne ovat tutkimusmenoja;
b)
kirjataan kuluiksi toteutuessaan, jos ne ovat sellaisia kehittämismenoja, jotka eivät täytä kappaleen 57 mukaisia edellytyksiä aineettomaksi hyödykkeeksi taseeseen merkitsemiselle; ja
c)
lisätään hankitun keskeneräisen tutkimus- tai kehittämisprojektin kirjanpitoarvoon, jos ne ovat kappaleen 57 mukaiset kirjaamisedellytykset täyttäviä kehittämismenoja.
Hankinta julkisella avustuksella
44.
Joskus aineeton hyödyke saatetaan hankkia vastikkeetta tai nimellistä vastiketta vastaan julkisella avustuksella. Näin voi tapahtua silloin, kun julkinen valta siirtää tai myöntää yhteisölle aineettomia hyödykkeitä, esimerkiksi lentokentälle laskeutumisoikeuksia, radio- tai televisioasemien toimilupia, tuontilisenssejä tai -kiintiöitä tai oikeuksia muiden rajoitettujen voimavarojen käyttämiseen. IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan yhteisö voi merkitä sekä aineettoman hyödykkeen että avustuksen alun perin kirjanpitoon käypään arvoon. Jos yhteisö päättää olla kirjaamatta hyödykettä alun perin käypään arvoon, se kirjaa omaisuuserän alun perin nimellisarvoon (IAS 20:n sallima toinen menettelytapa) lisättynä menoilla, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän valmiiksi saattamisesta sille aiottua käyttötarkoitusta varten.
Omaisuuserien vaihdot
45.
Yksi tai useampia aineettomia hyödykkeitä saatetaan hankkia siten, että vaihdossa annetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan pelkästään yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineettoman hyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu omaisuuserä arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua omaisuuserää ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.
46.
Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos:
a)
vastaanotettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumus (toisin sanoen riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta; tai
b)
yhteisön toiminnan sen osan, johon tapahtuma vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena; ja
c)
kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon.
Ratkaistaessa sitä, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan toiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman, että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.
47.
Kappaleessa 21(b) määrätään aineettoman hyödykkeen kirjaamisen ehdoksi, että omaisuuserän hankintameno on määritettävissä luotettavasti. Jos aineettomalle hyödykkeelle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti määritettävissä ja käytettävissä käyvän arvon arvioimiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi milloin vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen.
Sisäisesti aikaansaatu liikearvo
48.
Sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ei saa merkitä taseeseen varoiksi.
49.
Joskus syntyy menoja vastaisen taloudellisen hyödyn kerryttämiseksi, mutta tämä ei johda tämän standardin mukaiset kirjaamisedellytykset täyttävän aineettoman hyödykkeen syntymiseen. Tällaisten menojen sanotaan usein myötävaikuttavan sisäisesti aikaansaatuun liikearvoon. Sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ei merkitä omaisuuseräksi taseeseen, koska se ei ole yhteisön määräysvallassa oleva, yksilöitävissä oleva resurssi (se ei siis ole erotettavissa eikä se johdu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista), jonka hankintameno on luotettavasti määritettävissä.
50.
Yhteisön markkina-arvon ja sen yksilöitävissä olevien nettovarojen kirjanpitoarvon väliset erot minä tahansa ajankohtana saattavat sisältää joukon yhteisön arvoon vaikuttavia tekijöitä. Tällaiset erot eivät kuitenkaan ole yhteisön määräysvallassa olevien aineettomien hyödykkeiden hankintamenoa.
Sisäisesti aikaansaadut aineettomat hyödykkeet
51.
Joskus on vaikeaa arvioida, täyttääkö sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke kirjaamisedellytykset, koska on ongelmallista:
a)
määritellä, onko olemassa ja milloin on olemassa yksilöitävissä oleva omaisuuserä, joka tuottaa odotettavissa olevaa vastaista taloudellista hyötyä; sekä
b)
määrittää omaisuuserän hankintameno luotettavasti. Joskus menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen aikaansaamisesta sisäisesti, eivät ole erotettavissa menoista, jotka johtuvat yhteisössä sisäisesti aikaansaadun liikearvon ylläpitämisestä tai kasvattamisesta taikka päivittäisen toiminnan harjoittamisesta.
Tämän vuoksi yhteisö soveltaa kaikkiin sisäisesti aikaansaatuihin aineettomiin hyödykkeisiin kappaleissa 52–67 esitettyjä vaatimuksia ja ohjeita sen lisäksi, että se noudattaa aineettoman hyödykkeen kirjaamista ja alkuperäistä arvostamista koskevia yleisiä vaatimuksia.
52.
Arvioidessaan, täyttääkö sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke kirjaamisedellytykset, yhteisö jakaa omaisuuserän aikaansaamisen:
a)
tutkimusvaiheeseen; ja
b)
kehittämisvaiheeseen.
Vaikka käsitteet ”tutkimus” ja ”kehittäminen” on määritelty, käsitteillä ”tutkimusvaihe” ja ”kehittämisvaihe” on tässä standardissa laajempi merkitys.
53.
Jos yhteisö ei pysty erottamaan aineettoman hyödykkeen luomiseen tähtäävän sisäisen projektin tutkimusvaihetta sen kehittämisvaiheesta, yhteisö käsittelee kyseisestä projektista johtuvia menoja ikään kuin ne olisivat toteutuneet yksinomaan tutkimusvaiheessa.
Tutkimusvaihe
54.
Aineetonta hyödykettä, joka syntyy tutkimustoiminnasta (tai sisäisen projektin tutkimusvaiheesta) ei saa merkitä taseeseen. Tutkimuksesta (tai sisäisen projektin tutkimusvaiheesta) johtuvat menot kirjataan kuluiksi silloin, kun ne toteutuvat.
55.
Sisäisen projektin tutkimusvaiheessa yhteisö ei pysty osoittamaan sellaisen aineettoman hyödykkeen olemassaoloa, joka todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä. Siksi nämä menot kirjataan aina kuluiksi silloin, kun ne toteutuvat.
56.
Esimerkkejä tutkimustoiminnoista ovat:
a)
uuden tiedon hankkimiseen suuntautuvat toimenpiteet;
b)
tutkimustulosten tai muun tiedon soveltamiskohteiden etsintä, arviointi ja lopullinen valinta;
c)
vaihtoehtoisten raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen etsiminen; ja
d)
mahdollisten vaihtoehtoisten uusien tai nykyistä parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen formulointi, suunnittelu, arvioiminen ja lopullinen valinta.
Kehittämisvaihe
57.
Aineeton hyödyke, joka syntyy kehittämistoiminnasta (tai sisäisen projektin kehittämisvaiheesta), on merkittävä taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö pystyy osoittamaan jokaisen seuraavista:
a)
aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattaminen on teknisesti toteutettavissa niin, että hyödyke on käytettävissä tai myytävissä.
b)
yhteisöllä on aikomus saattaa aineeton hyödyke valmiiksi ja käyttää sitä tai myydä se.
c)
yhteisö pystyy käyttämään aineetonta hyödykettä tai myymään sen.
d)
kuinka aineeton hyödyke tulee tuottamaan todennäköistä vastaista taloudellista hyötyä. Yhteisö voi osoittaa muun muassa, että aineettoman hyödykkeen aikaansaamalle tuotokselle tai aineettomalle hyödykkeelle itselleen on olemassa markkinat, tai jos sitä tullaan käyttämään yhteisön sisällä, aineettoman hyödykkeen hyödyllisyyden.
e)
käytettävissä on riittävästi teknisiä, taloudellisia ja muita voimavaroja kehittämistyön loppuunsaattamiseen ja aineettoman hyödykkeen käyttämiseen tai myymiseen.
f)
yhteisö pystyy määrittämään luotettavasti menot, jotka johtuvat aineettomasta hyödykkeestä sen kehittämisvaiheen aikana.
58.
Joissakin tapauksissa yhteisö pystyy yksilöimään aineettoman hyödykkeen sisäisen projektin kehittämisvaiheessa ja osoittamaan, että omaisuuserä tulee todennäköisesti tuottamaan vastaista taloudellista hyötyä. Tämä johtuu siitä, että kehittämisvaiheessa projekti on edennyt pitemmälle kuin tutkimusvaiheessa.
59.
Esimerkkejä kehittämistoiminnoista ovat:
a)
ennen tuotannon aloittamista tai käyttöä tapahtuva prototyyppien ja mallien suunnittelu, rakentaminen ja testaus;
b)
uuteen teknologiaan perustuvien työkalujen, ohjainten, muottien ja matriisien suunnittelu;
c)
sellaisen koelaitoksen suunnittelu, rakentaminen ja käyttö, joka ei ole niin mittava, että se pystyisi taloudellisesti kannattavaan kaupalliseen tuotantoon; ja
d)
valitun vaihtoehtoisen uuden tai entistä paremman raaka-aineen, laitteen, tuotteen, prosessin, järjestelmän tai palvelun suunnittelu, toteuttaminen ja testaus.
60.
Sen osoittamiseksi, miten aineeton hyödyke tulee tuottamaan todennäköistä vastaista taloudellista hyötyä, yhteisö arvioi omaisuuserästä saatavan vastaisen taloudellisen hyödyn IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisia periaatteita käyttäen. Jos hyödyke tuottaa taloudellista hyötyä ainoastaan yhdessä toisten omaisuuserien kanssa, yhteisö soveltaa IAS 36:ssa esitettyä rahavirtaa tuottavan yksikön käsitettä.
61.
Se, että yhteisöllä on käytettävissään voimavaroja aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattamiseen, käyttöön ja hyödyn saamiseen siitä, voidaan osoittaa esimerkiksi liiketoimintasuunnitelmalla, jossa esitetään tekniset, taloudelliset ja muut tarvittavat voimavarat ja se, että yhteisö pystyy turvaamaan nämä voimavarat. Joskus yhteisö osoittaa ulkoisen rahoituksen saatavuuden hankkimalla lainanantajalta ilmoituksen tämän halukkuudesta suunnitelman rahoittamiseen.
62.
Yhteisön kustannuslaskentajärjestelmät pystyvät usein määrittämään luotettavasti menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen aikaansaamisesta sisäisesti, kuten palkat ja muut tekijänoikeuksien tai lisenssien varmistamisesta tai atk-ohjelmistojen kehittämisestä aiheutuvat menot.
63.
Sisäisesti aikaansaatuja brändejä, lehtien nimiä, julkaisunimikkeitä, asiakasluetteloja ja muita tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisia eriä ei saa merkitä taseeseen aineettomiksi hyödykkeiksi.
64.
Menot, jotka johtuvat sisäisesti aikaansaaduista brändeistä, lehtien nimistä, julkaisunimikkeistä, asiakasluetteloista ja muista tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisista eristä, eivät ole erotettavissa menoista, jotka johtuvat liiketoiminnan kehittämisestä kokonaisuutena. Tällaisia eriä ei sen vuoksi merkitä taseeseen aineettomiksi hyödykkeiksi.
Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintameno
65.
Sisäisesti aikaansaadun hyödykkeen kappaleessa 24 tarkoitettu hankintameno on niiden menojen kokonaismäärä, jotka syntyvät siitä päivästä lähtien, jona aineeton hyödyke täyttää kappaleissa 21, 22 ja 57 esitetyt kirjaamisedellytykset. Kappale 71 kieltää aikaisemmin kuluiksi kirjattujen menojen merkitsemisen taseeseen.
66.
Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintameno käsittää kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän luomisesta, tuottamisesta ja saattamisesta valmiiksi toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
a)
menot materiaaleista ja palveluista, jotka on käytetty tai kulutettu aineettoman hyödykkeen aikaansaamiseen;
b)
työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot (määritelty IAS 19:ssä), jotka välittömästi johtuvat aineettoman hyödykkeen aikaansaamisesta;
c)
laillisen oikeuden rekisteröintipalkkiot; ja
d)
poistot aineettoman hyödykkeen aikaansaamiseen käytetyistä patenteista ja lisensseistä.
IAS 23:ssa määrätään ehdot, joiden mukaisesti korkomenot saadaan kirjata osaksi sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintamenoa.
67.
Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintamenoon eivät kuulu:
a)
myynnin ja hallinnon menot ja muut yleismenot, paitsi milloin nämä menot johtuvat välittömästi omaisuuserän saattamisesta käyttövalmiiksi;
b)
yksilöidyt tehottomuudet ja alkuvaiheen liiketoiminnan tappiot, jotka ovat syntyneet ennen kuin omaisuuserä on saavuttanut suunnitellun suoritustason; eivätkä
c)
menot, jotka johtuvat henkilöstön kouluttamisesta omaisuuserän käyttöön.
Kappaletta 65 havainnollistava esimerkkiYhteisö on kehittämässä uutta tuotantoprosessia. Vuonna 20X5 syntyi menoja 1 000 CU (1), joista 900 CU toteutui ennen 1.12.20X5 ja 100 CU toteutui 1.12.20X5 ja 31.12.20X5 välisenä aikana. Yhteisö pystyy osoittamaan, että tuotantoprosessi täytti aineettoman hyödykkeen kirjaamisedellytykset 1.12.20X5. Prosessiin liittyvästä know-how’sta kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioidaan olevan 500 CU (ottaen huomioon vastaiset lähtevät rahavirrat, jotka johtuvat prosessin valmiiksi saattamisesta ennen kuin se on käytettävissä).Vuoden 20X5 lopussa tuotantoprosessi merkitään taseeseen aineettomana hyödykkeenä hankintamenoon 100 CU (menot, jotka ovat syntyneet siitä päivästä lähtien, jona kirjaamisedellytykset täyttyivät, toisin sanoen 1.12.20X5). Ennen 1.12.20X5 syntyneet menot 900 CU kirjataan kuluiksi, koska edellytykset täyttyivät vasta 1.12.20X5. Näitä menoja ei sisällytetä taseeseen merkittävään tuotantoprosessin hankintamenoon.Vuoden 20X6 aikana syntyi menoja 2 000 CU. Vuoden 20X6 lopussa prosessin ilmentämästä know-how’sta kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioidaan olevan 1 900 CU (ottaen huomioon vastaiset lähtevät rahavirrat, jotka johtuvat prosessin valmiiksi saattamisesta ennen kuin se on käytettävissä).Vuoden 20X6 lopussa tuotantoprosessin hankintameno on 2 100 CU (100 CU on menoja, jotka on aktivoitu vuoden 20X5 lopussa sekä 2 000 CU vuodelta 20X6 aktivoituja menoja). Yhteisö kirjaa arvonalentumistappion 200 CU, jolla prosessin kirjanpitoarvo ennen arvonalentumistappiota (2 100 CU) oikaistaan vastaamaan määrää, jonka siitä odotetaan kertyvän (1 900 CU). Tämä arvonalentumistappio peruutetaan myöhemmällä kaudella, jos IAS 36:n mukaiset arvonalentumistappion peruuttamisen edellytykset täyttyvät.
KULUKSI KIRJAAMINEN
68.
Aineettomasta erästä johtuvat menot on kirjattava kuluiksi, kun ne toteutuvat, paitsi milloin:
a)
ne ovat osa kirjaamisedellytykset täyttävän aineettoman hyödykkeen hankintamenoa (ks. kappaleet 18–67); tai
b)
erä on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä eikä se ole merkittävissä taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi. Tällöin näiden menojen (jotka sisältyvät liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon) on muodostettava osa liikearvoon hankinta-ajankohtana kohdistettavasta määrästä (katso IFRS 3).
69.
Joskus yhteisölle syntyy menoja vastaisen taloudellisen hyödyn tuottamiseksi ilman että hankittaisiin tai aikaansaataisiin aineeton hyödyke tai muu taseeseen merkittävissä oleva omaisuuserä. Tällöin menot kirjataan kuluiksi, kun ne toteutuvat. Esimerkiksi tutkimustoiminnan menot kirjataan kuluiksi toteutuessaan, (ks. kappale 54), paitsi milloin ne muodostavat osan liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenosta. Muita esimerkkejä menoista, jotka kirjataan kuluiksi toteutuessaan, ovat:
a)
toiminnan käynnistämistoimenpiteistä johtuvat menot (käynnistämismenot), paitsi milloin nämä menot sisältyvät aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoon IAS 16:n mukaisesti. Käynnistämismenot saattavat koostua perustamismenoista, esimerkiksi oikeudellisista menoista ja sihteeripalveluista johtuvista menoista, joita on syntynyt perustettaessa juridista yksikköä, menoista, jotka johtuvat uuden toimipaikan avaamisesta tai uuden liiketoiminnan käynnistämisestä (avaamista edeltävät menot) tai menoista, jotka johtuvat uusien toimintojen aloittamisesta taikka uusien tuotteiden tai prosessien lanseeraamisesta (toimintaa edeltävät menot).
b)
koulutustoiminnan menot.
c)
mainonnasta ja myynninedistämisestä johtuvat menot.
d)
menot, jotka johtuvat koko yhteisön tai sen osan sijoittamisesta toiseen paikkaan tai uudelleenorganisoinnista.
70.
Kappale 68 ei estä ennakkomaksun merkitsemistä varoiksi taseeseen silloin, kun tavaroiden toimittamisesta tai palvelujen tuottamisesta on suoritettu maksu ennen kuin tavarat on toimitettu tai palvelut suoritettu.
Aikaisemmin kuluiksi kirjattuja eriä ei merkitä taseeseen varoiksi
71.
Aineettomasta erästä johtuvia menoja, jotka on alun perin kirjattu kuluiksi, ei saa merkitä osaksi aineettoman hyödykkeen hankintamenoa myöhempänä ajankohtana.
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN
72.
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kappaleen 74 mukainen hankintamenomalli tai kappaleen 75 mukainen uudelleenarvostusmalli. Jos aineetonta hyödykettä käsitellään kirjanpidossa uudelleenarvostusmallin mukaisesti, myös kaikkia muita samaan luokkaan kuuluvia omaisuuseriä on käsiteltävä saman mallin mukaisesti, paitsi silloin, kun näille omaisuuserille ei ole olemassa toimivia markkinoita.
73.
Aineettomien hyödykkeiden luokka on yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien, samanluonteisten omaisuuserien muodostama ryhmä. Samaan aineettomien hyödykkeiden luokkaan kuuluvat erät arvostetaan uudelleen samanaikaisesti, jotta vältetään omaisuuserien valikoiva uudelleenarvostaminen ja se, että tilinpäätöksessä esitettäisiin määriä, joihin sisältyy hankintamenoja ja eri aikoina määritettyjä arvoja.
Hankintamenomalli
74.
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.
Uudelleenarvostusmalli
75.
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, joka on sen uudelleenarvostamispäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Tämän standardin mukaista uudelleenarvostusta varten käypä arvo on määritettävä toimiviin markkinoihin perustuen. Uudelleenarvostaminen on tehtävä riittävän säännöllisesti niin, että omaisuuserän kirjanpitoarvo ei tilinpäätöspäivänä poikkea olennaisesti sen käyvästä arvosta.
76.
Uudelleenarvostusmalli ei anna mahdollisuutta:
a)
arvostaa uudelleen sellaisia aineettomia hyödykkeitä, joita ei ole aikaisemmin kirjattu varoiksi; eikä
b)
aineettomien hyödykkeiden alkuperäistä kirjaamista muuhun määrään kuin hankintamenoon.
77.
Uudelleenarvostusmallia sovelletaan sen jälkeen, kun omaisuuserä on alun perin merkitty kirjanpitoon hankintamenon määräisenä. Jos kuitenkin vain osa aineettoman hyödykkeen hankintamenosta on aktivoitu siksi, että omaisuuserä on täyttänyt kirjaamisedellytykset vasta, kun osa prosessista on jo toteutunut (katso kappale 65), uudelleenarvostusmallia voidaan soveltaa koko kyseiseen omaisuuserään. Uudelleenarvostusmallia voidaan soveltaa myös sellaiseen aineettomaan hyödykkeeseen, jonka hankintaan on saatu julkista avustusta ja joka on kirjattu nimellisarvoon (ks. kappale 44).
78.
On epätavanomaista, että aineettomalle hyödykkeelle olisi olemassa toimivat markkinat, joilla on kappaleessa 8 kuvatut ominaisuudet, joskin se on mahdollista. Esimerkiksi joissakin maissa saattaa olla toimivat markkinat vapaasti siirrettävissä oleville taksiluville, kalastusluville tai tuotantokiintiöille. Toimivia markkinoita ei kuitenkaan voi olla olemassa brändeille, sanomalehtien nimille, musiikin ja elokuvien julkaisuoikeuksille, patenteille eikä tavaramerkeille, koska jokainen tällainen omaisuuserä on ainoa laatuaan. Vaikkakin aineettomia hyödykkeitä ostetaan ja myydään, sopimuksista neuvotellaan yksittäisten ostajien ja myyjien välillä, ja liiketoimet ovat suhteellisen harvinaisia. Näistä syistä yhdestä omaisuuserästä maksettu hinta ei ehkä anna riittävästi näyttöä jonkin toisen omaisuuserän käyvästä arvosta. Hinnat eivät usein myöskään ole yleisesti saatavissa.
79.
Uudelleenarvostusten toteuttamisväli riippuu uudelleenarvostettavien aineettomien hyödykkeiden käypien arvojen vaihteluherkkyydestä. Jos uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo poikkeaa olennaisesti sen kirjanpitoarvosta, uudelleenarvostus on jälleen tarpeen. Joidenkin aineettomien hyödykkeiden käypä arvo saattaa vaihdella merkittävästi ja satunnaisesti, ja näin ollen vuosittainen uudelleenarvostaminen on välttämätöntä. Jos aineettomien hyödykkeiden käyvän arvon vaihtelut ovat vain vähäisiä, niitä ei tarvitse arvostaa uudelleen näin usein.
80.
Jos aineeton hyödyke arvostetaan uudelleen, uudelleenarvostamisajankohtaan mennessä kertyneet poistot joko:
a)
oikaistaan suhteessa omaisuuserän bruttomääräisen kirjanpitoarvon muutokseen siten, että omaisuuserän kirjanpitoarvo uudelleenarvostamisen jälkeen on yhtä suuri kuin sen uudelleenarvostukseen perustuva arvo; tai
b)
vähennetään omaisuuserän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa vastaan, ja nettomäärä oikaistaan omaisuuserän uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa vastaavaksi.
81.
Jos johonkin uudelleenarvostettujen aineettomien hyödykkeiden luokkaan kuuluvaa aineetonta hyödykettä ei voida arvostaa uudelleen siksi, että tälle hyödykkeelle ei ole olemassa toimivia markkinoita, omaisuuserä on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.
82.
Jos uudelleenarvostetun aineettoman hyödykkeen käypä arvo ei enää ole määritettävissä toimiviin markkinoihin perustuen, hyödykkeen kirjanpitoarvon on oltava uudelleenarvostukseen perustuva arvo viimeisen toimiviin markkinoihin perustuvan uudelleenarvostuksen ajankohtana vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla.
83.
Se, että uudelleenarvostetulle aineettomalle hyödykkeelle ei enää ole olemassa toimivia markkinoita, voi olla viitteenä siitä, että hyödykkeen arvo saattaa olla alentunut ja että sille on tarpeen tehdä IAS 36:n mukainen testi.
84.
Jos omaisuuserän käypä arvo on määritettävissä toimiviin markkinoihin perustuen myöhempänä arvonmääritysajankohtana, uudelleenarvostusmallia sovelletaan tästä ajankohdasta lähtien.
85.
Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on hyvitettävä suoraan omaan pääomaan erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.
86.
Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava kuluksi. Vähennys on kuitenkin veloitettava oman pääoman erästä, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto, siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä hyödykkeestä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää.
87.
Omaan pääomaan sisältyvä kertynyt uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää suoraan kertyneisiin voittovaroihin, kun arvonnousu realisoituu. Koko arvonnousu voi realisoitua, kun omaisuuserä poistetaan käytöstä tai luovutetaan. Osa arvonnoususta voi kuitenkin realisoitua yhteisön vielä käyttäessä omaisuuserää; tällöin realisoituneen arvonnousun määrä on omaisuuserän uudelleenarvostettuun kirjanpitoarvoon perustuvan poiston ja sen poiston välinen erotus, joka olisi tehty omaisuuserän alkuperäiseen hankintamenoon perustuen. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloslaskelman kautta.
TALOUDELLINEN VAIKUTUSAIKA
88.
Yhteisön on arvioitava, onko aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika rajallinen vai rajoittamaton, ja jos se on rajallinen, on arvioitava taloudellisen vaikutusajan pituus tai niiden suorite- tai vastaavien yksikköjen lukumäärä, joista taloudellinen vaikutusaika muodostuu. Yhteisön on katsottava aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan olevan rajoittamaton silloin, kun kaikkia asiaan kuuluvia tekijöitä koskevan analyysin perusteella ei ole olemassa ennakoitavissa olevaa rajaa sille ajanjaksolle, jonka aikana omaisuuserän odotetaan kerryttävän yhteisölle nettorahavirtaa.
89.
Aineettoman hyödykkeen kirjanpitokäsittely perustuu sen taloudelliseen vaikutusaikaan. Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, siitä tehdään poistot (ks. kappaleet 97–106), ja jos sen taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton, siitä ei tehdä poistoja (ks. kappaleet 107–110). Standardiin liittyvät havainnollistavat esimerkit valaisevat erilaisten aineettomien hyödykkeiden taloudellisen vaikutusajan määrittämistä ja näiden hyödykkeiden myöhempää, taloudelliseen vaikutusaikaan perustuvaa kirjanpitokäsittelyä.
90.
Aineettoman hyödykkeen taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä otetaan huomioon monia tekijöitä, joita ovat:
a)
miten yhteisö odottaa käyttävänsä omaisuuserää, ja voisiko toinen johtoryhmä hallita hyödykettä tehokkaasti;
b)
tyypilliset tuotteiden elinkaaret omaisuuserän osalta ja yleisesti saatavissa oleva samankaltaisia, samalla tavalla käytettäviä omaisuuseriä koskeva informaatio;
c)
tekninen, teknologinen, kaupallinen ja muuntyyppinen vanheneminen;
d)
sen toimialan vakaus, jolla omaisuuserää käytetään, ja muutokset omaisuuserän tuottamien tavaroiden ja palvelujen markkinakysynnässä;
e)
kilpailijoiden tai potentiaalisten kilpailijoiden odotetut toimenpiteet;
f)
niiden ylläpitomenojen taso, jotka tarvitaan odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn saamiseksi omaisuuserästä ja yhteisön kyky ja aikomukset tämän tason saavuttamiseen;
g)
aika, jona yhteisöllä on määräysvalta omaisuuserään, sekä oikeudelliset ja muut vastaavat omaisuuserän käyttöä koskevat rajoitukset, kuten vuokrasopimusten päättymisajat; ja
h)
riippuuko omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika yhteisön muiden omaisuuserien taloudellisesta vaikutusajasta.
91.
Termi ”rajoittamaton” ei tarkoita ”päättymätöntä”. Aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika kuvastaa vain sitä vastaisten ylläpitomenojen tasoa, joka tarvitaan omaisuuserän suoritustason säilyttämiseksi sellaisena kuin se on omaisuuserän taloudellista vaikutusaikaa arvioitaessa, sekä yhteisön kykyä ja aikomuksia tällaisen tason saavuttamiseen. Aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan rajoittamattomuutta koskeva johtopäätös ei saa perustua suunniteltuihin vastaisiin menoihin, jotka ylittävät omaisuuserän kyseisen suoritustason säilyttämiseksi tarvittavat menot.
92.
Toteutuneet nopeat teknologian muutokset huomioon ottaen atk-ohjelmistot ja monet muut aineettomat hyödykkeet ovat alttiina teknologiselle vanhenemiselle. Siksi niiden taloudellinen vaikutusaika on todennäköisesti lyhyt.
93.
Aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika saattaa olla hyvinkin pitkä tai jopa rajoittamaton. Epävarmuus oikeuttaa arvioimaan aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan varovaisuuteen perustuen, mutta se ei oikeuta valitsemaan vaikutusaikaa, joka on epärealistisen lyhyt.
94.
Jos aineeton hyödyke pohjautuu sopimukseen perustuviin tai muihin laillisiin oikeuksiin, sen taloudellinen vaikutusaika ei saa ylittää kyseisten sopimukseen perustuvien tai laillisten oikeuksien voimassaoloaikaa, mutta se voi olla lyhyempi riippuen sen ajanjakson pituudesta, jona yhteisön odotetaan käyttävän omaisuuserää. Jos sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet on myönnetty rajalliseksi ajanjaksoksi ja ne ovat uudistettavissa, taloudellisen vaikutusajan on sisällettävä jakso (tai jaksot), jolle oikeudet uudistetaan, vain jos on olemassa näyttöä, joka osoittaa yhteisön pystyvän uudistamaan oikeudet ilman että sille syntyy merkittäviä menoja.
95.
Aineettoman hyödykkeen taloudelliseen vaikutusaikaan saattavat vaikuttaa sekä taloudelliset että oikeudelliset tekijät. Taloudelliset tekijät määräävät ajanjakson, jonka kuluessa yhteisö saa vastaisen taloudellisen hyödyn. Oikeudelliset tekijät saattavat rajoittaa aikaa, jona yhteisöllä on tämän hyödyn saamista koskeva määräysvalta. Taloudellinen vaikutusaika on näiden tekijöiden määräämistä ajanjaksoista lyhyempi.
96.
Muun muassa seuraavat tekijät antavat viitteitä siitä, että yhteisö pystyisi uudistamaan sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet ilman että sille syntyy merkittäviä menoja:
a)
on näyttöä — mahdollisesti kokemukseen perustuvaa — siitä, että sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet tullaan uudistamaan. Jos uudistamisen ehtona on kolmannen osapuolen suostumus, on näyttöä myös siitä, että kolmannen osapuolen suostumus saadaan;
b)
on näyttöä siitä, että oikeuksien uudistamiselle asetetut ehdot tulevat täyttymään; ja
c)
uudistamisesta johtuvat yhteisölle syntyvät menot eivät ole merkittäviä verrattuna siihen vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, jota oikeuden uudistamisesta odotetaan koituvan yhteisölle.
Jos uudistamisesta johtuvat menot ovat merkittäviä verrattuna siihen vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, jota oikeuden uudistamisesta odotetaan koituvan yhteisölle, nämä ”uudistamismenot” ovat tosiasialliselta luonteeltaan uudistamispäivänä hankittavan uuden aineettoman hyödykkeen hankintamenoa.
TALOUDELLISELTA VAIKUTUSAJALTAAN RAJALLISET AINEETTOMAT HYÖDYKKEET
Poistoaika ja poistomenetelmä
97.
Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, sen poistopohja jaksotetaan systemaattisella tavalla hyödykkeen taloudelliselle vaikutusajalle. Poistojen tekeminen on aloitettava, kun omaisuuserä on valmis käytettäväksi, eli kun se on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Poistojen tekeminen on lopetettava sinä päivänä, jona omaisuuserä luokitellaan myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, tai sitä aikaisempana päivänä, jona omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyväkseen omaisuuserään liittyvää vastaista taloudellista hyötyä. Jos hyväksikäytön jakautuminen ei ole todettavissa luotettavasti, on käytettävä tasapoistomenetelmää. Kunkin kauden poistot on kirjattava tulosvaikutteisesti, paitsi milloin jokin muu standardi sallii tai vaatii niiden sisällyttämistä jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon.
98.
Omaisuuserän poistopohjan systemaattiseen jaksottamiseen omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Käytettävän menetelmän valinta perustuu siihen, miten omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan, ja menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ellei kyseessä olevan vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetussa jakautumisessa tapahdu muutosta. Vain harvoin, jos koskaan, on vakuuttavaa näyttöä, joka tukisi sellaista taloudelliselta vaikutusajaltaan rajalliseen aineettomaan hyödykkeeseen sovellettavaa poistomenetelmää, joka johtaa pienempiin kertyneisiin poistoihin kuin tasapoistomenetelmä.
99.
Poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä käytetään kuitenkin toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen omaisuuserän hankintamenosta, ja ne sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi valmistusprosessissa käytettävien aineettomien hyödykkeiden poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus).
Jäännösarvo
100.
Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen jäännösarvo on oletettava nollan suuruiseksi, paitsi milloin:
a)
kolmas osapuoli on sitoutunut ostamaan omaisuuserän sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä; tai
b)
omaisuuserälle on olemassa toimivat markkinat ja:
i)
jäännösarvo on määritettävissä näihin markkinoihin perustuen; ja
ii)
on todennäköistä, että tällaiset markkinat ovat olemassa omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan päättyessä.
101.
Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen poistopohja määritetään jäännösarvolla vähennettynä. Nollasta poikkeava jäännösarvo viittaa siihen, että yhteisö odottaa luovuttavansa aineettoman hyödykkeen ennen sen taloudellisen kokonaisvaikutusajan päättymistä.
102.
Omaisuuserän jäännösarvo arvioidaan omaisuuserän luovutuksesta saatavan määrän perusteella käyttäen arviointiajankohtana vallitsevia hintoja vastaavanlaiselle omaisuuserälle, jonka taloudellinen vaikutusaika on päättynyt ja jota on käytetty samankaltaisissa olosuhteissa kuin tarkasteltavana olevaa omaisuuserää tullaan käyttämään. Jäännösarvo tarkistetaan vähintään jokaisen tilikauden päättyessä. Omaisuuserän jäännösarvon muutos käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.
103.
Aineettoman hyödykkeen jäännösarvo saattaa kasvaa omaisuuserän kirjanpitoarvon suuruiseksi tai sitä suuremmaksi. Jos näin tapahtuu, omaisuuserästä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos — ja siihen asti kuin — sen arvo myöhemmin alenee omaisuuserän kirjanpitoarvoa pienemmäksi.
Poistoajan ja poistomenetelmän tarkistaminen
104.
Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen poistoaika ja -menetelmä on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden päättyessä. Jos omaisuuserän odotettu taloudellinen vaikutusaika poikkeaa aikaisemmista arvioista, poistoaikaa on muutettava vastaavasti. Jos kyseisestä omaisuuserästä saatavan taloudellisen hyödyn odotetussa jakautumisessa on tapahtunut merkittävä muutos, poistomenetelmä on muutettava kuvastamaan muuttunutta jakautumista. Tällaiset muutokset on käsiteltävä kirjanpidollisten arvioiden muutoksina IAS 8:n mukaisesti.
105.
Omaisuuserän käyttöajan kuluessa saattaa ilmetä, että taloudellista vaikutusaikaa koskeva arvio ei pidä paikkaansa. Esimerkiksi arvonalentumistappion kirjaaminen voi olla viitteenä siitä, että poistoaikaa on tarpeen muuttaa.
106.
Ajan kuluessa saattaa tapahtua muutoksia sen taloudellisen hyödyn jakautumisessa, jonka yhteisölle odotetaan koituvan aineettomasta hyödykkeestä. Saattaa esimerkiksi ilmetä, että degressiivinen poistomenetelmä on perusteltu tasapoistojen asemasta. Toinen esimerkki on tilanne, jossa lisenssin antamien oikeuksien käyttö lykkääntyy liiketoimintasuunnitelman muita osia toteutettaessa. Tällöin omaisuuserästä koituva taloudellinen hyöty saadaan mahdollisesti vasta myöhempien kausien aikana.
TALOUDELLISELTA VAIKUTUSAJALTAAN RAJOITTAMATTOMAT AINEETTOMAT HYÖDYKKEET
107.
Aineettomasta hyödykkeestä, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika, ei saa tehdä poistoja.
108.
IAS 36:n mukaisesti yhteisön pitää tehdä taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomalle aineettomalle hyödykkeelle arvonalentumistesti vertaamalla siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää sen kirjanpitoarvoon:
a)
vuosittain, ja
b)
aina kun on viitteitä siitä, että aineettoman hyödykkeen arvo saattaa olla alentunut.
Arvioidun taloudellisen vaikutusajan tarkistaminen
109.
Jos aineettomasta hyödykkeestä ei tehdä poistoja, sen taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava jokaisella kaudella sen ratkaisemiseksi, tukevatko tapahtumat ja olosuhteet edelleen arviota kyseisen omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan rajoittamattomuudesta. Jos ne eivät tue sitä, taloudellisen vaikutusajan muutosta rajoittamattomasta rajalliseksi on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.
110.
Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika muuttuu uudelleenarvioinnin seurauksena rajoittamattomasta rajalliseksi, tämä antaa IAS 36:n mukaan viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut. Tämän vuoksi yhteisö tekee omaisuuserälle arvonalentumistestin vertaamalla sen IAS 36:n mukaisesti määritettyä kerrytettävissä olevaa rahamäärää sen kirjanpitoarvoon ja kirjaamalla arvonalentumistappioksi määrän, jolla kirjanpitoarvo ylittää kerrytettävissä olevan rahamäärän.
KIRJANPITOARVOA VASTAAVAN MÄÄRÄN KERTYMINEN — ARVONALENTUMISTAPPIOT
111.
Määrittääkseen, onko aineettoman hyödykkeen arvo alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta. Kyseisessä standardissa selostetaan, kuinka yhteisö tarkistaa omaisuuseriensä kirjanpitoarvon, kuinka se määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän ja milloin se kirjaa tai peruuttaa arvonalentumistappion.
KÄYTÖSTÄ POISTAMISET JA LUOVUTUKSET
112.
Aineeton hyödyke on kirjattava pois taseesta:
a)
kun se luovutetaan; tai
b)
kun sen käytöstä tai luovutuksesta ei ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.
113.
Voitto tai tappio, joka syntyy aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä nettomyyntituoton ja omaisuuserän kirjanpitoarvon erotuksena. Se on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta (paitsi milloin IAS 17 edellyttää muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei saa esittää liikevaihtona.
114.
Aineeton hyödyke voidaan luovuttaa usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Yhteisö määrittää tällaisen omaisuuserän luovutuspäivän soveltamalla IAS 18:n Tuotot mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IAS 17:ää.
115.
Jos yhteisö sisällyttää kappaleessa 21 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan omaisuuserän kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai saatu aikaan sisäisesti.
116.
Aineettoman hyödykkeen luovutuksesta saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoon. Jos aineettomasta hyödykkeestä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellisarvon ja vastaavan käteishinnan välinen erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti saamisen efektiivisen koron perusteella.
117.
Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, poistojen tekemistä ei lopeteta, kun aineeton hyödyke ei enää ole käytössä, paitsi jos omaisuuserä on poistettu loppuun tai luokiteltu myytävänä olevaksi (tai sisällytetty myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Yleistä
118.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisesta aineettomien hyödykkeiden luokasta seuraavat tiedot siten, että sisäisesti aikaansaatuja aineettomia hyödykkeitä ja muita aineettomia hyödykkeitä koskevat tiedot esitetään erikseen:
a)
ovatko taloudelliset vaikutusajat rajoittamattomia vai rajallisia, ja jos ne ovat rajallisia, esitetään taloudelliset vaikutusajat tai käytetyt poistoprosentit;
b)
poistomenetelmät, joita on sovellettu taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisiin aineettomiin hyödykkeisiin;
c)
bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa;
d)
tuloslaskelman erä (tai erät), johon (tai joihin) aineettomien hyödykkeiden poistot sisältyvät;
e)
kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
i)
lisäykset siten, että sisäisestä kehittämistyöstä syntyneet, erikseen hankitut ja liiketoimintojen yhdistämisen kautta hankitut esitetään erikseen;
ii)
omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävinä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset;
iii)
uudelleenarvostuksesta johtuvat kappaleiden 75, 85 ja 86 mukaiset lisäykset tai vähennykset kaudella sekä suoraan omaan pääomaan kirjatuista IAS 36:n mukaisista arvonalentumistappioista tai niiden peruutuksista johtuvat lisäykset tai vähennykset kaudella (jos tällaisia on);
iv)
IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappiot (jos tällaisia on);
v)
IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset (jos tällaisia on);
vi)
kaudella kirjatut poistot;
vii)
nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön tilinpäätöstietojen muuntamisesta yhteisön esittämisvaluuttaan; ja
viii)
muut kirjanpitoarvon muutokset kaudella.
119.
Aineettomien hyödykkeiden luokka on yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien, samanluonteisten omaisuuserien muodostama ryhmä. Esimerkkejä erillisistä luokista voivat olla:
a)
brändit;
b)
lehtien nimet ja julkaisunimikkeet;
c)
atk-ohjelmistot;
d)
lisenssit ja franchising-oikeudet;
e)
tekijänoikeudet, patentit ja muut teollisoikeudet sekä palvelu- ja toimintaoikeudet;
f)
reseptit, kaavat, mallit, piirustukset ja prototyypit; sekä
g)
kehitettävänä olevat aineettomat hyödykkeet.
Edellä mainitut luokat jaetaan pienempiin luokkiin (tai yhdistetään suuremmiksi luokiksi), jos tämä johtaa tilinpäätöksen käyttäjien kannalta merkityksellisemmän tiedon antamiseen.
120.
Yhteisö esittää IAS 36:n mukaan vaadittavat tiedot arvoltaan alentuneista aineettomista hyödykkeistä kappaleen 118(e)(iii)–(v) vaatimien tietojen lisäksi.
121.
IAS 8:n mukaan yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos sillä on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevalla kaudella tai sillä odotetaan olevan olennainen vaikutus tulevilla kausilla. Tällainen esitettävä tieto saattaa johtua muutoksista, jotka koskevat:
a)
aineettoman hyödykkeen arvioitua taloudellista vaikutusaikaa;
b)
poistomenetelmää; tai
c)
jäännösarvoja.
122.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään myös seuraavat tiedot:
a)
jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika arvioidaan rajoittamattomaksi, kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo sekä syyt, joiden perusteella taloudellinen vaikutusaika on arvioitu rajoittamattomaksi. Näitä syitä esittäessään yhteisön on kuvattava tekijä (tai tekijät), joka on vaikuttanut (tai jotka ovat vaikuttaneet) merkittävästi siihen, että omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika on määritetty rajoittamattomaksi.
b)
kuvaus aineettomasta hyödykkeestä, joka on olennainen yhteisön tilinpäätöksen kannalta, sekä omaisuuserän kirjanpitoarvo ja jäljellä oleva poistoaika.
c)
aineettomista hyödykkeistä, jotka on hankittu julkisella avustuksella ja kirjattu alun perin käypään arvoon (katso kappale 44), esitetään:
i)
näiden omaisuuserien alun perin kirjattu käypä arvo;
ii)
niiden kirjanpitoarvo; ja
iii)
sovelletaanko niihin kirjaamisen jälkeen hankintamenomallia vai uudelleenarvostusmallia.
d)
sellaisten aineettomien hyödykkeiden olemassaolo ja kirjanpitoarvot, joita koskeva omistusoikeus on rajoitettu, sekä velkojen vakuudeksi pantattujen aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvot.
e)
aineettomien hyödykkeiden hankkimista koskevien sopimusperusteisten sitoumusten määrä.
123.
Kuvatessaan tekijää (tai tekijöitä), joka on vaikuttanut (tai jotka ovat vaikuttaneet) merkittävästi siihen, että aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on määritetty rajoittamattomaksi, yhteisö ottaa huomioon kappaleessa 90 esitetyn luettelon mahdollisista tekijöistä.
Aineettomat hyödykkeet, joihin sovelletaan kirjaamisen jälkeen uudelleenarvostusmallia
124.
Jos aineettomia hyödykkeitä käsitellään kirjanpidossa uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
a)
jokaisesta aineettomien hyödykkeiden luokasta:
i)
uudelleenarvostuksen toteuttamispäivä;
ii)
uudelleenarvostettujen aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo; ja
iii)
kirjanpitoarvo, joka olisi merkitty tilinpäätökseen, jos uudelleenarvostetut aineettomat hyödykkeet olisi arvostettu kirjaamisen jälkeen kappaleen 74 hankintamenomallin mukaisesti;
b)
aineettomiin hyödykkeisiin liittyvän uudelleenarvostusrahaston määrä kauden alussa ja lopussa sekä tiedot kauden aikana tapahtuneista muutoksista ja rajoituksista, jotka koskevat rahaston jakamista osakkeenomistajille; ja
c)
omaisuuserien käypiä arvoja arvioitaessa käytetyt menetelmät ja merkittävät oletukset.
125.
Uudelleenarvostettujen omaisuuserien luokkia saattaa olla tarpeen yhdistää tilinpäätöksessä esittämistä varten suuremmiksi luokiksi. Luokkia ei kuitenkaan yhdistetä, jos tämä johtaisi sellaisen aineettomien hyödykkeiden luokan syntymiseen, joka sisältää sekä hankintamenomallin että uudelleenarvostusmallin mukaisesti arvostettuja eriä.
Tutkimus- ja kehittämismenot
126.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaudella kuluiksi kirjattujen tutkimus- ja kehittämismenojen yhteismäärä.
127.
Tutkimus- ja kehittämismenot sisältävät kaikki sellaiset menot, jotka johtuvat välittömästi tutkimus- tai kehittämistoiminnasta (katso kappaleet 66 ja 67, jotka sisältävät ohjeistusta siitä, minkä tyyppisiä menoja on otettava huomioon kappaleen 126 mukaisen esittämisvaatimuksen täyttämiseksi).
Muut tiedot
128.
Yhteisölle suositellaan seuraavien tietojen esittämistä, mutta sitä ei edellytetä:
a)
kuvaus aineettomasta hyödykkeestä, jonka hankintameno on kirjattu kokonaan poistoina kuluksi mutta joka on edelleen käytössä; ja
b)
lyhyt kuvaus yhteisön määräysvallassa olevista aineettomista hyödykkeistä, joita ei ole merkitty varoiksi taseeseen, koska ne eivät ole täyttäneet tämän standardin mukaisia kirjaamisedellytyksiä tai koska ne on hankittu tai aikaansaatu ennen IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet vuonna 1998 julkaistun version voimaantuloa.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO
129.
Jos yhteisö päättää IFRS 3:n kappaleen 85 mukaisesti soveltaa IFRS 3:a jostakin IFRS 3:n kappaleissa 78–84 kuvattuja voimaantulopäiviä aikaisemmasta ajankohdasta lähtien, sen on sovellettava myös tätä standardia samasta ajankohdasta lähtien ei-takautuvasti. Näin ollen yhteisö ei saa oikaista tuohon päivään mennessä kirjattujen aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvoa. Yhteisön on kuitenkin kyseisenä ajankohtana sovellettava tätä standardia aiemmin kirjattujen aineettomien hyödykkeiden taloudellisen vaikutusajan uudelleenarviointiin. Jos yhteisö muuttaa omaisuuserän arvioitua taloudellista vaikutusaikaa tämän uudelleenarvioinnin seurauksena, tämä muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.
130.
Muutoin yhteisön on sovellettava tätä standardia:
a)
sellaisten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn, jotka on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä, jonka sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen; ja
b)
kaikkien muiden aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien ei-takautuvasti. Näin ollen yhteisö ei saa oikaista tuohon päivään mennessä kirjattujen aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvoa. Yhteisön on kuitenkin kyseisenä ajankohtana sovellettava tätä standardia tällaisten aineettomien hyödykkeiden taloudellisen vaikutusajan uudelleenarviointiin. Jos yhteisö muuttaa hyödykkeen arvioitua taloudellista vaikutusaikaa tämän uudelleenarvioinnin seurauksena, tämä muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.
130A
Yhteisön on sovellettava kappaleen 2 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
Samankaltaisten omaisuuserien vaihdot
131.
Kappaleisiin 129 ja 130(b) sisältyvä vaatimus tämän standardin ei-takautuvasta soveltamisesta tarkoittaa, että jos omaisuuserien vaihto on ennen tämän standardin voimaantuloa käsitelty luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvon perusteella, yhteisö ei oikaise hankitun omaisuuserän kirjanpitoarvoa kuvastamaan sen hankinta-ajankohdan käypää arvoa.
Ennenaikainen soveltaminen
132.
Yhteisöille, joita koskee kappale 130, suositellaan tämän standardin mukaisten vaatimusten soveltamista ennen kappaleessa 130 määrättyjä voimaantulopäiviä. Jos yhteisö kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen näitä voimaantulopäiviä, sen on samanaikaisesti sovellettava myös IFRS 3:a sekä IAS 36:ta (uudistettu 2004).
IAS 38:N (JULKAISTU 1998) KUMOAMINEN
133.
Tämä standardi korvaa IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet (julkaistu 1998).
(1)  Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 39
Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrittää kirjaus- ja arvostusperiaatteet, joita sovelletaan rahoitusvaroihin, rahoitusvelkoihin ja joihinkin muiden kuin rahoituserien osto- ja myyntisopimuksiin. Rahoitusinstrumenttien esittämistapaa koskevat vaatimukset asetetaan IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa. Rahoitusinstrumenteista tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset asetetaan IFRS 7:ssä Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.
SOVELTAMISALA
2.
Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaiken tyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
a)
sellaiset osuudet tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksissä, joita käsitellään kirjanpidossa IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös, IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin tai IAS 31:n Osuudet yhteisyrityksissä mukaisesti. Yhteisöjen on kuitenkin sovellettava tätä standardia sellaiseen osuuteen tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksessä, jota IAS 27:n, IAS 28:n tai IAS 31:n mukaan käsitellään tämän standardin mukaisesti. Yhteisöjen on sovellettava tätä standardia myös johdannaisiin, joiden kohde-etuutena ovat osuudet tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksessä, paitsi jos johdannainen vastaa IAS 32:een sisältyvää yhteisön oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää.
b)
vuokrasopimuksiin perustuvat oikeudet ja velvoitteet, joita koskee IAS 17 Vuokrasopimukset. Kuitenkin:
i)
tämän standardin määräykset taseesta pois kirjaamisesta ja arvonalentumisista koskevat vuokralle antajan kirjaamia vuokrasaamisia (ks. kappaleet 15–37, 58, 59, 63–65 ja liitteen A kappaleet AG36–AG52 ja AG84–AG93);
ii)
tämän standardin määräykset taseesta pois kirjaamisesta koskevat vuokralle ottajan kirjaamia rahoitusleasingvelkoja (ks. kappaleet 39–42 ja liitteen A kappaleet AG57–AG63); ja
iii)
tämän standardin määräykset kytketyistä johdannaisista koskevat vuokrasopimuksiin kytkettyjä johdannaisia (ks. kappaleet 10–13 ja liitteen A kappaleet AG27–AG33).
c)
työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvät työnantajien oikeudet ja velvoitteet, joita koskee IAS 19 Työsuhde-etuudet.
d)
sellaiset yhteisön liikkeeseen laskemat rahoitusinstrumentit, jotka vastaavat IAS 32:een sisältyvää oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää (optiot ja merkintäoikeudet mukaan luettuina). Tällaisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijan on kuitenkin sovellettava tätä standardia näihin instrumentteihin, paitsi jos ne täyttävät kohdassa (a) tarkoitetun poikkeusmenettelyn edellytykset.
e)
oikeudet ja velvoitteet, jotka johtuvat (i) IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset määritellyistä vakuutussopimuksista, lukuun ottamatta sellaisesta vakuutussopimuksesta johtuvia myyjäosapuolen oikeuksia ja velvoitteita, joka on kappaleessa 9 esitetyn takaussopimuksen määritelmän mukainen, tai (ii) sopimuksesta, joka kuuluu IFRS 4:n soveltamisalaan siksi, että siihen sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluvaan sopimukseen kytkettyihin johdannaisiin, ellei johdannainen itse ole IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluva sopimus (ks. tämän standardin kappaleet 10–13 ja liitteen A kappaleet AG27–AG33). Lisäksi jos takaussopimusten myyjäosapuoli on aiemmin nimenomaisesti vakuuttanut pitävänsä kyseisiä sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, myyjäosapuoli voi valita, soveltaako se kyseiseen takaussopimukseen tätä standardia vai IFRS 4:ää (ks. kappaleet AG4 ja AG4A). Myyjäosapuoli voi tehdä valinnan sopimuskohtaisesti, mutta valinta on kunkin sopimuksen osalta peruuttamaton.
f)
ehdollista vastiketta koskevat sopimukset liiketoimintojen yhdistämisessä (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen). Tämä poikkeus koskee vain hankkijaosapuolta.
g)
hankkijaosapuolen ja myyjän väliset sopimukset liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä hankinnan kohteen ostamisesta tai myymisestä myöhempänä ajankohtana.
h)
luottositoumukset, lukuun ottamatta kappaleessa 4 kuvattuja luottositoumuksia. Luottositoumuksen myöntäjän on sovellettava IAS 37:ää Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat niihin luottositoumuksiin, jotka eivät kuulu tämän standardin soveltamisalaan. Tämän standardin määräyksiä taseesta pois kirjaamisesta sovelletaan kuitenkin kaikkiin luottositoumuksiin (ks. kappaleet 15–42 ja liitteen A kappaleet AG36–AG63).
i)
osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin perustuvat rahoitusinstrumentit, sopimukset ja velvoitteet, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut, lukuun ottamatta tämän standardin kappaleiden 5–7 soveltamisalaan kuuluvia sopimuksia, joita koskee tämä standardi.
j)
oikeudet maksuihin, jotka ovat korvausta yhteisölle menoista, jotka sen on maksettava sellaisen velan suorittamiseksi, jonka se kirjaa varauksena IAS 37:n mukaisesti tai jota varten se on aikaisemmalla kaudella kirjannut varauksen IAS 37:n mukaisesti.
3.
[poistettu]
4.
Seuraavat luottositoumukset kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan:
a)
luottositoumukset, jotka yhteisö määrittää käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusveloiksi. Jos yhteisön aikaisempana käytäntönä on ollut luottositoumuksista syntyvien omaisuuserien myyminen pian niiden syntymisen jälkeen, sen on sovellettava tätä standardia kaikkiin samaan ryhmään kuuluviin luottositoumuksiinsa.
b)
luottositoumukset, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai luovuttamalla tai laskemalla liikkeeseen muun rahoitusinstrumentin. Tällaiset luottositoumukset ovat johdannaisia. Luottositoumusta ei katsota nettomääräisesti toteutettavaksi pelkästään sillä perusteella, että laina nostetaan erissä (esimerkiksi rakentamista varten myönnettävä kiinnelaina, jota nostetaan rakennustyön edistymisen mukaan määräytyvissä erissä).
c)
sitoumukset antaa laina alle markkinakoron. Kappaleessa 47(d) määrätään tällaisista luottositoumuksista syntyvien velkojen myöhemmästä arvostamisesta.
5.
Tätä standardia on sovellettava sellaisiin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti.
6.
Muun kuin rahoituserän osto- tai myyntisopimus voidaan toteuttaa nettomääräisesti käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla usealla eri tavalla. Näitä ovat esimerkiksi:
a)
tilanteet, joissa sopimusehdot sallivat jommallekummalle osapuolelle sopimuksen nettomääräisen toteuttamisen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla;
b)
tilanteet, joissa mahdollisuutta nettomääräiseen toteuttamiseen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ei ole nimenomaisesti mainittu sopimusehdoissa, mutta yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten nettomääräinen toteuttaminen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (riippumatta siitä, tapahtuuko tämä vastapuolen kanssa, tekemällä toisensa kumoavat sopimukset vai myymällä sopimus ennen sen toteuttamista tai raukeamista);
c)
tilanteet, joissa yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten osalta kohde-etuutena olevan erän vastaanottaminen ja myyminen lyhyen ajan kuluessa vastaanottamisen jälkeen voiton hankkimiseksi hintojen tai välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista; ja
d)
tilanteet, joissa sopimuksen kohteena oleva rahoituseriin kuulumaton erä on helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi.
Kohtien (b) tai (c) mukaista sopimusta ei tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti, joten se kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Muut sopimukset, joita kappale 5 koskee, arvioidaan sen ratkaisemiseksi, onko ne tehty ja pidetäänkö ne edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti ja kuuluvatko ne siis tämän standardin soveltamisalaan.
7.
Muun kuin rahoituserän ostamista tai myymistä koskeva asetettu optio, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla kappaleen 6(a) tai (d) mukaisesti, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Tällaista sopimusta ei voida tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti.
MÄÄRITELMÄT
8.
Tässä standardissa käytetään IAS 32:ssa määriteltyjä termejä IAS 32:n kappaleen 11 mukaisessa merkityksessä. IAS 32:ssa on määritelty seuraavat termit:
—
rahoitusinstrumentti
—
rahoitusvaroihin kuuluva erä
—
rahoitusvelka
—
oman pääoman ehtoinen instrumentti,
ja kyseinen standardi sisältää ohjeistusta näiden määritelmien soveltamisesta.
9.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Johdannaisen määritelmä
Johdannainen on rahoitusinstrumentti tai muu tämän standardin soveltamisalaan kuuluva sopimus (ks. kappaleet 2–7), jolla on kaikki seuraavat kolme ominaisuutta:
a)
sen arvo muuttuu tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin taikka muun muuttujan (jota joskus sanotaan ”alla olevaksi”) arvon muuttuessa, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin;
b)
se ei sopimusta tehtäessä vaadi lainkaan nettosijoitusta tai vaatii pienemmän nettosijoituksen kuin mitä vaadittaisiin toisen tyyppisissä sopimuksissa, joiden odotettaisiin reagoivan markkinatekijöiden muutoksiin vastaavalla tavalla; ja
c)
se toteutetaan tulevana ajankohtana.
Neljän rahoitusinstrumenttien ryhmän määritelmät
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, joka täyttää kumman tahansa seuraavista ehdoista.
a)
Se luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi. Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi, jos:
i)
se on hankittu tai syntynyt pääasiallisena tarkoituksena myydä se tai ostaa se takaisin lyhyen ajan kuluessa;
ii)
se on osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti viime aikoina toistuvasti käytetty lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun; tai
iii)
se on johdannainen (lukuun ottamatta johdannaista, joka on takaussopimus tai joka on määritetty suojausinstrumentiksi ja on sellaisena tehokas).
b)
Yhteisö nimenomaisesti luokittelee sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. Yhteisö saa käyttää tällaista nimenomaista luokittelua vain, kun se on sallittua kappaleen 11A mukaan tai kun tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota, koska se joko
i)
poistaa arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää merkittävästi tällaista epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”), joka muutoin syntyisi varojen tai velkojen arvostamisesta tai niistä johtuvien voittojen tai tappioiden kirjaamisesta erilaisilla perusteilla; tai
ii)
rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti, ja ryhmää koskevaa informaatiota tuotetaan sisäisesti tältä pohjalta yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille (määritelty IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (uudistettu 2003)), esimerkiksi yhteisön hallitukselle ja toimitusjohtajalle.
IFRS 7:n kappaleissa 9–11 ja B4 vaaditaan yhteisöä esittämään tilinpäätöksessään tietoja rahoitusvaroista ja -veloista, jotka se on nimenomaisesti luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi, mukaan lukien tiedot siitä, miten yhteisö on täyttänyt nämä ehdot. Niiden instrumenttien osalta, jotka täyttävät ehdot edellä olevan kohdan (ii) mukaisesti, näihin tietoihin kuuluu sanallinen kuvaus siitä, millä tavoin nimenomainen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi on yhteisön dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaista.
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi ei saa nimenomaisesti luokitella sijoituksia sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti (ks. kappale 46(c) sekä liitteen A kappaleet AG80 ja AG81).
On huomattava, että kappaleet 48, 48A ja 49 sekä liitteen A kappaleet AG69–AG82, joissa esitetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon luotettavaa määrittämistä koskevat vaatimukset, koskevat yhtä lailla kaikkia käypään arvoon arvostettavia eriä riippumatta siitä, onko ne nimenomaisesti luokiteltu sellaisiksi vai johtuuko käypään arvoon arvostaminen muusta syystä, samoin kuin kaikkia eriä, joiden käyvästä arvosta annetaan tietoja tilinpäätöksessä.
Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksusuoritukset ovat kiinteitä tai määritettävissä, jotka erääntyvät määrättynä päivänä ja jotka yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää eräpäivään asti (ks. liitteen A kappaleet AG16–AG25) lukuun ottamatta:
a)
niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi;
b)
niitä, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee myytävissä oleviksi; ja
c)
niitä, jotka vastaavat lainojen ja muiden saamisten määritelmää.
Yhteisö ei saa luokitella mitään rahoitusvaroja eräpäivään asti pidettäviksi, jos yhteisö on tilikaudella tai kahden edellisen tilikauden aikana myynyt eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia tai muuttanut niiden luokittelua ennen eräpäivää siten, että näiden erien määrä on ollut vähämerkityksellistä suurempi (vähämerkityksellistä suurempi verrattuna eräpäivään asti pidettävien sijoitusten kokonaismäärään) muutoin kuin sellaisin myynnein tai uudelleenluokitteluin, jotka:
i)
tapahtuvat niin lähellä eräpäivää tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän lunastuspäivää (esimerkiksi alle kolme kuukautta ennen eräpäivää), että markkinakoron muutoksilla ei olisi merkittävää vaikutusta rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon;
ii)
toteutuvat sen jälkeen kun yhteisö on saanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen pääoman olennaisilta osin takaisin sopimuksenmukaisina tai ennen eräpäivää tapahtuvina maksuina; tai
iii)
johtuvat sellaisesta yksittäisestä tapahtumasta, joka ei ole yhteisön määräysvallassa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida.
Lainat ja muut saamiset ovat johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia ja joita ei noteerata toimivilla markkinoilla lukuun ottamatta:
a)
niitä, jotka yhteisö aikoo myydä välittömästi tai lyhyen ajan kuluessa — nämä erät on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi — ja niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi;
b)
niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee myytävissä oleviksi; tai
c)
niitä, joista niiden haltija ei mahdollisesti saa alkuperäistä sijoitustaan olennaisilta osin takaisin muun syyn kuin luoton laadun heikentymisen vuoksi — nämä on luokiteltava myytävissä oleviksi.
Hankittu osuus sellaisten omaisuuserien ryhmästä, jotka eivät ole lainoja tai muita saamisia (esimerkiksi osuus sijoitusrahastosta tai vastaavanlaisesta rahastosta) ei ole laina tai muu saaminen.
Myytävissä olevat rahoitusvarat ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, jotka on nimenomaisesti luokiteltu myytävissä oleviksi tai joita ei ole luokiteltu (a) lainoiksi ja muiksi saamisiksi (b) eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi eikä (c) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusvaroiksi.
Takaussopimuksen määritelmä
Takaussopimus on sopimus, joka velvoittaa takaajan suorittamaan määrättyjä maksuja haltijalle syntyvän tappion korvaamiseksi, kun määrätty velallinen laiminlyö maksun sen erääntyessä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisesti.
Kirjaamiseen ja arvostamiseen liittyvät määritelmät
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno on määrä, johon kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on arvostettu alun perin kirjanpitoon merkittäessä, vähennettynä lyhennyksillä, lisättynä tai vähennettynä alkuperäisen määrän ja erääntyvän määrän välisen erotuksen kertyneillä, efektiivisen koron menetelmällä lasketuilla jaksotuksilla ja oikaistuna mahdollisilla vähennyskirjauksilla (joko suoraan tai vähennystiliä käyttäen tehdyillä), jotka johtuvat arvonalentumisesta tai siitä, että erästä ei saada maksua.
Efektiivisen koron menetelmä on menetelmä, jota käytetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan (tai rahoitusvarojen tai -velkojen ryhmän) jaksotetun hankintamenon laskemiseen ja korkotuoton tai -kulun kohdistamiseen asianomaiselle ajanjaksolle. Efektiivinen korko on se korkokanta, jota käyttäen rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana juoksuaikana tai — mikäli tämä on asianmukaista — lyhyemmän ajanjakson kuluessa saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut vastaiset maksut tulevat diskontatuiksi täsmälleen kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan nettokirjanpitoarvon suuruisiksi. Efektiivistä korkokantaa laskettaessa yhteisön on arvioitava rahavirrat ottamalla huomioon rahoitusinstrumentin kaikki sopimusehdot (esimerkiksi mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää tai lunastaa instrumentti ja muut vastaavat optiot), mutta se ei saa ottaa huomioon vastaisia luottotappioita. Laskelmaan on sisällytettävä kaikki sellaiset sopimusosapuolten välillä suoritettavat tai saatavat palkkiot ja korkopisteet, jotka ovat kiinteä osa efektiivistä korkoa (ks. IAS 18 Tuotot), transaktiomenot sekä kaikki muut yli- tai alikurssit. Lähtökohtaisesti oletetaan, että samankaltaisten rahoitusinstrumenttien muodostaman ryhmän rahavirrat ja odotettavissa oleva juoksuaika ovat arvioitavissa luotettavasti. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) rahavirtoja tai odotettavissa olevaa juoksuaikaa ei ole mahdollista arvioida luotettavasti, yhteisön on kuitenkin käytettävä sopimukseen perustuvia rahavirtoja rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) koko sopimusajalta.
Kirjaaminen pois taseesta tarkoittaa aikaisemmin kirjatun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan poistamista yhteisön taseesta.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. (1)
Selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti on rahoitusvaroihin kuuluvan erän osto tai myynti sellaisella sopimuksella, jonka ehtojen mukaan omaisuuserä on luovutettava sen ajan kuluessa, jota yleisesti noudatetaan kyseisillä markkinoilla määräykseen tai vakiintuneeseen tapaan perustuen.
Transaktiomenoja ovat rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hankkimisesta, liikkeeseenlaskusta tai luovuttamisesta välittömästi johtuvat lisämenot (ks. liitteen A kappale AG13). Lisämenoja ovat sellaiset menot, joita ei olisi syntynyt, jollei yhteisö olisi hankkinut, laskenut liikkeeseen tai luovuttanut rahoitusinstrumenttia.
Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät
Kiinteäehtoinen sitoumus on sitova sopimus, jonka perusteella vaihdetaan tietty määrä voimavaroja tiettyyn hintaan tiettynä päivänä tai tiettyinä päivinä tulevaisuudessa.
Ennakoitu liiketoimi on vastainen liiketoimi, johon ei ole sitouduttu mutta jonka odotetaan toteutuvan.
Suojausinstrumentti on tähän tarkoitukseen määritetty johdannainen tai (ainoastaan valuuttakurssien muutosriskiltä suojauduttaessa) tähän tarkoitukseen määritetty muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin tai muihin rahoitusvelkoihin kuin johdannaisvelkoihin kuuluva erä, jonka käyvän arvon tai rahavirtojen odotetaan kumoavan suojattavaksi määritetyn kohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset (suojausinstrumentin määritelmää käsitellään tarkemmin kappaleissa 72–77 ja liitteen A kappaleissa AG94–AG97).
Suojauskohde on omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai ulkomaiseen yksikköön tehty nettosijoitus, joka (a) altistaa yhteisön käyvän arvon tai vastaisten rahavirtojen muutosten riskille ja joka (b) on määritetty suojattavaksi (suojauskohteen määritelmää käsitellään tarkemmin kappaleissa 78–84 ja liitteen A kappaleissa AG98–AG101).
Suojauksen tehokkuudella tarkoitetaan sitä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset kumoavat suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia (ks. liitteen A kappaleet AG105–AG113).
KYTKETYT JOHDANNAISET
10.
Kytketty johdannainen on osa hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia), joka sisältää myös johdannaissopimuksiin kuulumattoman pääsopimuksen — ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen johdannaisen rahavirrat. Kytketty johdannainen saa aikaan sen, että kaikki ne rahavirrat tai osa niistä rahavirroista, jotka sopimus muutoin edellyttäisi, muuttuvat tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin tai muun muuttujan mukaisesti, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin. Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin mutta on sopimuksen perusteella siirrettävissä riippumatta tästä instrumentista tai jossa on eri vastapuoli kuin tällä instrumentilla, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti.
11.
Kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena tämän standardin mukaisesti siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin (ks. liitteen A kappaleet AG30 ja AG33);
b)
erillinen instrumentti, jolla on samat ehdot kuin kytketyllä johdannaisella, vastaisi johdannaisen määritelmää; ja
c)
hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia) ei arvosteta käypään arvoon siten, että käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti (toisin sanoen johdannaista, joka on kytketty käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tai rahoitusvelkaan, ei eroteta).
Jos kytketty johdannainen erotetaan pääsopimuksesta, pääsopimusta on käsiteltävä kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti, jos se on rahoitusinstrumentti, ja muiden asianmukaisten standardien mukaisesti, jos se ei ole rahoitusinstrumentti. Tässä standardissa ei käsitellä sitä, onko kytketty johdannainen esitettävä erikseen tilinpäätöslaskelmissa.
11A
Jos sopimus sisältää yhden tai useamman kytketyn johdannaisen, yhteisö saa kappaleesta 11 huolimatta nimenomaisesti luokitella koko hybridisopimuksen (yhdistetyn sopimuksen) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai rahoitusvelaksi, paitsi jos:
a)
kytketty johdannainen (tai johdannaiset) ei muuta merkittävästi rahavirtoja, joita sopimus muutoin edellyttäisi; tai
b)
vastaavanlaista hybridi-instrumenttia ensimmäistä kertaa tarkasteltaessa on selvää jo vähäisen analysoinnin tuloksena tai ilman analysointia, että kytketyn johdannaisen (tai johdannaisten) erottaminen on kiellettyä, esimerkiksi lainaan kytketty oikeus takaisinmaksuun ennen eräpäivää, jonka mukaan haltija saa maksaa lainan takaisin ennen eräpäivää jokseenkin sen jaksotettua hankintamenoa vastaavaan määrään.
12.
Jos yhteisön on tämän standardin mukaan erotettava kytketty johdannainen pääsopimuksesta mutta se ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen arvoa erikseen hankinta-ajankohtana tai jonakin sen jälkeisenä raportointikauden päättymispäivänä, sen on nimenomaisesti luokiteltava koko hybridisopimus (yhdistetty sopimus) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.
13.
Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa luotettavasti sen ehtojen perusteella (esimerkiksi koska kytketty johdannainen perustuu noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin), kytketyn johdannaisen käypä arvo on hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) käyvän arvon ja pääsopimuksen käyvän arvon välinen erotus, mikäli nämä ovat määritettävissä tämän standardin mukaisesti. Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa tällä menetelmällä, sovelletaan kappaletta 12 ja koko hybridi-instrumentti (yhdistetty instrumentti) luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.
MERKITSEMINEN TASEESEEN JA KIRJAAMINEN POIS TASEESTA
Alkuperäinen kirjaaminen
14.
Yhteisön on merkittävä rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka taseeseen silloin ja vain silloin, kun yhteisöstä tulee instrumentin sopimusehtojen osapuoli. (Ks. kappale 38 rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukaisten ostojen osalta.)
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaaminen pois taseesta
15.
Konsernitilinpäätöksessä kappaleita 16–23 ja liitteen A kappaleita AG34–AG52 sovelletaan konsernitasolla. Näin ollen yhteisö yhdistelee ensin kaikki tytäryritykset IAS 27:n ja SIC-12:n Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt mukaisesti ja sitten soveltaa näin syntyvään konserniin kappaleita 16–23 ja liitteen A kappaleista AG34–AG52.
16.
Ennen kuin yhteisö arvioi onko taseesta pois kirjaaminen kappaleiden 17–23 mukaan asianmukaista ja miltä osin se on asianmukaista, se ratkaisee, olisiko kyseisiä kappaleita sovellettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) vai koko rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen erien ryhmään), ja tämä tapahtuu seuraavalla tavalla.
a)
Kappaleita 17–23 sovelletaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) siinä ja vain siinä tapauksessa, että osa, jonka kirjaamista pois taseesta tarkastellaan, täyttää jonkin seuraavista kolmesta ehdosta:
i)
Kyseinen osa sisältää vain nimenomaisesti yksilöityjä rahavirtoja rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmästä). Esimerkiksi kun yhteisö tekee korkostrippisopimuksen, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista tuleviin korkorahavirtoihin mutta ei pääomarahavirtoihin, kappaleita 17–23 sovelletaan korkorahavirtoihin.
ii)
Kyseinen osa sisältää vain täysin suhteellisen (määräsuhteessa jaetun) osuuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän) rahavirroista. Esimerkiksi kun yhteisö osallistuu järjestelyyn, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden 90 prosenttiin vieraan pääoman ehtoisen instrumentin kaikista rahavirroista, kappaleita 17–23 sovelletaan 90 prosenttiin näistä rahavirroista. Jos vastapuolia on enemmän kuin yksi, kaikilla vastapuolilla ei tarvitse olla suhteellista osuutta rahavirroista, kunhan siirron tekevän yhteisön osuus on täysin suhteellinen.
iii)
Kyseinen osa sisältää vain täysin suhteellisen (määräsuhteessa jaetun) osuuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän) nimenomaisesti yksilöidyistä rahavirroista. Esimerkiksi kun yhteisö osallistuu järjestelyyn, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden 90 prosenttiin rahoitusvaroihin kuuluvan erän korkorahavirroista, kappaleita 17–23 sovelletaan 90 prosenttiin näistä korkorahavirroista. Jos vastapuolia on enemmän kuin yksi, kaikilla vastapuolilla ei tarvitse olla suhteellista osuutta nimenomaisesti yksilöidyistä rahavirroista, kunhan siirron tekevän yhteisön osuus on täysin suhteellinen.
b)
Kaikissa muissa tapauksissa kappaleita 17–23 sovelletaan koko rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai koko samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään). Esimerkiksi kun yhteisö siirtää (i) oikeudet ensimmäiseen tai viimeiseen 90 prosenttiin maksuista, jotka saadaan perityksi rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (tai rahoitusvarojen ryhmästä) tai (ii) oikeudet 90 prosenttiin saamisten muodostaman ryhmän rahavirroista mutta antaa takauksen, jonka mukaan se korvaa ostajalle luottotappiot 8 prosenttiin asti saamisten pääomasta, kappaleita 17–23 sovelletaan koko rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään).
Termillä ”rahoitusvaroihin kuuluva erä” tarkoitetaan kappaleissa 17–26 joko edellä kohdassa (a) kuvattua rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaa (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaa) tai muussa tapauksessa koko rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmää).
17.
Yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta silloin ja vain silloin, kun:
(a)
sopimukseen perustuva oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin lakkaa olemasta voimassa; tai
b)
se siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle kappaleissa 18 ja 19 esitetyllä tavalla ja siirto täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset kappaleen 20 mukaisesti.
(Ks. kappale 38 rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukaisten myyntien osalta.)
18.
Yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että se:
a)
joko siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamista koskevat sopimukseen perustuvat oikeudet toiselle osapuolelle; tai
b)
pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle kappaleen 19 sisältämät ehdot täyttävän järjestelyn mukaisesti.
19.
Kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän (”alkuperäinen omaisuuserä”) rahavirtojen saamiseen mutta se ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa nämä rahavirrat yhdelle tai useammalle yhteisölle (”lopulliset saajat”), yhteisö käsittelee liiketointa rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtona toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat kolme ehtoa täyttyvät.
a)
Yhteisöllä ei ole velvollisuutta maksaa lopullisille saajille, ellei se saa maksua vastaavasta alkuperäisen omaisuuserän määrästä. Yhteisön antamat lyhytaikaiset luotot, joihin liittyy oikeus saada takaisin koko lainaksi annettu määrä sekä markkinakoron mukainen kertynyt korko, ei estä tämän ehdon toteutumista.
b)
Siirtosopimuksen ehdot estävät yhteisöä myymästä tai panttaamasta alkuperäistä omaisuuserää muutoin kuin rahavirtojen maksamista koskevan velvoitteen vakuudeksi lopullisille saajille.
c)
Yhteisö on velvollinen maksamaan kaikki lopullisten saajien puolesta perimänsä rahavirrat eteenpäin ilman olennaista viivettä. Yhteisöllä ei myöskään ole oikeutta sijoittaa tällaisia rahavirtoja uudelleen, lukuun ottamatta rahavaroihin (määritelty IAS 7:ssä Rahavirtalaskelmat) tehtäviä sijoituksia, sinä lyhyenä ajanjaksona, joka jää maksujen saantipäivän ja sen päivän väliin, jona maksut on suoritettava lopullisille saajille, ja tällaisista sijoituksista saatavat korot siirretään lopullisille saajille.
20.
Kun yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle (ks. kappale 18), sen on arvioitava, missä määrin se pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut itsellään. Tällöin:
a)
jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja kirjattava sille siirron yhteydessä mahdollisesti syntyvät tai sen mahdollisesti itsellään pitämät oikeudet ja velvoitteet erikseen varoiksi tai veloiksi.
b)
jos yhteisö pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, yhteisön on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä edelleen taseessaan.
c)
jos yhteisö ei siirrä rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin toiselle osapuolelle eikä pidä niitä olennaisilta osin itsellään, yhteisön on ratkaistava, onko sillä säilynyt määräysvalta rahoitusvaroihin kuuluvaan erään. Tällöin:
i)
jos yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa, sen on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja kirjattava sille siirron yhteydessä mahdollisesti syntyvät tai sen mahdollisesti itsellään pitämät oikeudet ja velvoitteet erikseen varoiksi tai veloiksi.
ii)
jos yhteisöllä on säilynyt määräysvalta, sen on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä edelleen taseessaan siltä osin kuin sillä on säilynyt intressi kyseiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (ks. kappale 30).
21.
Riskien ja etujen siirtymistä (ks. kappale 20) arvioidaan vertaamalla yhteisön altistumista siirretyn omaisuuserän nettorahavirtojen määrien ja ajoittumisen vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Yhteisö on pitänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, jos sen altistuminen rahoitusvaroihin kuuluvan erän vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ei muutu merkittävästi siirron seurauksena (esimerkiksi sen vuoksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimuksella, jonka mukaan se ostaa erän takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan, johon lisätään tuotto lainan antajalle). Yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, jos sen altistuminen tällaiselle vaihtelulle ei enää ole merkittävää verrattuna rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvien vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon kokonaisvaihteluun (esimerkiksi siksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän vain sillä ehdolla, että sillä on oikeus ostaa se takaisin takaisinostoajankohdan käypään arvoonsa tai se on siirtänyt toiselle osapuolelle täysin suhteellisen osuuden suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirroista sellaisessa kappaleen 19 mukaiset ehdot täyttävässä järjestelyssä kuten esimerkiksi loan sub-participation -järjestelyssä).
22.
Usein on täysin selvää, onko yhteisö siirtänyt vai pitänyt itsellään omistukseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin, eikä laskelmien tekemiseen ole tarvetta. Toisissa tapauksissa on tarpeellista tehdä laskelmia ja vertailla yhteisön altistumista vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Laskelmia ja vertailuja tehtäessä käytetään diskonttauskorkona asianmukaista tarkasteluhetken markkinakorkoa. Kaikki jokseenkin mahdolliset nettorahavirtojen vaihtelut otetaan huomioon, ja niille tulemille, joiden toteutuminen on todennäköisempää, annetaan suurempi paino.
23.
Se, onko yhteisöllä säilynyt määräysvalta (ks. kappale 20(c)) siirrettyyn omaisuuserään, riippuu siirron saajan mahdollisuudesta myydä omaisuuserä. Jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään koko omaisuuserän riippumattomalle kolmannelle osapuolelle ja pystyy käyttämään tätä mahdollisuutta yksipuolisesti ja ilman että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita, määräysvalta ei ole säilynyt yhteisöllä. Kaikissa muissa tapauksissa yhteisöllä on säilynyt määräysvalta.
Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset (ks. kappaleet 20(a) ja (c)(i))
24.
Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle sellaisella siirrolla, joka kokonaisuudessaan täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset, ja pitää itsellään oikeuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän hoitamiseen palkkiota vastaan, sen on kirjattava kyseistä hoitopalvelusopimusta koskien joko omaisuuserä tai velka. Jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluvelvoitteen käypää arvoa vastaava hoitopalveluvelka. Jos saatavan palkkion odotetaan olevan suurempi kuin riittävä korvaus hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluoikeutta koskeva omaisuuserä, jonka määrittäminen perustuu suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän kohdistamiseen kappaleen 27 mukaisesti.
25.
Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan siirron seurauksena kokonaan pois taseesta mutta yhteisö saa siirrosta johtuen uuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai ottaa vastatakseen uuden rahoitusvelan tai hoitopalveluvelvoitteen, yhteisön on kirjattava uusi rahoitusvaroihin kuuluva erä, rahoitusvelka tai hoitopalveluvelka käypään arvoon.
26.
Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan kokonaan pois taseesta, on seuraavien erien välinen erotus:
a)
kirjanpitoarvo ja
b)
seuraavien erien yhteismäärä: (i) saatu vastike (mukaan lukien saatu uusi omaisuuserä vähennettynä vastattavaksi otetulla uudella velalla) ja (ii) suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio (ks. kappale 55(b)).
kirjattava tulosvaikutteisesti.
27.
Jos siirretty omaisuuserä on osa suurempaa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (esimerkiksi kun yhteisö siirtää toiselle osapuolelle korkorahavirrat, jotka ovat osa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, ks. kappale 16(a)) ja siirretty osa täyttää kokonaisuudessaan taseesta pois kirjaamisen edellytykset, tämän suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempi kirjanpitoarvo on jaettava taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken näiden osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Itsellä pidettyä hoitopalveluun liittyvää omaisuuserää on tässä käsiteltävä taseeseen jäävänä osana. Seuraavien erien välinen erotus:
a)
taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettava kirjanpitoarvo ja
b)
seuraavien erien yhteismäärä: (i) taseesta pois kirjattavasta osasta saatu vastike (mukaan lukien saatu uusi omaisuuserä vähennettynä vastattavaksi otetulla uudella velalla) ja (ii) sille kohdistettava suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio (ks. kappale 55(b))
on kirjattava tulosvaikutteisesti. Omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio jaetaan taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken kyseisten osien käypien arvojen suhteen perusteella.
28.
Kun yhteisö jakaa suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempaa kirjanpitoarvoa taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken, on määritettävä taseeseen jäävän osan käypä arvo. Kun yhteisön käytäntönä on ollut myydä taseeseen jäävän osan kaltaisia osia tai tällaisten osien kauppoja on muutoin toteutunut markkinoilla, viime aikoina todellisissa liiketoimissa toteutuneiden hintojen pohjalta saadaan paras arvio kyseisen osan käyvästä arvosta. Silloin kun taseeseen jäävän osan käyvän arvon tukena ei ole hintanoteerauksia tai viimeaikaisia kauppoja, paras arvio käyvästä arvosta on koko suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon ja siirron saajan taseesta pois kirjatusta osasta maksaman vastikkeen välinen erotus.
Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä (ks. kappale 20(b))
29.
Jos siirto ei johda taseesta pois kirjaamiseen sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, yhteisön on pidettävä koko siirretty omaisuuserä edelleen taseessaan ja kirjattava saatua vastiketta vastaava rahoitusvelka. Myöhemmillä kausilla yhteisön on kirjattava siirretystä omaisuuserästä saatavat tuotot ja rahoitusvelasta aiheutuvat kulut.
Siirrettyihin varoihin säilyvä intressi (ks. kappale 20 (c)(ii))
30.
Jos yhteisö ei siirrä siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin toiselle eikä pidä niitä olennaisilta osin itsellään ja sillä säilyy määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, yhteisö pitää siirretyn omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin sillä on säilynyt siihen intressi. Yhteisöllä siirrettyyn omaisuuserään säilyvän intressin määrä on se määrä, johon asti yhteisö on alttiina siirretyn omaisuuserän arvon muutoksille. Esimerkiksi:
a)
kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu siirretystä omaisuuserästä annetusta takauksesta, yhteisöllä säilyvän intressin määrä on pienempi seuraavista: (i) omaisuuserän määrä tai (ii) saadun vastikkeen määrä, joka yhteisöä enintään voitaisiin vaatia maksamaan takaisin (”takausmäärä”).
b)
kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu siirrettyyn omaisuuserään perustuvasta asetetusta tai ostetusta optiosta (tai molemmista), yhteisöllä säilyvän intressin määrä on se siirretyn omaisuuserän määrä, jonka yhteisö saattaa ostaa takaisin. Jos kuitenkin kyseessä on asetettu myyntioptio, joka perustuu käypään arvoon arvostettavaan omaisuuserään, yhteisöllä säilyvä intressi rajoittuu määrään, joka on siirretyn omaisuuserän käypä arvo tai sitä alempi option toteuttamishinta (ks. kappale AG48).
c)
kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu siirrettyyn omaisuuserään perustuvasta käteisvaroina toteutettavasta optiosta tai vastaavanlaisesta sopimusehdosta, yhteisöllä säilyvän intressin suuruus määritetään samalla tavalla kuin muuna kuin käteisvaroina toteutettavista optioista johtuvan intressin määrä kohdan (b) mukaan.
31.
Kun yhteisö pitää omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin sillä säilyy siihen intressi, yhteisö kirjaa myös siihen liittyvän velan. Tämän standardin muista arvostamista koskevista vaatimuksista huolimatta arvostetaan siirretty omaisuuserä ja siihen liittyvä velka sellaisella perusteella, joka kuvastaa yhteisön itsellään pitämiä oikeuksia ja velvoitteita. Omaisuuserään liittyvä velka arvostetaan siten, että siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo on:
a)
yhteisön itsellään pitämien oikeuksien ja velvoitteiden jaksotettu hankintameno, mikäli siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon; tai
b)
määrä, joka vastaa yhteisön itsellään pitämien oikeuksien ja velvoitteiden käypää arvoa, kun ne arvostetaan erikseen, mikäli siirretty omaisuuserä arvostetaan käypään arvoon.
32.
Yhteisön on edelleen kirjattava siirretystä omaisuuserästä saamansa tuotot siihen määrään asti kuin sillä on säilynyt siihen intressi, ja sen on edelleen kirjattava omaisuuserään liittyvästä velasta aiheutuvat kulut.
33.
Siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan käyvän arvon kirjattuja muutoksia käsitellään myöhemmin tapahtuvassa arvostuksessa toisiinsa nähden yhdenmukaisesti kappaleen 55 mukaan, eikä niitä saa vähentää toisistaan.
34.
Jos yhteisöllä säilyvä intressi koskee vain osaa rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (esimerkiksi kun yhteisö pitää itsellään oikeuden ostaa takaisin osa siirretystä omaisuuserästä tai sille jää sellainen jäännösintressi, joka ei johda omistukseen liittyvien riskien ja etujen pitämiseen olennaisilta osin itsellä, ja yhteisöllä säilyy määräysvalta), yhteisö jakaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman kirjanpitoarvon säilyvän intressin perusteella taseeseen jäävän osan ja ei enää taseeseen merkittävän osan kesken kyseisten osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Tässä sovelletaan kappaleen 28 mukaisia vaatimuksia. Seuraavien erien välinen erotus:
a)
kirjanpitoarvo, joka kohdistetaan sille osalle, jota ei enää merkitä taseeseen; ja
b)
seuraavien erien yhteismäärä: (i) siitä osasta saatu vastike, jota ei enää merkitä taseeseen ja (ii) sille kohdistettava suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio (ks. kappale 55(b))
on kirjattava tulosvaikutteisesti. Omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio jaetaan taseeseen jäävän ja ei enää taseeseen merkittävän osan kesken kyseisten osien käypien arvojen suhteen perusteella.
35.
Jos siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tämän standardin tarjoama vaihtoehto, jonka mukaan rahoitusvelka voidaan nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, ei ole käytettävissä omaisuuserään liittyvän velan osalta.
Kaikki siirrot
36.
Jos siirretty omaisuuserä pidetään edelleen taseessa, kyseistä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa ei saa vähentää toisistaan. Vastaavasti yhteisö ei saa vähentää siirretystä omaisuuserästä saatavia tuottoja ja siihen liittyvästä velasta aiheutuvia kuluja toisistaan (ks. IAS 32 kappale 42).
37.
Jos siirtäjä antaa siirron saajalle muun kuin käteisvakuuden (kuten vieraan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin), se miten siirtäjä ja siirron saaja käsittelevät vakuutta kirjanpidossa, riippuu siitä, onko siirron saajalla oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, ja siitä, onko siirtäjä lyönyt laimin velvoitteitaan. Siirtäjän ja siirron saajan on käsiteltävä vakuutta kirjanpidossa seuraavasti:
a)
Jos siirron saajalla on sopimukseen tai käytäntöön perustuva oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, niin siirtäjän on esitettävä kyseinen omaisuuserä taseessaan erillään muista varoista (esimerkiksi lainaksi annettuna omaisuuseränä, pantattuina oman pääoman ehtoisina instrumentteina tai takaisinostosaamisena).
b)
Jos siirron saaja myy pantiksi saamansa vakuuden, sen on kirjattava myyntitulo ja kirjattava velka määrään, joka vastaa vakuuden palauttamisvelvoitteen käypää arvoa.
c)
Jos siirtäjä rikkoo sopimuksen ehtoja eikä ole enää oikeutettu saamaan vakuutta takaisin, sen on kirjattava vakuus pois taseesta, ja siirron saajan on merkittävä vakuus omaisuuseräksi taseeseensa alun perin käypään arvoon, tai jos se on jo myynyt vakuuden, kirjattava vakuuden palauttamisvelvoite pois taseesta.
d)
Kohdassa (c) tarkoitettuja tapauksia lukuun ottamatta siirtäjän on pidettävä vakuus edelleen omaisuuseränä taseessaan, eikä siirron saaja saa merkitä vakuutta omaisuuseräksi taseeseensa.
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
38.
Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti on merkittävä taseeseen ja kirjattava pois taseesta joko kaupantekopäivän tai selvityspäivän perusteella sen mukaan kumpaa sovelletaan (ks. liitteen A kappaleet AG53–AG56).
Rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta
39.
Yhteisön on poistettava rahoitusvelka (tai rahoitusvelan osa) taseestaan silloin ja vain silloin, kun velka on lakannut olemasta olemassa — toisin sanoen kun sopimuksessa yksilöity velvoite on täytetty tai kumottu tai sen voimassaolo on lakannut.
40.
Jos jo velallisena ja lainanantajana olevien osapuolten välillä vaihdetaan vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja, joiden ehdot poikkeavat huomattavasti toisistaan, vaihtoa on käsiteltävä alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena. Samoin olemassa olevan rahoitusvelan tai sen osan ehtojen huomattavaa muutosta (riippumatta siitä, johtuuko se velallisen rahoitusvaikeuksista vai ei) on käsiteltävä kirjanpidossa alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena.
41.
Kuoletetun tai toiselle osapuolelle siirretyn rahoitusvelan (tai rahoitusvelan osan) kirjanpitoarvon ja maksetun vastikkeen – joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat tai vastattaviksi otetut velat — välinen erotus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
42.
Jos yhteisö ostaa takaisin osan rahoitusvelasta, yhteisön on jaettava rahoitusvelan aikaisempi kirjanpitoarvo taseeseen jäävän osan ja taseesta pois kirjattavan osan kesken kyseisten osien takaisinostoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Erotus (a) taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettavan kirjanpitoarvon ja (b) taseesta pois kirjattavasta osasta maksetun vastikkeen — joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat ja vastattaviksi otetut velat — välillä on kirjattava tulosvaikutteisesti.
ARVOSTAMINEN
Rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen arvostaminen
43.
Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hankinnasta tai liikkeeseenlaskusta välittömästi johtuvat transaktiomenot, kun kyseessä on sellainen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, jota ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
44.
Silloin kun yhteisö kirjaa selvityspäivän perusteella omaisuuserän, joka myöhemmin arvostetaan hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon, omaisuuserä kirjataan alun perin kaupantekopäivän käypään arvoon (ks. liitteen A kappaleet AG53–AG56).
Rahoitusvarojen myöhempi arvostaminen
45.
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen kirjaamisen jälkeistä arvostamista varten rahoitusvarat jaetaan tässä standardissa seuraaviin neljään ryhmään, jotka määritellään kappaleessa 9:
a)
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat;
b)
eräpäivään asti pidettävät sijoitukset;
c)
lainat ja muut saamiset; ja
d)
myytävissä olevat rahoitusvarat.
Tätä ryhmittelyä sovelletaan tämän standardin mukaiseen arvostamiseen ja tulosvaikutteiseen kirjaamiseen. Yhteisö saa käyttää näistä ryhmistä muita nimityksiä tai se voi käyttää toisenlaista ryhmittelyä esittäessään informaatiota tilinpäätöslaskelmissa. Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa IFRS 7:n edellyttämät tiedot.
46.
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava rahoitusvarat, johdannaisvarat mukaan lukien, käypään arvoon vähentämättä niitä transaktiomenoja, joita sille saattaa syntyä myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä, lukuun ottamatta seuraavia rahoitusvaroja:
a)
kappaleessa 9 määritellyt lainat ja muut saamiset, jotka on arvostettava jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen;
b)
kappaleessa 9 määritellyt eräpäivään asti pidettävät sijoitukset, jotka on arvostettava jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen; ja
c)
sijoitukset sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä sekä johdannaiset, jotka on sidottu tällaisiin noteeraamattomiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällaisia noteeraamattomia oman pääoman ehtoisia instrumentteja; nämä on arvostettava hankintamenoon (ks. liitteen A kappaleet AG80 ja AG81).
Suojauskohteiksi määritetyt rahoitusvarat arvostetaan kappaleisiin 89–102 sisältyvien suojauslaskentaa koskevien vaatimusten mukaisesti. Kaikkien rahoitusvaroihin kuuluvien erien, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavia eriä lukuun ottamatta, on oltava arvonalentumistarkastelun kohteina kappaleiden 58–70 ja liitteen A kappaleiden AG84–AG93 mukaisesti.
Rahoitusvelkojen myöhempi arvostaminen
47.
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava kaikki rahoitusvelat jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen lukuun ottamatta seuraavia:
a)
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat. Tällaiset velat, johdannaisvelat mukaan lukien, on arvostettava käypään arvoon lukuun ottamatta johdannaisvelkaa, joka on sidottu noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin, jonka käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti, ja jonka suorittamiseksi on luovutettava tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti; nämä on arvostettava hankintamenoon.
b)
rahoitusvelat, jotka syntyvät, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä tai kun sovelletaan yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvaa lähestymistapaa. Kappaleet 29 ja 31 koskevat tällaisten rahoitusvelkojen arvostamista.
c)
kappaleessa 9 esitetyn määritelmän mukaiset takaussopimukset. Tällaisen takauksen myyjäosapuolen on arvostettava se alkuperäisen kirjaamisen jälkeen (paitsi milloin sovelletaan kappaletta 47(a) tai (b)):
i)
IAS 37:n mukaisesti kirjattavaan määrään; tai
ii)
alun perin kirjattuun määrään, (ks. kappale 43), josta on, milloin tämä on asianmukaista, vähennetty IAS 18:n mukaisesti kirjattavat kertyneet jaksotukset, jos tämä määrä on suurempi,
d)
sitoumukset antaa laina alle markkinakoron. Luottositoumuksen myöntäjän on arvostettava se alkuperäisen kirjaamisen jälkeen (ellei kappaletta 47(a) sovelleta):
i)
IAS 37:n mukaisesti kirjattavaan määrään; tai
ii)
alun perin kirjattuun määrään (ks. kappale 43), josta on, milloin tämä on asianmukaista, vähennetty IAS 18:n mukaisesti kirjattavat kertyneet jaksotukset, jos tämä määrä on suurempi.
Suojauskohteiksi määritettyihin rahoitusvelkoihin sovelletaan kappaleiden 89–102 suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia.
Käypään arvoon arvostamiseen liittyviä näkökohtia
48.
Kun yhteisö tätä standardia tai IAS 32:ta tai IFRS 7:ää soveltaessaan määrittää rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa, sen on sovellettava liitteen A kappaleita AG69–AG82.
48A
Parhaiten käypää arvoa osoittavat toimivilla markkinoilla noteeratut hinnat. Jos rahoitusinstrumentin markkinat eivät ole toimivat, yhteisö määrittää käyvän arvon arvostusmenetelmän avulla. Arvostusmenetelmän käyttämisen tavoitteena on määrittää, mihin hintaan liiketoimi olisi arvonmäärittämispäivänä toteutunut toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä vaihdossa, joka perustuu tavanomaisiin liiketaloudellisiin näkökohtiin. Arvostusmenetelmiä ovat esimerkiksi asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisten viimeaikaisten markkinatapahtumien — mikäli tällaisia on käytettävissä — käyttäminen, nojautuminen toisen olennaisilta osin samanlaisen instrumentin tarkasteluhetken käypään arvoon, rahavirtojen diskonttaaminen sekä optionhinnoittelumallit. Jos on olemassa arvostusmenetelmä, jota markkinaosapuolet yleisesti käyttävät instrumentin hinnoittelussa ja kyseisen menetelmän on osoitettu tuottavan luotettavia arvioita todellisissa markkinatapahtumissa toteutuvista hinnoista, yhteisö käyttää tätä menetelmää. Valittua menetelmää sovellettaessa käytetään mahdollisimman paljon markkinoilta saatavia syöttötietoja ja luotetaan mahdollisimman vähän yhteisökohtaisiin syöttötietoihin. Se kattaa kaikki tekijät, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan ja on yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa käytettävien hyväksyttyjen taloudellisten metodiikkojen kanssa. Yhteisö tarkistaa arvostusmenetelmän toimivuuden määräajoin ja testaa sen pätevyyden joko käyttämällä hintoja, jotka ovat toteutuneet missä tahansa saman instrumentin (siis muokkaamatta tai sisällyttämättä sitä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) viimeaikaisessa todettavissa olevassa markkinatapahtumassa, tai minkä tahansa käytettävissä ja todettavissa olevan markkinatiedon pohjalta.
49.
Vaadittaessa maksettavan velan (esimerkiksi vaadittaessa maksettavan talletuksen) käypä arvo on vähintään se määrä, joka voitaisiin vaatia maksettavaksi, diskontattuna ensimmäisestä päivästä, jona määrän maksamista voitaisiin vaatia.
Luokittelun muutokset
50.
Yhteisö:
a)
ei saa siirtää johdannaista pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä sinä aikana, kun se on sen hallussa, tai sen liikkeeseen laskun jälkeen;
b)
ei saa siirtää mitään rahoitusinstrumenttia pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä, jos yhteisö on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitellut sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi; ja
c)
voi, jos rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei enää ole tarkoitus myydä tai ostaa takaisin lyhyen ajan kuluessa (huolimatta siitä, että kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä on mahdollisesti alun perin hankittu tai syntynyt pääasiallisena tarkoituksena myydä se tai ostaa se takaisin lyhyen ajan kuluessa), siirtää kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien erien ryhmästä, jos kappaleiden 50B tai 50D mukaiset vaatimukset täyttyvät.
Yhteisö ei saa siirtää mitään rahoitusinstrumenttia käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmään alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.
50B
Rahoitusvaroihin kuuluva erä, johon sovelletaan kappaletta 50c) (lukuun ottamatta kappaleessa 50D kuvattuja rahoitusvaroihin kuuluvia eriä), voidaan siirtää pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä vain poikkeustilanteessa.
50C
Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä kappaleen 50B mukaisesti, kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä luokitellaan uudelleen sen luokittelunmuutospäivän käypään arvoon. Mitään jo tulosvaikutteisesti kirjattuja voittoja tai tappioita ei peruuteta. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvästä arvosta luokittelunmuutospäivänä tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista.
50D
Rahoitusvaroihin kuuluva erä, johon sovelletaan kappaletta 50c) ja joka olisi vastannut lainojen ja muiden saamisten määritelmää (jos rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi pitänyt alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luokitella kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi), voidaan siirtää pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä, jos yhteisöllä on aikomus ja kyky pitää kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä ennakoitavissa olevaan tulevaisuuteen tai eräpäivään asti.
50E
Rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka on luokiteltu myytävissä olevaksi ja joka olisi vastannut lainojen ja muiden saamisten määritelmää (jos sitä ei olisi luokiteltu myytävissä olevaksi), voidaan siirtää pois myytävissä olevien ryhmästä lainojen ja muiden saamisten ryhmään, jos yhteisöllä on aikomus ja kyky pitää kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä ennakoitavissa olevaan tulevaisuuteen tai eräpäivään asti.
50F
Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä kappaleen 50D mukaisesti tai pois myytävissä olevien ryhmästä kappaleen 50E mukaisesti, sen on siirrettävä kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä sen luokittelunmuutospäivän käypään arvoon. Kappaleen 50D mukaisesti uudelleen luokiteltavien rahoitusvaroihin kuuluvien erien osalta jo tulosvaikutteisesti kirjattuja voittoja tai tappioita ei peruuteta. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvästä arvosta luokittelunmuutospäivänä tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista. Kappaleen 50E mukaisesti myytävissä olevien ryhmästä pois siirrettyjen rahoitusvaroihin kuuluvien erien osalta jo muihin laajan tuloksen eriin kappaleen 55b) mukaisesti kirjatut voitot tai tappiot kirjataan kappaleen 54 mukaisesti.
51.
Jos sijoitusta ei aikomuksen tai kyvyn muuttumisen vuoksi ole enää asianmukaista luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, se on luokiteltava myytävissä olevaksi ja arvostettava käypään arvoon, ja sen kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55(b) mukaisesti.
52.
Aina kun myynti tai siirto ryhmästä toiseen koskee suurempaa kuin vähämerkityksellistä määrää eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia eikä se täytä mitään kappaleen 9 mukaisista ehdoista, kaikki jäljellä olevat eräpäivään asti pidettävät sijoitukset on luokiteltava myytävissä oleviksi. Kun tällainen luokittelun muutos tehdään, niiden kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55(b) mukaisesti.
53.
Jos luotettava arvon määritys tulee mahdolliseksi sellaiselle rahoitusvaroihin kuuluvalle erälle tai rahoitusvelalle, jonka aikaisempi arvon määrittäminen tällä tavoin ei ollut mahdollista, ja kyseinen omaisuuserä tai velka täytyy arvostaa käypään arvoon jos luotettava arvon määritys on mahdollista (ks. kappaleet 46(c) ja 47), niin kyseinen omaisuuserä tai velka on arvostettava käypään arvoon ja sen kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55 mukaisesti.
54.
Jos tulee asianmukaiseksi arvostaa rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka käyvän arvon sijasta hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon aikomuksen tai kyvyn muuttumisen vuoksi tai siinä harvinaisessa tapauksessa, että käypää arvoa ei enää pystytä määrittämään luotettavasti (ks. kappaleet 46(c) ja 47) tai koska kappaleessa 9 tarkoitetut ”kaksi edellistä tilikautta” ovat kuluneet, rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypään arvoon perustuvasta kyseisen päivän kirjanpitoarvosta tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista. Kyseisestä omaisuuserästä suoraan omaan pääomaan kappaleen 55(b) mukaisesti kirjattu aikaisempi voitto tai tappio on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
a)
Jos kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä, jolla on määrätty eräpäivä, voitto tai tappio on jaksotettava tulosvaikutteisesti eräpäivään asti pidettävän sijoituksen jäljellä olevalle juoksuajalle efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Uuden jaksotetun hankintamenon ja erääntyvän määrän välinen erotus on myös jaksotettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän jäljellä olevalle juoksuajalle efektiivisen koron menetelmää käyttäen vastaavalla tavalla kuin yli- tai alikurssi jaksotetaan. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvo myöhemmin alentuu, suoraan omaan pääomaan kirjattu voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti kappaleen 67 mukaisesti.
b)
Jos kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä, jolla ei ole määrättyä eräpäivää, voitto tai tappio on jätettävä omaan pääomaan siihen asti, kunnes kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä myydään tai muutoin luovutetaan, jolloin se on kirjattava tulosvaikutteisesti. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvo myöhemmin alentuu, suoraan omaan pääomaan kirjattu aikaisempi voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti kappaleen 67 mukaisesti.
Voitot ja tappiot
55.
Voitto tai tappio, joka syntyy sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon muutoksesta, joka ei ole osana suojaussuhdetta (ks. kappaleet 89–102), on kirjattava seuraavasti:
a)
Voitto tai tappio rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä tai rahoitusvelasta, joka on luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, on kirjattava tulosvaikutteisesti.
b)
Voitto tai tappio myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä on kirjattava suoraan omaan pääomaan oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman kautta (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen), lukuun ottamatta arvonalentumistappioita (ks. kappaleet 67–70) ja kurssivoittoja ja -tappioita (ks. liitteen A kappale AG83), siihen asti kunnes rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta, jolloin aiemmin omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti. Efektiivisen koron menetelmää käyttäen (ks. kappale 9) laskettu korko kirjataan kuitenkin tulosvaikutteisesti (ks. IAS 18). Myytävissä olevan oman pääoman ehtoisen instrumentin osingot kirjataan tulosvaikutteisesti silloin, kun yhteisölle syntyy oikeus maksun saamiseen (ks. IAS 18).
56.
Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävistä rahoitusvaroista ja -veloista (ks. kappaleet 46 ja 47) johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, kun kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka kirjataan pois taseesta tai kun sen arvo alentuu sekä yli- ja alikurssin jaksotuksia tehtäessä. Jos rahoitusvarat tai -velat ovat suojauskohteita (ks. kappaleet 78–84 ja liitteen A kappaleet AG98–AG101), voiton tai tappion kirjanpitokäsittelyn on kuitenkin tapahduttava kappaleiden 89–102 mukaisesti.
57.
Jos yhteisö kirjaa rahoitusvarat selvityspäivän perusteella (ks. kappale 38 ja liitteen A kappaleet AG53 ja AG56), vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon muutoksia kaupantekopäivän ja selvityspäivän välillä ei kirjata, jos omaisuuserät merkitään taseeseen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon (lukuun ottamatta arvonalentumistappioita). Jos omaisuuserät merkitään taseeseen käypään arvoon, käyvän arvon muutos on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti tai omaan pääomaan sen mukaan, mikä kappaleen 55 mukaisesti on asianmukaista.
Rahoitusvarojen arvon alentuminen ja maksun saamatta jääminen
58.
Yhteisön on arvioitava jokaisena tilinpäätöspäivänä, onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvo on alentunut. Jos tällaista näyttöä on, yhteisön on sovellettava mahdollisen arvonalentumistappion määrittämiseen kappaletta 63 (jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittäviin rahoitusvaroihin), kappaletta 66 (hankintamenoon taseeseen merkittäviin rahoitusvaroihin) tai kappaletta 67 (myytävissä oleviin rahoitusvaroihin).
59.
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvarojen ryhmän arvo on alentunut ja arvonalentumistappiota on syntynyt siinä ja vain siinä tapauksessa, että arvonalentumisesta on objektiivista näyttöä yhden tai useamman, omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen toteutuneen tapahtuman (”tappion synnyttävä tapahtuma”) seurauksena ja että tappion synnyttävällä tapahtumalla (tai tapahtumilla) on luotettavasti arvioitavissa oleva vaikutus rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin. Saattaa olla, että ei ole mahdollista yksilöidä yhtä erillistä tapahtumaa, joka on aiheuttanut arvon alentumisen. Arvonalentuminen on saattanut pikemminkin syntyä useiden tapahtumien yhteisvaikutuksen seurauksena. Vastaisista tapahtumista odotettavissa olevia tappioita ei kirjata riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat. Objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai varojen ryhmän arvo on alentunut, on omaisuuserän haltijan tietoon tullut todettavissa oleva tieto esimerkiksi seuraavista tappion synnyttävistä tapahtumista:
a)
liikkeeseenlaskijan tai velallisen merkittävät taloudelliset vaikeudet;
b)
sopimusehtojen rikkominen, kuten koronmaksun tai lyhennysten viivästyminen tai maksamatta jääminen;
c)
velkojan velalliselle tämän rahoitusvaikeuksiin liittyvistä taloudellisista tai oikeudellisista syistä johtuen antama sellainen myönnytys, jota velkoja ei muutoin harkitsisi antavansa;
d)
velallisen konkurssi tai muu taloudellinen uudelleenjärjestely tulee todennäköiseksi;
e)
taloudellisista vaikeuksista johtuva toimivien markkinoiden häviäminen kyseiseltä rahoitusvaroihin kuuluvalta erältä; tai
f)
todettavissa oleva tieto osoittaa, että rahoitusvarojen ryhmän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen niistä syntyvien arvioitujen vastaisten rahavirtojen määrä on vähentynyt ja vähentyminen on määritettävissä, vaikka vähentymistä ei voida vielä kohdistaa mihinkään yksittäiseen rahoitusvarojen ryhmään kuuluvaan erään, ja tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi:
i)
epäedulliset muutokset ryhmään kuuluvien velallisten maksukäyttäytymisessä (esimerkiksi maksuviivästysten määrän kasvu tai sellaisten luottokorttivelallisten määrän kasvu, jotka ovat saavuttaneet luottorajansa ja jotka suorittavat vähimmäiskuukausimaksua); tai
ii)
valtion tai paikallisen tason taloudelliset olosuhteet, jotka korreloivat ryhmään kuuluviin varoihin liittyviin laiminlyönteihin (esimerkiksi työttömyysasteen kasvu velallisten sijaintialueella, kiinteistöjen hintojen lasku alueella, jolla lainojen vakuutena on kiinteistöjä, öljyn hinnan lasku öljyn tuottajille lainattujen varojen osalta tai epäedulliset muutokset sellaisen toimialan olosuhteissa, jolla on vaikutusta ryhmään kuuluviin velallisiin).
60.
Toimivien markkinoiden häviämistä siksi, että yhteisön rahoitusinstrumenteilla ei enää käydä julkisesti kauppaa, ei pidetä näyttönä arvonalentumisesta. Jonkin yhteisön luottoluokituksen alentuminen ei sinänsä ole näyttönä arvonalentumisesta, joskin se saattaa olla näyttö arvonalentumisesta yhdessä muun saatavissa olevan informaation kanssa tarkasteltuna. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon alentuminen alle sen hankintamenon tai jaksotetun hankintamenon ei välttämättä ole näyttö arvonalentumisesta (esimerkiksi vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon alentuminen, joka johtuu riskittömän koron noususta).
61.
Oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen arvonalentumista osoittavaan objektiiviseen näyttöön kuuluu kappaleessa 59 mainittujen tapahtumatyyppien lisäksi informaatio merkittävistä, vaikutuksiltaan epäedullisista muutoksista siinä teknologia- tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa liikkeeseenlaskija toimii, ja tällainen näyttö antaa viitteitä siitä, että oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen hankintamenoa ei mahdollisesti saada takaisin. Myös oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon merkittävä tai pitkäaikainen lasku alle hankintamenon on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta.
62.
Joskus rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvonalentumistappion määrän arvioimiseen tarvittava todettavissa oleva tieto saattaa olla suppeaa tai ei enää täysin merkityksellistä tarkasteluhetken olosuhteissa. Näin voi olla esimerkiksi, kun velallinen on taloudellisissa vaikeuksissa ja vastaavanlaisiin velallisiin liittyvää toteutumatietoa on saatavissa niukasti. Tällöin yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa arvioidessaan arvonalentumistappion määrää. Vastaavasti yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa oikaistessaan rahoitusvarojen ryhmää koskevaa todettavissa olevaa tietoa kuvastamaan tarkasteluhetken olosuhteita (ks. kappale AG89). Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.
Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat
63.
Jos on objektiivista näyttöä siitä, että jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityistä lainoista ja muista saamisista tai eräpäivään asti pidettävistä sijoituksista on syntynyt arvonalentumistappiota, tappion suuruus määritetään omaisuuserän kirjanpitoarvon ja kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla (toisin sanoen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä lasketulla efektiivisellä korolla) diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (ottamatta huomioon vastaisia, vielä toteutumattomia luottotappioita). Omaisuuserän kirjanpitoarvoa on alennettava joko suoraan tai käyttämällä vähennystiliä. Tappion määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti.
64.
Yhteisö arvioi ensin yksittäin, onko olemassa objektiivista näyttöä sellaisten rahoitusvarojen arvon alentumisesta, jotka ovat yksinään merkittäviä, ja tekee sitten tämän arvioinnin joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti sellaisten rahoitusvarojen osalta, jotka eivät ole yksinään merkittäviä (ks. kappale 59). Jos yhteisö toteaa, ettei yksittäin arvioidun rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvonalentumisesta ole objektiivista näyttöä, riippumatta siitä, onko erä merkittävä vai ei, se sisällyttää kyseisen omaisuuserän luottoriskiominaisuuksiltaan samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään ja arvioi niiden arvon alentumista ryhmäkohtaisesti. Sellaisia omaisuuseriä, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin ja joista kirjataan arvonalentumistappio tai joista on kirjattu arvonalentumistappio, ei oteta huomioon ryhmäkohtaista arvon alentumista arvioitaessa.
65.
Mikäli arvonalentumistappion määrä pienenee jollakin myöhemmällä kaudella ja vähennyksen voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvonalentumisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan (kuten velallisen luottoluokituksen paranemiseen), aikaisemmin kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava joko suoraan tai oikaisemalla vähennystiliä. Peruuttaminen ei saa johtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen arvoon, joka on suurempi kuin jaksotettu hankintameno olisi ollut arvonalentumisen peruuttamisajankohtana, jos arvonalentumista ei olisi kirjattu. Peruutuksen määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti.
Hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat
66.
Jos on objektiivista näyttöä siitä, että on syntynyt arvonalentumistappio sellaisesta noteeraamattomasta oman pääoman ehtoisesta instrumentista, jota ei merkitä taseeseen käypään arvoon, koska sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, tai sellaisesta johdannaisvaroihin kuuluvasta erästä, joka on sidottu tällaiseen noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja jonka selvittämiseksi on luovutettava tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti, niin arvonalentumistappio määritetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon ja vastaavanlaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tarkasteluhetken markkinatuotolla diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (ks. kappale 46(c) ja liitteen A kappaleet AG80 ja AG81). Tällaisia arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa.
Myytävissä olevat rahoitusvarat
67.
Kun myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon vähennys on kirjattu suoraan omaan pääomaan ja omaisuuserän arvon alentumisesta on objektiivista näyttöä (ks. kappale 59), suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt tappio on poistettava omasta pääomasta ja kirjattava tulosvaikutteisesti, vaikka rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi kirjattu pois taseesta.
68.
Omasta pääomasta poistettavan ja kappaleen 67 mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjattavan kertyneen tappion määrän on oltava seuraavien erien välinen erotus: hankintameno (oikaistuna pääoman lyhennyksillä ja jaksotuksilla) ja tarkasteluhetken käypä arvo vähennettynä kyseisestä rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä aikaisemmin tulosvaikutteisesti kirjatulla arvonalentumistappiolla.
69.
Myytävissä olevaksi luokiteltuun oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen tulosvaikutteisesti kirjattuja arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa tulosvaikutteisesti.
70.
Jos myytävissä olevaksi luokitellun vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo nousee myöhemmällä kaudella ja jos nousun voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvonalentumistappion tulosvaikutteisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan, arvonalentumistappio on peruutettava ja peruutus kirjattava tulosvaikutteisesti.
SUOJAUS
71.
Jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen välillä on kappaleissa 85–88 ja liitteen A kappaleissa AG102–AG104 kuvattu nimenomaisesti määritetty suojaussuhde, suojausinstrumentista ja suojauskohteesta syntyvä voitto tai tappio on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 89–102 mukaisesti.
Suojausinstrumentit
Ehdot täyttävät instrumentit
72.
Tämä standardi ei rajoita tilanteita, joissa johdannainen voidaan määrittää suojausinstrumentiksi, kunhan kappaleen 88 ehdot täyttyvät, joitakin asetettuja optioita lukuun ottamatta (ks. liitteen A kappale AG94). Muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä voidaan kuitenkin määrittää suojausinstrumentiksi ainoastaan suojauduttaessa valuuttariskiltä.
73.
Suojauslaskennassa voidaan suojausinstrumenteiksi määrittää vain sellaiset instrumentit, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli (toisin sanoen ulkopuolinen siihen konserniin, segmenttiin tai yksittäiseen yhteisöön nähden, jonka raportoinnista on kyse). Vaikka konserniin kuuluvat yksittäiset yhteisöt tai yhteisön osastot saattavat toteuttaa suojausliiketoimia toisten konserniin kuuluvien yhteisöjen tai yhteisön muiden osastojen kanssa, tällaiset konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Tällaiset suojausliiketoimet eivät sen vuoksi täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä konsernitilinpäätöksessä. Ne saattavat kuitenkin täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset konserniin kuuluvien yksittäisten yhteisöjen omassa tilinpäätöksessä tai erillistilinpäätöksessä tai segmenttiraportoinnissa, kunhan ne ovat ulkoisia sen yksittäisen yhteisön tai segmentin kannalta, jonka raportoinnista on kysymys.
Suojausinstrumenttien määrittäminen
74.
Tavallisesti suojausinstrumentilla on sitä kokonaisuutena koskeva yksi käyvän arvon mitta, ja käyvän arvon muutoksia aiheuttavat tekijät ovat riippuvaisia toisistaan. Näin ollen yhteisö määrittää suojaussuhteen suojausinstrumentille kokonaisuutena. Ainoat sallitut poikkeukset ovat:
a)
optiosopimuksen perusarvon ja aika-arvon erottaminen ja vain option perusarvon muutoksen määrittäminen suojausinstrumentiksi sen aika-arvon muutoksen jäädessä ulkopuolelle; ja
b)
termiinisopimuksen korkoelementin ja spot-hinnan erottaminen.
Nämä poikkeukset sallitaan, koska option perusarvo ja termiinin korkoero ovat yleensä määritettävissä erikseen. Dynaaminen suojausstrategia, jossa suojaavaksi määritetään sekä optiosopimuksen perusarvo että sen aika-arvo, voi täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset.
75.
Suojaussuhteessa on mahdollista määrittää suojausinstrumentiksi vain tietty osa koko suojausinstrumentista, esimerkiksi 50 prosenttia nimellismäärästä. Suojaussuhdetta ei kuitenkaan voida määrittää vain osalle suojausinstrumentin jäljellä olevaa juoksuaikaa.
76.
Yksittäinen suojausinstrumentti voidaan määrittää useamman kuin yhden tyyppisen riskin suojaukseksi edellyttäen, että (a) suojattavat riskit ovat selvästi yksilöitävissä, (b) suojauksen tehokkuus on osoitettavissa ja (c) on mahdollista varmistua siitä, että suojausinstrumentti ja eri riskipositiot on nimenomaisesti kohdistettu toisiinsa.
77.
Kahta tai useampaa johdannaista tai näiden osia (tai valuuttariskiltä suojauduttaessa kahta tai useampaa muuta kuin johdannaisiin kuuluvaa erää tai niiden osia taikka johdannaisten ja muiden kuin johdannaisten yhdistelmää tai osia niistä) voidaan tarkastella yhdistelmänä ja ne voidaan yhdessä määrittää suojausinstrumentiksi, ja näin voidaan toimia myös silloin kun joistakin johdannaisista johtuva riski tai johtuvat riskit kumoavat joitakin muista johdannaisista johtuvia riskejä. Korkokaulussopimus collar tai muu johdannaissopimus, jossa yhdistyy asetettu ja ostettu optio, ei kuitenkaan kelpaa suojausinstrumentiksi, jos se on tosiasiallisesti nettomääräinen asetettu optio (josta saadaan nettopreemio). Vastaavasti kaksi tai useampi instrumentti voidaan määrittää suojausinstrumentiksi vain, jos mikään niistä ei ole asetettu optio eikä nettomääräinen asetettu optio.
Suojauskohteet
Ehdot täyttävät erät
78.
Suojauskohde voi olla taseeseen merkitty omaisuuserä tai velka, taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön. Suojauskohteena voi olla (a) yksittäinen omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön, (b) riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten varojen, velkojen, kiinteäehtoisten sitoumusten, erittäin todennäköisten ennakoitujen liiketoimien tai ulkomaisiin yksikköihin tehtyjen nettosijoitusten muodostama ryhmä tai (c) yksinomaan korkoriskin portfoliosuojauksessa osa sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamasta salkusta, joita koskee suojattavana oleva riski.
79.
Toisin kuin lainat ja muut saamiset, eräpäivään asti pidettävä sijoitus ei voi olla suojauskohteena suojauduttaessa korkoriskiltä ja ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiltä, koska sijoituksen nimenomainen luokitteleminen eräpäivään asti pidettäväksi edellyttää aikomusta pitää sijoitus eräpäivään asti riippumatta tällaisen sijoituksen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksista, jotka johtuvat korkomuutoksista. Eräpäivään asti pidettävä sijoitus voi kuitenkin olla suojauskohteena valuutta- ja luottoriskiltä suojauduttaessa.
80.
Suojauslaskennassa voidaan suojauskohteiksi määrittää vain sellaiset varat, velat, kiinteäehtoiset sitoumukset tai erittäin todennäköiset ennakoidut liiketoimet, joissa on yhteisön ulkopuolinen vastapuoli. Näin ollen suojauslaskentaa voidaan soveltaa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen tai segmenttien välisiin liiketoimiin vain kyseisten yhteisöjen tai segmenttien omissa tilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä, ei konsernitilinpäätöksessä. Poikkeuksellisesti konsernin sisäisen monetaarisen erän (esimerkiksi kahden tytäryrityksen välisen saamisen/velan) valuuttariski saattaa käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä, jos sen seurauksena altistutaan sellaisille kurssivoitoille tai -tappioille, jotka eivät konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidu kokonaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti. IAS 21:n mukaan konsernin sisäisistä monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja -tappiot eivät eliminoidu kokonaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa silloin, kun konsernin sisäinen monetaarinen erä on kahden eri toimintavaluuttoja käyttävän, konserniin kuuluvan yhteisön välinen. Lisäksi erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä edellyttäen, että liiketoimi ilmaistaan muuna valuuttana kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon.
Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi
81.
Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, se voi olla suojauskohteena suojauduttaessa riskeiltä, jotka liittyvät vain osaan sen rahavirroista tai käyvästä arvosta (kuten yksi tai useampi valikoitu sopimukseen perustuva rahavirta tai näiden osa tai prosenttiosuus käyvästä arvosta), kunhan tehokkuus on mitattavissa. Esimerkiksi yksilöitävissä oleva ja erikseen määritettävissä oleva osuus korollisen omaisuuserän tai korollisen velan korkoriskistä voidaan määrittää suojattavaksi riskiksi (kuten riskittömän koron tai vertailukoron osuus suojattavan rahoitusinstrumentin kokonaiskorkoriskistä).
81A
Suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamaa salkkua korkoriskiltä käyvän arvon suojauksessa (ja vain tällaisessa suojauksessa) saadaan suojauksen kohteena oleva osuus määrittää rahamääränä (esimerkiksi tiettynä määränä dollareita, euroja, puntia tai randeja) yksittäisten omaisuuserien (tai velkojen) sijaan. Vaikka salkku saattaa riskienhallintatarkoituksessa muodostua varoista ja veloista, suojattavaksi kohdistetaan tietty määrä varoja tai tietty määrä velkoja. Varoista ja veloista muodostuvan nettomäärän määrittäminen suojauskohteeksi ei ole sallittua. Yhteisö saattaa suojata jonkin osan tähän näin kohdistettuun määrään liittyvästä korkoriskistä. Jos esimerkiksi suojataan salkkua, joka sisältää ennen eräpäivää maksettavissa olevia varoja, yhteisö voi suojautua suojauskohteena olevan koron muutoksista johtuvalta käyvän arvon muutokselta odotettavissa olevien eikä sopimuksen mukaisten uudelleenhinnoittelupäivien perusteella.
Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi
82.
Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka, se on määritettävä suojauskohteeksi (a) suojauduttaessa valuuttariskeiltä tai (b) kokonaisuudessaan suojauduttaessa kaikilta riskeiltä, koska on vaikeaa erottaa ja määrittää tietyistä riskeistä johtuvaa osaa rahavirroista tai käyvän arvon muutoksista muutoin kuin valuuttariskien osalta.
Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi
83.
Samankaltaiset varat tai samankaltaiset velat saadaan yhdistää ja suojata ryhmänä vain, jos kaikki ryhmään kuuluvat yksittäiset varat tai yksittäiset velat ovat alttiina riskille, joka määrätään suojattavaksi. Lisäksi edellytetään, että kunkin ryhmään kuuluvan yksittäisen erän käyvän arvon suojattavasta riskistä johtuvan muutoksen odotetaan olevan suunnilleen verrannollinen ryhmään kuuluvien erien suojauksen kohteena olevasta riskistä johtuvaan käyvän arvon kokonaismuutokseen.
84.
Koska yhteisö arvioi suojauksen tehokkuutta vertaamalla suojausinstrumentin (tai samankaltaisten suojausinstrumenttien ryhmän) ja suojauskohteen (tai samankaltaisten suojauskohteiden ryhmän) käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia, niin suojausinstrumentin vertaaminen yksilöidyn suojauskohteen asemasta kokonaisnettopositioon (esimerkiksi kaikkien samaan aikaan erääntyvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettomäärään) ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä.
Suojauslaskenta
85.
Suojauslaskentaa sovellettaessa kirjataan suojausinstrumentin ja suojauskohteen käypien arvojen muutosten toisensa kumoavat tulosvaikutukset.
86.
Suojaussuhteita on kolmen tyyppisiä:
a)
käyvän arvon suojaus: suojautuminen taseeseen merkityn omaisuuserän tai velan tai taseeseen merkitsemättömän kiinteäehtoisen sitoumuksen taikka tällaisen omaisuuserän, velan tai kiinteäehtoisen sitoumuksen yksilöidyn osan käyvän arvon muutoksilta, jotka johtuvat tietystä riskistä ja jotka saattaisivat vaikuttaa voittoon tai tappioon.
b)
rahavirran suojaus: suojautuminen rahavirtojen vaihtelulta, joka (i) johtuu tietystä riskistä, joka liittyy taseeseen merkittyyn omaisuuserään tai velkaan (kuten vaihtuvakorkoisen velan kaikki vastaiset koronmaksut tai osa niistä) tai erittäin todennäköiseen ennakoituun liiketoimeen ja (ii) saattaisi vaikuttaa voittoon tai tappioon.
c)
ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen (määritelty IAS 21:ssä) suojaus.
87.
Kiinteäehtoisen sitoumuksen valuuttariskin suojausta voidaan käsitellä joko käyvän arvon suojauksena tai rahavirran suojauksena.
88.
Suojaussuhde täyttää kappaleiden 89–102 mukaiset suojauslaskennan soveltamisedellytykset siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat ehdot täyttyvät.
a)
Yhteisöllä on suojausta aloitettaessa asianmukaisesti laadittu määritys ja dokumentaatio suojaussuhteesta sekä yhteisön riskienhallinnan tavoitteista ja suojaukseen ryhtymisen strategiasta. Kyseisessä dokumentaatiossa on yksilöitävä suojausinstrumentti, suojauskohde tai suojattava liiketoimi, suojattavan riskin luonne ja se, miten yhteisö arvioi, kuinka tehokkaasti suojausinstrumentti kumoaa suojattavasta riskistä johtuvia muutoksia suojauskohteen käyvässä arvossa tai rahavirroissa.
b)
Suojauksen odotetaan kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset erittäin tehokkaasti (ks. liitteen A kappaleet AG105–AG113) alun perin dokumentoidun, kyseistä suojaussuhdetta koskevan riskienhallintastrategian mukaisesti.
c)
Rahavirran suojauksissa on suojattavan ennakoidun liiketoimen oltava erittäin todennäköinen ja sen täytyy altistaa rahavirtojen vaihtelulle, joka voisi viime kädessä vaikuttaa voittoon tai tappioon.
d)
Suojauksen tehokkuus on mitattavissa luotettavasti, toisin sanoen sekä suojauskohteen käypä arvo tai rahavirrat, joihin suojattava riski vaikuttaa, että suojausinstrumentin käypä arvo ovat määritettävissä luotettavasti (ks. kappaleet 46 ja 47 ja liitteen A kappaleet AG80 ja AG81, jotka sisältävät ohjeistusta käyvän arvon määrittämisestä).
e)
Suojausta arvioidaan jatkuvasti, ja sen todetaan tosiaan olleen erittäin tehokas kaikkien niiden tilikausien ajan, joille suojaus on ollut määritettynä.
Käyvän arvon suojaukset
89.
Jos käyvän arvon suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
a)
voitto tai tappio suojausinstrumentin arvostamisesta käypään arvoon (kun suojausinstrumenttina on johdannainen) tai sen kirjanpitoarvon valuuttakomponentin IAS 21:n mukaisesta arvostamisesta (kun suojausinstrumenttina on muu kuin johdannainen) on kirjattava tulosvaikutteisesti; ja
b)
suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen voitto tai tappio on kirjattava suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi ja tulosvaikutteisesti. Tämä pätee, jos suojauskohde muutoin arvostetaan hankintamenoon. Suojattavasta riskistä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, jos suojauskohde on myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä.
89A
Suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun osan käypää arvoa korkoriskiltä (ja vain tällaisessa suojauksessa) kappaleen 89(b) mukainen vaatimus voidaan täyttää esittämällä suojauskohteesta johtuva voitto tai tappio joko:
a)
yhtenä erillisenä varoihin kuuluvana eränä, niillä uudelleenhinnoittelujaksoilla, joilla suojauskohteena on omaisuuserä; tai
b)
yhtenä erillisenä velkoihin kuuluvana eränä niillä uudelleenhinnoittelujaksoilla, joilla suojauskohteena on velka.
Kohdissa (a) ja (b) tarkoitetut erilliset erät on esitettävä rahoitusvarojen tai -velkojen välittömässä läheisyydessä. Tällaisiin eriin sisältyvät määrät on poistettava taseesta silloin, kun ne varat tai velat, joihin ne liittyvät, kirjataan pois taseesta.
90.
Jos suojaudutaan vain suojauskohteen tietyiltä riskeiltä, ne suojauskohteen käyvän arvon tunnistetut muutokset, jotka eivät liity suojattavaan riskiin, kirjataan kappaleessa 55 esitettävällä tavalla.
91.
Yhteisön on lopetettava kappaleessa 89 tarkoitettu suojauslaskenta ei-takautuvasti, jos:
a)
suojausinstrumentti erääntyy tai myydään, sopimus puretaan tai toteutetaan (tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa);
b)
suojaus ei enää täytä kappaleen 88 mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä; tai
c)
yhteisö peruuttaa suojauksen määrityksen.
92.
Kappaleen 89(b) mukaisesti tehtävä oikaisu sellaisen suojattavan rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvoon, johon sovelletaan efektiivisen koron menetelmää, (tai korkoriskin portfoliosuojauksessa kappaleessa 89A kuvattuun erilliseen tase-erään) on jaksotettava tulosvaikutteisesti. Jaksottaminen voidaan aloittaa heti kun oikaisu on kirjattu, ja se on aloitettava viimeistään silloin, kun suojauskohdetta ei enää oikaista suojattavasta riskistä johtuvilla käyvän arvon muutoksilla. Oikaisu perustuu jaksotuksen alkamispäivänä uudelleen laskettuun efektiiviseen korkoon. Jos jaksottaminen uudelleen laskettua efektiivistä korkoa käyttäen ei ole käytännössä mahdollista suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käypää arvoa korkoriskiltä (ja vain tällaisessa suojauksessa), oikaisu on kuitenkin jaksotettava tasaerinä. Oikaisu on jaksotettava kokonaan rahoitusinstrumentin eräpäivään mennessä, tai jos kyseessä on korkoriskin portfoliosuojaus, asianomaisen uudelleenhinnoittelujakson loppuun mennessä.
93.
Kun taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi, suojattavasta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon myöhemmin kertyvä muutos merkitään taseeseen omaisuuseräksi tai velaksi ja vastaava voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti (ks. kappale 89(b)). Myös suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti.
94.
Kun yhteisö tekee omaisuuserän hankkimista tai velan ottamista koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen, joka on suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, niin omaisuuserää tai velkaa, joka syntyy yhteisön täyttäessä kyseisen kiinteäehtoisen sitoumuksen, oikaistaan sisällyttämällä siihen suojatusta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon muutos, joka on merkitty taseeseen.
Rahavirran suojaukset
95.
Jos rahavirran suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
a)
se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus (ks. kappale 88), on kirjattava suoraan omaan pääomaan oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman kautta (ks. IAS 1); ja
b)
suojausinstrumentin voiton tai tappion tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
96.
Rahavirran suojausta käsitellään kirjanpidossa tarkemmin sanottuna seuraavasti:
a)
suojauskohteeseen liittyvää erillistä oman pääoman erää oikaistaan siten, että siitä tulee yhtä suuri kuin pienempi seuraavista eristä (absoluuttisina lukuina):
i)
suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio suojauksen alkamisajankohdasta lähtien; ja
ii)
suojauskohteen odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen käyvän arvon (nykyarvon) kertynyt muutos suojauksen alkamisajankohdasta lähtien;
b)
suojausinstrumentista tai siitä suojaavaksi määritetystä osasta jäljellä oleva voitto tai tappio (joka ei ole tehokasta suojausta) kirjataan tulosvaikutteisesti; ja
c)
jos yhteisön tiettyä suojaussuhdetta koskevan dokumentoidun riskienhallintastrategian mukaan tietty osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta tai siihen liittyvistä rahavirroista jätetään ottamatta huomioon arvioitaessa suojauksen tehokkuutta (ks. kappaleet 74, 75 ja 88(a)), tämä ulkopuolelle jätetty osa voitosta tai tappiosta kirjataan kappaleen 55 mukaisesti.
97.
Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan kirjaamiseen, siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot on siirrettävä tulosvaikutteisiksi sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan korkotuottoja tai -kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa suoraan omaan pääomaan kirjatun tappion jäävän osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä tulosvaikutteiseksi määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi.
98.
Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan kirjaamiseen tai jos rahoitusvaroihin kuulumatonta omaisuuserää tai rahoitusvelkoihin kuulumatonta velkaa koskeva ennakoitu liiketoimi muuttuu kiinteäehtoiseksi sitoumukseksi, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, niin yhteisön on valittava alla olevista joko (a) tai (b):
a)
se siirtää siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot tuloslaskelmaan sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan poistoja tai myytyjä suoritteita vastaavia kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa, että suoraan omaan pääomaan kirjattu tappio jää osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä tulosvaikutteiseksi määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi.
b)
Se poistaa siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot ja sisällyttää ne kyseisen omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon.
99.
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kohta (a) tai kohta (b) kappaleesta 98 ja sovellettava sitä johdonmukaisesti kaikkiin suojauksiin, joita kappale 98 koskee.
100.
Kun kyseessä on muunlainen kuin kappaleissa 97 ja 98 tarkoitettu rahavirran suojaus, suoraan omaan pääomaan kirjatut erät on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella jolla tai niillä kausilla joilla suojattu ennakoitu liiketoimi vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi ennakoidun myynnin toteutuessa).
101.
Yhteisön on lopetettava kappaleissa 95–100 tarkoitettu suojauslaskenta ei-takautuvasti kaikissa seuraavissa tapauksissa:
a)
Suojausinstrumentti erääntyy tai myydään, sopimus puretaan tai toteutetaan (tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa). Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (ks. kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100.
b)
Suojaus ei enää täytä kappaleen 88 mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (ks.kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100.
c)
Ennakoidun liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, jolloin suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (ks. kappale 95(a)), on kirjattava tulosvaikutteisesti. Vaikka ennakoitu liiketoimi ei enää olisi erittäin todennäköinen, sen saatetaan silti odottaa toteutuvan.
d)
Yhteisö peruuttaa määrityksen. Jos kyseessä on ennakoidun liiketoimen suojaus, suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (ks. kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu tai kunnes sen ei enää odoteta toteutuvan. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100. Jos liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti.
Nettosijoituksen suojaukset
102.
Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset, mukaan lukien sellaisen monetaarisen erän suojaus, jota käsitellään kirjanpidossa osana nettosijoitusta (ks. IAS 21), on käsiteltävä kirjanpidossa samalla tavalla kuin käsitellään rahavirran suojauksia:
a)
se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus (ks. kappale 88), on kirjattava suoraan omaan pääomaan oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman kautta (ks. IAS 1); ja
b)
tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
Suojauksen tehokkaaseen osaan liittyvä suoraan omaan pääomaan kirjattu suojausinstrumentin voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti ulkomaisesta yksiköstä luovuttaessa.
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
103.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia (maaliskuussa 2004 julkaistu muutokset mukaan luettuna) 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittu. Yhteisön soveltaessa tätä standardia (maaliskuussa 2004 julkaistut muutokset mukaan lukien) aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella sen on sovellettava myös IAS 32:ta (julkaistu joulukuussa 2003). Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
103A
Yhteisön on sovellettava kappaleen 2(j) muutosta 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRIC 5:tä Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
103B
Takaussopimukset (muutokset IAS 39:ään ja IFRS 4:ään), joka julkaistiin elokuussa 2005, aiheutti muutoksia kappaleisiin 2(e) ja (h), 4, 47, ja AG4, ja sen seurauksena lisättiin kappale AG4A, lisättiin uusi takaussopimusten määritelmä kappaleeseen 9 ja poistettiin kappale 3. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto, ja sen on samanaikasesti sovellettava IAS 32 (2):een ja IFRS 4:ään tehtyjä tähän liittyviä muutoksia.
103G
Rahoitusvarojen luokittelun muutoksilla (Muutokset IAS 39:ään ja IFRS 7:ään), julkaistu lokakuussa 2008, muutetaan kappaleita 50 ja AG8 ja lisätään kappaleet 50B–50F. Yhteisöjen on sovellettava näitä muutoksia 1. heinäkuuta 2008 alkaen. Yhteisö ei saa luokitella rahoitusvaroihin kuuluvia eriä uudelleen kappaleiden 50B, 50D tai 50E mukaisesti ennen 1. heinäkuuta 2008. Rahoitusvaroihin kuuluvien erien luokittelun muutokset, jotka tehdään 1. marraskuuta 2008 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla, tulevat voimaan vasta kyseisestä luokittelunmuutospäivästä alkaen. Rahoitusvaroihin kuuluvien erien kappaleiden 50B, 50D ja 50E mukaisia luokittelun muutoksia ei saa soveltaa takautuvasti tilikausilla, jotka päättyivät ennen tässä kappaleessa vahvistettua voimaantulopäivää.
104.
Tätä standardia on sovellettava takautuvasti lukuun ottamatta kappaleissa 105–108 tarkoitettuja poikkeuksia. Kertyneiden voittovarojen aikaisimman esitettävän kauden alkusaldo ja kaikki muut vertailutiedot on oikaistava ikään kuin tätä standardia olisi noudatettu aina, paitsi milloin informaation oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tästä tieto ja ilmoitettava, missä määrin informaatiota on oikaistu.
105.
Kun tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran, yhteisö saa nimenomaisesti luokitella aikaisemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän myytävissä olevaksi. Jokaisesta tällaisesta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä yhteisön on kirjattava kaikki kertyneet käyvän arvon muutokset omaan pääomaan erilliseksi eräksi myöhemmin tapahtuvaan taseesta pois kirjaamiseen tai arvon alentumiseen saakka, jolloin yhteisön on kirjattava tuo kertynyt voitto tai tappio tulosvaikutteisesti. Yhteisön on myös:
a)
oikaistava kyseistä rahoitusvaroihin kuuluvaa erää tai rahoitusvelkaa käyttämällä vertailutilinpäätöksissä uutta luokittelua; ja
b)
esitettävä rahoitusvarojen nimenomaisen luokittelun tekemispäivän käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.
105A
Yhteisön on sovellettava kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.
105B
Yhteisön, joka soveltaa kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia ensimmäisen kerran aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla tilikaudella
a)
on sallittua näitä uusia ja muutettuja kappaleita ensimmäisen kerran soveltaessaan luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi mikä tahansa aikaisemmin taseeseen merkitty rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, joka tuolloin täyttää tällaisen luokittelun edellytykset. Silloin kun tilikausi alkaa aikaisemmin kuin 1.9.2005, kyseisiä luokitteluja ei tarvitse saada valmiiksi aikaisemmin kuin 1.9.2005 ja mukaan voidaan ottaa myös kyseisen tilikauden alun ja syyskuun 1 päivän 2005 välillä kirjattuja rahoitusvaroja ja -velkoja. Kappaleesta 91 huolimatta on kaikki tämän alakohdan mukaisesti käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokitellut rahoitusvarat ja -velat, jotka on aikaisemmin määritetty suojauskohteiksi käyvän arvon suojauslaskentasuhteissa, irrotettava kyseistä suhteista samanaikaisesti, kun ne luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi.
b)
on esitettävä kaikkien alakohdan (a) mukaisesti luokiteltujen rahoitusvarojen tai -velkojen luokittelupäivän käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.
c)
on peruutettava aikaisemmin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi luokitellun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan luokittelu, jos se ei täytä tällaisen luokittelun ehtoja kyseisten uusien ja muutettujen kappaleiden mukaisesti. Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka arvostetaan luokittelun peruuttamisen jälkeen jaksotettuun hankintamenoon, sen alkuperäisenä kirjaamispäivänä pidetään luokittelun peruuttamispäivää.
d)
on esitettävä kaikkien sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen, joiden luokittelu on peruutettu alakohdan (c) mukaisesti, luokittelun peruuttamispäivän käypä arvo sekä niiden uudet luokittelut.
105C
Yhteisön, joka soveltaa kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia ensimmäisen kerran 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavalla tilikaudella
a)
on peruutettava aikaisemmin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi luokitellun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan luokittelu vain, jos se ei täytä tällaisen luokittelun ehtoja kyseisten uusien ja muutettujen kappaleiden mukaisesti. Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka arvostetaan luokittelun peruuttamisen jälkeen jaksotettuun hankintamenoon, sen alkuperäisenä kirjaamispäivänä pidetään luokittelun peruuttamispäivää.
b)
ei ole sallittua luokitella mitään aikaisemmin taseeseen merkittyjä rahoitusvaroja tai -velkoja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.
c)
on esitettävä kaikkien sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen, joiden luokittelu on peruutettu alakohdan (a) mukaisesti, luokittelun peruuttamispäivän käypä arvo sekä niiden uudet luokittelut.
105D
Yhteisön on oikaistava vertailutilinpäätöksensä käyttämällä kappaleen 105B tai 105C mukaisia uusia luokitteluja edellyttäen, että jos on kysymys käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi luokitellusta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä tai rahoitusvelasta taikka rahoitusvarojen tai -velkojen tai näiden molempien muodostamasta ryhmästä, nämä erät tai ryhmät olisivat täyttäneet kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset kriteerit vertailukauden alussa tai, jos ne on hankittu vertailukauden alkamisen jälkeen, ne olisivat täyttäneet kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset kriteerit alkuperäisenä kirjaamisajankohtana.
106.
Kappaleen 107 sallimaa poikkeusta lukuun ottamatta yhteisön on noudatettava kappaleiden 15–37 ja liitteen A kappaleiden AG36–AG52 mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti. Näin ollen jos yhteisö on IAS 39:ää (uudistettu vuonna 2000) noudattaessaan kirjannut rahoitusvaroja pois taseesta aikaisemmin kuin 1.1.2004 toteutuneen liiketoimen seurauksena ja kyseisiä varoja ei olisi tämän standardin mukaan kirjattu pois taseesta, se ei saa merkitä kyseisiä varoja taseeseen.
107.
Kappaleesta 106 huolimatta yhteisö saa noudattaa kappaleiden 15–37 ja liitteen A kappaleiden AG36–AG52 mukaisia vaatimuksia itse valitsemastaan päivästä alkaen takautuvasti, kunhan informaatio, jota tarvitaan IAS 39:n soveltamiseksi aikaisempien liiketoimien tuloksena taseesta pois kirjattuihin varoihin ja velkoihin, on saatu kyseisiä liiketoimia alun perin kirjanpitoon merkittäessä.
107A
Kappaleesta 104 huolimatta yhteisö saa soveltaa kappaleen AG76 viimeisen virkkeen sisältämiä vaatimuksia ja kappaletta AG76A kummalla tahansa seuraavista tavoista:
a)
myöhemmin kuin 25.10.2002 toteutuneisiin liiketoimiin ei-takautuvasti; tai
b)
myöhemmin kuin 1.1.2004 toteutuneisiin liiketoimiin ei-takautuvasti.
108.
Yhteisö ei saa oikaista rahoitusvaroihin kuulumattomien omaisuuserien tai rahoitusvelkoihin kuulumattomien velkojen kirjanpitoarvoja poistamalla niistä sellaisia rahavirran suojaukseen liittyviä voittoja tai tappioita, jotka on sisällytetty kirjanpitoarvoon ennen sen tilikauden alkua, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Suoraan omaan pääomaan sellaisen kiinteäehtoisen sitoumuksen suojauksesta kirjattu määrä, jota tämän standardin mukaan käsitellään käyvän arvon suojauksena, on siirrettävä omaisuuseräksi tai velaksi sen tilikauden alussa, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran, lukuun ottamatta valuuttariskin suojausta, jota käsitellään edelleen rahavirran suojauksena.
108A
Yhteisön on sovellettava kappaleen 80 viimeistä virkettä sekä kappaleita AG99A ja AG99B 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö on määrittänyt suojauskohteeksi sellaisen ulkopuolisen ennakoidun liiketoimen, joka
a)
ilmaistaan liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana,
b)
altistaa riskille, jolla on vaikutusta konsernin voittoon tai tappioon (ts. ilmaistaan muuna valuuttana kuin konsernin esittämisvaluuttana), ja
c)
olisi täyttänyt suojauslaskennan soveltamisedellytykset, ellei sitä olisi ilmaistu sen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana,
se voi soveltaa suojauslaskentaa konsernitilinpäätöksessä kappaleen 80 viimeisen virkkeen sekä kappaleiden AG99A ja AG99B soveltamispäivää edeltävällä kaudella tai edeltävillä kausilla.
108B
Yhteisön ei tarvitse soveltaa kappaletta AG99B vertailutietoihin, jotka koskevat kappaleen 80 viimeisen virkkeen sekä kappaleen AG99A soveltamispäivää edeltäviä kausia.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
109.
Tämä standardi korvaa lokakuussa 2000 uudistetun IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen.
110.
Tämä standardi ja siihen liittyvät toteuttamisohjeet korvaavat aikaisemman IASC:n perustaman IAS 39:n toimeenpanoa ohjaavan komitean julkaiseman toimeenpano-ohjeistuksen.
(1)  Kappaleet 48–49 sekä liitteen A kappaleet AG69–AG82 sisältävät vaatimuksia rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon määrittämisestä.
(2)  Kun yhteisö soveltaa IFRS 7:ää, viitataan IAS 32:n sijasta IFRS 7:ään.
Liite A
Soveltamisohjeistus
Tämä liite on kiinteä osa standardia.
SOVELTAMISALA (kappaleet 2–7)
AG1
Joidenkin sopimusten mukaiset maksut perustuvat ilmastollisiin, geologisiin tai muihin luonnonoloihin liittyviin muuttujiin. (Ilmastollisiin muuttujiin perustuvia sopimuksia nimitetään joskus ”sääjohdannaisiksi”.) Jos tällaiset sopimukset eivät kuulu IFRS 4:n soveltamisalaan, ne kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan.
AG2
Tämä standardi ei aiheuta muutoksia vaatimuksiin, jotka liittyvät IAS 26:n Työsuhde-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi mukaisiin työsuhde-etuusjärjestelyihin ja IAS 18:n mukaisesti käsiteltäviin, myynti- tai palvelutuottojen määrään perustuviin rojaltisopimuksiin.
AG3
Joskus yhteisö tekee toisen yhteisön liikkeeseen laskemiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin sijoituksen, jota se pitää ”strategisena”, aikomuksenaan luoda tai säilyttää pitkäaikainen toiminnallinen yhteys siihen yhteisöön, johon sijoitus tehdään. Sijoittajayritys soveltaa IAS 28:aa ratkaistakseen, onko asianmukaista soveltaa tällaiseen sijoitukseen pääomaosuusmenetelmää. Vastaavasti sijoittajayritys soveltaa IAS 31:tä ratkaistakseen, onko asianmukaista soveltaa tällaiseen sijoitukseen suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää. Jos sen paremmin pääomaosuusmenetelmän kuin suhteellisen yhdistelynkään soveltaminen ei ole asianmukaista, yhteisö soveltaa kyseiseen strategiseen sijoitukseen tätä standardia.
AG3A
Tätä standardia sovelletaan vakuutuksenantajien rahoitusvaroihin ja -velkoihin lukuun ottamatta sellaisia oikeuksia ja velvoitteita, jotka suljetaan ulkopuolelle kappaleessa 2(e), koska ne perustuvat IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluviin sopimuksiin.
AG4
Takaussopimukset voivat olla oikeudelliselta muodoltaan erilaisia, kuten esimerkiksi takaus, tietynlainen remburssi, luottoriskin siirtosopimus credit default contract tai vakuutussopimus. Niiden kirjanpitokäsittely eri riipu oikeudellisesta muodosta. Seuraavassa on esimerkkejä asiaankuuluvasta käsittelystä (ks. kappale 2(e)):
a)
Jos siirtyvä riski on merkittävä, takauksen myyjäosapuoli soveltaa tätä standardia, vaikka takaussopimus olisi IFRS 4:ssä esitetyn vakuutussopimuksen määritelmän mukainen. Jos myyjäosapuoli kuitenkin on aiemmin nimenomaisesti vakuuttanut pitävänsä tällaisia sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, myyjäosapuoli voi valita, soveltaako se kyseiseen takaussopimukseen tätä standardia vai IFRS 4:ää. Mikäli sovelletaan tätä standardia, myyjäosapuolen on kappaleen 43 mukaisesti arvostettava takaussopimus alun perin käypään arvoon. Jos takaussopimus on toisistaan riippumattomien osapuolten välinen itsenäinen liiketoimi, sen alkuperäinen käypä arvo on todennäköisesti sama kuin maksettu vakuutusmaksu, ellei päinvastaisesta ole näyttöä. Ellei takaussopimusta ole alun perin määritetty käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi tai ellei kappaleita 29–37 ja AG47–AG52 sovelleta (kun siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä tai jos sovelletaan säilyvään intressiin perustuvaa lähestymistapaa), myyjäosapuoli arvostaa sen myöhemmin:
i)
IAS 37:n mukaisesti kirjattavaan määrään; tai
ii)
alun perin kirjattuun määrään, josta on, milloin tämä on asianmukaista, vähennetty IAS 18:n mukaisesti kirjattavat kertyneet jaksotukset, jos tämä määrä on suurempi (ks, kappale 48(c)).
b)
Eräissä luottotakauksissa ei edellytetä maksun ehtona, että ostajaosapuoli on alttiina tappioille ja että sille on syntynyt tappiota, kun velallinen laiminlyö takauksen kohteena olevaan omaisuuserään liittyvän maksun sen erääntyessä. Esimerkki tällaisesta takauksesta on sellainen, joka edellyttää maksujen suorittamista määrätyn luottoluokituksen tai luottoindeksin muuttuessa. Tällaiset takaukset eivät ole tässä standardissa esitetyn määritelmän mukaisia takaussopimuksia eivätkä IFRS 4:ssä esitetyn määritelmän mukaisia vakuutussopimuksia. Kyseiset takaukset ovat johdannaisia, ja takauksen myyjäosapuoli soveltaa niihin tätä standardia.
(c)
Jos takaussopimus on tehty tavaroiden myynnin yhteydessä, takauksen myyjäosapuoli soveltaa IAS 18:aa määrittäessään, milloin takauksesta ja tavaroiden myynnistä saadut tuotot kirjataan.
AG4A
Osoituksia siitä, että myyjäosapuoli pitää sopimuksia vakuutussopimuksina, löytyy yleensä myyjäosapuolen sekä asiakkaiden ja viranomaistahojen välisestä yhteydenpidosta, sopimuksista, liiketoimintaa koskevista asiakirjoista ja tilinpäätöksistä. Vakuutussopimuksiin usein myös sovelletaan erilaisia kirjanpitovaatimuksia kuin muunlaisiin liiketoimiin, kuten pankkien tai kaupallisten yhtiöiden tekemiin sopimuksiin. Tällaisissa tapauksissa myyjäosapuolen tilinpäätökseen yleensä sisältyy lausuma, jonka mukaan myyjäosapuoli on soveltanut kyseisiä kirjanpitovaatimuksia.
MÄÄRITELMÄT (kappaleet 8 ja 9)
Nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi
AG4B
Tämän standardin kappaleen 9 mukaan yhteisö saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan taikka rahoitusinstrumenttiryhmän (rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai niitä molempia) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, jos tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota.
AG4C
Yhteisön päätös rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan nimenomaisesta luokittelemisesta käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi on samankaltainen kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinta (joskin se poikkeaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinnasta siinä, että sitä ei vaadita sovellettavaksi johdonmukaisesti kaikkiin samankaltaisiin liiketoimiin). Kun yhteisöllä on tämä valinnanmahdollisuus, IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleessa 14(b) edellytetään, että tilinpäätös antaa valitun periaatteen ansiosta luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen tai rahavirtoihin. Kun kyseessä on nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, kappaleessa 9 määrätään ne kaksi tapausta, joissa merkityksellisempää informaatiota koskeva vaatimus täyttyy. Jotta yhteisö näin ollen voisi valita tällaisen nimenomaisen luokittelun kappaleen 9 mukaisesti, sen on osoitettava, että kyseessä on toinen (tai molemmat) näistä tilanteista.
Kappale 9(b)(i): Nimenomainen luokittelu poistaa muutoin syntyvän kirjaamiseen tai arvostamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää tällaista epäjohdonmukaisuutta merkittävästi
AG4D
IAS 39:n mukaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan arvostaminen ja siitä kirjattavien arvonmuutosten esittämistapa määräytyy sen perusteella, miten kyseinen erä on luokiteltu ja onko erä osa määritettyä suojaussuhdetta. Nämä vaatimukset saattavat aiheuttaa arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”) esimerkiksi tilanteessa, jossa ei sovelleta nimenomaista luokittelua käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, rahoitusvaroihin kuuluva erä luokiteltaisiin myytävissä olevaksi (jolloin useimmat käyvän arvon muutokset kirjattaisiin suoraan omaan pääomaan) ja velka, jonka yhteisö katsoo liittyvän tähän omaisuuserään, arvostettaisiin jaksotettuun hankintamenoon (jolloin käyvän arvon muutoksia ei kirjattaisi). Tällaisessa tapauksessa yhteisö voisi todeta tilinpäätöksen antavan merkityksellisempää informaatiota, jos sekä omaisuuserä että velka luokiteltaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi.
AG4E
Seuraavat esimerkit osoittavat, milloin tämä ehto saattaisi täyttyä. Kaikissa tapauksissa yhteisö saa soveltaa tätä ehtoa rahoitusvarojen tai -velkojen nimenomaiseen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi vain, jos se on kappaleen 9(b)(i) periaatteen mukaista.
a)
Yhteisöllä on velkoja, joiden rahavirrat sopimuksen mukaan perustuvat sellaisten varojen tuottoon, jotka muutoin luokiteltaisiin myytävissä oleviksi. Esimerkiksi vakuutuksenantajalla saattaa olla velkoja, joihin sisältyvä oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä tuottaa etuuksia, jotka perustuvat vakuutuksenantajan nimettyjen varojen muodostaman kokonaisuuden realisoituneeseen ja/tai realisoitumattomaan sijoitustuottoon. Jos kyseisten velkojen arvostus kuvastaa tarkasteluhetken markkinahintoja, varojen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi tarkoittaa, että rahoitusvarojen käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti samalla kaudella kuin velkojen vastaavat arvonmuutokset.
b)
Yhteisöllä on vakuutussopimuksiin perustuvia velkoja, joiden arvostuksessa otetaan huomioon tarkasteluhetken informaatiota (IFRS 4:n kappaleen 24 sallimalla tavalla), ja rahoitusvaroja, joiden se katsoo liittyvän näihin velkoihin ja jotka muutoin luokiteltaisiin myytävissä oleviksi tai arvostettaisiin jaksotettuun hankintamenoon.
c)
Yhteisöllä on rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai molempia, joihin liittyy jokin yhteinen riski, esimerkiksi korkoriski, jonka aiheuttamilla vastakkaisilla käyvän arvon muutoksilla on taipumus kumota toisensa. Kuitenkin vain osa instrumenteista arvostettaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti (eli ovat johdannaisia tai luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi). On myös mahdollista, että suojauslaskentaa koskevat vaatimukset eivät täyty, esimerkiksi kappaleen 88 mukaisten tehokkuusvaatimusten jäädessä täyttymättä.
d)
Yhteisöllä on rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai molempia, joihin liittyy jokin yhteinen riski, esimerkiksi korkoriski, jonka aiheuttamilla vastakkaisilla käyvän arvon muutoksilla on taipumus kumota toisensa, eikä yhteisö täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä, koska mikään instrumenteista ei ole johdannainen. Suojauslaskennan puuttuessa syntyy lisäksi merkittävää epäjohdonmukaisuutta voittojen ja tappioiden kirjaamisessa. Esimerkiksi:
i)
yhteisö on rahoittanut kiinteäkorkoisilla debentuureilla kiinteäkorkoisista varoista koostuvan salkun, joka muutoin luokiteltaisiin myytävissä olevaksi, ja näiden käypien arvojen muutoksilla on taipumus kumota toisensa. Jos sekä varat että debentuurit esitetään käypään arvoon tulosvaikutteisesti, korjataan epäjohdonmukaisuus, joka muutoin syntyisi siitä, että varat arvostetaan käypään arvoon ja arvonmuutokset esitetään omassa pääomassa, ja siitä, että debentuurit arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon.
ii)
yhteisö on rahoittanut tietyn ryhmän lainasaamisia laskemalla liikkeeseen kaupankäynnin kohteena olevia joukkovelkakirjoja, ja näiden käypien arvojen muutoksilla on taipumus kumota toisensa. Jos yhteisö lisäksi ostaa ja myy joukkovelkakirjoja säännöllisesti mutta ostaa ja myy lainasaamisia vain harvoin jos koskaan, niin sekä lainasaamisten että joukkovelkakirjojen esittäminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti poistaa voittojen ja tappioiden kirjaamisajankohtaan liittyvän epäjohdonmukaisuuden, joka muutoin syntyisi siitä, että ne molemmat arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon ja voittoa tai tappiota kirjataan joka kerran, kun joukkovelkakirja ostetaan.
AG4F
Edellisessä kappaleessa kuvatun kaltaisissa tapauksissa sellaisten rahoitusvarojen ja -velkojen, joita muutoin ei arvostettaisi näin, nimenomainen luokitteleminen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi saattaa poistaa arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää sitä merkittävästi sekä tuottaa merkityksellisempää informaatiota. Kaikkien varojen ja velkojen, jotka aiheuttavat arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta, ei käytännön syistä tarvitse syntyä yhteisölle täsmälleen samanaikaisesti. Kohtuullinen viive sallitaan edellyttäen, että kukin liiketoimi luokitellaan sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi ja mahdollisesti jäljellä olevien liiketoimien toteutuminen on tuona ajankohtana odotettavissa.
AG4G
Ei olisi hyväksyttävää nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi vain osaa epäjohdonmukaisuuden aiheuttavista rahoitusvaroista ja -veloista, jos näin toimimalla epäjohdonmukaisuutta ei poistettaisi tai vähennettäisi merkittävästi eikä sen ansiosta näin ollen tuotettaisi merkityksellisempää informaatiota. Olisi kuitenkin hyväksyttävää nimenomaisesti luokitella näin vain osa joukosta samankaltaisia rahoitusvaroja tai samankaltaisia rahoitusvelkoja, jos näin vähennetään epäjohdonmukaisuutta merkittävästi (ja mahdollisesti enemmän kuin muiden sallittujen luokittelutoimien avulla). Oletetaan esimerkiksi, että yhteisöllä on joukko samankaltaisia rahoitusvelkoja yhteismäärältään 100 CU (1) ja joukko samankaltaisia rahoitusvaroja yhteismäärältään 50 CU, ja nämä arvostetaan eri perusteilla. Yhteisö saattaa vähentää arvostukseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta merkittävästi luokittelemalla alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi kaikki varat mutta vain osan veloista (esimerkiksi yksittäisiä velkoja yhteismäärältään 45 CU). Koska kuitenkin vain kokonainen rahoitusinstrumentti voidaan nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, yhteisön täytyy tässä esimerkissä luokitella näin yksi tai useampi velka kokonaisuudessaan. Sen ei olisi mahdollista nimenomaisesti luokitella velan yhtä komponenttia (esimerkiksi vain yhdestä riskistä, kuten vertailukoron muutoksista, johtuvia käyvän arvon muutoksia) tai vain osaa (esimerkiksi prosenttiosuutta) velasta.
Kappale 9(b)(ii): Rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti
AG4H
Yhteisö saattaa hallinnoida rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää ja arvioida sen tuloksellisuutta siten, että kyseisen ryhmän arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti johtaa merkityksellisemmän informaation tuottamiseen. Tässä tapauksessa huomio kohdistetaan pikemminkin yhteisön hallinnointitapaan ja siihen, miten se arvioi tuloksellisuutta, kuin sen rahoitusinstrumenttien luonteeseen.
AG4I
Seuraavat esimerkit osoittavat, milloin tämä ehto saattaisi täyttyä. Kaikissa tapauksissa yhteisö saa soveltaa tätä ehtoa rahoitusvarojen tai -velkojen nimenomaiseen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi vain, jos se on kappaleen 9(b)(ii) periaatteen mukaista.
a)
Yhteisö on pääomasijoittaja, sijoitusrahasto tai vastaava yhteisö, jonka liiketoimintana on sijoittaa rahoitusvaroihin tarkoituksena saada hyötyä niiden kokonaistuotosta korkojen tai osinkojen sekä käyvän arvon muutosten muodossa. IAS 28 ja IAS 31 sallivat tällaisten sijoitusten jättämisen näiden standardien soveltamisalan ulkopuolelle edellyttäen, että ne arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Yhteisö saa soveltaa samaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta muihin sijoituksiin, joita hallinnoidaan kokonaistuoton pohjalta mutta joihin sillä ei ole riittävää vaikutusvaltaa, jotta ne kuuluisivat IAS 28:n tai IAS 31:n soveltamisalaan.
b)
Yhteisöllä on rahoitusvaroja ja -velkoja, joihin liittyy yksi tai useampi yhteinen riski, ja näitä riskejä hallitaan ja arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun taseenhallintapolitiikan mukaisesti. Esimerkkinä voisi olla yhteisö, joka on laskenut liikkeeseen ”strukturoituja tuotteita”, jotka sisältävät useita kytkettyjä johdannaisia, ja hallitsee niistä johtuvia riskejä käyvän arvon pohjalta käyttämällä yhdistelmää, joka sisältää johdannaisia ja muita rahoitusinstrumentteja. Vastaavanlainen esimerkki voisi olla yhteisö, joka myöntää kiinteäkorkoisia lainoja ja hallitsee niistä johtuvaa vertailukorkoriskiä käyttämällä yhdistelmää, joka sisältää johdannaisia ja muita rahoitusinstrumentteja.
c)
Yhteisö on vakuutuksenantaja, jolla on rahoitusvaroista koostuva salkku, ja se hallinnoi salkkua tarkoituksena kokonaistuoton (ts. korkojen tai osinkojen sekä käyvän arvon muutosten) maksimointi, ja se arvioi salkun tuloksellisuutta tällä perusteella. Salkun pitämisen tarkoituksena saattaa olla tiettyjen velkojen, oman pääoman erien tai molempien turvaaminen. Jos salkun pitämisen tarkoituksena on tiettyjen velkojen turvaaminen, kappaleen 9(b)(ii) mukainen ehto saattaa täyttyä varojen osalta riippumatta siitä, hallinnoiko ja arvioiko vakuutuksenantaja myös velkoja käyvän arvon pohjalta. Kappaleen 9(b)(ii) mukainen ehto saattaa täyttyä, kun vakuutuksenantajan tavoitteena on varojen kokonaistuoton maksimointi pitemmällä aikavälillä, vaikka ylijäämään osallisina olevien sopimusten haltijoille maksettavat määrät riippuisivat muista tekijöistä, kuten lyhyemmällä aikavälillä (esimerkiksi vuoden aikana) realisoituneista voitoista tai olisivat vakuutuksenantajan päätettävissä.
AG4J
Kuten edellä on todettu, tämä ehto nojaa siihen tapaan, jolla yhteisö hallinnoi tarkastelun kohteena olevaa rahoitusinstrumenttien ryhmää ja arvioi sen tuloksellisuutta. Näin ollen (ottaen huomioon vaatimuksen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tapahtuvasta nimenomaisesta luokittelusta) yhteisön, joka nimenomaisesti luokittelee rahoitusinstrumentteja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi tämän ehdon perusteella, on luokiteltava tällä tavalla kaikki ehdon täyttävät rahoitusinstrumentit, joita hallinnoidaan ja arvioidaan yhdessä.
AG4K
Yhteisön strategiaa ei tarvitse dokumentoida laajasti mutta kuitenkin riittävästi sen osoittamiseksi, että se on kappaleen 9(b)(ii) mukainen. Tällaista dokumentointia ei vaadita jokaisesta yksittäisestä erästä, vaan se saadaan toteuttaa salkkuperusteisesti. Jos esimerkiksi jonkin osaston tuloksenseurantajärjestelmä — jonka yhteisön johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat hyväksyneet — osoittaa selvästi, että osaston tuloksellisuutta arvioidaan kokonaistuoton pohjalta, enempää dokumentointia ei tarvita osoittamaan, että toimitaan kappaleen 9(b)(ii) mukaisesti.
Efektiivinen korko
AG5
Joskus rahoitusvaroja hankitaan tuntuvaan alikurssiin, joka kuvastaa syntyneitä luottotappioita. Efektiivistä korkokantaa laskiessaan yhteisöt sisällyttävät tällaiset syntyneet luottotappiot arvioituihin rahavirtoihin.
AG6
Efektiivisen koron menetelmää soveltaessaan yhteisö yleensä jaksottaa kaikki efektiivistä korkoa koskevaan laskelmaan sisällytettävät palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot ja muut yli- tai alikurssit instrumentin odotetulle juoksuajalle. Lyhyempää ajanjaksoa käytetään kuitenkin, jos palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot tai muut yli- tai alikurssit liittyvät lyhyempään jaksoon. Näin on silloin, kun se muuttuja, johon palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot tai yli- tai alikurssit liittyvät, hinnoitellaan uudelleen markkinakorkojen pohjalta ennen instrumentin odotettavissa olevaa eräpäivää. Tällöin jaksotus on asianmukaista tehdä ajalle, joka päättyy seuraavaan tällaiseen uudelleenhinnoittelupäivään. Esimerkiksi jos vaihtuvakorkoisen instrumentin yli- tai alikurssi kuvastaa korkoa, joka instrumentille on kertynyt edellisen koronmaksun jälkeen, tai markkinakorkojen muutoksia sen jälkeen, kun vaihtuva korko on tarkistettu markkinakorkojen mukaiseksi, se jaksotetaan ajalle, joka päättyy seuraavana sellaisena päivänä, jona vaihtuva korko tarkistetaan markkinakorkojen mukaiseksi. Tämä johtuu siitä, että yli- tai alikurssi liittyy seuraavana korontarkistuspäivänä päättyvään ajanjaksoon, koska tuona päivänä se muuttuja, johon yli- tai alikurssi liittyy (siis korko), tarkistetaan markkinakoron mukaiseksi. Jos kuitenkin yli- tai alikurssi johtuu instrumentille määritetyn vaihtuvan koron luottomarginaalin muutoksesta tai joistakin muista sellaisista muuttujista, joita ei tarkisteta markkinakoron mukaisiksi, se jaksotetaan instrumentin odotettavissa olevalle juoksuajalle.
AG7
Kun kyseessä ovat vaihtuvakorkoiset rahoitusvarat ja -velat, rahavirtojen määräajoin toistuva uudelleenarviointi markkinakorkojen vaihteluiden huomioon ottamiseksi muuttaa efektiivistä korkoa. Jos vaihtuvakorkoinen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka merkitään alun perin kirjanpitoon määrään, joka vastaa eräpäivänä saatavaa tai maksettavaa pääomaa, vastaisten koronmaksujen uudelleenarvioinnilla ei yleensä ole merkittävää vaikutusta omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon.
AG8
Jos yhteisö tarkistaa arvioitaan saatavista tai suoritettavista maksuista, yhteisön on oikaistava rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) kirjanpitoarvoa kuvastamaan toteutuneita ja uudelleen arvioituja rahavirtoja. Yhteisö selvittää uuden kirjanpitoarvon laskemalla arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon rahoitusinstrumentin alkuperäisellä efektiivisellä korolla. Oikaisu kirjataan tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä luokitellaan uudelleen kappaleiden 50B, 50D tai 50E mukaisesti ja yhteisö tämän jälkeen kyseisten maksujen kerrytettävyyden lisäännyttyä korottaa arviotaan tulevaisuudessa saatavista maksuista, kyseinen korotus kirjataan efektiivisen koron oikaisuksi arvion muuttamispäivästä alkaen eikä rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon oikaisuksi arvion muuttamispäivänä.
Johdannaiset
AG9
Tyypillisiä esimerkkejä johdannaisista ovat futuurit sekä termiini-, swap- ja optiosopimukset. Johdannaisella on yleensä nimellismäärä, joka on sopimuksessa määritetty rahamäärä, osakemäärä, paino- tai tilavuusyksikkömäärä tai jokin muu yksikkömäärä. Johdannaissopimus ei kuitenkaan edellytä, että haltija tai asettaja sijoittaa tai vastaanottaa nimellismäärän sopimuksen syntymishetkellä. Johdannainen voisi vaihtoehtoisesti edellyttää kiinteää maksua tai maksuja, jotka voivat muuttua (mutta ei suhteessa kohde-etuuden muutokseen) jonkin nimellismäärään liittymättömän vastaisen tapahtuman seurauksena. Sopimus saattaa esimerkiksi edellyttää 1 000 CU:n (2) suuruista kiinteää maksua, jos kuuden kuukauden LIBOR nousee 100 korkopisteellä. Tällainen sopimus on johdannainen, huolimatta siitä, että nimellisarvoa ei ole määritetty.
AG10
Tämän standardin mukainen johdannaisen määritelmä kattaa sopimukset, jotka toteutetaan bruttomääräisesti luovuttamalla kohde-etuus (esimerkiksi termiinisopimus kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin hankkimisesta). Yhteisö on saattanut tehdä muuta kuin rahoituserää koskevan osto- tai myyntisopimuksen, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (esimerkiksi sopimus hyödykkeen ostamisesta tai myymisestä tulevana ajankohtana kiinteään hintaan). Tällainen sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, paitsi jos se on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän luovuttamiseksi yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti (ks kappaleet 5–7).
AG11
Yksi johdannaisen määrittelevistä piirteistä on, että sen edellyttämä alkuperäinen nettosijoitus on pienempi kuin mitä edellytettäisiin muun tyyppisissä sopimuksissa, joiden voitaisiin odottaa reagoivan vastaavalla tavalla markkinatekijöiden muutoksiin. Optiosopimus vastaa tätä määritelmää, koska preemio on pienempi kuin sijoitus, joka vaadittaisiin sen kohde-etuutena olevan rahoitusinstrumentin hankkimiseksi, johon optio on sidottu. Valuutanvaihtosopimus, joka edellyttää käyvältä arvoltaan yhtä suurten, eri valuutoissa olevien määrien vaihtamista sopimuksen syntyessä, vastaa määritelmää, koska alkuperäinen nettosijoitus on siinä nollan suuruinen.
AG12
Selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti synnyttää kaupantekopäivän ja selvityspäivän väliseksi ajaksi kiinteähintaisen sitoumuksen, joka vastaa johdannaisen määritelmää. Sitoumuksen lyhyen keston vuoksi sitä ei kuitenkaan merkitä tilinpäätökseen johdannaissopimukseksi. Sen sijaan tässä standardissa määrätään tällaisille selvityspäiväkäytännön mukaisille sopimuksille erityinen kirjanpitokäsittely (ks. kappaleet 38 ja AG53–AG56).
AG12A
Johdannaisen määritelmässä viitataan muihin kuin taloudellisiin muuttujiin, jotka eivät liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin. Näihin kuuluvat tietyn alueen maanjäristysvahinkoindeksi ja tietyn kaupungin lämpötilaindeksi. Sopimusosapuoleen nimenomaisesti liittyviin muihin kuin taloudellisiin muuttujiin kuuluu esimerkiksi se, että sattuu tulipalo, joka vahingoittaa tai tuhoaa kyseisen osapuolen omaisuutta, tai että tulipaloa ei satu. Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän käyvän arvon muutos liittyy nimenomaisesti sen omistajaan, jos käypä arvo kuvastaa tällaisten omaisuuserien markkinahintojen muutosten (taloudellinen muuttuja) lisäksi kyseisen rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän kuntoa (muu kuin taloudellinen muuttuja). Esimerkiksi jos tietyn auton jäännösarvon takaaja altistuu takauksen seurauksena auton kunnon muutoksiin liittyvälle riskille, tämän jäännösarvon muutos liittyy nimenomaisesti auton omistajaan.
Transaktiomenot
AG13
Transaktiomenoja ovat agenttien (mukaan lukien myyntiagentteina toimiva henkilöstö), neuvonantajien, arvopaperimeklareiden ja välittäjien palkkiot, viranomaistahojen ja pörssien perimät maksut sekä siirto- ja leimaverot. Transaktiomenoihin ei lueta velan yli- tai alikursseja, rahoitusmenoja, sisäisiä hallintomenoja eikä hallussapidosta johtuvia menoja.
Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat
AG14
Kaupankäynti tarkoittaa yleensä aktiivista ja toistuvaa ostamista ja myymistä, ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusinstrumentteja käytetään yleensä tavoitteena kerryttää voittoa hinnan ja välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista.
AG15
Kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusvelkoja ovat:
a)
johdannaisvelat, joita ei käsitellä kirjanpidossa suojausinstrumentteina;
b)
lyhyeksimyyjän (toisin sanoen yhteisön, joka myy rahoitusvaroja, jotka se on ottanut lainaksi ja joita se ei vielä omista) velvoitteet, jotka koskevat lainaksi otettujen rahoitusvarojen luovuttamista;
c)
rahoitusvelat, jotka otetaan tarkoituksena ostaa ne takaisin lähitulevaisuudessa (esimerkiksi noteerattu vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, jonka liikkeeseenlaskija voi ostaa takaisin lähitulevaisuudessa sen käyvän arvon muutoksista riippuen); ja
d)
rahoitusvelat, jotka ovat osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti käytetty viime aikoina lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun.
Se, että velkaa käytetään kaupankäynnin rahoittamiseen, ei itsessään tee kyseisestä velasta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävää.
Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset
AG16
Yhteisöllä ei ole vakaata aikomusta pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä sijoitustaan, jolla on määrätty eräpäivä, jos:
a)
yhteisö aikoo pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän määrittelemättömän ajan;
b)
yhteisö on valmis myymään rahoitusvaroihin kuuluvan erän (muutoin kuin sellaisen tilaisuuden tullessa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida) reagoidessaan markkinakorkojen tai riskien muutoksiin, maksuvalmiustarpeisiin, vaihtoehtoisten sijoituskohteiden saatavuuden ja niiden tuoton muutoksiin, rahoituksen lähteiden ja ehtojen muutoksiin tai valuuttariskien muutoksiin; tai
c)
liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa rahoitusvaroihin kuuluva erä määrään, joka alittaa merkittävästi sen jaksotetun hankintamenon.
AG17
Vaihtuvakorkoinen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti voi täyttää eräpäivään asti pidettävän sijoituksen kriteerit. Oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät voi olla eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia joko siksi, että niillä on rajoittamaton kestoaika (kuten kantaosakkeilla) tai siksi, että haltijan saamat rahamäärät voivat vaihdella ennalta määräämättömällä tavalla (kuten osakeoptiot, merkintäoikeudet ja muut vastaavanlaiset oikeudet). Eräpäivään asti pidettävien sijoitusten määritelmässä kiinteät tai määritettävissä olevat maksut ja määrätty eräpäivä tarkoittavat, että sopimukseen perustuva järjestely määrää haltijalle tulevien maksujen, kuten korko- ja lyhennysmaksujen, määrät ja ajankohdat. Merkittävä riski maksun saamatta jäämisestä ei estä rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelemista eräpäivään asti pidettäväksi, kunhan sen sopimukseen perustuvat maksut ovat kiinteät tai määritettävissä ja muut kyseisen luokittelun edellytykset täyttyvät. Jos ikuinen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti edellyttää korkomaksuja määräämättömältä ajanjaksolta, instrumenttia ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, koska mitään eräpäivää ei ole.
AG18
Rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka sen liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa takaisin ennen eräpäivää, täyttää eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi luokittelun edellytykset, jos haltija aikoo pitää ja pystyy pitämään sen siihen asti kunnes se lunastetaan tai erääntyy ja haltijan saama määrä kattaisi sen kirjanpitoarvon olennaisilta osin. Jos liikkeeseenlaskija käyttää lunastusoikeutta, tämä vain nopeuttaa omaisuuserän erääntymistä. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä on kuitenkin lunastettavissa takaisin ennen erääntymistä sellaisella perusteella, jolla haltijan saama määrä ei kattaisi olennaista osaa sen kirjanpitoarvosta, rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi. Yhteisö ottaa huomioon mahdollisen maksetun ylikurssin ja aktivoidut transaktiomenot ratkaistessaan sitä, saadaanko kirjanpitoarvoa vastaava määrä olennaisilta osin katetuksi.
AG19
Sellaista rahoitusvaroihin kuuluvaa erää, joka voidaan vaatia maksettavaksi (toisin sanoen haltijalla on oikeus vaatia, että liikkeeseenlaskija maksaa tai lunastaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän ennen eräpäivää) ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi, koska tällaisesta ominaisuudesta maksaminen ei ole yhdenmukaista sen kanssa, että rahoitusvaroihin kuuluva erä aiottaisiin pitää eräpäivään asti.
AG20
Käypä arvo on useimmille rahoitusvaroille asianmukaisempi arvostusperuste kuin jaksotettu hankintameno. Eräpäivään asti pidettävien luokka on poikkeus, mutta vain jos yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää sijoitus eräpäivään asti. Silloin kun yhteisön toimet antavat aihetta epäillä sen aikomusta ja kykyä pitää tällaisia sijoituksia eräpäivään asti, kappale 9 estää tämän poikkeussäännön soveltamisen kohtuullisena pidettävänä aikana.
AG21
Yhteisö ei ota huomioon erittäin epätodennäköistä ”kauhuskenaariota”, kuten talletuspakoa tai vastaavaa vakuutuksenantajaan vaikuttavaa tilannetta, ratkaistessaan, onko sillä vakaa aikomus ja kyky pitää sijoitus eräpäivään asti.
AG22
Ennen eräpäivää tapahtuvat myynnit saattaisivat täyttää kappaleessa 9 esitetyn ehdon — eivätkä näin ollen asettaisi kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta ja kykyä pitää muita sijoituksia eräpäivään asti — mikäli myynti aiheutuu mistä tahansa seuraavasta seikasta:
a)
liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuden merkittävä heikentyminen. Esimerkiksi myynti, joka tapahtuu sen jälkeen, kun ulkopuolinen luokituslaitos on antanut merkittävästi aikaisempaa huonomman luottoluokituksen, ei välttämättä aseta kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta pitää muita sijoituksia eräpäivään asti, jos luokituksen huonontuminen osoittaa liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuden merkittävää heikentymistä verrattuna alkuperäisen kirjaamisajankohdan luottoluokitukseen. Vastaavasti jos yhteisö käyttää riskien arvioinnissa sisäisiä luokituksia, näiden sisäisten luokitusten muutokset saattavat olla avuksi yksilöitäessä liikkeeseenlaskijoita, joiden luottokelpoisuus on heikentynyt merkittävästi, edellyttäen että yhteisön tapa tehdä sisäisiä luokituksia ja näiden luokitusten muutokset mittaavat liikkeeseenlaskijoiden luoton laatua johdonmukaisesti, luotettavasti ja objektiivisesti. Jos on näyttöä rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisesta (ks. kappaleet 58 ja 59), luottokelpoisuuden katsotaan usein huonontuneen merkittävästi.
b)
sellainen verolainsäädännön muutos, joka poistaa eräpäivään asti pidettävän sijoituksen koron verovapauden tai alentaa sitä merkittävästi (mutta ei sellainen verolainsäädännön muutos, joka muuttaa korkotuloon sovellettavia lisäveroprosentteja).
c)
merkittävä liiketoimintojen yhdistäminen tai merkittävä luovutus (kuten segmentin myyminen), jonka vuoksi eräpäivään asti pidettävien sijoitusten myynti tai siirto on välttämätöntä yhteisön korkoriskiposition tai luottoriskiä koskevien periaatteiden pysyttämiseksi ennallaan (vaikka liiketoimintojen yhdistäminen on yhteisön määräysvallassa oleva tapahtuma, sijoitussalkun muutokset korkoriskiposition tai luottoriskiä koskevien periaatteiden säilyttämiseksi saattavat olla pikemminkin seurausta tapahtuneesta kuin ennakoitavia).
d)
lainsäädännön tai viranomaistahojen muuttuneet vaatimukset, jotka merkittävästi muuttavat joko sitä, mikä on sallittu sijoitus, tai tietyn tyyppisten sijoitusten enimmäismääriä, ja tämä aiheuttaa sen, että yhteisö luovuttaa eräpäivään asti pidettävän sijoituksen.
e)
merkittävä lisäys viranomaistahojen asettamiin toimialan pääomavaatimuksiin, minkä vuoksi yhteisö supistaa tasetta myymällä eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia.
f)
eräpäivään asti pidettävien sijoitusten riskipainojen merkittävä kasvu määräysten mukaisesti laskettavassa riskiperusteisessa pääomassa.
AG23
Yhteisöllä ei ole toteen näytettyä kykyä pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä sijoitusta, jolla on määrätty eräpäivä, jos:
a)
sillä ei ole käytettävissään taloudellisia resursseja sijoituksen rahoittamisen jatkamiseen eräpäivään asti; tai
b)
sitä koskee voimassa oleva oikeudellinen tai muu rajoitus, joka saattaisi mitätöidä sen aikeet pitää rahoitusvaroihin kuuluva erä eräpäivään asti. (Liikkeeseenlaskijalla oleva oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan lunastamiseen ei kuitenkaan välttämättä mitätöi yhteisön aikeita pitää rahoitusvaroihin kuuluva erä eräpäivään asti — ks. kappale AG18.)
AG24
Muut kuin kappaleissa AG16–AG23 kuvatut olosuhteet saattavat antaa viitteitä siitä, että yhteisöllä ei ole vakaata aikomusta tai kykyä pitää sijoitusta eräpäivään asti.
AG25
Yhteisö arvioi aikomuksensa ja kykynsä pitää eräpäivään asti pidettävät sijoituksensa eräpäivään saakka silloin, kun kyseiset rahoitusvarat alun perin merkitään kirjanpitoon, ja lisäksi jokaisena sen jälkeisenä tilinpäätöspäivänä.
Lainat ja muut saamiset
AG26
Mikä tahansa muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin kuuluva erä, johon liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia (kuten lainasaamiset, myyntisaamiset, sijoitukset vieraan pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja pankkitalletukset), voisi mahdollisesti vastata lainojen ja muiden saamisten määritelmää. Toimivilla markkinoilla noteerattu rahoitusvaroihin kuuluva erä (kuten noteerattu vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, ks. kappale AG71), ei kuitenkaan täytä lainaksi tai muuksi saamiseksi luokittelemisen edellytyksiä. Rahoitusvarat, jotka eivät vastaa lainojen ja muiden saamisten määritelmää, voidaan luokitella eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi, jos ne täyttävät tämän luokittelun ehdot (ks. kappaleet 9 ja AG16–AG25). Sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka muutoin luokiteltaisiin lainaksi tai muuksi saamiseksi, yhteisö voi alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai myytävissä olevaksi.
KYTKETYT JOHDANNAISET (kappaleet 10–13)
AG27
Jos pääsopimuksella ei ole sovittua tai ennalta määrättyä eräpäivää ja se edustaa oikeutta yhteisön nettovaroihin, niin sillä on oman pääoman ehtoisen instrumentin taloudelliset ominaisuudet ja riskit, ja kytketyllä johdannaisella pitäisi olla samaan yhteisöön liittyviä oman pääoman ehtoisia piirteitä, jotta sen katsottaisiin liittyvän läheisesti pääsopimukseen. Jos pääsopimus ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti ja se vastaa rahoitusinstrumentin määritelmää, niin sillä on vieraan pääoman ehtoisen instrumentin taloudelliset ominaisuudet ja riskit.
AG28
Muu kuin optiotyyppinen kytketty johdannainen (esimerkiksi kytketty termiini- tai swap-sopimus), erotetaan pääsopimuksesta sopimuksessa määrättyjen tai siinä tarkoitettujen pääasiallisten ehtojen perusteella siten, että sen käyväksi arvoksi sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä tulee nolla. Optioperusteinen kytketty johdannainen (kuten kytketty myynti- tai osto-optio, cap- tai floor-optio taikka swaptio) erotetaan pääsopimuksesta optio-ominaisuuden sopimuksen mukaisten ehtojen perusteella. Pääinstrumentin alkuperäinen kirjanpitoarvo on kytketyn johdannaisen erottamisen jälkeen saatu jäännösarvo.
AG29
Useita yhteen instrumenttiin kytkettyjä johdannaisia käsitellään yleensä yhtenä kytkettynä yhdistelmäjohdannaisena. Omaksi pääomaksi luokiteltavia kytkettyjä johdannaisia (ks. IAS 32) käsitellään kuitenkin kirjanpidossa erillään varoiksi tai veloiksi luokiteltavista kytketyistä johdannaisista. Lisäksi jos instrumentissa on useampi kuin yksi kytketty johdannainen ja nämä johdannaiset liittyvät eri riskeihin sekä ovat helposti erotettavissa ja toisistaan riippumattomia, niitä käsitellään kirjanpidossa erillään toisistaan.
AG30
Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimukseen (kappale 11(a)) seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä yhteisö käsittelee kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta olettaen, että kappaleiden 11(b) ja (c) mukaiset ehdot täyttyvät.
a)
Instrumenttiin kytketty myyntioptio, joka antaa haltijalle oikeuden vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan instrumentti sellaista käteisvarojen tai muiden varojen määrää vastaan, joka vaihtelee perustuen oman pääoman tai hyödykkeen hinnan tai indeksin muutokseen, ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin.
b)
Oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin kytketty osto-optio, joka antaa liikkeeseenlaskijalle oikeuden ostaa kyseinen oman pääoman ehtoinen instrumentti takaisin tiettyyn hintaan, ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin haltijan näkökulmasta katsottuna (liikkeeseenlaskijan näkökulmasta osto-optio on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jos se täyttää tällaisen luokittelun ehdot IAS 32:n mukaan, jolloin se jää tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle).
c)
Oikeus vieraan pääoman ehtoisen instrumentin jäljellä olevan laina-ajan pidentämiseen tai tätä koskeva automaattinen ehto ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin, paitsi jos pidentämisajankohtana samanaikaisesti tarkistetaan korko suunnilleen tarkasteluhetken markkinakoron mukaiseksi. Jos yhteisö laskee liikkeeseen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin ja tämän vieraan pääoman ehtoisen instrumentin haltija asettaa kyseistä vieraan pääoman ehtoista instrumenttia koskevan osto-option kolmannelle osapuolelle, liikkeeseenlaskija katsoo osto-option pidentävän vieraan pääoman ehtoisen instrumentin laina-aikaa edellyttäen, että liikkeeseenlaskijaa voidaan vaatia osallistumaan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin uudelleenmarkkinointiin tai edistämään sitä osto-option toteuttamisen seurauksena.
d)
Pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tai vakuutussopimukseen kytketyt osakeindeksiin sidotut korot tai lyhennykset — joissa koron tai lyhennyksen määrä on indeksillä sidottu oman pääoman ehtoisten instrumenttien arvoon — eivät liity läheisesti pääsopimukseen, koska pääsopimukselle ja kytketylle johdannaiselle ominaiset riskit ovat erilaisia.
e)
Pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tai vakuutussopimukseen kytketyt hyödykeindeksiin sidotut korot tai lyhennykset — joissa koron tai lyhennyksen määrä on indeksillä sidottu hyödykkeen (esimerkiksi kullan) hintaan — eivät liity läheisesti pääsopimukseen, koska pääsopimukselle ja kytketylle johdannaiselle ominaiset riskit ovat erilaisia.
f)
Vaihdettavissa olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin kytketty mahdollisuus vaihtaa velka omaksi pääomaksi ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin instrumentin haltijan näkökulmasta katsottuna (liikkeeseenlaskijan näkökulmasta vaihto-oikeus on oman pääoman ehtoinen instrumentti ja jää tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle, jos se täyttää tällaisen luokittelun ehdot IAS 32:n mukaan).
g)
Pääsopimuksena olevaan velkasopimukseen tai vakuutussopimukseen kytketty osto- tai myyntioptio tai oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan maksuun ei liity läheisesti pääsopimukseen paitsi siinä tapauksessa, että option toteuttamishinta on kaikkina toteuttamisajankohtina jokseenkin yhtä suuri kuin pääsopimuksena olevan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin jaksotettu hankintameno tai pääsopimuksena olevan vakuutussopimuksen kirjanpitoarvo. Kun kyseessä on vaihdettavissa oleva vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, johon on kytketty osto- tai myyntioptio, liikkeeseenlaskija arvioi ensin, liittyykö osto- tai myyntioptio läheisesti pääsopimuksena olevaan velkasopimukseen ja vasta sitten erottaa oman pääoman komponentin IAS 32:n mukaisesti.
h)
Luottojohdannaiset, jotka on kytketty pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja jotka sallivat yhden osapuolen (”edunsaaja”) siirtää toiselle osapuolelle (”takaajalle”) mahdollisesti mutta ei välttämättä omistuksessaan olevan referenssiomaisuuserän luottoriskin, eivät liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin. Tällaiset luottojohdannaiset mahdollistavat sen, että takaaja ottaa vastatakseen kyseisen referenssiomaisuuserän luottoriskin ilman omaisuuserän suoranaista omistamista.
AG31
Esimerkki hybridi-instrumentista on rahoitusinstrumentti, joka antaa haltijalle oikeuden luovuttaa rahoitusinstrumentti takaisin liikkeeseenlaskijalle sellaista käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan, joka vaihtelee perustuen sellaisen osake- tai hyödykeindeksin muutokseen, joka voi nousta tai laskea (”lunastusvelvoitteinen instrumentti”). Ellei liikkeeseenlaskija nimenomaisesti luokittele lunastusvelvoitteista instrumenttia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvelaksi, vaaditaan kytketyn johdannaisen (toisin sanoen indeksiin sidotun pääomamaksun) erottamista kappaleen 11 mukaisesti, koska pääsopimus on kappaleen AG27 mukainen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti eikä indeksiin sidottu pääoman maksu liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin kappaleen AG30(a) mukaisesti. Koska pääoman maksu voi lisääntyä tai vähentyä, kytketty johdannainen on sellainen muu kuin optiotyyppinen johdannainen, jonka arvo on indeksillä sidottu alla olevaan muuttujaan.
AG32
Jos kyseessä on sellainen lunastusvelvoitteinen instrumentti, joka on milloin tahansa luovutettavissa sellaista käteisvarojen määrää vastaan, joka vastaa suhteellista osuutta yhteisön nettovarallisuuden arvosta (kuten avoimen sijoitusrahaston osuudet tai eräät sijoitussidonnaiset tuotteet), kytketyn johdannaisen erottamisella ja jokaisen komponentin käsittelemisellä kirjanpidossa erikseen on sama vaikutus kuin jos yhdistetty instrumentti arvostettaisiin siihen lunastusmäärään, joka tilinpäätöspäivänä olisi maksettava, jos haltija käyttäisi oikeuttaan lunastuttaa instrumentti liikkeeseenlaskijalla.
AG33
Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit liittyvät läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä yhteisö ei käsittele kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta.
a)
Kytketty johdannainen, jonka kohde-etuutena on korko tai korkoindeksi, joka voi muuttaa sen koron määrää, joka muutoin maksettaisiin tai saataisiin pääsopimuksena olevasta korollisesta velkasopimuksesta tai vakuutussopimuksesta, liittyy läheisesti pääsopimukseen paitsi siinä tapauksessa, että yhdistetty instrumentti on toteutettavissa siten, että sen haltija ei saisi katetuksi olennaista osaa kirjanpitoon merkitystä sijoituksestaan, tai siten, että kytketty johdannainen voisi vähintään kaksinkertaistaa haltijan pääsopimuksesta alun perin saaman tuoton ja voisi johtaa vähintään kaksinkertaiseen tuottoon verrattuna sellaisen sopimuksen markkinatuottoon, jonka ehdot ovat samat kuin pääsopimuksen.
b)
Velkasopimukseen tai vakuutussopimukseen kytketty vähimmäiskorko floor tai enimmäiskorko cap liittyy läheisesti pääsopimukseen, edellyttäen että enimmäiskorko sopimuksen liikkeeseenlaskuajankohtana on vähintään yhtä suuri kuin markkinakorko tai vähimmäiskorko on enintään yhtä suuri kuin markkinakorko eikä enimmäis- tai vähimmäiskorolla ole vipuvaikutusta suhteessa pääsopimukseen. Vastaavasti omaisuuserän (esimerkiksi hyödykkeen) osto- tai myyntisopimukseen sisältyvät ehdot, jotka määräävät omaisuuserästä maksettavan tai saatavan enimmäis- ja vähimmäishinnan, liittyvät läheisesti pääsopimukseen, jos sekä enimmäis- että vähimmäishinta olisivat sopimuksen syntymisajankohtana miinusoptioita out of the money eikä niillä ole vipuvaikutusta.
c)
Kytketty valuuttajohdannainen, jonka mukainen pääomien tai korkojen maksuvirta ilmaistaan ulkomaan rahan määräisenä ja joka on kytketty pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin (esimerkiksi kahteen valuuttaan sidottu joukkovelkakirjalaina dual currency bond), liittyy läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin. Tällaista johdannaista ei eroteta pääinstrumentista, koska IAS 21 edellyttää monetaarisista eristä johtuvien kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamista tulosvaikutteisesti.
d)
Kytketty valuuttajohdannainen, jonka pääsopimuksena on vakuutussopimus tai muu kuin rahoitusinstrumentti (kuten muun kuin rahoituserän osto- tai myyntisopimus, jossa hinta ilmaistaan ulkomaanrahan määräisenä) liittyy läheisesti pääsopimukseen, jos sillä ei ole vipuvaikutusta, siihen ei sisälly optio-ominaisuutta ja sen edellyttämät maksut ilmaistaan jossakin seuraavista valuutoista:
i)
minkä tahansa tärkeän sopimusosapuolen toimintavaluutta;
ii)
valuutta, jossa kyseisen hankittavan tai toimitettavan tavaran tai palvelun hinta on tapana ilmaista kaupoissa maailmanlaajuisesti (esimerkiksi USA:n dollari raakaöljykaupassa); tai
iii)
valuutta, jota käytetään yleisesti muiden kuin rahoituserien osto- ja myyntisopimuksissa siinä taloudellisessa ympäristössä, jossa liiketoimi toteutuu (esimerkiksi jokin suhteellisen vakaa ja likvidi valuutta, jota käytetään yleisesti paikallisessa kaupankäynnissä tai ulkomaankaupassa).
e)
Korko- tai pääomastrippiin kytketty oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan maksuun liittyy läheisesti pääsopimukseen, jos pääsopimus (i) on alun perin syntynyt siitä, että on erotettu oikeus saada sopimukseen perustuvia rahavirtoja sellaisesta rahoitusinstrumentista, johon itseensä ei sisältynyt kytkettyä johdannaista, ja joka (ii) ei sisällä mitään sellaisia ehtoja, joita ei ollut pääsopimuksena olevassa alkuperäisessä velkasopimuksessa.
f)
Pääsopimuksena olevaan vuokrasopimukseen kytketty johdannainen liittyy läheisesti pääsopimukseen, jos kytketty johdannainen on (i) inflaatioon sidottu indeksi, kuten esimerkiksi vuokrien sitominen kuluttajahintaindeksiin (edellyttäen, että vuokrasopimuksessa ei ole vipuvaikutusta ja että indeksi liittyy yhteisön oman taloudellisen ympäristön inflaatioon), (ii) muuttuvia vuokria, jotka määräytyvät myynnin perusteella, tai (iii) muuttuvia vuokria, jotka määräytyvät vaihtuvien korkojen perusteella.
g)
Pääinstrumenttina olevaan rahoitusinstrumenttiin tai vakuutussopimukseen kytketty sijoitussidonnaisuus liittyy läheisesti pääinstrumenttiin tai pääsopimukseen, jos yksikköpohjaiset maksut määritetään perustuen rahasto-osuuksien tarkasteluhetken arvoihin, jotka kuvastavat rahaston varojen käypiä arvoja. Sijoitussidonnaisuus on sopimusehto, jonka mukaiset maksut määritetään sisäisen tai ulkoisen sijoitusrahaston osuuksien pohjalta.
h)
Vakuutussopimukseen kytketty johdannainen liittyy läheisesti pääsopimuksena olevaan vakuutussopimukseen, jos kytketty johdannainen ja pääsopimuksena oleva vakuutussopimus ovat niin riippuvaisia toisistaan, että yhteisö ei pysty arvostamaan kytkettyä johdannaista erikseen (siis ottamatta huomioon pääsopimusta).
Kytkettyjä johdannaisia sisältävät instrumentit
AG33A
Kun yhteisöstä tulee yhden tai useamman kytketyn johdannaisen sisältävän hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) osapuoli, yhteisön on kappaleen 11 mukaan identifioitava kaikki tällaiset kytketyt johdannaiset, arvioitava, onko ne erotettava pääsopimuksesta, sekä arvostettava erotettavaksi vaadittavat johdannaiset käypään arvoon niiden alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä sekä tämän jälkeen. Nämä vaatimukset saattavat olla monimutkaisempia tai ne voivat johtaa vähemmän luotettavaan arvostukseen kuin koko instrumentin arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Sen vuoksi tämä standardi sallii koko instrumentin nimenomaisen luokittelemisen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.
AG33B
Tällaista nimenomaista luokittelua saadaan käyttää riippumatta siitä, vaatiiko kappale 11 kytkettyjen johdannaisten erottamista pääsopimuksesta vai kieltääkö se tällaisen erottamisen. Kappaleen 11A mukaan hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) nimenomainen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi ei kuitenkaan olisi perusteltua kappaleessa 11A(a) ja (b) mainituissa tapauksissa, koska tämä ei vähentäisi monimutkaisuutta eikä lisäisi luotettavuutta.
MERKITSEMINEN TASEESEEN JA KIRJAAMINEN POIS TASEESTA (kappaleet 14–42)
Alkuperäinen kirjaaminen (kappale 14)
AG34
Kappaleen 14 mukaisesta periaatteesta seuraa, että yhteisö merkitsee kaikki johdannaissopimuksiin perustuvat oikeutensa ja velvoitteensa taseeseen varoiksi ja veloiksi lukuun ottamatta johdannaisia, jotka estävät rahoitusvarojen siirron käsittelemisen kirjanpidossa myyntinä (ks. kappale AG49). Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirron saaja ei kirjaa siirrettyä omaisuuserää varoiksi taseeseensa (ks. kappale AG50).
AG35
Seuraavat ovat esimerkkejä kappaleessa 14 esitetyn periaatteen soveltamisesta:
a)
saamiset ja velat, joihin ei liity ehtoja, merkitään taseeseen varoiksi tai veloiksi silloin, kun yhteisöstä tulee sopimusosapuoli ja kun yhteisöllä on tästä johtuen laillinen oikeus saada tai oikeudellinen velvoite maksaa käteisvaroja.
b)
omaisuuseriä, jotka tullaan hankkimaan ja velkoja, jotka tulevat syntymään tavaroiden tai palvelujen ostoa tai myyntiä koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen seurauksena, ei yleensä kirjata, ellei ainakin yksi sopimuspuoli ole täyttänyt sopimuksen mukaista velvoitettaan. Esimerkiksi sitovan tilauksen saava yhteisö ei yleensä kirjaa saamista (eikä tilauksen tehnyt yhteisö kirjaa velkaa) sitoumuksen syntymisajankohtana vaan sen sijaan lykkää kirjaamista siihen asti, kunnes tilatut tuotteet on toimitettu tai luovutettu tai palvelut suoritettu. Jos muun kuin rahoituserän ostamista tai myymistä koskeva kiinteäehtoinen sitoumus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan kappaleiden 5–7 mukaan, sen nettomääräinen käypä arvo kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi sitoumuksen syntymisajankohtana (ks. kohta (c)). Lisäksi jos aikaisemmin taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi käyvän arvon suojauksessa, suojattavasta riskistä johtuva nettomääräisen käyvän arvon muutos kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi suojauksen aloittamisen jälkeen (ks. kappaleet 93 ja 94).
c)
tämän standardin soveltamisalaan kuuluva termiinisopimus (ks. kappaleet 2–7) kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi sitoumuksen syntymisajankohtana sen sijaan, että se kirjattaisiin sinä päivänä, jona se toteutetaan. Kun yhteisöstä tulee termiinisopimuksen osapuoli, oikeuden ja velvoitteen käyvät arvot ovat yleensä yhtä suuret, jolloin termiinin nettomääräinen käypä arvo on nolla. Jos oikeuden ja velvoitteen nettomääräinen käypä arvo ei ole nollan suuruinen, sopimus kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi.
d)
tämän standardin soveltamisalaan kuuluvat optiosopimukset (ks. kappaleet 2–7) kirjataan varoiksi ja veloiksi silloin, kun haltijasta tai asettajasta tulee sopimuksen osapuoli.
e)
suunnitellut vastaiset liiketoimet eivät ole varoja ja velkoja riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat, koska yhteisöstä ei ole tullut sopimuksen osapuolta.
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaaminen pois taseesta (kappaleet 15–37)
AG36
Seuraava kaavio havainnollistaa sen seikan arvioimista, kirjataanko, ja miltä osin, rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta.
Järjestelyt, joiden perusteella yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle (kappale 18(b))
AG37
Kappaleessa 18(b) kuvattu tilanne (kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle) syntyy esimerkiksi, jos yhteisö on erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö tai trusti, joka laskee liikkeelle sijoittajille tarkoitettuja osuuksia, joiden tuotto perustuu yhteisön omistamiin rahoitusvaroihin, ja tuottaa näiden rahoitusvarojen hoitopalveluja. Tällöin rahoitusvarat täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset, jos kappaleiden 19 ja 20 mukaiset ehdot täyttyvät.
AG38
Kappaletta 19 sovellettaessa yhteisö voi olla esimerkiksi rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuunpanija originator, tai se voi olla konserni, johon kuuluu konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö, joka on hankkinut rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja siirtää siihen liittyvät rahavirrat edelleen sijoittajina oleville riippumattomille kolmansille osapuolille.
Omistamiseen liittyvien riskien ja etujen siirtymisen arvioiminen (kappale 20)
AG39
Esimerkkejä siitä, milloin yhteisö on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, ovat:
a)
rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon ei liity rajoittavia ehtoja;
b)
rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy oikeus ostaa rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin sen takaisinostoajankohdan käypään arvoon; ja
c)
rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy sellainen myynti- tai osto-optio, joka on selvästi miinusoptio out of the money (toisin sanoen optio, joka on niin selvästi miinusoptio, että sen muuttuminen plusoptioksi in the money ennen erääntymistään on erittäin epätodennäköistä).
AG40
Esimerkkejä siitä, milloin yhteisö on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, ovat:
a)
myynti ja takaisinostotapahtuma, jossa takaisinostohinta on kiinteä tai myyntihinta lisättynä lainanantajan tuotolla;
b)
arvopapereiden lainaussopimus;
c)
rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy tuottojenvaihtosopimus total return swap, joka siirtää markkinariskin takaisin yhteisölle;
d)
rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy sellainen myynti- tai osto-optio, joka on selvästi plusoptio (toisin sanoen optio, joka on niin selvästi plusoptio, että sen muuttuminen miinusoptioksi ennen erääntymistään on erittäin epätodennäköistä); ja
e)
lyhytaikaisten saamisten myynti, jossa yhteisö antaa siirron saajalle takauksen todennäköisesti syntyvien luottotappioiden korvaamisesta.
AG41
Jos yhteisö päätyy siihen lopputulokseen, että se on siirron seurauksena siirtänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, se ei merkitse siirrettyä omaisuuserää uudelleen taseeseen tulevalla kaudella, ellei se hanki siirrettyä omaisuuserää takaisin uudella liiketoimella.
Määräysvallan siirtymisen arvioiminen
AG42
Yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa siirrettyyn omaisuuserään, jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän. Yhteisöllä on säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, jos siirron saaja ei pysty käytännössä myymään siirrettyä omaisuuserää. Siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän, jos sillä käydään kauppaa toimivilla markkinoilla, koska siirron saaja pystyisi ostamaan siirrettyä omaisuuserää vastaavan omaisuuserän markkinoilta siinä tapauksessa, että se joutuisi palauttamaan omaisuuserän yhteisölle. Siirron saaja saattaa pystyä käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän esimerkiksi tilanteessa, jossa siirrettyyn omaisuuserään liittyy optio, jonka perusteella yhteisöllä on oikeus ostaa se takaisin, mutta siirron saaja pystyy helposti hankkimaan siirretyn omaisuuserän markkinoilta siinä tapauksessa, että tätä oikeutta käytetään. Siirron saaja ei pysty käytännössä myymään siirrettyä omaisuuserää, jos yhteisö pitää itsellään tällaisen oikeuden eikä siirron saaja pysty helposti hankkimaan siirrettyä omaisuuserää markkinoilta siinä tapauksessa, että yhteisö käyttää oikeuttaan.
AG43
Siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän vain, jos se pystyy myymään siirretyn omaisuuserän kokonaisuudessaan riippumattomalle kolmannelle osapuolelle ja kykenee tähän yksipuolisesti ja ilman, että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita. Ratkaiseva kysymys on, mitä siirron saaja pystyy tekemään käytännössä, ei se, mitä sopimukseen perustuvia oikeuksia siirron saajalla on sen suhteen, mitä se saa tehdä siirretylle omaisuuserälle tai mitä sopimukseen perustuvia rajoituksia on olemassa. Erityisesti:
a)
sopimukseen perustuvalla oikeudella luovuttaa siirretty omaisuuserä on vain vähän käytännön merkitystä, jos siirretylle omaisuuserälle ei ole markkinoita; ja
b)
mahdollisuudella luovuttaa siirretty omaisuuserä on vain vähän käytännön vaikutusta, jos mahdollisuutta ei pystytä käyttämään vapaasti. Tästä syystä:
i)
siirron saajan mahdollisuus luovuttaa siirretty omaisuuserä ei saa riippua toisten osapuolten toimenpiteistä (toisin sanoen sen täytyy olla mahdollista yksipuolisesti); ja
ii)
siirron saajan täytyy pystyä luovuttamaan siirretty omaisuuserä ilman, että sen tarvitsee liittää siirtoon rajoittavia ehtoja tai ”varauksia” (esimerkiksi ehtoja siitä, miten lainasaamista hoidetaan tai siirron saajan oikeutta ostaa omaisuuserä takaisin).
AG44
Se että siirron saaja todennäköisesti ei myy siirrettyä omaisuuserää, ei itsessään tarkoita, että siirtäjälle olisi jäänyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Jos kuitenkin myyntioptio tai takaus rajoittaa siirron saajaa myymästä siirrettyä omaisuuserää, niin siirtäjällä on säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Jos esimerkiksi myyntioptio tai takaus on arvoltaan riittävän suuri, se rajoittaa siirron saajaa myymästä siirrettyä omaisuuserää, koska siirron saaja ei käytännössä myisi siirrettyä omaisuuserää kolmannelle osapuolelle ilman, että se liittäisi siihen samankaltaisen option tai muita rajoittavia ehtoja. Sen sijaan siirron saaja pitäisi siirretyn omaisuuserän saadakseen takaukseen tai myyntioptioon perustuvat maksut. Tällaisissa olosuhteissa siirtäjälle on jäänyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään.
Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset
AG45
Yhteisö saattaa pitää itsellään oikeuden osaan siirrettyjen omaisuuserien korkomaksuista vastikkeena näiden omaisuuserien hoitopalvelusta. Se osa koroista, josta yhteisö joutuisi luopumaan hoitopalvelusopimuksen päättyessä tai siirtyessä, kohdistetaan hoitopalvelua koskevalle omaisuuserälle tai velalle. Se osa korosta, josta yhteisö ei joutuisi luopumaan, on korkostrippiä koskeva saaminen. Jos yhteisö ei esimerkiksi joutuisi lainkaan luopumaan korosta hoitopalvelusopimuksen päättyessä tai siirtyessä, koko korkomarginaali on korkostrippisaamista. Kappaletta 27 sovellettaessa käytetään hoitopalvelua koskevan omaisuuserän ja korkostrippisaamisen käypiä arvoja saamisen kirjanpitoarvon jakamisessa omaisuuserän taseesta pois kirjattavan osan ja taseeseen jäävän osan kesken. Jos hoitopalvelupalkkiota ei ole määritetty tai jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, sen on kirjattava käypää arvoa vastaava hoitopalveluvelka.
AG46
Arvioitaessa taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan käypiä arvoja kappaletta 27 sovellettaessa yhteisö soveltaa kappaleen 28 lisäksi käyvän arvon määrittämistä koskevia vaatimuksia kappaleissa 48, 49 ja AG69–AG82.
Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä
AG47
Seuraavana on kappaleessa 29 pääpiirteittäin kuvatun periaatteen sovellus. Jos yhteisön antama, siirrettyyn omaisuuserään liittyvä maksujen laiminlyönnistä aiheutuvia tappioita koskeva takaus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, siirretty omaisuuserä pidetään kokonaisuudessaan taseessa ja saatu vastike kirjataan velaksi.
Siirrettyyn omaisuuserään säilyvä intressi
AG48
Seuraavat ovat esimerkkejä siitä, miten yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan kappaleen 30 mukaisesti.
Kaikki omaisuuserät
a)
Jos yhteisön antama, siirrettyyn omaisuuserään liittyvä maksujen laiminlyönneistä aiheutuvia tappioita koskeva takaus estää omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta siltä osin kuin yhteisöllä on säilynyt siihen intressi, siirretty omaisuuserä arvostetaan siirtopäivänä määrään, joka on seuraavista pienempi: (i) omaisuuserän kirjanpitoarvo ja (ii) siirrosta saadun vastikkeen enimmäismäärä, joka yhteisöä voitaisiin vaatia maksamaan takaisin (”takausmäärä”). Omaisuuserään liittyvä velka kirjataan alun perin takausmäärää vastaavaan määrään lisättynä takauksen käyvällä arvolla (joka on tavallisesti takauksesta saatu vastike). Myöhemmin takauksen alkuperäinen käypä arvo kirjataan tulosvaikutteisesti ajan kulumisen perusteella (ks. IAS 18), ja omaisuuserän kirjanpitoarvoa pienennetään mahdollisilla arvonalentumistappioilla.
Jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat omaisuuserät
b)
Jos yhteisön asettamaa myyntioptiota koskeva velvoite tai yhteisöllä olevaa osto-optiota koskeva oikeus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän jaksotettuun hankintamenoon, siihen liittyvä velka arvostetaan hankintamenoon (toisin sanoen saatua vastiketta vastaavaan määrään) oikaistuna tämän hankintamenon ja siirretyn omaisuuserän option erääntymispäivän mukaisen jaksotetun hankintamenon välisen erotuksen jaksotuksella. Oletetaan esimerkiksi, että omaisuuserän jaksotettu hankintameno ja kirjanpitoarvo siirron tapahtuessa on 98 CU ja saatu vastike on 95 CU. Omaisuuserän jaksotettu hankintameno option toteutuspäivänä tulee olemaan 100 CU. Siihen liittyvän velan alkuperäinen kirjanpitoarvo on 95 CU, ja 95 CU:n ja 100 CU:n välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Jos optio toteutetaan, kyseisen velan kirjanpitoarvon ja toteutushinnan välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti.
Käypään arvoon arvostettavat omaisuuserät
c)
Jos yhteisön itsellään pitämä osto-optio-oikeus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän käypään arvoon, omaisuuserä arvostetaan edelleen käypään arvoon. Siihen liittyvä velka arvostetaan (i) option toteutushintaan vähennettynä option aika-arvolla, jos optio on plusoptio in the money tai tasaoptio at the money, tai (ii) siirretyn omaisuuserän käypään arvoon vähennettynä option aika-arvolla, jos optio on miinusoptio out of the money. Velan arvoon tehtävä oikaisu varmistaa, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa osto-optio-oikeuden käypää arvoa. Esimerkiksi jos kohde-etuutena olevan omaisuuserän käypä arvo on 80 CU, option toteutushinta 95 CU ja option aika-arvo 5 CU, niin velan kirjanpitoarvo on 75 CU (80 CU – 5 CU) ja siirretyn omaisuuserän kirjanpitoarvo on 80 CU (siis sen käypä arvo).
d)
Jos yhteisön asettama myyntioptio estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän käypään arvoon, siihen liittyvä velka arvotetaan option toteutushintaan lisättynä option aika-arvolla. Omaisuuserän käyvän arvon ylärajana on sen käypä arvo tai option toteutushinta sen mukaan, kumpi näistä on alempi, koska yhteisöllä ei ole oikeutta siirretyn omaisuuserän käyvän arvon lisäykseen yli option toteutushinnan. Näin varmistetaan, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa myyntioptioon liittyvän velvoitteen käypää arvoa. Esimerkiksi jos kohde-etuutena olevan omaisuuserän käypä arvo on 120 CU, option toteutushinta 100 CU ja option aika-arvo 5 CU, niin velan kirjanpitoarvo on 105 CU (100 CU + 5 CU) ja omaisuuserän kirjanpitoarvo on 100 CU (tässä tapauksessa option toteutushinta).
e)
Jos korkokaulussopimus collar, joka muodostuu ostetusta osto-optiosta ja asetetusta myyntioptiosta, estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa omaisuuserän käypään arvoon, se arvostaa omaisuuserän edelleen käypään arvoon. Siihen liittyvä velka arvostetaan (i) osto-option toteutushinnan ja myyntioption käyvän arvon yhteismäärään vähennettynä osto-option aika-arvolla, jos osto-optio on plusoptio tai tasaoptio, tai (ii) omaisuuserän käyvän arvon ja myyntioption käyvän arvon yhteismäärään vähennettynä osto-option aika-arvolla, jos osto-optio on miinusoptio. Velan arvoon tehtävä oikaisu varmistaa, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa yhteisön hallussaan pitämän ja asettaman option käypää arvoa. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisö siirtää käypään arvoon arvostettavan rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle ja samanaikaisesti ostaa osto-option, jonka toteutushinta on 120 CU, ja asettaa myyntioption, jonka toteutushinta on 80 CU. Oletetaan myös, että omaisuuserän käypä arvo siirtopäivänä on 100 CU. Myyntioption aika-arvo on 1 CU ja osto-option aika-arvo 5 CU. Tällöin yhteisö kirjaa omaisuuserän 100 CU (omaisuuserän käypä arvo) ja velan 96 CU [(100 CU + 1 CU) – 5 CU]. Nettomääräiseksi omaisuuseräksi saadaan 4 CU, joka on yhteisön hallussaan pitämän ja asettaman option käypä arvo.
Kaikki siirrot
AG49
Siltä osin kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirtoon liittyviä siirtäjän sopimukseen perustuvia oikeuksia tai velvoitteita ei käsitellä kirjanpidossa erikseen johdannaisina, jos sekä johdannaisen että joko siirretyn omaisuuserän tai siirrosta aiheutuvan velan kirjaaminen johtaisi siihen, että samat oikeudet tai velvoitteet tulisivat kirjatuiksi kahteen kertaan. Esimerkiksi siirtäjän itsellään pitämä osto-optio saattaa estää rahoitusvarojen siirron käsittelemisen myyntinä kirjanpidossa. Tällöin osto-optiota ei kirjata erikseen johdannaisvaroiksi.
AG50
Siltä osin kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirron saaja ei kirjaa siirrettyä omaisuuserää varoiksi taseeseensa. Siirron saaja kirjaa maksetut käteisvarat tai muun vastikkeen pois taseesta ja kirjaa saamisen siirtäjältä. Jos siirtäjällä on sekä oikeus että velvollisuus hankkia koko siirrettyä omaisuuserää koskeva määräysvalta takaisin kiinteään rahamäärään (esimerkiksi takaisinostosopimuksen perusteella), siirron saaja saa käsitellä saamistaan lainana tai muuna saamisena.
Esimerkkejä
AG51
Seuraavat esimerkit havainnollistavat tämän standardin mukaisia taseesta pois kirjaamisen periaatteiden soveltamista.
a)
Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä myydään sopimuksella, jonka mukaan se ostetaan takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, tai jos erä annetaan lainaksi sopimuksella, jonka mukaan se palautetaan siirtäjälle, kyseistä erää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään. Jos siirron saaja saa oikeuden myydä tai pantata omaisuuserän, siirtäjä muuttaa omaisuuserän luokittelua taseessaan esimerkiksi siirtämällä sen lainatuksi omaisuuseräksi tai takaisinostosaamiseksi.
b)
Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus — omaisuuserät, jotka ovat olennaisilta osin samoja. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä myydään sopimuksella, jonka mukaan ostetaan takaisin sama tai olennaisilta osin samanlainen omaisuuserä kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, tai jos rahoitusvaroihin kuuluva erä otetaan tai annetaan lainaksi sopimuksella, jonka mukaan siirtäjälle palautetaan sama tai olennaisilta osin samanlainen omaisuuserä, kyseistä erää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään.
c)
Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus — oikeus korvaavan erän käyttämiseen. Jos takaisinostosopimus, jonka mukainen takaisinostohinta on kiinteä tai myyntihinnan ja lainanantajan tuoton yhteismäärä, tai vastaavanlainen arvopaperilainaussopimus antaa siirron saajalle oikeuden korvata omaisuuserän muilla omaisuuserillä, jotka ovat vastaavanlaisia kuin siirretty omaisuuserä ja joiden siirtopäivän käypä arvo on sama kuin siirretyn omaisuuserän, takaisinosto- tai arvopaperilainaussopimuksella myytyä tai lainaksi annettua omaisuuserää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään.
d)
Etuoikeus takaisinostoon käypään arvoon. Jos yhteisö myy rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja pitää itsellään vain etuoikeuden siirretyn omaisuuserän takaisinostamiseen käypään arvoon siinä tapauksessa, että siirron saaja myöhemmin myy sen, yhteisö kirjaa omaisuuserän pois taseesta, koska se on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
e)
Näennäiskauppa wash sale. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän ostamista takaisin pian sen jälkeen, kun se on myyty, nimitetään joskus näennäiskaupaksi wash sale. Tällainen takaisinosto ei estä taseesta pois kirjaamista, jos alkuperäinen liiketoimi on täyttänyt taseesta pois kirjaamista koskevat vaatimukset. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän myyntisopimus kuitenkin tehdään samanaikaisesti kuin sopimus saman omaisuuserän ostamisesta takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, omaisuuserää ei kirjata pois taseesta.
f)
Myynti- ja osto-optiot, jotka ovat selvästi plusoptioita in the money. Jos siirtäjällä on oikeus ostaa siirretty rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin ja osto-optio on selvästi plusoptio, siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, koska siirtäjä on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään. Vastaavasti jos siirron saajalla on oikeus myydä rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin ja myyntioptio on selvästi plusoptio, siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, koska siirtäjä on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään.
g)
Myynti- ja osto-optiot, jotka ovat selvästi miinusoptioita out of the money. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtoon liittyy vain sellainen siirron saajan myyntioptio, joka on selvästi miinusoptio, tai sellainen siirtäjän osto-optio, joka on selvästi miinusoptio, erä kirjataan pois taseesta. Tämä johtuu siitä, että siirtäjä on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
h)
Helposti saatavissa olevat omaisuuserät, joita koskee osto-optio, joka ei ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio. Jos yhteisöllä on osto-optio sellaiseen omaisuuserään, joka on helposti saatavissa markkinoilta, eikä optio ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio, omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Tämä johtuu siitä, että yhteisö ei (i) ole pitänyt itsellään mutta ei myöskään siirtänyt omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin toiselle eikä (ii) sillä ole säilynyt määräysvaltaa. Jos omaisuuserä ei kuitenkaan ole helposti saatavissa markkinoilta, taseesta pois kirjaaminen estyy siltä osin kuin omaisuuserää koskee osto-optio, koska yhteisöllä on säilynyt määräysvalta omaisuuserään.
i)
Muu kuin helposti saatavissa oleva omaisuuserä, jota koskee yhteisön asettama myyntioptio, joka ei ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio. Jos yhteisö siirtää toiselle osapuolelle rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka ei ole helposti saatavissa markkinoilta, ja asettaa myyntioption, joka ei ole selvästi miinusoptio, yhteisö ei asetetun myyntioption vuoksi pidä omistamiseen liittyviä riskejä eikä etuja olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä olennaisilta osin toiselle osapuolelle. Yhteisöllä säilyy määräysvalta omaisuuserään, jos myyntioption arvo on riittävän suuri, jotta se estää siirron saajaa myymästä omaisuuserää, jolloin omaisuuserä pidetään edelleen taseessa siltä osin kuin siirtäjällä on säilynyt siihen intressi (ks. kappale AG44). Yhteisö siirtää omaisuuserää koskevan määräysvallan toiselle osapuolelle, jos myyntioption arvo ei ole riittävän suuri, jotta se estäisi siirron saajaa myymästä omaisuuserää, ja tällöin omaisuuserä kirjataan pois taseesta.
j)
Omaisuuserät, joita koskee käypään arvoon toteutettava osto- tai myyntioptio tai takaisinostotermiinisopimus. Sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto, johon liittyy vain sellainen myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus, jonka mukainen toteutus- tai takaisinostohinta on yhtä suuri kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypä arvo takaisinostopäivänä, johtaa erän kirjaamiseen pois taseesta, koska omistamiseen liittyvät riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
k)
Käteisvaroina toteutettavat osto- tai myyntioptiot. Yhteisö arvioi sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtoa, johon liittyy nettomääräisesti käteisvaroina toteutettava myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus, määrittääkseen, onko se pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään vai onko se siirtänyt ne olennaisilta osin toiselle osapuolelle. Jos yhteisö ei ole pitänyt itsellään olennaista osaa siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvistä riskeistä ja eduista, se ratkaisee, onko sillä säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Se, että myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus toteutetaan nettomääräisesti käteisvaroina, ei automaattisesti tarkoita, että yhteisö olisi siirtänyt määräysvallan toiselle osapuolelle (ks. kappale AG44 ja edellä kohdat (g), (h) ja (i)).
l)
Removal of accounts provision. Removal of accounts provision on ehdoton takaisinosto-optio (osto-optio), joka antaa yhteisölle oikeuden vaatia siirretyn omaisuuserän takaisin eräin rajoituksin. Jos yhteisö ei tällaisen option seurauksena pidä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä olennaisilta osin toiselle osapuolelle, tämä estää taseesta pois kirjaamisen vain takaisinoston kohteena olevan varojen määrän osalta (olettaen, että siirron saaja ei pysty myymään omaisuuseriä). Jos esimerkiksi lainasaamisten kirjanpitoarvo ja niiden siirtämisestä saatu tulo on 100 000 CU ja mikä tahansa yksittäinen laina on ostettavissa takaisin mutta takaisinostettavien lainojen yhteismäärä ei voisi olla suurempi kuin 10 000 CU, niin lainasaamisista 90 000 CU olisi kirjattavissa pois taseesta.
m)
Loppuunosto-optiot clean-up calls. Yhteisöllä, joka saattaa olla siirtäjä ja joka hoitaa siirrettyjä varoja, saattaa olla loppuunosto-optio jäljellä olevien siirrettyjen varojen ostamiseen, kun jäljellä olevien varojen määrä laskee tietylle tasolle, jolla näiden varojen hoitamisesta aiheutuvista menoista tulee rasite suhteessa hoitopalvelusta saatavaan hyötyyn. Jos tällaisen loppuunosto-option seurauksena yhteisö ei pidä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä olennaisilta osin toiselle osapuolelle eikä siirron saaja pysty myymään varoja, tämä estää taseesta pois kirjaamisen vain osto-option kohteena olevan varojen määrän osalta.
n)
Jäljellä olevat intressit ja luottotakaukset, joilla on huonompi etuoikeus. Yhteisö saattaa pienentää siirron saajan luottoriskiä muuttamalla siirretyn omaisuuserän osalta itselleen jäävän intressin osaksi tai kokonaan etuoikeudeltaan huonommaksi. Vaihtoehtoisesti yhteisö voi pienentää siirron saajan luottoriskiä antamalla sille luottotakauksen, joka voi olla joko rajoittamaton tai rajoittua tiettyyn määrään. Jos yhteisö pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, omaisuuserä pidetään edelleen taseessa kokonaisuudessaan. Jos yhteisö pitää itsellään osan mutta ei olennaista osaa omistamiseen liittyvistä riskeistä ja eduista ja on säilyttänyt määräysvallan kyseiseen omaisuuserään, taseesta pois kirjaaminen estyy sen käteisvarojen tai muiden varojen määrän osalta, joka yhteisöä voitaisiin vaatia maksamaan.
o)
Tuottojenvaihtosopimus total return swap. Yhteisö saattaa myydä rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirron saajalle ja tehdä siirron saajan kanssa tuottojenvaihtosopimuksen, jonka mukaan kohde-etuutena olevan omaisuuserän kaikki korkorahavirrat maksetaan yhteisölle kiinteää maksua tai vaihtuvaa maksua vastaan ja yhteisö kantaa kohde-etuutena olevan omaisuuserän käyvän arvon nousut ja laskut. Tällöin koko omaisuuserän kirjaaminen pois taseesta on kielletty.
p)
Koronvaihtosopimukset. Yhteisö saattaa siirtää kiinteäkorkoisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirron saajalle ja tehdä siirron saajan kanssa koronvaihtosopimuksen, jonka mukaan se saa kiinteää korkoa ja maksaa vaihtuvaa korkoa sellaisen nimellispääoman perusteella, joka on sama kuin siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän pääoman määrä. Koronvaihtosopimus ei estä siirretyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, jos siirrettyä omaisuuserää koskevat maksut eivät ole koronvaihtosopimuksen mukaisten maksujen ehtona.
q)
Pääomamäärältään alenevat koronvaihtosopimukset. Yhteisö saattaa siirtää siirron saajalle kiinteäkorkoisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka kuoletetaan pitemmän ajan kuluessa, ja tehdä siirron saajan kanssa pääomamäärältään alenevan koronvaihtosopimuksen, jonka mukaan se saa kiinteää korkoa ja maksaa vaihtuvaa korkoa nimellispääoman perusteella. Jos koronvaihtosopimuksen nimellispääoma alenee siten, että se vastaa siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän kunakin ajankohtana jäljellä olevaa pääomaa, yhteisö pitäisi yleensä koronvaihtosopimuksen seurauksena itsellään merkittävän riskin ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta, jolloin yhteisö pitää siirretyn omaisuuserän taseessaan joko kokonaan tai siltä osin kuin sillä on säilynyt siihen intressi. Toisaalta jos koronvaihtosopimuksen nimellispääoman aleneminen ei ole sidottu siirretyn omaisuuserän jäljellä olevaan määrään, yhteisölle ei jäisi tällaisen koronvaihtosopimuksen seurauksena ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiä kyseisestä omaisuuserästä. Näin ollen tämä ei estäisi siirretyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, edellyttäen että siirretystä omaisuuserästä maksettavien korkojen suorittaminen ei ole koronvaihtosopimukseen perustuvien maksujen ehtona eikä koronvaihtosopimus johda siihen, että yhteisö pitää itsellään muita siirretyn erän omistamiseen liittyviä merkittäviä riskejä ja etuja.
AG52
Tässä kappaleessa havainnollistetaan yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvan lähestymistavan soveltamista, kun yhteisöllä säilyvä intressi kohdistuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan.
Oletetaan, että yhteisöllä on salkku ennen eräpäivää suoritettavissa olevia lainasaamisia, joiden kuponkikorko ja efektiivinen korko on 10 prosenttia ja joiden pääoma ja jaksotettu hankintameno on 10 000 CU. Yhteisö toteuttaa liiketoimen, jonka mukaan siirron saaja saa 9 115 CU:n suuruista maksua vastaan oikeuden saada 9 000 CU takaisin maksettavasta pääomasta sekä sille 9,5 prosentin koron. Yhteisö pitää itsellään oikeuden 1 000 CU:n määrään pääoman takaisinmaksuista ja sen 10 prosentin suuruiseen korkoon sekä lisäksi 0,5 prosentin lisämarginaaliin jäljelle jäävästä 9 000 CU:n pääomasta. Ennen eräpäivää tapahtuvat takaisinmaksut jaetaan yhteisön ja siirron saajan kesken suhteellisesti 1:9, mutta mahdolliset laiminlyönnit vähennetään yhteisölle kuuluvasta 1 000 CU:n osuudesta, kunnes tämä osuus on käytetty loppuun. Lainasaamisten käypä arvo liiketoimen toteutumispäivänä on 10 100 CU, ja 0,5 prosentin lisämarginaalin arvioitu käypä arvo on 40 CU.Yhteisö toteaa siirtäneensä toiselle osapuolelle joitakin merkittäviä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja (esimerkiksi merkittävän riskin ennen eräpäivää tapahtuvista maksuista), mutta se on myös pitänyt itsellään joitakin merkittäviä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja (sille jääneen etuoikeudeltaan huonomman osuuden vuoksi), ja sillä on säilynyt määräysvalta. Tämän vuoksi se soveltaa yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvaa menettelyä.Tämän standardin soveltamiseksi yhteisö jaottelee liiketoimen (a) itsellä pidettävän täysin suhteellisen osuuden 1 000 CU säilyttämiseen ja (b) tämän itsellä pidettävän osuuden etuoikeuden huonontamiseen siirron saajan luottoriskin pienentämiseksi.Yhteisön laskelmat osoittavat, että saadusta 9 115 CU:n suuruisesta vastikkeesta 9 090 CU (90 prosenttia 10 100 CU:sta) on vastiketta täysin suhteellisesta 90 prosentin osuudesta. Jäljelle jäävä osuus saadusta vastikkeesta (25 CU) on vastiketta yhteisölle jäävän osuuden etuoikeuden huonontamisesta siirron saajan luottoriskin pienentämiseksi. Lisäksi 0,5 prosentin lisämarginaali on vastiketta luottoriskin pienentämisestä. Saatu kokonaisvastike luottoriskin pienentämisestä on näin ollen 65 CU (25 CU + 40 CU).Yhteisö laskee voiton tai tappion, joka sille syntyy sen myydessä 90 prosenttia rahavirroista. Olettaen, että toiselle osapuolelle siirretyn 90 prosentin osuuden ja itsellä pidetyn 10 prosentin osuuden erillisiä käypiä arvoja ei ole saatavissa siirtopäivänä, yhteisö kohdistaa omaisuuserän kirjanpitoarvon kappaleen 28 mukaisesti seuraavasti:
Arvioitu käypä arvo
Prosenttiosuus
Kohdistettu kirjanpitoarvo:
Siirretty osuus
9 090
90 %
9 000
Itsellä pidetty osuus
1 010
10 %
1 000
Yhteensä
10 100
10 000
Yhteisö laskee voiton tai tappion, joka sille syntyy sen myydessä 90 prosenttia rahavirroista, vähentämällä saadusta vastikkeesta toiselle osapuolelle siirretyn osuuden kirjanpitoarvon, ja se on 90 CU (9 090 CU – 9 000 CU). Yhteisön itsellään pitämän osuuden kirjanpitoarvo on 1 000 CU.Lisäksi yhteisö kirjaa sillä säilyvän intressin, joka on seurausta etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia sillä säilyneestä luottotappioriskistä. Näin ollen se kirjaa omaisuuserän 1 000 CU (niiden rahavirtojen enimmäismäärä, jotka siltä jäisi saamatta etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia) ja siihen liittyvän velan 1 065 CU (joka on niiden rahavirtojen enimmäismäärä, joita siltä jäisi saamatta etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia, siis 1 000 CU, lisättynä etuoikeusjärjestyksen huonontamisen käyvällä arvolla 65 CU).Yhteisö käyttää kaikkea edellä esitettyä informaatiota liiketoimen kirjanpitokäsittelyssä seuraavasti:
Debet
Kredit
Alkuperäinen omaisuuserä
—
9 000
Etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta tai jäljelle jäävästä osuudesta kirjattu omaisuuserä
1 000
—
Omaisuuserä, joka liittyy lisämarginaalina saatavaan vastikkeeseen
40
—
Voitto tai tappio (luovutusvoitto)
—
90
Velka
—
1 065
Saadut käteisvarat
9 115
—
Yhteensä
10 155
10 155
Välittömästi liiketoimen toteutumisen jälkeen omaisuuserän kirjanpitoarvo on 2 040 CU, joka koostuu itsellä pidetylle osuudelle kohdistetusta hankintamenosta 1 000 CU ja yhteisölle syntyvästä lisäintressistä1 040 CU, joka johtuu itsellä pidetyn osuuden etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta luottotappioiden osalta (joka sisältää marginaalin 40 CU).Myöhemmillä kausilla yhteisö kirjaa luottoriskin pienentämisestä saamansa vastikkeen (65 CU) ajan kulumisen perusteella, jaksottaa koron taseeseen merkitystä omaisuuserästä efektiivisen koron menetelmää käyttäen ja kirjaa taseeseen merkittyihin varoihin mahdollisesti liittyvät arvon alentumiset. Esimerkkinä jälkimmäisestä oletetaan, että kyseisistä lainasaamisista syntyy seuraavana vuonna arvonalentumistappio 300 CU. Yhteisö pienentää taseeseen merkittyä omaisuuserää 600 CU:lla (josta 300  CU liittyy sen itsellään pitämään osuuteen ja 300 CU sillä säilyneeseen lisäintressiin, joka johtuu etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia säilytetystä luottoriskistä) ja pienentää taseeseen merkittyä velkaa 300 CU:lla. Nettotuloksena on luoton arvon alentumista koskeva tulosvaikutteinen kulukirjaus 300  CU.
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti (kappale 38)
AG53
Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti kirjataan joko kaupantekopäivän tai selvittämispäivän perusteella kappaleissa AG55 ja AG56 kuvatulla tavalla. Käytettävää menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaikkiin sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka kuuluvat samaan kappaleessa 9 määriteltyyn rahoitusvarojen ryhmään. Tätä tarkoitusta varten kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät varat muodostavat oman ryhmänsä erillään varoista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi.
AG54
Sopimus, joka edellyttää sopimuksen arvon muutoksen nettomääräistä toteuttamista tai mahdollistaa sen, ei ole selvityspäiväkäytännön mukainen sopimus. Sen sijaan tällaista sopimusta käsitellään kirjanpidossa johdannaisena kaupankäyntipäivän ja selvityspäivän välisenä aikana.
AG55
Kaupantekopäivä on se päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa (a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja (b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. Kyseiselle omaisuuserälle ja sitä vastaavalle velalle ei yleensä ala kertyä korkoa ennen kuin omistusoikeus siirtyy selvityspäivänä.
AG56
Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä luovutetaan yhteisölle tai jona yhteisö luovuttaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa (a) omaisuuserän kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja (b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon mahdollista muutosta kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävien omaisuuserien arvonmuutosta ei kirjata, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokiteltujen omaisuuserien arvonmuutos kirjataan tulosvaikutteisesti, ja myytävissä oleviksi luokitelluista omaisuuseristä se kirjataan omaan pääomaan.
Rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta (kappaleet 39–42)
AG57
Rahoitusvelka (tai sen osa) lakkaa olemasta olemassa silloin, kun velallinen joko:
a)
vapautuu velasta (tai sen osasta) maksamalla velkojalle, tavallisesti käteisvaroina, muina rahoitusvaroina, tavaroina tai palveluina; tai
b)
vapautuu laillisesti velkaan (tai sen osaan) liittyvästä ensisijaisesta vastuusta joko oikeusprosessin seurauksena tai velkojan vapauttamana. (Jos velallinen on antanut takauksen, tämä ehto saattaa silti täyttyä.)
AG58
Jos vieraan pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskija ostaa kyseisen instrumentin takaisin, velka lakkaa olemasta olemassa, vaikka liikkeeseenlaskija olisi kyseisen instrumentin markkinatakaaja tai aikoisi myydä sen edelleen lyhyen ajan kuluessa.
AG59
Maksusuoritus kolmannelle osapuolelle, joka voi olla myös omaisuudenhoitaja (tällaiseen viitataan joskus nimellä ”in-substance defeasance”) ei sinänsä vapauta velallista ensisijaisesta velvoitteesta velkojaa kohtaan laillisen vapautuksen puuttuessa.
AG60
Jos velallinen maksaa kolmannelle osapuolelle siitä, että tämä ottaa velvoitteen vastatakseen, ja ilmoittaa velkojalle, että kolmas osapuoli on ottanut velkaa koskevan velvoitteen vastatakseen, velallinen ei kirjaa velkaa pois taseesta, paitsi milloin kappaleen AG57(b) mukainen ehto täyttyy. Jos velallinen maksaa kolmannelle osapuolelle siitä, että tämä ottaa velvoitteen vastatakseen ja saa laillisen vapautuksen velkojalta, velallinen on kuolettanut velan. Jos velallinen kuitenkin sopii suorittavansa velkaa koskevia maksuja kolmannelle osapuolelle tai suoraan alkuperäiselle velkojalle, velallinen kirjaa uuden velan kolmannelle osapuolelle.
AG61
Vaikka laillinen vapautus velasta johtaa velan kirjaamiseen pois taseesta riippumatta siitä, toteutuuko se oikeudellisesti vai antaako velkoja vapautuksen velalliselle, yhteisö voi merkitä taseeseensa uuden velan, jos kappaleiden 15–37 mukaiset taseesta pois kirjaamisen edellytykset eivät täyty siirrettyjen rahoitusvarojen osalta. Jos nämä edellytykset eivät täyty, siirrettyjä varoja ei kirjata pois taseesta ja yhteisö kirjaa siirrettyihin varoihin liittyvän uuden velan.
AG62
Kappaletta 40 sovellettaessa ehtojen katsotaan olevan olennaisesti erilaiset, jos uusien ehtojen mukainen rahavirtojen diskontattu nykyarvo, joka sisältää maksetut palkkiot vähennettyinä saaduilla palkkioilla ja joka on diskontattu alkuperäistä efektiivistä korkoa käyttäen, poikkeaa vähintään 10 prosenttia alkuperäisen rahoitusvelan jäljellä olevista diskontatuista rahavirroista. Jos vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien vaihtamista tai ehtojen muuttamista käsitellään kirjanpidossa kuoletuksena, syntyneet menot tai palkkiot kirjataan osana kuolettamisesta johtuvaa voittoa tai tappiota. Jos vaihtoa tai muutosta ei käsitellä kirjanpidossa kuoletuksena, syntyneillä menoilla tai palkkioilla oikaistaan velan kirjanpitoarvoa, ja ne kirjataan kuluiksi ehdoiltaan muuttuneen velan jäljellä olevana juoksuaikana.
AG63
Joskus velkoja vapauttaa velallisen maksusuorituksia koskevasta olemassa olevasta velvoitteesta mutta velallinen ottaa vastatakseen takausvelvoitteen, jonka mukaan se suorittaa maksun, jos ensisijaisen vastuun ottava osapuoli laiminlyö suoritukset. Tällaisessa tilanteessa velallinen:
a)
merkitsee taseeseensa uuden takausvelvoitteensa käypään arvoon perustuvan rahoitusvelan; ja
b)
kirjaa voiton tai tappion, joka perustuu seuraavien erien väliseen erotukseen: (i) maksettu rahamäärä ja ii) alkuperäisen rahoitusvelan kirjanpitoarvo vähennettynä uuden rahoitusvelan käyvällä arvolla.
ARVOSTAMINEN (kappaleet 43–70)
Rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen arvostaminen (kappale 43)
AG64
Rahoitusinstrumentin käypä arvo alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on yleensä liiketoimessa toteutunut hinta (toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo, ks. myös kappale AG76). Jos osa annetusta tai saadusta vastikkeesta kuitenkin koskee jotain muuta kuin kyseistä rahoitusinstrumenttia, rahoitusinstrumentin käypä arvo arvioidaan arvostusmenetelmää käyttäen (ks. kappaleet AG74–AG79). Esimerkiksi pitkäaikaisen korottoman lainan tai muun pitkäaikaisen korottoman saamisen käypä arvo voidaan arvioida kaikkien tulevaisuudessa saatavien maksujen nykyarvona, jonka laskemiseen käytetään vastaavanlaisen instrumentin (valuutan, ehtojen, korkotyypin ja muiden tekijöiden suhteen), jolla on vastaavanlainen luottoluokitus, senhetkistä markkinakorkoa (tai -korkoja). Mahdollinen tämän ylittävä lainaksi annettu määrä on kulua tai tuoton vähennystä, paitsi milloin se täyttää jonkin muun tyyppisen omaisuuserän kirjaamisen edellytykset.
AG65
Jos yhteisö antaa lainan, jonka korko poikkeaa markkinakorosta (esimerkiksi 5 prosenttia, kun vastaavanlaisten lainojen markkinakorko on 8 prosenttia), ja saa korvaukseksi ennakkopalkkion, yhteisö kirjaa lainan sen käypään arvoon, toisin sanoen saadulla palkkiolla vähennettynä. Yhteisö jaksottaa alikurssin tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen.
Rahoitusvarojen myöhempi arvostaminen (kappaleet 45 ja 46)
AG66
Jos aiemmin rahoitusvaroiksi kirjattu rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja sen käypä arvo alenee nollaa pienemmäksi, se on kappaleen 47 mukaisesti arvostettava rahoitusvelka.
AG67
Seuraava esimerkki havainnollistaa transaktiomenojen käsittelyä myytävissä olevan rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen ja myöhemmän arvostamisen yhteydessä. Omaisuuserä hankitaan hintaan 100 CU lisättynä ostoon liittyvällä välityspalkkiolla 2 CU. Omaisuuserä kirjataan alun perin määrään 102 CU. Seuraava tilinpäätöspäivä on päivää myöhemmin, jolloin omaisuuserän noteerattu markkinahinta on 100 CU. Jos omaisuuserä myytäisiin, olisi maksettava palkkiota 3 CU. Omaisuuserä arvostetaan kyseisenä päivänä määrään 100 CU (ottamatta huomioon mahdollista myyntiin liittyvää palkkiota), ja 2 CU:n suuruinen tappio kirjataan omaan pääomaan. Jos myytävissä olevaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia, transaktiomenot jaksotetaan tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Jos myytävissä olevaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvät maksut eivät ole kiinteitä tai määritettävissä olevia, transaktiomenot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta tai sen arvo alentuu.
AG68
Lainoiksi tai muiksi saamisiksi luokiteltavat instrumentit arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon riippumatta siitä, onko yhteisön tarkoituksena pitää ne eräpäivään asti.
Käypään arvoon arvostamiseen liittyviä näkökohtia (kappaleet 48–49)
AG69
Käyvän arvon määritelmän taustalla on oletus, että yhteisö jatkaa toimintaansa eikä sillä ole aikomusta eikä tarvetta lopettaa toimintaansa, supistaa toimintojensa laajuutta olennaisesti, tai toteuttaa liiketoimia epäedullisin ehdoin. Käypä arvo ei näin ollen ole se määrä, jonka yhteisö saisi tai maksaisi pakkotilanteessa toteutetussa kaupassa, pakkoselvitystilassa tai panttihuutokaupassa. Käypä arvo kuvastaa kuitenkin instrumentin luoton laatua.
AG70
Standardissa käytetään noteerattujen markkinahintojen yhteydessä termejä ”ostokurssi” ja ”myyntikurssi”, (joita joskus nimitetään ”tarkasteluhetken hintatarjoukseksi”), ja termiä ”osto- ja myyntikurssin erotus” niin, että se sisältää vain transaktiomenot. Termi ”osto- ja myyntikurssin erotus” ei sisällä muita käypään arvoon pääsemiseksi tehtäviä oikaisuja (esimerkiksi vastapuolen luottoriskiä koskevaa oikaisua).
Toimivat markkinat: hintanoteeraus
AG71
Rahoitusinstrumentti katsotaan noteeratuksi toimivilla markkinoilla, jos hintanoteerauksia on helposti ja säännönmukaisesti saatavissa pörssistä, välittäjältä, meklarilta, toimialaryhmästä, hintainformaatiota antavalta toimijalta tai viranomaistaholta ja tällaiset hinnat kuvastavat todellisia ja säännönmukaisesti toistuvia, toisistaan riippumattomien osapuolten välisiä markkinatransaktioita. Käypä arvo määritellään hintana, josta liiketoimeen halukas ostaja ja liiketoimeen halukas myyjä sopivat toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Toimivilla markkinoilla noteeratun rahoitusinstrumentin käyvän arvon määrittämisen tavoitteena on päästä sellaiseen hintaan, johon tällaista instrumenttia koskeva liiketoimi tilinpäätöspäivänä toteutuisi (siis ilman että instrumenttia muokataan tai että se sisällytetään erilaiseen instrumenttikombinaatioon) edullisimmilla toimivilla markkinoilla, joille yhteisöllä on välitön pääsy. Yhteisö oikaisee kuitenkin edullisemmilla markkinoilla toteutuvaa hintaa siten, että se kuvastaa vastapuolten luottoriskien eroja kyseisillä markkinoilla kaupankäynnin kohteena olevien instrumenttien ja arvostettavina olevien instrumenttien välillä. Parhaiten käypää arvoa osoittaa toimivien markkinoiden julkisten hintanoteerausten olemassaolo, ja kun tällaisia noteerauksia on, niitä käytetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan arvostamiseen.
AG72
Hallussa olevan omaisuuserän tai liikkeeseen laskettavan velan asianmukainen markkinahinta on yleensä tarkasteluhetken ostokurssi, ja hankittavan omaisuuserän tai otetun velan asianmukainen markkinahinta on myyntikurssi. Kun yhteisöllä on varoja ja velkoja, joihin liittyvät markkinariskit kumoavat toisensa, se voi käyttää markkinoiden perusteella määräytyvää keskikurssia määrittäessään toisensa kumoavien riskipositioiden käypiä arvoja ja käyttää avoimeen nettopositioon osto- tai myyntikurssia sen mukaan, kummasta positiosta on kysymys. Kun tarkasteluhetken osto- ja myyntikursseja ei ole saatavissa, viimeisimmässä kaupassa toteutunut hinta antaa näyttöä tarkasteluhetken käyvästä arvosta, kunhan taloudellisissa olosuhteissa ei ole tapahtunut merkittäviä muutoksia liiketoimen toteutumisajankohdan jälkeen. Jos olosuhteet ovat muuttuneet liiketoimen toteutumisajankohdan jälkeen (esimerkiksi riskitön korko on muuttunut yrityksen liikkeeseen laskeman joukkovelkakirjalainan viimeisimmän hintanoteerauksen jälkeen), olosuhteiden muutos otetaan huomioon käyvässä arvossa vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken hintojen tai korkojen mukaisesti sen mukaan, millaisesta instrumentista on kysymys. Vastaavasti jos yhteisö pystyy osoittamaan, että viimeisimmässä liiketoimessa toteutunut hinta ei ole käypä arvo (esimerkiksi siksi, että se kuvastaa määrää, jonka yhteisö saisi tai maksaisi pakkotilanteessa toteutuvassa kaupassa, pakkoselvitystilassa tai panttihuutokaupassa) kyseistä hintaa oikaistaan. Rahoitusinstrumenttien muodostaman salkun käypä arvo on instrumentin yksikköjen lukumäärän ja sen noteeratun markkinahinnan tulo. Jos rahoitusinstrumentille kokonaisuutena ei ole olemassa julkista hintanoteerausta toimivilla markkinoilla mutta sen osatekijöille on olemassa toimivat markkinat, käypä arvo määritetään näiden osatekijöiden relevanttien markkinahintojen perusteella.
AG73
Jos toimivilla markkinoilla noteerataan korko (hinnan sijaan), yhteisö käyttää tätä markkinoilla noteerattua korkoa arvostusmenetelmän syöttötietona käypää arvoa määrittäessään. Jos markkinoilla noteerattu korko ei sisällä luottoriskiä tai muita sellaisia tekijöitä, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon instrumentin arvoa määrittäessään, yhteisö tekee näitä tekijöitä koskevat oikaisut.
Ei toimivia markkinoita: arvostusmenetelmä
AG74
Jos rahoitusinstrumentin markkinat eivät ole toimivat, yhteisö määrittää käyvän arvon arvostusmenetelmän avulla. Arvostusmenetelmiä ovat esimerkiksi asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden osapuolten välisten viimeaikaisten markkinatransaktioiden — mikäli tällaisia on käytettävissä — käyttäminen, nojautuminen toisen olennaisilta osin samanlaisen instrumentin tarkasteluhetken käypään arvoon, rahavirtojen diskonttaaminen sekä optionhinnoittelumallit. Jos on olemassa arvostusmenetelmä, jota markkinaosapuolet yleisesti käyttävät instrumentin hinnoittelussa ja kyseisen menetelmän on osoitettu tuottavan luotettavia arvioita todellisissa markkinatransaktioissa toteutuvista hinnoista, yhteisö käyttää tätä menetelmää.
AG75
Arvostusmenetelmän käyttämisen tavoitteena on määrittää, mihin hintaan liiketoimi olisi arvonmäärittämispäivänä toteutunut toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä vaihdossa, jonka motiivina ovat normaalit liiketaloudelliset näkökohdat. Käyvän arvon arviointi pohjautuu sellaisen arvostusmenetelmän tuottamiin tuloksiin, jossa käytetään mahdollisimman paljon markkinoilta saatavia syöttötietoja ja luotetaan mahdollisimman vähän yhteisökohtaisiin syöttötietoihin. Arvostusmenetelmän voidaan odottaa tuottavan realistisen arvion käyvästä arvosta, jos (a) se kuvastaa kohtuullisen hyvin sitä, miten instrumentti voitaisiin odottaa hinnoiteltavan markkinoilla, ja (b) arvostusmenetelmän syöttötiedot kuvastavat kohtuullisen hyvin markkinoiden odotuksia ja rahoitusinstrumentille luontaisten riski-tuotto-tekijöiden arvoja.
AG76
Näin ollen arvostusmenetelmä (a) kattaa kaikki tekijät, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan, ja (b) on yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa käytettävien hyväksyttyjen taloudellisten metodiikkojen kanssa. Yhteisö tarkistaa arvostusmenetelmän toimivuuden määräajoin ja testaa sen pätevyyden joko käyttämällä hintoja, jotka ovat toteutuneet missä tahansa saman instrumentin (siis muokkaamatta tai sisällyttämättä sitä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) viimeaikaisissa todettavissa olevissa markkinatapahtumissa, tai minkä tahansa käytettävissä ja todettavissa olevan markkinatiedon pohjalta. Yhteisö saa jatkuvasti markkinatietoa niiltä markkinoilta, joilla instrumentti on laskettu liikkeeseen tai joilla se on hankittu. Parhaiten instrumentin käypää arvoa sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä osoittaa liiketoimessa toteutunut hinta (toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo), paitsi milloin kyseisen instrumentin käyvästä arvosta saadaan näyttöä vertaamalla sitä muihin saman instrumentin (siis ilman muokkaamista tai sisällyttämistä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) todettavissa oleviin sen hetkisiin markkinatapahtumiin taikka sellaisen arvostusmenetelmän perusteella, jonka muuttujat sisältävät vain seurattavissa olevilta markkinoilta saatuja tietoja.
AG76A
Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on myöhemmin arvostettava ja myöhemmät voitot ja tappiot on kirjattava tämän standardin vaatimusten mukaisesti. Kappaleen AG76 soveltaminen saattaa johtaa siihen, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ei kirjata lainkaan voittoa tai tappiota. Tällöin IAS 39 vaatii, että voittoa tai tappiota kirjataan alkuperäisen kirjaamisen jälkeen vain siltä osin, kun se syntyy sellaisen tekijän (aika mukaan lukien) muutoksesta, jonka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan.
AG77
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäinen hankinta tai myöntäminen tai rahoitusvelan syntyminen on markkinatapahtuma, joka antaa perusteen rahoitusinstrumentin käyvän arvon arvioimiselle. Erityisesti jos rahoitusinstrumentti on vieraan pääoman ehtoinen instrumentti (esimerkiksi laina), sen käypä arvo voidaan määrittää hankinta- tai liikkeeseenlaskuajankohdan ja tarkasteluajankohdan markkinatilanteen perusteella tai niiden korkojen perusteella, joita yhteisö tai muut osapuolet tarkasteluhetkellä perivät vastaavanlaisesta vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista (siis eräpäivään jäljellä olevan ajan, rahavirtojen jakaantumisen, valuutan, luottoriskin, vakuuden ja koron suhteen). Vaihtoehtoisesti — edellyttäen, että velallisen luottoriski ja käytettävät luottomarginaalit eivät ole muuttuneet vieraan pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskun jälkeen — arvio tarkasteluhetken markkinakorosta voidaan johtaa nyt tarkasteltavana olevaa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia luottoluokitukseltaan parempien lainojen vertailukorkojen perusteella pitämällä luottomarginaali vakiona ja oikaisemalla korkoa liikkeeseenlaskuajankohdan jälkeisellä vertailukoron muutoksella. Jos olosuhteet ovat muuttuneet viimeisimmän markkinatapahtuman jälkeen, arvostettavana olevan instrumentin käyvän arvon vastaava muutos määritetään perustuen vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken hintoihin tai korkoihin, ja tarvittaessa niitä oikaistaan näiden ja arvostettavana olevien instrumenttien välisten erojen huomioon ottamiseksi.
AG78
Samaa informaatiota ei välttämättä ole käytettävissä jokaisena arvostuspäivänä. Esimerkiksi sinä päivänä, jona yhteisö myöntää lainan tai hankkii vieraan pääoman ehtoisen instrumentin, joka ei ole aktiivisen kaupankäynnin kohteena, yhteisöllä on liiketoimessa toteutunut hinta, joka on samalla markkinahinta. Uusia liiketoimia koskevia hintoja ei ehkä kuitenkaan ole saatavissa seuraavana arvostuspäivänä, ja vaikka yhteisö pystyy määrittämään markkinakorkojen yleisen tason, se ei ehkä tiedä, minkä tasoisen luottoriskin tai muun riskin markkinaosapuolet ottaisivat tuona päivänä huomioon instrumenttia hinnoitellessaan. Yhteisöllä ei ehkä ole tietoja viimeaikaisista liiketoimista, jotta se pystyisi määrittämään pohjakorkoon lisättävää asianmukaista luottomarginaalia määrittäessään nykyarvon laskennassa käytettävää diskonttauskorkoa. Voitaisiin kohtuudella olettaa, että jos päinvastaisesta ei ole näyttöä, lainan myöntämisajankohtana vallinnut korkomarginaali on pysynyt muuttumattomana. Yhteisöltä voidaan kuitenkin odottaa kohtuullisia ponnistuksia sen toteamiseksi, onko tällaisten tekijöiden muutoksesta näyttöä. Silloin kun muutoksesta on näyttöä, yhteisö ottaisi muutoksen vaikutukset huomioon rahoitusinstrumentin käypää arvoa määrittäessään.
AG79
Soveltaessaan rahavirtojen diskonttausmenetelmää yhteisö käyttää yhtä tai useampaa diskonttauskorkoa, jotka ovat yhtä suuria kuin sellaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken korot, joilla on olennaisilta osin samanlaiset ehdot ja ominaisuudet, mukaan luettuna instrumentin luoton laatu, jäljellä oleva aika jona sopimukseen perustuva korko on kiinteä, pääoman takaisinmaksuun jäljellä oleva aika sekä valuutta, jonka määräisinä maksut suoritetaan. Lyhytaikaiset saamiset ja velat, joille ei sopimuksen mukaan kerry korkoa, voidaan arvostaa alkuperäisen laskun mukaiseen määrään, jos diskonttauksen vaikutus ei ole olennainen.
Ei toimivia markkinoita: oman pääoman ehtoiset instrumentit
AG80
Sellaisten oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjen sijoitusten käypä arvo, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa, ja sellaisten johdannaisten käypä arvo, jotka on sidottu tällaiseen noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällainen oman pääoman ehtoinen instrumentti (ks. kappaleet 46(c) ja 47), on määritettävissä luotettavasti, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät kyseisen instrumentin osalta vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti määritettävissä ja käytettävissä käyvän arvon arvioimiseen.
AG81
On paljon tilanteita, joissa sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjen sijoitusten käypää arvoa koskevat järkevät arviot, joilla ei ole noteerattua markkinahintaa, ja sellaisten johdannaisten käypää arvoa koskevat järkevät arviot, jotka on sidottu tällaiseen noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti (ks. kappaleet 46(c) ja 47), eivät todennäköisesti vaihtele merkittävästi. Yhteisön ulkopuoliselta osapuolelta hankkiman rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypä arvo on tavallisesti mahdollista arvioida. Jos käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluväli kuitenkin on merkittävä ja erilaisten arvioiden todennäköisyyksiä ei pystytä kohtuullisesti arvioimaan, yhteisö on estynyt arvostamasta instrumenttia käypään arvoon.
Arvostusmenetelmien syöttötiedot
AG82
Tietyn rahoitusinstrumentin käyvän arvon arvioimiseen käytettävä asianmukainen menetelmä ottaisi huomioon todettavissa olevat markkinatiedot sellaisista markkinaolosuhteista ja muista tekijöistä, jotka todennäköisesti vaikuttavat instrumentin käypään arvoon. Rahoitusinstrumentin käypä arvo perustuu yhteen tai useampaan seuraavista tekijöistä (ja mahdollisesti muihin tekijöihin).
a)
Rahan aika-arvo (toisin sanoen pohjakorko tai riskitön korko). Pohjakorot voidaan yleensä johtaa valtion joukkolainojen havaituista hinnoista, ja usein ne noteerataan talousalan julkaisuissa. Tyypillisesti nämä korot vaihtelevat ennakoitujen rahavirtojen odotettavissa olevien toteutumispäivien mukaisesti eri aikahorisonttien korkojen tuottokäyrää mukaillen. Käytännön syistä yhteisö saattaa käyttää vertailukorkona jotakin yleisesti hyväksyttyä ja helposti havaittavissa olevaa korkoa, esimerkiksi LIBORia tai swap-korkoa. (Koska LIBORin kaltainen korko ei ole riskitön korko, tiettyä instrumenttia koskeva asianmukainen luottoriskioikaisu määritetään vertaamalla sen luottoriskiä tähän vertailukorkoon sisältyvään luottoriskiin.) Joissakin maissa valtion joukkolainoihin voi liittyä merkittävää luottoriskiä eikä niiden pohjalta mahdollisesti saada vakaata vertailupohjakorkoa kyseisessä valuutassa ilmaistuille instrumenteille. Näissä maissa joillakin yhteisöillä saattaa olla parempi luottokelpoisuus ja alempi luottokorko kuin valtiolla. Tällöin on ehkä asianmukaisempaa määrittää pohjakorot kyseisessä maassa ylimpään luokkaan luokiteltujen, kyseisen maan valuutassa liikkeeseen laskettujen yrityslainojen korkojen perusteella.
b)
Luottoriski. Luottoriskin vaikutus käypään arvoon (toisin sanoen pohjakoron lisäksi tuleva luottoriskipreemio) voidaan johtaa luottolaadultaan erilaisten, kaupankäynnin kohteena olevien instrumenttien havaittavissa olevista markkinahinnoista tai havaittavissa olevista koroista, joita luotonantajat perivät luottoluokitukseltaan erilaisista lainoista.
c)
Valuuttakurssit. Useimmille tärkeimmille valuutoille on olemassa toimivat valuuttamarkkinat, ja kurssit noteerataan päivittäin talousalan julkaisuissa.
d)
Hyödykkeiden hinnat. Monille hyödykkeille on havaittavissa olevat markkinahinnat.
e)
Osakkeiden hinnat. Kaupankäynnin kohteena olevien oman pääoman ehtoisten instrumenttien hinnat (ja hintaindeksit) ovat helposti havaittavissa joillakin markkinoilla. Nykyarvoon perustuvia menetelmiä voidaan käyttää sellaisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien tarkasteluhetken markkinahintojen arvioimiseen, joille ei ole olemassa havaittavissa olevia hintoja.
f)
Volatiliteetti (toisin sanoen rahoitusinstrumentin hinnan tai muun tekijän tulevien muutosten suuruus). Aktiivisen kaupankäynnin kohteena olevien erien volatiliteetti pystytään tavallisesti arvioimaan toteutuneiden markkinatietojen perusteella tai käyttämällä volatiliteetteja, jotka ilmentyvät tarkasteluhetken markkinahinnoissa.
g)
Riski ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta tai takaisinostosta. Se, miten rahoitusvaroja tullaan todennäköisesti maksamaan takaisin ennen eräpäivää, tai miten rahoitusvelkoja tullaan todennäköisesti ostamaan takaisin, voidaan arvioida toteutumatietojen perusteella. (Sellaisen rahoitusvelan, jonka vastapuoli voi lunastuttaa, käypä arvo ei voi olla pienempi kuin takaisinostoarvon nykyarvo — ks. kappale 49.)
h)
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hoitopalvelumenot. Hoitopalvelumenot voidaan arvioida tekemällä vertailuja toisten markkinaosapuolten tarkasteluhetkellä perimiin palkkioihin. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hoitopalvelumenot ovat merkittävät ja muut markkinaosapuolet joutuisivat hyväksymään samaa suuruusluokkaa olevia menoja, liikkeeseenlaskija ottaisi ne huomioon määrittäessään kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa. Palkkioita koskevien sopimukseen perustuvien oikeuksien syntymisajankohdan käypä arvo on todennäköisesti yhtä suuri kuin niiden liikkeeseen laskusta aiheutuvat menot, elleivät vastaiset palkkiot ja niihin liittyvät menot poikkea markkinoilla tavanomaisesti toteutuvista.
Voitot ja tappiot (kappaleet 55–57)
AG83
Yhteisö soveltaa IAS 21:tä sellaisiin rahoitusvaroihin ja -velkoihin, jotka IAS 21:n mukaan ovat monetaarisia eriä ja jotka ilmaistaan ulkomaan rahan määräisinä. Kaikki monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja -tappiot kirjataan IAS 21:n mukaan tulosvaikutteisesti. Poikkeuksena on monetaarinen erä, joka on määritetty suojausinstrumentiksi joko rahavirran suojauksessa (ks. kappaleet 95–101) tai nettosijoituksen suojauksessa (ks. kappale 102). Kun valuuttakurssivoittoja ja -tappioita kirjataan IAS 21:n mukaisesti, monetaarista myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvaa erää käsitellään ikään kuin sen kirjanpitoarvo perustuisi ulkomaan rahan määräiseen jaksotettuun hankintamenoon. Näin ollen tällaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotetun hankintamenon muutoksista johtuvat kurssierot kirjataan tulosvaikutteisesti ja muut kirjanpitoarvon muutokset kirjataan kappaleen 55(b) mukaisesti. Jos myytävissä olevat rahoitusvarat eivät ole IAS 21:n mukaan monetaarisia (esimerkiksi oman pääoman ehtoiset instrumentit), suoraan omaan pääomaan kappaleen 55(b) mukaisesti kirjattava voitto tai tappio sisältää siihen mahdollisesti liittyvän kurssieron osuuden. Jos johdannaisvaroihin kuulumattoman monetaarisen omaisuuserän ja johdannaisvelkoihin kuulumattoman monetaarisen velan välillä on suojaussuhde, näiden rahoitusinstrumenttien valuuttakomponenttien muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti.
Rahoitusvarojen arvon alentuminen ja maksun saamatta jääminen (kappaleet 58–70)
Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat (kappaleet 63–65)
AG84
Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentuminen määritetään käyttäen rahoitusinstrumentin alkuperäistä efektiivistä korkokantaa, koska diskonttaaminen tarkasteluhetken markkinakorolla merkitsisi tosiasiallisesti käyvän arvon soveltamista sellaisiin rahoitusvaroihin, jotka muuten arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon. Jos lainan, muun saamisen tai eräpäivään asti pidettävän sijoituksen ehdot neuvotellaan uudelleen tai niitä muutoin muutetaan lainansaajan tai liikkeeseenlaskijan taloudellisten vaikeuksien vuoksi, arvon alentuminen määritetään käyttäen ennen ehtojen muuttamista vallinnutta alkuperäistä efektiivistä korkokantaa. Lyhytaikaisista saamisista johtuvia rahavirtoja ei diskontata, jos diskonttaamisen vaikutus ei ole olennainen. Mikäli lainan, muun saamisen tai eräpäivään asti pidettävän sijoituksen korko on vaihtuva, kappaleen 63 mukaista arvonalentumistappiota määritettäessä käytetään diskonttauskorkona sopimuksen perusteella määräytyvää tarkasteluhetken efektiivistä korkoa (tai efektiivisiä korkoja). Käytännössä velkoja voi määrittää jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisen instrumentin käyvän arvon perusteella käyttäen havaittavissa olevaa markkinahintaa. Vakuudellisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon laskennassa otetaan huomioon rahavirrat, jotka mahdollisesti saadaan vakuuden ulosmittauksen seurauksena, vähennettyinä vakuuden haltuunotosta ja myynnistä aiheutuvilla menoilla, riippumatta siitä, onko vakuuden ulosmittaus todennäköistä vai ei.
AG85
Arvonalentumisen arviointiprosessi koskee kaikkia luottoriskiä sisältäviä eriä, ei vain niitä, joihin liittyy huono luoton laatu. Esimerkiksi jos yhteisö käyttää sisäistä luottoluokitusjärjestelmää, se ottaa kantaa kaikkiin luottoriskiluokkiin, ei ainoastaan niihin, joihin liittyy vakava luoton laadun heikennys.
AG86
Arvonalentumistappion määrän arviointiprosessi saattaa päätyä joko yksittäiseen määrään tai jollakin vaihteluvälillä oleviin määriin. Viimeksi mainitussa tapauksessa yhteisö kirjaa arvonalentumistappiona määrän, joka vastaa vaihteluvälillä olevaa parasta arviota (3) ottaen huomioon kaiken ennen tilinpäätöksen julkistamista saatavissa olevan merkityksellisen informaation tilinpäätöshetkellä vallinneesta tilanteesta.
AG87
Ryhmäkohtaista arvonalentumisen arviointia varten rahoitusvarat ryhmitellään samankaltaisten luottoriskiominaisuuksien perusteella, jotka antavat viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki sopimusehtojen perusteella maksettaviksi tulevat määrät (esimerkiksi sellaisen luottoriskin arvioinnin tai luokitteluprosessin perusteella, jossa otetaan huomioon varojen luonne, toimiala, maantieteellinen sijainti, vakuustyyppi, erääntymisvaihe ja muut merkitykselliset tekijät). Valittavat ominaisuudet ovat merkityksellisiä tällaisten varojen ryhmien vastaisten rahavirtojen arvioinnin kannalta antaessaan viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki arvioitavia varoja koskevien sopimusehtojen mukaiset maksut. Tappioiden todennäköisyydet ja muut tappiotilastot poikkeavat kuitenkin toisistaan ryhmätasolla (a) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin eikä arvon ole todettu alentuneen ja (b) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista ei ole arvioitu yksittäin, välillä, mistä seuraa, että tarvittava arvonalentuminen saattaa olla erisuuruinen. Jos yhteisöllä ei ole samankaltaisten riskiominaisuuksien perusteella muodostettua omaisuuserien ryhmää, se ei tee lisäarviointia.
AG88
Ryhmäkohtaisesti kirjatut arvonalentumistappiot ovat välivaihe odotettaessa, että pystytään tunnistamaan ryhmäkohtaisesti arvioituun rahoitusvarojen ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappiot. Niin pian kuin on saatavilla informaatiota, joka nimenomaisesti yksilöi tappiot yksittäisistä ryhmään kuuluvista arvoltaan alentuneista omaisuuseristä johtuviksi, kyseiset omaisuuserät poistetaan ryhmästä.
AG89
Vastaiset rahavirrat sellaisesta rahoitusvarojen ryhmästä, jonka arvon alentumista arvioidaan ryhmäkohtaisesti, arvioidaan luottoriskiominaisuuksiltaan tätä ryhmää vastaavien omaisuuserien ryhmän aikaisemman tappiokehityksen perusteella. Ne yhteisöt, joilla ei ole omaa yhteisökohtaista aikaisempaa tappiokehitystä tai joiden kokemus on riittämätöntä, käyttävät vertailukelpoisten rahoitusvarojen ryhmien tappiokehityksestä saatavaa vertaisryhmätietoa. Aikaisempaa tappiokehitystä mukautetaan tarkasteluhetkellä todettavissa olevien tietojen perusteella kuvastamaan niitä tarkasteluhetken olosuhteita, joilla ei ole ollut vaikutusta sillä kaudella, johon aikaisempi tappiokehitys perustuu, ja poistetaan ne aikaisempien kausien olosuhteiden vaikutukset, joita ei ole tarkasteluhetkellä. Arviot vastaisten rahavirtojen muutoksista kuvastavat niitä muutoksia ja ovat yhdensuuntaisia niiden muutosten kanssa, jotka johtuvat ajanjaksosta toiseen tapahtuvista todettavissa olevien tietojen muutoksista (esimerkiksi työttömyysasteen muutoksista, kiinteistöjen hintojen muutoksista, hyödykkeiden hintojen muutoksista, maksukäyttäytymisen tai muiden tekijöiden muutoksia, jotka antavat viitteitä ryhmässä syntyneistä tappioista ja niiden suuruusluokasta). Vastaisten rahavirtojen arviointiin käytettävää metodiikkaa ja oletuksia tarkistetaan määräajoin tappioarvioiden ja tosiasiallisten tappioiden välisten erojen pienentämiseksi.
AG90
Esimerkkinä kappaleen AG89 soveltamisesta yhteisö saattaa toteutumatietojen perusteella päätellä, että luottokorttilainojen maksujen laiminlyönnin yksi keskeinen syy on velallisen kuolema. Yhteisö saattaa huomata kuolleisuuden olevan muuttumaton vuodesta toiseen. Siitä huolimatta jotkut yhteisön luottokorttilainojen ryhmään kuuluvat velalliset ovat saattaneet kuolla tuona vuonna, mikä antaa viitteitä siitä, että kyseisistä lainoista on syntynyt arvonalentumistappiota, vaikka yhteisö ei vielä vuoden lopussa tietäisikään, ketkä tietyt velalliset ovat kuolleet. Näistä ”syntyneistä mutta ei vielä raportoiduista” tappioista olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota. Ei kuitenkaan olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota niiden kuolemantapausten perusteella, joiden odotetaan tapahtuvan jollakin vastaisella kaudella, koska edellytyksenä oleva tappion aikaansaava tapahtuma (velallisen kuolema) ei ole vielä sattunut.
AG91
Kun vastaisten rahavirtojen arvioimiseen käytetään aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia tappiosuhteita, on tärkeää, että aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia suhdelukuja sovelletaan ryhmiin, jotka on määritetty samanlaisella perusteella kuin ryhmät, joista aikaisempia tappiosuhteita on seurattu. Käytettävän menetelmän tulisi tämän vuoksi mahdollistaa kunkin ryhmän yhdistäminen riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten omaisuuseräryhmien aikaisempaan tappiokehitykseen sekä tarkasteluhetken olosuhteita kuvaavaan merkitykselliseen todettavissa olevaan tietoon.
AG92
Kaavamaisia lähestymistapoja tai tilastollisia menetelmiä voidaan käyttää määritettäessä rahoitusvarojen ryhmäkohtaisia arvonalentumistappioita (esimerkiksi pienehköille lainoille), kunhan ne vastaavat kappaleisiin 63–65 ja AG87–AG91 sisältyviä vaatimuksia. Käytettävän mallin tulee sisältää rahan aika-arvotekijä, ottaa huomioon omaisuuserän koko jäljellä olevan juoksuajan (ei vain seuraavan vuoden) rahavirrat ja ottaa huomioon salkkuun kuuluvien lainojen ikä, eikä se saa aikaansaada arvonalentumistappiota rahoitusvaroihin kuuluvaa erää alun perin kirjanpitoon merkittäessä.
Korkotuotot arvonalentumisen kirjaamisen jälkeen
AG93
Siitä alkaen, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai samankaltaisten rahoitusvarojen muodostaman ryhmän kirjanpitoarvoa on alennettu arvonalentumistappion johdosta, korkotuottoa kirjataan käyttämällä sitä korkokantaa, jota on käytetty vastaisten rahavirtojen diskonttaamiseen arvonalentumistappiota määritettäessä.
SUOJAUS (kappaleet 71–102)
Suojausinstrumentit (kappaleet 72–77)
Ehdot täyttävät instrumentit (kappaleet 72 ja 73)
AG94
Yhteisön asettamasta optiosta mahdollisesti syntyvä tappio voi olla merkittävästi suurempi kuin siihen liittyvän suojauskohteen arvon muutoksesta mahdollisesti syntyvä voitto. Toisin sanoen asetettu optio ei vähennä tehokkaasti suojauskohteen voitto- tai tappioriskiä. Asetettu optio ei tämän vuoksi kelpaa suojausinstrumentiksi, paitsi jos se on nimenomaisesti määritetty kumoamaan ostettu optio, joka voi olla myös toiseen rahoitusinstrumenttiin kytketty optio (esimerkiksi asetettu osto-optio, jota käytetään suojaamaan ennen eräpäivää eräännytettävissä olevaa velkaa). Sen sijaan ostetusta optiosta mahdollisesti syntyvät voitot ovat yhtä suuria tai suurempia kuin tappiot, ja sen vuoksi se saattaa pienentää käypien arvojen tai rahavirtojen muutoksista johtavaa voitto- tai tappioriskiä. Se voi näin ollen olla pätevä suojausinstrumentti.
AG95
Eräpäivään asti pidettävä sijoitus, joka merkitään taseeseen jaksotettuun hankintamenoon, voidaan määrittää suojausinstrumentiksi suojauduttaessa valuuttakurssiriskeiltä.
AG96
Noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehtyä sijoitusta, jota ei arvosteta käypään arvoon sen vuoksi, että sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, tai johdannaista, joka on sidottu tällaiseen noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja joka on toteutettava luovuttamalla tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti (ks. kappaleet 46(c) ja 47), ei voida määrittää suojausinstrumentiksi.
AG97
Yhteisön omat oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät ole yhteisön rahoitusvaroja tai -velkoja, ja näin ollen niitä ei voida määrittää suojausinstrumenteiksi.
Suojauskohteet (kappaleet 78–84)
Ehdot täyttävät erät (kappaleet 78–80)
AG98
Kiinteäehtoinen sitoumus liiketoiminnan hankkimisesta liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä ei voi olla suojauskohteena muutoin kuin valuuttakurssiriskiltä suojauduttaessa, koska muut suojattavat riskit eivät ole erikseen yksilöitävissä ja määritettävissä. Nämä muut riskit ovat yleisiä liiketoiminnan riskejä.
AG99
Sijoitus, johon sovelletaan pääomaosuusmenetelmää, ei voi olla suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, koska pääomaosuusmenetelmä ottaa tulosvaikutteisesti huomioon sijoittajayrityksen osuuden osakkuusyrityksen voitosta tai tappiosta sijoituksen käyvän arvon muutosten sijaan. Samasta syystä sijoitus konsernitilinpäätökseen sisältyvään tytäryritykseen ei voi olla suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, koska konsernitilinpäätöstä laadittaessa otetaan tulosvaikutteisesti huomioon tytäryrityksen voitto tai tappio sijoituksen käyvän arvon muutosten sijaan. Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus on toinen asia, koska suojaus koskee valuuttariskiä eikä kyseessä ole suojautuminen sijoituksen käyvän arvon muutokselta.
AG99A
Kappaleessa 80 todetaan, että konsernitilinpäätöksessä erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi rahavirran suojauksessa edellyttäen, että liiketoimi ilmaistaan muuna valuuttana kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. Tässä yhteisö voi olla emo-, tytär-, osakkuus- tai yhteisyritys tai sivuliike. Jos ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski ei vaikuta konsernivoittoon tai -tappioon, konsernin sisäinen liiketoimi ei kelpaa suojauskohteeksi. Tämä koskee tavallisesti saman konsernin jäsenten välisiä rojaltimaksuja, koronmaksuja tai hallintoveloituksia, ellei niihin liity ulkopuolista liiketointa. Jos ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski kuitenkin vaikuttaa konsernin voittoon tai -tappioon, konsernin sisäinen liiketoimi voi kelvata suojauskohteeksi. Esimerkkinä on ennakoitu vaihto-omaisuuden myynti tai osto saman konsernin jäsenten välillä, jos vaihto-omaisuus myydään edelleen konsernin ulkopuoliselle vastapuolelle. Vastaavasti ennakoitu konsernin sisäinen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden myynti ne valmistaneelta konserniin kuuluvalta yhteisöltä niitä toiminnoissaan käyttävälle konserniin kuuluvalle yhteisölle voi vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. Näin voisi käydä esimerkiksi siksi, että ostava yhteisö tekee aineettomista käyttöomaisuushyödykkeistä poistot ja niille alun perin kirjattu arvo voi muuttua, jos ennakoitu konsernin sisäinen liiketoimi ilmaistaan muuna valuuttana kuin ostavan yhteisön toimintavaluuttana.
AG99B
Jos ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen suojaus täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset, kaikki kappaleen 95(a) mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot on siirrettävä tulosvaikutteisiksi sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana suojatun liiketoimen valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon.
Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (kappaleet 81 ja 81A)
AG99C
[...] Yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai koko rahoitusvelan kaikki rahavirrat ja suojata ne joltakin tietyltä riskiltä (esimerkiksi vain LIBORin muutoksista johtuvilta muutoksilta). Jos kyseessä on esimerkiksi rahoitusvelka, jonka efektiivinen korko on 100 korkopistettä alle LIBORin, yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko velan (siis pääoman lisättynä korolla LIBOR miinus sata korkopistettä) ja suojata sen osan koko velan käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksesta, joka johtuu LIBORin muutoksista. Yhteisö voi valita suojausasteeksi myös muun kuin yhden suhde yhteen suojauksen tehokkuuden parantamiseksi kappaleessa AG100 kuvatulla tavalla.
AG99D
Lisäksi jos kiinteäkorkoinen rahoitusinstrumentti suojataan jonkin aikaa sen syntymisen jälkeen ja korot ovat sillä välin muuttuneet, yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi sen osuuden, joka vastaa vertailukorkoa. [...] Oletetaan esimerkiksi, että yhteisö sijoittaa kiinteäkorkoiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään 100 CU, jonka efektiivinen korko on 6 prosenttia silloin, kun LIBOR on 4 prosenttia. Se ryhtyy suojaamaan tätä omaisuuserää jonkin verran myöhemmin, kun LIBOR on noussut 8 prosenttiin ja omaisuuserän käypä arvo on laskenut 90 CU:hun. Yhteisö laskee, että jos se olisi ostanut omaisuuserän sinä päivänä, jona se määrittää sen suojauskohteeksi, sen tuonhetkiseen käypään arvoon 90 CU, efektiivinen tuotto olisi ollut 9,5 prosenttia. [...] Yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi LIBORin osuuden 8 prosenttia, joka koostuu osaksi sopimukseen perustuvista korkorahavirroista ja osaksi tarkasteluhetken käyvän arvon (90 CU) ja eräpäivänä takaisin maksettavan määrän (100 CU) erotuksesta.
Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (kappale 82)
AG100
Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan yksittäisen osatekijän tai komponentin hinnan muutoksilla ei yleensä ole sellaista ennakoitavissa ja erikseen määritettävissä olevaa vaikutusta erän hintaan, joka olisi verrattavissa esimerkiksi vaikutukseen, joka markkinakorkojen muutoksella on joukkovelkakirjalainan hintaan. Näin ollen rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka on suojauskohteena vain kokonaisuudessaan tai valuuttariskiltä suojauduttaessa. Jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen ehdot poikkeavat toisistaan (esimerkiksi suojattaessa ennakoitua brasilialaisen kahvin ostoa termiinisopimuksella, joka koskee kolumbialaisen kahvin ostoa muutoin vastaavanlaisin ehdoin), suojaussuhde voi tästä huolimatta täyttää suojaussuhteen edellytykset, jos kaikki kappaleen 88 mukaiset ehdot täyttyvät, mukaan lukien se, että suojauksen odotetaan olevan erittäin tehokas. Tässä suojausinstrumentin määrä voi olla suurempi tai pienempi kuin suojauskohteen määrä, jos tämä parantaa suojaussuhteen tehokkuutta. Voidaan esimerkiksi tehdä regressioanalyysi, jonka avulla selvitetään tilastollinen suhde suojauskohteen (esimerkiksi brasilialaista kahvia koskeva liiketoimi) ja suojausinstrumentin (esimerkiksi kolumbialaista kahvia koskeva liiketoimi) välillä. Jos näiden kahden muuttujan (siis brasilialaisen kahvin yksikköhinnan ja kolumbialaisen kahvin yksikköhinnan) välillä on pätevä tilastollinen suhde, regressiosuoran kulmakertoimen perusteella voidaan määrittää se suojausaste, jota käyttäen odotettavissa oleva tehokkuus on mahdollisimman suuri. Jos regressiosuoran kulmakerroin on esimerkiksi 1,02, sellainen suojausaste, jossa suojauskohteen määrää 0,98 vastaava suojausinstrumentin määrä on 1,00, tuottaa suurimman mahdollisen odotettavissa olevan tehokkuuden. Tämä suojaussuhde voi kuitenkin aiheuttaa suojaussuhteen kestoaikana tulosvaikutteisesti kirjattavaa tehottomuutta.
Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi (kappaleet 83 ja 84)
AG101
Suojaus, joka koskee kokonaisnettopositiota (esimerkiksi kaikkien samaan maturiteettiryhmään kuuluvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettomäärää) eikä tiettyä suojauskohdetta, ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. Tämän tyyppisestä suojaussuhteesta on kuitenkin mahdollista aikaansaada lähes sama suojauslaskennasta johtuva vaikutus voittoon tai tappioon määrittämällä suojauskohteeksi osa kohde-etuutena olevista eristä. Jos esimerkiksi pankilla on riskeiltään ja ehdoiltaan samanluonteisia varoja 100 CU ja velkoja 90 CU ja se suojaa nettopositiota 10 CU, se voi määrittää suojauskohteeksi 10 CU kyseisistä varoista. Tätä määritystä voidaan käyttää, jos tällaiset varat ja velat ovat kiinteäkorkoisia instrumentteja, jolloin kyseessä on käyvän arvon suojaus, tai jos ne ovat vaihtuvakorkoisia instrumentteja, jolloin kyseessä on rahavirran suojaus. Vastaavasti jos yhteisöllä on kiinteäehtoinen sitoumus ulkomaan rahan määräiseen ostoon 100 CU ja kiinteäehtoinen sitoumus ulkomaan rahan määräiseen myyntiin 90 CU, se voi suojata nettomäärän 10 CU hankkimalla johdannaisen ja kohdistamalla sen suojaamaan 10 CU:n suuruista osuutta kyseisestä kiinteäehtoisesta ostositoumuksesta 100 CU.
Suojauslaskenta (kappaleet 85–102)
AG102
Esimerkki käyvän arvon suojauksesta on suojautuminen kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin korkotason muutoksista johtuvien käyvän arvon muutosten riskiltä. Tällaiseen suojaukseen voi ryhtyä liikkeeseenlaskija tai haltija.
AG103
Esimerkki rahavirran suojauksesta on swap-sopimuksen käyttäminen muuttamaan vaihtuvakorkoinen velka kiinteäkorkoiseksi (vastaisen liiketoimen suojaus, jossa suojattavat vastaiset rahavirrat ovat tulevaisuudessa tapahtuvia koronmaksuja).
AG104
Kiinteäehtoisen sitoumuksen suojaus (esimerkiksi suojautuminen sellaiselta polttoaineen hinnan muutokselta, joka liittyy sähkölaitoksen taseeseen merkitsemättömään, sopimukseen perustuvaan sitoumukseen polttoaineen ostamisesta kiinteään hintaan) on suojautumista käyvän arvon muutosriskiltä. Näin ollen tällainen suojaus on käyvän arvon suojaus. Kiinteäehtoiseen sitoumukseen liittyvän valuuttariskin suojausta voitaisiin kuitenkin kappaleen 87 mukaan käsitellä vaihtoehtoisesti rahavirran suojauksena.
Suojauksen tehokkuuden arvioiminen
AG105
Suojauksen katsotaan olevan erittäin tehokas vain, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät:
a)
Suojausta aloitettaessa ja myöhemmillä kausilla suojauksen odotetaan erittäin tehokkaasti kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset ajanjaksolla, jolle suojaus on määritetty. Nämä odotukset voidaan näyttää toteen usealla eri tavalla, esimerkiksi vertaamalla suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen aikaisempia muutoksia suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen aikaisempiin muutoksiin tai osoittamalla korkea tilastollinen korrelaatio suojauskohteen ja suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen välillä. Yhteisö voi valita suojausasteeksi muun kuin yhden suhde yhteen suojauksen tehokkuuden parantamiseksi kappaleessa AG100 kuvatulla tavalla.
b)
Suojauksen toteutuneet tulokset ovat 80 ja 125 prosentin välillä. Jos toteutuneet tulokset ovat esimerkiksi sellaiset, että suojausinstrumentista johtuva tappio on 120 CU ja käteisinstrumentista johtuva voitto 100 CU, kumoamista voidaan mitata suhdeluvulla 120/100, joka on 120 prosenttia, tai suhdeluvulla 100/120, joka on 83 prosenttia. Tässä esimerkissä yhteisö päättelee suojauksen olevan erittäin tehokas, jos suojaus täyttää kohdan (a) mukaisen ehdon.
AG106
Tehokkuus arvioidaan vähintäänkin yhteisön laatiessa vuosi- tai osavuositilinpäätöksen.
AG107
Tässä standardissa ei määrätä tiettyä menetelmää suojauksen tehokkuuden arviointiin. Menetelmä, jota yhteisö käyttää suojauksen tehokkuuden arviointiin, riippuu sen riskienhallintastrategiasta. Jos yhteisön riskienhallintastrategiana on esimerkiksi suojausinstrumentin määrän tarkistaminen säännöllisesti suojattavan position muutoksia vastaavasti, yhteisön tarvitsee osoittaa vain suojausinstrumentin määrän seuraavaan tarkistamispäivään ulottuvalta ajanjaksolta, että suojauksen odotetaan olevan erittäin tehokas. Joskus yhteisö soveltaa eri menetelmiä erityyppisiin suojauksiin. Yhteisön suojausstrategiaa koskeva dokumentaatio kattaa tehokkuuden arvioimiseen käytettävät menettelytavat. Näissä menettelytavoissa todetaan, kattaako arviointi koko suojausinstrumentista johtuvan voiton tai tappion vai jätetäänkö instrumentin aika-arvo ulkopuolelle.
AG107A
[…].
AG108
Jos suojausinstrumentin ja suojattavan omaisuuserän, velan, kiinteäehtoisen sitoumuksen tai erittäin todennäköisen ennakoidun liiketoimen keskeiset ehdot ovat samat, suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon ja rahavirtojen muutokset saattavat todennäköisesti kumota toisensa kokonaan sekä suojauksen alkaessa että sen jälkeen. Esimerkiksi koronvaihtosopimus on todennäköisesti tehokkaasti suojaava, jos nimellismäärä ja pääoma, ehdot, uudelleenhinnoittelupäivät, korko- ja pääomamaksujen saamis- ja suorittamispäivät sekä korkojen määrittämisperusteet ovat samat suojausinstrumentilla ja suojauskohteella. Lisäksi erittäin todennäköisen ennakoidun hyödykeoston suojaaminen termiinisopimuksella on todennäköisesti erittäin tehokasta, jos:
a)
termiinisopimus koskee saman hyödykkeen saman määrän ostamista samaan aikaan ja samassa paikassa kuin suojattava ennakoitu ostotapahtuma;
b)
termiinisopimuksen käypä arvo suojausta aloitettaessa on nolla; ja
c)
joko termiinisopimuksen diskonton tai preemion muutos jätetään ulkopuolelle tehokkuutta arvioitaessa ja kirjataan tulosvaikutteisesti tai erittäin todennäköisestä ennakoidusta liiketoimesta johtuvien odotettavissa olevien rahavirtojen muutos perustuu hyödykkeen termiinihintaan.
AG109
Joskus suojausinstrumentti kumoaa vain osan suojattavasta riskistä. Suojaus ei olisi täysin tehokas esimerkiksi, jos suojausinstrumentti ja suojauskohde ilmaistaan eri valuutoissa, joiden kurssit eivät liiku samansuuntaisesti. Suojautuminen korkoriskiltä johdannaista käyttäen ei myöskään olisi täysin tehokasta, jos osa johdannaisen käyvän arvon muutoksesta johtuu vastapuolen luottoriskistä.
AG110
Täyttääkseen suojauslaskennan soveltamisedellytykset suojauksen täytyy liittyä tiettyyn yksilöityyn ja määritettyyn riskiin eikä pelkästään yhteisön yleisiin liiketoiminnan riskeihin, ja sen pitää viime kädessä vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon. Suojautuminen aineellisen omaisuuserän vanhentumisriskiltä tai riskiltä, että valtio pakkolunastaa omaisuuden, ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä; tehokkuutta ei pystytä mittaamaan, koska nämä riskit eivät ole määritettävissä luotettavasti.
AG111
Kun kyseessä on korkoriski, suojauksen tehokkuus voidaan arvioida laatimalla rahoitusvarojen ja -velkojen maturiteettitaulukko, joka osoittaa korkoriskille alttiina olevan nettomäärän kullakin ajanjaksolla, edellyttäen, että tämä korkoriskille alttiina oleva nettomäärä on yhdistettävissä nettoposition muodostavaan määrättyyn omaisuuserään tai velkaan (tai määrättyyn varojen tai velkojen ryhmään tai niiden määrättyyn osaan), ja suojauksen tehokkuutta arvioidaan tämän omaisuuserän tai velan perusteella.
AG112
Suojauksen tehokkuutta arvioidessaan yhteisö ottaa yleensä huomioon rahan aika-arvon. Suojauskohteen kiinteän koron ei tarvitse tarkalleen vastata käyvän arvon suojaukseksi määritetyn koronvaihtosopimuksen kiinteää korkoa. Myöskään korollisen omaisuuserän tai velan vaihtuvan koron ei tarvitse olla sama kuin rahavirran suojaukseksi määritetyn koronvaihtosopimuksen vaihtuva korko. Swap-sopimuksen käypä arvo muodostuu sen nettosuorituksista. Swap-sopimuksen kiinteää ja vaihtuvaa korkoa voidaan muuttaa ilman, että sillä on vaikutusta nettosuoritukseen, jos molempia korkoja muutetaan saman verran.
AG113
Jos yhteisö ei täytä suojauksen tehokkuutta koskevia vaatimuksia, yhteisö lopettaa suojauslaskennan soveltamisen viimeisenä sellaisena päivänä, jona suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten noudattaminen on näytetty toteen. Jos yhteisö kuitenkin yksilöi sen tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen, joka on aiheuttanut sen, että suojaussuhde ei enää täytä tehokkuusvaatimuksia, ja osoittaa suojauksen olleen tehokas ennen kuin kyseinen tapahtuma tai olosuhteiden muutos on toteutunut, yhteisö lopettaa suojauslaskennan soveltamisen tämän tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen toteutumisajankohtana.
Käyvän arvon suojauslaskenta korkoriskin portfoliosuojauksessa
AG114
Kun kyseessä on rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käyvän arvon suojaaminen korkoriskiltä, yhteisö täyttää tämä standardin mukaiset vaatimukset, jos se noudattaa kohdissa (a)–(i) ja kappaleissa AG115–AG132 kuvattuja menettelyjä.
a)
Osana riskienhallintaprosessiaan yhteisö yksilöi niistä eristä muodostuvan salkun, joiden aiheuttamalta korkoriskiltä se haluaa suojautua. Salkku voi koostua pelkästään varoista, pelkästään veloista tai sekä varoista että veloista. Yhteisö voi yksilöidä kaksi tai useampia salkkuja (yhteisö voi esimerkiksi ryhmitellä myytävissä olevat omaisuuserät erilliseksi salkuksi), jolloin se soveltaa alla olevaa ohjeistusta kuhunkin salkkuun erikseen.
b)
Yhteisö ryhmittelee salkun uudelleenhinnoittelujaksoihin odotettavissa olevien uudelleenhinnoittelupäivien eikä sopimukseen perustuvien päivien perusteella. Ryhmittely uudelleenhinnoittelujaksoihin voidaan toteuttaa usealla eri tavalla, esimerkiksi kohdistamalla rahavirrat niille ajanjaksoille, joilla niiden odotetaan toteutuvan, tai kohdistamalla nimellispääomamäärät kaikille ajanjaksoille sen mukaan, milloin uudelleenhinnoittelun odotetaan tapahtuvan.
c)
Tämän ryhmittelyn perusteella yhteisö tekee päätöksen siitä määrästä, jonka se haluaa suojata. Yhteisö määrittää yksilöidystä salkusta suojauskohteeksi varojen tai velkojen määrän (mutta ei nettomäärää), joka vastaa sitä määrää, jonka se haluaa määrittää suojauskohteeksi. [...]
d)
Yhteisö määrittää korkoriskin, jolta se suojautuu. Tämä riski voi olla jokin osuus kunkin suojattavaan positioon sisältyvän erän korkoriskistä, esimerkiksi vertailukorko (kuten LIBOR).
e)
Yhteisö määrittää kullekin uudelleenhinnoittelujaksolle yhden tai useamman suojausinstrumentin.
f)
Yhteisö arvioi suojausta aloitettaessa ja myöhemmillä kausilla kohdissa (c)–(e) tehtyjä määrityksiä käyttäen, odotetaanko suojauksen olevan erittäin tehokas ajanjaksolla, jolle suojaus on määritetty.
g)
Yhteisö määrittää määräajoin suojauskohteen (määritetty kohdassa (c)) käyvän arvon muutoksen, joka johtuu suojattavasta riskistä (määritetty kohdassa (d)). [...] Edellyttäen, että suojauksen on todettu tosiaan olleen erittäin tehokas, kun sitä arvioidaan käyttäen yhteisön dokumentoitua tehokkuudenarviointimenetelmää, yhteisö kirjaa suojauskohteen käyvän arvon muutoksen tulosvaikutteisesti voitoksi tai tappioksi sekä yhdeksi tai kahdeksi eräksi taseeseen kappaleessa 89A kuvatulla tavalla. Käyvän arvon muutosta ei tarvitse kohdistaa yksittäisille varoille tai veloille.
h)
Yhteisö määrittää suojausinstrumentin tai suojausinstrumenttien (määritetty kohdassa (e)) käyvän arvon muutoksen ja kirjaa sen tulosvaikutteisesti voitoksi tai tappioksi. Suojausinstrumentin tai -instrumenttien käypä arvo merkitään taseeseen omaisuuseräksi tai velaksi.
i)
Mahdollinen tehottomuus (4) kirjataan tulosvaikutteisesti, ja se on kohdassa (g) tarkoitetun käyvän arvon muutoksen ja kohdassa (h) tarkoitetun käyvän arvon muutoksen välinen erotus.
AG115
Tätä lähestymistapaa kuvataan tarkemmin jäljempänä. Tätä lähestymistapaa sovelletaan vain suojauduttaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamaan salkkuun liittyvältä korkoriskiltä käyvän arvon suojauksessa.
AG116
Kappaleessa AG114(a) yksilöity salkku voi muodostua varoista sekä veloista. Vaihtoehtoisesti se voi olla vain varoja tai vain velkoja käsittävä salkku. Salkun avulla määritetään se varojen tai velkojen määrä, jonka yhteisö haluaa suojata. Salkkua itseään ei kuitenkaan määritetä suojauskohteeksi.
AG117
Kappaletta AG114(b) soveltaessaan yhteisö määrittää erän odotettavissa olevaksi uudelleenhinnoittelupäiväksi sen ajankohdan, jolloin sen odotetaan erääntyvän, tai sitä aikaisemman ajankohdan, jolloin se uudelleenhinnoitellaan markkinahintoja vastaavaksi. Odotettavissa olevat uudelleenhinnoittelupäivät arvioidaan suojausta aloitettaessa ja koko suojauksen kestoaikana perustuen toteutumatietoihin ja muuhun käytettävissä olevaan informaatioon, joka käsittää tiedot ja odotukset ennen eräpäivää maksettavista osuuksista, koroista ja näiden keskinäisestä vaikutuksesta. Sellaiset yhteisöt, joilla ei ole yhteisökohtaisia toteutumatietoja tai joiden kokemus on riittämätöntä, käyttävät vertailukelpoisten rahoitusinstrumenttien kehityksestä saatavaa vertaisryhmätietoa. Näitä arvioita tarkistetaan määräajoin ja niitä päivitetään toteutumatietojen valossa. Jos kyseessä on ennen eräpäivää maksettavissa oleva kiinteäkorkoinen erä, odotettavissa oleva uudelleenhinnoittelupäivä on se päivä, jona erän odotetaan tulevan maksetuksi ennen eräpäivää, ellei sitä uudelleenhinnoitella markkinahintoja vastaavaksi tätä aikaisemmin. Jos kyseessä on samankaltaisten erien muodostama ryhmä, kohdistaminen odotettavissa olevien uudelleenhinnoittelupäivien mukaisiin ajanjaksoihin voidaan toteuttaa kohdistamalla kuhunkin ajanjaksoon yksittäisten erien sijaan prosenttiosuus ryhmästä. Yhteisö voi käyttää tällaiseen kohdistamiseen muitakin metodiikkoja. Se voi käyttää esimerkiksi ennen eräpäivää tapahtuvien maksujen osuutta kuvaavaa kerrointa kohdistaessaan pääomamäärältään alenevia lainoja eri ajanjaksoihin odotettavissa olevien uudelleenhinnoittelupäivien perusteella. Tällaiseen kohdistamiseen käytettävän metodiikan on kuitenkin oltava yhdenmukainen yhteisön riskienhallinnassa käyttämien menetelmien ja riskienhallinnan tavoitteiden kanssa.
AG118
Esimerkki kappaleessa AG114(a) kuvatusta määrittämisestä: jos yhteisö arvioi sillä olevan tiettynä uudelleenhinnoittelujaksona kiinteäkorkoisia varoja 100 CU ja kiinteäkorkoisia velkoja 80 CU ja se päättää suojata koko nettoposition 20 CU, se määrittää suojauskohteeksi varoja 20 CU (osa varoista). (5) Määritetty kohde ilmaistaan ”rahamääränä” (esimerkiksi dollari-, euro-, punta- tai randimääränä) eikä yksittäisinä omaisuuserinä. Tästä seuraa, että kaikkien varojen (tai velkojen), joista suojattava määrä koostuu — toisin sanoen edellä olevassa esimerkissä kaikkien varojen 100 CU — on oltava: eriä, joiden käypä arvo muuttuu suojattavana olevan koron muutosten mukaisesti. [...]
AG119
Yhteisö täyttää myös muut kappaleen 88(a) mukaiset suojauksen määrittämistä ja dokumentointia koskevat vaatimukset. Kun kyseessä on korkoriskin portfoliosuojaus, tässä määrityksessä ja dokumentaatiossa täsmennetään yhteisön noudattamat menettelytavat koskien kaikkia niitä muuttujia, joita käytetään suojattavan määrän yksilöimiseen, sekä se, miten tehokkuus mitataan, kuten esimerkiksi:
a)
mitkä varat ja velat sisällytetään portfoliosuojaukseen ja mitä perustetta käyttäen ne poistetaan salkusta.
b)
miten yhteisö arvioi uudelleenhinnoittelupäivät, mukaan lukien millä korko-oletuksilla ennen eräpäivää maksettavat osuudet on arvioitu ja perusteet, joilla näitä arvioita muutetaan. Samaa menetelmää käytetään sekä alkuperäisissä arvioissa, jotka tehdään kun omaisuuserä tai velka sisällytetään suojattavaan salkkuun, että myöhemmin tarkistettaessa näitä arvioita.
c)
uudelleenhinnoittelujaksojen lukumäärä ja kestoaika.
d)
miten usein yhteisö mittaa tehokkuutta. [...]
e)
yhteisön käyttämä metodiikka niiden varojen tai velkojen määrän selvittämiseksi, joka määritetään suojauskohteeksi. [...]
f)
[...] testaako yhteisö tehokkuutta kultakin uudelleenhinnoittelujaksolta erikseen, kaikilta jaksoilta yhteensä vai käyttääkö se jotain näiden kahden yhdistelmää.
Suojaussuhteen määrittämisessä ja dokumentoinnissa täsmennettyjen menettelytapojen on oltava yhdenmukaisia yhteisön riskienhallinnassa käyttämien menetelmien ja riskien hallinnan tavoitteiden kanssa. Menettelytapoja ei saa mielivaltaisesti muuttaa. Muutosten täytyy olla perusteltavissa markkinaolosuhteiden tai muiden muuttujien muutoksilla, ja niiden on perustuttava yhteisön riskienhallinnassa käyttämiin menetelmiin ja riskien hallinnan tavoitteisiin sekä oltava näiden kanssa yhdenmukaisia.
AG120
Kappaleessa AG114(e) tarkoitettu suojausinstrumentti voi olla yksittäinen johdannainen tai sellaisten johdannaisten muodostama salkku, joita kaikkia koskee kappaleessa AG114(d) määritettävä suojattava korkoriski (esimerkiksi sellaisten koronvaihtosopimusten muodostama salkku, joista kaikki ovat alttiina LIBORiin liittyvälle riskille). Tällainen johdannaissalkku saattaa sisältää toisiaan kumoavia riskipositioita. Se ei kuitenkaan saa sisältää asetettuja optioita eikä nettomääräisiä asetettuja optioita, koska tämä standardi (6) ei salli tällaisten optioiden määrittämistä suojausinstrumenteiksi (paitsi milloin asetettu optio määritetään kumoamaan ostettua optiota). Jos suojausinstrumentti suojaa kappaleessa AG114(c) suojauskohteeksi määritettyä määrää useamman kuin yhden uudelleenhinnoittelujakson aikana, se kohdistetaan kaikille niille ajanjaksoille, joita se suojaa. Koko suojausinstrumentti on kuitenkin kohdistettava näille uudelleenhinnoittelujaksoille, koska tämä standardi (7) ei salli suojaussuhteen määrittämistä vain osalle sitä ajanjaksoa, jolla suojausinstrumentti on voimassa.
AG121
Kun yhteisö määrittää ennen eräpäivää maksettavissa olevan erän käyvän arvon muutoksen kappaleen AG114(g) mukaisesti, korkokannan muutos vaikuttaa ennen eräpäivää maksettavissa olevan erän käypään arvoon kahdella eri tavalla: se vaikuttaa sopimuksen mukaisten rahavirtojen käypään arvoon sekä ennen eräpäivää maksettavissa olevaan erään sisältyvän, ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevan option käypään arvoon. Standardin kappaleen 81 mukaan yhteisö saa määrittää suojauskohteeksi osan rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä tai rahoitusvelasta, jota koskee yhteinen riski, edellyttäen että tehokkuus on mitattavissa. [...]
AG122
Tässä standardissa ei määrätä menetelmää, jota käyttäen määritetään kappaleessa AG114(g) tarkoitettu määrä, siis suojattavasta riskistä johtuva muutos suojauskohteen käyvässä arvossa. [...] Ei ole asianmukaista olettaa, että suojauskohteen käyvän arvon muutokset vastaavat suojausinstrumentin arvon muutoksia.
AG123
Kappale 89A edellyttää, että jos tietyn uudelleenhinnoittelujakson suojauskohteena on omaisuuserä, sen arvon muutos esitetään erillisenä varoihin kuuluvana eränä. Toisaalta jos tietyn uudelleenhinnoittelujakson suojauskohteena on velka, sen arvon muutos esitetään erillisenä velkoihin kuuluvana eränä. Nämä ovat kappaleessa AG114(g) tarkoitettuja erillisiä eriä. Erillistä kohdistamista yksittäisille varoille (tai veloille) ei vaadita.
AG124
Kappaleessa AG114(i) todetaan syntyvän tehottomuutta siltä osin kuin suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen käyvän arvon muutos poikkeaa suojaavan johdannaisen käyvän arvon muutoksesta. Tällainen ero voi johtua useista eri syistä, esimerkiksi:
a)
[…];
b)
suojattavaan salkkuun kuuluvien erien arvo on alentunut tai ne on kirjattu pois taseesta;
c)
siitä, että suojausinstrumentin ja suojauskohteen maksupäivät eroavat; ja
d)
muista syistä. [...]
Tällainen tehottomuus (8) on yksilöitävä ja kirjattava tulosvaikutteisesti.
AG125
Yleensä suojauksen tehokkuus paranee:
a)
jos yhteisö kohdistaa ennen eräpäivää tapahtuvaan maksamiseen liittyviltä ominaisuuksiltaan eroavia eriä siten, että erilaiset käytännöt ennen eräpäivää tapahtuvan maksamisen suhteen otetaan huomioon.
b)
kun salkkuun kuuluvien erien lukumäärä on suurempi. Kun salkkuun sisältyy vain muutamia eriä, suhteellisen suuri tehottomuus on todennäköistä, jos yksikin eristä maksetaan takaisin odotettua aikaisemmin tai myöhemmin. Toisaalta kun salkku sisältää useita eriä, ennen eräpäivää tapahtuvaa maksamista koskeva käyttäytyminen kyetään ennustamaan tarkemmin.
c)
kun käytettävät uudelleenhinnoittelujaksot ovat lyhyempiä (esimerkiksi kuukauden uudelleenhinnoittelujakso verrattuna kolmen kuukauden uudelleenhinnoittelujaksoon). Lyhyemmät uudelleenhinnoittelujaksot vähentävät suojauskohteen ja suojausinstrumentin uudelleenhinnoittelupäivien ja maksupäivien eriaikaisuuden (uudelleenhinnoittelujakson sisällä) vaikutusta.
d)
mitä useammin suojausinstrumentin määrää oikaistaan vastaamaan suojauskohteen muutoksia (esimerkiksi ennen eräpäivää tapahtuvia maksuja koskevien odotusten muutosten vuoksi).
AG126
Yhteisö testaa tehokkuutta määräajoin. [...]
AG127
Tehokkuutta mitatessaan yhteisö erottaa olemassa olevien omaisuuserien (tai velkojen) arvioitujen uudelleenhinnoittelupäivien muutokset ja uusien omaisuuserien (tai velkojen) syntymisen toisistaan, ja vain ensiksi mainittu aiheuttaa tehottomuutta. [...] Kun tehottomuus on kirjattu edellä kuvatulla tavalla, yhteisö tekee uuden arvion kunkin uudelleenhinnoittelujakson kokonaisvaroista (tai -veloista) mukaan lukien uudet varat (tai velat), jotka ovat syntyneet viimeisimmän tehokkuustestauksen jälkeen, ja määrittää suojauskohteeksi uuden määrän ja suojattavaksi osuudeksi uuden prosenttimäärän. [...]
AG128
Johonkin uudelleenhinnoittelujaksoon alun perin sijoitetut erät saatetaan kirjata pois taseesta odotettua aikaisemmasta ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta johtuen tai arvonalentumisen tai myynnin aiheuttamasta poistamisesta johtuen. Kun näin tapahtuu, kappaleessa AG114(g) tarkoitettuun erilliseen erään sisällytetty käyvän arvon muutoksen määrä, joka liittyy taseesta pois kirjattuun erään, on poistettava taseesta ja sisällytettävä voittoon tai tappioon, joka syntyy kyseisen erän kirjaamisesta pois taseesta. Tällöin on välttämätöntä tietää, mihin uudelleenhinnoittelujaksoon taseesta pois kirjattu erä oli sijoitettu, koska tämä määrää, mistä uudelleenhinnoittelujaksosta (tai jaksoista) se poistetaan, ja näin ollen se määrää sen määrän, joka poistetaan kappaleessa AG114(g) tarkoitetusta erillisestä erästä. Kun erä kirjataan pois taseesta, se poistetaan siitä ajanjaksosta, johon se kuuluu, jos tämä pystytään määrittämään. Jos tätä ei pystytä määrittämään, erä poistetaan aikaisimmasta ajanjaksosta siinä tapauksessa, että taseesta pois kirjaaminen johtuu siitä, että ennen eräpäivää tapahtuneet maksut ovat olleet odotettua suuremmat, tai se kohdistetaan kaikille taseesta pois kirjatun erän sisältäville ajanjaksoille systemaattisella ja järkevällä perusteella siinä tapauksessa, että erä on myyty tai sen arvo on alentunut.
AG129
Lisäksi tiettyyn ajanjaksoon liittyvä määrä, jota ei ole kirjattu pois taseesta, kun ajanjakso päättyy, kirjataan tulosvaikutteisesti tuona ajankohtana (ks. kappale 89A). [...]
AG130
[…]
AG131
Jos uudelleenhinnoittelujakson suojattava määrä vähenee ilman että siihen liittyviä varoja (tai velkoja) kirjataan pois taseesta, kappaleessa AG114(g) tarkoitettuun erilliseen erään sisältyvä määrä, joka liittyy vähennykseen, on jaksotettava kappaleen 92 mukaisesti.
AG132
Yhteisö saattaa haluta soveltaa kappaleiden AG114–AG131 mukaisia menettelytapoja portfoliosuojaukseen, jota on aiemmin käsitelty kirjanpidossa rahavirran suojauksena IAS 39:n mukaisesti. Tällainen yhteisö peruuttaisi aikaisemman rahavirran suojauksen määrityksen kappaleen 101(d) mukaisesti ja soveltaisi kyseisen kappaleen mukaisia vaatimuksia. Se myös määrittäisi suojauksen uudelleen käyvän arvon suojaukseksi ja käyttäisi kappaleissa AG114–AG131 kuvattua lähestymistapaa ei-takautuvasti myöhemmillä tilikausilla.
SIIRTYMINEN (kappaleet 103–108b)
AG133
Yhteisö on saattanut määrittää ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen suojauskohteeksi 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alussa (tai vertailutietojen oikaisemiseksi aikaisemman vertailukauden alussa) suojauksessa, joka täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset tämän standardin (sellaisena kuin se on muutettuna kappaleen 80 viimeisellä virkkeellä) mukaisesti. Tällöin yhteisö voi käyttää kyseistä määritystä soveltaessaan suojauslaskentaa konsernitilinpäätöksessä 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alusta (tai aikaisemman vertailukauden alusta). Tässä tapauksessa yhteisön on myös sovellettava kappaleita AG99A ja AG99B 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alusta. Kappaleen 108B mukaisesti sen ei kuitenkaan tarvitse soveltaa kappaletta AG99B aikaisempien kausien vertailutietoihin.
(1)  Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
(2)  Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan rahayksikköinä CU (currency units).
(3)  IAS 37:n kappale 39 sisältää ohjeistusta siitä, miten määritetään vaihteluvälille sijoittuvia mahdollisia tulemia koskeva paras arvio.
(4)  Tässä yhteydessä sovelletaan samoja olennaisuutta koskevia näkökohtia kuin kaikkialla IFRS-standardeissa.
(5)  Tämän standardin mukaan yhteisö saa määrittää suojauskohteeksi minkä tahansa määrän käytettävissä olevia, ehdot täyttäviä varoja tai velkoja, tässä esimerkissä siis 0 CU:n ja 100 CU:n välillä olevan määrän varoja.
(6)  ks. kappaleet 77 ja AG94
(7)  ks. kappale 75
(8)  Tässä pätevät samat olennaisuutta koskevat näkökohdat kuin muualla IFRS-standardeissa.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 40
Sijoituskiinteistöt
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sijoituskiinteistöjen kirjanpitokäsittelystä ja siihen liittyvistä, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevista vaatimuksista.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä standardia on sovellettava sijoituskiinteistöjen kirjaamiseen ja arvostamiseen sekä sijoituskiinteistöistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.
3.
Tämä standardi koskee muun muassa kirjanpidossa rahoitusleasingsopimuksena käsiteltävällä sopimuksella vuokratun sijoituskiinteistön arvostamista vuokralle ottajan tilinpäätöksessä sekä muunlaisella sopimuksella vuokralle annetun sijoituskiinteistön arvostamista vuokralle antajan tilinpäätöksessä. Tässä standardissa ei käsitellä IAS 17:n Vuokrasopimukset kattamia aiheita, joita ovat esimerkiksi:
a)
vuokrasopimusten luokittelu rahoitusleasingsopimuksiin ja muihin vuokrasopimuksiin;
b)
sijoituskiinteistöistä saatavan vuokratuoton kirjaaminen (ks. myös IAS 18 Tuotot);
c)
muulla vuokrasopimuksella vuokratun kiinteistön arvostaminen vuokralle ottajan tilinpäätöksessä;
d)
rahoitusleasingsopimukseen tehdyn nettosijoituksen arvostaminen vuokralle antajan tilinpäätöksessä;
e)
myynti- ja takaisinvuokraussopimusten kirjanpitokäsittely; ja
f)
rahoitusleasingsopimuksia ja muita vuokrasopimuksia koskevien tietojen esittäminen tilinpäätöksessä.
4.
Tämä standardi ei koske:
a)
maataloustoimintaan liittyviä biologisia hyödykkeitä (ks. IAS 41 Maatalous); eikä
b)
mineraaleihin liittyviä oikeuksia ja mineraalivarantoja, kuten öljy, maakaasu ja muut vastaavanlaiset uusiutumattomat varannot.
MÄÄRITELMÄT
5.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen.
Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut nimenomaisten vaatimusten mukaisesti.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Sijoituskiinteistö on kiinteistö (maa-alue tai rakennus — tai rakennuksen osa — tai molemmat), jota yhteisö (omistaja tai vuokralle ottaja rahoitusleasingsopimuksessa) pitää hallussaan pikemminkin hankkiakseen vuokratuottoa tai omaisuuden arvonnousua tai niitä molempia kuin:
a)
käyttääkseen sitä tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen tai hallinnollisiin tarkoituksiin; taikka
b)
myydäkseen sen tavanomaisessa liiketoiminnassa.
Omassa käytössä oleva kiinteistö on kiinteistö, jota yhteisö (omistaja tai rahoitusleasingsopimuksessa vuokralle ottaja) käyttää tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin.
6.
Muulla vuokrasopimuksella vuokralle otettu kiinteistö saadaan luokitella sijoituskiinteistöksi ja käsitellä sellaisena kirjanpidossa siinä ja vain siinä tapauksessa, että kiinteistö muutoin vastaa sijoituskiinteistön määritelmää ja vuokralle ottaja soveltaa kirjattavaan omaisuuserään kappaleiden 33–55 mukaista käyvän arvon mallia. Tätä luokittelumahdollisuutta voidaan käyttää kiinteistökohtaisesti. Kaikkia sijoituskiinteistöiksi luokiteltuja kiinteistöjä on kuitenkin käsiteltävä kirjanpidossa käyvän arvon mallin mukaisesti, jos tämä luokitteluvaihtoehto on valittu yhdellekin tällaiselle muulla vuokrasopimuksella vuokralle otetulle kiinteistölle. Kun tämä luokitteluvaihtoehto on valittu, kaikki näin luokitellut vuokraoikeudet sisältyvät tietoihin, joiden esittämistä vaaditaan kappaleissa 74–78.
7.
Sijoituskiinteistöä pidetään vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun tai näiden molempien hankkimiseksi. Näin ollen sijoituskiinteistö kerryttää rahavirtoja pitkälti yhteisön muista omaisuuseristä riippumatta. Tämä erottaa sijoituskiinteistön omassa käytössä olevasta kiinteistöstä. Tavaroiden valmistus tai palvelujen tuottaminen (tai kiinteistön käyttö hallinnollisiin tarkoituksiin) kerryttää rahavirtoja, jotka aiheutuvat kiinteistön lisäksi myös muista tuotantoprosessissa käytetyistä omaisuuseristä. Omassa käytössä oleviin kiinteistöihin sovelletaan IAS 16:ta Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet.
8.
Esimerkkejä sijoituskiinteistöistä ovat:
a)
maa-alue, jota pidetään pikemminkin pitkäaikaisen arvonnousun vuoksi kuin tavanomaisessa liiketoiminnassa lyhyellä aikavälillä myytäväksi tarkoitettuna.
b)
maa-alue, jota pidetään toistaiseksi määrittelemätöntä vastaista käyttöä varten. (Jollei yhteisö ole päättänyt ottaa maa-aluetta omaan käyttöön tai myydä sitä tavanomaisessa liiketoiminnassa lyhyellä aikavälillä, yhteisön katsotaan pitävän kyseistä maa-aluetta omaisuuden arvonnousun takia.)
c)
yhteisön omistama (tai rahoitusleasingsopimuksella vuokralle ottama) rakennus, joka on annettu vuokralle yhdellä tai useammalla muulla vuokrasopimuksella.
d)
rakennus, joka on tyhjillään mutta joka on tarkoitus antaa vuokralle yhdellä tai useammalla muulla vuokrasopimuksella.
9.
Esimerkkejä kiinteistöistä, jotka eivät ole sijoituskiinteistöjä ja näin ollen jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle:
a)
kiinteistö, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa tai jota parhaillaan rakennetaan tai kunnostetaan tällaista myyntiä varten (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus), esimerkiksi kiinteistö, joka on hankittu yksinomaan lähitulevaisuudessa tapahtuvaa luovutusta taikka kunnostusta ja edelleenmyyntiä varten.
b)
kiinteistö, jota rakennetaan tai kunnostetaan ulkopuolisten lukuun (ks. IAS 11 Pitkäaikaishankkeet).
c)
omassa käytössä oleva kiinteistö (ks. IAS 16), joita ovat (muiden muassa) kiinteistö, joka on tarkoitus ottaa omaan käyttöön tulevaisuudessa, kiinteistö, joka on tarkoitus myöhemmin kunnostaa omaa käyttöä varten, henkilöstön käytössä olevat kiinteistö (riippumatta siitä, maksaako henkilöstö käypiä vuokria) ja omassa käytössä oleva, myyntiä odottava kiinteistö.
d)
kiinteistö, jota parhaillaan rakennetaan tai kunnostetaan käytettäväksi sijoituskiinteistönä tulevaisuudessa. Tällaiseen kiinteistöön sovelletaan IAS 16:ta siihen asti, kunnes rakennus- tai kunnostustyö on saatu valmiiksi, jolloin kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö ja siihen sovelletaan tätä standardia. Tämä standardi koskee kuitenkin sellaista jo olemassa olevaa sijoituskiinteistöä, jota parhaillaan kunnostetaan tarkoituksena jatkaa sen vastaista käyttöä sijoituskiinteistönä (ks. kappale 58).
e)
kiinteistöt, jotka on vuokrattu toiselle yhteisölle rahoitusleasingsopimuksella.
10.
Joitakin kiinteistöjä käytetään osaksi vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun hankkimiseen ja osaksi tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. Mikäli nämä osat pystyttäisiin myymään erikseen (tai antamaan erikseen vuokralle rahoitusleasingsopimuksella), yhteisö käsittelee kutakin osaa kirjanpidossa erikseen. Jos osat eivät olisi erikseen myytävissä, kiinteistö on sijoituskiinteistö vain, jos ainoastaan vähäistä osaa käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin.
11.
Joskus yhteisö tarjoaa hallitsemansa kiinteistön käyttäjille lisäpalveluja. Yhteisö käsittelee tällaista kiinteistöä sijoituskiinteistönä, jos kyseiset palvelut ovat merkityksetön osa kokonaisjärjestelyä. Esimerkkinä ovat toimistorakennuksen omistajan tarjoamat turvallisuus- ja huoltopalvelut rakennuksen vuokralaisille.
12.
Toisinaan nämä tarjottavat palvelut ovat merkittäviä. Jos esimerkiksi yhteisö omistaa hotellin ja hoitaa sitä, asiakkaille tarjottavat palvelut ovat merkittävä osa kokonaisjärjestelyä. Omistajan hoitama hotelli on näin ollen pikemminkin omassa käytössä oleva kiinteistö kuin sijoituskiinteistö.
13.
Saattaa olla vaikeaa ratkaista, ovatko lisäpalvelut niin merkittäviä, että kiinteistön ei voida katsoa olevan sijoituskiinteistö. Esimerkiksi hotellin omistaja siirtää joskus joitakin tehtäviä kolmansille osapuolille hallintopalvelusopimuksella. Tällaisten sopimusten ehdot vaihtelevat paljonkin. Toisessa ääripäässä omistajan asema saattaa tosiasiassa olla sama kuin passiivisen sijoittajan. Toisessa ääripäässä taas omistaja on ehkä yksinkertaisesti ulkoistanut päivittäistoimintoja ja on edelleen merkittävästi alttiina hotellin toimintojen kerryttämien rahavirtojen vaihtelulle.
14.
Sen ratkaiseminen, voidaanko kiinteistön katsoa olevan sijoituskiinteistö, vaatii harkintaa. Yhteisö kehittää käyttämänsä arviointikriteerit siten, että se voi toteuttaa tätä harkintaa johdonmukaisesti sijoituskiinteistön määritelmän ja siihen liittyvän, kappaleissa 7–13 esitetyn ohjeistuksen mukaan. Kappaleen 75(c) mukaan yhteisön on esitettävä nämä kriteerit tilinpäätöksessä silloin, kun luokittelu on vaikeaa.
15.
Joskus yhteisö omistaa kiinteistön, joka on vuokrattu sen emo- tai sisaryrityksen käyttöön. Kiinteistöä ei voida pitää sijoituskiinteistönä konsernitilinpäätöksessä, koska koko konsernin kannalta katsottuna kiinteistö on omassa käytössä. Kiinteistö on kuitenkin sen omistavan yhteisön kannalta sijoituskiinteistö, jos se vastaa kappaleessa 5 esitettyä määritelmää. Siksi vuokralle antaja käsittelee kiinteistöä omassa tilinpäätöksessään sijoituskiinteistönä.
KIRJAAMINEN
16.
Sijoituskiinteistö on merkittävä omaisuuseräksi taseeseen silloin ja vain silloin, kun:
a)
on todennäköistä, että sijoituskiinteistöön liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja
b)
sijoituskiinteistön hankintameno on luotettavasti määritettävissä.
17.
Yhteisö arvioi kaikkia sijoituskiinteistöistä johtuvia menoja näiden kirjaamiskriteerien mukaisesti niiden toteutuessa. Näitä menoja ovat sijoituskiinteistön alkuperäisestä hankinnasta johtuvat menot sekä menot, jotka ovat syntyneet sen jälkeen kiinteistöön tehdyistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai kiinteistön ylläpidosta.
18.
Kappaleessa 16 esitetyn kirjausperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoon tällaisen kiinteistön huoltomenoja. Sen sijaan tällaiset menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne toteutuvat. Huoltomenot ovat lähinnä henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla kiinteistön ”korjaukset ja kunnossapito”.
19.
Osia sijoituskiinteistöstä on saatettu hankkia siten, että olemassa olevia osia on korvattu uusilla. Esimerkiksi sisäseinät on saatettu rakentaa alkuperäisten seinien tilalle. Kirjausperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää olemassa olevan sijoituskiinteistön osan uudistamisesta johtuvat menot sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoon silloin, kun ne toteutuvat, mikäli kirjaamisedellytykset täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti.
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN TAPAHTUESSA
20.
Sijoituskiinteistö on alun perin arvostettava hankintamenoon. Transaktiomenot on sisällytettävä alkuperäiseen arvoon.
21.
Ostetun sijoituskiinteistön hankintameno sisältää ostohinnan sekä hankinnasta välittömästi johtuvat menot. Välittömästi hankinnasta johtuvia menoja ovat esimerkiksi asiantuntijapalkkiot lainopillisista palveluista, varainsiirtoverot ja muut transaktiomenot.
22.
Itse rakennetun sijoituskiinteistön hankintameno on sille kertynyt hankintameno sinä päivänä, jona sen rakentamis- tai kunnostamistyö saadaan valmiiksi. Tuohon päivään saakka yhteisö soveltaa IAS 16:ta. Kyseisenä päivänä kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö, ja siihen sovelletaan tätä standardia (ks. kappaleet 57(e) ja 65).
23.
Sijoituskiinteistön hankintamenoa eivät kasvata:
a)
toiminnan käynnistämisestä johtuvat menot (elleivät ne ole tarpeen kiinteistön saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla),
b)
toiminnan tappiot, jotka syntyvät ennen kuin kiinteistön käyttöaste saadaan suunnitellulle tasolle, tai
c)
epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut kiinteistön rakentamisesta tai kunnostamisesta johtuvat menot.
24.
Jos sijoituskiinteistöstä suoritettavaa maksua lykätään, sen hankintamenona käytetään vastaavaa käteishintaa. Tämän määrän ja maksusuoritusten kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle.
25.
Vuokralle otetun ja sijoituskiinteistöksi luokitellun kiinteistön alkuperäinen hankintameno on määritettävä tavalla, joka IAS 17:n kappaleessa 20 määrätään rahoitusleasingkohteelle, toisin sanoen omaisuuserä on kirjattava määrään, joka vastaa kiinteistön käypää arvoa tai vähimmäisvuokrien nykyarvoa sen mukaan, kumpi niistä on pienempi. Vastaava määrä on kirjattava saman kappaleen mukaisesti velaksi.
26.
Mahdollisia vuokrasopimukseen liittyviä palkkioita käsitellään tässä osana vähimmäisvuokria ja ne siis sisällytetään omaisuuserän hankintamenoon mutta ei velkaan. Jos vuokralle otettu kiinteistö luokitellaan sijoituskiinteistöksi, kirjanpidossa käsitellään käypään arvoon kyseistä vuokraoikeutta, ei sen kohteena olevaa kiinteistöä. Kiinteistöä koskevan vuokraoikeuden käyvän arvon määrittämistä ohjeistetaan käyvän arvon mallin yhteydessä kappaleissa 33–52. Tämä ohjeistus koskee käyvän arvon määrittämistä myös silloin, kun kyseistä arvoa käytetään hankintamenona alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa.
27.
Yksi tai useampia sijoituskiinteistöjä saatetaan hankkia siten, että vaihdossa annetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä tai monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen sijoituskiinteistön hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu omaisuuserä arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua omaisuuserää ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.
28.
Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos:
a)
vastaanotettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumus (riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta; tai
b)
yhteisön toiminnan sen osan, johon tapahtuma vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena; ja
c)
kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon.
Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan toiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä, ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.
29.
Jos omaisuuserälle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät vaihtele merkittävästi vaihteluvälin sisällä tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti määritettävissä ja käytettävissä käyvän arvon arvioimiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi milloin vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen.
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN
Tilinpäätöksen laatimisperiaate
30.
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen kappaleissa 32A ja 34 mainituin poikkeuksin joko kappaleissa 33–55 esitetty käyvän arvon malli tai kappaleessa 56 esitetty hankintamenomalli ja sovellettava valitsemaansa periaatetta kaikkiin sijoituskiinteistöihinsä.
31.
IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet määrätään, että laatimisperiaatetta voidaan muuttaa vapaaehtoisesti vain, jos muutos johtaa liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen yhteisön tilinpäätöksessä. On erittäin epätodennäköistä, että siirtyminen käyvän arvon mallista hankintamenomalliin johtaisi tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen.
32.
Tämän standardin mukaan kaikkien yhteisöjen on määritettävä sijoituskiinteistöjen käypä arvo joko taseeseen merkittävän arvon määrittämistä varten (jos yhteisö käyttää käyvän arvon mallia) tai liitetietoja varten (jos se käyttää hankintamenomallia). On suositeltavaa, ei kuitenkaan vaadittua, että yhteisö määrittää sijoituskiinteistöjensä käyvän arvon sellaisen arvion perusteella, jonka on tehnyt riippumaton, tunnustetun ja asianmukaisen ammatillisen pätevyyden omaava arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö.
32A
Yhteisö saa:
(a)
soveltaa joko käyvän arvon mallia tai hankintamenomallia kaikkiin sijoituskiinteistöihin, jotka liittyvät velkoihin, joiden tuotto on suoraan sidottu sellaisten nimettyjen omaisuuserien käypään arvoon tai tuottoihin, joihin kyseiset sijoituskiinteistöt sisältyvät; ja
(b)
soveltaa kaikkiin muihin sijoituskiinteistöihin joko käyvän arvon mallia tai hankintamenomallia kohdan (a) mukaisesta valinnasta riippumatta.
32B
Joillakin vakuutuksenantajilla ja muilla yhteisöillä on sisäinen kiinteistörahasto, jonka liikkeeseen laskemista laskennallisista osuuksista osa on sijoittajien hallussa sijoitussidonnaisten sopimusten perusteella ja loput yhteisön hallussa. Kappaleen 32A mukaan yhteisö ei saa arvostaa rahaston hallussa olevia kiinteistöjä osaksi hankintamenoon ja osaksi käypään arvoon.
32C
Jos yhteisö päättää soveltaa eri malleja kappaleessa 32A kuvattuihin ryhmiin, sijoituskiinteistöjen myynnit eri mallien mukaan arvostettujen omaisuusryhmien välillä on kirjattava käypään arvoon ja kertynyt käyvän arvon muutos on kirjattava tulosvaikutteisesti. Jos sijoituskiinteistö näin ollen myydään ryhmästä, johon sovelletaan käyvän arvon mallia, ryhmään, johon sovelletaan hankintamenomallia, kiinteistön myyntipäivän käyvästä arvosta tulee sen oletushankintameno.
Käyvän arvon malli
33.
Jos yhteisö valitsee käyvän arvon mallin, sen on arvostettava kaikki sijoituskiinteistönsä alkuperäisen kirjaamisen jälkeen käypään arvoon kappaleessa 53 kuvattuja tapauksia lukuun ottamatta.
34.
Silloin, kun muulla vuokrasopimuksella vuokralle otettu kiinteistö luokitellaan sijoituskiinteistöksi kappaleen 6 mukaisesti, kappaleen 30 mukaista valinnaisuutta ei ole; on sovellettava käyvän arvon mallia.
35.
Sijoituskiinteistön käyvän arvon muutoksesta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy.
36.
Sijoituskiinteistön käypä arvo on se hinta, johon kiinteistö voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä (ks. kappale 5). Käypää arvoa määritettäessä jätetään nimenomaisesti ottamatta huomioon sellainen hinta-arvio, jota parantavat tai huonontavat erityiset ehdot tai olosuhteet, kuten jonkun myynnin kanssa tekemisissä olevan osapuolen aikaansaamat epätavalliset rahoitus-, myynti- ja takaisinvuokrausjärjestelyt, vastikkeet tai hyvitykset.
37.
Yhteisö määrittää käyvän arvon vähentämättä mahdollisia transaktiomenoja, joita sille syntyisi myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä.
38.
Sijoituskiinteistön käyvän arvon on kuvastettava tilinpäätöspäivän markkinaolosuhteita.
39.
Käypä arvo on sidottu tiettyyn ajankohtaan. Koska markkinaolosuhteet saattavat muuttua, käypänä arvona esitetty arvo saattaa olla toiselta ajankohdalta arvioituna väärä tai epätarkoituksenmukainen. Käyvän arvon määritelmässä oletetaan myös, että vaihto tapahtuu samanaikaisesti ja myyntisopimus toimeenpannaan ilman hinnanmuutoksia, joita voisi tapahtua asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa, jos itse vaihtotapahtuma ja sen toteuttaminen eivät tapahdu samanaikaisesti.
40.
Sijoituskiinteistön käypä arvo kuvastaa muun muassa voimassaoleviin vuokrasopimuksiin perustuvia vuokratuottoja sekä järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia, jotka kuvaavat sitä, millaiseksi asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat osapuolet otaksuisivat tulevaisuudessa tehtävien vuokrasopimusten mukaisen vuokratuoton tarkasteluhetken olosuhteiden valossa. Se kuvastaa vastaavasti myös lähteviä rahavirtoja (esimerkiksi maksettavia vuokria ja muita maksuja), jotka voisivat olla odotettavissa kiinteistöön liittyen. Jotkin näistä lähtevistä rahavirroista näkyvät taseessa velkana, kun taas toiset liittyvät lähteviin rahavirtoihin, jotka merkitään tilinpäätökseen vasta myöhemmin (esimerkiksi toistuvat maksut, kuten muuttuvat vuokrat).
41.
Kappaleessa 25 määrätään perusteet vuokralle otetun kiinteistön hankintamenon alkuperäiselle kirjaamiselle. Kappaleen 33 mukaan vuokralle otettu kiinteistö on tarvittaessa arvostettava uudelleen käypään arvoon. Jos vuokrasopimus on neuvoteltu markkinavuokrien mukaiseksi, vuokralle otetun kiinteistön hankinta-ajankohdan käyvän arvon kaikilla odotetuilla vuokrilla vähennettynä (kirjattuihin velkoihin liittyvät mukaan luettuina) pitäisi olla nollan suuruinen. Tämä käypä arvo on sama riippumatta siitä, merkitäänkö vuokralle otettu omaisuuserä ja velka IAS 17:n kappaleen 20 mukaisesti kirjanpitoon käypään arvoon vai vähimmäisvuokrien nykyarvoon. Näin ollen vuokralle otetun omaisuuserän arvostuksen muuttamisen kappaleen 25 mukaisesta hankintamenosta kappaleen 33 mukaiseen käypään arvoon ei pitäisi johtaa voiton tai tappion syntymiseen, ellei käypiä arvoja ole määritetty eri aikoina. Näin voi tapahtua silloin, kun käyvän arvon mallin soveltamista koskeva valinta tehdään alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.
42.
Käyvän arvon määritelmässä viitataan ”asiaa tunteviin, liiketoimeen halukkaisiin osapuoliin”. ”Asiaa tuntevalla” tarkoitetaan tässä yhteydessä sitä, että sekä liiketoimeen halukas ostaja että liiketoimeen halukas myyjä ovat kohtuullisesti perillä sijoituskiinteistön luonteesta ja piirteistä, sen toteutuneista ja mahdollisista käyttötarkoituksista sekä tilinpäätöspäivän markkinaolosuhteista. Liiketoimeen halukas ostaja on motivoitunut, mutta sillä ei ole ostopakkoa. Tämä ostaja ei ole yli-innokas eikä ole päättänyt ostaa mihin hintaan tahansa. Oletettu ostaja ei maksaisi enempää kuin asiaa tuntevista, liiketoimeen halukkaista ostajista ja myyjistä koostuvat markkinat vaatisivat.
43.
Halukas myyjä ei ole yli-innokas eikä myy pakon edessä, ei ole valmis myymään mihin hintaan tahansa eikä tyytymään hintaan, jota ei pidetä kohtuullisena kyseisissä markkinaolosuhteissa. Halukas myyjä on motivoitunut myymään sijoituskiinteistön markkinoilla vallitsevin ehdoin parhaaseen saatavissa olevaan hintaan. Sijoituskiinteistön varsinaisen omistajan tosiasiallinen tilanne ei kuulu tähän tarkasteluun, koska halukas myyjä on mahdollinen omistaja (halukas myyjä ei esimerkiksi ottaisi huomioon sijoituskiinteistön tosiasiallista omistajaa koskevia nimenomaisia veroseuraamuksia).
44.
Käyvän arvon määritelmässä viitataan toisistaan riippumattomien osapuolten väliseen liiketoimeen. Tällainen liiketoimi toteutuu sellaisten osapuolten välillä, joilla ei ole sellaista nimenomaista eikä erityistä suhdetta, jonka perusteella kauppahinnoista tulisi epätyypillisiä kyseisissä markkinaolosuhteissa. Liiketoimen oletetaan toteutuvan toisistaan riippumattomien osapuolten välillä, joista kukin toimii itsenäisesti.
45.
Käypää arvoa osoittavat parhaiten hinnat, joita tarkasteluhetkellä maksetaan toimivilla markkinoilla kiinteistöistä, jotka ovat samankaltaisia ja vastaavat sijaintipaikaltaan ja kunnoltaan tarkasteltavana olevaa kiinteistöä ja joita koskevat vastaavanlaiset vuokra- ja muut sopimukset. Yhteisö selvittää huolellisesti, poikkeaako kyseessä oleva kiinteistö niistä luonteeltaan, sijainniltaan, kunnoltaan tai sitä koskevien vuokra- ja muiden sopimusten suhteen.
46.
Jos tarkasteluhetkellä ei ole olemassa kappaleessa 45 kuvattuja toimivilla markkinoilla määräytyviä hintoja, yhteisö ottaa huomioon eri lähteistä saatavaa informaatiota, esimerkiksi:
a)
luonteeltaan, kunnoltaan tai sijainniltaan poikkeavien (tai erilaisten vuokra- tai muiden sopimusten kohteena olevien) kiinteistöjen tarkasteluhetken hinnat toimivilla markkinoilla kyseisten erojen vaikutuksilla oikaistuna;
b)
vastaavanlaisten kiinteistöjen viime aikoina toteutuneet hinnat vähemmän toimivilla markkinoilla oikaistuina sellaisten taloudellisen tilanteen muutosten vaikutuksilla, jotka ovat tapahtuneet kyseisillä hinnoilla tehtyjen kauppojen toteutumispäivän jälkeen; ja
c)
vastaisia rahavirtoja koskeviin luotettaviin arvioihin perustuvat ennakoidut diskontatut rahavirrat, joiden tukena ovat voimassa olevien vuokra- ja muiden sopimusten ehdot ja (milloin mahdollista) ulkoinen näyttö, kuten esimerkiksi tarkasteluhetkellä vallitsevat markkinavuokrat samankaltaisista, sijainniltaan ja kunnoltaan vastaavista kiinteistöistä, ja jotka on laskettu käyttäen diskonttauskorkoja, jotka kuvastavat markkinoilla tarkasteluhetkellä vallitsevia arvioita rahavirtojen määrään ja ajankohtaan liittyvästä epävarmuudesta.
47.
Joskus edellisessä kappaleessa luetellut tietolähteet saattavat tuottaa erilaisia tuloksia sijoituskiinteistön käyvästä arvosta. Yhteisö harkitsee näiden erojen syitä päästäkseen luotettavimpaan käypää arvoa koskevaan arvioon käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluvälillä.
48.
Poikkeuksellisissa tapauksissa on jo yhteisön hankkiessa sijoituskiinteistön (tai kun olemassa olevasta kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö rakennus- tai kunnostustyön valmistuessa tai käyttötarkoituksen muuttuessa) selvää näyttöä siitä, että käypiä arvoja koskevat järkevät arviot vaihtelevat niin paljon ja eri tulemien todennäköisyydet ovat niin vaikeasti arvioitavissa, ettei käypää arvoa koskeva yksittäinen arvio ole käyttökelpoinen. Tämä saattaa viitata siihen, että kiinteistön käypä arvo ei ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti (ks. kappale 53).
49.
Käypä arvo poikkeaa IAS 36:ssa Omaisuuserien arvon alentuminen määritellystä käyttöarvosta. Käypä arvo kuvastaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien tietämystä ja arvioita. Käyttöarvo sitä vastoin kuvastaa yhteisön omia arvioita ja sellaisten tekijöiden vaikutuksia, jotka saattavat koskea nimenomaan kyseistä yhteisöä eivätkä ole sovellettavissa yhteisöihin yleensä. Käypä arvo ei kuvasta esimerkiksi mitään seuraavista tekijöistä enempää kuin sen verran, mitä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien tiedossa yleisesti on:
a)
lisäarvo, joka saadaan eri paikoissa sijaitsevista kiinteistöistä koostuvasta sijoitussalkusta;
b)
kyseisen sijoituskiinteistön ja muiden omaisuuserien väliset synergiat;
c)
lailliset oikeudet tai oikeudelliset rajoitteet, jotka koskevat nimenomaisesti vain senhetkistä omistajaa; eikä
d)
verohyötyjä tai veroseuraamuksia, jotka koskevat nimenomaisesti senhetkistä omistajaa.
50.
Sijoituskiinteistön käypää arvoa määrittäessään yhteisö ei ota kahteen kertaan huomioon sellaisia varoja tai velkoja, jotka kirjataan erillisiksi omaisuuseriksi tai veloiksi. Esimerkiksi:
a)
laitteistot, kuten esimerkiksi hissit tai ilmastointilaitteet, ovat usein kiinteä osa rakennusta ja sisällytetään yleensä sijoituskiinteistön käypään arvoon eikä niitä kirjata erikseen aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi.
b)
jos toimisto on annettu vuokralle kalustettuna, kaluston käypä arvo sisältyy yleensä toimiston käypään arvoon, koska vuokratuotot liittyvät kalustettuun toimistoon. Kun kalusto sisältyy sijoituskiinteistön käypään arvoon, yhteisö ei kirjaa kyseistä kalustoa erilliseksi omaisuuseräksi.
c)
sijoituskiinteistön käypä arvo ei sisällä etukäteen maksettua tai vielä saamatta olevaa vuokratuloa, joka perustuu muuhun vuokrasopimukseen, koska yhteisö kirjaa sitä koskevan saamisen tai velan erikseen.
d)
vuokralle otetun sijoituskiinteistön käypä arvo kuvastaa odotettuja rahavirtoja (mukaan lukien muuttuvat vuokrat, jotka odotetaan maksettavan). Jos siis kiinteistöstä saadusta arviosta on vähennetty kaikki odotettavissa olevat maksusuoritukset, on mahdollinen leasingvelka lisättävä, jotta päästäisiin kirjanpidossa käytettävään sijoituskiinteistön käypään arvoon.
51.
Sijoituskiinteistön käyvässä arvossa ei oteta huomioon vastaisia investointeja, jotka parantavat kiinteistöä tai lisäävät sen arvoa, eikä siinä oteta huomioon tähän vastaiseen investointiin liittyvää vastaista hyötyä.
52.
Joskus yhteisö ennakoi, että sen sijoituskiinteistöön liittyen suorittamien maksujen nykyarvo (muiden kuin kirjattuihin velkoihin liittyvien maksujen) tulee ylittämään vastaavien, sijoituskiinteistöön liittyen saatavien maksujen nykyarvon. Yhteisö soveltaa IAS 37:ää Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat ratkaistessaan, kirjaako se velan ja jos kirjaa, miten se määritetään.
Kun käyvän arvon luotettava määrittäminen ei ole mahdollista
53.
Lähtökohtaisesti oletetaan, että yhteisö pystyy jatkuvasti määrittämään sijoituskiinteistön käyvän arvon luotettavasti, mutta tämä olettamus on kumottavissa. Poikkeuksellisissa tapauksissa on jo yhteisön hankkiessa sijoituskiinteistön (tai kun olemassa olevasta kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö rakennus- tai kunnostustyön valmistuessa tai käyttötarkoituksen muuttuessa) selvää näyttöä siitä, ettei sijoituskiinteistön käypä arvo ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti. Näin on silloin ja vain silloin, kun vertailukelpoisia kauppoja toteutuu markkinoilla harvoin ja muita käypää arvoa koskevia arvioita (esimerkiksi diskontattuihin rahavirtaennusteisiin perustuvia) ei ole saatavissa. Tällöin yhteisön on arvostettava kyseinen sijoituskiinteistö IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen. Sijoituskiinteistön jäännösarvo on oletettava nollan suuruiseksi. Yhteisön on sovellettava IAS 16:ta sijoituskiinteistön luovutukseen asti.
54.
Niissä poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa yhteisön on edellisessä kappaleessa esitetyistä syistä johtuen pakko arvostaa jokin sijoituskiinteistö IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, se arvostaa kuitenkin kaikki muut sijoituskiinteistönsä käypään arvoon. Vaikka yhteisö saattaa tällaisissa tapauksissa soveltaa hankintamenomallia yhteen sijoituskiinteistöön, sen on edelleen käsiteltävä kaikkia muita kiinteistöjä käyvän arvon mallin mukaisesti.
55.
Jos yhteisö on aiemmin arvostanut sijoituskiinteistön käypään arvoon, sen on jatkettava käypään arvoon arvostamista kiinteistön luovutukseen saakka (tai siihen asti, kun kiinteistö otetaan omaan käyttöön tai yhteisö alkaa kunnostaa kiinteistöä tavanomaisessa liiketoiminnassa myytäväksi), vaikka markkinoilla toteutuisi vertailukelpoisia kauppoja entistä harvemmin tai markkinahintojen saaminen vaikeutuisi.
Hankintamenomalli
56.
Jos yhteisö valitsee hankintamenomallin, sen on arvostettava kaikki sijoituskiinteistönsä alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tätä mallia koskevien IAS 16:n sisältämien vaatimusten mukaisesti lukuun ottamatta kiinteistöjä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti. Sijoituskiinteistöt, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) on arvostettava IFRS 5:n mukaisesti.
SIIRROT
57.
Siirtoja toisista varojen ryhmistä sijoituskiinteistöihin tai sijoituskiinteistöistä toisiin ryhmiin on tehtävä silloin ja vain silloin, kun kyseessä on käyttötarkoituksen muutos, jota osoittaa:
a)
oman käytön alkaminen siirrettäessä sijoituskiinteistö omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi;
b)
myyntiä varten tehtävän kunnostuksen aloittaminen siirrettäessä sijoituskiinteistö vaihto-omaisuudeksi;
c)
oman käytön loppuminen siirrettäessä omassa käytössä ollut kiinteistö sijoituskiinteistöksi;
d)
toisen osapuolen kanssa tehdyn muun vuokrasopimuksen voimaantulo siirrettäessä vuokrattu kiinteistö vaihto-omaisuudesta sijoituskiinteistöksi; tai
e)
rakennus- tai kunnostustyön päättyminen siirrettäessä kiinteistö rakennus- tai kunnostustyön kohteena olevasta omaisuudesta (jota koskee IAS 16) sijoituskiinteistöksi.
58.
Kappaleen 57(b) mukaan yhteisön on siirrettävä kiinteistö sijoituskiinteistöistä vaihto-omaisuudeksi silloin ja vain silloin, kun kyseessä on käyttötarkoituksen muutos, jota osoittaa myyntiä varten tehtävän kunnostustyön aloittaminen. Kun yhteisö päättää luovuttaa sijoituskiinteistön ilman kunnostamista, se jatkaa kiinteistön käsittelemistä sijoituskiinteistönä siihen asti kunnes se kirjataan pois taseesta (sitä ei enää merkitä taseeseen) eikä sitä käsitellä vaihto-omaisuutena. Samoin, jos yhteisö alkaa kunnostaa olemassa olevaa sijoituskiinteistöä jatkaakseen sen käyttöä sijoituskiinteistönä myös tulevaisuudessa, kiinteistö pysyy sijoituskiinteistönä eikä sitä siirretä omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi kunnostustyön ajaksi.
59.
Kappaleet 60–65 koskevat kirjaamiseen ja arvostamiseen liittyviä kysymyksiä, joita tulee esiin, kun yhteisö soveltaa sijoituskiinteistöihin käyvän arvon mallia. Yhteisön käyttäessä hankintamenomallia sijoituskiinteistöjen, omassa käytössä olevien kiinteistöjen ja vaihto-omaisuuden väliset siirrot eivät muuta siirretyn kiinteistön kirjanpitoarvoa, eivätkä ne myöskään muuta kyseisen kiinteistön arvostamiseen tarvittavaa tai liitetietona ilmoitettavaa hankintamenoa.
60.
Jos käypään arvoon taseeseen merkitty sijoituskiinteistö siirretään omaan käyttöön tai vaihto-omaisuudeksi, IAS 16:n tai IAS 2:n mukaisessa kirjanpitokäsittelyssä on käytettävä kiinteistön oletushankintamenona sen käypää arvoa päivänä, jona käyttötarkoitus muuttuu.
61.
Jos omassa käytössä olevasta kiinteistöstä tulee käypään arvoon taseeseen merkittävä sijoituskiinteistö, yhteisön on sovellettava IAS 16:ta siihen päivään asti, jona käyttötarkoitus muuttuu. Yhteisön on käsiteltävä kiinteistön IAS 16:n mukaisen kirjanpitoarvon ja sen käyvän arvon välillä tuona ajankohtana oleva ero samalla tavalla kuin uudelleenarvostus käsitellään IAS 16:n mukaan.
62.
Yhteisö tekee kiinteistöstä poistoja ja kirjaa mahdolliset arvonalentumistappiot siihen päivään asti, jona omassa käytössä olevasta kiinteistöstä tulee käypään arvoon taseeseen merkittävä sijoituskiinteistö. Yhteisö käsittelee kiinteistön IAS 16:n mukaisen kirjanpitoarvon ja sen käyvän arvon välillä tuona ajankohtana olevan eron samalla tavalla kuin uudelleenarvostus käsitellään IAS 16:n mukaan. Toisin sanoen:
a)
tästä johtuva kiinteistön kirjanpitoarvon vähennys kirjataan tulosvaikutteisesti. Vähennys kirjataan kuitenkin uudelleenarvostusrahastoa vastaan kyseisestä kiinteistöstä johtuvaan, uudelleenarvostusrahastoon sisältyvään määrään asti.
b)
tästä johtuva kirjanpitoarvon lisäys käsitellään seuraavasti:
i)
siltä osin kuin lisäys kumoaa kyseisestä kiinteistöstä aikaisemmin kirjatun arvonalentumistappion, lisäys kirjataan tulosvaikutteisesti. Tulosvaikutteisesti ei kirjata enempää kuin määrä, joka tarvitaan kirjanpitoarvon palauttamiseksi siihen arvoon, joka kiinteistöllä olisi (poistoilla vähennettynä), ellei arvonalentumistappiota olisi kirjattu.
ii)
mahdollinen jäljellä oleva osuus lisäyksestä hyvitetään suoraan omaan pääomaan uudelleenarvostusrahastoon. Kun sijoituskiinteistö myöhemmin luovutetaan, omaan pääomaan sisältyvä uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää kertyneisiin voittovaroihin. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloksen kautta.
63.
Jos kiinteistö siirretään vaihto-omaisuudesta sijoituskiinteistöksi, joka merkitään taseeseen käypään arvoon, kiinteistön kyseisen päivän käyvän arvon ja sen aikaisemman kirjanpitoarvon välinen ero on kirjattava tulosvaikutteisesti.
64.
Siirtoja vaihto-omaisuudesta käypään arvoon taseeseen merkittäväksi sijoituskiinteistöksi käsitellään tavalla, joka on yhdenmukainen vaihto-omaisuuden myynnin käsittelyn kanssa.
65.
Kun yhteisö saa valmiiksi itse rakentamansa, käypään arvoon taseeseen merkittävän sijoituskiinteistön rakentamis- tai kunnostustyön, kiinteistön kyseisen päivän käyvän arvon ja sen aikaisemman kirjanpitoarvon välinen ero on kirjattava tulosvaikutteisesti.
LUOVUTUKSET
66.
Sijoituskiinteistö on kirjattava pois taseesta (sitä ei enää merkitä taseeseen), kun se luovutetaan tai kun sijoituskiinteistö poistetaan käytöstä pysyvästi eikä sen luovuttamisesta ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.
67.
Sijoituskiinteistö voidaan luovuttaa myymällä se tai antamalla se vuokralle rahoitusleasingsopimuksella. Yhteisö soveltaa sijoituskiinteistön luovutuspäivän määrittämiseen IAS 18:n mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä ja ottaa huomioon IAS 18:n liitteessä esitetyn tähän liittyvän ohjeistuksen. Rahoitusleasingsopimuksen tekemiseen sekä myyntiin ja takaisinvuokraukseen sovelletaan IAS 17:ää.
68.
Jos yhteisö sisällyttää kappaleessa 16 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan omaisuuserän kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat sijoituskiinteistön osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta. Jos sijoituskiinteistöön sovelletaan hankintamenomallia, uudella korvatusta osasta ei välttämättä ole tehty poistoja erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai valmistettu. Käyvän arvon mallia sovellettaessa sijoituskiinteistön käypään arvoon arvo saattaa jo vaikuttaa se, että uudella korvattava osa on menettänyt arvonsa. Muulloin saattaa olla hankalaa selvittää, miten paljon käypää arvoa pitäisi pienentää uudella korvattavan osan takia. Silloin kun käyvän arvon pienentäminen uudella korvattua osaa vastaavasti ei ole käytännössä mahdollista, voidaan vaihtoehtoisesti sisällyttää osan korvaamisesta johtuvat menot omaisuuserän kirjanpitoarvoon ja arvioida sitten käypä arvo uudelleen, kuten olisi tehtävä silloin, kun lisäyksiin ei liity osan korvaamista uudella.
69.
Voitto tai tappio sijoituskiinteistön käytöstä poistamisesta tai luovutuksesta on määritettävä nettomääräisen luovutustulon ja omaisuuserän kirjanpitoarvon välisenä erotuksena ja kirjattava tulosvaikutteisesti (paitsi milloin IAS 17 edellyttää erilaista menettelyä myynti- ja takaisinvuokraustapauksessa) sillä kaudella, jonka aikana kiinteistö poistetaan käytöstä tai luovutetaan.
70.
Sijoituskiinteistön luovutuksesta saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoon. Erityisesti jos sijoituskiinteistöstä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellisarvon ja vastaavan käteishinnan välinen erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen.
71.
Yhteisö soveltaa velkoihin, joita sille jää sijoituskiinteistön luovutuksen jälkeen, IAS 37:ää tai muita soveltuvia standardeja.
72.
Kolmansilta osapuolilta saatava korvaus sijoituskiinteistöstä, joka on arvoltaan alentunut, joka on menetetty tai josta on luovuttu, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen syntyy.
73.
Sijoituskiinteistöjen arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien omaisuuserien osto tai rakentaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti:
a)
sijoituskiinteistöjen arvonalentumiset kirjataan IAS 36:n mukaisesti;
b)
sijoituskiinteistöjen käytöstä poistamiset tai luovutukset kirjataan tämän standardin kappaleiden 66–71 mukaisesti;
c)
kolmansilta osapuolilta saatava korvaus sijoituskiinteistöstä, joka on arvoltaan alentunut, joka on menetetty tai josta on luovuttu, kirjataan tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen syntyy; ja
d)
aiempaa omaisuuserää korvaavien kunnostettujen, ostettujen tai valmistettujen omaisuuserien hankintameno määritetään tämän standardin kappaleiden 20–29 mukaisesti.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Käyvän arvon malli ja hankintamenomalli
74.
Tässä mainittavat tilinpäätöksessä esitettävät tiedot esitetään IAS 17:n mukaisten tietojen lisäksi. IAS 17:n mukaan sijoituskiinteistön omistaja esittää vuokralle antajalta vaadittavat tiedot tekemistään vuokrasopimuksista. Jos yhteisö on ottanut sijoituskiinteistön vuokralle rahoitusleasingsopimuksella tai muulla vuokrasopimuksella, se esittää vuokralle ottajalta vaadittavat tiedot tekemistään rahoitusleasingsopimuksista ja vuokralle antajalta vaadittavat tiedot tekemistään muista vuokrasopimuksista.
75.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
soveltaako se käyvän arvon mallia vai hankintamenomallia.
b)
jos se soveltaa käyvän arvon mallia, onko muulla vuokrasopimuksella vuokralle otettuja kiinteistöjä luokiteltu sijoituskiinteistöiksi ja käsitelty sellaisina kirjanpidossa, ja jos niin millaisissa tapauksissa.
c)
luokittelun ollessa vaikeaa (ks. kappale 14) kriteerit, joita se käyttää sijoituskiinteistöjen erottamiseen omassa käytössä olevista kiinteistöistä ja kiinteistöistä, jotka pidetään tarkoituksena myydä ne tavanomaisessa liiketoiminnassa.
d)
sijoituskiinteistöjen käypää arvoa määritettäessä käytetyt menetelmät ja tehdyt merkittävät oletukset, mukaan lukien tieto siitä, perustuuko käyvän arvon määrittäminen markkinoilta saatuun näyttöön vaiko kiinteistön luonteesta johtuen tai vertailukelpoisen markkina-informaation puuttumisen vuoksi pikemminkin muihin tekijöihin (jotka yhteisön on ilmoitettava).
e)
missä määrin sijoituskiinteistöjen käypä arvo (taseeseen merkitty tai liitetietona esitetty) perustuu arvioon, jonka on tehnyt riippumaton, tunnustetun ja asianmukaisen ammatillisen pätevyyden omaava arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö. Jos tällaista arviota ei ole tehty, tästä on annettava tieto.
f)
tulosvaikutteisesti kirjatut:
i)
vuokratuotot sijoituskiinteistöistä;
ii)
välittömät hoitokulut (korjaukset ja huolto mukaan lukien) sijoituskiinteistöistä, jotka ovat kerryttäneet vuokratuottoa kaudella; ja
iii)
välittömät hoitokulut (korjaukset ja huolto mukaan lukien) sijoituskiinteistöistä, jotka eivät ole kerryttäneet vuokratuottoa kaudella.
iv)
tulosvaikutteisesti kirjattu kertynyt käyvän arvon muutos myytäessä sijoituskiinteistö omaisuusryhmästä, johon sovelletaan hankintamenomallia, ryhmään, johon sovelletaan käyvän arvon mallia (ks. kappale 32C).
g)
sijoituskiinteistöjen realisoitavuutta tai tuoton ja myyntitulon siirtämistä koskevien rajoitusten olemassaolo ja määrät.
h)
sopimukseen perustuvat velvoitteet, jotka koskevat sijoituskiinteistöjen ostamista, rakentamista tai kunnostamista taikka niiden korjaamista, huoltoa tai parannuksia.
Käyvän arvon malli
76.
Jos yhteisö soveltaa kappaleissa 33–55 esitettyä käyvän arvon mallia, sen on esitettävä kappaleen 75 edellyttämien tietojen lisäksi sijoituskiinteistöjen kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
a)
lisäykset, erikseen hankinnoista johtuvat ja myöhemmin toteutuneista omaisuuserän kirjanpitoarvoon sisällytetyistä menoista johtuvat;
b)
lisäykset, jotka johtuvat liiketoimintojen yhdistämisen kautta toteutuneista hankinnoista;
c)
omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset;
d)
käypää arvoa koskevista oikaisuista johtuvat nettomääräiset voitot tai tappiot;
e)
nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan;
f)
siirrot vaihto-omaisuuteen ja omaan käyttöön sekä vaihto-omaisuudesta ja omasta käytöstä; ja
g)
muut muutokset.
77.
Jos sijoituskiinteistöstä saatua arviota muutetaan merkittävästi tilinpäätöstä laadittaessa esimerkiksi erikseen taseeseen merkittyjen varojen tai velkojen kahdenkertaisen huomioon ottamisen välttämiseksi kappaleessa 50 kuvatulla tavalla, yhteisön on esitettävä saadun arvion ja tilinpäätökseen merkityn oikaistun arvon välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa erikseen mahdollisesti lisätyt kirjatut leasingvelvoitteet ja kaikki muut merkittävät oikaisut.
78.
Kun yhteisö kappaleessa 53 tarkoitetuissa poikkeuksellisissa tapauksissa arvostaa jonkin sijoituskiinteistön IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, kappaleen 76 mukainen täsmäytyslaskelma on esitettävä erikseen kyseisistä sijoituskiinteistöistä ja muista sijoituskiinteistöistä. Lisäksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
kuvaus kyseisestä sijoituskiinteistöstä;
b)
selostus siitä, miksi käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti;
c)
mikäli mahdollista, arvioitu vaihteluväli, jolle käypä arvo hyvin todennäköisesti osuu; ja
d)
luovutettaessa sijoituskiinteistö, jota ei ole merkitty taseeseen käypään arvoon, esitetään:
i)
että yhteisö on luovuttanut sijoituskiinteistön, jota ei ole merkitty taseeseen käypään arvoon;
ii)
kyseisen sijoituskiinteistön myyntiajankohdan kirjanpitoarvo; ja
iii)
kirjattu voitto tai tappio.
Hankintamenomalli
79.
Jos yhteisö soveltaa kappaleessa 56 esitettyä hankintamenomallia, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 75 vaadittavien tietojen lisäksi:
a)
käytetyt poistomenetelmät;
b)
taloudelliset vaikutusajat tai käytetyt poistoprosentit;
c)
bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa;
d)
sijoituskiinteistöjen kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
i)
lisäykset, hankinnoista johtuvat ja myöhemmin toteutuneista aktivoiduista menoista johtuvat erikseen;
ii)
lisäykset, jotka johtuvat liiketoiminnan yhdistämisten kautta toteutuneista hankinnoista;
iii)
omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset;
iv)
poistot;
v)
IAS 36:n mukaisesti kaudella kirjatut arvonalentumistappiot ja arvonalentumistappioiden peruutukset;
vi)
nettomääräisen kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan;
vii)
siirrot vaihto-omaisuuteen ja omaan käyttöön sekä vaihto-omaisuudesta ja omasta käytöstä; ja
viii)
muut muutokset; ja
e)
sijoituskiinteistöjen käypä arvo. Niissä kappaleessa 53 kuvatuissa poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa yhteisö ei pysty määrittämään joidenkin sijoituskiinteistöjen arvoa luotettavasti, sen on esitettävä:
i)
kuvaus kyseisestä sijoituskiinteistöstä;
ii)
selostus siitä, miksi käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti; ja
iii)
mikäli mahdollista, arvioitu vaihteluväli, jolle käypä arvo hyvin todennäköisesti osuu.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
Käyvän arvon malli
80.
Jos yhteisö on aikaisemmin soveltanut IAS 40:tä (2000) ja päättää nyt luokitella jotkin tai kaikki siihen vaadittavat edellytykset täyttävät, muulla vuokrasopimuksella vuokralle otetut kiinteistöt ensimmäistä kertaa sijoituskiinteistöiksi ja käsitellä niitä sellaisina kirjanpidossa, sen on kirjattava tämän päätöksen vaikutus kertyneisiin voittovaroihin sen kauden alussa, jolla näin aletaan toimia. Lisäksi:
a)
mikäli yhteisö on julkistanut (joko tilinpäätöksessä tai muutoin) näiden vuokraoikeuksien käyvän arvon jo aikaisemmilla kausilla (määritettynä sellaisella perusteella, joka vastaa sekä kappaleen 5 mukaista käyvän arvon määritelmää että kappaleisiin 36–52 sisältyvää ohjeistusta) yhteisölle suositellaan, mutta siltä ei kuitenkaan edellytetä, että:
i)
se oikaisee kertyneiden voittovarojen alkusaldoa aikaisimmalla tilinpäätöksessä esitettävällä kaudella, jolta tällainen käypä arvo on julkistettu; ja
ii)
se oikaisee kyseisiä kausia koskevat vertailutiedot; ja
b)
mikäli yhteisö ei ole aikaisemmin esittänyt kohdassa (a) tarkoitettua informaatiota, se ei saa oikaista vertailutietoja ja tästä on annettava tieto tilinpäätöksessä.
81.
Tämän standardin vaatima menettelytapa poikkeaa IAS 8:n vaatimasta menettelystä. IAS 8:n mukaan vertailutiedot on oikaistava, paitsi milloin oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista.
82.
Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, kauden alun kertyneisiin voittovaroihin tehtävä oikaisu sisältää myös uudelleenarvostusrahastoon mahdollisesti sisältyvän sijoituskiinteistöistä johtuvan määrän.
Hankintamenomalli
83.
Kun hankintamenomallin valitseva yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin sovelletaan IAS 8:aa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen vaikutus sisältää myös uudelleenarvostusrahastoon mahdollisesti sisältyvän sijoituskiinteistöistä johtuvan määrän.
84.
Kappaleisiin 27–29 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen sijoituskiinteistöjen alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin tapahtumiin.
VOIMAANTULO
85.
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
IAS 40:N (2000) KUMOAMINEN
86.
Tämä standardi korvaa IAS 40:n Sijoituskiinteistöt (julkaistu vuonna 2000).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 41
Maatalous
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä maataloustoimintaa koskevasta kirjanpitokäsittelystä sekä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.
SOVELTAMISALA
1.
Tätä standardia on sovellettava seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn niiden liittyessä maataloustoimintaan:
a)
biologiset hyödykkeet;
b)
maataloustuotteet korjuuajankohtana; sekä
c)
kappaleissa 34–35 tarkoitetut julkiset avustukset.
2.
Tätä standardia ei sovelleta:
a)
maataloustoimintaan liittyviin maa-alueisiin (ks. IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 40 Sijoituskiinteistöt); eikä
b)
maataloustoimintaan liittyviin aineettomiin hyödykkeisiin (ks. IAS 38 Aineettomat hyödykkeet).
3.
Tätä standardia sovelletaan maataloustuotteisiin, joilla tarkoitetaan yhteisön biologisten hyödykkeiden korjattuja tuotteita ainoastaan korjuun tapahtuessa. Sen jälkeen sovelletaan IAS 2:ta Vaihto-omaisuus tai jotain muuta soveltuvaa standardia. Tässä standardissa ei näin ollen käsitellä maataloustuotteiden edelleen jalostamista korjuun jälkeen; esimerkiksi sitä, kun viininviljelijä valmistaa viiniä kasvattamistaan rypäleistä. Vaikka tällainen jalostustoiminta voi olla maataloustoiminnan johdonmukainen ja luonnollinen jatke ja vaikka tapahtumat voivat olla jossain määrin samankaltaisia kuin biologinen muuttuminen, tämän standardin mukainen maataloustoiminnan määritelmä ei kata tällaista jalostusta.
4.
Seuraavassa taulukossa esitetään esimerkkejä biologisista hyödykkeistä, maataloustuotteista sekä tuotteista, jotka syntyvät jalostuksen tuloksena korjuun jälkeen:
Biologiset hyödykkeet
Maataloustuotteet
Tuotteet, jotka syntyvät jatkojalostuksen tuloksena korjuun jälkeen
Lampaat
Villa
Lanka, matto
Puut istutetussa metsässä
Kuitu- ja tukkipuu
Puutavara
Kasvit
Puuvilla
Lanka, vaatteet
Korjattu sokeriruoko
Sokeri
Lypsykarja
Maito
Juusto
Porsaat
Teurastettu ruho
Makkarat, käsitellyt kinkut
Pensaat
Lehdet
Tee, kuivattu tupakka
Viiniköynnökset
Rypäleet
Viini
Hedelmäpuut
Poimitut hedelmät
Jalostetut hedelmät
MÄÄRITELMÄT
Maatalouteen liittyvät määritelmät
5.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Maataloustoiminta on toimintaa, jossa yhteisö hallitsee biologisten hyödykkeiden biologista muuttumista myyntiä varten, maataloustuotteiksi tai muiksi biologisiksi hyödykkeiksi.
Maataloustuotteet ovat yhteisön biologisista hyödykkeistä korjuun kautta saatuja tuotteita.
Biologinen hyödyke on elävä eläin tai kasvi.
Biologiseen muuttumiseen kuuluvat sellaiset kasvu-, degeneroitumis-, tuotanto- ja lisääntymisprosessit, jotka aiheuttavat biologiseen hyödykkeeseen laadullisia tai määrällisiä muutoksia.
Biologisten hyödykkeiden ryhmä on joukko samanlaisia eläviä eläimiä tai kasveja.
Korjuu tarkoittaa tuotteen irrottamista biologisesta hyödykkeestä tai biologisen hyödykkeen elintoimintojen lopettamista.
6.
Maataloustoiminta kattaa monenlaista toimintaa, esimerkiksi karjankasvatus, metsätalous, vuotuinen ja monivuotinen viljely, hedelmätarhojen ja viljelmien hoitaminen, kukkien kasvattaminen sekä vesiviljely (kalankasvatus mukaan lukien). Tässä monimuotoisuudessa esiintyy kuitenkin tiettyjä yhteisiä piirteitä:
a)
Muuttumiskyky. Elävät eläimet ja kasvit pystyvät muuttumaan biologisesti;
b)
Muutoksen hallinta. Hallinta edistää biologista muuttumista parantamalla tai vähintäänkin vakiinnuttamalla olosuhteita, jotka ovat välttämättömiä prosessin toteutumiseksi (esimerkiksi ravinnetasot, kosteus, lämpötila, hedelmällisyys ja valo). Tällainen hallinta erottaa maataloustoiminnan muusta toiminnasta. Esimerkiksi sadon korjaaminen lähteistä, jotka eivät ole hallinnan alaisia (kuten valtamerikalastus ja metsän hävittäminen) ei ole maataloustoimintaa; ja
c)
Muutoksen mittaaminen. Laadullista muutosta (esimerkiksi geneettinen ominaisuus, tiheys, kypsyys, rasvaisuus, valkuaisainepitoisuus ja kuidun kestävyys) tai määrällistä muutosta (esimerkiksi jälkeläisten määrä, paino, kuutiotilavuus, kuidun pituus tai halkaisija ja nuppujen lukumäärä), jonka biologinen muuttuminen on saanut aikaan, mitataan ja seurataan hallintaan liittyvänä rutiinitoimintona.
7.
Biologinen muuttuminen johtaa seuraavantyyppisiin tuloksiin:
a)
hyödykkeen muuttuminen (i) kasvamalla (eläimen tai kasvin määrällinen lisäys tai laadun parantuminen); (ii) degeneroitumalla (eläimen tai kasvin määrällinen vähentyminen tai laadun huonontuminen); tai (iii) lisääntymällä (syntyy uusia eläviä eläimiä tai kasveja); taikka
b)
maataloustuotteen kuten esimerkiksi kumin raaka-aineen, teelehtien, villan ja maidon tuotanto.
Yleiset määritelmät
8.
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Toimivat markkinat ovat markkinat, joilla kaikki seuraavat olosuhteet vallitsevat:
a)
markkinoilla vaihdettavat omaisuuserät ovat homogeenisia;
b)
kaupantekoon halukkaita ostajia ja myyjiä on yleensä aina löydettävissä; ja
c)
hinnat ovat yleisesti saatavissa.
Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Julkiset avustukset on määritelty IAS 20:ssä Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.
9.
Omaisuuserän käypä arvo perustuu sen tarkasteluhetken sijaintipaikkaan ja kuntoon. Tästä johtuen esimerkiksi maatilalla olevan karjan käypä arvo on karjan hinta asianmukaisilla markkinoilla, vähennettynä kuljetus- ja muilla menoilla, jotka syntyvät karjan kuljettamisesta kyseisille markkinoille.
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
10.
Yhteisön on merkittävä biologinen hyödyke tai maataloustuote taseeseen silloin ja vain silloin, kun:
a)
yhteisöllä on aikaisempien tapahtumien seurauksena määräysvalta omaisuuserään;
b)
on todennäköistä, että omaisuuserään liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja
c)
omaisuuserän käypä arvo tai hankintameno on määritettävissä luotettavasti.
11.
Maataloustoiminnassa määräysvallan voi osoittaa esimerkiksi karjan laillisella omistusoikeudella ja polttomerkitsemällä karjan tai merkitsemällä sen muulla tavalla joko hankinnan tapahtuessa, syntymähetkellä tai emosta vieroitettaessa. Vastainen hyöty arvioidaan tavallisesti mittaamalla merkittävät fyysiset ominaisuudet.
12.
Biologinen hyödyke on arvostettava alun perin kirjanpitoon merkittäessä sekä jokaisena tilinpäätöspäivänä käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, paitsi kappaleessa 30 kuvatussa tilanteessa, jossa käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti.
13.
Yhteisön biologisista hyödykkeistä korjatut maataloustuotteet on arvostettava korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä arvo on kyseisen päivän hankintameno sovellettaessa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus tai muuta soveltuvaa standardia.
14.
Myyntiin liittyviä menoja ovat meklareiden ja välittäjien palkkiot, viranomaisten ja raaka-ainepörssien perimät maksut sekä siirtoverot ja tullit. Myyntiin liittyviin menoihin eivät kuulu kuljetusmenot eivätkä muut menot, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserien saamiseksi markkinoille.
15.
Biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen käyvän arvon määrittämistä voidaan helpottaa ryhmittelemällä biologiset hyödykkeet tai maataloustuotteet merkittävien ominaisuuksien, esimerkiksi iän tai laadun, mukaisesti. Yhteisö valitsee nämä ominaisuudet niitä ominaisuuksia vastaavasti, joita markkinoilla käytetään hinnoittelun perustana.
16.
Yhteisöt tekevät usein sopimuksia biologisten hyödykkeiden tai maataloustuotteiden myymisestä tulevana ajankohtana. Sopimushinnoilla ei välttämättä ole merkitystä käypää arvoa määritettäessä, koska käypä arvo kuvastaa tarkasteluhetken tilannetta markkinoilla, joilla liiketoimeen halukkaat ostaja ja myyjä tekisivät kaupan. Biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen käypää arvoa ei tämän vuoksi oikaista sopimuksen olemassaolosta johtuen. Joskus sopimus biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen myynnistä voi olla IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat määritelty tappiollinen sopimus. Tappiollisiin sopimuksiin sovelletaan IAS 37:ää.
17.
Jos biologiselle hyödykkeelle tai maataloustuotteelle on olemassa toimivat markkinat, näillä markkinoilla noteerattu hinta on asianmukainen perusta kyseisen omaisuuserän käyvän arvon määrittämiselle. Jos yhteisöllä on mahdollisuus päästä useille toimiville markkinoille, yhteisö käyttää niitä markkinoita, jotka ovat sille merkityksellisimpiä. Jos yhteisöllä on pääsy esimerkiksi kaksille toimiville markkinoille, se käyttäisi niillä markkinoilla vallitsevaa hintaa, joita odotetaan käytettävän.
18.
Mikäli toimivia markkinoita ei ole olemassa, yhteisö käyttää käypää arvoa määrittäessään yhtä tai useampaa seuraavista arvon määritysperusteista silloin, kun ne ovat saatavissa:
a)
viimeisimmässä liiketoimessa toteutunut hinta markkinoilla edellyttäen, että taloudelliset olosuhteet eivät ole muuttuneet merkittävästi kyseisen liiketoimen toteutumispäivän ja tilinpäätöspäivän välillä;
b)
vastaavanlaisten omaisuuserien markkinahinnat oikaistuina erojen vaikutuksella; ja
c)
toimialalla vallitsevat normit kuten hedelmätarhan arvo ilmaistuna vientilavaa, vakkaa tai hehtaaria kohden ja karjan arvo ilmaistuna lihakiloa kohden.
19.
Joskus kappaleessa 18 luetellut tietolähteet saattavat tuottaa erilaisia tuloksia biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen käyväksi arvoksi. Yhteisö punnitsee näihin eroihin johtavia syitä löytääkseen luotettavimman arvion käyvästä arvosta järkevien arvioiden suhteellisen kapealla vaihteluvälillä.
20.
Joissakin tilanteissa biologiselle hyödykkeelle ei ole saatavissa markkinoilla määräytyviä hintoja hyödykkeen senhetkisessä tilassa. Tällaisessa tilanteessa yhteisö käyttää käyvän arvon määrittämiseen omaisuuserästä johtuvien, odotettavissa olevien nettorahavirtojen nykyarvoa, joka lasketaan käyttämällä tarkasteluhetkellä vallitsevaa, markkinoilla määräytyvää, ennen veroja laskettua korkokantaa.
21.
Odotettavissa olevien nettorahavirtojen nykyarvo lasketaan, jotta voitaisiin määrittää biologisen hyödykkeen käypä arvo hyödykkeen tarkasteluhetken sijaintipaikassa ja tilassa. Yhteisö ottaa tämän huomioon asianmukaista diskonttauskorkoa määrittäessään ja ennakoituja nettorahavirtoja arvioidessaan. Biologisen hyödykkeen tarkasteluhetken tila määritetään ottamatta huomioon vielä toteutuvasta biologisesta muuttumisesta johtuvia arvonnousuja ja yhteisön tulevia toimia kuten esimerkiksi toimia, jotka liittyvät vastaisen biologisen muuttumisen edistämiseen, sadonkorjuuseen ja myyntiin.
22.
Yhteisö ei ota huomioon rahavirtoja, jotka johtuvat hyödykkeiden rahoittamisesta, verotuksesta tai biologisten hyödykkeiden uusintamisesta korjuun jälkeen (esimerkiksi menot, jotka johtuvat istutusmetsän uudelleenistuttamisesta korjuun jälkeen).
23.
Kun asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat, toisistaan riippumattomat ostajat ja myyjät sopivat kauppahinnasta, he ottavat huomioon rahavirtojen muutosten mahdollisuuden. Tästä seuraa, että tällaisten muutosten mahdollisuus vaikuttaa käypään arvoon. Yhteisö ottaa siis rahavirtojen mahdollisia muutoksia koskevat odotukset huomioon joko ennakoiduissa rahavirroissa, diskonttauskorossa tai jonkinlaisena näiden kahden tekijän yhdistelmänä. Diskonttauskorkoa määrittäessään yhteisö käyttää oletuksia, jotka ovat yhdenmukaisia niiden oletusten kanssa, joita on käytetty ennakoituja rahavirtoja arvioitaessa, jottei joidenkin oletusten vaikutus tulisi otetuksi huomioon kahteen kertaan tai jäisi kokonaan huomioon ottamatta.
24.
Hankintameno saattaa joskus olla lähellä käypää arvoa, erityisesti kun:
a)
alkuperäisten menojen syntymisen jälkeen on tapahtunut vain vähän biologista muuttumista (esimerkiksi juuri ennen tilinpäätöspäivää istutetut hedelmäpuun taimet); tai
b)
biologisella muuttumisella ei odoteta olevan olennaista vaikutusta hintaan (esimerkiksi alkukasvu mäntyviljelmän 30-vuotisessa tuotantosyklissä).
25.
Biologiset hyödykkeet ovat usein fyysisesti kiinni maassa (esimerkiksi puut istutusmetsikössä). Maassa kiinni oleville biologisille hyödykkeille ei mahdollisesti ole erillisiä markkinoita, mutta yhdistetyille omaisuuserille, toisin sanoen biologisille hyödykkeille, luonnontilaiselle maalle ja maanparannustoimenpiteille yhdessä, saattaa olla olemassa toimivat markkinat. Yhteisö voi käyttää yhdistettyjä omaisuuseriä koskevaa informaatiota biologisten hyödykkeiden käypää arvoa määrittäessään. Esimerkiksi luonnontilaisen maan ja maanparannusten käypä arvo voidaan vähentää yhdistettyjen omaisuuserien käyvästä arvosta, ja näin päästään biologisten hyödykkeiden käypään arvoon.
Voitot ja tappiot
26.
Voitto tai tappio, joka syntyy, kun biologinen hyödyke merkitään alun perin kirjanpitoon käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla ja kun biologisen hyödykkeen käypä arvo vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla muuttuu, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy.
27.
Kun biologinen hyödyke merkitään alun perin kirjanpitoon, voi syntyä tappiota, koska arvioidut myyntiin liittyvät menot vähennetään määritettäessä biologisen hyödykkeen käypää arvoa vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Biologisen hyödykkeen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä saattaa syntyä voittoa esimerkiksi silloin, kun vasikka syntyy.
28.
Voitto tai tappio, joka syntyy, kun maataloustuote merkitään alun perin kirjanpitoon käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy.
29.
Voittoa tai tappiota voi syntyä merkittäessä maataloustuote alun perin kirjanpitoon korjuun seurauksena.
Kun käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti
30.
Lähtökohtaisesti oletetaan, että biologisen hyödykkeen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Tämä oletus on kuitenkin kumottavissa, mutta vain alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, jos biologiselle hyödykkeelle ei ole saatavissa markkinoilla määräytyviä hintoja tai arvoja ja jos käypää arvoa koskevien vaihtoehtoisten arvioiden katsotaan olevan kyseisen hyödykkeen osalta selvästi epäluotettavia. Tällöin biologinen hyödyke on arvostettava kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon. Heti kun tällaisen biologisen hyödykkeen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Kun pitkäaikainen biologinen hyödyke täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, käyvän arvon oletetaan olevan määritettävissä luotettavasti.
31.
Kappaleessa 30 esitetty oletus on kumottavissa vain alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Jos yhteisö on aikaisemmin arvostanut biologisen hyödykkeen käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, se arvostaa biologisen hyödykkeen edelleen aina luovutukseen saakka käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla.
32.
Kaikissa tapauksissa yhteisö arvostaa korjuun tapahtuessa maataloustuotteet käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä standardi kuvastaa näkemystä, jonka mukaan maataloustuotteiden korjuuhetken käypä arvo on aina määritettävissä luotettavasti.
33.
Yhteisö ottaa huomioon IAS 2:n Vaihto-omaisuus, IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen määrittäessään hankintamenoa, kertyneitä poistoja ja kertyneitä arvonalentumistappioita.
JULKISET AVUSTUKSET
34.
Julkinen avustus, johon ei liity ehtoa ja joka koskee sellaista biologista hyödykettä, joka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, on tuloutettava silloin ja vain silloin, kun oikeus avustuksen saamiseen syntyy.
35.
Mikäli arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla vähennettyyn käypään arvoon arvostettavaan biologiseen hyödykkeeseen liittyy ehtoja, esimerkiksi julkisen avustuksen edellyttäessä, ettei yhteisö ryhdy harjoittamaan tietynlaista maataloustoimintaa, yhteisön on tuloutettava julkinen avustus silloin ja vain silloin, kun avustukseen liittyvät ehdot ovat täyttyneet.
36.
Julkisiin avustuksiin liittyvät ehdot vaihtelevat. Avustus saattaa esimerkiksi edellyttää, että yhteisö harjoittaa maataloutta tietyssä paikassa viiden vuoden ajan, ja se joutuu palauttamaan avustuksen kokonaan, jos se harjoittaa maataloutta viittä vuotta lyhyemmän ajan. Tällöin julkista avustusta ei tulouteta ennen kuin viisi vuotta on kulunut. Jos kuitenkin osa julkisesta avustuksesta saadaan pitää ajan kulumisen perusteella, yhteisö tulouttaa avustuksen ajan kulumisen mukaan.
37.
Jos julkinen avustus liittyy biologiseen hyödykkeeseen, joka arvostetaan kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), sovelletaan IAS 20:tä Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.
38.
Tämä standardi edellyttää IAS 20:sta poikkeavaa menettelytapaa, jos julkinen avustus liittyy biologiseen hyödykkeeseen, joka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, tai jos julkinen avustus edellyttää, ettei yhteisö ryhdy harjoittamaan tietynlaista maataloustoimintaa. Niihin julkisiin avustuksiin, jotka liittyvät kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon arvostettavaan biologiseen hyödykkeeseen, sovelletaan IAS 20:ta.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
39.
[poistettu]
Yleistä
40.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä niiden voittojen tai tappioiden yhteismäärä, jotka ovat syntyneet tarkasteltavana olevalla kaudella biologisten hyödykkeiden ja maataloustuotteiden alkuperäisestä kirjaamisesta ja biologisten hyödykkeiden arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla vähennetyn käyvän arvon muutoksesta.
41.
Yhteisön on esitettävä kuvaus jokaisesta biologisten hyödykkeiden ryhmästä.
42.
Kappaleen 41 edellyttämä informaatio voidaan esittää kertovan tai numeerisen kuvauksen muodossa.
43.
Yhteisölle suositellaan numeerisen kuvauksen esittämistä jokaisesta biologisten hyödykkeiden ryhmästä siten, että erotetaan asianmukaisella tavalla toisistaan kulutettavat ja tuottavat biologiset hyödykkeet tai tuotantokykyiset ja ei vielä tuotantokykyiset biologiset hyödykkeet. Yhteisö voi esimerkiksi esittää kulutettavien ja tuottavien biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvot ryhmittäin. Yhteisö voi jaotella kyseiset kirjanpitoarvot edelleen tuotantokykyisiin ja ei vielä tuotantokykyisiin hyödykkeisiin. Nämä erottelut antavat informaatiota, joka saattaa olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisten rahavirtojen ajankohtaa. Yhteisö esittää myös perusteet, joilla nämä erottelut on tehty.
44.
Kulutettavat biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, jotka korjataan maataloustuotteina tai myydään biologisina hyödykkeinä. Esimerkkejä kulutettavista biologisista hyödykkeistä ovat lihakarja, myytäväksi tarkoitettu karja, viljeltävät kalat, kasvava vilja kuten maissi ja vehnä sekä puut, joita kasvatetaan puutavaran saantia varten. Tuottavat biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, jotka eivät ole kulutettavia, esimerkiksi lypsykarja, viiniköynnökset, hedelmäpuut ja puut, joista otetaan polttopuuta kaatamatta itse puuta. Tuottavat biologiset hyödykkeet eivät ole maataloustuotteita vaan pikemminkin itsestään uusiutuvia hyödykkeitä.
45.
Biologiset hyödykkeet voidaan luokitella joko tuotantokykyisiksi tai ei vielä tuotantokykyisiksi biologisiksi hyödykkeiksi. Tuotantokykyiset biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, joissa on satona korjattavissa olevia osia (kun kyseessä ovat kulutettavat biologiset hyödykkeet) tai jotka pystyvät tuottamaan säännöllisesti satoa (kun kyseessä ovat tuottavat biologiset hyödykkeet).
46.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kuvaus seuraavista, jollei sitä esitetä muualla tilinpäätöksessä:
a)
niiden toimintojen luonne, joihin kukin biologisten hyödykkeiden ryhmä liittyy; ja
b)
muuna kuin rahana esitettävät fyysiset määrät tai arviot niistä seuraavien osalta:
i)
kaikki yhteisön biologisten hyödykkeiden ryhmät kauden lopussa; ja
ii)
maataloustuotteiden tuotanto kauden aikana.
47.
Yhteisön on ilmoitettava menetelmät, joita se on käyttänyt, ja merkittävät oletukset, jotka se on tehnyt määrittäessään kunkin maataloustuotteiden ryhmän korjuuajankohdan käypää arvoa ja kunkin biologisten hyödykkeiden ryhmän käypää arvoa.
48.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaudella korjattujen maataloustuotteiden korjuuhetkellä määritetty käypä arvo vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla.
49.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä:
a)
sellaisten biologisten hyödykkeiden olemassaolo ja kirjanpitoarvot, joihin sillä on rajoitettu omistusoikeus sekä velkojen vakuudeksi pantattujen biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvot;
b)
sitoumukset, jotka koskevat biologisten hyödykkeiden kehittämistä tai hankintaa; ja
c)
maataloustoimintaan liittyvän taloudellisen riskin hallintastrategiat.
50.
Yhteisön on esitettävä täsmäytyslaskelma biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvon muutoksista kauden alun ja lopun välillä. Täsmäytyslaskelman on sisällettävä:
a)
voitto tai tappio, joka johtuu arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla vähennetyn käyvän arvon muutoksista;
b)
ostoista johtuvat lisäykset;
c)
vähennykset, jotka johtuvat myynneistä sekä biologisista hyödykkeistä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti;
d)
korjuusta johtuvat vähennykset;
e)
liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvat lisäykset;
f)
nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toiseen esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön lukujen muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan; ja
g)
muut muutokset.
51.
Biologisen hyödykkeen käypä arvo vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla saattaa muuttua sekä fyysisistä muutoksista että markkinoilla tapahtuneista hinnanmuutoksista johtuen. Fyysisten muutosten ja hinnanmuutosten erillinen esittäminen on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön tuloksellisuutta tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevaisuuden näkymiä, erityisesti silloin, kun tuotantosykli on yhtä vuotta pitempi. Tällöin suositellaan, että yhteisö esittää tilinpäätöksessään — joko ryhmittäin tai muutoin — kaudella tulosvaikutteisesti kirjatun, arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla vähennetyn käyvän arvon muutoksen, joka johtuu toisaalta fyysisistä muutoksista ja toisaalta hinnanmuutoksista. Tämä informaatio on yleensä vähemmän hyödyllistä silloin, kun tuotantosykli on yhtä vuotta lyhyempi (esimerkiksi kasvatettaessa kananpoikia tai leipäviljaa).
52.
Biologinen muuttuminen aiheuttaa monenlaisia fyysisiä muutoksia — kasvu, degeneroituminen, tuotanto ja lisääntyminen — jotka kaikki ovat havaittavissa ja mitattavissa. Jokaisella fyysisellä muutoksella on välitön yhteys vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Myös korjuusta johtuva biologisen hyödykkeen käyvän arvon muutos on fyysinen muutos.
53.
Maataloustoiminta on usein alttiina ilmastollisille riskeille, sairauksille ja muille luonnonriskeille. Jos toteutuu tapahtuma, jonka johdosta syntyy olennainen tuotto- tai kuluerä, tämän erän luonne ja määrä esitetään tilinpäätöksessä IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. Esimerkkejä tällaisista tapahtumista ovat tarttuvan sairauden puhkeaminen, tulva, ankarat kuivat kaudet tai pakkaset ja hyönteisten aiheuttama tuho.
Lisätiedot biologisista hyödykkeistä, kun käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti
54.
Jos yhteisö arvostaa biologiset hyödykkeet kauden lopussa kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), tilinpäätöksessä on esitettävä tällaisista biologisista hyödykkeistä:
a)
kuvaus biologisista hyödykkeistä;
b)
selvitys siitä, miksi käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti;
c)
mikäli mahdollista, sellainen arvioiden vaihteluväli, jolle käypä arvo hyvin todennäköisesti osuu;
d)
käytetty poistomenetelmä;
e)
käytetyt taloudelliset vaikutusajat tai poistoprosentit; ja
f)
bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettynä) kauden alussa ja lopussa.
55.
Jos yhteisö arvostaa tarkasteltavana olevalla kaudella biologiset hyödykkeet kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), sen on esitettävä tilinpäätöksessään tällaisten hyödykkeiden luovutuksesta kirjatut voitot tai tappiot, ja tällaisiin biologisiin hyödykkeisiin liittyvät summat on esitettävä kappaleen 50 edellyttämässä täsmäytyslaskelmassa erikseen. Täsmäytyslaskelman on lisäksi sisällettävä kyseisiä biologisia hyödykkeitä koskevat, kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut:
a)
arvonalentumistappiot;
b)
arvonalentumistappioiden peruutukset; ja
c)
poistot.
56.
Jos kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon aiemmin arvostettujen biologisten hyödykkeiden käypä arvo onkin määritettävissä luotettavasti tarkasteltavana olevalla kaudella, yhteisön on esitettävä kyseisistä biologisista hyödykkeistä:
a)
kuvaus biologisista hyödykkeistä;
b)
selvitys siitä, miksi käypä arvo on nyt määritettävissä luotettavasti; ja
c)
muutoksen vaikutus.
Julkiset avustukset
57.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tämän standardin mukaisesta maataloustoiminnasta seuraavat tiedot:
a)
tilinpäätökseen merkittyjen julkisten avustusten luonne ja laajuus;
b)
julkisiin avustuksiin liittyvät vielä täyttymättömät ehdot ja muut ehdolliset erät; sekä
c)
odotettavissa olevat merkittävät vähennykset julkisten avustusten tasoon.
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNTÖ
58.
Tätä standardia sovelletaan 1.1.2003 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Mikäli yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2003 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.
59.
Tämä standardi ei sisällä erityisiä siirtymäsääntöjä. Standardin käyttöönottoa käsitellään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 1
Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto
TAVOITE
1.
Tämän standardin tarkoituksena on varmistaa, että yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös ja tämän tilinpäätöksen kattaman kauden osia koskevat osavuosikatsaukset sisältävät korkeatasoista informaatiota, joka:
a)
on käyttäjille läpinäkyvää ja kaikilta esitettäviltä kausilta vertailukelpoista;
b)
antaa sopivan lähtökohdan IFRS-standardien (IFRS) mukaiselle kirjanpidolle; ja
c)
pystytään tuottamaan niin, että kustannukset eivät ylitä käyttäjille koituvaa hyötyä.
SOVELTAMISALA
2.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia:
a)
ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään; ja
b)
jokaisessa osavuosikatsauksessa, mikäli tällaisia laaditaan, jonka se esittää IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman kauden osasta.
3.
Yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös on ensimmäinen vuositilinpäätös, jossa yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön antaen tässä tilinpäätöksessä nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta. IFRS-standardien mukainen tilinpäätös on yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös esimerkiksi, jos yhteisö:
a)
on esittänyt viimeisimmän sitä edeltävän tilinpäätöksensä:
i)
sellaisten kansallisten vaatimusten mukaisesti, jotka eivät kaikilta osin vastaa IFRS-standardeja;
ii)
IFRS-standardien mukaisesti kaikilta osin, paitsi että tilinpäätös ei ole sisältänyt nimenomaista ja varauksetonta lausumaa IFRS-standardien noudattamisesta;
iii)
niin että se sisältää nimenomaisen lausuman joidenkin, mutta ei kaikkien, IFRS-standardien noudattamisesta;
iv)
IFRS-standardeista poikkeavien kansallisten vaatimusten mukaisesti soveltamalla joitakin yksittäisiä IFRS-standardeja sellaisiin eriin, joista ei ole ollut kansallisia vaatimuksia; tai
v)
kansallisten vaatimusten mukaisesti ja täsmäyttänyt jotkin luvut IFRS-standardien mukaisesti määritettyihin lukuihin;
b)
on laatinut IFRS-standardien mukaisen tilinpäätöksen vain sisäiseen käyttöön, niin ettei se ole ollut yhteisön omistajien tai keidenkään muiden ulkoisten käyttäjien saatavilla;
c)
on laatinut IFRS-standardien mukaisen raportointipaketin yhdisteltäväksi konsernitilinpäätökseen laatimatta kuitenkaan IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen määriteltyä tilinpäätöskokonaisuutta; tai
d)
ei ole esittänyt tilinpäätöstä aiemmilta kausilta.
4.
Tätä IFRS-standardia sovelletaan, kun yhteisö ottaa ensimmäisen kerran IFRS-standardit käyttöön. Sitä ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun yhteisö:
a)
lakkaa esittämästä kansallisten vaatimusten mukaisen tilinpäätöksen esitettyään aiemmin sen sekä lisäksi toisen tilinpäätöksen, joka on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta;
b)
on esittänyt edellisenä vuonna kansallisten vaatimusten mukaisen tilinpäätöksen, ja tämä tilinpäätös on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta; tai
c)
on esittänyt edellisenä vuonna tilinpäätöksen, joka on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta, vaikka tilintarkastajat ovat antaneet kyseisestä tilinpäätöksestä mukautetun tilintarkastuskertomuksen.
5.
Tämä IFRS-standardi ei koske tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka tekee IFRS-standardeja jo soveltava yhteisö. Tällaisiin muutoksiin sovelletaan:
a)
tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevia vaatimuksia IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet; ja
b)
muihin IFRS-standardeihin sisältyviä erityisiä siirtymäsääntöjä.
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
Avaava IFRS-tase
6.
Yhteisön on laadittava avaava IFRS-tase IFRS-standardeihin siirtymispäivältä. Tämä on lähtökohtana yhteisön IFRS-standardien mukaiselle kirjanpidolle. Yhteisön ei tarvitse esittää avaavaa IFRS-tasetta ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
7.
Yhteisön on noudatettava samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita avaavassa IFRS-taseessa ja kaikilla ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla. Näiden laatimisperiaatteiden on oltava kaikkien niiden IFRS-standardien mukaisia, jotka ovat voimassa ensimmäisen IFRS-raportointikauden päättymispäivänä, kappaleissa 13–34B, 36A–36C ja 37 esitetyin poikkeuksin.
8.
Yhteisö ei saa soveltaa IFRS-standardien erilaisia, aiemmin voimassa olleita versioita. Yhteisö saa soveltaa uutta IFRS-standardia, joka ei vielä ole pakollinen, mikäli sen aikaisempi soveltaminen on sallittua.
Esimerkki: IFRS-standardien viimeisimmän version johdonmukainen soveltaminenTaustaaYhteisön A ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan 31.12.2005 päättyvältä raportointikaudelta. Yhteisö A esittää tässä tilinpäätöksessään vertailutiedot vain yhdeltä vuodelta (ks. kappale 36). IFRS-standardeihin siirtymispäivä on näin ollen liiketoiminnan raportoinnin alkamisaika 1.1.2004 (tai vastaavasti liiketoiminnan raportoinnin päättymisaika 31.12.2003). Yhteisö A on esittänyt aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen tilinpäätöksen joulukuun 31. päivältä vuosittain 31.12.2004 saakka.Vaatimusten soveltaminenYhteisön A täytyy soveltaa 31.12.2005 päättyvällä kaudella voimassa olevia IFRS-standardeja:
a)
avaavan IFRS-taseen 1.1.2004 laatimiseen; ja
b)
taseen 31.12.2005 (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien), tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman 31.12.2005 päättyneeltä tilikaudelta (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien) sekä liitetietojen (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien) laatimiseen ja esittämiseen.
Jos uusi IFRS-standardi ei vielä ole pakollinen mutta sen aikaisempi soveltaminen on sallittua, yhteisö A saa mutta sen ei tarvitse noudattaa kyseistä IFRS-standardia ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään.
9.
Muihin IFRS-standardeihin sisältyviä siirtymäsääntöjä sovelletaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin, jotka tekee IFRS-standardeja jo käyttävä yhteisö; ne eivät — kappaleissa 25D, 34A ja 34B esitetyin poikkeuksin — koske ensilaatijan siirtymistä IFRS-standardeihin.
10.
Kappaleissa 13–34B ja 36A–36C esitetyin poikkeuksin yhteisön on avaavaa IFRS-tasetta laatiessaan:
a)
merkittävä taseeseen kaikki varat ja velat, joiden kirjaamista IFRS-standardit edellyttävät;
b)
jätettävä merkitsemättä erät varoiksi tai veloiksi taseeseen, jos IFRS-standardit eivät salli niiden merkitsemistä taseeseen;
c)
luokiteltava uudelleen sellaiset erät, jotka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa merkitty taseeseen tietyn tyyppiseksi omaisuuseräksi, velaksi tai oman pääoman eräksi mutta jotka IFRS-standardien mukaan ovat toisentyyppisiä omaisuuseriä, velkoja tai oman pääoman eriä; ja
d)
sovellettava IFRS-standardeja kaikkien taseeseen merkittyjen varojen ja velkojen arvostamiseen.
11.
Yhteisön avaavassa IFRS-taseessa soveltamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet saattavat poiketa laatimisperiaatteista, joita se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan soveltanut samana ajankohtana. Tästä johtuvat oikaisut aiheutuvat IFRS-standardeihin siirtymispäivää edeltäneistä tapahtumista ja liiketoimista. Sen vuoksi yhteisön on kirjattava nämä oikaisut IFRS-standardeihin siirtymispäivänä suoraan kertyneisiin voittovaroihin (tai johonkin muuhun oman pääoman erään, jos niin on asianmukaista).
12.
Tässä IFRS-standardissa määrätään kahdenlaisia poikkeuksia siitä periaatteesta, että yhteisön avaavan IFRS-taseen on oltava kaikkien IFRS-standardien mukainen:
a)
kappaleissa 13–25G ja 36A–36C myönnetään helpotuksia joistakin muiden IFRS-standardien vaatimuksista.
b)
kappaleissa 26–34B kielletään joidenkin muihin IFRS-standardeihin sisältyvien kohtien takautuva soveltaminen.
Helpotukset muiden IFRS-standardien vaatimuksista
13.
Yhteisö saa käyttää yhtä tai useampaa seuraavista helpotuksista:
a)
liiketoimintojen yhdistämiset (kappale 15);
b)
käypä arvo tai uudelleenarvostukseen perustuva arvo oletushankintamenona (kappaleet 16–19);
c)
työsuhde-etuudet (kappaleet 20 ja 20A);
d)
kertyneet muuntoerot (kappaleet 21 ja 22);
e)
yhdistelmäinstrumentit (kappale 23);
f)
tytär- osakkuus- ja yhteisyritysten varat ja velat (kappaleet 24 ja 25);
g)
aikaisemmin taseeseen merkittyjen rahoitusinstrumenttien luokitteleminen (kappale 25A);
h)
osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet (kappaleet 25B ja 25C);
i)
vakuutussopimukset (kappale 25D);
j)
aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenoon sisältyvät käytöstä poistamista koskevat velat (kappale 25E);
k)
vuokrasopimukset (kappale 25F); ja
l)
rahoitusvarojen tai -velkojen arvostaminen käypään arvoon alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä (kappale 25G).
Yhteisö ei saa soveltaa näitä helpotuksia analogisesti muihin eriin.
14.
Joissakin jäljempänä esitettävissä helpotuksissa viitataan käypään arvoon. IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen selostetaan, miten käyvät arvot määritetään yksilöitävissä oleville varoille ja veloille, jotka on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä. Yhteisön on sovellettava kyseistä ohjetta määrittäessään tämän IFRS-standardin mukaisia käypiä arvoja, ellei jokin toinen IFRS-standardi sisällä tarkempia ohjeita kyseessä olevan omaisuuserän tai velan käyvän arvon määrittämisestä. Näiden käypien arvojen on kuvastettava niiden määrittämispäivänä vallinneita olosuhteita.
Liiketoimintojen yhdistäminen
15.
Yhteisön on sovellettava liitteessä B olevia vaatimuksia ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää kirjaamiinsa liiketoimintojen yhdistämisiin.
Käypä arvo tai uudelleenarvostukseen perustuva arvo oletushankintamenona
16.
Yhteisö saa arvostaa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen sen käypään arvoon IFRS-standardeihin siirtymispäivänä ja käyttää tätä käypää arvoa hyödykkeen tuon ajankohdan oletushankintamenona.
17.
Ensilaatija saa käyttää uudelleenarvostusajankohdan oletushankintamenona viimeistään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tai sitä ennen tehtyyn aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa, jos uudelleenarvostus on uudelleenarvostusajankohtana jokseenkin vastannut:
a)
käypää arvoa; tai
b)
IFRS-standardien mukaista hankintamenoa tai poistoilla vähennettyä hankintamenoa, jota on oikaistu esimerkiksi yleisen tai erityisen hintaindeksin muutoksilla.
18.
Kappaleissa 16 ja 17 esitettyjä vaihtoehtoja saadaan soveltaa myös:
a)
sijoituskiinteistöihin, mikäli yhteisö valitsee IAS 40:n Sijoituskiinteistöt mukaisen hankintamenomallin; ja
b)
aineettomiin hyödykkeisiin, jotka täyttävät:
i)
IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaiset kirjaamisedellytykset (mukaan lukien alkuperäisen hankintamenon luotettava määrittäminen); ja
ii)
IAS 38:n mukaiset edellytykset uudelleenarvostukselle (mukaan lukien toimivien markkinoiden olemassaolo).
Yhteisö ei saa soveltaa näitä vaihtoehtoja muihin varoihin tai velkoihin.
19.
Ensilaatija on saattanut aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan määrittää joillekin tai kaikille varoille ja veloille oletushankintamenon arvostamalla ne tietyn päivän käypään arvoon esimerkiksi sellaisen tapahtuman kuin yksityistämisen tai listautumisannin vuoksi. Se saa käyttää tällaisia tietystä tapahtumasta johtuvia käypiä arvoja IFRS-standardien mukaisina kyseisen arvostusajankohdan oletushankintamenoina.
Työsuhde-etuudet
20.
IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaan yhteisö saa käyttää ”putkilähestymistapaa”, jonka mukaan eräät vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot jätetään kirjaamatta. Tällaisen lähestymistavan takautuva soveltaminen edellyttää, että yhteisö erottelee järjestelyn alkamisajankohdan ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kirjattuun ja kirjaamattomaan osuuteen. Ensilaatija saa kuitenkin kirjata kaikki kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, vaikka se käyttäisi myöhemmin syntyvien vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden käsittelyyn putkilähestymistapaa. Jos ensilaatija käyttää tätä vaihtoehtoa, sitä on sovellettava kaikkiin järjestelyihin.
20A
Yhteisö saa esittää IAS 19:n kappaleen 120A(p) mukaan vaadittavat tiedot sellaisina kuin ne on määritetty kullekin tilikaudelle IFRS-standardeihin siirtymispäivästä lähtien ei-takautuvasti.
Kertyneet muuntoerot
21.
IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaan yhteisön on:
a)
esitettävä jotkin muuntoerot omana eränään omassa pääomassa; ja
b)
ulkomaisesta yksiköstä luopuessaan siirrettävä kyseiseen ulkomaiseen yksikköön liittyvä kertynyt muuntoero (mukaan lukien mahdolliset siihen liittyvistä suojauksista johtuvat voitot ja tappiot) tuloslaskelmaan osaksi luovutusvoittoa tai -tappiota.
22.
Ensilaatijan ei kuitenkaan tarvitse täyttää näitä vaatimuksia IFRS-standardeihin siirtymispäivän kertyneiden muuntoerojen osalta. Jos ensilaatija käyttää tätä helpotusta:
a)
kaikkien ulkomaisten yksiköiden kertyneet muuntoerot oletetaan IFRS-standardeihin siirtymispäivänä nollan suuruisiksi; ja
b)
voitto tai tappio, joka syntyy myöhemmin jostakin ulkomaisesta yksiköstä luovuttaessa, ei saa sisältää ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää syntyneitä muuntoeroja, ja sen on sisällettävä myöhemmin syntyneet muuntoerot.
Yhdistelmäinstrumentit
23.
IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaan yhteisön on jaettava yhdistelmäinstrumentti sitä alun perin kirjattaessa erillisiin vieraan ja oman pääoman komponentteihin. Jos vieraan pääoman komponenttia ei enää ole ulkona, IAS 32:n takautuva soveltaminen tarkoittaa kahden oman pääoman komponentin erottamista toisistaan. Ensimmäinen osuus sisältyy kertyneisiin voittovaroihin ja on vieraan pääoman luonteiselle osuudelle kertynyttä korkoa. Toinen osuus on alkuperäinen, oman pääoman luonteinen osuus. Tämän standardin mukaan ensilaatijan ei kuitenkaan tarvitse erottaa näitä kahta komponenttia toisistaan, jos vieraan pääoman komponenttia ei enää ole ulkona IFRS-standardeihin siirtymispäivänä.
Tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysten varat ja velat
24.
Jos tytäryrityksestä tulee ensilaatija myöhemmin kuin sen emoyrityksestä, tytäryrityksen on arvostettava varat ja velat omassa tilinpäätöksessään joko:
a)
niihin kirjanpitoarvoihin, jotka sisältyisivät emoyrityksen konsernitilinpäätökseen emoyrityksen IFRS-standardeihin siirtymispäivän perusteella, jos ei tehtäisi konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteistä johtuvia oikaisuja eikä oikaisuja, jotka johtuvat sen liiketoimintojen yhdistämisen vaikutuksista, jossa emoyritys on hankkinut tytäryrityksen; tai
b)
tämän standardin muiden osien edellyttämiin kirjanpitoarvoihin tytäryrityksen IFRS-standardeihin siirtymispäivän perusteella. Nämä kirjanpitoarvot saattavat poiketa kohdassa (a) tarkoitetuista:
i)
kun tämän IFRS-standardin sisältämien helpotusten mukainen arvostus riippuu IFRS-standardeihin siirtymispäivästä.
ii)
kun tytäryrityksen tilinpäätöksessä käytetyt laatimisperiaatteet poikkeavat konsernitilinpäätöksessä käytetyistä. Tytäryritys saattaa esimerkiksi käyttää laatimisperiaatteenaan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaista hankintamenomallia, kun taas konserni saattaa käyttää uudelleenarvostusmallia.
Vastaavanlainen vaihtoehto on osakkuus- tai yhteisyrityksen käytettävissä, jos siitä tulee IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija myöhemmin kuin yhteisöstä, jolla on siinä huomattava vaikutusvalta tai toisen osapuolen kanssa yhteinen määräysvalta.
25.
Jos taas yhteisöstä tulee ensilaatija myöhemmin kuin sen tytäryrityksestä (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksestä), yhteisön on arvostettava konsernitilinpäätöksessään tytäryrityksen (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksen) varat ja velat samoihin kirjanpitoarvoihin kuin ne ovat tytäryrityksen (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksen) tilinpäätöksessä, sen jälkeen kun on tehty konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteisiin tai pääomaosuusmenetelmän soveltamiseen liittyvät oikaisut sekä oikaisut, jotka johtuvat sen liiketoimintojen yhdistämisen vaikutuksista, jossa yhteisö on hankkinut tytäryrityksen. Vastaavasti jos emoyrityksestä tulee erillistilinpäätöksensä osalta ensilaatija aikaisemmin tai myöhemmin kuin konsernitilinpäätöksen osalta, sen on arvostettava varansa ja velkansa samoihin määriin molemmissa tilinpäätöksissä, poikkeuksena konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteistä johtuvat oikaisut.
Aikaisemmin kirjattujen rahoitusinstrumenttien nimenomainen luokitteleminen
25A
IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaan rahoitusvaroihin kuuluva erä saadaan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitella myytävissä olevaksi tai rahoitusinstrumentti (kunhan se täyttää tietyt edellytykset) saadaan vastaavasti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai rahoitusvelaksi. Tästä vaatimuksesta huolimatta seuraavissa tapauksissa sovelletaan poikkeussääntöjä:
a)
nimenomainen luokitteleminen myytävissä olevaksi on sallittua kaikille yhteisöille IFRS-standardeihin siirtymispäivänä.
b)
yhteisö, joka esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä 1.9.2006 tai sen jälkeen alkavalta tilikaudelta — tällainen yhteisö saa nimenomaisesti luokitella IFRS-standardeihin siirtymispäivänä minkä tahansa rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, kunhan omaisuuserä tai velka täyttää kyseisenä ajankohtana IAS 39 kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset edellytykset.
c)
yhteisö, joka esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä tilikaudelta, joka alkaa 1.1.2006 tai sen jälkeen mutta aikaisemmin kuin 1.9.2006 — tällainen yhteisö saa nimenomaisesti luokitella IFRS-standardeihin siirtymispäivänä minkä tahansa rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, kunhan omaisuuserä tai velka täyttää kyseisenä ajankohtana IAS 39 kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset edellytykset. Kun IFRS-standardeihin siirtymispäivä on aikaisemmin kuin 1.9.2005, kyseisiä nimenomaisia luokitteluja ei tarvitse saada valmiiksi aikaisemmin kuin 1.9.2005 ja mukaan voidaan ottaa myös IFRS-standardeihin siirtymispäivän ja syyskuun 1. päivän 2005 välillä kirjattuja rahoitusvaroja ja -velkoja.
d)
yhteisö, joka esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalta tilikaudelta ja soveltaa IAS 39:n kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä vuonna 2005sen kappaleisiin 9, 12 ja 13 tehtyjä muutoksia — tällainen yhteisö saa ensimmäisen IFRS-tilikautensa alussa luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi minkä tahansa rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan, joka tuona ajankohtana täyttää tällaisen nimenomaisen luokittelun edellytykset näiden uusien ja uudistettujen kappaleiden mukaisesti. Kun yhteisön ensimmäinen IFRS-tilikausi alkaa aikaisemmin kuin 1.9.2005, kyseisiä nimenomaisia luokitteluja ei tarvitse saada valmiiksi aikaisemmin kuin 1.9.2005 ja mukaan voidaan ottaa myös kyseisen tilikauden alun ja syyskuun 1 päivän 2005 välillä kirjattuja rahoitusvaroja ja -velkoja. Jos yhteisö oikaisee vertailutiedot IAS 39:n osalta, sen on oikaistava nämä tiedot niiden rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen taikka rahoitusvaroista, rahoitusveloista tai niistä molemmista koostuvan ryhmän osalta, joka on nimenomaisesti luokiteltu yhteisön ensimmäisen IFRS-tilikauden alussa. Tällainen vertailutietojen oikaiseminen on tehtävä vain, jos nimenomaisesti luokitellut erät tai ryhmät täyttivät IAS 39:n kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset edellytykset tällaiselle nimenomaiselle luokittelulle IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, tai, jos ne on hankittu IFRS-standardeihin siirtymispäivän jälkeen, ne täyttivät kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset edellytykset alkuperäisenä kirjaamispäivänä.
e)
yhteisö, joka esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä aikaisemmin kuin 1.9.2006 alkavalta tilikaudelta — IAS 39:n kappaleesta 91 huolimatta kaikki sellaiset rahoitusvarat ja -velat, jotka tällainen yhteisö on nimenomaisesti luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi edellä olevien alakohtien (c) tai (d) mukaisesti ja jotka on aikaisemmin määritetty suojauskohteiksi käyvän arvon suojauslaskentasuhteessa, on irrotettava tällaisista suhteista samanaikaisesti, kun ne nimenomaisesti luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi.
Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet
25B
Ensilaatijalle suositellaan mutta siltä ei vaadita IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut soveltamista 7.11.2002 tai sitä aikaisemmin myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Lisäksi ensilaatijalle suositellaan mutta siltä ei vaadita IFRS 2:n soveltamista sellaisiin 7.11.2002 jälkeen myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joihin on syntynyt oikeus ennen ajankohtaa, joka seuraavista on myöhäisempi: (a) IFRS-standardeihin siirtymispäivä ja (b) 1.1.2005. Jos ensilaatija päättää soveltaa IFRS 2:ta tällaisiin instrumentteihin, se saa kuitenkin toimia niin vain, jos yhteisö on julkistanut kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon, joka on määritetty IFRS 2:ssa määriteltynä arvostuspäivänä. Ensilaatijan on kuitenkin esitettävä IFRS 2:n kappaleissa 44 ja 45 vaadittavat tiedot kaikista myönnetyistä oman pääoman ehtoisista instrumenteista, joihin ei ole sovellettu IFRS 2:ta (esimerkiksi 7.11.2002 mennessä myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit). Jos ensilaatija tekee muutoksia sellaisten myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien ehtoihin, joihin ei ole sovellettu IFRS 2:ta, yhteisön ei tarvitse soveltaa IFRS 2:n kappaleita 26–29, jos muutos on tapahtunut ennen ajankohtaa, joka seuraavista on myöhäisempi: (a) IFRS-standardeihin siirtymispäivä ja (b) 1.1.2005.
25C
Ensilaatijalle suositellaan mutta siltä ei vaadita IFRS 2:n soveltamista sellaisiin osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista syntyneisiin velkoihin, jotka on suoritettu ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää. Lisäksi ensilaatijalle suositellaan mutta siltä ei vaadita IFRS 2:n soveltamista velkoihin, jotka on suoritettu aikaisemmin kuin 1.1.2005. Niiden velkojen osalta, joihin sovelletaan IFRS 2:ta, ensilaatijan ei tarvitse oikaista vertailutietoja siltä osin kuin tiedot liittyvät kauteen tai ajankohtaan, joka on aikaisempi kuin 7.11.2002.
Vakuutussopimukset
25D
Ensilaatija saa soveltaa IFRS 4:ään Vakuutussopimukset sisältyviä siirtymäsääntöjä. IFRS 4 rajoittaa vakuutussopimuksiin sovellettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muuttamista, ja tämä koskee myös ensilaatijan tekemiä muutoksia.
Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenoon sisältyvien, käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset
25E
IFRIC 1 Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset edellyttää, että käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen tietyt muutokset lisätään sen omaisuuserän hankintamenoon, johon nämä velat liittyvät, tai vähennetään siitä; omaisuuserän oikaistu poistopohja kirjataan sitten ei-takautuvasti kuluksi sen jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana. Ensilaatijan ei tarvitse soveltaa tätä vaatimusta näiden velkojen muutoksiin, jotka ovat toteutuneet ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää. Jos ensilaatija käyttää tätä helpotusta, sen on:
a)
arvostettava velka IFRS-standardeihin siirtymispäivänä IAS 37:n mukaisesti;
b)
siltä osin kuin velka kuuluu IFRIC 1:n soveltamisalaan, arvioitava määrä, joka olisi sisältynyt velkaan liittyvän omaisuuserän hankintamenoon, kun velka alun perin syntyi, diskonttaamalla velka kyseiseen ajankohtaan käyttämällä parhaan arvion mukaista toteutumaan perustuvaa riskioikaistua diskonttauskorkoa (tai -korkoja), jota velkaan olisi sovellettu tällä välin; ja
c)
laskettava määrästä IFRS-standardeihin siirtymispäivään mennessä kertyneet poistot omaisuuserän taloudellista vaikutusaikaa koskevan tarkasteluhetken arvion pohjalta ja käyttämällä yhteisön soveltamia IFRS-standardien mukaisia poistoperiaatteita.
Vuokrasopimukset
25F
Ensilaatija saa soveltaa tulkintaan IFRIC 4 Miten määritetään, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen sisältyviä siirtymäsääntöjä. Näin ollen ensilaatija saa määrittää kyseisenä päivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, sisältääkö IFRS-standardeihin siirtymispäivänä olemassa oleva järjestely vuokrasopimuksen.
Rahoitusvarojen tai -velkojen arvostaminen käypään arvoon
25G
Kappaleiden 7 ja 9 sisältämistä vaatimuksista huolimatta yhteisö saa soveltaa IAS 39:n kappaleen AG76 viimeisen virkkeen mukaisia vaatimuksia ja kappaletta AG76A kummalla tahansa seuraavista tavoista:
a)
25.10.2002 jälkeen toteutuneisiin liiketoimiin ei-takautuvasti; tai
b)
1.1.2004 jälkeen toteutuneisiin liiketoimiin ei-takautuvasti.
Poikkeukset muiden IFRS-standardien takautuvasta soveltamisesta
26.
Tämä IFRS-standardi kieltää tiettyjen muihin IFRS-standardeihin sisältyvien kohtien takautuvan soveltamisen, ja nämä kohdat liittyvät:
a)
rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamiseen pois taseesta (kappaleet 27 ja 27A);
b)
suojauslaskentaan (kappaleet 28–30);
c)
arvioihin (kappaleet 31–34); ja
d)
myytävänä oleviksi luokiteltuihin omaisuuseriin ja lopetettuihin toimintoihin (kappaleet 34A ja 34B).
Rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaaminen pois taseesta
27.
Ensilaatijan on kappaleessa 27A sallittuja poikkeuksia lukuun ottamatta sovellettava IAS 39:n mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti 1.1.2004 ja sen jälkeen toteutuviin liiketoimiin. Toisin sanoen jos ensilaatija on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja tai johdannaisvelkoihin kuulumattomia rahoitusvelkoja pois taseesta sellaisen liiketoimen seurauksena, joka on toteutunut aikaisemmin kuin 1.1.2004, ensilaatija ei saa merkitä kyseisiä varoja tai velkoja IFRS-standardien mukaiseen taseeseen (paitsi jos ne täyttävät kirjaamisedellytykset myöhemmin toteutuneen liiketoimen tai tapahtuman seurauksena).
27A
Yhteisö saa kappaleesta 27 huolimatta soveltaa IAS 39:n mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia takautuvasti itse valitsemastaan päivästä alkaen, kunhan informaatio, jota tarvitaan IAS 39:n soveltamiseksi aikaisempien liiketoimien tuloksena taseesta pois kirjattuihin varoihin ja velkoihin, on saatu kyseisiä liiketoimia alun perin kirjanpitoon merkittäessä.
Suojauslaskenta
28.
Kuten IAS 39 edellyttää, yhteisön on IFRS-standardeihin siirtymispäivänä:
a)
arvostettava kaikki johdannaiset käypään arvoon; ja
b)
eliminoitava kaikki johdannaisista johtuvat lykätyt voitot ja tappiot, jotka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa kirjattu ikään kuin ne olisivat varoja tai velkoja.
29.
Yhteisö ei saa esittää avaavassa IFRS-taseessaan sen tyyppistä suojaussuhdetta, joka ei IAS 39:n mukaan täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä (esimerkiksi monet suojaussuhteet, joissa suojausinstrumenttina on käteisinstrumentti tai asetettu optio, joissa suojauskohteena on nettopositio tai joissa suojataan eräpäivään asti pidettävän sijoituksen korkoriskiä). Jos yhteisö kuitenkin on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan määrittänyt suojauskohteeksi nettoposition, se saa määrittää tähän nettopositioon sisältyvän yksittäisen erän IFRS-standardien mukaiseksi suojauskohteeksi, edellyttäen että tämä tehdään viimeistään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä.
30.
Jos yhteisö on ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää määrittänyt jonkin liiketoimen suojaukseksi mutta suojaus ei täytä IAS 39:n mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä, yhteisön on sovellettava IAS 39:n (uudistettu 2003) kappaleita 91 ja 101 suojauslaskennan lopettamiseen. Ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneita liiketoimia ei saa takautuvasti määrittää suojauksiksi.
Arviot
31.
Yhteisön IFRS-standardien mukaisten arvioiden IFRS-standardeihin siirtymispäivänä on vastattava aiemman tilinpäätösnormiston mukaisia saman ajankohdan arvioita (kun on tehty mahdollisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden erovaisuuksia koskevat oikaisut), paitsi jos kyseisten arvioiden virheellisyydestä on objektiivista näyttöä.
32.
Yhteisö saattaa saada IFRS-standardeihin siirtymispäivän jälkeen informaatiota aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan tekemistään arvioista. Kappaleen 31 mukaan yhteisön on käsiteltävä tällaista informaatiota samalla tavalla kuin IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat mukaan käsitellään tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivä on 1.1.2004, ja 15.7.2004 saatava uusi informaatio edellyttäisi muutosta arvioon, joka on tehty aiemman tilinpäätösnormiston mukaan 31.12.2003. Yhteisö ei saa ottaa tätä uutta informaatiota huomioon avaavassa IFRS-taseessaan (paitsi jos arvioita joudutaan muuttamaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen vuoksi tai jos arvioiden virheellisyydestä on objektiivista näyttöä). Sen sijaan yhteisön on otettava tämä uusi informaatio huomioon 31.12.2004 päättyvän tilikauden tuloslaskelmassa (tai muissa oman pääoman muutoksissa, mikäli niin on asianmukaista).
33.
Yhteisö saattaa joutua tekemään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä IFRS-standardien mukaisia arvioita, joita aiempi tilinpäätösnormisto ei ole tuona ajankohtana edellyttänyt. Jotta toimittaisiin IAS 10:n mukaisesti, noiden arvioiden on kuvastettava IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallinneita olosuhteita. Erityisesti IFRS-standardeihin siirtymispäivän arvioiden, jotka koskevat markkinahintoja, korkoja ja valuuttakursseja, on kuvastettava kyseisen päivän markkinaolosuhteita.
34.
Kappaleet 31–33 koskevat avaavaa IFRS-tasetta. Ne koskevat myös yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävää vertailukautta, jolloin IFRS-standardeihin siirtymispäivän sijasta viitataan kyseisen vertailukauden päättymispäivään.
Myytävänä oleviksi luokitellut omaisuuserät ja lopetetut toiminnot
34A
IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaan sitä on sovellettava ei-takautuvasti pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset IFRS 5:n voimaantulopäivän jälkeen. Yhteisö saa IFRS 5:n mukaan soveltaa kyseisen IFRS-standardin vaatimuksia kaikkiin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset mistä tahansa päivästä lähtien ennen kyseisen IFRS-standardin voimaantulopäivää edellyttäen, että arvostukset ja muu tämän IFRS-standardin soveltamiseksi tarvittava informaatio on saatu ajankohtana, jona kyseiset edellytykset ovat alun perin täyttyneet.
34B
Jos yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivä on aikaisemmin kuin 1.1.2005, sen on sovellettava IFRS 5:n siirtymäsääntöjä. Jos yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivä on 1.1.2005 tai sen jälkeen, sen on sovellettava IFRS 5:tä takautuvasti.
ESITTÄMISTAPA JA TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
35.
Kappaleissa 36A–37 kuvattuja lukuun ottamatta tämä IFRS-standardi ei sisällä helpotuksia muiden IFRS-standardien vaatimuksista, jotka koskevat esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja.
Vertailutiedot
36.
IAS 1:n noudattaminen edellyttää, että yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen on sisällettävä IFRS-standardien mukaiset vertailutiedot vähintään yhdeltä vuodelta.
Helpotus IAS 39:n ja IFRS 4:n vertailutietojen oikaisemista koskevista vaatimuksista
36A
Jos yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön aikaisemmin kuin 1.1.2006, sen on esitettävä ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään vertailutiedot vähintään yhdeltä vuodelta, mutta näiden vertailutietojen ei tarvitse olla IAS 32:n, IAS 39:n ja IFRS 4:n mukaisia. Jos yhteisö esittää ensimmäisenä siirtymisvuonna vertailutiedot, jotka eivät ole IAS 32:n, IAS 39:n ja IFRS 4:n mukaisia, sen on:
a)
sovellettava vertailutiedoissa aiemman tilinpäätösnormiston mukaisia kirjaamis- ja arvostamisvaatimuksia IAS 32:n ja IAS 39:n soveltamisalaan kuuluviin rahoitusinstrumentteihin ja IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluviin vakuutussopimuksiin;
b)
annettava tästä tieto sekä ilmoitettava, millä perusteella tämä informaatio on laadittu; ja
c)
ilmoitettava, minkä luonteisia olisivat ne merkittävimmät oikaisut, jotka tekisivät informaatiosta IAS 32:n, IAS 39:n ja IFRS 4:n mukaista. Yhteisön ei tarvitse ilmaista määrällisesti näitä oikaisuja. Yhteisön on kuitenkin käsiteltävä vertailukauden päättymispäivän taseen (eli aiemman tilinpäätösnormiston mukaista vertailuinformaatiota sisältävän taseen) ja ensimmäisen IFRS-raportointikauden (eli ensimmäisen IAS 32:n, IAS 39:n ja IFRS 4:n mukaista informaatiota sisältävän kauden) alkavan taseen väliset oikaisut tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvina oikaisuina ja esitettävä tilinpäätöksessä IAS 8:n kappaleissa 28(a)–(e) ja (f)(i) vaadittavat tiedot. Kappaletta 28(f)(i) sovelletaan vain vertailukauden päättymispäivän taseessa esitettäviin tietoihin.
Jos yhteisö esittää vertailutiedot, jotka eivät ole IAS 32:n, IAS 39:n ja IFRS 4:n mukaisia, ”IFRS-standardeihin siirtymispäivää” koskevien viittausten on tarkoitettava yksinomaan kyseisten standardien osalta ensimmäisen IFRS-raportointikauden alkua. Tällaisten yhteisöjen on noudatettava IAS 1:n kappaletta 15(c), antaakseen lisätietoja silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.
Helpotus IFRS 6:n vertailutietojen esittämistä koskevasta vaatimuksesta
36B
Yhteisön, joka ottaa IFRS-standardit käyttöön aikaisemmin kuin 1.1.2006 ja päättää soveltaa IFRS 6:ta Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi aikaisemmin kuin 1.1.2006, ei tarvitse soveltaa IFRS 6:n vaatimuksia sen ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin.
Helpotus IFRS 7:n vertailutietojen esittämistä koskevista vaatimuksista
36C
Yhteisön, joka ottaa IFRS-standardit käyttöön aikaisemmin kuin 1.1.2006 ja päättää soveltaa IFRS 7:ää Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään, ei tarvitse esittää IFRS 7:ssä vaadittuja vertailutietoja kyseisessä tilinpäätöksessä.
Muut kuin IFRS:n mukaiset vertailutiedot ja usean vuoden yhteenvedot
37.
Jotkin yhteisöt esittävät usean vuoden yhteenvetoja valikoiduista tiedoista aikaisemmilta kausilta kuin miltä ne esittävät täydet IFRS-standardin mukaiset vertailutiedot. Tämä IFRS-standardi ei edellytä tällaisten yhteenvetojen täyttävän IFRS-standardien mukaisia kirjaamis- ja arvostamisvaatimuksia. Lisäksi jotkin yhteisöt esittävät aiemman tilinpäätösnormiston mukaiset vertailutiedot IAS 1:n edellyttämien vertailutietojen ohella. Jos tilinpäätös sisältää usean vuoden yhteenvetoja tai vertailutietoja, jotka on laadittu aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti, yhteisön on:
a)
merkittävä aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen informaatioon selkeästi, että sitä ei ole laadittu IFRS-standardien mukaisesti; ja
b)
ilmoitettava, minkä luonteisia olisivat ne merkittävimmät oikaisut, jotka tekisivät informaatiosta IFRS-standardien mukaista. Yhteisön ei tarvitse kvantifioida näitä oikaisuja.
Selostus IFRS-standardeihin siirtymisestä
38.
Yhteisön on selostettava, miten siirtyminen aiemmasta tilinpäätösnormistosta IFRS-standardeihin on vaikuttanut sen esittämään taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.
Täsmäytyslaskelmat
39.
Kappaleen 38 noudattaminen edellyttää, että yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen on sisällettävä:
a)
täsmäytyslaskelmat aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen oman pääoman ja IFRS-standardien mukaisen oman pääoman välillä molemmilta seuraavilta ajankohdilta:
i)
IFRS-standardeihin siirtymispäivä; ja
ii)
yhteisön viimeisimmässä, aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessä esitetyn viimeisen kauden päättymispäivä;
b)
täsmäytyslaskelma yhteisön viimeisimmässä, aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessä esitetyn viimeisen kauden voiton tai tappion ja sen saman kauden IFRS-standardien mukaisen voiton tai tappion välillä; ja
c)
jos yhteisö on ensimmäistä kertaa kirjannut tai peruuttanut arvonalentumistappioita avaavaa IFRS-tasetta laatiessaan, ne tiedot, joita IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen olisi edellyttänyt, jos yhteisö olisi kirjannut kyseiset arvonalentumistappiot tai peruutukset IFRS-standardeihin siirtymispäivänä alkavalla tilikaudella.
40.
Kappaleiden 39(a) ja (b) edellyttämien täsmäytyslaskelmien on oltava riittävän yksityiskohtaisia, jotta käyttäjät ymmärtäisivät taseeseen ja tuloslaskelmaan tehdyt olennaiset oikaisut. Jos yhteisö on esittänyt rahavirtalaskelman aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan, sen on selostettava myös rahavirtalaskelmaan tehdyt olennaiset oikaisut.
41.
Jos yhteisön tietoon tulee aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa tehtyjä virheitä, kappaleiden 39(a) ja (b) edellyttämissä täsmäytyslaskelmissa on erotettava näiden virheiden korjaukset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista.
42.
IAS 8:ssa ei käsitellä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka tapahtuvat yhteisön ottaessa IFRS-standardit ensi kertaa käyttöön. IAS 8:ssa olevat vaatimukset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevien tietojen esittämisestä eivät näin ollen koske yhteisön ensimmäistä IFRS-tilinpäätöstä.
43.
Jos yhteisö ei ole esittänyt tilinpäätöstä aikaisemmilta kausilta, tästä on annettava tieto ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä.
Rahoitusvarojen tai -velkojen luokitteleminen
43A
Yhteisö saa kappaleen 25A mukaisesti nimenomaisesti luokitella aikaisemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai rahoitusvelaksi tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän myytävissä olevaksi. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä kuhunkin ryhmään nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvarojen tai -velkojen luokittelupäivän käyvät arvot sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.
Käyvän arvon käyttäminen oletushankintamenona
44.
Jos yhteisö käyttää avaavassa IFRS-taseessaan käypää arvoa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen, sijoituskiinteistön tai aineettoman hyödykkeen oletushankintamenona (ks. kappaleet 16 ja 18), yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta avaavan IFRS-taseen erästä:
a)
näiden käypien arvojen yhteismäärä; ja
b)
aiemman tilinpäätösnormiston mukaisiin kirjanpitoarvoihin tehdyn oikaisun kokonaismäärä.
Osavuosikatsaukset
45.
Kappaleen 38 noudattaminen edellyttää, että mikäli yhteisö esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman kauden osasta IAS 34:n mukaisen osavuosikatsauksen, yhteisön on täytettävä IAS 34:n vaatimusten lisäksi seuraavat vaatimukset:
a)
Jos yhteisö on esittänyt osavuosikatsauksen välittömästi edeltävän tilikauden vastaavalta osavuosijaksolta, kunkin osavuosikatsauksen on sisällettävä täsmäytyslaskelmat seuraavien erien välillä:
i)
aiemman tilinpäätösnormiston mukainen oma pääoma vastaavan vertailuosavuosijakson lopussa ja IFRS-standardien mukainen oma pääoma kyseisenä ajankohtana; sekä
ii)
aiemman tilinpäätösnormiston mukainen voitto tai tappio vastaavalta vertailuosavuosijaksolta (osavuosijaksolta ja tilikauden alusta osavuosijakson loppuun) ja IFRS-standardien mukainen voitto tai tappio samalta ajanjaksolta.
b)
Kohdan (a) edellyttämien täsmäytyslaskelmien lisäksi yhteisön ensimmäisen IAS 34:n mukaisen osavuosikatsauksen, joka laaditaan ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman kauden osasta, on sisällettävä kappaleissa 39(a) ja (b) (kappaleiden 40 ja 41 mukaisilla täsmennyksillä täydennettyinä) kuvatut täsmäytyslaskelmat tai viittaus toiseen julkistettuun asiakirjaan, joka sisältää kyseiset täsmäytyslaskelmat.
46.
IAS 34 edellyttää vähimmäistietoja, jotka perustuvat oletukseen, että osavuosikatsauksen käyttäjillä on käytettävissään myös viimeisin vuositilinpäätös. IAS 34:n mukaan yhteisön on kuitenkin esitettävä myös ”kaikki tapahtumat tai liiketoimet, jotka ovat olennaisia tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi”. Jos ensilaatija ei näin ollen ole esittänyt viimeisimmässä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessään informaatiota, joka on olennaista tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi, sen osavuosikatsauksessa on esitettävä tämä informaatio tai viitattava toiseen julkistettuun asiakirjaan, joka sisältää tämän informaation.
VOIMAANTULO
47.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia, jos sen ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan 1.1.2004 tai sen jälkeen alkavalta kaudelta. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan kaudelta, joka alkaa aikaisemmin kuin 1.1.2004 ja yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia SIC-8:n IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana asemasta, sen on annettava tästä tieto.
47A
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 13(j) ja 25E muutoksia 1.9.2004 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRIC 1:tä aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
47B
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 13(k) ja 25F muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRIC 4:ää aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
47C
Yhteisön on sovellettava kappaleen 36B muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
47D
Yhteisön on sovellettava kappaleen 20A muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 19:n muutosta Työsuhde-etuudet — Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, konsernitason järjestelyt ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
47E
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 13(l) ja 25G muutoksia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 39:n muutosta Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen — Siirtymäsäännöt sekä rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen kirjaaminen aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa tätä IFRS-standardia.
Aiempi tilinpäätösnormisto
Kirjanpidon perusta, jota ensilaatija on käyttänyt välittömästi ennen IFRS-standardien käyttöönottoa.
Avaava IFRS-tase
Yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivän tase (julkistettu tai julkistamaton).
Ensilaatija
Yhteisö, joka esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä.
Ensimmäinen IFRS-raportointikausi
Raportointikausi, joka päättyy yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman ajanjakson päättymispäivänä.
Ensimmäinen IFRS-tilinpäätös
Ensimmäinen vuositilinpäätös, jossa yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön antaen nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta.
IFRS-standardeihin siirtymispäivä
Aikaisimman sellaisen kauden alkamispäivä, jolta yhteisö esittää täydet IFRS-standardien mukaiset vertailutiedot ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään.
Kansainväliset tilinpäätösstandardit
International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit)
Kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Board (IASB) hyväksymät standardit ja tulkinnat. Niihin kuuluvat:
(a)
IFRS-standardit;
(b)
IAS-standardit; ja
(c)
kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tai aikaisemman pysyvän tulkintakomitean Standing Interpretations Committee (SIC) antamat tulkinnat.
Käypä arvo
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Oletushankintameno
Rahamäärä, jota käytetään korvaamaan hankintameno tai poistoilla vähennetty hankintameno tiettynä päivänä. Myöhemmät poistot tai muut jaksotukset tehdään olettaen, että yhteisö on alun perin kirjannut omaisuuserän tai velan kyseisenä päivänä ja että sen hankintameno on ollut yhtä suuri kuin oletushankintameno.
Raportointikauden päättymispäivä
Tilinpäätöksen tai osavuosikatsauksen kattaman viimeisimmän ajanjakson päättymispäivä.
Liite B
Liiketoimintojen yhdistäminen
Tämä liite on kiinteä osa tätä IFRS-standardia.
B1
Ensilaatija saa olla soveltamatta IFRS 3:a Liiketoimintojen yhdistäminen takautuvasti aikaisempiin liiketoimintojen yhdistämisiin (liiketoimintojen yhdistämiset, jotka ovat toteutuneet ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää). Jos ensilaatija kuitenkin oikaisee jonkin liiketoimintojen yhdistämisen IFRS 3:n mukaiseksi, sen on oikaistava kaikki myöhemmät liiketoimintojen yhdistämiset, ja sen on lisäksi sovellettava IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004) ja IAS 38:aa Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004) samasta ajankohdasta lähtien. Esimerkiksi jos ensilaatija päättää oikaista 30.6.2002 toteutuneen liiketoimintojen yhdistämisen, sen on oikaistava kaikki liiketoimintojen yhdistämiset, jotka ovat toteutuneet kyseisen päivän eli 30.6.2002 ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä, ja sen on lisäksi sovellettava IAS 36:ta (uudistettu 2004) ja IAS 38:aa (uudistettu 2004) 30.6.2002 lähtien.
B1A
Yhteisön ei tarvitse soveltaa IAS 21:tä Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003) takautuvasti sellaisiin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, jotka liittyvät ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneisiin liiketoimintojen yhdistämisiin. Jos yhteisö ei sovella IAS 21:tä takautuvasti tällaisiin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, sen on käsiteltävä niitä yhteisön varoina ja velkoina sen sijaan että niitä käsiteltäisiin hankitun kohteen varoina ja velkoina. Tällöin tämä liikearvo ja nämä oikaisut käypään arvoon pääsemiseksi on jo ilmaistu yhteisön toimintavaluutassa tai ne ovat ei-monetaarisia ulkomaanrahan määräisiä eriä, jotka esitetään tilinpäätöksessä käyttäen samaa kurssia kuin aiemman tilinpäätösnormiston mukaan on käytetty.
B1B
Yhteisö saa soveltaa IAS 21:tä ei-takautuvasti niihin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, jotka johtuvat joko:
a)
kaikista ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneista liiketoimintojen yhdistämisistä; tai
b)
kaikista niistä liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka yhteisö oman valintansa mukaan oikaisee IFRS 3:n mukaisiksi kappaleen B1 sallimalla tavalla.
B2
Jos ensilaatija ei sovella IFRS 3:a takautuvasti aikaisempaan liiketoimintojen yhdistämiseen, tällä on seuraavat vaikutukset kyseiseen liiketoimintojen yhdistämiseen:
a)
Ensilaatijan on pidettävä luokittelu (oikeudellisen hankkijaosapuolen suorittama hankinta, oikeudellisen hankintakohteen suorittama käänteinen hankinta tai omistusten yhdistäminen) samana kuin edellisessä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa tilinpäätöksessä.
b)
Ensilaatijan on merkittävä taseeseen kaikki IFRS-standardeihin siirtymisajankohdan varat ja velat, jotka on hankittu tai otettu vastattaviksi aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä, lukuun ottamatta:
i)
joitakin rahoitusvaroja ja -velkoja, jotka on kirjattu pois taseesta aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa (ks. kappale 27); ja
ii)
omaisuuseriä, liikearvo mukaan lukien, ja velkoja, joita ei ole merkitty hankkijaosapuolen aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen konsernitaseeseen ja jotka eivät myöskään täyttäisi IFRS-standardien mukaisia kirjaamisedellytyksiä hankitun kohteen erillistaseessa (ks. kappaleet B2(f)–B2(i)).
Ensilaatijan on kirjattava tästä mahdollisesti johtuva muutos kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän, mikäli niin on asianmukaista) oikaisuksi, paitsi jos muutos aiheutuu sellaisen aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta, joka on aikaisemmin sisällytetty liikearvoon (ks. kappale B2(g)(i)).
c)
Ensilaatija ei saa merkitä avaavaan IFRS-taseeseen sellaista aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa kirjattua erää, joka ei täytä IFRS-standardien mukaisia omaisuuserän tai velan kirjaamisedellytyksiä. Ensilaatijan on käsiteltävä tästä johtuva muutos kirjanpidossa seuraavasti:
i)
ensilaatija on saattanut luokitella aikaisemman liiketoimintojen yhdistämisen hankinnaksi ja kirjata aineettomaksi hyödykkeeksi erän, joka ei täytä IAS 38:n mukaisia kirjaamisedellytyksiä. Sen on siirrettävä kyseinen erä (ja siihen mahdollisesti liittyvät laskennalliset verot ja vähemmistöosuudet) osaksi liikearvoa (paitsi jos se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan vähentänyt liikearvon suoraan omasta pääomasta, ks. kappaleet B2(g)(i) ja B2(i)).
ii)
ensilaatijan on kirjattava kaikki muut tästä johtuvat muutokset kertyneisiin voittovaroihin (1).
d)
IFRS-standardit edellyttävät joidenkin varojen ja velkojen myöhempää arvostamista alkuperäisestä hankintamenosta poikkeavalla perusteella, kuten käypä arvo. Ensilaatijan on arvostettava nämä varat ja velat avaavassa IFRS-taseessa tällä perusteella, vaikka ne olisi hankittu tai otettu vastattaviksi aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä. Sen on kirjattava tästä johtuva kirjanpitoarvon muutos kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän, jos niin on asianmukaista), ei siis liikearvon, oikaisuksi.
e)
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen kirjanpitoarvon välittömästi yhdistämisen jälkeen on oltava IFRS-standardien mukainen, kyseisen päivän oletushankintameno. Jos nämä varat ja velat on IFRS-standardien mukaan myöhemmin arvostettava hankintamenoon perustuen, tämän oletushankintamenon on oltava hankintamenoon perustuvien poistojen tai muiden jaksotusten pohjana liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivästä alkaen.
f)
Jos aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittua omaisuuserää tai vastattavaksi otettua velkaa ei aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa ole merkitty taseeseen, sen oletushankintameno avaavassa IFRS-taseessa ei ole nolla. Sen sijaan hankkijaosapuolen on kirjattava se konsernitaseeseensa ja arvostettava se samalla perusteella kuin se IFRS-standardien mukaan olisi arvostettava hankinnan kohteen taseessa. Asian havainnollistamiseksi: jos hankkijaosapuoli ei ole aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan aktivoinut aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuja rahoitusleasingkohteita, sen on aktivoitava kyseiset vuokrauskohteet konsernitilinpäätöksessään siten kuin IAS 17 Vuokrasopimukset edellyttäisi hankinnan kohteen tekevän IFRS-taseessaan. Käänteisesti: jos omaisuuserä tai velka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa sisällytetty liikearvoon mutta olisi IFRS 3:n mukaan kirjattu erikseen, kyseinen omaisuuserä tai velka säilyy osana liikearvoa, elleivät IFRS-standardit edellyttäisi sen kirjaamista hankinnan kohteen tilinpäätöksessä.
g)
Liikearvon kirjanpitoarvon avaavassa IFRS-taseessa on oltava sen aiemman tilinpäätösnormiston mukainen kirjanpitoarvo IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, kun on tehty seuraavat kolme oikaisua:
i)
Jos kappale B2(c)(i) sitä edellyttää, ensilaatijan on lisättävä liikearvon kirjanpitoarvoa luokitellessaan uudelleen erän, jonka se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut aineettomaksi hyödykkeeksi. Vastaavasti jos ensilaatijan pitää kappaleen B2(f) mukaan merkitä taseeseen aineeton hyödyke, joka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa sisällytetty taseeseen merkittyyn liikearvoon, IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on vähennettävä liikearvon kirjanpitoarvoa vastaavasti (ja oikaistava tarvittaessa laskennallisia veroja ja vähemmistöosuuksia).
ii)
Aikaisemmasta liiketoimintojen yhdistämisestä maksettavaan vastikkeeseen vaikuttava ehto on saattanut jo ratketa ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää. Jos ehdollinen vastike pystytään arvioimaan luotettavasti ja sen maksaminen on todennäköistä, ensilaatijan on oikaistava liikearvoa tällä määrällä. Vastaavasti ensilaatijan on oikaistava liikearvon kirjanpitoarvoa, jos aikaisemmin kirjattua ehdollista oikaisua ei enää pystytä määrittämään luotettavasti tai jos sen maksaminen ei enää ole todennäköistä.
iii)
Riippumatta siitä, onko mitään viitteitä liikearvon arvonalentumisesta, ensilaatijan on IAS 36:ta soveltaen tehtävä sille arvonalentumistesti ja kirjattava tästä mahdollisesti syntyvä arvonalentumistappio kertyneisiin voittovaroihin (tai uudelleenarvostusrahastoon IAS 36:n niin vaatiessa). Arvonalentumistestin on perustuttava IFRS-standardeihin siirtymispäivän olosuhteisiin.
h)
Liikearvon kirjanpitoarvoon ei saa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tehdä muita oikaisuja. Ensilaatija ei saa oikaista liikearvon kirjanpitoarvoa esimerkiksi:
i)
jättääkseen pois kyseisessä liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun keskeneräisen tutkimus- ja kehittämisprojektin (paitsi jos siihen liittyvä aineeton hyödyke täyttäisi IAS 38:n mukaiset kirjaamisedellytykset hankinnan kohteen omassa tilinpäätöksessä);
ii)
oikaisemalla liikearvosta aikaisemmin tehtyjä poistoja;
iii)
peruuttamalla sellaiset liikearvon oikaisut, joita IFRS 3 ei sallisi, mutta jotka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa tehty liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivän ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä varoihin ja velkoihin tehtyjen oikaisujen vuoksi.
i)
Jos ensilaatija on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut liikearvon oman pääoman vähennykseksi:
i)
se ei saa merkitä tätä liikearvoa avaavaan IFRS-taseeseen. Se ei myöskään saa siirtää liikearvoa tuloslaskelmaan, jos se luovuttaa tytäryrityksen tai jos tytäryritykseen tehdyn sijoituksen arvo alentuu.
ii)
vastikkeeseen vaikuttavan ehdon myöhemmin ratketessa sen vaikutukset on kirjattava kertyneisiin voittovaroihin.
j)
Ensilaatija on saattanut jättää aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun tytäryrityksen (esimerkiksi koska emoyritys ei aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan ole pitänyt sitä tytäryrityksenä tai ei ole laatinut konsernitilinpäätöstä). Ensilaatijan on oikaistava tytäryrityksen varojen ja velkojen kirjanpitoarvot vastaamaan määriä, joita IFRS-standardit edellyttäisivät tytäryrityksen taseessa. Liikearvon oletushankintamenoksi tulee seuraavien erien välinen ero IFRS-standardeihin siirtymispäivänä:
i)
emoyrityksen osuus näistä oikaistuista kirjanpitoarvoista; ja
ii)
tytäryritykseen tehdyn sijoituksen hankintameno emoyrityksen erillistilinpäätöksessä.
k)
Vähemmistöosuuksien ja laskennallisten verojen määrittäminen seuraa muiden varojen ja velkojen määrittämistä. Edellä mainitut oikaisut taseeseen merkittyihin varoihin ja velkoihin vaikuttavat näin ollen vähemmistöosuuksiin ja laskennallisiin veroihin.
B3
Aikaisempia liiketoimintojen yhdistämisiä koskeva helpotus koskee myös aikaisempia sijoituksia osakkuusyrityksiin ja yhteisyritysosuuksia. Lisäksi kappaleen B1 mukaan valittava päivä koskee myös kaikkia tällaisia hankintoja.
(1)  Tällaisia muutoksia ovat siirrot aineettomiin hyödykkeisiin tai niistä pois, jos liikearvoa ei aiemman tilinpäätösnormiston mukaan merkitty varoiksi taseeseen. Näin on, jos yhteisö on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan (a) vähentänyt liikearvon suoraan omasta pääomasta tai (b) ei ole käsitellyt liiketoimintojen yhdistämistä hankintana.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 2
Osakeperusteiset maksut
TAVOITE
1.
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä yhteisön taloudellisesta raportoinnista sen toteuttaessa osakeperusteisesti maksettavan liiketoimen. Erityisesti standardi vaatii, että yhteisön voitto tai tappio ja taloudellinen asema kuvastavat osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien vaikutuksia, kuten sellaisiin liiketoimiin liittyviä kuluja, joissa henkilöstölle myönnetään osakeoptioita.
SOVELTAMISALA
2.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia kaikkiin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joihin kuuluvat:
a)
omana pääomana maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, joissa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja (joihin sisältyvät osakkeet ja osakeoptiot) vastaan,
b)
käteisvaroina maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, joissa yhteisö hankkii tavaroita tai palveluja siten, että se jää velkaa kyseisten tavaroiden tai palvelujen toimittajille määrän, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan (tai arvoon), ja
c)
liiketoimet, joissa yhteisö vastaanottaa tai hankkii tavaroita tai palveluja ja järjestelyn ehtojen mukaan joko yhteisö tai kyseisten tavaroiden tai palvelujen toimittaja saa valita, suorittaako yhteisö liiketoimesta maksun käteisvaroina (tai muina varoina) vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja,
kappaleissa 5 ja 6 mainittuja tapauksia lukuun ottamatta.
3.
Tässä IFRS-standardissa osakkeenomistajien toteuttamat yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirrot osapuolille, jotka ovat toimittaneet yhteisölle tavaroita tai palveluja (henkilöstö mukaan luettuna), katsotaan osakeperusteisesti maksettaviksi liiketoimiksi, paitsi jos siirron tarkoitus on selvästi jokin muu kuin maksun suorittaminen yhteisölle toimitetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista. Tämä koskee myös yhteisön emoyrityksen tai yhteisön kanssa samaan konserniin kuuluvan toisen yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirtoja osapuolille, jotka ovat toimittaneet tavaroita tai palveluja yhteisölle.
4.
Tässä IFRS-standardissa sellaista liiketointa työntekijän (tai muun osapuolen) kanssa, jossa tämä toimii yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijan ominaisuudessa, ei katsota osakeperusteisesti maksettavaksi liiketoimeksi. Jos yhteisö esimerkiksi myöntää kaikille tietyn lajisten oman pääoman ehtoisten instrumenttiensa haltijoille oikeuden saada uusia yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja hintaan, joka on alempi kuin kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo, ja työntekijä saa tällaisen oikeuden, koska hänen hallussaan on kyseiseen lajiin kuuluvia oman pääoman ehtoisia instrumentteja, tämän IFRS-standardin vaatimukset eivät koske kyseisen oikeuden myöntämistä tai käyttämistä.
5.
Kuten kappaleessa 2 todetaan, tämä IFRS-standardi koskee sellaisia osakeperusteisesti maksettavia liiketoimia, joissa yhteisö hankkii tai vastaanottaa tavaroita tai palveluja. Tavaroihin luetaan vaihto-omaisuus, tarvikkeet, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, aineettomat hyödykkeet ja muut rahoitusvaroihin kuulumattomat omaisuuserät. Yhteisö ei kuitenkaan saa soveltaa tätä IFRS-standardia sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö hankkii tavaroita osana hankittua nettovarallisuutta sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä, johon sovelletaan IFRS 3:a Liiketoimintojen yhdistäminen. Näin ollen oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisessä vastikkeeksi hankinnan kohdetta koskevasta määräysvallasta, eivät kuulu tämän IFRS-standardin soveltamisalaan. Oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka myönnetään hankinnan kohteen henkilöstöön kuuluville henkilöstön ominaisuudessa (esimerkiksi vastikkeena työsuhteen jatkumisesta) kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan. Vastaavasti liiketoimintojen yhdistämisestä tai muusta oman pääoman uudelleenjärjestelystä johtuvat osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen peruutukset, niiden korvaaminen toisilla tai muut muutokset on käsiteltävä tämän standardin vaatimusten mukaisesti.
6.
Tämä IFRS-standardi ei koske sellaista osakeperusteisesti maksettavaa liiketointa, jossa yhteisö vastaanottaa tai hankkii tavaroita tai palveluja sellaisen sopimuksen perusteella, joka kuuluu IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa (uudistettu 2003) (1) kappaleiden 8–10 tai IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2003) kappaleiden 5–7 soveltamisalaan.
KIRJAAMINEN
7.
Yhteisön on merkittävä osakeperusteisesti maksettavassa liiketoimessa vastaanottamansa tai hankkimansa tavarat tai palvelut kirjanpitoon silloin, kun se saa tavarat tai vastaanottaa palvelut. Yhteisön on kirjattava vastaava oman pääoman lisäys, jos tavaroiden tai palvelujen vastaanottamiseen johtanut liiketoimi on omana pääomana suoritettava osakeperusteinen liiketoimi, tai vastaava velka, jos tavaroiden tai palvelujen vastaanottamiseen johtanut liiketoimi on käteisvaroina maksettava osakeperusteinen liiketoimi.
8.
Silloin kun osakeperusteisesti maksettavassa liiketoimessa vastaanotetut tavarat tai palvelut eivät täytä varoiksi kirjaamisen edellytyksiä, ne on kirjattava kuluiksi.
9.
Kulua syntyy tyypillisesti tavaroiden tai palvelujen käyttämisestä. Esimerkiksi palvelut käytetään tyypillisesti heti, jolloin kulu kirjataan, kun vastapuoli suorittaa palvelun. Tavaroita saatetaan käyttää tietyn ajanjakson kuluessa tai, jos kyseessä on vaihto-omaisuus, ne saatetaan myydä myöhempänä ajankohtana, jolloin kulu kirjataan, kun tavaroita käytetään tai ne myydään. Joskus kulu on kuitenkin tarpeellista kirjata jo ennen kuin tavarat tai palvelut käytetään tai myydään, koska ne eivät täytä varoiksi kirjaamisen edellytyksiä. Yhteisö saattaa esimerkiksi hankkia tavaroita osana uuden tuotteen kehittämisprojektin tutkimusvaihetta. Vaikka kyseisiä tavaroita ei ole vielä käytetty, ne eivät ehkä täytä asianomaisten IFRS-standardien mukaisia ehtoja varoiksi kirjaamiselle.
OMANA PÄÄOMANA MAKSETTAVAT OSAKEPERUSTEISET LIIKETOIMET
Yleiskatsaus
10.
Jos kyseessä ovat omana pääomana maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, yhteisön on kirjattava vastaanotetut tavarat tai palvelut ja vastaava oman pääoman lisäys suoraan vastaanotettujen tavaroiden ja palvelujen käypää arvoa vastaavaan määrään, paitsi milloin tämä käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Mikäli yhteisö ei pysty arvioimaan vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypää arvoa luotettavasti, yhteisön on määritettävä niiden arvo ja vastaava oman pääoman muutos epäsuorasti, myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen (2).
11.
Kun kappaleen 10 mukaisia vaatimuksia sovelletaan henkilöstön ja muiden vastaavanlaisia palveluja suorittavien
 (3) kanssa toteutuneisiin liiketoimiin, yhteisön on määritettävä vastaanotettujen palvelujen käypä arvo myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, koska vastaanotettujen palvelujen käypää arvoa ei tyypillisesti ole mahdollista arvioida luotettavasti, kuten kappaleessa 12 selostetaan. Kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo on määritettävä myöntämispäivänä.
12.
Osakkeita, osakeoptioita tai muita oman pääoman ehtoisia instrumentteja myönnetään tyypillisesti henkilöstölle osana kokonaispalkkausta rahapalkan ja muiden työsuhde-etuuksien lisäksi. Yleensä ei ole mahdollista määrittää suoraan arvoa työsuoritukselle, joka saadaan kokonaispalkkauksen tiettyä osaa vastaan. Ei ehkä myöskään ole mahdollista määrittää kokonaispalkkauksen käypää arvoa erikseen ilman että myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo määritetään suoraan. Lisäksi osakkeita tai osakeoptioita annetaan joskus osana bonusjärjestelyä sen sijaan että ne olisivat osa peruspalkkausta, esimerkiksi henkilöstön kannustamiseksi pysymään yhteisön palveluksessa tai henkilöstön palkitsemiseksi yhteisön tuloksen parantamiseen tähtäävistä ponnistuksista. Myöntämällä muun palkan lisäksi osakkeita tai osakeoptioita yhteisö maksaa lisäpalkkaa saadakseen lisää hyötyä. Tällaisen lisähyödyn käyvän arvon arvioiminen on todennäköisesti vaikeaa. Koska vastaanotettujen palvelujen käypä arvo on vaikeaa määrittää suoraan, yhteisön on määritettävä työsuorituksen arvo myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen.
13.
Kun kappaleen 10 mukaisia vaatimuksia sovelletaan liiketoimiin muiden kuin henkilöstön kanssa, on lähtökohtaisesti oletettava, että vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo on arvioitavissa luotettavasti, mutta tämä oletus on kumottavissa. Tämä käypä arvo on määritettävä sinä päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun. Jos yhteisö harvoissa tapauksissa kumoaa oletuksen sen vuoksi, ettei se pysty arvioimaan vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypää arvoa luotettavasti, yhteisön on määritettävä vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen arvo ja vastaava oman pääoman muutos epäsuorasti, perustuen myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon, joka määritetään päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun.
Liiketoimet, joissa vastaanotetaan palveluja
14.
Jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin syntyy oikeus välittömästi, vastapuolelta ei edellytetä tietyn pituista palvelusaikaa ennen kuin se on ehdottomasti oikeutettu kyseisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Jos ei ole näyttöä päinvastaisesta, yhteisön on oletettava, että palvelut, jotka vastapuoli suorittaa oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan, on jo vastaanotettu. Tällöin yhteisön on kirjattava vastaanotetut palvelut ja vastaava oman pääoman lisäys kokonaisuudessaan myöntämispäivänä.
15.
Jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta ennen kuin vastapuoli on ollut palveluksessa tietyn ajan, yhteisön on oletettava, että palvelut, jotka vastapuoli suorittaa kyseisiä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan, saadaan tulevaisuudessa, oikeuden syntymisajanjakson kuluessa. Yhteisön on merkittävä nämä palvelut kirjanpitoon sitä mukaa kuin niitä suoritetaan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, ja omaan pääomaan kirjataan vastaava lisäys. Esimerkiksi:
a)
jos työntekijälle myönnetään osakeoptioita, joiden ehtona on kolmen vuoden työssäoloaika, yhteisön on oletettava, että työ, jonka työntekijä suorittaa osakeoptioita vastaan, vastaanotetaan tulevaisuudessa kolmen vuoden pituisen oikeuden syntymisajanjakson kuluessa.
b)
jos työntekijälle myönnetään osakeoptioita, joiden ehtona on tulokseen perustuvan ehdon täyttyminen ja yhteisön palveluksessa pysyminen kyseisen tulokseen perustuvan ehdon täyttymiseen asti, ja oikeuden syntymisajanjakson pituus vaihtelee sen mukaan, milloin kyseinen tulokseen perustuva ehto täyttyy, yhteisön on oletettava, että työ jonka henkilö suorittaa osakeoptioita vastaan, vastaanotetaan tulevaisuudessa oikeuden odotettavissa olevan syntymisajanjakson kuluessa. Yhteisön on arvioitava oikeuden syntymisajanjakson odotettavissa oleva pituus myöntämispäivänä tulokseen perustuvan ehdon todennäköisimmän toteuman perusteella. Jos tulokseen perustuva ehto on markkinaperusteinen ehto, niin oikeuden syntymisajanjakson odotettavissa olevaa pituutta koskevan arvion on oltava yhdenmukainen myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvioitaessa käytettyjen oletusten kanssa, eikä sitä saa myöhemmin oikaista. Jos tulokseen perustuva ehto ei ole markkinaperusteinen, yhteisön on tarvittaessa oikaistava oikeuden syntymisajanjakson pituutta koskevaa arviotaan, jos myöhemmin saatava informaatio osoittaa oikeuden syntymisajanjakson pituuden poikkeavan aiemmista arvioista.
Liiketoimet, jotka arvostetaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen
Myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon määrittäminen
16.
Jos kyseessä ovat liiketoimet, jotka arvostetaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, yhteisön on määritettävä myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo arvostuspäivänä markkinahintojen perusteella, mikäli ne ovat käytettävissä, ja sen on otettava huomioon ehdot, joilla kyseiset oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty (kappaleiden 19–22 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen).
17.
Jos markkinahintoja ei ole käytettävissä, yhteisön on arvioitava myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo arvostusmenetelmän avulla, jolloin arvioidaan, mikä kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien hinta olisi arvostuspäivänä ollut asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Arvostusmenetelmän on oltava yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa yleisesti hyväksyttyjen arvostusmetodiikkojen kanssa, ja sen on katettava kaikki ne tekijät ja oletukset, joita asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan (kappaleiden 19–22 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen).
18.
Liite B sisältää lisää ohjeistusta osakkeiden ja osakeoptioiden käyvän arvon määrittämisestä, ja siinä keskitytään tiettyihin ehtoihin, jotka ovat tavanomaisia myönnettäessä osakkeita tai osakeoptioita henkilöstölle.
Oikeuden syntymisehtojen käsittely
19.
Oman pääoman ehtoiset instrumentit saatetaan myöntää siten, että ne riippuvat tiettyjen oikeuden syntymisehtojen täyttymisestä. Esimerkiksi työntekijälle myönnettyjen osakkeiden tai osakeoptioiden ehtona on tyypillisesti henkilön pysyminen yhteisön palveluksessa tietyn ajan. Niihin saattaa liittyä tulokseen perustuvia ehtoja, joiden on täytyttävä, esimerkiksi yhteisön voiton tietyn suuruinen kasvu tai yhteisön osakkeen hinnan tietyn suuruinen nousu. Oikeuden syntymisehtoja, markkinaperusteisia ehtoja lukuun ottamatta, ei tule ottaa huomioon arvioitaessa osakkeiden tai osakeoptioiden käypää arvoa arvostuspäivänä. Sen sijaan oikeuden syntymisehdot on otettava huomioon oikaisemalla liiketoimen arvonmääritykseen sisällytettävien oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää siten, että myönnettyjä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saaduista tavaroista tai palveluista kirjattava määrä perustuu viime kädessä niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärään, joihin lopulta syntyy oikeus. Näin ollen vastaanotetuista tavaroista tai palveluista ei kumulatiivisesti tarkasteltuna tule kirjatuksi mitään, jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta sen vuoksi, että oikeuden syntymisehto jää täyttymättä, esimerkiksi vastapuoli ei ole palveluksessa tiettyä aikaa tai tulokseen perustuva ehto ei täyty, kappaleen 21 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen.
20.
Kappaleen 19 mukaisten vaatimusten soveltamiseksi yhteisön on kirjattava oikeuden syntymisajanjakson kuluessa vastaanotetut tavarat tai palvelut määrään, joka perustuu parhaaseen käytettävissä olevaan arvioon niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärästä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, ja oikaistava tätä arviota tarvittaessa, jos myöhemmin saatava informaatio osoittaa, että niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, poikkeaa aikaisemmista arvioista. Yhteisön on tarkistettava arviota oikeuden syntymispäivänä siten, että se vastaa niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää, joihin lopulta syntyy oikeus, kappaleen 21 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen.
21.
Markkinaperusteiset ehdot, esimerkiksi osakkeen hintatavoite, jotka ovat oikeuden syntymisen (tai oikeuden käyttämisen) edellytyksenä, on otettava huomioon arvioitaessa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa. Näin ollen jos kyseessä ovat markkinaperusteisin ehdoin myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit, yhteisön on kirjattava muut oikeuden syntymisehdot täyttävältä vastapuolelta vastaanotetut tavarat tai palvelut (esimerkiksi työsuoritus henkilöltä, joka pysyy palveluksessa määrätyn ajan) riippumatta siitä, täyttyykö kyseinen markkinaperusteinen ehto.
Reload-ominaisuuden käsittely
22.
Jos optioon liittyy reload-ominaisuus, tätä reload-ominaisuutta ei saa ottaa huomioon arvioitaessa myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvostuspäivänä. Sen sijaan reload-optio on käsiteltävä kirjanpidossa uutena myönnettynä optiona jos ja kun reload-optio myöhemmin myönnetään.
Oikeuden syntymispäivän jälkeen
23.
Kun yhteisö on kirjannut vastaanottamansa tavarat tai palvelut ja vastaavan oman pääoman lisäyksen kappaleiden 10–22 mukaisesti, yhteisö ei saa oikaista oman pääoman kokonaismäärää oikeuden syntymispäivän jälkeen. Yhteisö ei esimerkiksi saa myöhemmin peruuttaa työntekijän työsuorituksesta kirjattuja määriä, jos oman pääoman ehtoiset instrumentit, joihin on syntynyt oikeus, myöhemmin menetetään tai jos osakeoptioita ei toteuteta. Tämä vaatimus ei kuitenkaan estä yhteisöä kirjaamasta oman pääoman sisäisiä siirtoja, toisin sanoen siirtoja oman pääoman erien välillä.
Jos oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo ei ole arvioitavissa luotettavasti
24.
Kappaleiden 16–23 mukaisia vaatimuksia sovelletaan, kun yhteisön täytyy arvostaa osakeperusteisesti maksettava liiketoimi myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen. Harvoissa tapauksissa yhteisö ei ehkä pysty arvioimaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa arvostuspäivänä luotettavasti kappaleiden 16–22 sisältämien vaatimusten mukaisesti. Ainoastaan näissä harvoissa tapauksissa yhteisön on sen sijaan:
a)
arvostettava oman pääoman ehtoiset instrumentit niiden perusarvoon ensiksi sinä päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun, ja myöhemmin kunkin raportointikauden päättymispäivänä sekä lopullisena toteuttamispäivänä, ja perusarvon mahdolliset muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti. Jos kyseessä on osakeoptioiden myöntäminen, osakeperusteista maksua koskeva järjestely toteutuu lopullisesti silloin, kun optiot toteutetaan, kun ne menetetään (esimerkiksi työsuhteen päättyessä) tai kun ne raukeavat (esimerkiksi option voimassaoloajan lopussa).
b)
kirjattava vastaanotetut tavarat tai palvelut niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärän perusteella, joihin lopulta syntyy oikeus tai (milloin tämä on sovellettavissa) jotka lopulta käytetään. Kun yhteisö soveltaa tätä vaatimusta esimerkiksi osakeoptioihin, sen on kirjattava oikeuden syntymisajanjakson kuluessa mahdollisesti vastaanotetut tavarat ja palvelut kappaleiden 14 ja 15 mukaisesti, paitsi että kappaleen 15(b) mukaisia vaatimuksia, jotka koskevat markkinaperusteisia ehtoja, ei sovelleta. Oikeuden syntymisajanjakson kuluessa vastaanotetuista tavaroista tai palveluista kirjattavan määrän on perustuttava niiden osakeoptioiden lukumäärään, joihin odotetaan syntyvän oikeus. Yhteisön on tarvittaessa oikaistava tätä arviota, jos myöhemmin saatava informaatio osoittaa, että niiden osakeoptioiden lukumäärä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, poikkeaa aikaisemmista arvioista. Yhteisön on tarkistettava arviota oikeuden syntymispäivänä siten, että se vastaa niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää, joihin lopulta on syntynyt oikeus. Yhteisön on oikaistava vastaanotetuista tavaroista tai palveluista kirjattua määrää oikeuden syntymispäivän jälkeen, jos osakeoptiot myöhemmin menetetään tai ne raukeavat osakeoption voimassaoloajan päättyessä.
25.
Jos yhteisö soveltaa kappaletta 24, sen ei tarvitse soveltaa kappaleita 26–29, koska muutokset ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, otetaan huomioon sovellettaessa kappaleen 24 mukaista perusarvomenetelmää. Jos yhteisö kuitenkin toteuttaa myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit, joihin on sovellettu kappaletta 24:
a)
jos toteuttaminen tapahtuu oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, yhteisön on käsiteltävä toteuttamista nopeutettuna oikeuden syntymisenä ja sen vuoksi sen on kirjattava välittömästi määrä, joka vastaanotettavista palveluista muutoin olisi kirjattu jäljellä olevan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa.
b)
toteuttamisen yhteydessä suoritettavat maksut on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostoina, toisin sanoen oman pääoman vähennyksinä, paitsi siltä osin kuin maksu ylittää oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostopäivänä määritetyn perusarvon. Tällainen ylimenevä osa on kirjattava kuluksi.
Muutokset ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, mukaan lukien peruutukset ja toteutukset
26.
Yhteisö saattaa muuttaa ehtoja, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty. Se saattaa esimerkiksi alentaa henkilöstölle myönnettyjen optioiden toteutushintaa (ts. hinnoitella optiot uudelleen), jolloin kyseisten optioiden käypä arvo kasvaa. Kappaleiden 27–29 sisältämät vaatimukset, jotka koskevat muutosten vaikutusten käsittelyä, esitetään henkilöstön kanssa toteutuneiden osakeperusteisesti maksettavien liiketointen yhteydessä. Vaatimuksia on kuitenkin sovellettava myös muiden kuin henkilöstön kanssa toteutuviin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joiden arvo määritetään myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen. Kun kappaleissa 27–29 viitataan myöntämispäivään, tulee jälkimmäisessä tapauksessa sen asemasta viitata siihen päivään, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun.
27.
Yhteisön on kirjattava vastaanottamansa palvelut vähintään määrään, joka vastaa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypää arvoa, paitsi milloin näihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta siitä syystä, että myöntämispäivänä määrätty oikeuden syntymisehto (muu kuin markkinaperusteinen ehto) jää täyttymättä. Tämä pätee riippumatta mahdollisista muutoksista ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, tai riippumatta kyseisten myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamisesta tai toteuttamisesta. Lisäksi yhteisön on kirjattava sellaisten muutosten vaikutukset, jotka kasvattavat koko osakeperusteista maksua koskevan järjestelyn käypää arvoa tai ovat muutoin edullisia työntekijälle. Tämän vaatimuksen soveltamista koskevaa ohjeistusta annetaan liitteessä B.
28.
Jos yhteisö peruuttaa tai toteuttaa myöntämänsä oman pääoman ehtoiset instrumentit oikeuden syntymisajanjakson kuluessa (muulla tavalla kuin että myönnetyt instrumentit peruutetaan menetettyinä, kun oikeuden syntymisehdot eivät täyty):
a)
yhteisön on käsiteltävä peruuttamista tai toteuttamista nopeutettuna oikeuden syntymisenä ja sen vuoksi kirjattava välittömästi se määrä, joka saatavista palveluista muutoin olisi kirjattu jäljellä olevan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa.
b)
peruuttamisen tai toteuttamisen yhteydessä työntekijälle suoritettavat maksut on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman osuuden takaisinostoina, toisin sanoen oman pääoman vähennyksinä, paitsi siltä osin kuin maksu ylittää myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostopäivänä määritetyn käyvän arvon. Tällainen ylimenevä osa on kirjattava kuluksi.
c)
jos työntekijälle annetaan uusia oman pääoman ehtoisia instrumentteja ja sinä päivänä, jona nämä uudet oman pääoman ehtoiset instrumentit myönnetään, yhteisö osoittaa nämä uudet myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit peruutettuja oman pääoman instrumentteja korvaaviksi instrumenteiksi, yhteisön on käsiteltävä korvaavien oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämistä kirjanpidossa samalla tavalla kuin muutosta alun perin myönnettyihin instrumentteihin kappaleen 27 ja liitteen B sisältämän ohjeistuksen mukaisesti. Myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys on korvaavien oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon ja peruutettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien nettomääräisen käyvän arvon välinen erotus sinä päivänä, jona korvaavat oman pääoman ehtoiset instrumentit myönnetään. Peruutettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien nettomääräinen käypä arvo on niiden käypä arvo välittömästi ennen peruuttamista vähennettynä työntekijälle oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamisen yhteydessä mahdollisesti suoritetuilla maksuilla, jotka käsitellään kirjanpidossa oman pääoman vähennyksenä kohdan (b) mukaisesti. Jos yhteisö ei osoita uusia myönnettyjä oman pääoman ehtoisia instrumentteja peruutettuja oman pääoman ehtoisia instrumentteja korvaaviksi oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi, yhteisön on käsiteltävä näitä uusia oman pääoman ehtoisia instrumentteja kirjanpidossa uutena oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämisenä.
29.
Jos yhteisö ostaa takaisin oman pääoman ehtoisia instrumentteja, joihin on syntynyt oikeus, työntekijälle suoritettavat maksut on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman vähennyksinä, lukuun ottamatta määrää, jolla maksu ylittää takaisin ostettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostopäivänä määritetyn käyvän arvon. Tällainen ylimenevä osa on kirjattava kuluksi.
KÄTEISVAROINA MAKSETTAVAT OSAKEPERUSTEISET LIIKETOIMET
30.
Jos kyseessä ovat käteisvaroina maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, yhteisön on kirjattava hankitut tavarat tai palvelut ja syntynyt velka kyseisen velan käypää arvoa vastaavaan määrään. Yhteisön on velan suorittamispäivään asti arvostettava velka sen käypään arvoon kunkin raportointikauden päättyessä sekä velan suorittamispäivänä, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti kyseiselle kaudelle.
31.
Yhteisö saattaa esimerkiksi antaa henkilöstölleen synteettisiä optioita share appreciation rights osana kokonaispalkkausta, jolloin henkilöstö saa oikeuden vastaiseen käteismaksuun (oman pääoman ehtoisen instrumentin sijaan), joka perustuu yhteisön osakkeen hinnan nousuun tietyltä tasolta tietyn ajanjakson kuluessa. Tai yhteisö saattaa antaa henkilöstölleen oikeuden vastaiseen käteismaksuun myöntämällä henkilöille oikeuden sellaisiin osakkeisiin (mukaan luettuina osakkeet, jotka tullaan laskemaan liikkeeseen osakeoptioita toteutettaessa), jotka ovat lunastettavissa takaisin, joko pakollisesti (esimerkiksi työsuhteen päättyessä) tai työntekijän valinnan mukaan.
32.
Yhteisön on kirjattava vastaanotetut palvelut ja näiden palvelujen maksamista koskeva velka sitä mukaa kuin henkilöstö suorittaa työtä. Esimerkiksi joihinkin synteettisiin optioihin syntyy oikeus välittömästi, eikä henkilöstöltä näin ollen edellytetä tiettyä palvelusaikaa, jotta se olisi oikeutettu kyseiseen käteismaksuun. Jos ei ole näyttöä päinvastaisesta, yhteisön on oletettava, että työ, jonka henkilöstö suorittaa synteettisiä optioita vastaan, on jo vastaanotettu. Näin ollen yhteisön on kirjattava vastaanotettu työsuoritus ja sen maksamista koskeva velka välittömästi. Jos oikeus synteettisiin optioihin syntyy vasta sen jälkeen, kun henkilöstö on suorittanut työtä tietyn ajan, yhteisön on kirjattava vastaanotettu työsuoritus ja sen maksamista koskeva velka sitä mukaa kuin henkilöstö suorittaa työtä kyseisen ajanjakson kuluessa.
33.
Velka on arvostettava alun perin ja kunakin raportointikauden päättymispäivänä sen suorittamiseen saakka synteettisten optioiden käypää arvoa vastaavaan määrään optionhinnoittelumallia käyttäen, ja on otettava huomioon ehdot, joilla synteettiset optiot on myönnetty sekä se, miltä osin henkilöstö on siihen mennessä suorittanut työtä.
OSAKEPERUSTEISESTI MAKSETTAVAT LIIKETOIMET, JOISSA ON VAIHTOEHTONA SUORITUS KÄTEISVAROINA
34.
Jos kyseessä ovat sellaiset osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan joko yhteisö tai vastapuoli saa valita, suorittaako yhteisö liiketoimesta maksun käteisvaroina (tai muina varoina) vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisön on käsiteltävä tätä liiketointa tai tämän liiketoimen komponentteja käteisvaroina maksettavana osakeperusteisena liiketoimena, jos ja vain siltä osin kuin yhteisölle on syntynyt velvoite käteisvaroina (tai muina varoina) suoritettavaan maksuun, ja omana pääomana maksettavana osakeperusteisena liiketoimena, jos ja vain siltä osin kuin tällaista velvoitetta ei ole syntynyt.
Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan vastapuoli saa valita suorittamistavan
35.
Jos yhteisö on antanut vastapuolelle oikeuden valita, suoritetaanko osakeperusteisesti maksettavasta liiketoimesta maksu käteisvaroina (4) vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisö on myöntänyt yhdistelmäinstrumentin, johon sisältyy vieraan pääoman komponentti (toisin sanoen vastapuolen oikeus vaatia käteismaksua) ja oman pääoman komponentti (toisin sanoen vastapuolen oikeus vaatia maksua oman pääoman ehtoisina instrumentteina käteisvarojen sijaan). Jos kyseessä ovat sellaiset muiden kuin henkilöstön kanssa toteutuvat liiketoimet, joissa vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo määritetään suoraan, yhteisön on määritettävä yhdistelmäinstrumentin oman pääoman komponentin arvo vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon ja vieraan pääoman komponentin käyvän arvon välisenä erotuksena sinä päivänä, jona tavarat tai palvelut vastaanotetaan.
36.
Jos kyseessä ovat muut liiketoimet, henkilöstön kanssa toteutuvat liiketoimet mukaan lukien, yhteisön on määritettävä yhdistelmäinstrumentin käypä arvo arvostuspäivänä ja otettava huomioon ehdot, joilla oikeudet käteisvaroihin tai oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin on myönnetty.
37.
Kappaletta 36 soveltaessaan yhteisön on ensin määritettävä vieraan pääoman komponentin käypä arvo ja sen jälkeen määritettävä oman pääoman komponentin käypä arvo — ja sen on otettava huomioon, että vastapuolen on luovuttava oikeudestaan käteismaksuun saadakseen oman pääoman ehtoisen instrumentin. Yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on näiden kahden komponentin käypien arvojen yhteismäärä. Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa vastapuolella on oikeus valita maksun suorittamistapa, on kuitenkin usein suunniteltu niin, että molempien maksuvaihtoehtojen käypä arvo on sama. Vastapuolella saattaa esimerkiksi olla mahdollisuus valita, vastaanottaako se osakeoptioita vai synteettisiä optioita. Tällöin oman pääoman komponentin käypä arvo on nolla, ja näin ollen yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on sama kuin vieraan pääoman komponentin käypä arvo. Toisaalta jos maksun suorittamisvaihtoehtojen käyvät arvot poikkeavat toisistaan, oman pääoman komponentin käypä arvo on yleensä nollaa suurempi, jolloin yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on suurempi kuin vieraan pääoman komponentin käypä arvo.
38.
Yhteisön on käsiteltävä yhdistelmäinstrumentin kuhunkin osaan liittyen vastaanotettuja tai hankittuja tavaroita tai palveluja erikseen kirjanpidossa. Vieraan pääoman komponentin osalta yhteisön on kirjattava hankitut tavarat tai palvelut ja kyseisten tavaroiden tai palvelujen maksamista koskeva velka silloin, kun vastapuoli toimittaa tavarat tai suorittaa palvelun, ja kirjaaminen tapahtuu käteisvaroina maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien vaatimusten mukaisesti (kappaleet 30–33). Oman pääoman komponentin (jos sellainen on) osalta yhteisön on kirjattava hankitut tavarat tai palvelut ja oman pääoman lisäys silloin, kun vastapuoli toimittaa tavarat tai suorittaa palvelun, ja kirjaaminen tapahtuu omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien vaatimusten mukaisesti (kappaleet 10–29).
39.
Suorittamispäivänä yhteisön on arvostettava velka sen käypään arvoon. Jos yhteisö laskee maksuna liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja käteismaksun suorittamisen sijaan, velka on siirrettävä suoraan omaan pääomaan liikkeeseen laskettujen oman pääoman instrumenttien vastikkeena.
40.
Jos yhteisö suorittaa maksun käteisvaroina sen sijaan, että se laskisi liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, kyseinen maksu on käytettävä kokonaisuudessaan velan suorittamiseen. Mahdollinen aikaisemmin kirjattu oman pääoman komponentti jää omaan pääomaan. Jos vastapuoli valitsee käteismaksun, se on luopunut oikeudestaan saada oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tämä vaatimus ei kuitenkaan estä yhteisöä kirjaamasta oman pääoman sisäistä siirtoa, toisin sanoen siirtoa oman pääoman erien välillä.
Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan yhteisö saa valita suorittamistavan
41.
Jos kyseessä on osakeperusteisesti maksettava liiketoimi, jossa järjestelyn ehtojen mukaan yhteisö saa valita, suorittaako se maksun käteisvaroina vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisön on ratkaistava, onko sillä olemassa oleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, ja käsiteltävä osakeperusteisesti maksettavaa liiketointa sen mukaan. Yhteisöllä on olemassa oleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, jos vaihtoehdolla, jonka mukaan suoritus tapahtuu oman pääoman ehtoisina instrumentteina, ei ole kaupallista merkitystä (esimerkiksi koska yhteisö on lakisääteisesti estynyt laskemasta liikkeeseen osakkeita) tai jos käteismaksun suorittaminen on ollut yhteisön käytäntönä tai ilmoitettuna menettelytapana tai jos yhteisö yleensä suorittaa käteismaksun aina, kun vastapuoli pyytää käteismaksua.
42.
Jos yhteisöllä on olemassaoleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, sen on käsiteltävä liiketointa käteisvaroina maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien, kappaleissa 30–33 esitettävien vaatimusten mukaisesti.
43.
Jos tällaista velvoitetta ei ole, yhteisön on käsiteltävä liiketointa omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien, kappaleissa 10–29 esitettävien vaatimusten mukaisesti. Maksusuorituksen tapahtuessa:
a)
jos yhteisö päättää suorittaa maksun käteisvaroina, käteissuoritusta on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman osuuden takaisinostona, toisin sanoen oman pääoman vähennyksenä, paitsi mitä kohdassa (c) todetaan.
b)
jos yhteisö päättää suorittaa maksun laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, mitään muita kirjauksia ei tarvita (muita kuin tarvittaessa siirto oman pääoman erien välillä), paitsi mitä kohdassa (c) todetaan.
c)
jos yhteisö valitsee maksun suorittamisvaihtoehdon, joka on maksun suorittamispäivänä käyvältä arvoltaan korkeampi, yhteisön on kirjattava lisäkulu, jonka vastaa annettua arvonlisäystä, toisin sanoen erotusta maksettujen käteisvarojen ja niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon välillä, jotka muutoin olisi laskettu liikkeeseen, tai eroa liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon ja sen käteisvarojen määrän välillä, joka olisi muutoin maksettu, sen mukaan kumpi on sovellettavissa.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
44.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys kauden aikana voimassa olleiden osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen luonteesta ja laajuudesta.
45.
Jotta kappaleen 44 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot:
a)
kaikista kauden aikana voimassa olleista erityyppisistä osakeperusteisia maksuja koskevista järjestelyistä kuvaus, joka sisältää kunkin järjestelyn yleiset ehdot, kuten oikeuden syntymisehdot, myönnettyjen optioiden sopimuksessa määrätyn enimmäisvoimassaoloajan sekä maksun suorittamistavan (esimerkiksi suoritetaanko se käteisvaroina vai omana pääomana). Jos yhteisön osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt ovat olennaisilta osin samantyyppisiä, se saa esittää niistä yhdistetyt tiedot, ellei jokaisen järjestelyn erillinen esittäminen ole tarpeen kappaleen 44 mukaisen periaatteen toteutumiseksi.
b)
osakeoptioiden lukumäärä ja toteutushinnan painotettu keskiarvo seuraavista optioiden ryhmistä:
i)
kauden alussa ulkona olleet;
ii)
kaudella myönnetyt;
iii)
kaudella menetetyt;
iv)
kaudella toteutetut;
v)
kaudella rauenneet;
vi)
kauden lopussa ulkona olevat; ja
vii)
kauden lopussa toteutettavissa olevat.
c)
toteuttamispäivän osakehinnan painotettu keskiarvo kaudella toteutetuista osakeoptioista. Jos optiot on toteutettu tasaisesti kauden aikana, yhteisö saa esittää sen sijaan osakehinnan painotetun keskiarvon kauden aikana.
d)
toteuttamishinnan vaihteluväli ja sopimuksen mukaisen jäljellä olevan voimassaoloajan painotettu keskiarvo kauden lopussa ulkona olevista osakeoptioista. Jos toteuttamishinnan vaihteluväli on laaja, ulkona olevat optiot on jaettava ryhmiin, jotka ovat tarkoituksenmukaisia arvioitaessa liikkeeseen laskettavien uusien osakkeiden lukumäärää ja niiden liikkeeseenlaskun ajoittumista sekä kyseisten optioiden toteuttamisen yhteydessä saatavien käteisvarojen määrää.
46.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys siitä, miten kaudella vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo tai kaudella myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo on määritetty.
47.
Jos yhteisö on määrittänyt oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saatujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon epäsuorasti myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot, jotta kappaleen 46 mukainen periaate toteutuisi:
a)
kauden aikana myönnetyistä osakeoptioista näiden optioiden arvostuspäivän käyvän arvon painotettu keskiarvo sekä tiedot siitä, miten tämä käypä arvo on määritetty, sisältäen esimerkiksi seuraavaa:
i)
käytetty optionhinnoittelumalli ja tätä mallia sovellettaessa käytetyt tiedot, kuten osakehinnan painotettu keskiarvo, toteutushinta, odotettu volatiliteetti, option voimassaoloaika, odotettavissa olevat osingot, riskitön korkokanta ja muut mahdolliset mallia sovellettaessa käytetyt tiedot, mukaan lukien käytetty menetelmä ja tehdyt oletukset ennen eräpäivää tapahtuvan toteuttamisen huomioon ottamiseksi;
ii)
miten odotettavissa oleva volatiliteetti on määritetty, sisältäen selostuksen siitä, missä määrin odotettu volatiliteetti perustuu aiemmin toteutuneeseen volatiliteettiin; ja
iii)
onko käypää arvoa määritettäessä otettu huomioon muita optioiden myöntämiseen liittyviä piirteitä, esimerkiksi markkinaperusteinen ehto, ja miten nämä on otettu huomioon.
b)
kauden aikana myönnetyistä muista oman pääoman ehtoisista instrumenteista (muista kuin osakeoptioista) näiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärä ja arvostuspäivän käyvän arvon painotettu keskiarvo sekä miten tämä käypä arvo on määritetty, sisältäen esimerkiksi seuraavaa:
i)
jos käypää arvoa ei ole määritetty todettavissa olevan markkinahinnan pohjalta, miten se on määritetty;
ii)
onko odotettavissa olevat osingot otettu huomioon käypää arvoa määritettäessä ja miten ne on otettu huomioon; ja
iii)
onko käypää arvoa määritettäessä otettu huomioon muita oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämiseen liittyviä piirteitä, ja miten ne on otettu huomioon.
c)
osakeperusteisia maksuja koskevista järjestelyistä, joihin on tehty muutoksia kauden aikana:
i)
selostus kyseisistä muutoksista;
ii)
myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys (näiden muutosten seurauksena); ja
iii)
yhdenmukaisesti kohtien (a) ja (b) kanssa tiedot siitä, miten myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys on määritetty, milloin tämä on sovellettavissa.
48.
Jos yhteisö on määrittänyt kaudella vastaanotettujen tavaroiden ja palvelujen käyvän arvon suoraan, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä, miten tämä käypä arvo on määritetty, esimerkiksi onko käypä arvo määritetty kyseisten tavaroiden tai palvelujen markkinahintojen perusteella.
49.
Jos yhteisö on kumonnut kappaleen 13 mukaisen oletuksen, sen on annettava tieto tästä sekä selostettava, miksi oletus on kumottu.
50.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien vaikutuksesta yhteisön voittoon tai tappioon kaudella ja sen taloudelliseen asemaan.
51.
Jotta kappaleen 50 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot:
a)
kaudella kirjattujen kulujen yhteismäärä sellaisista osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista, joissa vastaanotetut tavarat tai palvelut eivät ole täyttäneet varoiksi kirjaamisen edellytyksiä ja on sen vuoksi kirjattu välittömästi kuluiksi, ja erikseen ilmoitetaan se osa kokonaiskuluista, joka on syntynyt omana pääomana maksettavina osakeperusteisina liiketoimina käsitellyistä liiketoimista;
b)
osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista aiheutuneista veloista:
i)
yhteenlaskettu kirjanpitoarvo kauden lopussa; ja
ii)
sellaisten velkojen yhteenlaskettu perusarvo kauden lopussa, joiden osalta vastapuolen oikeus rahavaroihin tai muihin varoihin on syntynyt kauden loppuun mennessä (esimerkiksi synteettiset optiot, joihin on syntynyt oikeus).
52.
Jos tässä IFRS-standardissa vaadittavat tiedot eivät johda kappaleiden 44, 46 ja 50 mukaisten periaatteiden toteutumiseen, yhteisön on esitettävä periaatteiden toteutumiseksi tarvittavat lisätiedot.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
53.
Omana pääomana maksettavien osakeperusteisten liiketoimien osalta yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia sellaisiin myönnettyihin osakkeisiin, osakeoptioihin tai muihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jotka on myönnetty myöhemmin kuin 7.11.2002 ja joihin ei ole syntynyt oikeutta tämän IFRS-standardin voimaantulopäivään mennessä.
54.
Yhteisölle suositellaan mutta siltä ei vaadita tämän IFRS-standardin soveltamista muihin myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jos yhteisö on julkistanut kyseisten instrumenttien arvostamispäivänä määritetyn käyvän arvon.
55.
Yhteisön on oikaistava vertailutiedot kaikkien niiden myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien osalta, joihin tätä IFRS-standardia sovelletaan, sekä milloin tämä vaatimus on sovellettavissa, oikaistava aikaisimman esitettävän kauden kertyneiden voittovarojen alkusaldoa.
56.
Yhteisön on kuitenkin esitettävä kappaleissa 44 ja 45 vaadittavat tiedot kaikista myönnetyistä oman pääoman ehtoisista instrumenteista, joihin tätä IFRS-standardia ei ole sovellettu (esimerkiksi 7.11.2002 mennessä myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit).
57.
Jos yhteisö tekee tämän IFRS-standardin voimaantulopäivän jälkeen muutoksia sellaisten myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien ehtoihin, joihin tätä IFRS-standardia ei ole sovellettu, yhteisön on kuitenkin sovellettava kappaleita 26–29 tällaisten muutosten kirjanpitokäsittelyyn.
58.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia takautuvasti tämän standardin voimaantulopäivänä olemassa oleviin velkoihin, jotka ovat syntyneet osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista. Yhteisön on oikaistava vertailutietoja näiden velkojen osalta ja oikaistava kertyneiden voittovarojen alkusaldoa aikaisimmalta esitettävältä kaudelta, jolta vertailutiedot on oikaistu, paitsi että yhteisön ei tarvitse oikaista vertailutietoja siltä osin kuin tiedot liittyvät kauteen tai päivämäärään ennen 7.11.2002.
59.
Yhteisölle suositellaan mutta siltä ei vaadita tämän IFRS-standardin takautuvaa soveltamista muihin osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista syntyneisiin velkoihin, esimerkiksi velkoihin, jotka on maksettu kaudella jolta esitetään vertailutiedot.
VOIMAANTULO
60.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
(1)  IAS 32:n otsikko muuttui vuonna 2005.
(2)  Tässä IFRS-standardissa käytetään ilmausta ”käypään arvoon perustuen” eikä ilmausta ”käypään arvoon”, koska liiketoimen arvo lopulta määritetään kertomalla myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien kappaleessa 11 tai 13 (sen mukaan kumpi on sovellettavissa) määriteltynä päivänä määritetty käypä arvo niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärällä, joihin syntyy oikeus, kuten kappaleessa 19 selostetaan.
(3)  Vastedes tässä IFRS-standardissa kaikki viittaukset henkilöstöön tarkoittavat myös muita vastaavanlaisia palveluja suorittavia osapuolia.
(4)  Kappaleissa 35–43 kaikki viittaukset rahavaroihin kattavat myös yhteisön kaikki muut varat.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Arvostuspäivä
Päivä, jona myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo määritetään tätä IFRS-standardia sovellettaessa. Jos kyseessä ovat liiketoimet henkilöstön ja muiden vastaavanlaisia palveluja suorittavien kanssa, arvostuspäivä on sama kuin myöntämispäivä. Jos kyseessä ovat liiketoimet muiden kuin henkilöstön (ja vastaavanlaisia palveluja suorittavien) kanssa, arvostuspäivä on päivä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun.
Henkilöstö ja muut vastaavanlaisia palveluja suorittavat
Henkilöt, jotka suorittavat yhteisölle henkilökohtaisia palveluja ja joko (a) henkilöiden katsotaan oikeudellisesti tai verotuksen kannalta kuuluvan henkilöstöön, (b) henkilöt tekevät työtä yhteisön ohjauksen alaisena samalla tavalla kuin henkilöt, joiden katsotaan oikeudellisesti tai verotuksen kannalta kuuluvan henkilöstöön, tai (c) suoritetut palvelut ovat samankaltaisia kuin henkilöstöön kuuluvien suorittamat palvelut. Termi kattaa esimerkiksi johtoon kuuluvan henkilöstön, toisin sanoen henkilöt, joilla on valtuudet ja vastuu yhteisön toiminnan suunnittelusta, ohjauksesta ja valvonnasta, mukaan lukien toimivaan johtoon kuulumattomat hallituksen jäsenet.
Käteisvaroina maksettava osakeperusteinen liiketoimi
Osakeperusteisesti maksettava liiketoimi, jossa yhteisö hankkii tavaroita tai palveluja siten, että sille syntyy velvollisuus siirtää kyseisten tavaroiden tai palvelujen toimittajille käteisvaroja tai muita varoja määrä, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan (tai arvoon).
Käypä arvo
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa, velka suorittaa tai myönnetty oman pääoman ehtoinen instrumentti vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Markkinaperusteinen ehto
Ehto, josta oman pääoman ehtoisen instrumentin toteutushinta, instrumenttia koskevan oikeuden syntyminen tai instrumentin toteutettavuus riippuu ja joka liittyy yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahintaan, esimerkiksi osakkeen tietyn hinnan tai osakeoption tietyn perusarvon saavuttaminen tai jonkin tietyn tavoitteen saavuttaminen, joka perustuu yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahintaan suhteutettuna toisten yhteisöjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahintaindeksiin.
Myönnetty oman pääoman ehtoinen instrumentti
Yhteisön oman pääoman ehtoista instrumenttia koskeva oikeus (ehdollinen tai ehdoton), jonka yhteisö on antanut toiselle osapuolelle osakeperusteista maksua koskevan järjestelyn perusteella.
Myöntämispäivä
Päivä, jona yhteisö ja toinen osapuoli (henkilöstö mukaan lukien) sopivat osakeperusteista maksua koskevasta järjestelystä, eli päivä, jona yhteisöllä ja vastapuolella on yhtenevä käsitys järjestelyn ehdoista. Myöntämispäivänä yhteisö antaa vastapuolelle oikeuden rahavaroihin, muihin varoihin tai yhteisön oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin sillä ehdolla, että mahdollisesti määrätyt oikeuden syntymisehdot täyttyvät. Jos tämä sopimus edellyttää jonkinlaista hyväksymisprosessia (esimerkiksi osakkeenomistajien hyväksyntää), myöntämispäivä on päivä, jona tällainen hyväksyntä saadaan.
Oikeuden syntymisajanjakso
Ajanjakso, jonka kuluessa kaikkien osakeperusteisia maksua koskevassa järjestelyssä määrättyjen oikeuden syntymisehtojen on täytyttävä.
Oikeuden syntymisehdot
Ehdot, joiden on täytyttävä, jotta vastapuolelle syntyisi oikeus saada käteisvaroja, muita varoja tai yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn mukaisesti. Oikeuden syntymisehtoihin kuuluvat palvelun suorittamista koskevat ehdot, joiden mukaan vastapuolen on oltava palveluksessa tietty aika, sekä tulokseen perustuvat ehdot, joiden mukaan on saavutettava tietyt tulostavoitteet (kuten yhteisön voiton tietyn suuruinen kasvu tietyn ajanjakson kuluessa).
Oman pääoman ehtoinen instrumentti
Sopimus, joka osoittaa oikeutta yhteisön varoihin sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. (1)
Omana pääomana maksettava osake-perusteinen liiketoimi
Osakeperusteisesti maksettava liiketoimi, jossa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja (joihin kuuluvat osakkeet ja osakeoptiot) vastaan.
Osakeoptio
Sopimus, joka tuottaa sen haltijalle oikeuden mutta ei velvollisuutta merkitä yhteisön osakkeita kiinteään tai määritettävissä olevaan hintaan tietyn ajanjakson kuluessa.
Osakeperusteisesti maksettava liiketoimi
Liiketoimi, jossa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja (joihin kuuluvat osakkeet tai osakeoptiot) vastaan tai hankkii tavaroita tai palveluja siten, että se jää velkaa kyseisten tavaroiden tai palvelujen toimittajille määrän, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan.
Osakeperusteisia maksuja koskeva järjestely
Yhteisön ja toisen osapuolen (henkilöstö mukaan lukien) välinen sopimus osakeperusteisesti maksettavaan liiketoimeen ryhtymisestä, joka oikeuttaa toisen osapuolen saamaan käteisvaroja tai yhteisön muita varoja määrän, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan, taikka saamaan yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja sillä ehdolla, että tietyt mahdollisesti määrätyt oikeuden syntymisehdot täyttyvät.
Perusarvo
Erotus niiden osakkeiden käyvän arvon, joihin vastapuolella on (ehdollinen tai ehdoton) merkitsemisoikeus tai joiden saamiseen sillä on oikeus, ja sen (mahdollisen) hinnan välillä, joka vastapuolta vaaditaan (tai tulevaisuudessa vaaditaan) maksamaan kyseisistä osakkeista. Esimerkiksi osakeoption, jonka toteutushinta on 15 CU (2) ja jonka kohde-etuutena on osake, jonka käypä arvo on 20 CU, perusarvo on 5 CU.
Reload-ominaisuus
Ominaisuus, jonka mukaan uusia osakeoptioita myönnetään automaattisesti aina, kun option haltija toteuttaa aikaisemmin myönnettyjä optioita ja käyttää toteutushinnan suorittamiseen käteisvarojen asemasta yhteisön osakkeita.
Reload-optio
Uusi osakeoptio, joka myönnetään, kun osake käytetään aikaisemman osakeoption toteutushinnan maksamiseen.
Syntyä oikeus
Tulla oikeutetuksi. Osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn mukaisesti vastapuolelle syntyy oikeus saada käteisvaroja, muita varoja tai yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja, kun mahdollisesti määrätyt oikeuden syntymisehdot ovat täyttyneet.
(1)  Velka määritellään yleisissä perusteissa aikaisempien tapahtumien seurauksena syntyneeksi yhteisön olemassa olevaksi velvoitteeksi, jonka täyttämisen odotetaan johtavan taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä (toisin sanoen rahavarojen tai yhteisön muiden varojen poistumiseen).
(2)  Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
Liite B
Soveltamisohjeistus
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon arvioiminen
B1
Tämän liitteen kappaleissa B2–B41 käsitellään myönnettyjen osakkeiden ja osakeoptioiden käyvän arvon määrittämistä, ja siinä keskitytään tiettyihin ehtoihin, jotka ovat tavanomaisia myönnettäessä osakkeita tai osakeoptioita henkilöstölle. Se ei siis ole kaiken kattava. Koska jäljempänä käsiteltävissä arvonmääritykseen liittyvissä kysymyksissä keskitytään henkilöstölle myönnettäviin osakkeisiin ja osakeoptioihin, oletetaan, että osakkeiden tai osakeoptioiden käypä arvo määritetään myöntämispäivänä. Monet jäljempänä käsiteltävistä arvonmääritykseen liittyvistä kohdista soveltuvat kuitenkin myös muille osapuolille kuin henkilöstölle myönnettävien osakkeiden tai osakeoptioiden käyvän arvon määrittämiseen sinä päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun.
Osakkeet
B2
Jos kyseessä ovat henkilöstölle myönnetyt osakkeet, osakkeiden käyväksi arvoksi on määritettävä yhteisön osakkeiden markkinahinta (tai arvioitu markkinahinta, jos osakkeet eivät ole julkisen kaupankäynnin kohteena), jota oikaistaan niiden ehtojen huomioon ottamiseksi, joilla osakkeet on myönnetty (lukuun ottamatta oikeuden syntymisehtoja, joita kappaleiden 19–21 mukaisesti ei oteta huomioon käypää arvoa määritettäessä).
B3
Esimerkiksi jos työntekijä ei ole oikeutettu saamaan osinkoja oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, tämä on otettava huomioon arvioitaessa myönnettyjen osakkeiden käypää arvoa. Vastaavasti jos on asetettu rajoituksia osakkeiden siirroille oikeuden syntymispäivän jälkeen, tämä on otettava huomioon, mutta vain siltä osin kuin oikeuden syntymispäivän jälkeistä aikaa koskevat ehdot vaikuttavat hintaan, jonka asiaa tunteva, liiketoimeen halukas markkinaosapuoli maksaisi kyseisestä osakkeesta. Jos osakkeilla esimerkiksi käydään aktiivisesti kauppaa syvillä ja likvideillä markkinoilla, oikeuden syntymisen jälkeisillä siirtorajoituksilla saattaa olla vain vähän tai ei lainkaan vaikutusta hintaan, jonka asiaa tunteva, liiketoimeen halukas markkinaosapuoli maksaisi kyseisistä osakkeista. Siirtorajoituksia tai muita rajoituksia, jotka ovat voimassa oikeuden syntymisajanjakson aikana, ei saa ottaa huomioon määritettäessä myönnettyjen osakkeiden myöntämispäivän käypää arvoa, koska nämä rajoitukset ovat peräisin oikeuden syntymisehdoista, joita käsitellään kappaleiden 19–21 mukaisesti.
Osakeoptiot
B4
Usein henkilöstölle myönnetyille osakeoptioille ei ole saatavissa markkinahintoja, koska myönnettyihin optioihin liittyy ehtoja, jotka eivät koske kaupankäynnin kohteena olevia optioita. Jos ei ole olemassa ehdoiltaan samankaltaisia kaupankäynnin kohteena olevia optioita, myönnettyjen optioiden käypä arvo on määritettävä optionhinnoittelumallia käyttäen.
B5
Yhteisön on otettava huomioon tekijät, jotka asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet ottaisivat huomioon optionhinnoittelumallia valitessaan. Esimerkiksi monilla henkilöstöoptioilla on pitkä voimassaoloaika, ne ovat tavallisesti toteutettavissa oikeuden syntymispäivän ja option voimassaolon päättymispäivän välisenä aikana, ja usein ne toteutetaan ennen eräpäivää. Nämä tekijät tulee ottaa huomioon arvioitaessa optioiden myöntämispäivän käypää arvoa. Tämä saattaa estää useita yhteisöjä käyttämästä Black-Scholes-Merton-mallia, jonka mukaan toteuttaminen ennen option voimassaolon päättymistä ei ole mahdollista ja joka ei ehkä ota riittävästi huomioon ennen eräpäivää odotettavissa olevan toteuttamisen vaikutuksia. Se ei myöskään ota huomioon odotettavissa olevan volatiliteetin ja muiden mallissa käytettävien tietojen mahdollista muuttumista option voimassaoloaikana. Jos osakeoptioiden sopimuksen mukainen voimassaoloaika on lyhyt tai jos ne on toteutettava lyhyen ajan kuluessa oikeuden syntymispäivästä, edellä mainituilla tekijöillä ei ehkä ole merkitystä. Tällöin Black-Scholes-Merton-malli saattaa tuottaa suunnilleen saman arvon kuin jokin joustavampi optionhinnoittelumalli.
B6
Kaikki optionhinnoittelumallit ottavat huomioon vähintään seuraavat tekijät:
a)
option toteuttamishinta;
b)
option voimassaoloaika;
c)
kohde-etuutena olevien osakkeiden tarkasteluhetken hinta;
d)
osakkeen hinnan odotettavissa oleva volatiliteetti;
e)
odotettavissa olevat osingot osakkeille (jos sovellettavissa); ja
f)
riskitön korkokanta option voimassaoloajalle.
B7
Huomioon on otettava myös muut tekijät, jotka asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan (lukuun ottamatta oikeuden syntymisehtoja ja reload-ominaisuuksia, joita ei kappaleiden 19–22 mukaisesti oteta huomioon käypää arvoa määritettäessä).
B8
Esimerkiksi työntekijälle myönnettyä osakeoptioita ei tyypillisesti voi toteuttaa tiettyinä ajanjaksoina (esimerkiksi oikeuden syntymisajanjakson kuluessa tai arvopaperimarkkinavalvojien määrääminä aikoina). Tämä tekijä on otettava huomioon, jos sovellettavassa optionhinnoittelumallissa on muutoin oletuksena, että optio on toteutettavissa milloin tahansa sen voimassaoloaikana. Jos yhteisö kuitenkin käyttää optionhinnoittelumallia, joka määrittää arvon optioille, jotka ovat toteutettavissa vain option voimassaoloajan lopussa, ei tarvita oikaisua sen huomioon ottamiseksi, että optiota ei voida toteuttaa oikeuden syntymisajanjakson kuluessa (tai joinakin muina ajanjaksoina option voimassaoloaikana), koska mallissa on oletuksena, että optioita ei voida toteuttaa näiden ajanjaksojen kuluessa.
B9
Henkilöstön osakeoptioiden toinen tavanomainen piirre on mahdollisuus toteuttaa optio ennen eräpäivää, esimerkiksi sen vuoksi, että optio ei ole vapaasti siirrettävissä tai että henkilön on työsuhteen päättyessä toteutettava kaikki optiot, joihin hänelle on syntynyt oikeus. Ennen eräpäivää odotettavissa olevan toteuttamisen vaikutukset on otettava huomioon kappaleissa B16–B21 tarkoitetulla tavalla.
B10
Tekijöitä, joita asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet eivät ottaisi huomioon osakeoption (tai muun oman pääoman ehtoisen instrumentin) hintaa asettaessaan, ei saa ottaa huomioon arvioitaessa myönnettyjen osakeoptioiden (tai muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien) käypää arvoa. Esimerkiksi tekijät, jotka vaikuttavat henkilöstölle myönnettyjen osakeoptioiden arvoon vain yksittäisen henkilön näkökulmasta tarkasteltuna, eivät ole merkityksellisiä arvioitaessa hintaa, jonka asiaa tunteva, liiketoimeen halukas markkinaosapuoli asettaisi.
Optionhinnoittelumallissa käytettävät syöttötiedot
B11
Kun arvioidaan kohteena olevien osakkeiden odotettavissa olevaa volatiliteettia ja niille maksettavia osinkoja, tavoitteena on lähestyä niitä odotuksia, jotka kuvastuisivat option senhetkisessä markkinahinnassa tai neuvottelun tuloksena päätettävässä kauppahinnassa. Vastaavasti kun arvioidaan henkilöstön osakeoptioiden ennen eräpäivää tapahtuvan toteuttamisen vaikutuksia, tavoitteena on lähestyä niitä odotuksia, joita myöntämispäivänä käytettävissä olevan informaation perusteella syntyisi ulkopuoliselle osapuolelle, jolla olisi käytettävissään yksityiskohtaista informaatiota siitä, miten henkilöstö toteuttaa optioitaan.
B12
Vastaisesta volatiliteetistä, tulevaisuudessa saatavista osingoista ja toteuttamiskäyttäytymisestä on todennäköisesti usein olemassa useita erilaisia järkeviä odotuksia. Tällöin tulee laskea odotusarvo painottamalla jokainen vaihteluvälille sijoittuva määrä siihen liittyvällä toteutumistodennäköisyydellä.
B13
Tulevaisuutta koskevat odotukset perustuvat yleensä toteutumatietoihin, joita muutetaan, jos tulevaisuuden voidaan kohtuudella odottaa poikkeavan kuluneesta ajasta. Joissakin tapauksissa jotkin yksilöitävissä olevat tekijät saattavat osoittaa, että toteutumatiedot sellaisenaan ennustavat tulevaisuutta huonosti. Esimerkiksi jos yhteisö, jolla on kaksi selvästi toisistaan poikkeavaa liiketoiminta-aluetta, luopuu liiketoiminta-alueesta, johon on liittynyt merkittävästi vähemmän riskejä kuin toiseen, toteutunutta volatiliteettia koskeva informaatio ei ehkä ole paras mahdollinen perusta tulevaisuutta koskeville järkeville arvioille.
B14
Joskus toteutumatietoja ei mahdollisesti ole käytettävissä. Esimerkiksi äskettäin listautuneella yhteisöllä on vain vähän tai ei lainkaan toteutumatietoa osakkeen hinnan volatiliteetista. Listautumattomia ja äskettäin listautuneita yhteisöjä käsitellään jäljempänä.
B15
Yhteenvetona voidaan todeta, että yhteisön ei pidä arvioida volatiliteettia, toteuttamiskäyttäytymistä ja osinkoja yksinomaan toteutumatietojen perusteella ilman että se ottaisi huomioon, miten hyvin aikaisemman toteuman voidaan kohtuudella odottaa ennustavan tulevaisuutta.
Ennen eräpäivää odotettavissa oleva toteuttaminen
B16
Usein henkilöstö toteuttaa osakeoptionsa eri syistä ennen niiden erääntymistä. Henkilöstöoptiot eivät esimerkiksi yleensä ole siirtokelpoisia. Tämän vuoksi henkilöstö usein toteuttaa optionsa ennen eräpäivää, koska tämä on henkilöstölle ainoa mahdollisuus muuttaa oikeutensa rahaksi. Myös henkilöiden, joiden työsuhde päättyy, on usein toteutettava lyhyen ajan kuluessa optiot, joihin he ovat oikeutettuja, sillä muuten osakeoptiot menetetään. Myös tämä tekijä johtaa henkilöstön osakeoptioiden toteuttamiseen ennen eräpäivää. Muita ennen eräpäivää tapahtuvaa toteuttamista aiheuttavia tekijöitä ovat riskin välttäminen ja varallisuuden vähäinen hajautuminen.
B17
Se, miten ennen eräpäivää odotettavissa olevan toteuttamisen vaikutukset otetaan huomioon, riippuu käytettävästä optionhinnoittelumallista. Ennen eräpäivää odotettavissa oleva toteuttaminen voidaan ottaa huomioon esimerkiksi käyttämällä optionhinnoittelumallissa (esimerkiksi Black-Scholes-Merton-malli) syöttötietona option arvioitua odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa (joka henkilöstön osakeoptioilla on myöntämispäivän ja odotetun toteuttamispäivän välinen aika). Ennen eräpäivää odotettavissa oleva toteuttaminen voidaan vaihtoehtoisesti rakentaa binomimalliin tai vastaavanlaiseen optionhinnoittelumalliin, jossa käytetään syöttötietona sopimuksen mukaista voimassaoloaikaa.
B18
Ennen eräpäivää tapahtuvaa toteuttamista arvioitaessa otetaan huomioon esimerkiksi seuraavat tekijät:
a)
oikeuden syntymisajanjakson pituus, koska osakeoptio voidaan tavallisesti toteuttaa vasta oikeuden syntymisajanjakson lopussa. Näin ollen ennen eräpäivää odotettavissa olevan toteuttamisen vaikutukset arvoon määritetään sen oletuksen pohjalta, että optioihin syntyy oikeus. Oikeuden syntymisehtojen vaikutuksia käsitellään kappaleissa 19–21.
b)
aika, jonka vastaavanlaiset optiot ovat aikaisemmin keskimäärin olleet ulkona.
c)
kohde-etuutena olevien osakkeiden hinta. Kokemus saattaa osoittaa, että henkilöstö pyrkii toteuttamaan optiot, kun osakkeen hinta nousee tietylle toteutushintaa korkeammalle tasolle.
d)
henkilön asema organisaatiossa. Kokemus saattaa esimerkiksi osoittaa, että korkeammalla organisaatiotasolla olevat henkilöt toteuttavat optionsa myöhemmin kuin alemmalla tasolla olevat henkilöt (käsitellään tarkemmin kappaleessa B21).
e)
kohde-etuutena olevien osakkeiden odotettavissa oleva volatiliteetti. Henkilöstö saattaa pyrkiä toteuttamaan korkean volatiliteetin omaavia osakkeita koskevat optiot keskimäärin aikaisemmin kuin matalan volatiliteetin omaavia osakkeita koskevat.
B19
Kuten kappaleessa B17 todetaan, ennen eräpäivää tapahtuvan toteuttamisen vaikutukset voidaan ottaa huomioon käyttämällä optionhinnoittelumallissa syöttötietona option arvioitua odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa. Henkilöstöön kuuluvalle ryhmälle myönnettyjen osakeoptioiden odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa arvioidessaan yhteisö voi perustaa arvionsa koko ryhmää koskevaan odotettavissa olevan voimassaoloajan asianmukaisesti painotettuun keskiarvoon tai vaihtoehtoisesti ryhmästä muodostettuja alaryhmiä koskevien voimassaoloaikojen asianmukaisesti painotettuihin keskiarvoihin, jotka perustuvat yksityiskohtaisempaan tietoon siitä, miten henkilöstö toteuttaa optioitaan (käsitellään tarkemmin jäljempänä).
B20
On todennäköisesti tärkeää jakaa optiota saaneet henkilöt ryhmiin, jotka ovat suhteellisen homogeenisia sen suhteen, miten henkilöt toteuttavat optioitaan. Option arvo ei ole option voimassaoloajan lineaarinen funktio, vaan arvo kasvaa hitaammin voimassaoloajan pidentyessä. Esimerkiksi muiden oletusten pysyessä ennallaan kaksivuotinen optio on arvokkaampi kuin yksivuotinen, mutta se ei ole kaksi kertaa niin arvokas. Tämä tarkoittaa, että jos option arvoa koskevan arvion laskenta perustuu voimassaoloajan yhteen painotettuun keskiarvoon, jonka sisältää toisistaan paljon poikkeavia yksittäisiä voimassaoloaikoja, myönnettyjen optioiden yhteenlasketusta käyvästä arvosta tulee liian suuri. Jos myönnetyt optiot jaotellaan useampaan ryhmään siten, että voimassaoloajan painotettu keskiarvo sisältää suhteellisen kapealle vaihteluvälille sijoittuvia voimassaoloaikoja, liian suurta käypää arvoa koskeva ongelma pienenee.
B21
Vastaavanlaisia seikkoja otetaan huomioon käytettäessä binomimallia tai muuta vastaavaa mallia. Jos yhteisö esimerkiksi myöntää optioita henkilöstölleen laajasti eri organisaatiotasoilla, kokemus saattaa osoittaa, että korkein johto pitää optioitaan kauemmin kuin keskijohtoon kuuluvat henkilöt ja alemmilla organisaatiotasoilla olevat henkilöt pyrkivät toteuttamaan optionsa aikaisemmin kuin muut ryhmät. Lisäksi sellaiset henkilöt, joita kannustetaan tai vaaditaan omistamaan vähimmäismäärä työnantajansa oman pääoman ehtoisia instrumentteja, optiot mukaan lukien, saattaa toteuttaa optionsa keskimäärin myöhemmin kuin henkilöt, joita tällainen ehto ei koske. Tällöin optioiden erotteleminen ryhmiin niin, että niiden saajat toteuttavat optionsa suhteellisen homogeenisesti, johtaa tarkempaan arvioon myönnettyjen osakeoptioiden käyvän arvon kokonaismäärästä.
Odotettavissa oleva volatiliteetti
B22
Odotettavissa olevalla volatiliteetilla mitataan sitä, miten paljon hinnan odotetaan vaihtelevan tietyn ajan kuluessa. Option hinnoittelumalleissa käytettävä volatiliteetin mittari on tietyn ajanjakson vuositasolle muutettu osakkeen tuottoasteen standardipoikkeama, kun tuottoaste määritetään laskemalla jatkuvaa tuottoa tuotolle. Volatiliteetti ilmaistaan yleensä vuositason suureina, jotka ovat vertailukelpoisia riippumatta laskelmissa käytettävästä ajanjaksosta, siis siitä käytetäänkö esimerkiksi päivittäisiä, viikoittaisia vai kuukausittaisia hintahavaintoja.
B23
Osakkeen tietyn ajanjakson tuottoaste (joka voi olla positiivinen tai negatiivinen) mittaa sitä, miten paljon osakkeenomistaja on saanut hyötyä osingoista ja osakkeen hinnan noususta (tai laskusta).
B24
Osakkeen odotettavissa oleva vuositason volatiliteetti on vaihteluväli, jolle jatkuvaa tuottoa tuotolle laskien määritetyn vuosituottoasteen odotetaan osuvan noin kahdella kerralla kolmesta. Kun esimerkiksi sanotaan, että osakkeella, jonka jatkuvaa tuottoa tuotolle laskien määritetty odotettavissa oleva tuottoaste on 12 prosenttia, on 30 prosentin volatitiliteetti, tämä tarkoittaa, että osakkeen vuositason tuottoaste on noin kahden kolmasosan todennäköisyydellä –18 prosentin (12 % – 30 %) ja 42 prosentin (12 % + 30 %) välillä. Jos osakkeen hinta on vuoden alussa 100 CU ja osinkoa ei makseta, osakkeen hinnan odotetaan olevan vuoden lopussa 83,53 CU:n (100 CU × e–0,18) ja 152,20 CU:n (100 CU × e0,42) välillä noin kahdella kerralla kolmesta.
B25
Odotettavissa olevaa volatiliteettia arvioitaessa otetaan huomioon esimerkiksi seuraavat tekijät:
a)
kaupankäynnin kohteena olevien yhteisön osakeoptioiden tai muiden optio-ominaisuuksia omaavien instrumenttien (esimerkiksi vaihtovelkakirjalaina) implisiittinen volatiliteetti, jos tällaisia on.
b)
osakkeen hinnan toteutunut volatiliteetti viimeisimmältä sellaiselta ajanjaksolta, joka yleisesti vastaa option odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa (ottaen huomioon option jäljellä olevan sopimuksenmukaisen voimassaoloajan ja ennen eräpäivää odotettavissa olevan toteuttamisen vaikutukset).
c)
miten kauan yhteisön osakkeet ovat olleet julkisen kaupankäynnin kohteena. Äskettäin listautuneella yhteisöllä saattaa olla korkea toteutunut volatiliteetti verrattuna vastaavanlaisiin, kauemmin listattuina olleisiin yhteisöihin. Jäljempänä on lisää ohjeistusta äskettäin listautuneille yhteisöille.
d)
volatiliteetin taipumus palata keskiarvoonsa, toisin sanoen pitkän ajanjakson keskimääräiselle tasolle, sekä muut tekijät, jotka osoittavat odotettavissa olevan vastaisen volatiliteetin mahdollisesti poikkeavan aikaisemmasta volatiliteetista. Esimerkiksi jos yhteisön osakkeen hinta on jollakin yksilöitävissä olevalla ajanjaksolla ollut poikkeuksellisen herkkä vaihteluille epäonnistuneen valtausyrityksen tai merkittävän uudelleenjärjestelyn vuoksi, kyseinen ajanjakso voidaan jättää ottamatta huomioon laskettaessa vuositason keskimääräistä toteutunutta volatiliteettia.
e)
tehdäänkö hintahavainnot asianmukaisin ja säännöllisin väliajoin. Hintahavainnot tulee tehdä kaudesta toiseen yhdenmukaisella tavalla. Yhteisö saattaa esimerkiksi käyttää kunkin viikon viimeistä tai korkeinta hintaa, mutta sen ei pidä käyttää joillakin viikoilla viimeistä hintaa ja toisilla viikolla korkeinta hintaa. Havainnoitavat hinnat on myös ilmaistava samassa valuutassa kuin toteutushinta.
Äskettäin listautuneet yhteisöt
B26
Kuten kappaleessa B25 todetaan, yhteisön tulee ottaa huomioon osakkeen hinnan toteutunut volatiliteetti viimeisimmältä sellaiselta ajanjaksolta, joka yleisesti vastaa option odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa. Jos äskettäin listautuneella yhteisöllä ei ole riittävästi informaatiota toteutuneesta volatiliteetista, sen tulee kuitenkin selvittää toteutunut volatiliteetti niin pitkältä aikaa kuin kauppaa on käyty. Se voi myös ottaa huomioon vastaavanlaisten yhteisöjen volatiliteetin ja käyttää niiden tietoja vertailukelpoiselta ajanjaksolta. Jos esimerkiksi vasta vuosi sitten listautunut yhteisö myöntää optioita, joiden odotettavissa oleva keskimääräinen voimassaoloaika on viisi vuotta, se voi ottaa huomioon saman toimialan yhteisöjen toteutuneen volatiliteetin kuudelta ensimmäiseltä vuodelta, joina näiden yhteisöjen osakkeet ovat olleet julkisen kaupankäynnin kohteena.
Listautumattomat yhteisöt
B27
Listautumattomalla yhteisöllä ei ole toteutumatietoa, jonka se voisi ottaa huomioon arvioidessaan odotettavissa olevaa volatiliteettia. Seuraavassa mainitaan joitakin tämän sijasta huomioon otettavia tekijöitä.
B28
Listautumaton yhteisö, joka antaa säännöllisesti optioita tai osakkeita henkilöstölleen (tai muille osapuolille), on joskus saattanut luoda osakkeilleen sisäiset markkinat. Näiden osakkeiden hintojen volatiliteetti voidaan ottaa huomioon odotettavissa olevaa volatiliteettia arvioitaessa.
B29
Vaihtoehtoisesti yhteisö voi ottaa odotettavissa olevaa volatiliteettia arvioidessaan huomioon sellaisten vastaavanlaisten listautuneiden yhteisöjen toteutuneen tai arvioidun volatiliteetin, joiden osakkeiden tai optioiden hinnoista on saatavissa informaatiota. Tämä olisi asianmukaista, jos yhteisö on määrittänyt osakkeidensa arvon vastaavanlaisten listautuneiden yhteisöjen osakkeiden hintojen pohjalta.
B30
Jos yhteisön osakkeiden arvoa koskeva arvio ei perustu vastaavanlaisten listautuneiden yhteisöjen osakkeiden hintoihin ja yhteisö on sen sijaan käyttänyt osakkeidensa arvon määrittämiseen jotain toista menettelytapaa, yhteisö voi johtaa odotettavissa olevaa volatiliteettia koskevan arvion kyseisen arvostusmenetelmän mukaisesti. Yhteisö saattaa määrittää osakkeidensa arvon esimerkiksi nettovarallisuuden tai tuloksen pohjalta. Se voi ottaa huomioon kyseisen nettovarallisuuden tai tuloksen odotettavissa olevan volatiliteetin.
Odotettavissa olevat osingot
B31
Se, tuleeko odotettavissa olevat osingot ottaa huomioon määritettäessä myönnettyjen osakkeiden tai optioiden käypää arvoa, riippuu siitä, onko vastapuolella oikeus saada osinkoja tai vastaavia.
B32
Esimerkiksi jos henkilöstölle on myönnetty optioita ja henkilöt ovat oikeutettuja niiden kohde-etuutena olevien osakkeiden tuottamiin osinkoihin tai vastaaviin (jotka saatetaan maksaa käteisvaroina tai vähentää merkintähinnasta) myöntämispäivän ja toteutuspäivän välillä, myönnettyjen optioiden arvo on määritettävä ikään kuin kohde-etuutena oleville osakkeille ei maksettaisi lainkaan osinkoa, toisin sanoen odotettavissa olevia osinkoja koskeva syöttötieto mallissa on nolla.
B33
Henkilöstölle myönnettyjen osakkeiden myöntämispäivän käypää arvoa arvioitaessa ei vastaavasti tarvita odotettavissa olevia osinkoja koskevaa oikaisua, mikäli henkilö on oikeutettu saamaan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa maksettavat osingot.
B34
Jos henkilöstö sitä vastoin ei ole oikeutettu osinkoihin tai vastaaviin oikeuden syntymisajanjakson kuluessa (tai kun kyseessä on optio, ennen sen toteuttamista), odotettavissa olevat osingot tulee ottaa huomioon määritettäessä osakkeita tai optioita koskevien oikeuksien myöntämispäivän arvoa. Tämä tarkoittaa, että odotettavissa olevat osingot on otettava huomioon, kun myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvioidaan optionhinnoittelumallia käyttäen. Myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvioitaessa tästä arvosta tulee vähentää niiden osinkojen nykyarvo, jotka odotetaan maksettavan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa.
B35
Optionhinnoittelumalleissa tarvitaan yleensä odotettavissa olevaa osinkoprosenttia. Malleja voidaan kuitenkin mukauttaa niin, että niissä käytetään osinkoprosentin sijasta odotettavissa olevien osinkojen määrää. Yhteisö voi käyttää joko odotettavissa olevaa osinkoprosenttia tai odotettavissa olevia maksuja. Jos yhteisö käyttää jälkimmäistä, sen tulee ottaa huomioon osinkojen toteutunut kasvukehitys. Esimerkiksi jos yhteisön toimintatapana on yleensä ollut osingon kasvattaminen noin 3 prosentilla vuodessa, sen option arvoa arvioitaessa ei pidä käyttää kiinteää osinkoa option koko voimassaoloajalle, ellei tämän oletuksen tukena ole näyttöä.
B36
Odotettavissa olevia osinkoja koskevien oletusten tulee yleensä perustua yleisesti saatavissa olevaan informaatioon. Jos yhteisö ei maksa osinkoja eikä suunnittele maksavansa niitä, sen tulee olettaa odotettavissa oleva osinkoprosentti nollan suuruiseksi. Toimintaansa aloittava yhteisö, joka ei ole vielä maksanut osinkoja, saattaa odottaa aloittavansa osinkojen maksamisen henkilöstön osakeoptioiden odotettavissa olevan voimassaoloajan kuluessa. Nämä yhteisöt voivat käyttää aikaisemman osinkoprosenttinsa (nolla) ja vertailukelpoisen vertaisryhmän keskimääräisen osinkoprosentin keskiarvoa.
Riskitön korkokanta
B37
Riskitön korkokanta on tavallisesti valtion liikkeeseen laskemien nollakuponkilainojen tarkasteluhetkellä saatavissa oleva implisiittinen tuotto maassa, jonka valuutassa toteutushinta ilmaistaan, kun lainojen jäljellä oleva juoksuaika vastaa arvostettavana olevan option odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa (perustuu option jäljellä olevaan sopimuksen mukaiseen voimassaoloaikaan ja otetaan huomioon ennen eräpäivää odotettavissa oleva toteuttaminen). Jos tällaisia valtion liikkeeseen laskemia lainoja ei ole tai jos olosuhteet osoittavat, että valtion liikkeeseen laskemien nollakuponkilainojen implisiittinen tuotto ei edusta riskitöntä korkoa (esimerkiksi korkean inflaation maissa), voidaan joutua käyttämään asianmukaisia vaihtoehtoisia tapoja. Asianmukaista vaihtoehtoista tapaa tulee käyttää myös, jos markkinaosapuolet yleensä määrittävät riskittömän korkokannan tällä tavalla valtion liikkeeseen laskemien nollakuponkilainojen implisiittien tuoton sijaan arvioidessaan sellaisen option käypää arvoa, jonka voimassaoloaika vastaa nyt arvostettavana olevan option voimassaoloaikaa.
Vaikutus pääomarakenteeseen
B38
Kaupankäynnin kohteena olevia osakeoptioita asettaa yleensä kolmas osapuoli, ei yhteisö. Kun tällaiset osakeoptiot toteutetaan, asettaja luovuttaa option haltijalle osakkeita. Nämä osakkeet hankitaan olemassa olevilta osakkeenomistajilta. Kaupankäynnin kohteena olevilla osakeoptioilla ei näin ollen ole laimentavaa vaikutusta.
B39
Jos sen sijaan yhteisö itse asettaa osakeoptioita, näitä osakeoptioita toteutettaessa lasketaan liikkeeseen uusia osakkeita (joko todella lasketaan liikkeeseen tai asiallisesti lasketaan liikkeeseen, jos käytetään aiemmin takaisin ostettuja ja omina osakkeina hallussa pidettyjä osakkeita). Jos oletetaan, että osakkeet lasketaan liikkeeseen toteutushintaa vastaavaan hintaan eikä toteutuspäivän markkinahintaan, tämä todellinen tai mahdollinen laimennusvaikutus saattaa alentaa osakkeen hintaa niin, että option haltijalle ei synny yhtä suurta voittoa kuin syntyisi toteutettaessa muuten samanlainen kaupankäynnin kohteena oleva optio, jolla ei ole laimentavaa vaikutusta osakkeen hintaan.
B40
Se, onko tällä merkittävää vaikutusta myönnettyjen osakeoptioiden arvoon, riippuu useista tekijöistä, kuten optioita toteutettaessa liikkeeseen laskettavien uusien osakkeiden lukumäärästä verrattuna jo liikkeeseen laskettujen osakkeiden lukumäärään. Jos markkinat jo odottavat optioiden myöntämistä, mahdollinen laimennusvaikutus saattaa olla jo sisällytetty osakkeen hintaan markkinoilla myöntämispäivänä.
B41
Yhteisön tulee kuitenkin harkita, voisiko myönnettyjen osakeoptioiden tulevaisuudessa tapahtuvan toteuttamisen mahdollisella laimennusvaikutuksella olla vaikutusta niiden arvioituun käypään arvoon myöntämispäivänä. Optionhinnoittelumalleja voidaan mukauttaa niin, että ne ottavat huomioon tämän mahdollisen laimennusvaikutuksen.
Muutokset omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskeviin järjestelyihin
B42
Kappaleen 27 mukaan yhteisön on huolimatta mahdollisista muutoksista ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, tai myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamisesta tai toteuttamisesta, kirjattava vastaanottamansa palvelut vähintään määrään, joka vastaa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypää arvoa, paitsi milloin näihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta siitä syystä, että myöntämispäivänä määrätty oikeuden syntymisehto (muu kuin markkinaperusteinen ehto) jää täyttymättä. Lisäksi yhteisön tulee kirjata sellaisten muutosten vaikutukset, jotka kasvattavat koko osakeperusteista maksua koskevan järjestelyn käypää arvoa tai ovat muutoin edullisia työntekijälle.
B43
Kappaleen 27 mukaisten vaatimusten noudattamiseksi:
a)
jos muutos lisää myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa (esimerkiksi pienentämällä toteutushintaa), joka määritetään välittömästi ennen muutosta ja heti sen jälkeen, yhteisön on otettava tämä myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys huomioon määrittäessään määrää, joka kirjataan oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saaduista palveluista. Myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys on muutetun oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvän arvon ja alkuperäisen oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvän arvon välinen erotus, kun molemmat arvot arvioidaan sinä päivänä, jona muutos tapahtuu. Jos muutos tapahtuu oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys sisällytetään niistä palveluista kirjattavaan määrään, jotka otetaan vastaan muutoksentekopäivän ja sen päivän välillä, jona muutettuihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin syntyy oikeus, sen määrän lisäksi, joka perustuu alkuperäisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypään arvoon ja joka kirjataan jäljellä olevalle alkuperäiselle oikeuden syntymisajanjaksolle. Jos muutos tapahtuu oikeuden syntymispäivän jälkeen, myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys kirjataan välittömästi tai oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, mikäli henkilö joutuu suorittamaan lisää työtä ennen kuin hänellä on ehdoton oikeus näihin muutettuihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin.
b)
vastaavasti jos muutos kasvattaa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää, yhteisön on yhdenmukaisesti kappaleen (a) vaatimusten kanssa sisällytettävä lisäksi tulevien oman pääoman ehtoisten instrumenttien muutoksen tapahtumispäivänä määritetty käypä arvo määrään, jonka se kirjaa myönnettyjä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saamistaan palveluista. Esimerkiksi jos muutos tapahtuu oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys sisällytetään niistä palveluista kirjattavaan määrään, jotka otetaan vastaan muutoksentekopäivän ja sen päivän välillä, jona oman pääoman ehtoisiin lisäinstrumentteihin syntyy oikeus, sen määrän lisäksi, joka perustuu alkuperäisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypään arvoon ja joka kirjataan jäljellä olevalle alkuperäiselle oikeuden syntymisajanjaksolle.
c)
jos yhteisö muuttaa oikeuden syntymisehtoja työntekijälle edullisella tavalla, esimerkiksi lyhentämällä oikeuden syntymisajanjaksoa tai muuttamalla tulokseen perustuvaa ehtoa (muuta kuin markkinaperusteista ehtoa, jonka muutokset käsitellään kohdan (a) mukaisesti) tai poistamalla sen kokonaan, yhteisön on otettava muuttuneet oikeuden syntymisehdot huomioon kappaleiden 19–21 mukaisia vaatimuksia soveltaessaan.
B44
Lisäksi jos yhteisö muuttaa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien ehtoja tavalla, joka alentaa osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn yhteenlaskettua käypää arvoa, tai muutos ei muutoin ole työntekijälle edullinen, yhteisön on tästä huolimatta käsiteltävä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saamiaan palveluja kirjanpidossa ikään kuin muutosta ei olisi tapahtunut (lukuun ottamatta joidenkin tai kaikkien myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamista, jota on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 28 mukaisesti). Esimerkiksi:
a)
jos muutos pienentää myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa, joka määritetään välittömästi ennen muutosta ja heti sen jälkeen, yhteisö ei saa ottaa tätä käyvän arvon vähennystä huomioon ja sen on edelleen kirjattava oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saatavat palvelut määrään, joka perustuu myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypään arvoon.
b)
jos muutos pienentää työntekijälle myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää, tätä vähennystä on käsiteltävä kappaleen 28 mukaisesti peruutuksena, joka koskee kyseistä osaa myönnetyistä instrumenteista.
c)
jos yhteisö muuttaa oikeuden syntymisehtoja tavalla, joka ei ole työntekijälle edullinen, esimerkiksi pidentämällä oikeuden syntymisajanjaksoa tai lisäämällä tulokseen perustuvan ehdon (muun kuin markkinaperusteisen ehdon, jonka muutokset käsitellään kohdan (a) mukaisesti) tai muuttamalla sitä, yhteisön ei pidä ottaa muuttuneita oikeuden syntymisehtoja huomioon soveltaessaan kappaleiden 19–21 mukaisia vaatimuksia.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 3
Liiketoimintojen yhdistäminen
TAVOITE
1.
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä yhteisön taloudellisesta raportoinnista sen toteuttaessa liiketoimintojen yhdistämisen. Erityisesti siinä määrätään, että kaikkia liiketoimintojen yhdistämisiä käsitellään hankintamenomenetelmällä. Näin ollen hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin ja kirjaa myös liikearvon, jolle myöhemmin tehdään arvonalentumistesti, sen sijaan että siitä tehtäisiin poistoja.
SOVELTAMISALA
2.
Yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyyn kappaleessa 3 mainituin poikkeuksin.
3.
Tämä IFRS-standardi ei koske:
a)
sellaista liiketoimintojen yhdistämistä, jossa erilliset yhteisöt tai liiketoiminnat saatetaan yhteen niin, että muodostuu yhteisyritys.
b)
saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskevaa liiketoimintojen yhdistämistä.
c)
liiketoimintojen yhdistämistä, joka koskee yhtä tai useampaa keskinäistä yhteisöä.
d)
liiketoimintojen yhdistämistä, jossa erilliset yhteisöt tai liiketoiminnot saatetaan yhteen niin, että muodostuu raportoiva yhteisö, ja yhdistäminen perustuu yksinomaan sopimukseen eikä omistusosuutta saada (esimerkkinä yhdistäminen, jossa erilliset yhteisöt saatetaan yhteen pelkästään sopimuksen perusteella yhteislistautuneen yhtiön muodostamiseksi).
Liiketoimintojen yhdistämisen tunnistaminen
4.
Liiketoimintojen yhdistämisellä tarkoitetaan erillisten yhteisöjen tai liiketoimintojen saattamista yhteen yhdeksi raportoivaksi yhteisöksi. Lähes aina liiketoimintojen yhdistäminen johtaa siihen, että yksi osapuoli, hankkijaosapuoli, saa määräysvallan yhteen tai useampaan muuhun liiketoimintaan, hankinnan kohteeseen. Jos yhteisö saa määräysvallan yhdessä tai useammassa muussa yhteisössä, jotka eivät ole liiketoimintoja, näiden yhteisöjen yhteen saattamista ei pidetä liiketoimintojen yhdistämisenä. Silloin kun yhteisö hankkii omaisuuserien ryhmän tai nettovarallisuuden, joka ei muodosta liiketoimintaa, sen on kohdistettava kyseisen ryhmän hankintameno yksittäisille ryhmään kuuluville yksilöitävissä oleville varoille ja veloille niiden hankinta-ajankohdan käypien arvojen suhteessa.
5.
Liiketoimintojen yhdistäminen voidaan järjestää usealla eri tavalla oikeudellisista, verotuksellisista tai muista syistä. Se voidaan toteuttaa siten, että yksi yhteisö ostaa toisen yhteisön oman pääoman tai toisen yhteisön koko nettovarallisuuden, ottaa vastattavikseen toisen yhteisön velat tai ostaa osan toisen yhteisön nettovarallisuudesta, joka muodostuu yhdestä tai useammasta liiketoiminnasta. Se voidaan toteuttaa laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai siirtämällä käteisvaroja, muita rahavaroja tai muita varoja, tai edellä mainittujen yhdistelmänä. Liiketoimi voi toteutua yhdistyvien yhteisöjen osakkeenomistajien välillä tai yhden yhteisön ja toisen yhteisön osakkeenomistajien välillä. Se voidaan toteuttaa perustamalla uusi yhteisö käyttämään määräysvaltaa yhdistyvissä yhteisöissä tai määräämään siirtyvästä nettovarallisuudesta, tai siihen voi liittyä yhden tai useamman yhdistyvän yhteisön uudelleenjärjestely.
6.
Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa johtaa emoyritys-tytäryrityssuhteeseen, jossa hankkijaosapuoli on emoyritys ja hankinnan kohde on hankkijaosapuolen tytäryritys. Tällaisissa tapauksissa hankkijaosapuoli soveltaa tätä IFRS-standardia konsernitilinpäätöksessään. Omaan erillistilinpäätökseensä se sisällyttää osuutensa hankinnan kohteesta sijoituksena tytäryritykseen (ks. IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös).
7.
Liiketoimintojen yhdistäminen voi toteutua toisen yhteisön nettovarallisuuden ostamisena, mahdollinen liikearvo mukaan lukien, sen sijaan että ostettaisiin toisen yhteisön oma pääoma. Tällainen yhdistäminen ei johda emoyritys-tytäryrityssuhteeseen.
8.
Liiketoimintojen yhdistämisen käsite ja näin ollen tämän IFRS-standardin soveltamisala kattaa myös sellaiset liiketoimintojen yhdistämiset, joissa yksi yhteisö saa määräysvallan toisessa yhteisössä mutta määräysvaltaa ei saada samana päivänä kuin omistusosuus hankitaan (toisin sanoen kaupan toteutumispäivänä tai kauppojen toteutumispäivinä). Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun sijoituskohde tekee joidenkin sijoittajiensa kanssa osakkeiden takaisinostojärjestelyjä ja määräysvalta sijoituskohteessa vaihtuu tämän seurauksena.
9.
Tässä IFRS-standardissa ei määrätä, miten yhteisyrityksen osapuoli käsittelee yhteisyritysosuuksia kirjanpidossaan (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä).
Saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskeva liiketoimintojen yhdistäminen
10.
Saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskeva liiketoimintojen yhdistäminen on sellainen liiketoimintojen yhdistäminen, jossa kaikki yhdistyvät yhteisöt ovat viime kädessä saman osapuolen tai samojen osapuolten määräysvallassa sekä ennen liiketoimintojen yhdistämistä että sen jälkeen, eikä tämä määräysvalta ole tilapäistä.
11.
Yksittäisten henkilöiden muodostaman ryhmän on katsottava käyttävän yhteisössä määräysvaltaa silloin, kun henkilöillä on sopimukseen perustuvien järjestelyjen tuloksena oikeus kollektiivisesti määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Liiketoimintojen yhdistäminen jää näin ollen tämän IFRS-standardin soveltamisalan ulkopuolelle silloin, kun samalla henkilöiden muodostamalla ryhmällä on sopimukseen perustuvien järjestelyjen seurauksena viime kädessä oikeus kollektiivisesti määrätä kaikkien yhdistyvien yhteisöjen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi niiden toiminnasta, eikä tämä viime käden kollektiivinen oikeus ole tilapäistä.
12.
Yhteisössä saattaa käyttää määräysvaltaa yksittäinen henkilö tai sopimukseen perustuvan järjestelyn perusteella yhdessä toimivien henkilöiden muodostama ryhmä, jolloin IFRS-standardien mukaiset taloudellista raportointia koskevat vaatimukset eivät mahdollisesti koske kyseistä henkilöä tai henkilöiden muodostamaa ryhmää. Tämän vuoksi ei ole välttämätöntä, että yhdistyvät yhteisöt sisällytetään samaan konsernitilinpäätökseen, jotta liiketoimintojen yhdistämistä voitaisiin pitää saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskevana.
13.
Vähemmistön osuuden suuruudella yhdistyvissä yhteisöissä ennen ja jälkeen liiketoimintojen yhdistämisen ei ole merkitystä ratkaistaessa, koskeeko yhdistäminen saman määräysvallan alaisia yhteisöjä. Vastaavasti sillä, että jokin yhdistyvistä yhteisöistä on IAS 27:n mukaisesti konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle jätetty tytäryritys, ei ole merkitystä ratkaistaessa, koskeeko yhdistäminen saman määräysvallan alaisia yhteisöjä.
KÄSITTELYTAPA KIRJANPIDOSSA
14.
Kaikkia liiketoimintojen yhdistämisiä on käsiteltävä hankintamenomenetelmällä.
15.
Hankintamenomenetelmää sovellettaessa liiketoimintojen yhdistämistä katsotaan sen yhdistyvän yhteisön näkökulmasta, joka nimetään hankkijaosapuoleksi. Hankkijaosapuoli ostaa nettovarallisuuden ja kirjaa hankkimansa varat ja vastattaviksi ottamansa velat ja ehdolliset velat, myös ne, joita hankinnan kohde ei ole aikaisemmin kirjannut. Liiketoimi ei vaikuta hankkijaosapuolen varojen ja velkojen arvostamiseen, eikä liiketoimen seurauksena kirjata hankkijaosapuolelle uusia varoja tai velkoja, koska liiketoimi ei koske niitä.
HANKINTAMENOMENETELMÄN SOVELTAMINEN
16.
Hankintamenomenetelmän soveltaminen käsittää seuraavat vaiheet:
a)
hankkijaosapuolen nimeäminen;
b)
liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon määrittäminen; ja
c)
liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistaminen hankituille varoille sekä vastattaviksi otetuille veloille ja ehdollisille veloille hankinta-ajankohtana.
Hankkijaosapuolen nimeäminen
17.
Kaikissa liiketoimintojen yhdistämisissä on nimettävä hankkijaosapuoli. Hankkijaosapuoli on yhdistyvistä yhteisöistä se, joka saa määräysvallan toisissa yhdistyvissä yhteisöissä tai liiketoiminnoissa.
18.
Koska liiketoimintojen yhdistämistä tarkastellaan hankintamenomenetelmää sovellettaessa hankkijaosapuolen näkökulmasta, oletuksena on, että yksi liiketoimen osapuolista on nimettävissä hankkijaosapuoleksi.
19.
Määräysvallalla tarkoitetaan oikeutta määrätä yhteisön tai liiketoiminnan talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Yhden yhdistyvän yhteisön on katsottava saaneen määräysvallan toisessa yhdistyvässä yhteisössä silloin, kun se saa enemmän kuin puolet äänivallasta tässä toisessa yhteisössä, paitsi jos on osoitettavissa, että tällainen omistus ei tuota määräysvaltaa. Vaikka yksi yhdistyvistä yhteisöistä ei hankkisikaan yli puolta toisen yhdistyvän yhteisön äänivallasta, se on saattanut saada määräysvallan toisessa yhteisössä, jos se saa yhdistämisen seurauksena:
a)
oikeuden yli puoleen äänivallasta toisessa yhteisössä toisten sijoittajien kanssa tehdyn sopimuksen perusteella; tai
b)
oikeuden määrätä toisen yhteisön talouden ja liiketoiminnan periaatteista säädöksen tai sopimuksen perusteella; tai
c)
oikeuden nimittää tai erottaa enemmistön toisen yhteisön hallituksen tai vastaavan hallintoelimen jäsenistä; tai
d)
oikeuden käyttää äänten enemmistöä toisen yhteisön hallituksen tai vastaavan hallintoelimen kokouksissa.
20.
Vaikka hankkijaosapuolen nimeäminen voi joskus olla vaikeaa, sen olemassaolosta on yleensä viitteitä. Esimerkiksi:
a)
jos yhden yhdistyvän yhteisön käypä arvo on merkittävästi suurempi kuin toisen yhdistyvän yhteisön, hankkijaosapuoli on todennäköisesti se yhteisö, jonka käypä arvo on suurempi;
b)
jos liiketoimintojen yhdistäminen toteutetaan vaihtamalla äänivaltaisia kantaosakkeita käteisvaroihin tai muihin varoihin, hankkijaosapuoli on todennäköisesti yhteisö, joka luovuttaa käteisvaroja tai muita varoja; ja
c)
jos liiketoimintojen yhdistäminen johtaa siihen, että yhden yhdistyvän yhteisön johto pystyy määräämään syntyvän yhteisökokonaisuuden johtoryhmän valinnasta, hankkijaosapuoli on todennäköisesti yhteisö, jonka johto pystyy määräämään siitä.
21.
Jos liiketoimintojen yhdistäminen toteutetaan vaihtamalla oman pääoman ehtoisia osuuksia, hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia osuuksia. Kaikki asiaankuuluvat seikat ja olosuhteet on kuitenkin otettava huomioon ratkaistaessa, millä yhdistyvistä yhteisöistä on oikeus määrätä toisen yhteisön (tai toisten yhteisöjen) talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen (tai niiden) toiminnasta. Joissakin liiketoimintojen yhdistämisissä, joita usein nimitetään käänteisiksi hankinnoiksi, hankkijaosapuolena on yhteisö, jonka oman pääoman ehtoisia osuuksia on hankittu, ja liikkeeseenlaskijana toimiva yhteisö on hankinnan kohde. Näin saattaa olla esimerkiksi, kun yksityinen yhteisö ”hankituttaa” itsensä pienemmällä julkisella yhteisöllä päästäkseen listautumaan pörssiin. Vaikka liikkeeseenlaskijana toimiva julkinen yhteisö on oikeudellisesti tarkasteltuna emoyritys ja yksityinen yhteisö on tytäryritys, juridinen tytäryritys on hankkijaosapuoli, jos sillä on oikeus määrätä juridisen emoyrityksen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Tavallisesti hankkijaosapuoli on suurempi yhteisö, mutta liiketoimintojen yhdistämiseen liittyvät seikat ja olosuhteet viittaavat joskus siihen, että pienempi yhteisö hankkii suuremman. Käänteisten hankintojen kirjanpitokäsittelystä on ohjeistusta liitteen B kappaleissa B1–B15.
22.
Kun perustetaan uusi yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, hankkijaosapuoleksi on nimettävä saatavissa olevan näytön perusteella yksi ennen yhdistämistä olemassa olleista yhdistyvistä yhteisöistä.
23.
Kun liiketoimintojen yhdistäminen koskee useampaa kuin kahta yhdistyvää yhteisöä, hankkijaosapuoleksi on vastaavasti nimettävä saatavissa olevan näytön perusteella yksi ennen yhdistämistä olemassa olleista yhdistyvistä yhteisöistä. Hankkijaosapuolen ratkaiseminen saattaa tällaisissa tapauksissa edellyttää, että otetaan huomioon muun muassa, mikä yhdistyvistä yhteisöistä on tehnyt aloitteen liiketoimintojen yhdistämisestä ja ovatko jonkin yhdistyvän yhteisön varat tai tuotot merkittävästi suuremmat kuin toisten.
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno
24.
Hankkijaosapuolen on määritettävä liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno, joka on seuraavien erien yhteenlaskettu määrä:
a)
kaupan toteutumisajankohdan käypään arvoon määritetyt varat, jotka hankkijaosapuoli on luovuttanut, velat, jotka sille ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen, ja oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka se on laskenut liikkeeseen, saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa; ja
b)
liiketoimintojen yhdistämisestä välittömästi johtuvat menot.
25.
Hankinta-ajankohta on se päivä, jona hankkijaosapuoli tosiasiallisesti saa määräysvallan hankinnan kohteessa. Kun tämä toteutuu yhden kaupan seurauksena, kaupan toteutumisajankohta on sama kuin hankinta-ajankohta. Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa kuitenkin käsittää useampia kuin yhden kaupan, esimerkiksi kun se toteutetaan vaiheittain peräkkäisinä osakeostoina. Kun näin tapahtuu:
a)
liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno on yksittäisissä kaupoissa toteutuneiden hankintamenojen yhteenlaskettu määrä; ja
b)
kaupan toteutumisajankohta on kunkin kaupan toteutumispäivä (ts. päivä, jona kukin yksittäinen sijoitus merkitään hankkijaosapuolen tilinpäätökseen), kun taas hankinta-ajankohta on se päivä, jona hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa.
26.
Varat, jotka hankkijaosapuoli on luovuttanut ja velat, jotka sille ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa, on kappaleen 24 mukaan arvostettava kaupan toteutumisajankohdan käypiin arvoihin. Näin ollen jos liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon tai sen osan suorittamista lykätään, lykättävän osan käypä arvo on määritettävä diskonttaamalla maksettavat määrät nykyarvoihin kaupan toteutumisajankohtana ottaen huomioon suorituksen yhteydessä mahdollisesti syntyvä yli- tai alikurssi.
27.
Noteeratun oman pääoman ehtoisen instrumentin käypää arvoa osoittaa parhaiten kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta, ja harvoja tapauksia lukuun ottamatta sitä on käytettävä. Muuta näyttöä ja muita arvostusmenetelmiä on käytettävä vain niissä harvoissa tapauksissa, joissa hankkijaosapuoli pystyy osoittamaan, että kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta ei osoita käypää arvoa luotettavasti ja että muu näyttö ja arvonmääritysmenetelmät antavat luotettavamman perusteen oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvälle arvolle. Kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta on epäluotettava ainoastaan silloin, kun markkinoiden ohuus on vaikuttanut siihen. Jos kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta on epäluotettava tai jos hankkijaosapuolen liikkeeseen laskemille oman pääoman ehtoisille instrumenteille ei ole olemassa julkistettua hintaa, kyseisten instrumenttien käypä arvo voidaan arvioida esimerkiksi perustuen joko niiden suhteelliseen osuuteen hankkijaosapuolen käyvästä arvosta tai niiden suhteelliseen osuuteen hankinnan kohteen käyvästä arvosta sen mukaan, kumpi näistä on selkeämmin todettavissa. Myös niiden monetaaristen varojen kaupan toteutumisajankohdan käypä arvo, jotka hankinnan kohteen omistajille on annettu oman pääoman ehtoisten instrumenttien vaihtoehtona, saattaa antaa näyttöä siitä käyvän arvon mukaisesta kokonaismäärästä, jonka hankkijaosapuoli on luovuttanut saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa. Kaikki yhdistämiseen liittyvät näkökohdat, mukaan lukien neuvotteluihin vaikuttavat merkittävät tekijät, on joka tapauksessa otettava huomioon. IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen sisältää lisää ohjeistusta oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon määrittämisestä.
28.
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno sisältää velat, jotka hankkijaosapuolelle ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa. Vastaiset tappiot tai muut menot, joita odotetaan syntyvän yhdistämisen seurauksena, eivät aiheuta sellaisia velkoja, jotka hankkijaosapuolelle ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa, eikä niitä näin ollen sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon.
29.
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno sisältää yhdistämisestä välittömästi johtuvat menot, kuten tilintarkastajille, lakimiehille, arvioijille ja muille konsulteille yhdistämisen toteuttamiseksi maksetut palkkiot. Yleisiä hallintomenoja, joihin kuuluvat esimerkiksi yrityskauppoja toteuttavan osaston ylläpidosta johtuvat menot ja muut sellaiset menot, jotka eivät johdu välittömästi siitä yksittäisestä liiketoimintojen yhdistämisestä, jonka kirjanpitokäsittelystä on kysymys, ei sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon: ne kirjataan kuluiksi syntyessään.
30.
Rahoitusvelkoihin liittyvistä järjestelyistä ja rahoitusvelkainstrumenttien liikkeeseenlaskusta syntyvät menot ovat kiinteä osa velkainstrumentin liikkeeseenlaskutapahtumaa silloinkin, kun velat lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, eivätkä ne ole yhdistämisestä välittömästi johtuvia menoja. Tämän vuoksi yhteisöjen ei pidä sisällyttää tällaisia menoja liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. Tällaiset menot on IAS 39:n mukaan sisällytettävä alun perin kirjattavaan velan määrään.
31.
Vastaavasti oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseenlaskusta syntyvät menot ovat kiinteä osa oman pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskutapahtumaa silloinkin, kun oman pääoman ehtoiset instrumentit lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, eivätkä ne ole yhdistämisestä välittömästi johtuvia menoja. Tämän vuoksi yhteisöjen ei pidä sisällyttää tällaisia menoja liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaisesti tällaiset menot vähennetään oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseenlaskusta saatavista maksuista.
Tulevaisuuden tapahtumista riippuvat oikaisut liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon
32.
Silloin kun liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa määrätään yhdistämisen hankintamenon oikaisusta, joka riippuu tulevaisuuden tapahtumista, hankkijaosapuolen on sisällytettävä kyseisen oikaisun määrä yhdistämisen hankintamenoon hankinta-ajankohtana, jos oikaisu on todennäköinen ja luotettavasti määritettävissä.
33.
Liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa saatetaan määrätä yhdistämisen hankintamenon oikaisusta, joka riippuu yhdestä tai useammasta tulevaisuuden tapahtumasta. Oikaisun ehtona voi olla esimerkiksi tietyn tulostason säilyttäminen tai saavuttaminen tulevilla kausilla tai liikkeeseen laskettujen instrumenttien markkinahinnan säilyttäminen. Tällaisen oikaisun määrä on yleensä mahdollista arvioida liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa informaation luotettavuutta vaarantamatta, vaikka epävarmuutta onkin jonkin verran. Jos tulevaisuuden tapahtumat eivät toteudu tai arviota on tarpeellista muuttaa, liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa on oikaistava vastaavasti.
34.
Kun liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa määrätään tällaisesta oikaisusta, kyseistä oikaisua ei kuitenkaan sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa, jos se joko ei ole todennäköinen tai ei ole määritettävissä luotettavasti. Jos kyseinen oikaisu myöhemmin tulee todennäköiseksi ja on määritettävissä luotettavasti, lisävastiketta on käsiteltävä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon oikaisuna.
35.
Joissakin tapauksissa hankkijaosapuoli saattaa joutua myöhemmin suorittamaan myyjälle maksun korvauksena hankkijaosapuolen hankinnan kohdetta koskevan määräysvallan saamiseksi luovuttamien varojen, sen liikkeeseen laskemien oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai sille syntyneiden tai sen vastattavikseen ottamien velkojen arvon vähentymisestä. Näin on esimerkiksi silloin, kun hankkijaosapuoli takaa niiden oman tai vieraan pääoman instrumenttien markkinahinnan, jotka lasketaan liikkeeseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa, ja se joutuu laskemaan liikkeeseen lisää oman tai vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja alkuperäiseen hankintamenoon pääsemiseksi. Tällöin ei kirjata lisäystä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. Jos kyseessä ovat oman pääoman ehtoiset instrumentit, lisäsuorituksen käypää arvoa vastaa alun perin liikkeeseen lasketuille instrumenteille osoitetun arvon samansuuruinen vähentyminen. Jos kyseessä ovat vieraan pääoman ehtoiset instrumentit, lisäsuorituksen katsotaan olevan alkuperäisestä liikkeeseenlaskusta johtuvan ylikurssin vähennystä tai alikurssin lisäystä.
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistaminen hankituille varoille sekä vastattaviksi otetuille veloille ja ehdollisille veloille
36.
Hankkijaosapuolen on kohdistettava liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno hankinta-ajankohtana niille hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille ja ehdollisille veloille, jotka täyttävät kappaleen 37 mukaiset kirjaamisedellytykset, kirjaamalla ne kyseisen päivän käypiin arvoihin lukuun ottamatta sellaisia pitkäaikaisia omaisuuseriä (tai luovutettavien erien ryhmiä), jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti — nämä on kirjattava käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Määrä, jolla liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno ylittää tai alittaa hankkijaosapuolen osuuden näin kirjattujen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta, on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 51–57 mukaisesti.
37.
Hankkijaosapuolen on kirjattava hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat hankinta-ajankohtana erikseen vain, jos ne täyttävät tuona ajankohtana seuraavat kriteerit:
a)
kun kyseessä on muu omaisuuserä kuin aineeton hyödyke; on todennäköistä, että siihen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty tulee hankkijaosapuolen hyväksi, ja omaisuuserän käypä arvo on määritettävissä luotettavasti;
b)
kun kyseessä on muu velka kuin ehdollinen velka; on todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poistumista yhteisöstä, ja velan käypä arvo on määritettävissä luotettavasti;
c)
kun kyseessä on aineeton hyödyke tai ehdollinen velka; sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti.
38.
Hankkijaosapuolen tuloslaskelman on sisällettävä hankinnan kohteen hankinta-ajankohdan jälkeiset voitot ja tappiot niin, että siihen sisällytetään hankinnan kohteen tuotot ja kulut hankkijaosapuolelle syntyneen liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon perusteella. Esimerkiksi hankinta-ajankohdan jälkeisten poistojen, jotka sisältyvät hankkijaosapuolen tuloslaskelmaan ja liittyvät poistojen kohteena oleviin hankinnan kohteen omaisuuseriin, on perustuttava näiden poistojen kohteena olevien omaisuuserien hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, toisin sanoen hankintamenoon, joka niistä on syntynyt hankkijaosapuolelle.
39.
Hankintamenomenetelmää sovelletaan alkaen hankinta-ajankohdasta, joka on se päivä, jona hankkijaosapuoli tosiasiallisesti saa määräysvallan hankinnan kohteessa. Koska määräysvallalla tarkoitetaan oikeutta määrätä yhteisön tai liiketoiminnan talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta, liiketoimen ei välttämättä tarvitse olla päätetty tai oikeudellisesti loppuun saatettu, ennen kuin hankkijaosapuoli saa määräysvallan. Kaikki liiketoimintojen yhdistämiseen liittyvät asiaankuuluvat seikat ja olosuhteet on otettava huomioon arvioitaessa, milloin hankkijaosapuoli on saanut määräysvallan.
40.
Koska hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat, kappaleen 37 mukaiset kirjausedellytykset täyttävät varat, velat ja ehdolliset velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, vähemmistön osuus hankinnan kohteessa esitetään määrään, joka vastaa vähemmistön osuutta näiden erien nettomääräisestä käyvästä arvosta. Liitteen B kappaleet B16 ja B17 sisältävät ohjeistusta hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvän arvon määrittämisestä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista varten.
Hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat ja velat
41.
Hankkijaosapuoli kirjaa kappaleen 36 mukaisesti osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista erikseen vain ne yksilöitävissä olevat hankinnan kohteen varat, velat ja ehdolliset velat, jotka ovat olleet olemassa hankinta-ajankohtana ja täyttävät kappaleen 37 mukaiset kirjaamisedellytykset. Tämän vuoksi:
a)
hankkijaosapuolen on kirjattava hankinnan kohteen toimintojen lopettamista tai supistamista koskevat velat osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista vain silloin, kun hankinnan kohteella on hankinta-ajankohtana uudelleenjärjestelyä koskeva olemassa oleva velka, joka on kirjattu IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti; ja
b)
hankkijaosapuoli ei saa yhdistämisen hankintamenoa kohdistaessaan kirjata sellaisia vastaisia tappioita tai muita menoja koskevia velkoja, joiden odotetaan syntyvän liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena.
42.
Sellainen maksu, jonka yhteisö joutuu suorittamaan sopimuksen perusteella esimerkiksi henkilöstölleen tai tavarantoimittajilleen siinä tapauksessa, että se tulee hankituksi liiketoimintojen yhdistämisessä, on yhteisölle olemassa oleva velvoite, jota pidetään ehdollisena velkana siihen asti, kunnes liiketoimintojen yhdistämisestä tulee todennäköinen. Kyseinen yhteisö kirjaa sopimukseen perustuvan velvoitteen velaksi IAS 37:n mukaisesti, kun liiketoimintojen yhdistämisestä tulee todennäköinen ja velka on määritettävissä luotettavasti. Kun liiketoimintojen yhdistäminen toteutuu, hankkijaosapuoli kirjaa tämän hankinnan kohteen velan osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista.
43.
Hankinnan kohteen uudelleenjärjestelyä koskeva suunnitelma, jonka toteuttamisen ehtona on, että kohde tulee hankituksi liiketoimintojen yhdistämisessä, ei kuitenkaan ole hankinnan kohteen olemassa oleva velka välittömästi ennen hankintaa. Se ei ole myöskään hankinnan kohteen ehdollinen velka välittömästi ennen hankintaa, koska se ei ole aikaisempien tapahtumien seurauksena syntynyt mahdollinen velvoite, jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi tapahtuma, joka ei ole kokonaan hankinnan kohteen määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. Tämän vuoksi hankkijaosapuolen ei pidä kirjata tällaisia uudelleenjärjestelysuunnitelmia koskevia velkoja osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista.
44.
Kappaleen 36 mukaisesti kirjattavat varat ja velat käsittävät kaikki sellaiset hankinnan kohteen varat ja velat, jotka hankkijaosapuoli ostaa tai ottaa vastattavikseen, mukaan lukien kaikki sen rahoitusvarat ja -velat. Niihin saattaa kuulua myös sellaisia varoja ja velkoja, joita ei ole aikaisemmin merkitty hankinnan kohteen tilinpäätökseen esimerkiksi siksi, että ne eivät ole täyttäneet kirjausedellytyksiä ennen hankintaa. Esimerkiksi sellainen hankinnan kohteen verotuksellisiin tappioihin liittyvä verohyöty, jota hankinnan kohde ei ole kirjannut ennen liiketoimintojen yhdistämistä, täyttää kappaleen 36 mukaiset edellytykset yksilöitävissä olevan omaisuuserän kirjaamiselle, jos on todennäköistä, että hankkijaosapuolelle kertyy vastaista verotettavaa tuloa, jota vastaan kirjaamaton verohyöty voidaan käyttää.
Hankinnan kohteen aineettomat hyödykkeet
45.
Hankkijaosapuoli kirjaa kappaleen 37 mukaisesti erikseen hankinnan kohteen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohtana vain, jos se vastaa IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaista aineettoman hyödykkeen määritelmää ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli merkitsee hankinnan kohteen keskeneräisen tutkimus- ja kehitysprojektin varoiksi taseeseen erillään liikearvosta, jos projekti vastaa aineettoman hyödykkeen määritelmää ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. IAS 38 sisältää ohjeistusta sen ratkaisemisesta, onko liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käypä arvo määritettävissä luotettavasti.
46.
Ei-monetaarisen omaisuuserän, jolla ei ole aineellista olomuotoa, täytyy olla yksilöitävissä, jotta se vastaisi aineettoman hyödykkeen määritelmää. IAS 38:n mukaan omaisuuserä täyttää aineettoman hyödykkeen määritelmään sisältyvän yksilöitävyyskriteerin vain, jos se:
a)
on erotettavissa, toisin sanoen se pystytään erottamaan tai irrottamaan yhteisöstä ja myymään, siirtämään, lisensoimaan, antamaan vuokralle tai vaihtamaan joko sellaisenaan tai yhdessä siihen liittyvän sopimuksen, omaisuuserän tai velan kanssa; tai
b)
johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista riippumatta siitä, ovatko nämä oikeudet siirrettävissä tai ovatko ne erotettavissa yhteisöstä tai muista oikeuksista ja velvoitteista.
Hankinnan kohteen ehdolliset velat
47.
Kappaleessa 37 määrätään, että hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen ehdollisen velan erikseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista vain, jos sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Jos sen käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti:
a)
tämä vaikuttaa määrään, joka kirjataan liikearvona tai käsitellään kappaleen 56 mukaisesti; ja
b)
hankkijaosapuolen on esitettävä kyseisestä ehdollisesta velasta tilinpäätöksessään IAS 37:n vaatimat tiedot.
Liitteen B kappale B16(l) sisältää ohjeistusta ehdollisen velan käyvän arvon määrittämisestä.
48.
Hankkijaosapuolen on arvostettava kappaleen 36 mukaisesti erikseen kirjatut ehdolliset velat niiden alkuperäisen kirjaamisen jälkeen määrään, joka vastaa suurempaa seuraavista:
a)
määrä, joka olisi kirjattu IAS 37:n mukaisesti, ja
b)
alun perin kirjattu määrä vähennettynä IAS 18:n Tuotot mukaisilla kertyneillä jaksotuksilla, milloin tämä on sovellettavissa.
49.
Kappaleeseen 48 sisältyvä vaatimus ei koske sopimuksia, jotka käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n mukaisesti. Sellaiset IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävät luottositoumukset, jotka eivät ole sitoumuksia luoton antamiseen alle markkinakorkojen, käsitellään kuitenkin hankinnan kohteen ehdollisina velkoina, jos hankinta-ajankohtana ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poistumista yhteisöstä tai jos velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti. Tällainen luottositoumus kirjataan kappaleen 37 mukaisesti erikseen osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista vain, jos sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti.
50.
Ehdolliset velat, jotka kirjataan erikseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista, jäävät IAS 37:n soveltamisalan ulkopuolelle. Hankkijaosapuolen on kuitenkin esitettävä näistä ehdollisista veloista tilinpäätöksessään tiedot, jotka IAS 37:n mukaan on esitettävä kustakin varausten luokasta.
Liikearvo
51.
Hankkijaosapuolen on hankinta-ajankohtana:
a)
merkittävä liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo varoiksi taseeseen; ja
b)
arvostettava liikearvo alun perin hankintamenoon, joka on määrä, jolla liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno ylittää hankkijaosapuolen osuuden kappaleen 36 mukaisesti kirjattujen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta.
52.
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo edustaa maksua, jonka hankkijaosapuoli on suorittanut ennakoiden vastaista taloudellista hyötyä sellaisista varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen.
53.
Siltä osin kuin hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat tai ehdolliset velat eivät täytä hankinta-ajankohtana kappaleen 37 mukaisia edellytyksiä erikseen kirjaamiselle, tämä vaikuttaa liikearvona kirjattavaan (tai kappaleen 56 mukaisesti kirjanpidossa käsiteltävään) määrään. Tämä johtuu siitä, että liikearvo määritetään liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenosta jäljelle jäävänä osana sen jälkeen, kun hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat on kirjattu.
54.
Hankkijaosapuolen on arvostettava liiketoimintojen yhdistymisessä hankittu liikearvo alkuperäisen kirjaamisen jälkeen hankintamenoon vähennettynä kertyneillä arvonalentumistappioilla.
55.
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitusta liikearvosta ei saa tehdä poistoja. Sen sijaan hankkijaosapuolen on testattava liikearvo arvonalentumisen varalta IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti vuosittain tai sitä useammin, mikäli tapahtumat tai olosuhteiden muutokset viittaavat siihen, että sen arvo saattaa olla alentunut.
Hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää hankintamenon
56.
Jos hankkijaosapuolen osuus kappaleen 36 mukaisesti kirjattujen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon, hankkijaosapuolen on:
a)
arvioitava uudelleen hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen olemassaolo ja arvo sekä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon määrä; ja
b)
välittömästi kirjattava tulosvaikutteisesti tämän uudelleenarvioinnin jälkeen mahdollisesti jäljelle jäävä ylimenevä määrä.
57.
Kappaleen 56 mukaisesti kirjattava voitto saattaa koostua yhdestä tai useammasta seuraavasta osatekijästä:
a)
virheet, joita on tapahtunut määritettäessä joko liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon tai hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen tai ehdollisten velkojen käypää arvoa. Hankinnan kohteeseen liittyvät mahdolliset vastaiset menot, jotka eivät ole kuvastuneet oikealla tavalla hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen tai ehdollisten velkojen käyvässä arvossa, saattavat aiheuttaa tällaisia virheitä.
b)
jonkin tilinpäätösstandardin sisältämä vaatimus, jonka mukaan hankittu yksilöitävissä oleva nettovarallisuus on arvostettava käyvästä arvosta poikkeavaan määrään, mutta sitä käsitellään yhdistämisen hankintamenoa kohdistettaessa ikään kuin se olisi arvostettu käypään arvoon. Esimerkiksi liitteeseen B sisältyvä ohje hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen ja velkojen käypien arvojen määrittämisestä edellyttää, että verosaamisille ja -veloille kohdistettavat määrät ovat diskonttaamattomia.
c)
edullinen kauppa.
Vaiheittain toteutunut liiketoimintojen yhdistäminen
58.
Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa käsittää useampia kuin yhden kaupan, esimerkiksi kun se toteutetaan vaiheittain peräkkäisinä osakeostoina. Tällöin hankkijaosapuolen on käsiteltävä kutakin kauppaa erikseen ja käytettävä kaupassa toteutunutta hankintamenoa ja kunkin kaupan toteutumisajankohdan käypiä arvoja koskevaa informaatiota kyseiseen kauppaan liittyvän liikearvon määrittämiseen. Tämä johtaa siihen, että yksittäisten sijoitusten hankintamenoa verrataan kussakin vaiheessa hankkijaosapuolen osuuteen hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvistä arvoista.
59.
Kun liiketoimintojen yhdistäminen käsittää useampia kuin yhden kaupan, hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvät arvot eri kauppojen toteutumisajankohtina voivat poiketa toisistaan. Koska:
a)
hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat oikaistaan laskennallisesti vastaamaan niiden käypiä arvoja kunkin kaupan toteutumisajankohtana kyseiseen kauppaan liittyvän liikearvon määrittämistä varten; ja
b)
hankkijaosapuolen on sen jälkeen kirjattava hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin,
niin hankkijaosapuolen aikaisemmin omistamaan osuuteen liittyviä käypiä arvoja koskevat oikaisut ovat uudelleenarvostusta ja niitä on käsiteltävä sellaisena kirjanpidossa. Koska tämä uudelleenarvostaminen kuitenkin tapahtuu hankkijaosapuolen merkitessä hankinnan kohteen varoja, velkoja ja ehdollisia velkoja alun perin kirjanpitoon, tämä ei tarkoita, että hankkijaosapuoli olisi valinnut tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen näiden erien uudelleenarvostamisen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen esimerkiksi IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti.
60.
Ennen kuin liiketoimi täyttää liiketoimintojen yhdistämisen kriteerit, se saattaa täyttää osakkuusyrityssijoituksen kriteerit, ja tällöin siihen sovelletaan pääomaosuusmenetelmää IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin mukaisesti. Tällöin sijoituskohteen yksilöitävissä olevan nettovarallisuuden käypä arvo on tullut aiemmin määritetyksi kunkin aikaisemman kaupan toteutumisajankohtana, kun sijoitukseen on sovellettu pääomaosuusmenetelmää.
Alkuperäinen kirjanpitokäsittely tehty alustavana
61.
Liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely kattaa hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille ja ehdollisille veloille kohdistettavien käypien arvojen sekä yhdistämisen hankintamenon toteamisen ja määrittämisen.
62.
Jos liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely pystytään tekemään vasta alustavana sen kauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen toteutuu, koska hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille tai ehdollisille veloille osoitettavat käyvät arvot tai yhdistämisen hankintameno pystytään määrittämään vain alustavasti, hankkijaosapuolen on käsiteltävä liiketoimintojen yhdistämistä näitä alustavia arvoja käyttäen. Alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistuessa hankkijaosapuolen on tehtävä näihin alustaviin arvoihin tarvittavat oikaisut:
a)
kahdentoista kuukauden kuluessa hankinta-ajankohdasta; ja
b)
hankinta-ajankohdasta alkaen toteutettuna. Tämän vuoksi:
i)
yksilöitävissä olevan omaisuuserän, velan tai ehdollisen velan kirjanpitoarvo, joka kirjataan tai jota oikaistaan alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistuessa, on laskettava ikään kuin hankinta-ajankohdan käypä arvo olisi kirjattu tuona päivänä.
ii)
liikearvoa tai kappaleen 56 mukaisesti kirjattua voittoa on oikaistava hankinta-ajankohdasta lukien määrällä, joka vastaa oikaisua, joka tehdään nyt kirjattavan tai oikaistavan omaisuuserän, velan tai ehdollisen velan hankinta-ajankohdan käypään arvoon.
iii)
vertailutiedot kausilta ennen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistumista on esitettävä ikään kuin alkuperäinen kirjanpitokäsittely olisi valmistunut hankinta-ajankohtana. Tämä kattaa alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistumisen seurauksena kirjattavat lisäpoistot tai muut voittoon tai tappioon vaikuttavat erät.
Oikaisut alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistumisen jälkeen
63.
Kappaleissa 33, 34 ja 65 esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäiseen kirjanpitokäsittelyyn on sen valmistumisen jälkeen tehtävä oikaisuja ainoastaan virheen korjaamiseksi IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäiseen kirjanpitokäsittelyyn ei saa sen valmistumisen jälkeen tehdä arvioiden muutosten vaikutuksia koskevia oikaisuja. Arvioiden muutosten vaikutukset on IAS 8:n mukaan kirjattava tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevilla kausilla.
64.
IAS 8:n mukaan yhteisön on käsiteltävä virheen korjaus takautuvasti ja esitettävä tilinpäätöksensä ikään kuin virhettä ei olisi koskaan tapahtunut, oikaisemalla vertailutietoja niiltä aikaisemmilta kausilta, joilla virhe on tapahtunut. Tämän vuoksi hankinnan kohteen yksilöitävissä olevan omaisuuserän, velan tai ehdollisen velan kirjanpitoarvo, joka kirjataan tai jota oikaistaan virheen korjauksen seurauksena, on laskettava ikään kuin sen hankinta-ajankohdan käypä arvo tai oikaistu käypä arvo olisi kirjattu tuona päivänä. Aikaisemmalla kaudella kirjattua liikearvoa tai kappaleen 56 mukaista voittoa on oikaistava takautuvasti määrällä, joka vastaa nyt kirjattavan (tai oikaistavan) omaisuuserän, velan tai ehdollisen velan hankinta-ajankohdan käypää arvoa (tai oikaisemista hankinta-ajankohdan käypää arvoa vastaavaksi).
Laskennallisten verosaamisten kirjaaminen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistumisen jälkeen
65.
Jos hankinnan kohteen käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai muista laskennallisista verosaamisista syntyvä mahdollinen hyöty ei ole liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa täyttänyt kappaleen 37 mukaisia edellytyksiä erikseen kirjaamiselle mutta se realisoituu myöhemmin, hankkijaosapuolen on tuloutettava tämä hyöty IAS 12:n Tuloverot mukaisesti. Lisäksi hankkijaosapuolen on:
a)
pienennettävä liikearvon kirjanpitoarvoa vastaamaan määrää, joka olisi kirjattu, jos laskennallinen verosaaminen olisi hankinta-ajankohtana kirjattu yksilöitävissä olevina varoina; ja
b)
kirjattava liikearvon kirjanpitoarvon vähentyminen kuluksi.
Tämä toimenpide ei kuitenkaan saa johtaa kappaleessa 56 kuvattuun ylitykseen, eikä se saa kasvattaa määrää, joka on aikaisemmin kirjattu voittona kappaleen 56 mukaisesti.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
66.
Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida niiden liiketoimintojen yhdistämisten luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia, jotka ovat toteutuneet:
a)
kauden aikana.
b)
tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi.
67.
Jotta kappaleen 66(a) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta kauden aikana toteutuneesta liiketoimintojen yhdistämisestä:
a)
yhdistyneiden yhteisöjen tai liiketoimintojen nimet ja kuvaus niistä.
b)
hankinta-ajankohta.
c)
hankittu prosenttiosuus äänivaltaisista oman pääoman ehtoisista instrumenteista.
d)
yhdistämisen hankintameno ja kuvaus hankintamenon komponenteista, mukaan lukien yhdistämisestä välittömästi johtuvat menot. Silloin kun osana hankintamenoa lasketaan tai mahdollisesti tullaan laskemaan liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, tilinpäätöksessä on esitettävä myös:
i)
liikkeeseen laskettujen tai mahdollisesti liikkeeseen laskettaviksi tulevien oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärä; ja
ii)
kyseisten instrumenttien käypä arvo ja tämän käyvän arvon määrittämisperuste. Jos instrumenteille ei ole kaupan toteutumisajankohtana olemassa julkistettua hintaa, on ilmoitettava ne merkittävät oletukset, jotka on tehty käypää arvoa määritettäessä. Jos kaupan toteutumisajankohtana on ollut olemassa julkistettu hinta mutta sitä ei ole käytetty yhdistämisen hankintamenoa määritettäessä, tästä on annettava tieto ja ilmoitettava: miksi julkistettua hintaa ei ole käytetty; oman pääoman ehtoisten instrumenttien arvon määrittämiseen käytetty menetelmä ja tehdyt merkittävät oletukset sekä kokonaisero oman pääoman ehtoisille instrumenteille määritetyn arvon ja niiden julkistetun hinnan välillä.
e)
yksityiskohtaiset tiedot toiminnoista, joista yhteisö on päättänyt luopua liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena.
f)
määrät, jotka on kirjattu hankinta-ajankohtana kutakin hankinnan kohteen varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen ryhmää koskien, ja — paitsi milloin niiden esittäminen ei ole käytännössä mahdollista — kunkin ryhmän IFRS-standardien mukaisesti määritetty kirjanpitoarvo välittömästi ennen yhdistämistä. Jos tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu.
g)
kappaleen 56 mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjattu ylimenevä määrä sekä tuloslaskelman erä, johon kyseinen määrä sisältyy.
h)
kuvaus hankintamenoon vaikuttaneista tekijöistä, jotka ovat johtaneet liikearvon kirjaamiseen — kuvaus jokaisesta aineettomasta hyödykkeestä, jota ei ole kirjattu erillään liikearvosta sekä selostus siitä, miksi kyseisen aineettoman hyödykkeen käypä arvo ei ole ollut määritettävissä luotettavasti — tai kuvaus kappaleen 56 mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatun ylimenevän määrän luonteesta.
i)
hankkijaosapuolen kauden voittoon tai tappioon sisältyvä hankinnan kohteen voitto tai tappio hankinta-ajankohdasta lähtien, paitsi milloin tiedon esittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu.
68.
Kappaleen 67 mukaisesti esitettävät tiedot on annettava yhteenlaskettuina sellaisista raportointikauden aikana toteutuneista liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka eivät yksitellen tarkasteltuina ole olennaisia.
69.
Jos kauden aikana toteutuneen liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely on tehty vasta alustavana kappaleessa 62 kuvatulla tavalla, on myös tästä annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu.
70.
Jotta kappaleen 66(a) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot, paitsi milloin tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista:
a)
syntyneen yhteisökokonaisuuden liikevaihto kaudelta ikään kuin kaikkien kauden aikana toteutuneiden liiketoimintojen yhdistämisten hankinta-ajankohta olisi ollut kyseisen kauden alussa.
b)
syntyneen yhteisökokonaisuuden voitto tai tappio kaudelta ikään kuin kaikkien kauden aikana toteutuneiden liiketoimintojen yhdistämisten hankinta-ajankohta olisi ollut kyseisen kauden alussa.
Jos tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu.
71.
Jotta kappaleen 66(b) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleen 67 mukaiset tiedot kaikista liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka ovat toteutuneet tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, paitsi milloin tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu.
72.
Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida niiden kaudella kirjattujen voittojen, tappioiden, virheiden korjausten ja muiden oikaisujen taloudellisia vaikutuksia, jotka liittyvät kaudella tai aikaisemmilla kausilla toteutuneisiin liiketoimintojen yhdistämisiin.
73.
Jotta kappaleen 72 mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
a)
tarkasteltavana olevalla kaudella kirjattujen voittojen tai tappioiden määrä ja niitä koskeva selostus, kun nämä voitot tai tappiot:
i)
liittyvät kauden tai aikaisemman kauden aikana toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuihin yksilöitävissä oleviin varoihin taikka vastattaviksi otettuihin yksilöitävissä oleviin velkoihin tai ehdollisiin velkoihin; ja
ii)
ovat kooltaan, luonteeltaan tai esiintymistiheydeltään sellaisia, että niiden esittämisellä on merkitystä syntyneen yhteisökokonaisuuden taloudellisen tuloksen ymmärtämisen kannalta.
b)
jos kautta välittömästi edeltäneen kauden aikana toteutuneen liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely on tehty kyseisen kauden lopussa vasta alustavana, esitetään niiden oikaisujen määrä, jotka alustaviin arvoihin on tehty tarkasteltavana olevalla kaudella, sekä selostetaan näitä oikaisuja.
c)
IAS 8:n mukaan vaadittavat virheiden korjauksia koskevat tiedot sellaisista hankinnan kohteen yksilöitävissä olevista varoista, veloista tai ehdollisista veloista taikka näille erille kohdistettujen arvojen muutoksista, jotka hankkijaosapuoli on kirjannut tarkasteltavana olevalla kaudella kappaleiden 63 ja 64 mukaisesti.
74.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida liikearvon kirjanpitoarvossa kauden aikana tapahtuneita muutoksia.
75.
Jotta kappaleen 74 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä liikearvon kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa erikseen:
a)
bruttomäärän ja kertyneet arvonalentumistappiot kauden alussa;
b)
kauden aikana kirjatun uuden liikearvon, lukuun ottamatta sellaiseen luovutettavien erien ryhmään sisältyvää liikearvoa, joka on hankinta-ajankohtana luokiteltavissa myytävänä olevaksi IFRS 5:n mukaisten kriteerien perusteella;
c)
oikaisut, jotka johtuvat laskennallisten verosaamisten myöhemmin tapahtuneesta kirjaamisesta kappaleen 65 mukaisesti;
d)
liikearvon, joka sisältyy IFRS 5:n mukaan myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään, ja liikearvon, joka on kirjattu pois taseesta kauden aikana, ilman että se on aikaisemmin sisältynyt myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään;
e)
kaudella IAS 36:n mukaisesti kirjatut arvonalentumistappiot;
f)
IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaiset kauden aikana syntyneet nettomääräiset kurssierot;
g)
muut kirjanpitoarvon muutokset kauden aikana; sekä
h)
bruttomäärän ja kertyneet arvonalentumistappiot kauden lopussa.
76.
Kappaleessa 75(e) vaadittavien tietojen lisäksi yhteisö esittää tilinpäätöksessään IAS 36:n mukaiset tiedot liikearvosta kerrytettävissä olevasta rahamäärästä ja liikearvon arvonalentumisista.
77.
Jos tässä IFRS-standardissa vaadittavat tiedot eivät jossakin tilanteessa johda kappaleiden 66, 72 ja 74 mukaisten tavoitteiden toteutumiseen, yhteisön on esitettävä näiden tavoitteiden toteutumiseksi tarvittavat lisätiedot.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO
78.
Tätä IFRS-standardia on kappaleessa 85 esitetyin poikkeuksin sovellettava sellaisten liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyyn, joiden sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen. Tätä IFRS-standardia on sovellettava myös seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn:
a)
liikearvo sellaisesta liiketoimintojen yhdistämisestä, jonka sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen; tai
b)
määrä, jolla hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon, kun sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen.
Aikaisemmin taseeseen merkitty liikearvo
79.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien ei-takautuvasti sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuun liikearvoon, jonka sopimuspäivä on ollut aikaisemmin kuin 31.3.2004, sekä liikearvoon, joka johtuu aikaisemmin kuin 31.3.2004 hankitusta osuudesta yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä, johon sovelletaan suhteellista yhdistelyä. Yhteisön on näin ollen:
a)
lopetettava poistojen tekeminen tällaisesta liikearvosta 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lukien;
b)
eliminoitava siihen liittyvien kertyneiden poistojen kirjanpitoarvo ja pienennettävä vastaavalla määrällä liikearvoa 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa; ja
c)
tehtävä liikearvolle IAS 36:n (uudistettu 2004) mukainen arvonalentumistesti 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien.
80.
Jos yhteisö on aikaisemmin kirjannut liikearvon oman pääoman vähennykseksi, se ei saa kirjata tätä liikearvoa tulosvaikutteisesti luopuessaan osaksi tai kokonaan liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy, tai kun sen rahavirtaa tuottavan yksikön, johon liikearvo kuuluu, arvo alentuu.
Aikaisemmin taseeseen merkitty negatiivinen liikearvo
81.
Sellaisen negatiivisen liikearvon kirjanpitoarvo 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa, joka johtuu joko:
a)
sellaisesta liiketoimintojen yhdistämisestä, jonka sopimuspäivä on ollut aikaisemmin kuin 31.3.2004 tai
b)
sellaisesta osuudesta yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä, joka on hankittu aikaisemmin kuin 31.3.2004 ja johon sovelletaan suhteellista yhdistelyä,
on kirjattava pois taseesta kyseisen kauden alussa, jolloin kertyneiden voittovarojen alkusaldoon tehdään vastaava oikaisu.
Aikaisemmin taseeseen merkityt aineettomat hyödykkeet
82.
Sellaisen aineettomaksi hyödykkeeksi luokitellun erän kirjanpitoarvo, joka joko:
a)
on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä, jonka sopimuspäivä on ollut aikaisemmin kuin 31.3.2004 tai
b)
johtuu sellaisesta osuudesta yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä, joka on hankittu aikaisemmin kuin 31.3.2004 ja johon sovelletaan suhteellista yhdistelyä,
on siirrettävä liikearvoksi 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa, ellei kyseinen aineeton hyödyke tuona päivänä täytä IAS 38:n (uudistettu 2004) mukaista yksilöitävyyskriteeriä.
Pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävät sijoitukset
83.
Kun kyseessä ovat sijoitukset, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää ja jotka on hankittu 31.3.2004 tai sen jälkeen, yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn:
a)
kyseisen sijoituksen kirjanpitoarvoon sisältyvä hankittu liikearvo. Tämän laskennallisen liikearvon poistoja ei näin ollen saa ottaa huomioon määritettäessä sijoittajayrityksen osuutta sijoituskohteen voitoista tai tappioista.
b)
sijoituksen kirjanpitoarvoon sisältyvä määrä, jolla yhteisön osuus sijoituskohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä kirjanpitoarvosta ylittää sijoituksen hankintamenon. Näin ollen yhteisön on käsiteltävä tätä ylimenevää määrää tuottona määrittäessään yhteisön osuutta sijoituskohteen voitoista tai tappioista kaudella, jolla sijoitus on hankittu.
84.
Jos kyseessä ovat sijoitukset, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää ja jotka on hankittu aikaisemmin kuin 31.3.2004:
a)
yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia kyseisen sijoituksen kirjanpitoarvoon sisältyvään hankittuun liikearvoon 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien ei-takautuvasti. Näin ollen yhteisö ei tuosta päivästä lukien saa ottaa kyseisen liikearvon poistoja huomioon määrittäessään yhteisön osuutta sijoituskohteen voitoista tai tappioista.
b)
yhteisön on kirjattava kyseisen sijoituksen kirjanpitoarvoon sisältyvä negatiivinen liikearvo pois taseesta 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa, jolloin kertyneiden voittovarojen alkusaldoon tehdään vastaava oikaisu.
Rajoitettu takautuva soveltaminen
85.
Yhteisö saa soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia liikearvoon, joka on olemassa minä tahansa ajankohtana ennen kappaleissa 78–84 määrättyjä voimaantulopäiviä tai hankitaan tuon ajankohdan jälkeen, sekä tämän ajankohdan jälkeen toteutuviin liiketoimintojen yhdistämisiin edellyttäen, että:
a)
arvonmääritykset ja muu informaatio, jota tarvitaan tämän IFRS-standardin soveltamiseksi aikaisempiin liiketoimintojen yhdistämisiin, on hankittu kyseisten liiketoimintojen yhdistämisten alkuperäisten kirjanpitokäsittelyjen ajankohtina; ja
b)
yhteisö soveltaa myös IAS 36:ta (uudistettu 2004) ja IAS 38:aa (uudistettu 2004) samasta ajankohdasta lähtien ei-takautuvasti, ja yhteisö on aikaisemmin hankkinut arvonmääritykset ja muun informaation, jota tarvitaan näiden standardien soveltamiseksi kyseisestä ajankohdasta lukien niin, että ei ole tarpeen tehdä arvioita, jotka olisi pitänyt tehdä aikaisempana ajankohtana.
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
86.
Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 22:n Yritysten yhteenliittymät (julkistettu 1998).
87.
Tämä IFRS-standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
a)
SIC-9 Yritysten yhteenliittymät — luokittelu hankinnoiksi tai omistusten yhdistämisiksi;
b)
SIC-22 Yritysten yhteenliittymät — myöhemmin tehtävät oikaisut alun perin esitettyihin käypiin arvoihin ja liikearvoon; ja
c)
SIC-28 Yritysten yhteenliittymät — ”kaupan toteuttamisajankohta” ja oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa tätä IFRS-standardia.
Aineeton hyödyke
Termiä aineeton hyödyke käytetään merkityksessä, joka sille on annettu IAS38:ssa Aineettomat hyödykkeet, toisin sanoen yksilöitävissä oleva ei-monetaarinen omaisuuserä, jolla ei ole aineellista olomuotoa.
Ehdollinen velka
Termiä ehdollinen velka käytetään merkityksessä, joka sille on annettu IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat, toisin sanoen:
(a)
mahdollinen velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa; tai
(b)
olemassa oleva velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena mutta jota ei merkitä taseeseen, koska:
(i)
ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poistumista yhteisöstä; tai
(ii)
velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti.
Emoyritys
Yhteisö, jolla on yksi tai useampia tytäryrityksiä.
Hankinta-ajankohta
Päivä, jona hankkijaosapuoli tosiasiallisesti saa määräysvallan hankinnan kohteessa.
Kaupan toteutumisajankohta
Kun liiketoimintojen yhdistäminen toteutuu yhtenä kauppana, kaupan toteutumisajankohta on sama kuin hankinta-ajankohta. Kun liiketoimintojen yhdistäminen käsittää useamman kuin yhden kaupan, esimerkiksi kun se toteutetaan vaiheittain peräkkäisinä osakeostoina, kaupan toteutumisajankohta on se päivä, jona kukin yksittäinen sijoitus merkitään hankkijaosapuolen tilinpäätökseen.
Keskinäinen yhteisö
Muu kuin sijoittajaomisteinen yhteisö, esimerkiksi keskinäinen vakuutusyhtiö tai osuuskunta, joka mahdollistaa pienemmät kustannukset tai tuottaa muuta taloudellista hyötyä vakuutuksenottajilleen tai jäsenilleen suoraan ja suhteellisesti.
Käypä arvo
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Liikearvo
Vastainen taloudellinen hyöty varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen.
Liiketoiminta
Toisiinsa liittyvien toimintojen ja varojen muodostama kokonaisuus, jota johdetaan ja hallitaan, jotta:
(a)
sijoittajat saisivat tuottoa sijoitukselleen; tai
(b)
mahdollistettaisiin pienemmät kustannukset tai tuotettaisiin muuta taloudellista hyötyä vakuutuksenottajille tai jäsenille suoraan ja suhteellisesti.
Liiketoiminta koostuu yleensä panoksista, niihin liittyvistä prosesseista ja syntyvistä tuotoksista, jotka käytetään tai tullaan käyttämään tuottojen kerryttämiseen. Jos siirrettävään toimintojen ja varojen muodostamaan kokonaisuuteen liittyy liikearvoa, siirrettävän kokonaisuuden on oletettava olevan liiketoiminta.
Liiketoimintojen yhdistäminen
Erillisten yhteisöjen tai liiketoimintojen saattaminen yhteen yhdeksi raportoivaksi yhteisöksi.
Määräysvalta
Oikeus määrätä yhteisön tai liiketoiminnan talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
Raportoiva yhteisö
Yhteisö, jonka tilinpäätöksellä on käyttäjiä, jotka tukeutuvat yhteisön yleistä tarkoitusta varten laadittuun tilinpäätökseen saadakseen informaatiota, joka on niille hyödyllistä voimavarojen kohdistamista koskevassa päätöksenteossa. Raportoiva yhteisö voi olla yksittäinen yhteisö tai se voi olla konserni, joka koostuu emoyrityksestä ja sen kaikista tytäryrityksistä.
Saman määräysvallan alaisia yhteisöjä tai liiketoimintoja koskeva liiketoimintojen yhdistäminen
Liiketoimintojen yhdistäminen, jossa kaikki yhdistyvät yhteisöt tai liiketoiminnat ovat viime kädessä saman osapuolen tai samojen osapuolten määräysvallassa sekä ennen liiketoimintojen yhdistämistä että sen jälkeen eikä tämä määräysvalta ole tilapäistä.
Sopimuspäivä
Päivä, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, ja jos kyseessä ovat julkisesti noteeratut yhteisöt, sopimuksesta tiedotetaan julkisesti. Jos kyseessä on vihamielinen valtaus, aikaisin ajankohta, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, on se päivä, jona riittävän monet hankinnan kohteen omistajista ovat hyväksyneet hankkijaosapuolen tarjouksen, jotta hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa.
Todennäköinen
Suuremmat mahdollisuudet toteutua kuin jäädä toteutumatta.
Tytäryritys
Toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö.
Vähemmistön osuus
Se osa tytäryrityksen voitosta tai tappiosta ja nettovarallisuudesta, joka kuuluu sille osuudelle yrityksestä, jota emoyritys ei omista suoraan eikä tytäryritysten kautta välillisesti.
Yhteisyritys
Termiä yhteisyritys käytetään merkityksessä, joka sille on annettu IAS 31:ssä Osuudet yhteisyrityksissä, toisin sanoen se on sopimukseen perustuva järjestely, jonka mukaisesti vähintään kaksi osapuolta harjoittaa taloudellista toimintaa, joka on yhteisessä määräysvallassa.
Liite B
Soveltamista koskevat lisäohjeet
Tämä liite on kiinteä osa tätä IFRS-standardia.
Käänteiset hankinnat
B1
Kuten kappaleessa 21 todetaan, joissakin liiketoimintojen yhdistämisissä, joita usein nimitetään käänteisiksi hankinnoiksi, on hankkijaosapuolena yhteisö, jonka oman pääoman ehtoiset osuudet on hankittu, ja liikkeeseenlaskijana toimiva yhteisö on hankinnan kohde. Näin saattaa olla esimerkiksi, kun yksityinen yhteisö ”hankituttaa” itsensä pienemmällä julkisella yhteisöllä päästäkseen listautumaan pörssiin. Vaikka liikkeeseenlaskijana toimiva julkinen yhteisö on oikeudellisesti tarkasteltuna emoyritys ja yksityinen yhteisö on tytäryritys, juridinen tytäryritys on hankkijaosapuoli, jos sillä on oikeus määrätä juridisen emoyrityksen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
B2
Yhteisön on sovellettava käänteisten hankintojen kirjanpitokäsittelyyn kappaleisiin B3–B15 sisältyvää ohjeistusta.
B3
Käänteisiin hankintoihin sovellettava kirjanpitokäsittely määrää liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamisen hankinta-ajankohtana, eikä se koske yhdistämisen jälkeisiä liiketoimia.
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno
B4
Silloin kun osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa lasketaan liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhdistämisen hankintamenon on kappaleen 24 mukaan sisällettävä näiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien kaupan toteuttamispäivän käypä arvo. Kappaleessa 27 todetaan, että kun luotettavaa julkista julkistettua hintaa ei ole, oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo voidaan arvioida perustuen joko hankkijaosapuolen käypään arvoon tai hankinnan kohteen käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on selkeämmin todettavissa.
B5
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon katsotaan käänteisessä hankinnassa syntyneen juridiselle tytäryritykselle (kirjanpidon näkökulmasta hankkijaosapuolelle) siten, että on laskettu liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja emoyrityksen (kirjanpidon näkökulmasta hankinnan kohteen) omistajille. Jos yhdistämisen hankintamenon määrittämiseen käytetään juridisen tytäryrityksen oman pääoman ehtoisten instrumenttien julkistettua hintaa, on tehtävä laskelma, jonka avulla selvitetään niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärä, jotka juridisen tytäryrityksen olisi pitänyt laskea liikkeeseen, jotta juridisen emoyrityksen omistajat olisivat saaneet syntyneessä yhteisökokonaisuudessa saman prosentuaalisen omistusosuuden kuin niillä on syntyneessä yhteisökokonaisuudessa käänteisen hankinnan seurauksena. Näin lasketun oman pääoman ehtoisten instrumenttien määrän käypää arvoa on käytettävä yhdistämisen hankintamenona.
B6
Jos juridisen tytäryrityksen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo ei ole muuten selkeästi todettavissa, yhdistämisen hankintamenon määrittämisperusteena käytetään kaikkien juridisen emoyrityksen liikkeeseen laskemien oman pääoman ehtoisten instrumenttien yhteenlaskettua käypää arvoa ennen liiketoimintojen yhdistämistä.
Konsernitilinpäätöksen laatiminen ja esittäminen
B7
Käänteisen hankinnan seurauksena laadittava konsernitilinpäätös on julkistettava juridisen emoyrityksen nimissä, mutta liitetiedoissa on mainittava, että jatkuvuus koskee juridisen tytäryrityksen (siis kirjanpidon näkökulmasta hankkijaosapuolen) tilinpäätöstä. Koska tällaisessa konsernitilinpäätöksessä jatkuvuus koskee juridisen tytäryrityksen tilinpäätöstä:
a)
juridisen tytäryrityksen varat ja velat on merkittävä tähän konsernitilinpäätökseen ja arvostettava siinä yhdistämistä edeltäviin kirjanpitoarvoihin.
b)
tähän konsernitilinpäätökseen merkittävien kertyneiden voittovarojen ja muiden oman pääoman erien on vastattava juridisen tytäryrityksen kertyneitä voittovaroja ja muita oman pääoman eriä välittömästi ennen liiketoimintojen yhdistämistä.
c)
määrä, joka tähän konsernitilinpäätökseen merkitään liikkeeseen lasketuista oman pääoman ehtoisista instrumenteista, on laskettava siten, että juridisen tytäryrityksen liikkeeseen laskettuun omaan pääomaan välittömästi ennen liiketoimintojen yhdistämistä lisätään kappaleissa B4–B6 kuvatulla tavalla määritetty liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno. Tässä konsernitilinpäätöksessä esitettävän oman pääoman rakenteen (toisin sanoen liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärän ja lajin) on kuitenkin kuvattava juridisen emoyrityksen pääomarakennetta, ja tämä koskee myös niitä oman pääoman ehtoisia instrumentteja, jotka juridinen emoyritys on laskenut liikkeeseen toteuttaakseen yhdistämisen.
d)
tässä konsernitilinpäätöksessä on esitettävä vertailutietoina juridisen tytäryrityksen tiedot.
B8
Käänteiseen hankintaan sovellettava kirjanpitokäsittely koskee vain konsernitilinpäätöstä. Sijoitusta juridiseen tytäryritykseen käsitellään näin ollen juridisen emoyrityksen mahdollisessa erillistilinpäätöksessä niiden IAS 27:n sisältämien vaatimusten mukaisesti, jotka koskevat sijoitusten käsittelyä sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä.
B9
Käänteisen hankinnan seurauksena laadittavan konsernitilinpäätöksen on kuvastettava juridisen emoyrityksen (siis kirjanpidon näkökulmasta hankinnan kohteen) varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käypiä arvoja. Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno on siis kohdistettava arvostamalla juridisen emoyrityksen varat, velat ja ehdolliset velat, jotka täyttävät kappaleen 37 mukaiset kirjausedellytykset, niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Määrä, jolla liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno ylittää hankkijaosapuolen osuuden näiden erien nettomääräisestä käyvästä arvosta, on käsiteltävä kappaleiden 51–55 mukaisesti. Määrä, jolla hankkijaosapuolen osuus näiden erien nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon, on käsiteltävä kappaleen 56 mukaisesti.
Vähemmistön osuus
B10
Joissakin käänteisissä hankinnoissa jotkin juridisen tytäryrityksen omistajista eivät vaihda oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan juridisen emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Vaikka yhteisö, jonka oman pääoman ehtoisia instrumentteja nämä omistajat pitävät hallussaan (juridinen tytäryritys) on hankkinut toisen yhteisön (juridisen emoyrityksen), näitä omistajia on käsiteltävä vähemmistöosakkaina käänteisen hankinnan jälkeisissä konsernitilinpäätöksissä. Tämä johtuu siitä, että niillä juridisen tytäryrityksen omistajilla, jotka eivät vaihda oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan juridisen emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, on osuus ainoastaan juridisen tytäryrityksen tulokseen ja nettovarallisuuteen, eikä syntyvän yhteisökokonaisuuden tulokseen ja nettovaroihin. Sen sijaan kaikilla juridisen emoyrityksen omistajilla on osuus syntyvän yhteiskokonaisuuden tulokseen ja nettovarallisuuteen huolimatta siitä, että juridisen emoyrityksen katsotaan olevan hankinnan kohde.
B11
Koska juridisen tytäryrityksen varat ja velat merkitään konsernitilinpäätökseen ja arvostetaan siinä liiketoimintojen yhdistämistä edeltäviin kirjanpitoarvoihin, vähemmistön osuuden on kuvastettava vähemmistöomistajien suhteellista osuutta juridisen tytäryrityksen yhdistämistä edeltävästä kirjanpitoarvojen mukaisesta nettovarallisuudesta.
Osakekohtainen tulos
B12
Kuten kappaleessa B7(c) todetaan, käänteistä hankintaa seuraavassa konsernitilinpäätöksessä esitettävä pääomarakenne kuvaa juridisen emoyrityksen pääomarakennetta, ja tämä koskee myös niitä oman pääoman ehtoisia instrumentteja, jotka juridinen emoyritys on laskenut liikkeeseen toteuttaakseen yhdistämisen.
B13
Kun lasketaan ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa (nimittäjä) sillä kaudella, jonka aikana käänteinen hankinta toteutuu:
a)
ulkona olevien kantaosakkeiden lukumääräksi kyseisen kauden alusta hankinta-ajankohtaan asti on oletettava niiden kantaosakkeiden lukumäärä, jonka juridinen emoyritys on suunnannut juridisen tytäryrityksen omistajille; ja
b)
ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän hankinta-ajankohdasta kauden loppuun on oltava juridisen emoyrityksen kauden aikana ulkona olleiden kantaosakkeiden todellinen määrä.
B14
Laimentamaton osakekohtainen tulos, joka esitetään konsernitilinpäätöksestä kultakin hankinta-ajankohtaa edeltävältä vertailukaudelta, on laskettava jakamalla juridisen tytäryrityksen kantaosakkeiden omistajille kuuluva kunkin kauden voitto tai tappio niiden kantaosakkeiden lukumäärällä, jotka juridinen emoyritys on suunnannut oikeudellisen tytäryrityksen omistajille käänteisessä hankinnassa.
B15
Kappaleissa B13 ja B14 kuvatuissa laskelmissa oletetaan, että juridisen tytäryrityksen liikkeeseen laskemien kantaosakkeiden lukumäärä ei ole muuttunut vertailukausien aikana eikä käänteisen hankinnan toteutumiskauden alun ja hankinta-ajankohdan välillä. Osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan on tehtävä asianmukaiset oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon juridisen tytäryrityksen liikkeeseen laskemien kantaosakkeiden lukumäärän muutokset noina ajanjaksoina.
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistaminen
B16
Tämä IFRS-standardin mukaan hankkijaosapuolen on kirjattava hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat ja asianmukaiset kirjausedellytykset täyttävät varat, velat ja ehdolliset velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa kohdistettaessa hankkijaosapuolen on käytettävä käypinä arvoina seuraavia määriä:
a)
toimivilla markkinoilla kaupankäynnin kohteena olevien rahoitusinstrumenttien arvostamiseen on käytettävä tarkasteluhetken markkinahintoja.
b)
jos rahoitusinstrumenteilla ei käydä kauppaa toimivilla markkinoilla, hankkijaosapuolen on käytettävä arvioituja arvoja, joita määritettäessä otetaan huomioon esimerkiksi samantyyppisten yritysten vertailukelpoisten instrumenttien hinta-tulos-suhteet (P/E), osinkotuotot ja odotetut kasvuvauhdit.
c)
saamisten, taloudellista hyötyä tuottavien sopimusten ja muiden yksilöitävissä olevien varojen arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä niistä saatavien määrien nykyarvoja, jotka määritetään asianmukaisia tarkasteluhetken korkokantoja käyttäen tarvittaessa vähennettyinä arvioituja luottotappioita ja perinnästä johtuvia menoja koskevilla vähennyksillä. Lyhytaikaisten saamisten, taloudellista hyötyä tuottavien sopimusten ja muiden yksilöitävissä olevien varojen diskonttaamista ei kuitenkaan vaadita silloin, kun nimellisarvon ja diskontatun määrän välinen ero ei ole olennainen.
d)
vaihto-omaisuus:
i)
valmiiden tuotteiden ja kauppatavaroiden arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä myyntihintoja, joista vähennetään seuraavien erien yhteenlaskettu määrä: (1) luovuttamisesta johtuvat menot ja (2) hankkijaosapuolen myyntiponnistuksille varattava kohtuullinen voitto-osuus, joka perustuu vastaavanlaisista valmiista tuotteista ja kauppatavaroista saatavaan voittoon;
ii)
keskeneräisten tuotteiden arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä valmiiden tuotteiden myyntihintoja, joista vähennetään seuraavien erien yhteenlaskettu määrä: (1) menot valmiiksi saattamisesta, (2) luovuttamisesta johtuvat menot ja (3) valmistus- ja myyntiponnistuksille varattava kohtuullinen voitto-osuus, joka perustuu vastaavanlaisista valmiista tuotteista saatavaan voittoon; ja
iii)
raaka-aineiden arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä tarkasteluhetken jälleenhankinta-arvoja.
e)
maa-alueiden ja rakennusten arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä markkina-arvoja.
f)
koneiden ja laitteiden arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä markkina-arvoja, jotka normaalisti määritetään arvioittamalla. Jos käyvästä arvosta ei ole markkinoihin perustuvaa näyttöä koneiden ja laitteiden erityisen luonteen vuoksi ja koska hyödykkeitä myydään vain harvoin muutoin kuin jatkuvan liiketoiminnan osana, hankkijaosapuoli saattaa joutua arvioimaan niiden käyvän arvon poistoilla vähennetyn jälleenhankinta-arvon perusteella.
g)
aineettomien hyödykkeiden käypä arvo hankkijaosapuolen on määritettävä:
i)
IAS 38:ssa määriteltyihin toimiviin markkinoihin perustuen; tai
ii)
jos toimivia markkinoita ei ole, sellaisella perusteella, joka kuvastaa määrää, jonka hankkijaosapuoli olisi maksanut omaisuuseristä toisistaan riippumattomien asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden osapuolten välisessä kaupassa parhaaseen käytettävissä olevaan tietoon perustuen (ks. IAS 38:sta lisäohjeita liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittämisestä).
h)
etuuspohjaisiin järjestelyihin perustuvien työsuhde-etuuksia koskevien nettovarojen tai -velkojen arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvoa vähennettynä järjestelyyn kuuluvien varojen käyvällä arvolla. Varoja kirjataan kuitenkin vain siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että hankkijaosapuoli tulee saamaan ne palautuksina järjestelystä tai vastaisten maksusuoritusten vähennyksenä.
i)
verosaamisten ja -velkojen arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä IAS 12:n Tuloverot mukaisen verotuksellisista tappioista johtuvan verohyödyn tai voiton tai tappion perusteella maksettavaksi tulevien verojen määrää, joka arvioidaan syntyvän yhteisökokonaisuuden näkökulmasta. Verosaamista tai -velkaa määritettäessä otetaan huomioon verovaikutus, joka aiheutuu yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen muuttamisesta käypiin arvoihin, eikä sitä diskontata.
j)
ostovelkojen, lyhyt- ja pitkäaikaisten lainojen, velkojen, siirtovelkojen ja muiden velkojen arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä kyseisen velvoitteen täyttämiseen tarvittavien määrien nykyarvoa, joka määritetään käyttäen tarkasteluhetkellä vallitsevia asianmukaisia korkokantoja. Lyhytaikaisten velkojen diskonttaamista ei kuitenkaan vaadita silloin, kun nimellisarvon ja diskontatun määrän välinen ero ei ole olennainen.
k)
hankinnan kohteen tappiollisten sopimusten ja muiden yksilöitävissä olevien velkojen arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä velvoitteiden täyttämiseksi tarvittavien määrien nykyarvoa, joka määritetään käyttäen tarkasteluhetkellä vallitsevia asianmukaisia korkokantoja.
l)
hankinnan kohteen ehdollisten velkojen arvostamiseen hankkijaosapuolen on käytettävä määriä, jotka kolmas osapuoli veloittaisi ottaakseen kyseiset ehdolliset velvoitteet vastattavikseen. Tällaisen määrän on kuvastettava kaikkia vastaisia rahavirtoja koskevia odotuksia eikä yksittäistä kaikkein todennäköisintä tai kaikkein suurinta tai pienintä odotettavissa olevaa rahavirtaa.
B17
Jotkin yllä olevista ohjeista edellyttävät käypien arvojen arvioimista nykyarvoon perustuvilla menetelmillä. Jos tiettyä erää koskevissa ohjeissa ei viitata nykyarvoon perustuvien menetelmien käyttöön, tällaisia menetelmiä saadaan käyttää kyseisen erän käyvän arvon arvioimiseen.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 4
Vakuutussopimukset
TAVOITE
1.
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on antaa määräykset vakuutussopimuksia koskevasta taloudellisesta raportoinnista kaikille yhteisöille, jotka ovat tällaisten sopimusten myyjäosapuolena (nimitetään tässä IFRS-standardissa vakuutuksenantajaksi), ja niitä noudatetaan, kunnes IASB saa vakuutussopimuksia koskevan projektinsa toisen vaiheen valmiiksi. Tämä IFRS-standardi edellyttää erityisesti:
a)
joitakin parannuksia vakuutussopimusten käsittelyyn vakuutuksenantajan kirjanpidossa.
b)
tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja, joissa yksilöidään vakuutuksenantajan tilinpäätökseen sisältyvät vakuutussopimuksista syntyvät määrät, joissa selostetaan näitä määriä, ja jotka auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään vakuutussopimuksista aiheutuvien tulevaisuuden rahavirtojen määrää, ajoittumista ja epävarmuutta.
SOVELTAMISALA
2.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia:
a)
vakuutussopimuksiin, jotka se tekee myyjänä (mukaan lukien jälleenvakuutussopimukset) sekä jälleenvakuutussopimuksiin, jotka se tekee ostajana.
b)
liikkeeseen laskemiinsa rahoitusinstrumentteihin, joihin sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä (ks. kappale 35). IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä rahoitusinstrumentteja koskevia tietoja, joihin kuuluvat myös tiedot tällaisia oikeuksia sisältävistä rahoitusinstrumenteista.
3.
Tässä IFRS-standardissa ei käsitellä muita vakuutuksenantajien kirjanpitoon liittyviä kysymyksiä, esimerkiksi vakuutuksenantajien hallussa olevien rahoitusvarojen ja vakuutuksenantajien liikkeeseen laskemien rahoitusvelkojen kirjanpitokäsittelyä (ks. IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen ja IFRS 7), muualla kuin kappaleen 45 siirtymäsäännöissä.
4.
Yhteisö ei saa soveltaa tätä IFRS-standardia:
a)
valmistajan, myyjän tai vähittäiskauppiaan itsensä antamiin tuotetakuihin (ks. IAS 18 Tuotot ja IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat).
b)
työsuhde-etuusjärjestelyistä johtuviin työnantajien varoihin ja velkoihin (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet ja IFRS 2 Osakeperusteiset maksut) eikä etuuspohjaisten eläkejärjestelyjen raportoinnissa esitettäviin eläkevelvoitteisiin (ks. IAS 26 Eläke-etuusjärjestelyn kirjanpito ja raportointi).
c)
sopimukseen perustuviin oikeuksiin tai velvoitteisiin, jotka riippuvat rahoituseriin kuulumattoman erän tulevasta käytöstä tai käyttöoikeudesta (esimerkiksi eräät lisenssimaksut, rojaltit, muuttuvat vuokrat ja vastaavanlaiset erät), eikä myöskään rahoitusleasingsopimukseen kytkettyyn vuokralle ottajan antamaan jäännösarvotakaukseen (ks. IAS 17 Vuokrasopimukset, IAS 18 Tuotot ja IAS 38 Aineettomat hyödykkeet).
d)
takaussopimuksiin, paitsi milloin myyjäosapuoli on aiemmin nimenomaisesti vakuuttanut pitävänsä tällaisia sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, missä tapauksessa myyjäosapuoli voi valita, soveltaako se kyseisiin takaussopimuksiin IAS 39:ää, IAS 32:ta ja IFRS 7:ää vai tätä standardia. Myyjäosapuoli voi tehdä valinnan sopimuskohtaisesti, mutta valinta on kunkin sopimuksen osalta peruuttamaton.
e)
liiketoimintojen yhdistämisestä maksettavaan tai saatavaan ehdolliseen vastikkeeseen (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen).
f)
ensivakuutussopimuksiin, joissa yhteisö on ostajaosapuolena (siis sellaiset ensivakuutussopimukset, joissa yhteisö on vakuutuksenottaja). Jälleenvakuutuksen ottajan on kuitenkin sovellettava tätä IFRS-standardia jälleenvakuutussopimuksiin, joissa se on ostajaosapuolena.
5.
Yksinkertaisuuden vuoksi kaikkia sellaisia yhteisöjä, jotka tekevät vakuutussopimuksia myyjänä, nimitetään tässä IFRS-standardissa vakuutuksenantajiksi riippumatta siitä, pidetäänkö sopimuksen myyjäosapuolta vakuutuksenantajana valvonnan kannalta tai oikeudellisesti.
6.
Jälleenvakuutussopimus on yksi vakuutussopimustyyppi. Näin ollen kaikki tähän standardiin sisältyvät viittaukset vakuutussopimuksiin koskevat myös jälleenvakuutussopimuksia.
Kytketyt johdannaiset
7.
IAS 39:n mukaan yhteisön on erotettava jotkin kytketyt johdannaiset pääsopimuksesta, arvostettava ne käypään arvoon ja kirjattava niiden käyvän arvon muutokset tulosvaikutteisesti. IAS 39 koskee myös vakuutussopimuksiin kytkettyjä johdannaisia, paitsi milloin kytketty johdannainen itse on vakuutussopimus.
8.
IAS 39:n vaatimuksesta poiketen vakuutuksenantajan ei tarvitse erottaa ja arvostaa käypään arvoon vakuutuksenottajan oikeutta vakuutussopimuksen takaisinostamiseen kiinteää rahamäärää vastaan (tai sellaista rahamäärää vastaan, joka perustuu korkoon ja kiinteään rahamäärään), vaikka tämän option toteutushinta poikkeaisi pääsopimuksesta syntyvän vakuutusvelan kirjanpitoarvosta. IAS 39:n vaatimus koskee kuitenkin vakuutussopimukseen kytkettyä myyntioptiota tai oikeutta vakuutussopimuksen takaisinostamiseen käteismaksua vastaan, jos takaisinostoarvo vaihtelee jonkin taloudellisen muuttujan (kuten osakkeen tai hyödykkeen hinnan tai osake- tai hyödykeindeksin) arvon muutoksen seurauksena tai jonkin sellaisen muun kuin taloudellisen muuttujan arvon muutoksen seurauksena, joka ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen. Tämä vaatimus koskee myös tapauksia, joissa vakuutuksenottajalle syntyy mahdollisuus myyntioption tai käteismaksua vastaan tapahtuvaa takaisinostamista koskevan oikeuden käyttämiseen tällaisen muuttujan arvon muutoksen seurauksena (esimerkiksi myyntioptio, joka on toteutettavissa osakemarkkinaindeksin noustua tietylle tasolle).
9.
Kappale 8 koskee yhtä lailla mahdollisuutta luopua rahoitusinstrumentista, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä.
Talletusosien erottaminen
10.
Joihinkin vakuutussopimuksiin sisältyy sekä vakuutusosa että talletusosa. Joskus vakuutuksenantajan täytyy erottaa nämä osat tai niiden erottaminen sallitaan:
a)
osien erottamista vaaditaan, jos kumpikin seuraavista ehdoista täyttyy:
i)
vakuutuksenantaja pystyy arvostamaan talletusosan (mukaan lukien siihen mahdollisesti kytketyt takaisinosto-oikeudet) erikseen (toisin sanoen ottamatta vakuutusosaa huomioon).
ii)
vakuutuksenantajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät muutoin edellytä kaikkien talletusosasta johtuvien velvoitteiden ja oikeuksien merkitsemistä taseeseen.
b)
osien erottaminen sallitaan, mutta sitä ei vaadita, jos vakuutuksenantaja pystyy arvostamaan talletusosan erikseen kohdassa (a)(i) tarkoitetulla tavalla mutta sen noudattamien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaan kaikki talletusosasta johtuvat velvoitteet ja oikeudet on merkittävä taseeseen riippumatta siitä, millä perusteella tällaiset oikeudet ja velvoitteet arvostetaan.
c)
erottaminen kielletään, jos vakuutuksenantaja ei pysty arvostamaan talletusosaa erikseen kohdassa (a)(i) tarkoitetulla tavalla.
11.
Seuraavana on esimerkki tapauksesta, jossa vakuutuksenantajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät edellytä kaikkien talletusosasta johtuvien velvoitteiden merkitsemistä taseeseen. Jälleenvakuutuksen ottaja saa korvauksen kärsimistään vahingoista jälleenvakuutuksen antajalta, mutta sopimuksen mukaan jälleenvakuutuksen ottajalla on velvollisuus maksaa korvaus takaisin tulevina vuosina. Tämä velvoite aiheutuu talletusosasta. Jos jälleenvakuutuksen ottajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet muutoin sallisivat korvauksen tulouttamisen ilman vastaavan velvoitteen kirjaamista, erottamista vaaditaan.
12.
Erottaessaan sopimuksen osat toisistaan vakuutuksenantajan on:
a)
sovellettava tätä IFRS-standardia vakuutusosaan.
b)
sovellettava IAS 39:ää talletusosaan.
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
Tilapäinen vapautus joidenkin muiden IFRS-standardien soveltamisesta
13.
IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleissa 10-12 määrätään kriteerit, joiden perusteella yhteisö kehittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jos jotakin erää ei nimenomaisesti koske mikään IFRS-standardi. Tämän IFRS-standardin mukaan vakuutuksenantajan ei kuitenkaan tarvitse soveltaa näitä kriteerejä tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin, jotka koskevat:
a)
vakuutussopimuksia, jotka se tekee myyjänä (mukaan lukien niihin liittyvät hankintamenot ja aineettomat hyödykkeet, esimerkiksi sellaiset, joita kuvataan kappaleissa 31 ja 32); ja
b)
jälleenvakuutussopimuksia, joissa se on ostajaosapuolena.
14.
Tämän IFRS-standardin mukaan vakuutuksenantajaa ei kuitenkaan vapauteta kaikista IAS 8:n kappaleiden 10–12 mukaisten kriteerien seuraamuksista. Erityisesti:
a)
vakuutuksenantaja ei saa kirjata velaksi varauksia sellaisiin vakuutussopimuksiin perustuvista mahdollisista tulevista korvausvaateista, joita ei ole olemassa raportointikauden päättymispäivänä (kuten katastrofivastuut ja tasoitusmäärät).
b)
vakuutuksenantajan on tehtävä kappaleissa 15–19 kuvattu velan riittävyystesti.
c)
vakuutuksenantajan on poistettava vakuutusvelka (tai vakuutusvelan osa) taseestaan silloin ja vain silloin, kun velka on lakannut olemasta olemassa — toisin sanoen kun sopimuksessa yksilöity velvoite on täytetty tai kumottu tai sen voimassaolo on lakannut.
d)
vakuutuksenantaja ei saa vähentää toisistaan:
i)
jälleenvakuutusvaroja ja niihin liittyviä vakuutusvelkoja keskenään; tai
ii)
jälleenvakuutussopimuksista johtuvia tuottoja tai kuluja ja niihin liittyvistä vakuutussopimuksista johtuvia kuluja tai tuottoja keskenään.
e)
vakuutuksenantajan on selvitettävä, onko jälleenvakuutusvarojen arvo alentunut (ks. kappale 20).
Velan riittävyystesti
15.
Vakuutuksenantajan on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, ovatko sen taseeseen merkityt vakuutusvelat riittävän suuret, käyttämällä tarkasteluhetken arvioita vakuutussopimusten tulevaisuuden rahavirroista. Jos tämä arviointi osoittaa, että vakuutusvelkojen kirjanpitoarvo (vähennettynä niihin liittyvillä aktivoiduilla hankintamenoilla ja aineettomilla hyödykkeillä, esimerkiksi sellaisilla, joita käsitellään kappaleissa 31 ja 32) ei ole riittävä arvioitujen tulevaisuuden rahavirtojen perusteella, koko vajaus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
16.
Jos vakuutuksenantaja käyttää tietyt vähimmäisvaatimukset täyttävää velan riittävyystestiä, tässä IFRS-standardissa ei aseteta lisävaatimuksia. Vähimmäisvaatimukset ovat seuraavat:
a)
Testissä otetaan huomioon tarkasteluhetken arviot kaikista sopimuksiin perustuvista sekä niihin liittyvistä rahavirroista, esimerkiksi korvausten käsittelymenoista, sekä rahavirroista, jotka johtuvat sopimuksiin kytketyistä optioista ja takauksista.
b)
Jos testi osoittaa velan riittämättömäksi, koko vajaus kirjataan tulosvaikutteisesti.
17.
Jos vakuutuksenantajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät edellytä kappaleen 16 mukaiset vähimmäisvaatimukset täyttävää velan riittävyystestiä, vakuutuksenantajan on:
a)
määritettävä asianomaisten vakuutusvelkojen (1) kirjanpitoarvo vähennettynä seuraavien erien kirjanpitoarvolla:
i)
vakuutusvelkoihin liittyvät aktivoidut hankintamenot; ja
ii)
vakuutusvelkoihin liittyvät aineettomat hyödykkeet, esimerkiksi liiketoimintojen yhdistämisessä tai kannansiirrossa hankitut erät (ks. kappaleet 31 ja 32). Asianomaisiin vakuutusvelkoihin liittyviä jälleenvakuutusvaroja ei kuitenkaan oteta huomioon, koska vakuutuksenantaja käsittelee niitä kirjanpidossa erikseen (ks. kappale 20).
b)
selvitettävä, onko kohdassa (a) kuvattu määrä pienempi kuin kirjanpitoarvo, jota edellytettäisiin, jos asianomaiset vakuutusvelat kuuluisivat IAS 37:n soveltamisalaan. Jos se on pienempi, vakuutuksenantajan on kirjattava koko erotus tulosvaikutteisesti ja alennettava asianomaisiin vakuutusvelkoihin liittyvien aktivoitujen hankintamenojen tai aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvoa taikka nostettava vakuutusvelkojen kirjanpitoarvoa.
18.
Jos vakuutuksenantajan käyttämä velan riittävyystesti täyttää kappaleen 16 mukaiset vähimmäisvaatimukset, testiä sovelletaan kyseisen testin edellyttämällä summatasolla. Jos velan riittävyystesti ei täytä näitä vähimmäisvaatimuksia, kappaleessa 17 kuvattu vertailu on tehtävä sellaisen sopimuskannan tasolla, joka muodostuu suunnilleen samanlaisille riskeille alttiina olevista sopimuksista ja jota hallinnoidaan yhtenä kantana.
19.
Kappaleessa 17(b) kuvatussa määrässä (siis IAS 37:n soveltamisen tuloksena saatavassa määrässä) on otettava huomioon sijoitusten tulevat nettotuotot (ks. kappaleet 27–29) siinä ja vain siinä tapauksessa, että nämä nettotuotot otetaan huomioon myös kappaleessa 17(a) kuvatussa määrässä.
Jälleenvakuutusvarojen arvon alentuminen
20.
Jos jälleenvakuutuksen ottajan jälleenvakuutusvaroihin kuuluvan erän arvo on alentunut, jälleenvakuutuksen ottajan on alennettava erän kirjanpitoarvoa vastaavasti ja kirjattava kyseinen arvonalentumistappio tulosvaikutteisesti. Jälleenvakuutusvaroihin kuuluvan erän arvo on alentunut siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
jälleenvakuutusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen toteutuneen tapahtuman seurauksena on objektiivista näyttöä siitä, että jälleenvakuutuksen ottaja ei mahdollisesti saa kaikkia rahamääriä, joihin sillä on oikeus sopimuksen ehtojen mukaan; ja
b)
kyseisellä tapahtumalla on luotettavasti määritettävissä oleva vaikutus rahamääriin, jotka jälleenvakuutuksen ottaja tulee saamaan jälleenvakuutuksen antajalta.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset
21.
Kappaleet 22–30 koskevat sekä IFRS-standardeja jo soveltavan että IFRS-standardit ensi kertaa käyttöön ottavan vakuutuksenantajan tekemiä muutoksia.
22.
Vakuutuksenantaja saa muuttaa vakuutussopimuksiin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita siinä ja vain siinä tapauksessa, että tilinpäätös on muutoksen ansiosta käyttäjien taloudellisten päätöksentekotarpeiden kannalta merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava tai luotettavampi ja vähintään yhtä merkityksellinen. Vakuutuksenantajan on arvioitava merkityksellisyyttä ja luotettavuutta IAS 8:ssa esitettyjen kriteerien mukaisesti.
23.
Jotta vakuutussopimuksiin sovellettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muuttaminen olisi perusteltua, vakuutuksenantajan on osoitettava, että muutos saa tilinpäätöksen vastaamaan paremmin IAS 8:ssa esitettyjä kriteerejä, vaikka muutos ei johtaisi täysin näiden kriteerien täyttymiseen. Jäljempänä käsitellään seuraavia erityiskysymyksiä:
a)
tarkasteluhetken korot (kappale 24);
b)
nykyisen käytännön jatkaminen (kappale 25);
c)
varovaisuus (kappale 26);
d)
sijoitusten tulevat nettotuotot (kappaleet 27–29); ja
e)
varjolaskenta (kappale 30).
Tarkasteluhetken markkinakorot
24.
Vakuutuksenantaja saa muuttaa noudattamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita niin, että se ryhtyy arvostamaan nimenomaisesti näin käsiteltäväksi luokiteltavat vakuutusvelat (2) siten, että ne kuvastavat tarkasteluhetken markkinakorkoja, ja kirjaa näiden velkojen muutokset tulosvaikutteisesti. Vakuutuksenantaja saa samanaikaisesti ottaa käyttöön myös muita tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jotka edellyttävät näiden nimenomaisesti luokiteltujen velkojen osalta muita tarkasteluhetkellä tehtäviä arvioita ja oletuksia. Tämän kappaleen tarjoaman vaihtoehdon mukaan vakuutuksenantaja saa muuttaa nimenomaisesti luokiteltuihin vakuutusvelkoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita ilman että se soveltaa näitä periaatteita johdonmukaisesti kaikkiin vastaavanlaisiin velkoihin, mitä IAS 8 muutoin edellyttäisi. Jos vakuutuksenantaja luokittelee velkoja tämän vaihtoehdon mukaisesti, sen on edelleen sovellettava tarkasteluhetken markkinakorkoja (ja mahdollisia muita tarkasteluhetken arvioita ja oletuksia) johdonmukaisesti kaikilla kausilla ja kaikkiin näihin velkoihin siihen asti kunnes ne lakkaavat olemasta olemassa.
Nykyisen käytännön jatkaminen
25.
Vakuutuksenantaja saa jatkaa seuraavien käytäntöjen noudattamista, mutta ei ole kappaleen 22 mukaista ottaa käyttöön mitään niistä:
a)
vakuutusvelkojen arvostaminen diskonttaamattomaan määrään.
b)
vastaisia varainhoitopalkkioita koskevien, sopimukseen perustuvien oikeuksien arvostaminen määrään, joka ylittää niiden käyvän arvon, jota puolestaan osoittaa vertailu muiden markkinaosapuolten vastaavanlaisista palveluista tarkasteluhetkellä perimiin palkkioihin. Näiden sopimukseen perustuvien oikeuksien syntymisajankohdan käypä arvo on todennäköisesti yhtä suuri kuin niiden hankkimiseen liittyvät menot, paitsi jos vastaiset varainhoitopalkkiot ja niihin liittyvät menot poikkeavat markkinoilla tavanomaisesti toteutuvista.
c)
erilaisten tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltaminen tytäryritysten vakuutussopimuksiin (ja niihin liittyviin aktivoituihin hankintamenoihin ja aineettomiin hyödykkeisiin, jos tällaisia on) kappaleessa 24 tarkoitettua sallivaa poikkeusta lukuun ottamatta. Jos nämä tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät ole yhdenmukaisia, vakuutuksenantaja saa muuttaa niitä, jos muutos ei johda laatimisperiaatteiden entistä suurempaan erilaisuuteen ja se täyttää samalla muut tämän IFRS-standardin vaatimukset.
Varovaisuus
26.
Vakuutuksenantajan ei tarvitse muuttaa vakuutussopimuksiin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita liian varovaisuuden poistamiseksi. Jos vakuutuksenantaja kuitenkin jo arvostaa vakuutussopimuksensa riittävän varovaisesti, sen ei pidä lisätä varovaisuutta.
Sijoitusten tulevat nettotuotot
27.
Vakuutuksenantajan ei tarvitse muuttaa vakuutussopimuksiin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sijoituksista tulevaisuudessa saatavien nettotuottojen vaikutuksen poistamiseksi. Lähtökohtaisesti kuitenkin oletetaan — mutta tämä oletus on kumottavissa — että vakuutuksenantajan tilinpäätöksen merkityksellisyys vähenee ja luotettavuus heikkenee, jos tilinpäätöksessä ryhdytään soveltamaan laatimisperiaatetta, jonka mukaan sijoitusten tulevat nettotuotot otetaan huomioon vakuutussopimuksia arvostettaessa, paitsi milloin nämä nettotuotot vaikuttavat sopimukseen perustuviin maksuihin. Seuraavassa on kaksi esimerkkiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, joiden mukaan tällaiset nettotuotot otetaan huomioon:
a)
vakuutuksenantajan varojen arvioitua tuottoa kuvastavan diskonttauskoron käyttäminen; tai
b)
näiden varojen tuoton ennakoiminen arvioitua tuottoastetta käyttäen, tämän ennakoidun tuoton diskonttaaminen erilaista korkokantaa käyttäen ja tuloksen sisällyttäminen velan arvoon.
28.
Vakuutuksenantaja voi jättää ottamatta huomioon kappaleessa 27 kuvatun kumottavissa olevan oletuksen siinä ja vain siinä tapauksessa, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen muut vaikutukset lisäävät sen tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta enemmän kuin sijoituksista saatavien tulevien nettotuottojen sisällyttäminen vähentää niitä. Oletetaan esimerkiksi, että vakuutuksenantajan tällä hetkellä vakuutussopimuksiin soveltamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet sisältävät sopimusten voimaantuloajankohtana tehtyjä ylivarovaisia oletuksia ja viranomaisen määräämän diskonttauskoron, joka ei suoraan kuvasta markkinaolosuhteita, eivätkä ne ota huomioon kaikkia kytkettyjä optioita ja takauksia. Vakuutuksenantajan tilinpäätöksestä saattaa tulla merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava kuin aikaisemmin, jos siinä ryhdytään soveltamaan kokonaisvaltaisia sijoittajalähtöisiä laatimisperusteita, joita käytetään yleisesti ja joihin kuuluvat:
a)
tarkasteluhetken arviot ja oletukset;
b)
kohtuulliset (mutta ei ylivarovaiset) oikaisut, jotka kuvastavat riskiä ja epävarmuutta;
c)
arvostukset, jotka kuvastavat sekä kytkettyjen optioiden ja takausten perusarvoa että niiden aika-arvoa; ja
d)
tarkasteluhetken markkinakorkoa vastaava diskonttauskorko, vaikka tämä diskonttauskorko kuvastaisi vakuutuksenantajan varojen arvioitua tuottoa.
29.
Joissakin arvostustavoissa diskonttauskorkoa käytetään tulevan voittomarginaalin nykyarvon määrittämiseen. Tämä voittomarginaali kohdistetaan sitten eri kausille kaavan avulla. Tällöin diskonttauskorko vaikuttaa velan arvostukseen vain välillisesti. Erityisesti voidaan todeta, että vähemmän asianmukaisen diskonttauskoron käyttämisellä on vain vähän tai ei lainkaan vaikutusta velan arvostukseen sopimuksen voimaantuloajankohtana. Toisia arvostustapoja käytettäessä diskonttauskorolla on kuitenkin välitön vaikutus velan arvostukseen. Koska jälkimmäisessä tapauksessa varojen tuottoon perustuvan diskonttauskoron käyttöönotolla on merkittävämpi vaikutus, on erittäin epätodennäköistä, että vakuutuksenantaja pystyisi jättämään ottamatta huomioon kappaleessa 27 kuvatun kumottavissa olevan oletuksen.
Varjolaskenta
30.
Joidenkin laskentamallien mukaan vakuutuksenantajan varoista johtuvat realisoituneet voitot tai tappiot vaikuttavat suoraan joidenkin tai kaikkien (a) vakuutusvelkojen, (b) niihin liittyvien aktivoitujen hankintamenojen ja (c) niihin liittyvien aineettomien hyödykkeiden arvostukseen, esimerkiksi sellaisten, joita kuvataan kappaleissa 31 ja 32. Vakuutuksenantaja saa halutessaan muuttaa noudattamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita niin, että omaisuuserästä kirjattu mutta realisoitumaton voitto tai tappio vaikuttaa näihin arvostuksiin samalla tavalla kuin realisoitunut voitto tai tappio. Tähän liittyen tehtävä vakuutusvelan (tai aktivoitujen hankintamenojen tai aineettomien hyödykkeiden) oikaisu on kirjattava omaan pääomaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseiset realisoitumattomat voitot tai tappiot on kirjattu suoraan omaan pääomaan. Tätä menettelyä nimitetään joskus ”varjolaskennaksi”.
Liiketoimintojen yhdistämisessä tai kannansiirrossa hankitut vakuutussopimukset
31.
Jotta vakuutuksenantaja noudattaisi IFRS 3:a, sen on hankinta-ajankohtana arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä vastattaviksi ottamansa vakuutusvelat ja hankkimansa vakuutusvarat käypään arvoon. Vakuutuksenantaja saa kuitenkin halutessaan käyttää bruttoperusteista esittämistapaa, jolloin hankittujen vakuutussopimusten käypä arvo jaetaan kahteen osaan:
a)
velkaan, joka arvostetaan niiden tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaisesti, joita vakuutuksenantaja soveltaa myyjänä tekemiinsä vakuutussopimuksiin; ja
b)
aineettomaan hyödykkeeseen, joka syntyy seuraavien erien välisenä erotuksena: (i) hankittujen vakuutussopimuksiin perustuvien oikeuksien ja vastattaviksi otettujen vakuutussopimuksiin perustuvien velvoitteiden käypä arvo ja (ii) kohdassa (a) kuvattu määrä. Tämä omaisuuserä on myöhemmin arvostettava yhdenmukaisesti siihen liittyvän vakuutusvelan kanssa.
32.
Vakuutuksenantaja, joka hankkii vakuutussopimuksia sisältävän kannan, saa käyttää kappaleessa 31 kuvattua laajennettua esittämistapaa.
33.
Kappaleissa 31 ja 32 kuvatut aineettomat hyödykkeet jäävät IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen ja IAS 38:n soveltamisalan ulkopuolelle. IAS 36 ja IAS 38 koskevat kuitenkin sellaisia asiakasluetteloita ja asiakassuhteita, joihin liittyy odotuksia vastaisista sopimuksista, jotka eivät ole osa liiketoimintojen yhdistämisen tai kannansiirron toteutumisajankohtana olemassa olleita vakuutussopimuksiin perustuvia oikeuksia ja velvoitteita.
Oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä
Vakuutussopimuksiin sisältyvä oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä
34.
Joihinkin vakuutussopimuksiin sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä sekä taattu osa. Jos yhteisö on tällaisen sopimuksen myyjäosapuolena:
a)
se saa halutessaan kirjata taatun osan erillään oikeudesta harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Jos sopimuksen myyjäosapuoli ei kirjaa niitä erikseen, sen on luokiteltava koko sopimus velaksi. Jos sopimuksen myyjäosapuoli kirjaa ne erikseen, sen on luokiteltava taattu osa velaksi.
b)
jos se kirjaa oikeuden harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä erillään taatusta osasta, sen on luokiteltava tämä oikeus joko velaksi tai erilliseksi oman pääoman eräksi. Tässä IFRS-standardissa ei määrätä, miten sopimuksen myyjäosapuoli määrittää onko kyseinen oikeus velkaa vai omaa pääomaa. Myyjäosapuoli saa jakaa oikeuden vieraan ja oman pääoman komponentteihin, ja sen on sovellettava tähän jakoon johdonmukaista tilinpäätöksen laatimisperiaatetta. Myyjäosapuoli ei saa luokitella oikeutta omaksi väliryhmäkseen, joka ei ole sen paremmin vierasta kuin omaakaan pääomaa.
c)
se saa tulouttaa kaikki saamansa vakuutusmaksut erottamatta oman pääoman komponenttiin liittyvää osuutta. Tästä johtuvat muutokset taattuun osaan ja vieraaksi pääomaksi luokiteltuun osuuteen oikeudesta harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä on kirjattava tulosvaikutteisesti. Jos oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä luokitellaan osaksi tai kokonaan omaksi pääomaksi, osa voitosta tai tappiosta voi kuulua tälle osalle (samalla tavalla kuin osa voi kuulua vähemmistölle). Myyjäosapuolen on esitettävä se osuus voitosta tai tappiosta, joka kuuluu harkinnanvaraista osuutta ylijäämään koskevan oikeuden oman pääoman komponentille, voiton tai tappion kohdistamisena, eikä sitä kirjata kuluksi tai tuotoksi (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen).
d)
sen on sovellettava kytkettyyn johdannaiseen IAS 39:ää, jos sopimus sisältää IAS 39:n soveltamisalaan kuuluvan kytketyn johdannaisen.
e)
sen on jatkettava nykyisten tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltamista tällaisiin sopimuksiin kaikilta muilta kuin kappaleissa 14–20 ja 34(a)–(d) kuvatuilta osin, ellei se muuta näitä periaatteita kappaleiden 21–30 mukaisella tavalla.
Rahoitusinstrumentteihin sisältyvä oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä
35.
Kappaleen 34 mukaiset vaatimukset koskevat myös rahoitusinstrumenttia, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Lisäksi:
a)
jos liikkeeseenlaskija luokittelee oikeuden harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä kokonaisuudessaan velaksi, sen on tehtävä kappaleiden 15–19 mukainen velan riittävyystesti, jonka kohteena on koko sopimus (siis sekä taattu osa että oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä). Liikkeeseenlaskijan ei tarvitse selvittää, mikä taatun osan määrä olisi, jos siihen sovellettaisiin IAS 39:ää.
b)
jos liikkeeseenlaskija luokittelee kyseisen oikeuden osaksi tai kokonaan erilliseksi oman pääoman eräksi, koko sopimuksesta kirjatun velan on oltava vähintään yhtä suuri kuin määrä, joka kirjattaisiin, jos taattuun osaan sovellettaisiin IAS 39:ää. Tämän määrän on sisällettävä sopimuksen purkamisoption perusarvo, mutta sen ei tarvitse sisältää option aika-arvoa, jos kyseistä optiota ei kappaleen 9 perusteella tarvitse arvostaa käypään arvoon. Liikkeeseenlaskijan ei tarvitse ilmoittaa tilinpäätöksessään määrää, joka kirjattaisiin, jos taattuun osaan sovellettaisiin IAS 39:ää, eikä sen myöskään tarvitse esittää tätä määrää erikseen. Liikkeeseenlaskijan ei myöskään tarvitse selvittää kyseistä määrää, jos kirjatun velan kokonaismäärä on selvästi suurempi.
c)
vaikka nämä sopimukset ovat rahoitusinstrumentteja, liikkeeseenlaskija voi edelleen tulouttaa näiden sopimusten perusteella saadut maksut ja kirjata velan kirjanpitoarvon lisäyksen kuluksi.
d)
vaikka nämä sopimukset ovat rahoitusinstrumentteja, liikkeeseenlaskijan, joka soveltaa IFRS 7:n kappaletta 20(b) sopimuksiin, joihin sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä, on esitettävä tilinpäätöksessä tulosvaikutteisesti kirjatun korkokulun kokonaismäärä, mutta sen ei tarvitse laskea kyseistä korkokulua efektiivisen koron menetelmän mukaan.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Selostus kirjatuista määristä
36.
Vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja, joissa yksilöidään tilinpäätökseen sisältyvät vakuutussopimuksista syntyvät määrät ja selostetaan niitä.
37.
Kappaleen 36 noudattaminen edellyttää, että vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita se on soveltanut vakuutussopimuksiin ja niihin liittyviin varoihin, velkoihin, tuottoihin ja kuluihin.
b)
kirjatut varat, velat, tuotot ja kulut (ja jos se esittää suoran rahavirtalaskelman, myös rahavirrat), jotka syntyvät vakuutussopimuksista. Jos vakuutuksenantaja on jälleenvakuutuksen ottaja, sen on lisäksi esitettävä tilinpäätöksessään:
i)
jälleenvakuutuksen ostamisesta johtuvat tuloslaskelmaan merkityt voitot ja tappiot; ja
ii)
kaudelle kirjattu jaksotuserä sekä tulosvaikutteisesti kirjaamatta olevat määrät kauden alussa ja lopussa, jos jälleenvakuutuksen ottaja merkitsee taseeseen jälleenvakuutuksen ostamisesta johtuvia voittoja ja tappioita ja jaksottaa niitä.
c)
millaisen prosessin tuloksena on määritetty oletukset, joilla on suurin vaikutus kohdassa (b) kuvattuihin kirjanpitoon merkittyihin määriin. Silloin kun se on käytännössä mahdollista, vakuutuksenantajan on annettava myös määrälliset tiedot näistä oletuksista.
d)
vakuutusvaroja ja -velkoja arvostettaessa käytettyjen oletusten muutosten vaikutus siten, että esitetään erikseen jokaisen sellaisen muutoksen vaikutus, jolla on olennainen vaikutus tilinpäätökseen.
e)
täsmäytyslaskelmat, jotka osoittavat vakuutusvelkojen, jälleenvakuutusvarojen ja niihin mahdollisesti liittyvien aktivoitujen hankintamenojen muutokset.
Vakuutussopimuksista johtuvien riskien luonne ja laajuus
38.
Vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, jotka auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä arvioimaan vakuutussopimuksista johtuvien riskien luonnetta ja laajuutta.
39.
Kappaleen 38 noudattaminen edellyttää, että vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
vakuutussopimuksista johtuvien riskien hallinnan tavoitteet, toimintaperiaatteet ja prosessit sekä näiden riskien hallinnassa käytetyt menettelytavat.
b)
[poistettu]
c)
vakuutusriskiä koskevat tiedot (sekä ennen jälleenvakuutuksen avulla tapahtuvaa riskien pienentämistä että sen jälkeen) mukaan lukien seuraavat tiedot:
i)
herkkyys vakuutusriskille (ks. kappale 39A).
ii)
vakuutusriskikeskittymät, mukaan luettuna kuvaus siitä, miten johto määrittää riskikeskittymät, ja kuvaus keskittymille yhteisistä tunnusomaisista piirteistä (esim. vakuutustapahtuman tyyppi, maantieteellinen alue tai valuutta).
iii)
toteutuneet korvaukset verrattuina aikaisempiin arvioihin (toisin sanoen korvauskehitys). Korvauskehitystä koskevat tiedot on esitettävä alkaen varhaisimmasta kaudesta, jonka aikana on tapahtunut sellainen merkittävä vahinko, josta maksettavien korvausten määrään ja ajoittumiseen liittyy edelleen epävarmuutta, mutta tietoja ei tarvitse esittää kymmentä vuotta pitemmältä ajalta. Vakuutuksenantajan ei tarvitse esittää näitä tietoja korvauksista, joita koskevien maksujen määrään ja ajoittumiseen liittyvä epävarmuus poistuu tavallisesti yhden vuoden kuluessa.
d)
luottoriskiä, maksuvalmiusriskiä ja markkinariskiä koskevat tiedot, jotka olisi esitettävä IFRS 7:n kappaleiden 31–42 mukaan, jos vakuutussopimukset kuuluisivat IFRS 7:n soveltamisalaan. Kuitenkin:
i)
vakuutuksenantajan ei tarvitse laatia IFRS 7:n kappaleessa 39(a) vaadittua maturiteettianalyysiä, jos se esittää sen sijaan tilinpäätöksessä tiedot kirjatuista vakuutusveloista johtuvien lähtevien nettomääräisten rahavirtojen arvioiduista ajankohdista. Se voidaan esittää taseeseen merkittyjen määrien arvioituun ajoitukseen perustuvana erittelynä.
ii)
jos vakuutuksenantaja käyttää markkinaolosuhteista johtuvan herkkyyden hallinnassa vaihtoehtoista menetelmää, kuten sisäisen arvon menetelmää embedded value analysis, se voi käyttää kyseistä herkkyysanalyysia IFRS 7:n kappaleen 40(a) vaatimuksen täyttämiseksi. Vakuutuksenantajan on tällaisessa tapauksessa esitettävä tilinpäätöksessä myös IFRS 7:n kappaleessa 41 vaaditut tiedot
e)
tiedot markkinariskeistä, jotka johtuvat pääsopimuksena olevaan vakuutussopimukseen kytketyistä johdannaisista, jos vakuutuksenantajan ei tarvitse arvostaa kytkettyjä johdannaisia käypään arvoon eikä se muutoin sitä tee.
39A
Kappaleen 39(c)(i) noudattaminen edellyttää, että vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessä joko kohdassa (a) tai (b) vaaditut tiedot:
a)
herkkyysanalyysi, josta käy ilmi, miten kyseisenä tilinpäätöspäivänä jokseenkin mahdolliset muutokset asianomaisessa riskimuuttujassa olisivat vaikuttaneet voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan; herkkyysanalyysin laatimisessa käytetyt menetelmät ja oletukset, sekä mahdolliset käytettyjen menetelmien ja oletusten muutokset edelliseen kauteen verrattuna. Jos vakuutuksenantaja kuitenkin käyttää markkinaolosuhteista johtuvan herkkyyden hallinnassa toista menetelmää, kuten sisäisen arvon menetelmää, se voi täyttää tämän vaatimuksen esittämällä tilinpäätöksessä kyseisen vaihtoehtoisen herkkyysanalyysin ja IFRS 7:n kappaleessa 41 vaaditut tiedot.
b)
laadullista tietoa herkkyydestä ja tietoa sellaisista vakuutussopimusten ehdoista, jotka vaikuttavat olennaisesti vakuutuksenantajan vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja epävarmuuteen.
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
40.
Kappaleisiin 41–45 sisältyvät siirtymäsäännöt koskevat sekä IFRS-standardeja jo noudattavaa yhteisöä sen soveltaessa tätä IFRS-standardia ensimmäistä kertaa että yhteisöä, joka soveltaa IFRS-standardeja ensimmäistä kertaa (ensilaatija).
41.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.
41A
Elokuussa 2005 julkaistu Takaussopimukset (muutokset IAS 39:ään ja IFRS 4:ään) aiheutti muutoksia kappaleisiin 4(d), B18(g) ja B19(f). Yhteisöjen on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto, ja sen on sovellettava samanaikaisesti myös niihin liittyviä IAS 39:n ja IAS 32:n (3) muutoksia.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
42.
Yhteisön ei tarvitse soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia tilinpäätöksessä esittävistä tiedoista sellaisiin vertailutietoihin, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavia tilikausia, lukuun ottamatta kappaleen 37(a) ja (b) edellyttämiä tietoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteista ja tilinpäätökseen merkityistä varoista, veloista, tuotoista ja kuluista (ja rahavirroista suoraa esittämistapaa käytettäessä).
43.
Jos yhteisön ei ole käytännössä mahdollista noudattaa tiettyä kappaleisiin 10–35 sisältyvää vaatimusta sellaisten vertailutietojen esittämisessä, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavia tilikausia, yhteisön on annettava tieto tästä. Velan riittävyystestin (kappaleet 15–19) soveltaminen tällaisiin vertailutietoihin ei ehkä aina ole käytännössä mahdollista, mutta on hyvin epätodennäköistä, että muiden kappaleisiin 10–35 sisältyvien vaatimusten noudattaminen tällaisten vertailutietojen esittämisessä ei olisi käytännössä mahdollista. IAS 8:ssa selostetaan käsitettä ”ei käytännössä mahdollista”.
44.
Kappaletta 39(c)(iii) soveltaessaan yhteisön ei tarvitse esittää tietoja korvauskehityksestä, joka on toteutunut aikaisemmin kuin viisi vuotta ennen ensimmäisen sellaisen tilikauden päättymistä, jolla se soveltaa tätä IFRS-standardia. Jos tätä IFRS-standardia ensimmäistä kertaa sovellettaessa ei ole käytännössä mahdollista tuottaa informaatiota korvauskehityksestä, joka on toteutunut ennen ensimmäisen sellaisen kauden alkua, jolta yhteisö esittää täydet tämän IFRS-standardin mukaiset vertailutiedot, yhteisön on annettava tieto tästä.
Rahoitusvarojen luokittelun muuttaminen
45.
Kun vakuutuksenantaja muuttaa vakuutusvelkoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, se saa halutessaan muuttaa kaikkien rahoitusvarojensa tai osan niistä luokittelun ”käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi”. Tällainen luokittelun muutos sallitaan, jos vakuutuksenantaja muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan tätä standardia ensimmäistä kertaa ja jos se muuttaa laatimisperiaatteita myöhemmin kappaleen 22 sallimalla tavalla. Luokittelun muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, ja siihen sovelletaan IAS 8:aa.
(1)  Asianomaisilla vakuutusveloilla tarkoitetaan niitä vakuutusvelkoja (ja niihin liittyviä aktivoituja hankintamenoja ja aineettomia hyödykkeitä), joille ei vakuutuksenantajan noudattamien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaan tarvitse tehdä kappaleen 16 mukaiset vähimmäisvaatimukset täyttävää velan riittävyystestiä.
(2)  Tässä kappaleessa vakuutusvelat sisältävät niihin liittyvät aktivoidut hankintamenot ja aineettomat oikeudet, esimerkiksi sellaiset, joita käsitellään kappaleissa 31 ja 32.
(3)  Kun yhteisö soveltaa IFRS 7:ää, viitataan IAS 32:n sijaan IFRS 7:ään.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Ensivakuutussopimus
Vakuutussopimus, joka ei ole jälleenvakuutussopimus.
Erottaa osiin
Käsitellä sopimuksen osia kirjanpidossa niin kuin ne olisivat erillisiä sopimuksia.
Jälleenvakuutuksen antaja
Osapuoli, jolla on jälleenvakuutussopimukseen perustuva velvollisuus suorittaa korvausta jälleenvakuutuksen ottajalle, jos vakuutustapahtuma sattuu.
Jälleenvakuutuksen ottaja
Vakuutuksenottaja jälleenvakuutussopimuksessa.
Jälleenvakuutussopimus
Vakuutussopimus, jonka toinen vakuutuksenantaja (jälleenvakuutuksen antaja) tekee myyjänä ja jonka mukaan se suorittaa toiselle vakuutuksenantajalle (jälleenvakuutuksen ottaja) korvausta yhden tai useamman sellaisen sopimuksen kattamista vahingoista, jotka jälleenvakuutuksen ottaja on tehnyt myyjänä.
Jälleenvakuutusvarat
Nettomääräiset sopimusperusteiset oikeudet, jotka jälleenvakuutuksen ottajalla on jälleenvakuutussopimuksen perusteella.
Käypä arvo
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä
Sopimukseen perustuva oikeus saada taattujen etujen lisäksi muita etuja:
(a)
jotka todennäköisesti ovat merkittävä osa sopimuksen mukaisista kokonaiseduista;
(b)
joiden määrä tai ajoittuminen on sopimuksen mukaan myyjäosapuolen harkittavissa; ja
(c)
jotka sopimuksen mukaan perustuvat:
(i)
tietyn sopimusten ryhmän tai tietyn tyyppisten sopimusten tuloksellisuuteen;
(ii)
realisoituneisiin ja/tai realisoitumattomiin sijoitustuottoihin tietystä myyjäosapuolen hallussa olevasta varojen ryhmästä; tai
(iii)
myyjäosapuolena olevan yhtiön, rahaston tai muun yhteisön voittoon tai tappioon.
Rahoitusriski
Riski, että yksi tai useampi seuraavista tekijöistä muuttuu tulevaisuudessa: tietty korko, rahoitusinstrumentin hinta, hyödykkeen hinta, valuuttakurssi, hinta- tai kurssi-indeksi, luottoluokitus tai luottoindeksi taikka muun muuttujan arvo — ja jos kyseessä on muu kuin taloudellinen muuttuja, tämä muuttuja ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen.
Taattu osa
Taattujen etujen maksamista koskeva velvoite sopimuksessa, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä.
Taatut edut
Maksut tai muut hyvitykset, joihin tietyllä vakuutuksenottajalla tai sijoittajalla on ehdoton oikeus, joka ei ole sopimuksen mukaan myyjäosapuolen harkintavallassa.
Takaussopimus
Sopimus, joka velvoittaa takaajan suorittamaan määrättyjä maksuja haltijalle syntyvän tappion korvaamiseksi, kun määrätty velallinen laiminlyö maksun sen erääntyessä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisesti.
Talletusosa
Sopimuksen osa, jota ei käsitellä IAS 39:n mukaan johdannaisena ja joka kuuluisi IAS 39:n soveltamisalaan, jos se olisi erillinen instrumentti.
Vakuutuksenantaja
Osapuoli, jolla on vakuutussopimukseen perustuva velvollisuus suorittaa korvausta vakuutuksenottajalle, jos vakuutustapahtuma sattuu.
Vakuutuksenottaja
Osapuoli, jolla on vakuutussopimukseen perustuva oikeus korvauksen saamiseen, jos vakuutustapahtuma sattuu.
Vakuutusriski
Muu riski kuin rahoitusriski, joka siirtyy sopimuksen ostajaosapuolelta sopimuksen myyjäosapuolelle.
Vakuutussopimus
Sopimus, jonka mukaan yksi osapuoli (vakuutuksenantaja) ottaa vastaan merkittävän vakuutusriskin toiselta osapuolelta (vakuutuksenottaja) niin, että se sopii suorittavansa vakuutuksenottajalle korvausta, jos tietty epävarma tuleva tapahtuma (vakuutustapahtuma) vaikuttaa epäedullisesti vakuutuksenottajaan. (Ks. liite B, joka sisältää tätä määritelmää koskevaa ohjeistusta.)
Vakuutustapahtuma
Epävarma tuleva tapahtuma, jonka vakuutussopimus kattaa ja joka synnyttää vakuutusriskin.
Vakuutusvaroihin kuuluva erä
Nettomääräiset sopimusperusteiset oikeudet, jotka vakuutuksenantajalla on vakuutussopimuksen perusteella.
Vakuutusvelka
Nettomääräiset sopimusperusteiset velvoitteet, jotka vakuutuksenantajalla on vakuutussopimuksen perusteella.
Velan riittävyystesti
Arvio siitä, onko vakuutusvelan kirjanpitoarvoa tarpeen suurentaa (tai siihen liittyvien aktivoitujen hankintamenojen tai aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvoa pienentää) tulevaisuuden rahavirtoja koskevan tarkastelun perusteella.
Liite B
Vakuutussopimuksen määritelmä
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
B1
Tämä liite sisältää liitteessä A esitettyä vakuutussopimuksen määritelmää koskevaa ohjeistusta. Siinä käsitellään seuraavia kysymyksiä:
a)
”epävarman tulevan tapahtuman” käsite (kappaleet B2–B4);
b)
muuna kuin rahana tapahtuvat suoritukset (kappaleet B5–B7);
c)
vakuutusriski ja muut riskit (kappaleet B8–B17);
d)
esimerkkejä vakuutussopimuksista (kappaleet B18–B21);
e)
merkittävä vakuutusriski (kappaleet B22–B28); ja
f)
vakuutusriskitason muutokset (kappaleet B29 ja B30).
Epävarma tuleva tapahtuma
B2
Epävarmuus (tai riski) on vakuutussopimuksen ydin. Näin ollen vähintään yksi seuraavista seikoista on epävarma vakuutussopimuksen voimaantuloajankohtana:
a)
sattuuko vakuutustapahtuma;
b)
milloin se sattuu; tai
c)
miten paljon vakuutuksenantaja joutuu maksamaan, jos se sattuu.
B3
Joissakin vakuutussopimuksissa vakuutustapahtuma on vahingon havaitseminen sopimuksen voimassaoloaikana, vaikka vahinko johtuisi tapahtumasta, joka on sattunut ennen sopimuksen voimaantuloajankohtaa. Toisissa vakuutussopimuksissa vakuutustapahtuma on sopimuksen voimassaoloaikana sattuva tapahtuma, vaikka siitä johtuva vahinko havaittaisiin vasta sopimuksen voimassaoloajan päätyttyä.
B4
Jotkin vakuutussopimukset kattavat jo sattuneet tapahtumat, joiden taloudellinen vaikutus on edelleen epävarma. Esimerkki tällaisesta on jälleenvakuutussopimus, joka turvaa ensivakuuttajan sellaisten korvausten epäedullista kehitystä vastaan, joiden perustana olevasta vahingosta vakuutuksenottajat ovat jo ilmoittaneet. Tällaisissa vakuutussopimuksissa vakuutustapahtuma on näistä vahingoista johtuvien lopullisten menojen toteaminen.
Muuna kuin rahana tapahtuvat suoritukset
B5
Joidenkin vakuutussopimusten mukaan suoritusten on tapahduttava tai ne voivat tapahtua muuna kuin rahana. Näin on esimerkiksi, kun vakuutuksenantaja antaa uuden esineen varastetun tilalle sen sijaan että se maksaisi korvausta vakuutuksenottajalle. Toinen esimerkki on tapaus, jossa vakuutuksenantaja käyttää omia sairaaloitaan ja omaa lääkintäalan henkilöstöään sopimusten kattamien terveydenhoitopalvelujen tuottamiseen.
B6
Jotkin palvelusopimukset, joissa palkkio on kiinteä ja palvelutaso riippuu epävarmasta tapahtumasta, vastaavat tämän IFRS-standardin mukaista vakuutussopimuksen määritelmää, mutta joissakin maissa niitä ei pidetä vakuutussopimuksina. Esimerkki tällaisesta on huoltosopimus, jonka mukaan palveluntuottaja lupaa korjata tietyn laitteiston, jos se ei toimi moitteettomasti. Kiinteä palvelupalkkio perustuu toimintahäiriöiden odotettavissa olevaan määrään, mutta on epävarmaa rikkoutuuko juuri tämä laite. Laitteen toimintahäiriöllä on sen omistajalle epäedullinen vaikutus, ja sopimuksen mukaan omistaja saa korvauksen (muuna kuin rahana). Toinen esimerkki on autojen rikkoontumistilanteita koskeva palvelusopimus, jonka mukaan palveluntuottaja lupautuu antamaan tienvarsipalvelua tai hinaamaan auton lähiseudulla sijaitsevalle korjaamolle kiinteää vuosimaksua vastaan. Jälkimmäinen sopimus saattaisi olla vakuutussopimuksen määritelmän mukainen, vaikka palveluntuottaja ei lupaisi tehdä korjauksia tai vaihtaa osia.
B7
Tämän IFRS-standardin soveltaminen kappaleessa B6 kuvattuihin sopimuksiin ei todennäköisesti ole sen hankalampaa kuin niiden IFRS-standardien, joita olisi sovellettava, jos tällaiset sopimukset jäisivät tämän IFRS-standardin soveltamisalan ulkopuolelle:
a)
On epätodennäköistä, että jo tapahtuneista toimintahäiriöistä ja esiin tulleista rikkoutumistilanteista olisi syntynyt olennaisia velkoja.
b)
Jos sovellettaisiin IAS 18:aa Tuotot, palveluntuottaja kirjaisi tuotot valmistumisasteen mukaisesti (tiettyjen muiden kriteerien täyttyessä). Myös tämä standardi mahdollistaa kyseisen lähestymistavan, sillä sen mukaan palveluntuottaja saa (i) jatkaa nykyisin noudattamiensa tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltamista näihin sopimuksiin, paitsi milloin näihin laatimisperiaatteisiin liittyy kappaleessa 14 kiellettyjä käytäntöjä, tai (ii) ottaa käyttöön parannetut laatimisperiaatteet, jos se on kappaleiden 22–30 mukaan sallittua.
c)
Palveluntuottaja harkitsee, ovatko sopimukseen perustuvan velvoitteen täyttämisestä johtuvat menot suuremmat kuin etukäteen saadut tuotot. Tätä varten se tekee velan riittävyystestin, joka on kuvattu tämän IFRS-standardin kappaleissa 15–19. Jos näihin sopimuksiin ei sovellettaisi tätä IFRS-standardia, palveluntuottaja soveltaisi IAS 37:ää määrittääkseen, ovatko sopimukset tappiollisia.
d)
Tämän IFRS-standardin vaatimukset tällaisista sopimuksista tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista eivät todennäköisesti ole merkittävästi laajemmat kuin muiden IFRS-standardien sisältämät vaatimukset.
Vakuutusriskin erottaminen muista riskeistä
B8
Vakuutussopimuksen määritelmässä viitataan vakuutusriskiin, joka tässä IFRS-standardissa määritellään siten, että se on riski — muu kuin rahoitusriski — joka siirtyy sopimuksen ostajaosapuolelta sopimuksen myyjäosapuolelle. Sopimus, joka altistaa myyjäosapuolen rahoitusriskille ilman merkittävää vakuutusriskiä, ei ole vakuutussopimus.
B9
Rahoitusriskin määritelmä liitteessä A sisältää luettelon taloudellisista ja muista kuin taloudellisista muuttujista. Luettelo sisältää muita kuin taloudellisia muuttujia, jotka eivät liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen, kuten tietyn alueen maanjäristysvahinkoindeksi tai tietyn kaupungin lämpötilaindeksi. Se ei sisällä sellaisia muita kuin taloudellisia muuttujia, jotka liittyvät nimenomaisesti johonkin sopimusosapuoleen, kuten että sattuu tulipalo, joka vahingoittaa tai tuhoaa kyseisen osapuolen omaisuutta tai että tulipaloa ei satu. Myöskään riski rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän käyvän arvon muutoksista ei ole rahoitusriski, jos käypä arvo kuvastaa tällaisten omaisuuserien markkinahintojen muutosten (taloudellinen muuttuja) lisäksi jonkin sopimusosapuolen hallussa olevan tietyn rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän kuntoa (muu kuin taloudellinen muuttuja). Esimerkiksi jos tietyn auton jäännösarvon takaaja altistuu takauksen seurauksena riskille auton kunnon muutoksista, kyseessä on vakuutusriski, ei rahoitusriski.
B10
Jotkin sopimukset altistavat myyjäosapuolen merkittävän vakuutusriskin lisäksi rahoitusriskille. Esimerkiksi monet henkivakuutussopimukset takaavat vakuutuksenottajille vähimmäistuoton (jolloin syntyy rahoitusriski) ja lisäksi lupaavat kuolemantapauskorvauksia, jotka joskus ovat merkittävästi suurempia kuin vakuutuksenottajan säästöt (jolloin syntyy kuolevuusriskin muotoinen vakuutusriski). Tällaiset sopimukset ovat vakuutussopimuksia.
B11
Joidenkin sopimusten mukaan vakuutustapahtuman sattumisen seurauksena suoritetaan hintaindeksiin sidottu maksu. Tällaiset sopimukset ovat vakuutussopimuksia, jos vakuutustapahtuman sattumisesta riippuva maksu saattaa olla merkittävä. Esimerkiksi elinkustannusindeksiin sidottua elinkorkoa koskevalla sopimuksella siirretään vakuutusriskiä, koska maksu toteutuu epävarman tapahtuman — elinkoron saajan elossa pysymisen — seurauksena. Sidos hintaindeksiin on kytketty johdannainen, mutta samalla sopimuksella siirretään vakuutusriskiä. Jos näin siirtyvä vakuutusriski on merkittävä, kytketty johdannainen on vakuutussopimuksen määritelmän mukainen, joten sitä ei tarvitse erottaa pääsopimuksesta ja arvostaa käypään arvoon (ks. tämän IFRS-standardin kappale 7).
B12
Vakuutusriskin määritelmässä viitataan riskiin, jonka vakuutuksenantaja vastaanottaa vakuutuksenottajalta. Vakuutusriski on toisin sanoen entuudestaan olemassa oleva riski, joka on siirtynyt vakuutuksenottajalta vakuutuksenantajalle. Sopimuksen aikaansaama uusi riski ei näin ollen ole vakuutusriski.
B13
Vakuutussopimuksen määritelmässä viitataan vakuutuksenottajalle epäedulliseen vaikutukseen. Korvausta, jonka vakuutuksenantaja maksaa, ei määritelmässä rajoiteta epäedullisen tapahtuman taloudellista vaikutusta vastaavaan määrään. Määritelmän ulkopuolelle ei suljeta esimerkiksi ”uusarvoon” perustuvaa sopimusta, jonka mukaan vakuutuksenottaja saa niin suuren korvauksen, että se pystyy korvaamaan vahingoittuneen vanhan omaisuuserän uudella. Määritelmässä ei myöskään rajoiteta henkivakuutuksen perusteella suoritettavaa korvausta määrään, joka vastaa vainajan huollettavien kärsimää taloudellista menetystä, eikä se estä ennalta määrättyjen korvausten maksamista kuolemantapauksen tai onnettomuuden aiheuttaman menetyksen korvaamiseksi.
B14
Jotkin sopimukset edellyttävät maksua tietyn epävarman tapahtuman sattuessa, mutta niiden mukaan epäedullinen vaikutus vakuutuksenottajaan ei ole maksun edellytyksenä. Tällainen sopimus ei ole vakuutussopimus, vaikka sen ostajaosapuoli käyttäisi sopimusta kyseisen riskin pienentämiseen. Jos ostajaosapuoli esimerkiksi suojaa johdannaissopimuksella sellaista muuta kuin taloudellista muuttujaa, joka korreloi yhteisön jonkin omaisuuserän rahavirtojen kanssa, johdannainen ei ole vakuutussopimus, koska maksut eivät riipu siitä, onko omaisuuserästä kertyvien rahavirtojen vähenemisellä epäedullinen vaikutus ostajaan. Toisaalta vakuutussopimuksen määritelmässä viitataan epävarmaan tapahtumaan, jonka epäedullinen vaikutus vakuutuksenottajaan on sopimuksen mukaan korvauksen maksamisen edellytyksenä. Tämä sopimuksen mukainen ehto ei edellytä, että vakuutuksenantaja selvittää, onko tapahtumalla todella ollut epäedullinen vaikutus, mutta se oikeuttaa vakuutuksenantajan kieltäytymään korvauksen maksamisesta, jos se ei ole vakuuttunut tapahtuman aiheuttamasta epäedullisesta vaikutuksesta.
B15
Lakkaamis- tai pysyvyysriski (toisin sanoen riski, että vastapuoli purkaa sopimuksen aikaisemmin tai myöhemmin kuin myyjäosapuoli on ennakoinut sopimusta hinnoitellessaan) ei ole vakuutusriski, koska vastapuolelle suoritettava maksu ei riipu sellaisen epävarman tulevan tapahtuman sattumisesta, jolla on vastapuoleen epäedullinen vaikutus. Myöskään kuluriski (siis riski sopimuksen hoitamiseen liittyvien hallinnointimenojen odottamattomasta kasvusta pikemminkin kuin vakuutustapahtumiin liittyvien menojen kasvusta) ei ole vakuutusriski, koska kulujen odottamaton kasvu ei vaikuta epäedullisesti vastapuoleen.
B16
Sopimus, joka altistaa myyjäosapuolen lakkaamis-, pysyvyys- tai kuluriskille, ei näin ollen ole vakuutussopimus, ellei se samalla altista myyjäosapuolta vakuutusriskille. Jos myyjäosapuoli kuitenkin pienentää tätä riskiä toisella sopimuksella, jolla osa riskistä siirretään toiselle osapuolelle, jälkimmäinen sopimus altistaa tämän toisen osapuolen vakuutusriskille.
B17
Vakuutuksenantaja voi ottaa vastaan merkittävää vakuutusriskiä vakuutuksenottajalta vain, jos vakuutuksenantaja on selvästi eri yhteisö kuin vakuutuksenottaja. Jos vakuutuksenantaja on keskinäinen yhteisö, tämä keskinäinen yhteisö vastaanottaa riskiä kultakin vakuutuksenottajalta ja yhdistää tämän riskin. Vaikka vakuutuksenottajat kantavat yhdistetyn riskin yhdessä keskinäisen yhteisön omistajina, keskinäinen yhteisö on kuitenkin ottanut riskin vastatakseen, mikä on keskeistä vakuutussopimuksessa.
Esimerkkejä vakuutussopimuksista
B18
Seuraavat ovat esimerkkejä sopimuksista, jotka ovat vakuutussopimuksia, jos vakuutusriskin siirtyminen on merkittävää:
a)
varkaus- tai omaisuusvahinkovakuutus.
b)
tuotevastuuvakuutus, ammatinharjoittajan vastuuvakuutus tai siviilioikeudellinen vahingonkorvausvastuuvakuutus.
c)
henkivakuutus ja hautauskuluvakuutus (vaikka kuolema on varma, on epävarmaa, milloin se tapahtuu tai — joissakin henkivakuutuksissa — tapahtuuko se vakuutuksen kattamana ajanjaksona).
d)
elinkorot ja eläkkeet (toisin sanoen sopimukset, joiden mukaan saadaan korvausta epävarmasta tulevasta tapahtumasta — elinkoron tai eläkkeen saajan elossa pysyminen — tarkoituksena auttaa elinkoron saajaa tai eläkkeensaajaa säilyttämään tietty elintaso, johon hänen elossa pysymisensä muutoin vaikuttaisi epäedullisesti).
e)
työkyvyttömyys- ja sairauskuluvakuutus.
f)
takaussitoumukset, varallisuusrikosvakuutukset, toimitustakaukset ja tarjoustakaukset (toisin sanoen sopimukset, joiden mukaan saadaan korvausta, jos toinen osapuoli laiminlyö sopimukseen perustuvan velvoitteensa, esimerkiksi rakennustyön suorittamista koskevan velvoitteen).
g)
luottovakuutus, jonka mukaan suoritetaan määrätyt maksut vakuutuksen ostajalle syntyvän tappion korvaamiseksi, kun määrätty velallinen laiminlyö maksun vieraan pääoman ehtoisen instrumentin erääntyessä sen alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisesti. Nämä sopimukset voivat olla oikeudelliselta muodoltaan erilaisia, kuten esimerkiksi takaus, tietynlainen remburssi, luottoriskijohdannaissopimus tai vakuutussopimus. Vaikka nämä sopimukset ovat vakuutussopimuksen määritelmän mukaisia, ne ovat myös IAS 39:ssä esitetyn takaussopimuksen määritelmän mukaisia ja kuuluvat IAS 32:n (1) ja IAS 39:n soveltamisalaan, eivät tämän IFRS-standardin soveltamisalaan (ks. kappale 4(d)). Jos kuitenkin takaussopimuksen myyjäosapuoli on aiemmin nimenomaisesti vakuuttanut pitävänsä tällaisia sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, myyjäosaopuoli voi valita, soveltaako se kyseiseen takaussopimukseen IAS 39:ää ja IAS 32:ta (1) vai tätä standardia.
h)
tuotetakuut. Takuut, jotka toinen osapuoli on antanut valmistajan, myyjän tai vähittäiskauppiaan myymistä tavaroista, kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan. Valmistajan, myyjän tai vähittäiskauppiaan itsensä antamat tuotetakuut ovat kuitenkin sen soveltamisalan ulkopuolella, koska ne kuuluvat IAS 18:n ja IAS 37:n soveltamisalaan.
i)
omistusoikeusvakuutus (toisin sanoen vakuutus sellaisten maa-alueen omistusoikeutta koskevien ongelmien varalta, joita ei ilmennyt vakuutussopimusta tehtäessä). Tällöin vakuutustapahtuma on omistusoikeutta koskevan virheen ilmeneminen, ei itse virhe.
j)
matka-apu (toisin sanoen rahana tai muussa muodossa vakuutuksenottajalle suoritettava korvaus vahingoista, jotka ovat tapahtuneet heidän ollessaan matkoilla). Joitakin tällaisia sopimuksia käsitellään kappaleissa B6 ja B7.
k)
katastrofijoukkovelkakirjalainat, joiden mukaan pääoman tai koron tai molempien maksuja alennetaan, jos tietty tapahtuma vaikuttaa epäedullisesti lainan liikkeeseenlaskijaan (paitsi milloin tämä tietty tapahtuma ei aiheuta merkittävää vakuutusriskiä, esimerkiksi jos kyseinen tapahtuma on koron tai valuuttakurssin muutos).
l)
vakuutuksenvaihtosopimukset ja muut sopimukset, jotka edellyttävät maksua sellaisten ilmastollisten, geologisten tai muiden maantieteellisten muuttujien arvojen muutosten perusteella, jotka liittyvät nimenomaisesti johonkin sopimusosapuoleen.
m)
jälleenvakuutussopimukset.
B19
Seuraavat ovat esimerkkejä eristä, jotka eivät ole vakuutussopimuksia:
a)
sijoitussopimukset, jotka ovat oikeudelliselta muodoltaan vakuutussopimuksia mutta eivät altista vakuutuksenantajaa merkittävälle vakuutusriskille, esimerkiksi henkivakuutussopimukset, joiden mukaan vakuutuksenantajalle ei synny merkittävää kuolevuusriskiä (tällaiset sopimukset ovat vakuutuksiin kuulumattomia rahoitusinstrumentteja tai palvelusopimuksia, ks. kappaleet B20 ja B21).
b)
sopimukset, jotka ovat oikeudelliselta muodoltaan vakuutussopimuksia mutta joilla kaikki merkittävät vakuutusriskit siirretään takaisin vakuutuksenottajalle käyttäen sellaisia peruuttamattomia ja toimeenpanokelpoisia mekanismeja, joiden mukaisesti vakuutettujen vahinkojen suorana seurauksena oikaistaan vakuutuksenottajan tulevia maksuja, esimerkiksi eräät rahoitukselliset jälleenvakuutussopimukset tai eräät ryhmäsopimukset (tällaiset sopimukset ovat yleensä vakuutussopimuksiin kuulumattomia rahoitusinstrumentteja tai palvelusopimuksia, ks. kappaleet B20 ja B21).
c)
itsevakuutus, toisin sanoen sellaisen riskin pitäminen itsellä, joka olisi voitu kattaa vakuutuksella (vakuutussopimusta ei ole, koska ei ole tehty sopimusta toisen osapuolen kanssa).
d)
sopimukset (esimerkiksi uhkapelisopimukset), jotka edellyttävät maksua tietyn epävarman tulevan tapahtuman sattuessa, mutta joiden mukaan epäedullinen vaikutus vakuutuksenottajalle ei ole maksun sopimusperusteinen edellytys. Tämä ei kuitenkaan estä määräämästä ennalta määrättyä maksua korvaukseksi tietyn tapahtuman, kuten kuoleman tai onnettomuuden, aiheuttamasta menetyksestä (ks. kappale B13).
e)
johdannaiset, jotka altistavat yhden osapuolen rahoitusriskille mutta ei vakuutusriskille, koska ne edellyttävät kyseiseltä osapuolelta maksua yksinomaan sillä perusteella, että yksi tai useampi seuraavista tekijöistä muuttuu: tietty korko, rahoitusinstrumentin hinta, hyödykkeen hinta, valuuttakurssi, hinta- tai kurssi-indeksi, luottoluokitus tai luottoindeksi taikka muun muuttujan arvo — ja jos kyseessä on muu kuin taloudellinen muuttuja, tämä muuttuja ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen (ks. IAS 39).
f)
luottotakaus (taikka remburssi, luottoriskijohdannaissopimus tai luottovakuutussopimus), joka edellyttää maksuja, vaikka sopimuksen ostajaosapuoli ei olisi kärsinyt vahinkoa sen vuoksi, että velallinen olisi jättänyt suorittamatta maksuja niiden erääntyessä (ks. IAS 39).
g)
sopimukset, jotka edellyttävät maksua sellaisten ilmastollisten, geologisten tai muiden maantieteellisten muuttujien perusteella, jotka eivät liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen (nimitetään yleisesti sääjohdannaisiksi).
h)
katastrofijoukkovelkakirjalainat, joiden mukaan pääoman, koron tai molempien maksua alennetaan sellaisen ilmastollisen, geologisen tai muun maantieteellisen muuttujan perusteella, joka ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen.
B20
Jos kappaleessa B19 kuvatut sopimukset johtavat rahoitusvarojen tai -velkojen syntymiseen, ne kuuluvat IAS 39:n soveltamisalaan. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että sopimusosapuolet käyttävät menettelyä, jota joskus nimitetään talletelaskennaksi ja joka käsittää seuraavaa:
a)
toinen osapuoli kirjaa saamansa vastikkeen rahoitusvelaksi sen sijaan, että tulouttaisi sen.
b)
toinen osapuoli kirjaa maksamansa vastikkeen rahoitusvaroiksi sen sijaan, että kirjaisi sen kuluksi.
B21
Jos kappaleessa B19 kuvatuista sopimuksista ei synny rahoitusvaroja tai -velkoja, sovelletaan IAS 18:aa. IAS 18:n mukaan palvelujen tuotantoa koskevaan liiketoimeen liittyvät tuotot kirjataan liiketoimen valmistumisasteen mukaisesti, jos liiketoimen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti.
Merkittävä vakuutusriski
B22
Sopimus on vakuutussopimus vain, jos sillä siirretään merkittävää vakuutusriskiä. Vakuutusriskiä käsitellään kappaleissa B8–B21. Seuraavissa kappaleissa käsitellään sitä, miten arvioidaan, onko vakuutusriski merkittävä.
B23
Vakuutusriski on merkittävä siinä ja vain siinä tapauksessa, että vakuutuksenantaja saattaisi vakuutustapahtuman seurauksena joutua maksamaan merkittäviä lisäkorvauksia tilanteesta riippumatta lukuun ottamatta tilanteita, joilla ei ole liiketaloudellista merkitystä (toisin sanoen niillä ei ole näkyvää vaikutusta liiketoimen taloudelliseen kannattavuuteen). Jos merkittäviä lisäkorvauksia olisi maksettava tilanteissa, joilla on liiketaloudellista merkitystä, edelliseen virkkeeseen sisältyvä ehto saattaa täyttyä, vaikka vakuutustapahtuma olisi erittäin epätodennäköinen tai vaikka ehdollisten rahavirtojen nykyarvon odotusarvo (siis todennäköisyyksillä painotettu määrä) muodostaisi vain pienen osan kaikkien jäljellä olevien sopimukseen perustuvien rahavirtojen nykyarvon odotusarvosta.
B24
Kappaleessa 23 tarkoitetut lisäkorvaukset viittaavat rahamääriin, jotka ovat suuremmat kuin rahamäärät, jotka maksettaisiin, jos vakuutustapahtumaa ei sattuisi (lukuun ottamatta tilanteita, joilla ei ole liiketaloudellista merkitystä). Nämä lisääntyneet rahamäärät sisältävät korvausten käsittelystä ja arvioimisesta johtuvat menot, mutta niihin ei lueta seuraavia tapauksia:
a)
vakuutuksenottajalta tulevaisuudessa perittävien palvelupalkkioiden menettäminen. Esimerkiksi sijoitussidonnaisen henkivakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajan kuolema merkitsee, että vakuutuksenantaja ei voi enää suorittaa omaisuudenhoitopalveluja eikä periä niistä palkkiota. Tämä vakuutuksenantajalle syntyvä taloudellinen menetys ei kuitenkaan kuvasta vakuutusriskiä, aivan kuten sijoitusrahaston hoitaja ei ota vakuutusriskiä asiakkaan mahdollisesta kuolemasta. Tämän vuoksi tulevien omaisuudenhoitopalvelupalkkioiden mahdollisella menettämisellä ei ole merkitystä arvioitaessa, minkä verran sopimuksella siirtyy vakuutusriskiä.
b)
kuolemantapauksen yhteydessä veloittamatta jäävät kulut, jotka muutoin veloitettaisiin sopimuksen peruuttamisen tai purkamisen yhteydessä. Koska nämä kulut johtuvat sopimuksesta, niiden veloittamatta jättäminen ei ole vakuutuksenottajalle korvausta aiemmin olemassa olleesta riskistä. Näin ollen niillä ei ole merkitystä arvioitaessa, minkä verran vakuutusriskiä sopimuksella siirtyy.
c)
maksun ehtona on tapahtuma, joka ei aiheuta sopimuksen ostajaosapuolelle merkittävää tappiota. Ajatellaan esimerkiksi sopimusta, jonka mukaan myyjäosapuoli maksaa miljoona rahayksikköä, jos omaisuuserä kärsii aineellisia vahinkoja, jotka aiheuttavat ostajaosapuolelle yhden rahayksikön suuruisen taloudellisen menetyksen. Tämän sopimuksen mukaan ostajaosapuoli siirtää vakuutuksenantajalle vähäisen riskin, joka koskee yhden rahayksikön menettämistä. Samalla sopimus synnyttää vakuutusriskeihin kuulumattoman riskin, että liikkeeseenlaskija joutuu maksamaan 999 999 rahayksikköä tietyn tapahtuman sattuessa. Koska myyjäosapuoli ei vastaanota merkittävää vakuutusriskiä ostajaosapuolelta, tämä sopimus ei ole vakuutussopimus.
d)
mahdolliset jälleenvakuutuskorvaukset. Vakuutuksenantaja käsittelee näitä kirjanpidossa erikseen.
B25
Vakuutuksenantajan on arvioitava vakuutusriskin merkittävyyttä sopimuskohtaisesti sen sijaan että arvioitaisiin, mikä on olennaista tilinpäätöksen kannalta (2). Näin ollen vakuutusriski saattaa olla merkittävä, vaikka olennaisten vahinkojen todennäköisyys koko sopimuskannan osalta olisi erittäin pieni. Sopimuskohtainen arviointi helpottaa sopimuksen luokittelemista vakuutussopimukseksi. Jos kuitenkin pienten, suhteellisen homogeenisten sopimusten muodostaman kannan tiedetään koostuvan sopimuksista, joilla kaikilla siirretään vakuutusriskiä, vakuutuksenantajan ei tarvitse tutkia jokaista kantaan kuuluvaa sopimusta yksilöidäkseen vain muutamia muita kuin johdannaistyyppisiä sopimuksia, joilla siirretään merkityksetön määrä vakuutusriskiä.
B26
Kappaleista B23–B25 seuraa, että jos sopimuksen mukaan maksettava kuolemantapauskorvaus ylittää määrän, joka maksettaisiin vakuutuksenottajan pysyessä elossa, sopimus on vakuutussopimus, ellei kuolemantapaukseen liittyvä lisäkorvaus ole merkitykseltään vähäinen (arvioituna kyseisen sopimuksen, ei koko sopimuskannan tasolla). Kuten kappaleessa B24(b) todetaan, tätä arviointia tehtäessä ei oteta huomioon sitä, että kuolemantapauksen yhteydessä luovutaan veloittamasta sopimuksen peruuttamisesta tai purkamisesta johtuvia kuluja, ellei tämä kulujen veloittamatta jättäminen ole vakuutuksenottajalle kuuluvaa korvausta aiemmin olemassa olleesta riskistä. Vastaavasti toistuvaissuoritusta koskeva sopimus, jonka mukaan suoritetaan säännöllisiä korvauksia vakuutuksenottajan koko loppuelämän ajan, on vakuutussopimus, paitsi milloin elossa pysymisestä riippuvien korvausten kokonaismäärä on vähäinen.
B27
Kappaleessa B23 viitataan lisäkorvauksiin. Näihin lisäkorvauksiin voi kuulua myös velvollisuus maksaa korvaukset aikaisemmin, jos vakuutustapahtuma sattuu aikaisemmin, eikä korvauksen maksua oikaista rahan aika-arvoa vastaavasti. Esimerkkinä tästä on kiinteämääräinen elinikäinen henkivakuutus (toisin sanoen vakuutus, jonka perusteella saadaan kiinteä kuolemantapauskorvaus riippumatta siitä, milloin vakuutuksenottaja kuolee, ja jossa vakuutusturvalla ei ole päättymispäivää). Vakuutuksenottajan kuolema on varma, mutta kuolinpäivä on epävarma. Vakuutuksenantaja kärsii tappiota niistä yksittäisistä sopimuksista, joiden vakuutuksenottaja kuolee nuorena, vaikka sopimuskannasta kokonaisuutena ei kaiken kaikkiaan syntyisi tappiota.
B28
Jos vakuutussopimus erotetaan talletusosaan ja vakuutusosaan, siirtyvän vakuutusriskin merkittävyyttä arvioidaan vakuutusosan perusteella. Kytketyn johdannaisen avulla siirrettävän vakuutusriskin merkittävyyttä arvioidaan kyseisen kytketyn johdannaisen perusteella.
Vakuutusriskitason muutokset
B29
Joillakin sopimuksilla myyjäosapuolelle ei siirry lainkaan vakuutusriskiä sopimuksen voimaantuloajankohtana, joskin vakuutusriskiä siirtyy myöhemmin. Ajatellaan esimerkiksi sopimusta, jonka mukaan sijoitukselle saadaan tietty tuotto ja vakuutuksenottajalla on oikeus käyttää sijoituksen tuotto sen eräpäivänä elinkorkosopimuksen tekemiseen sellaista maksua vastaan, jota vakuutuksenantaja perii uusilta elinkorkosopimuksen tekijöiltä sillä hetkellä, kun vakuutuksenottaja käyttää oikeutensa. Sopimuksella siirtyy vakuutusriskiä sen myyjäosapuolelle vasta kun oikeutta käytetään, koska vakuutuksenantaja saa hinnoitella elinkorkosopimukset vapaasti siten, että hinta kuvastaa kyseisenä ajankohtana vakuutuksenantajalle siirtyvää vakuutusriskiä. Jos sopimuksessa kuitenkin määrätään elinkorkosopimuksen perusteella suoritettavat maksut (tai peruste jolla ne määräytyvät), myyjäosapuolelle siirtyy vakuutusriskiä sopimuksen voimaantuloajankohtana.
B30
Vakuutussopimuksen kriteerit täyttävä sopimus pysyy vakuutussopimuksena siihen asti, kunnes kaikki oikeudet ja velvoitteet on kumottu tai niiden voimassaolo on lakannut.
(1)  Kun yhteisö soveltaa IFRS 7:ää, viitataan IAS 32:n sijaan IFRS 7:ään
(2)  Tässä tarkoituksessa samanaikaisesti saman vastapuolen kanssa solmitut sopimukset (tai muutoin toisistaan riippuvat sopimukset) muodostavat yhden sopimuksen.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 5
Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot
TAVOITE
1.
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä myytävänä olevien omaisuuserien kirjanpitokäsittelystä sekä lopetettujen toimintojen esittämistavasta ja niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tämän IFRS-standardin mukaan erityisesti:
a)
omaisuuserät, jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, on merkittävä taseeseen kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi; ja poistojen tekeminen näistä omaisuuseristä on lopetettava; ja
b)
omaisuuserät, jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, on esitettävä erikseen taseessa, ja lopetettujen toimintojen tulos on esitettävä erikseen tuloslaskelmassa.
SOVELTAMISALA
2.
Tämän IFRS-standardin mukaiset vaatimukset luokittelemisesta ja esittämisestä koskevat yhteisön kaikkia taseeseen merkittyjä pitkäaikaisia omaisuuseriä
 (1) ja kaikkia luovutettavien erien ryhmiä. Tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset koskevat kaikkia taseeseen merkittyjä pitkäaikaisia omaisuuseriä ja luovutettavien erien ryhmiä (kuten kappaleessa 4 esitetään), lukuun ottamatta kappaleessa 5 lueteltuja omaisuuseriä, jotka on edelleen arvostettava siinä mainittujen standardien mukaisesti.
3.
Omaisuuseriä, jotka on IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003) mukaan luokiteltu pitkäaikaisiksi omaisuuseriksi, ei saa luokitella lyhytaikaisiksi omaisuuseriksi, elleivät ne tämän IFRS-standardin mukaan täytä myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytyksiä. Omaisuuseriä, jotka kuuluvat yhteisön tavallisesti pitkäaikaisena pitämään luokkaan ja jotka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä ne edelleen, ei pidä luokitella lyhytaikaisiksi, elleivät ne täytä myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytyksiä tämän IFRS-standardin mukaan.
4.
Joskus yhteisö luovuttaa ryhmän omaisuuseriä — mahdollisesti yhdessä niihin välittömästi liittyvien velkojen kanssa — siten, että luovutus toteutuu yhtenä liiketoimena. Tällainen luovutettavien erien ryhmä saattaa olla rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, yksittäinen rahavirtaa tuottava yksikkö tai osa rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (2). Ryhmä voi sisältää mitä tahansa varoja ja velkoja, myös lyhytaikaisia varoja, lyhytaikaisia velkoja sekä eriä, jotka kappaleen 5 perusteella jäävät tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten ulkopuolelle. Jos tämän standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan kuuluva pitkäaikainen omaisuuserä on osa luovutettavien erien ryhmää, tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset koskevat koko ryhmää siten, että ryhmä arvostetaan sen kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi. Luovutettavien erien ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien ja velkojen arvostamista koskevat vaatimukset esitetään kappaleissa 18, 19 ja 23.
5.
Tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset (3) eivät koske seuraavia omaisuuseriä, joihin sovelletaan luettelossa mainittuja standardeja niiden ollessa yksittäisiä omaisuuseriä tai osa luovutettavien erien ryhmää:
a)
laskennalliset verosaamiset (IAS 12 Tuloverot).
b)
työsuhde-etuuksista johtuvat omaisuuserät (IAS 19 Työsuhde-etuudet).
c)
rahoitusvarat, jotka kuuluvat IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan.
d)
pitkäaikaiset omaisuuserät, joita käsitellään kirjanpidossa IAS 40:n Sijoituskiinteistöt käyvän arvon mallin mukaisesti.
e)
pitkäaikaiset omaisuuserät, jotka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla IAS 41:n Maatalous mukaisesti.
f)
IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset määriteltyihin vakuutussopimuksiin perustuvat oikeudet.
PITKÄAIKAISTEN OMAISUUSERIEN (TAI LUOVUTETTAVIEN ERIEN RYHMIEN) LUOKITTELEMINEN MYYTÄVÄNÄ OLEVIKSI
6.
Yhteisön on luokiteltava pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) myytävänä olevaksi, jos sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiallisesti omaisuuserän myynnistä sen sijaan että se kertyisi omaisuuserän jatkuvasta käytöstä.
7.
Jotta näin olisi, omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) on oltava välittömästi myytävissä nykyisessä kunnossaan tällaisten omaisuuserien myynnissä yleisin ja tavanomaisin ehdoin, ja sen myynnin on oltava erittäin todennäköinen.
8.
Jotta myynti olisi erittäin todennäköinen, asianmukaista organisaatiotasoa edustavan johdon on pitänyt sitoutua omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaan ja yhteisön on pitänyt käynnistää ostajan löytämiseen ja suunnitelman toteuttamiseen tähtäävä toimenpideohjelma. Omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) on myös markkinoitava aktiivisesti sen myymiseksi hintaan, joka on kohtuullinen verrattuna sen tarkasteluhetken käypään arvoon. Lisäksi on voitava odottaa, että myynti on kirjattavissa toteutuneena myyntinä vuoden kuluessa luokittelun tapahtumisesta lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittuja poikkeuksia, ja suunnitelman toteuttamiseksi tarvittavien toimenpiteiden perusteella on voitava osoittaa, että suunnitelmaan ei todennäköisesti tehdä merkittäviä muutoksia eikä sen toteuttamisesta luovuta.
9.
Myynnin toteuttamisaika voi joidenkin tapahtumien tai olosuhteiden seurauksena pidentyä yhtä vuotta pitemmäksi. Vaikka myynnin toteuttamiseen tarvittava aika pidentyisi, tämä ei estä omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luokittelemista myytävänä olevaksi, jos viivästys johtuu sellaisista tapahtumista tai olosuhteista, joihin yhteisöllä ei ole määräysvaltaa ja jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö on edelleen sitoutunut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaansa. Näin on, kun liitteessä B esitetyt kriteerit täyttyvät.
10.
Myyntiliiketoimiin luetaan myös pitkäaikaisten omaisuuserien vaihdot muihin pitkäaikaisiin omaisuuseriin, kun vaihdolla on kaupallista merkitystä IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti.
11.
Kun yhteisö hankkii pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) yksinomaan tarkoituksenaan luovuttaa se myöhempänä ajankohtana, sen on luokiteltava kyseinen pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) hankinta-ajankohtana myytävänä olevaksi vain siinä tapauksessa, että kappaleen 8 mukainen yhden vuoden määräaikaa koskeva vaatimus täyttyy (lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittavia poikkeuksia) ja ne kappaleiden 7 ja 8 mukaiset ehdot, jotka eivät tuohon päivään mennessä ole täyttyneet, täyttyvät erittäin todennäköisesti lyhyen ajan (yleensä kolmen kuukauden) kuluessa hankinnasta.
12.
Jos kappaleiden 7 ja 8 mukaiset ehdot täyttyvät tilinpäätöspäivän jälkeen, yhteisö ei saa julkistettavassa tilinpäätöksessään luokitella pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) myytävänä olevaksi. Silloin kun nämä edellytykset täyttyvät tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, yhteisön on kuitenkin esitettävä liitetiedoissa kappaleissa 41(a), (b) ja (c) määrättävät tiedot.
Käytöstä poistamisen jälkeen romutettavat pitkäaikaiset omaisuuserät
13.
Yhteisö ei saa luokitella myytävänä olevaksi sellaista pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää), jonka se aikoo romuttaa käytöstä poistamisen jälkeen. Tämä perustuu siihen, että omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiassa sen jatkuvasta käytöstä. Jos käytöstä poistamisen jälkeen romutettava luovutettavien erien ryhmä kuitenkin täyttää kappaleiden 32(a)–(c) mukaiset kriteerit, yhteisön on esitettävä luovutettavien erien ryhmän tulos ja rahavirrat lopetettuina toimintoina kappaleiden 33 ja 34 mukaisesti siitä päivästä lukien, jona sen käyttö lopetetaan. Käytöstä poistamisen jälkeen romutettaviin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin) luetaan sellaiset pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), joita tullaan käyttämään niiden taloudellisen kokonaisvaikutusajan loppuun asti, samoin kuin pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), jotka aiotaan poistaa käytöstä sen sijaan että ne myytäisiin.
14.
Yhteisö ei saa käsitellä tilapäisesti käytöstä poistettua omaisuuserää niin kuin se olisi poistettu käytöstä lopullisesti.
MYYTÄVÄNÄ OLEVIKSI LUOKITELTUJEN PITKÄAIKAISTEN OMAISUUSERIEN (TAI LUOVUTETTAVIEN ERIEN RYHMIEN) ARVOSTAMINEN
Pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) arvostaminen
15.
Yhteisön on arvostettava myytävänä olevaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi.
16.
Jos äskettäin hankittu omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset (ks. kappale 11), omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) arvostetaan kappaletta 15 sovellettaessa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä kirjanpitoarvoon, joka sillä olisi, jos sitä ei olisi luokiteltu myytävänä olevaksi (esimerkiksi hankintameno), tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi. Näin ollen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä), joka on hankittu osana liiketoimintojen yhdistämistä, on arvostettava käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla.
17.
Kun myynnin odotetaan tapahtuvan yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua, yhteisön on määritettävä myynnistä aiheutuvat menot niiden nykyarvoon perustuen. Myynnistä aiheutuvien menojen nykyarvon lisäys, joka johtuu ajan kulumisesta, on esitettävä tulosvaikutteisesti rahoituskuluna.
18.
Omaisuuserän (tai kaikkien luovutettavien erien ryhmään kuuluvien varojen ja velkojen) kirjanpitoarvot on määritettävä niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti välittömästi ennen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) alkuperäistä luokittelemista myytävänä olevaksi.
19.
Luovutettavien erien ryhmää myöhemmin arvostettaessa on sellaisten varojen ja velkojen kirjanpitoarvot, jotka eivät kuulu tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan mutta sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään, määritettävä uudelleen niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti, ennen kuin määritetään luovutettavien erien ryhmän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla.
Arvonalentumistappioiden kirjaaminen ja peruuttaminen
20.
Yhteisön on kirjattava arvonalentumistappio, kun omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) kirjanpitoarvo alun perin tai myöhemmin alennetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyä käypää arvoa vastaavaksi, siltä osin kuin arvonalentumistappiota ei ole kirjattu kappaleen 19 mukaisesti.
21.
Jos omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla myöhemmin nousee, yhteisön on kirjattava voittoa, mutta kirjattava voitto ei saa ylittää kertyneitä arvonalentumistappioita, jotka on kirjattu joko tämän IFRS-standardin mukaisesti tai aiemmin IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.
22.
Jos luovutettavien erien ryhmän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla myöhemmin nousee, yhteisön on kirjattava voittoa:
a)
siltä osin kuin sitä ei ole kirjattu kappaleen 19 mukaisesti; mutta
b)
ei enempää kuin niiden kertyneiden arvonalentumistappioiden verran, jotka on kirjattu tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan kuuluvista pitkäaikaisista omaisuuseristä joko tämän IFRS-standardin mukaisesti tai aiemmin IAS 36:n mukaisesti.
23.
Luovutettavien erien ryhmästä kirjattavan arvonalentumistappion (tai myöhemmin syntyvän voiton) on vähennettävä (tai lisättävä) IAS 36:n (uudistettu 2004) kappaleissa 104(a) ja (b) ja 122 määrätyssä kohdistamisjärjestyksessä niiden ryhmään kuuluvien pitkäaikaisten omaisuuserien kirjanpitoarvoa, jotka kuuluvat tämän standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan.
24.
Voitot tai tappiot, joita ei ole kirjattu pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntipäivään mennessä, on kirjattava sinä päivänä, jona erät kirjataan pois taseesta. Taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia sisältyy:
a)
IAS 16:n (uudistettu 2003) kappaleisiin 67–72 aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä koskien, ja
b)
IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004) kappaleisiin 112–117 aineettomia hyödykkeitä koskien.
25.
Yhteisö ei saa tehdä pitkäaikaisesta omaisuuserästä poistoja (tai hankintamenon jaksotuksia) erän ollessa luokiteltuna myytävänä olevaksi tai sen ollessa osa myytävänä olevaksi luokiteltua luovutettavien erien ryhmää. Korkokulut ja muut kulut, jotka johtuvat myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään sisältyvistä veloista, on edelleen kirjattava.
Myyntiä koskevan suunnitelman muutokset
26.
Jos yhteisö on luokitellut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myytävänä olevaksi mutta kappaleiden 7–9 mukaiset ehdot eivät enää täyty, yhteisö ei enää saa luokitella omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) myytävänä olevaksi.
27.
Yhteisön on arvostettava pitkäaikainen omaisuuserä, jota ei enää luokitella myytävänä olevaksi (tai joka ei enää sisälly myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään), määrään, joka seuraavista on alempi:
a)
sen kirjanpitoarvo ennen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luokittelemista myytävänä olevaksi oikaistuna poistoilla tai muilla hankintamenon jaksotuksilla taikka uudelleenarvostuksilla, jotka olisi kirjattu, jos omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) ei olisi luokiteltu myytävänä olevaksi, ja
b)
omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä sinä päivänä, jona päätetään, ettei sitä myydä. (4)
28.
Yhteisön on sisällytettävä oikaisu, joka on tehtävä sellaisen pitkäaikaisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon, jota ei enää luokitella myytävänä olevaksi, jatkuvien toimintojen tulokseen (5) kaudella, jonka aikana kappaleiden 7–9 mukaiset kriteerit eivät enää täyty. Yhteisön on esitettävä kyseinen oikaisu siinä tuloslaskelman erässä, jota se on käyttänyt kappaleen 37 mukaan kirjattujen voittojen tai tappioiden esittämiseen, jos tällaisia on.
29.
Jos yhteisö siirtää yksittäisen omaisuuserän tai velan pois myytävänä olevaksi luokitellusta luovutettavien erien ryhmästä, tähän luovutettavien erien ryhmään jäljelle jäävät myytävät omaisuuserät ja velat on edelleen arvostettava ryhmänä vain, jos ryhmä täyttää kappaleiden 7–9 mukaiset kriteerit. Muutoin ne ryhmään jäljelle jäävät pitkäaikaiset omaisuuserät, jotka yksitellen tarkasteltuina täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, on arvostettava yksitellen kyseisen ajankohdan kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi niistä on alempi. Pitkäaikaisia omaisuuseriä, jotka eivät enää täytä ehtoja, ei kappaleen 26 mukaisesti enää saa luokitella myytävänä oleviksi.
ESITTÄMISTAPA JA TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
30.
Yhteisön on käytettävä sellaista esittämistapaa ja esitettävä tilinpäätöksessään sellaiset tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida lopetettujen toimintojen samoin kuin pitkäaikaisten omaisuuserien (tai luovutettavien erien ryhmien) luovutusten taloudellisia vaikutuksia.
Lopetettujen toimintojen esittäminen
31.
Yhteisön osa koostuu toiminnoista ja rahavirroista, jotka ovat selvästi erotettavissa yhteisön muista osista toiminnallisesti ja taloudellista raportointia varten. Yhteisön osa on toisin sanoen ollut rahavirtaa tuottava yksikkö tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, kun se on ollut toiminnassa.
32.
Lopetettu toiminto on yhteisön osa, joka on luovutettu tai joka on luokiteltu myytävänä olevaksi ja joka:
a)
edustaa erillistä keskeistä liiketoiminta-aluetta tai maantieteellistä toiminta-aluetta,
b)
on osa yhtä koordinoitua suunnitelmaa, joka koskee luopumista erillisestä keskeisestä liiketoiminta-alueesta tai maantieteellisestä toiminta-alueesta, tai
c)
on tytäryritys, joka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä se edelleen.
33.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
seuraavien erien yhteismäärä yhtenä eränä tuloslaskelmassa:
i)
lopetettujen toimintojen voitto tai tappio verojen jälkeen ja
ii)
verojen jälkeiset voitot tai tappiot, jotka on kirjattu lopetetun toiminnon muodostavien omaisuuserien tai luovutettavien erien ryhmän (tai ryhmien) arvostamisesta käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai niiden luovutuksesta.
b)
tarkemmat tiedot kohdassa (a) tarkoitetusta määrästä:
i)
lopetettujen toimintojen tuotot, kulut ja voitto tai tappio ennen veroja;
ii)
kyseiseen erään liittyvät tuloverot IAS 12:n kappaleen 81(h) edellyttämällä tavalla;
iii)
voitot tai tappiot, jotka on kirjattu lopetetun toiminnon muodostavien omaisuuserien tai luovutettavien erien ryhmän (tai ryhmien) arvostamisesta käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai niiden luovutuksesta; ja
iv)
kyseiseen erään liittyvät tuloverot IAS 12:n kappaleen 81(h) edellyttämällä tavalla.
Nämä tiedot voidaan esittää joko liitetiedoissa tai tuloslaskelmassa. Jos ne esitetään tuloslaskelmassa, ne on esitettävä osassa, joka yksilöidään lopetettuja toimintoja koskevaksi, toisin sanoen erotettuina jatkuvista toiminnoista. Tietoja ei tarvitse esittää luovutettavien erien ryhmistä, jotka ovat äskettäin hankittuja tytäryrityksiä ja täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset hankinta-ajankohtana (ks. kappale 11).
c)
lopetettujen toimintojen liiketoiminnasta, investoinneista ja rahoituksesta johtuvat nettorahavirrat. Nämä tiedot voidaan esittää joko liitetiedoissa tai tilinpäätöslaskelmissa. Näitä tietoja ei tarvitse esittää luovutettavien erien ryhmistä, jotka ovat äskettäin hankittuja tytäryrityksiä ja täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset hankinta-ajankohtana (ks. kappale 11).
34.
Yhteisön on esitettävä kappaleen 33 mukaiset, aikaisempia tilinpäätöksessä esitettäviä kausia koskevat tiedot uudelleen siten, että esitettävät tiedot koskevat kaikkia toimintoja, jotka on lopetettu viimeisimmän esitettävän kauden päättymispäivään mennessä.
35.
Aikaisemmin lopetettuina toimintoina esitettyihin määriin tarkasteltavana olevalla kaudella tehdyt oikaisut, jotka välittömästi liittyvät aikaisemmalla kaudella toteutuneeseen lopetetun toiminnon luovutukseen, on esitettävä omana eränään lopetettujen toimintojen yhteydessä. Tällaisten oikaisujen luonne ja määrä on esitettävä. Esimerkkejä tilanteista, joissa tällaisia oikaisuja voi syntyä:
a)
luovutusliiketoimen ehdoista johtuneiden epävarmuustekijöiden poistuminen, esimerkiksi ostohintaa koskevien oikaisujen varmistuminen ja ostajan kanssa syntyneiden vahingonkorvauskysymysten ratkaiseminen.
b)
sellaisten epävarmuustekijöiden poistuminen, jotka johtuvat yhteisön osan luovutusta edeltäneestä toiminnasta, esimerkiksi ympäristövelvoitteet ja tuotetakuuvelvoitteet, jotka myyjä on pitänyt itsellään.
c)
työsuhde-etuuksia koskevaan järjestelyyn liittyvien velvoitteiden täyttäminen, jos tämä velvoitteiden täyttäminen liittyy välittömästi luovutusliiketoimeen.
36.
Jos yhteisö ei enää luokittele tiettyä osaa yhteisöstä myytävänä olevaksi, aiemmin kappaleiden 33–35 mukaisesti lopetettuna toimintona esitetty kyseisen osan toiminnan tulos on siirrettävä jatkuviin toimintoihin kaikilla esitettävillä kausilla. Aikaisempia kausia koskevien määrien esittämistavan muutoksesta on annettava tilinpäätöksessä tieto.
Jatkuviin toimintoihin liittyvät voitot tai tappiot
37.
Voitot tai tappiot sellaisen myytävänä olevaksi luokitellun pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) arvostamisesta, joka ei ole lopetetun toiminnon määritelmän mukainen, on sisällytettävä jatkuvien toimintojen voittoon tai tappioon.
Myytävänä olevaksi luokitellun pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) esittäminen
38.
Yhteisön on esitettävä myytävänä olevaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä ja myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvat omaisuuserät taseessa erillään muista omaisuuseristä. Myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään sisältyvät velat on esitettävä taseessa erillään muista veloista. Näitä varoja ja velkoja ei saa vähentää toisistaan ja esittää yhtenä lukuna. Myytävänä oleviksi luokiteltujen omaisuuserien ja velkojen pääluokat on esitettävä erikseen joko taseessa tai liitetiedoissa lukuun ottamatta kappaleessa 39 sallittuja poikkeuksia. Yhteisön on esitettävä erikseen suoraan omaan pääomaan kirjatut kertyneet tuotot ja kulut, jotka liittyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun pitkäaikaiseen omaisuuserään (tai luovutettavien erien ryhmään).
39.
Jos luovutettavien erien ryhmä on äskettäin hankittu tytäryritys, joka täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset hankinta-ajankohtana (ks. kappale 11), omaisuuserien ja velkojen pääryhmien esittämistä ei edellytetä.
40.
Yhteisö ei saa muuttaa myytävänä olevaksi luokiteltujen omaisuuserien tai myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvien omaisuuserien ja velkojen luokittelua tai esittämistapaa aikaisempien kausien taseissa viimeisimmän esitettävän kauden mukaiseksi.
Lisätiedot
41.
Yhteisön on esitettävä seuraava informaatio liitetiedoissa sillä kaudella, jonka aikana pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) on joko luokiteltu myytävänä olevaksi tai myyty:
a)
kuvaus pitkäaikaisesta omaisuuserästä (tai luovutettavien erien ryhmästä);
b)
kuvaus tosiasioista ja olosuhteista, jotka liittyvät myyntiin tai johtavat odotettavissa olevaan luovutukseen, sekä tämän luovutuksen odotettu toteutumistapa ja -aika;
c)
kappaleiden 20–22 mukaisesti kirjatut voitot tai tappiot sekä tuloslaskelman erä, johon nämä voitot tai tappiot sisältyvät, ellei niitä esitetä tuloslaskelmassa omana eränään;
d)
raportoitava segmentti, johon sisältyvänä pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) esitetään IFRS 8:n Toimintasegmentit mukaan, jos tätä sovelletaan.
42.
Jos on sovellettava kappaletta 26 tai 29, yhteisön on sen kauden tilinpäätöksessä, jonka aikana päätetään pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevan suunnitelman muutoksesta, esitettävä kuvaus päätökseen johtaneista seikoista ja olosuhteista sekä päätöksen vaikutuksesta toiminnan tulokseen kyseisellä kaudella ja aikaisemmilla tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
43.
Tätä IFRS-standardia on sovellettava ei-takautuvasti pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset tämän IFRS-standardin voimaantulopäivän jälkeen. Yhteisö saa soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia kaikkiin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset mistä tahansa päivästä lähtien ennen tämän IFRS-standardin voimaantulopäivää, kunhan arvostukset ja muu tämän IFRS-standardin noudattamiseksi tarvittava informaatio on saatu ajankohtana, jolloin nämä edellytykset ovat alun perin täyttyneet.
VOIMAANTULO
44.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
IAS 35:N KUMOAMINEN
45.
Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 35:n Lopetettavat toiminnot.
(1)  Jos omaisuuserät luokitellaan likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaisesti, pitkäaikaiset omaisuuserät sisältävät eriä, joita vastaavan määrän odotetaan kertyvän yli kahdentoista kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä. Kappale 3 koskee tällaisten omaisuuserien luokittelua.
(2)  Kuitenkin heti, kun omaisuuserästä tai omaisuuserien ryhmästä johtuvien rahavirtojen odotetaan kertyvän pääasiassa myynnistä sen sijaan, että ne kertyisivät jatkuvasta käytöstä, ne tulevat vähemmän riippuvaisiksi muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, jolloin luovutettavien erien ryhmästä, joka on ollut osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, tulee erillinen rahavirtaa tuottava yksikkö.
(3)  Lukuun ottamatta kappaleita 18 ja 19, joiden mukaan kyseiset omaisuuserät on arvostettava muiden sovellettavissa olevien IFRS-standardien mukaisesti.
(4)  Jos pitkäaikainen omaisuuserä on osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, sen kerrytettävissä oleva rahamäärä on kirjanpitoarvo, joka olisi merkitty taseeseen sen jälkeen kun kyseisestä rahavirtaa tuottavasta yksiköstä johtuva IAS 36:n mukainen arvonalentumistappio on kohdistettu.
(5)  Ellei kyseinen omaisuuserä ole aineellinen käyttöomaisuushyödyke tai aineeton hyödyke, joka on uudelleenarvostettu 
IAS 16
:n tai 
IAS 38
:n mukaisesti ennen luokittelua myytävänä olevaksi, jolloin oikaisua on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana lisäyksenä tai vähennyksenä.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Erittäin toden-näköinen
Todennäköistä merkittävästi suuremmat mahdollisuudet toteutua.
Kerrytettävissä oleva rahamäärä
Omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi.
Kiinteäehtoinen ostositoumus
Lähipiiriin kuulumattoman osapuolen kanssa tehty molempia osapuolia sitova ja yleensä laillisesti toimeenpantavissa oleva sopimus, jossa (a) määrätään liiketoimen kaikki merkittävät ehdot, kuten hinta ja ajankohta, ja (b) määrätään riittävän suuri sanktio, siten että sopimuksen toteuttaminen on erittäin todennäköistä.
Käypä arvo
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
Käyttöarvo
Niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvo, joiden odotetaan kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä.
Lopetettu toiminto
Yhteisön osa, joka on luovutettu tai joka on luokiteltu myytävänä olevaksi ja joka:
(a)
edustaa erillistä keskeistä liiketoiminta-aluetta tai maantieteellistä toiminta-aluetta,
(b)
on osa yhtä koordinoitua suunnitelmaa, joka koskee luopumista erillisestä keskeisestä liiketoiminta-alueesta tai maantieteellisestä toiminta-alueesta tai
(c)
on tytäryritys, joka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä se edelleen.
Luovutettavien erien ryhmä
Ryhmä omaisuuseriä, joista aiotaan luopua yhtenä kokonaisuutena joko myymällä ne tai luopumalla niistä muulla tavoin siten, että luovutus tapahtuu yhtenä liiketoimena, sekä kyseisiin omaisuuseriin välittömästi liittyvät velat, jotka tullaan kyseisen liiketoimen yhteydessä siirtämään toiselle osapuolelle. Ryhmä sisältää liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon, jos ryhmä on sellainen rahavirtaa tuottava yksikkö, jolle on kohdistettu liikearvoa IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004) kappaleisiin 80–87 sisältyvien vaatimusten mukaisesti, tai jos se on tällaiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön sisältyvä toiminto.
Lyhytaikainen omaisuuserä
Omaisuuserä, joka täyttää minkä tahansa seuraavista ehdoista:
(a)
se odotetaan realisoitavan tai on tarkoitettu myytäväksi tai kulutettavaksi yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana;
(b)
sitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;
(c)
se odotetaan realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; tai
(d)
se on rahavaroihin kuuluva omaisuuserä, paitsi jos se ei rajoituksista johtuen ole vaihdettavissa tai käytettävissä velan maksamiseen vähintään kahdentoista kuukauden aikana tilinpäätöspäivän jälkeen.
Myynnistä aiheutuvat menot
Lisämenot, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luovutuksesta, lukuun ottamatta rahoitusmenoja ja tuloveroja.
Pitkäaikainen omaisuuserä
Omaisuuserä, joka ei vastaa lyhytaikaisen omaisuuserän määritelmää.
Rahavirtaa tuottava yksikkö
Pienin yksilöitävissä oleva omaisuuseräryhmä, jonka kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista.
Todennäköinen
Suuremmat mahdollisuudet toteutua kuin jäädä toteutumatta.
Yhteisön osa
Toiminnot ja rahavirrat, jotka ovat selvästi erotettavissa yhteisön muista osista toiminnallisesti ja taloudellista raportointia varten.
Liite B
Soveltamista koskevat lisäohjeet
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
MYYNNIN TOTEUTTAMISEEN TARVITTAVAN AJAN PIDENTYMINEN
B1
Kuten kappaleessa 9 todetaan, myynnin toteuttamiseen tarvittavan ajan pidentyminen ei estä omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luokittelemista myytävänä olevaksi, jos viivästys johtuu sellaisista tapahtumista tai olosuhteista, joihin yhteisöllä ei ole määräysvaltaa, ja jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö on edelleen sitoutunut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaansa. Kappaleen 8 edellyttämää yhden vuoden määräaikaa koskevan poikkeuksen on siis oltava voimassa seuraavanlaisissa tilanteissa, joista tällaiset tapahtumat tai olosuhteet johtuvat:
a)
päivänä, jona yhteisö sitoutuu pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaan, se voi kohtuudella odottaa toisten osapuolten (ei ostajan) asettavan omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) siirrolle sellaisia ehtoja, jotka pidentävät myynnin toteuttamiseen tarvittavaa aikaa, ja:
i)
näiden ehtojen edellyttämiä toimenpiteitä ei pystytä aloittamaan ennen kuin on saatu kiinteäehtoinen ostositoumus, ja
ii)
kiinteäehtoisen ostositoumuksen saaminen yhden vuoden kuluessa on erittäin todennäköistä.
b)
yhteisö saa kiinteäehtoisen ostositoumuksen, ja sen seurauksena ostaja tai muut osapuolet asettavat aiemmin myytävänä olevaksi luokitellun pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) siirrolle odottamattomia ehtoja, jotka pidentävät myynnin toteuttamiseen tarvittavaa aikaa, ja:
i)
näiden ehtojen edellyttämiin toimenpiteisiin on ryhdytty oikea-aikaisesti, ja
ii)
viivästystä aiheuttavien tekijöiden odotetaan ratkeavan suotuisalla tavalla.
c)
alkuperäisen yhden vuoden ajanjakson kuluessa ilmenee epätodennäköisinä pidettyjä olosuhteita, joiden seurauksena aiemmin myytävänä olevaksi luokiteltua pitkäaikaista omaisuuserää ei ole myyty kyseisen kauden loppuun mennessä, ja:
i)
yhteisö on alkuperäisen yhden vuoden ajanjakson kuluessa ryhtynyt olosuhteiden muutoksen edellyttämiin toimenpiteisiin,
ii)
pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) markkinoidaan aktiivisesti hintaan, joka on kohtuullinen olosuhteiden muutokset huomioon ottaen, ja
iii)
kappaleiden 7 ja 8 mukaiset kriteerit täyttyvät.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 6
Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi
TAVOITE
1.
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin käsittelystä tilinpäätöksessä.
2.
Tämän IFRS-standardin mukaan erityisesti:
a)
etsintä- ja arviointimenojen nykyiseen kirjanpitokäsittelyyn vaaditaan rajoitettuja parannuksia.
b)
yhteisöjen, jotka merkitsevät taseeseensa aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja, on arvioitava tällaisten omaisuuserien arvon alentumista tämän standardin mukaisesti ja määritettävä mahdollinen arvonalentuminen IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.
c)
tilinpäätöksessä on esitettävä tiedot, joissa yksilöidään yhteisön tilinpäätökseen sisältyvät, mineraalivarantojen etsinnästä ja arvioimisesta johtuvat määrät ja selitetään niitä, sekä tiedot, jotka auttavat tällaisen tilinpäätöksen käyttäjiä saamaan käsityksen aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen tulevaisuudessa kerryttämien rahavirtojen määrästä, ajoittumisesta ja varmuudesta.
SOVELTAMISALA
3.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia sille syntyviin etsintä- ja arviointimenoihin.
4.
Tässä IFRS-standardissa ei käsitellä muita mineraalivarantojen etsintää ja arviointia harjoittavien yhteisöjen kirjanpitoon liittyviä kysymyksiä.
5.
Yhteisö ei saa soveltaa tätä IFRS-standardia menoihin, jotka syntyvät:
a)
ennen mineraalivarantojen etsintää ja arviointia, esimerkiksi menoihin, jotka syntyvät ennen kuin yhteisö on saanut lailliset etsintäoikeudet tietylle alueelle.
b)
sen jälkeen, kun mineraalivarannon erottamisen tekninen toteutettavuus ja kaupallinen elinkelpoisuus on pystytty osoittamaan.
ETSINTÄ- JA ARVIOINTIMENOJEN AKTIVOIMINEN
Tilapäinen vapautus IAS 8:n kappaleiden 11 ja 12 noudattamisesta
6.
Etsintä- ja arviointimenoja aktivoivan yhteisön on tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kehittäessään sovellettava IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaletta 10.
7.
IAS 8:n kappaleissa 11 ja 12 mainitaan ne sitovia vaatimuksia ja ohjeita sisältävät lähteet, jotka johdon on otettava huomioon kehittäessään johonkin erään sovellettavaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, jos mikään IFRS-standardi ei nimenomaisesti koske kyseistä erää. Yhteisön ei — tämän IFRS-standardin kappaleiden 9 ja 10 mukaiset rajoitukset huomioon ottaen — tarvitse soveltaa kyseisiä kappaleita tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin, joita se soveltaa etsintä- ja arviointimenojen aktivoimiseen ja näin syntyvien omaisuuserien arvostamiseen.
AKTIVOITUJEN ETSINTÄ- JA ARVIOINTIMENOJEN ARVOSTAMINEN
Arvostaminen kirjaamisen tapahtuessa
8.
Aktivoidut etsintä- ja arviointimenot arvostetaan hankintamenoon.
Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen hankintamenon koostumus
9.
Yhteisön on päätettävä tilinpäätöksen laatimisperiaatteesta, jonka mukaan määritetään, mitkä menot kuuluvat aktivoitaviin etsintä- ja arviointimenoihin, ja sovellettava tätä periaatetta johdonmukaisesti. Tätä päätöstä tehdessään yhteisö harkitsee, missä määrin kyseinen meno on yhdistettävissä tiettyjen mineraalivarantojen löytämiseen. Seuraavat ovat esimerkkejä menoista, jotka saattavat sisältyä aktivoitavien etsintä- ja arviointimenojen alkuperäiseen määrään (luettelo ei ole tyhjentävä):
a)
etsintäoikeuksien hankkiminen;
b)
topografiset, geologiset, geokemialliset ja geofysikaaliset tutkimukset;
c)
koeporaukset;
d)
kaivantojen tekeminen;
e)
näytteiden ottaminen; ja
f)
toiminnot, jotka liittyvät mineraalivarannon erottamisen teknisen toteutettavuuden ja kaupallisen elinkelpoisuuden arvioimiseen.
10.
Mineraalivarantoihin liittyviä kehittämismenoja ei saa aktivoida etsintä- ja arviointimenoina. Yleiset perusteet ja IAS 38 Aineettomat hyödykkeet sisältävät ohjeita kehittämistoiminnasta johtuvien omaisuuserien kirjaamisesta.
11.
Yhteisö kirjaa IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti mahdolliset purkamiseen ja alkuperäiseen tilaan palauttamiseen liittyvät velvoitteet, jotka sille on syntynyt tietyn kauden aikana mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin seurauksena.
Arvostaminen kirjaamisen jälkeen
12.
Yhteisön on sovellettava aktivoituihin etsintä- ja arviointimenoihin niiden alkuperäisen kirjaamisen jälkeen joko hankintamenomallia tai uudelleenarvostusmallia. Jos sovelletaan uudelleenarvostusmallia (joko IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mallia tai IAS 38:n mallia), tämän on tapahduttava omaisuuserien luokittelun mukaisesti (katso kappale 15).
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset
13.
Yhteisö saa muuttaa etsintä- ja arviointimenoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos tilinpäätös on muutoksen ansiosta käyttäjien taloudellisten päätöksentekotarpeiden kannalta merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava tai luotettavampi ja vähintään yhtä merkityksellinen. Yhteisön on arvioitava merkityksellisyyttä ja luotettavuutta IAS 8:n mukaisten kriteerien perusteella.
14.
Jotta etsintä- ja arviointimenoihin sovellettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muuttaminen olisi perusteltua, yhteisön on osoitettava, että muutos saa tilinpäätöksen vastaamaan paremmin IAS 8:ssa esitettyjä kriteerejä, vaikka muutos ei johtaisi täysin näiden kriteerien täyttymiseen.
ESITTÄMINEN
Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen luokittelu
15.
Yhteisön on luokiteltava aktivoidut etsintä- ja arviointimenot hankittujen omaisuuserien luonteen mukaisesti aineellisiksi tai aineettomiksi ja sovellettava luokittelua johdonmukaisesti.
16.
Joitakin aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja käsitellään aineettomina (esimerkiksi porausoikeudet), kun taas toiset ovat aineellisia (esimerkiksi ajoneuvot ja porauslaitteistot). Siltä osin kuin aineellista hyödykettä käytetään aineettoman hyödykkeen kehittämiseen, tätä käyttöä kuvastava määrä on osa aineettoman hyödykkeen hankintamenoa. Aineellisen hyödykkeen käyttäminen aineettoman hyödykkeen kehittämiseen ei kuitenkaan muuta aineellista hyödykettä aineettomaksi.
Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen luokittelun muutokset
17.
Aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja ei saa enää luokitella tällaisiksi eriksi, kun mineraalivarannon erottamisen tekninen toteutettavuus ja kaupallinen elinkelpoisuus pystytään osoittamaan. Ennen luokittelun muutosta on arvioitava aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista ja kirjattava mahdollinen arvonalentumistappio.
ARVON ALENTUMINEN
Kirjaaminen ja arvostaminen
18.
Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista on arvioitava aina silloin, kun tosiasiat ja olosuhteet viittaavat siihen, että aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen kirjanpitoarvo saattaa ylittää niistä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Kun tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että kirjanpitoarvo ylittää kerrytettävissä olevan rahamäärän, yhteisön on määritettävä ja esitettävä tästä mahdollisesti seuraava arvonalentumistappio ja annettava sitä koskevat tiedot IAS 36:n mukaisesti kappaleessa 21 esitettävin poikkeuksin.
19.
Vain kun kysymyksessä ovat aktivoidut etsintä- ja arviointimenot, on sovellettava IAS 36:n kappaleiden 8–17 sijasta tämän IFRS-standardin kappaletta 20 niiden aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen tunnistamiseen, joiden arvo saattaa olla alentunut. Kappaleessa 20 käytetään termiä ”omaisuuserät”, mutta sitä sovelletaan yhtälailla sekä erillisiin aktivoituihin etsintä- ja arviointimenoihin että rahavirtaa tuottaviin yksikköihin.
20.
Yksi tai useampi seuraavista tosiseikoista ja olosuhteista viittaa siihen, että yhteisön tulisi testata aktivoiduista etsintä- ja arviointimenoista koostuvat omaisuuserät arvonalentumisen varalta (luettelo ei ole tyhjentävä):
a)
ajanjakso, jona yhteisöllä on etsintäoikeus tietyllä alueella, on päättynyt kauden aikana tai päättyy lähitulevaisuudessa, eikä sitä odoteta uudistettavan.
b)
mineraalivarantojen lisäetsintään ja -arviointiin tietyllä alueella ei ole budjetoitu eikä suunniteltu huomattavia lisämenoja.
c)
mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin tuloksena ei ole tietyllä alueella löydetty niin suurta mineraalivarantojen määrää, että sen hyödyntäminen olisi kaupallisesti elinkelpoista, ja yhteisö on päättänyt lopettaa kyseiset toiminnot tällä alueella.
d)
on riittävästi tietoa sen osoittamiseksi, että vaikka kehittämistyö todennäköisesti jatkuu tietyllä alueella, ei ole todennäköistä, että aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen koko kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyisi tuloksellisen kehittämisen tai myynnin ansiosta.
Kaikissa tällaisissa tai vastaavanlaisissa tapauksissa yhteisön on tehtävä arvonalentumistesti IAS 36:n mukaisesti. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kuluksi IAS 36:n mukaisesti.
Miten määritetään taso, jolla aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista arvioidaan
21.
Yhteisön on päätettävä tilinpäätöksen laatimisperiaatteesta, jota se soveltaa kohdistaessaan aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmille tällaisten omaisuuserien arvon alentumisen arvioimista varten. Jokaisen rahavirtaa tuottavan yksikön tai yksikköjen ryhmän, jolle kohdistetaan aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja, on oltava enintään niin laaja kuin IFRS 8:n Toimintasegmentit mukaisesti määritelty toimintasegmentti.
22.
Taso, jonka yhteisö on määrittänyt aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvonalentumistestausta varten, saattaa käsittää yhden tai useamman rahavirtaa tuottavan yksikön.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
23.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joissa yksilöidään mineraalivarantojen etsinnästä ja arvioinnista johtuvat tilinpäätökseen merkityt erät ja selostetaan kyseisiä eriä.
24.
Kappaleen 23 noudattamiseksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita se on soveltanut etsintä- ja arviointimenoihin, mukaan lukien etsintä- ja arviointimenojen aktivoiminen.
b)
mineraalivarantojen etsinnästä ja arvioinnista syntyneet varat, velat, tuotot ja kulut sekä liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat.
25.
Yhteisön on käsiteltävä aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja erillisenä omaisuuseräluokkana ja esitettävä joko IAS 16:n tai IAS 38:n vaatimat tiedot sen mukaisesti, miten kyseiset omaisuuserät luokitellaan.
VOIMAANTULO
26.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
27.
Jos ei ole käytännössä mahdollista soveltaa jotakin kappaleeseen 18 sisältyvää vaatimusta vertailutietoihin, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavia tilikausia, yhteisön on annettava tieto tästä. IAS 8:ssa selostetaan käsitettä ”ei käytännössä mahdollista”.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Aktivoidut etsintä- ja arviointimenot
Etsintä- ja arviointimenot, jotka aktivoidaan yhteisön noudattamien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaisesti.
Etsintä- ja arviointimenot
Menot, joita yhteisölle syntyy mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin yhteydessä, ennen kuin mineraalivarannon erottamisen tekninen toteutettavuus ja kaupallinen elinkelpoisuus pystytään osoittamaan.
Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi
Mineraalivarantojen, esimerkiksi mineraalien, öljyn, maakaasun ja vastaavanlaisten uusiutumattomien varantojen, etsiminen sen jälkeen, kun yhteisö on saanut lailliset etsintäoikeudet tietyllä alueella, sekä mineraalivarannon erottamisen teknisen toteutettavuuden ja kaupallisen elinkelpoisuuden määrittäminen.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 7
Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
TAVOITE
1.
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on vaatia yhteisöjä esittämään tilinpäätöksessään tietoja, joiden avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan:
a)
miten merkittävä vaikutus rahoitusinstrumenteilla on yhteisön taloudelliseen asemaan ja tulokseen; ja
b)
minkä luonteisia ja miten laajoja ovat ne rahoitusinstrumenteista aiheutuvat riskit, joille yhteisö on alttiina kauden aikana ja raportointipäivänä, sekä sitä, miten yhteisö hallitsee kyseisiä riskejä.
2.
Tässä IFRS-standardissa esitetyt periaatteet täydentävät IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IAS 39:ssä Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen esitettyjä rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamiseen, arvostamiseen ja esittämiseen sovellettavia periaatteita.
SOVELTAMISALA
3.
Tätä IFRS-standardia on sovellettava kaikkien yhteisöjen kaiken tyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
a)
sellaiset osuudet tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksissä, joita käsitellään kirjanpidossa IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös, IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin tai IAS 31:n Osuudet yhteisyrityksissä mukaisesti. Eräissä tapauksissa yhteisö voi kuitenkin IAS 27:n, IAS 28:n tai IAS 31:n nojalla käsitellä tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksissä omistamansa osuudet kirjanpidossa soveltamalla IAS 39:ää; tällaisissa tapauksissa yhteisöjen on sovellettava tähän IFRS-standardiin sisältyvien vaatimusten lisäksi IAS 27:n, IAS 28:n tai IAS 31:n mukaisia vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia myös kaikkiin johdannaisiin, jotka on sidottu osuuksiin tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksissä, ellei johdannainen vastaa IAS 32:ssa tarkoitettua oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää.
b)
työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvät työnantajien oikeudet ja velvoitteet, joita koskee IAS 19 Työsuhde-etuudet.
c)
ehdollista vastiketta koskevat sopimukset liiketoimintojen yhdistämisessä (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen). Tämä poikkeus koskee vain hankkijaosapuolta.
d)
IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset esitetyn määritelmän mukaiset vakuutussopimukset. Tätä IFRS-standardia sovelletaan kuitenkin vakuutussopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin, jos yhteisö on IAS 39:n nojalla velvollinen käsittelemään ne kirjanpidossa erikseen. Lisäksi myyjäosapuolen on sovellettava tätä IFRS-standardia takaussopimuksiin, jos hän soveltaa IAS 39:ää sopimusten kirjaamiseen ja arvostamiseen, mutta sen sijaan IFRS 4:ää, jos myyjäosapuoli on päättänyt IFRS 4:n kappaleen 4(d) mukaisesti soveltaa IFRS 4:ää niiden kirjaamiseen ja arvostamiseen.
e)
osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin perustuvat rahoitusinstrumentit, sopimukset ja velvoitteet, joihin sovelletaan IFRS 2:ta Osakeperusteiset maksut, kuitenkin siten, että tätä IFRS-standardia sovelletaan sopimuksiin, jotka kuuluvat IAS 39:n kappaleiden 5–7 soveltamisalaan.
4.
Tätä standardia sovelletaan taseeseen merkittyihin ja taseeseen merkitsemättömiin rahoitusinstrumentteihin. Taseeseen merkittyjä rahoitusinstrumentteja ovat rahoitusvarat ja -velat, jotka kuuluvat IAS 39:n soveltamisalaan. Taseeseen merkitsemättömiin rahoitusinstrumentteihin kuuluu eräitä rahoitusinstrumentteja, jotka kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan, vaikka ne ovat IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolella (esimerkiksi eräät luottositoumukset).
5.
Tätä IFRS-standardia sovelletaan sellaisiin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka kuuluvat IAS 39:n soveltamisalaan (ks. IAS 39:n kappaleet 5–7).
RAHOITUSINSTRUMENTTIEN LUOKAT JA TASO, JOLLA TIEDOT ESITETÄÄN
6.
Silloin kun tässä IFRS-standardissa vaaditaan tietojen esittämistä rahoitusinstrumenttiluokittain, yhteisön on jaettava rahoitusinstrumentit esitettävän informaation luonteen kannalta tarkoituksenmukaisiin luokkiin, joissa otetaan huomioon instrumenttien ominaisuudet. Yhteisön on esitettävä riittävästi tietoa, jotta täsmäytys vastaaviin tase-eriin on mahdollista.
RAHOITUSINSTRUMENTTIEN MERKITYS TALOUDELLISEN ASEMAN JA TULOKSEN KANNALTA
7.
Yhteisön on esitettävä tietoa, jonka perusteella sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan, miten merkittävä vaikutus rahoitusinstrumenteilla on yhteisön taloudelliseen asemaan ja tulokseen.
Tase
Rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmät
8.
Kunkin seuraavan IAS 39:ssä määritellyn ryhmän kirjanpitoarvo on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa:
a)
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat siten, että erikseen esitetään (i) alun perin kirjanpitoon merkittäessä tällaisiksi nimenomaisesti luokitellut varat ja (ii) IAS 39:n mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi luokitellut varat;
b)
eräpäivään asti pidettävät sijoitukset;
c)
lainat ja muut saamiset;
d)
myytävissä olevat rahoitusvarat;
e)
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat siten, että erikseen esitetään (i) alun perin kirjanpitoon merkittäessä tällaisiksi nimenomaisesti luokitellut varat ja (ii) IAS 39:n mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi luokitellut varat; ja
f)
jaksotettuun hankintamenoon arvostetut rahoitusvelat.
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat tai -velat
9.
Mikäli yhteisö on nimenomaisesti luokitellut lainan tai muun saamisen (tai lainojen tai muiden saamisten ryhmän) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi eräksi, sen on esitettävä tilinpäätöksessä:
a)
lainan tai muun saamisen (taikka lainojen tai muiden saamisten ryhmän) luottoriskille (katso kappale 36(a)) alttiina oleva enimmäismäärä raportointipäivänä.
b)
määrä, jolla luottojohdannaisella tai vastaavalla instrumentilla on vähennetty edellä tarkoitetun lainoihin tai muihin saamisiin liittyvän luottoriskin enimmäismäärää.
c)
lainan tai muun saamisen (tai lainojen tai muiden saamisten ryhmän) käyvän arvon muutos — kauden aikana tapahtunut ja kertynyt — joka johtuu rahoitusvarojen luottoriskin muutoksista, määritettynä joko
i)
käyvän arvon muutoksena, joka ei johdu markkinariskiä aiheuttavista markkinaolosuhteiden muutoksista, tai
ii)
vaihtoehtoisella menetelmällä, jonka yhteisö uskoo todenmukaisemmin kuvaavan sitä käyvän arvon muutosta, joka johtuu kyseisen omaisuuserän luottoriskin muutoksista.
Markkinariskiä aiheuttavia markkinaolosuhteiden muutoksia ovat esimerkiksi muutokset havaitussa (vertailu)korossa, hyödykkeiden hinnoissa, valuuttakursseissa tai hinta- tai korkoindeksissä.
d)
luottojohdannaisen tai vastaavan instrumentin käyvän arvon muutos, joka on tapahtunut kauden aikana ja joka on kertynyt sen jälkeen, kun laina tai muu saaminen on nimenomaisesti luokiteltu kyseiseen ryhmään.
10.
Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi IAS 39:n kappaleen 9 mukaan, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
rahoitusvelan kauden aikana tapahtunut ja kertynyt käyvän arvon muutos, joka johtuu kyseisen velan luottoriskissä tapahtuneista muutoksista, määritettynä joko:
i)
käyvän arvon muutoksena, joka ei johdu markkinariskiä aiheuttavista markkinaolosuhteiden muutoksista (ks. liite B, kappale B4); tai
ii)
vaihtoehtoisella menetelmällä, jonka yhteisö uskoo todenmukaisemmin kuvaavan sitä käyvän arvon muutosta, joka johtuu velan luottoriskin muutoksista.
Markkinariskiä aiheuttavia markkinaolosuhteiden muutoksia ovat esimerkiksi muutokset vertailukorossa, toisen yhteisön rahoitusinstrumenttien hinnassa, hyödykkeiden hinnoissa, valuuttakursseissa tai hinta- tai korkoindeksissä. Sellaisten sopimusten yhteydessä, joihin sisältyy sijoitussidonnaisuus, markkinatilanteen muutoksia ovat esimerkiksi muutokset asianomaisen sisäisen tai ulkoisen sijoitusrahaston tuloksessa.
b)
erotus rahoitusvelan kirjanpitoarvon ja sen arvon välillä, joka yhteisön olisi sopimuksen mukaan maksettava erääntymishetkellä velkojalle.
11.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
menetelmät, joita on käytetty kappaleiden 9(c) ja 10(a) vaatimusten täyttämiseksi.
b)
jos yhteisö katsoo, että tiedot, jotka se on esittänyt kappaleiden 9(c) tai 10(a) vaatimusten täyttämiseksi, eivät kuvaa todenmukaisesti sitä rahoitusvarojen tai -velkojen käyvän arvon muutosta, joka johtuu sen luottoriskissä tapahtuneista muutoksista, tähän päätelmään johtaneet syyt ja tekijät, joiden yhteisö katsoo olevan merkityksellisiä.
Luokittelun muuttaminen
12.
Jos yhteisö on muuttanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua (IAS 39:n kappaleiden 51–54 mukaisesti) niin, että se arvostetaan:
a)
hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon käyvän arvon sijaan, tai
b)
käypään arvoon hankintamenon tai jaksotetun hankintamenon sijaan,
sen on esitettävä tilinpäätöksessä kustakin ryhmästä kuhunkin ryhmään siirretty määrä ja syy tähän luokittelun muutokseen (katso IAS 39:n kappaleet 51–54).
12A
Jos yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä IAS 39:n kappaleiden 50B tai 50D mukaisesti tai myytävissä olevien ryhmästä IAS 39:n kappaleen 50E mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessä seuraavat tiedot:
(a)
määrät, jotka on siirretty kuhunkin ryhmään ja kustakin ryhmästä pois;
(b)
kullakin tilikaudella taseesta pois kirjaamiseen asti kaikkien niiden rahoitusvaroihin kuuluvien erien kirjanpitoarvot ja käyvät arvot, jotka on luokiteltu uudelleen kuluvalla tilikaudella ja aikaisemmilla tilikausilla;
(c)
jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutettiin kappaleen 50B mukaisesti poikkeustilanteessa, asiatiedot ja kuvaus olosuhteista, jotka osoittavat tilanteen olleen poikkeuksellinen;
(d)
siltä tilikaudelta, jolla rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutettiin, kyseisestä rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä johtuva tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin kirjattu käyvän arvon muutoksista johtunut voitto tai tappio kyseisellä tilikaudella ja sitä edeltäneellä tilikaudella;
Kirjaaminen pois taseesta
13.
Yhteisö on saattanut siirtää rahoitusvaroja toiselle osapuolelle sillä tavalla, että kyseiset rahoitusvarat eivät kokonaisuudessaan tai osaksi täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä (ks. IAS 39:n kappaleet 15–37). Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisesta tällaisten rahoitusvarojen luokasta:
a)
varojen luonne;
b)
millaisille omistukseen liittyville riskeille yhteisö on edelleen alttiina ja millaisia omistukseen liittyviä etuja se voi saada;
c)
silloin kun yhteisö edelleen merkitsee kyseiset varat kokonaisuudessaan taseeseensa, kyseisten varojen ja niihin liittyvien velkojen kirjanpitoarvo; ja
d)
silloin kun yhteisö edelleen merkitsee kyseiset varat taseeseensa, siltä osin kuin yhteisöllä säilyy niihin intressi, alkuperäisten varojen koko kirjanpitoarvo, se osa varoista, jonka yhteisö edelleen merkitsee taseeseensa, sekä niihin liittyvien velkojen kirjanpitoarvo.
Vakuus
14.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
velkojen tai ehdollisten velkojen vakuudeksi pantattujen rahoitusvarojen kirjanpitoarvo, mukaan luettuina määrät, joiden luokittelua on muutettu IAS 39:n kappaleen 37(a) mukaisesti; ja
b)
panttaussitoumukseen liittyvät ehdot.
15.
Silloin kun yhteisön hallussa on vakuus (rahoitusvaroja tai muita varoja), jonka se saa myydä tai pantata edelleen ilman että vakuuden omistaja on lyönyt laimin velvoitteitaan, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
hallussa olevan vakuuden käypä arvo;
b)
myydyn tai edelleen pantatun vakuuden käypä arvo ja tieto siitä, onko yhteisöllä velvollisuus palauttaa se; ja
c)
tämän vakuuden käyttöön liittyvät ehdot.
Vähennystili luottotappioita varten
16.
Jos rahoitusvarojen arvo on alentunut luottotappioiden vuoksi ja yhteisö kirjaa arvonalentumisen erilliselle tilille (esim. yksittäisten arvonalennusten kirjaamiseen käytettävälle vähennystilille tai vastaavalle vähennystilille, jolle kirjataan varojen ryhmäkohtainen arvonalentuminen), sen on esitettävä tilinpäätöksessä kyseisen vähennystilin kauden aikana tapahtuneita muutoksia koskeva täsmäytyslaskelma kunkin rahoitusvarojen luokan osalta, sen sijaan että se vähentäisi suoraan varojen kirjanpitoarvoa.
Yhdistelmäinstrumentit, joissa on useita kytkettyjä johdannaisia
17.
Jos yhteisö on laskenut liikkeeseen instrumentin, joka sisältää sekä vieraan että oman pääoman komponentin (ks. IAS 32:n kappale 28) ja instrumentissa on useita kytkettyjä johdannaisia, joiden arvot riippuvat toisistaan (kuten vaihdettavissa oleva velkainstrumentti, joka liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa ennen eräpäivää), sen on esitettävä tilinpäätöksessään näiden piirteiden olemassaolo.
Laiminlyönnit ja sopimusehtojen rikkomiset
18.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä seuraavat tiedot raportointipäivänä taseeseen merkityistä otetuista lainoista:
a)
yksityiskohtaiset tiedot pääomaa, korkoa, kuoletusrahastoa sinking fund tai lunastusta koskeviin ehtoihin kohdistuneista, kauden aikana tapahtuneista laiminlyönneistä;
b)
sellaisten otettujen lainojen kirjanpitoarvo, joihin liittyvä suoritus on raportointipäivänä laiminlyötynä; ja
c)
onko tilanne korjattu tai lainojen ehdot neuvoteltu uudelleen ennen tilinpäätöksen hyväksymistä julkistettavaksi.
19.
Jos kauden aikana on esiintynyt muita kuin kappaleessa 18 kuvattuja lainasopimuksen ehtojen rikkomisia, yhteisön on esitettävä niistä tilinpäätöksessä samat tiedot kuin kappaleessa 18 vaaditaan, jos nämä rikkomiset ovat oikeuttaneet lainanantajan vaatimaan nopeutettua takaisinmaksua (paitsi jos sopimusehtojen vastainen tilanne on korjattu tai lainan ehdot neuvoteltu uudelleen raportointipäivään mennessä).
Tuloslaskelma ja oma pääoma
Tuotto-, kulu-, voitto- tai tappioerät
20.
Yhteisön on esitettävä seuraavat tuotto-, kulu-, voitto- tai tappioerät joko tilinpäätöslaskelmissa tai liitetiedoissa:
a)
nettomääräiset voitot tai tappiot seuraavista:
i)
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat ja -velat siten, että erikseen esitetään alun perin kirjanpitoon merkittäessä tällaisiksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusvaroista ja -veloista johtuvat voitot tai tappiot ja IAS 39:n mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi luokitelluista rahoitusvaroista ja -veloista johtuvat voitot ja tappiot;
ii)
myytävissä olevat rahoitusvarat siten, että erikseen esitetään kaudella suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot ja kaudella omasta pääomasta pois siirretty ja tulosvaikutteisesti kirjattu määrä;
iii)
eräpäivään asti pidettävät sijoitukset;
iv)
lainat ja muut saamiset; ja
v)
jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvelat.
b)
korkotuottojen ja -kulujen kokonaismäärät (efektiivisen koron menetelmällä laskettuina) sellaisista rahoitusvaroista tai -veloista, joita ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti;
c)
palkkiotuotot ja -kulut (muut kuin efektiivisen koron määrittämiseen sisältyvät määrät), jotka johtuvat seuraavista:
i)
rahoitusvarat tai -velat, joita ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti; ja
ii)
notariaatti- ja muut omaisuudenhoitotoiminnot, joista seuraa varojen haltuun saaminen tai sijoittaminen yksilöiden, rahastojen, eläke-etuusjärjestelyjen tai muiden instituutioiden puolesta;
d)
arvoltaan alentuneista rahoitusvaroista IAS 39:n kappaleen AG93 mukaisesti kertyneet korkotuotot; ja
e)
arvonalentumistappioiden määrä jokaisesta rahoitusvarojen luokasta.
Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
21.
Yhteisö esittää IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen kappaleen 108 mukaisesti keskeisiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa yhteenvedossa tilinpäätöstä laadittaessa sovelletun arvostusperusteen (tai perusteet) ja muut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joilla on merkitystä tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.
Suojauslaskenta
22.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot erikseen kunkin IAS 39:ssä kuvatun suojaustyypin osalta (ts. käyvän arvon suojaukset, rahavirran suojaukset ja ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset):
a)
kuvaus kustakin suojaustyypistä;
b)
kuvaus suojausinstrumenteiksi määritetyistä rahoitusinstrumenteista ja niiden raportointipäivän käyvät arvot; ja
c)
niiden riskien luonne, joilta suojaudutaan.
23.
Rahavirran suojauksien osalta yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
kaudet, joiden aikana rahavirtojen odotetaan toteutuvan ja milloin niiden odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon;
b)
kuvaus kaikista niistä ennakoiduista liiketoimista, joihin on aikaisemmin sovellettu suojauslaskentaa mutta joiden ei enää odoteta toteutuvan;
c)
kaudella omaan pääomaan kirjattu määrä;
d)
omasta pääomasta pois siirretty ja kaudella tulosvaikutteisesti kirjattu määrä siten, että kuhunkin tuloslaskelman erään sisältyvä määrä käy ilmi; ja
e)
määrä, joka on kaudella kirjattu pois omasta pääomasta ja sisällytetty sellaisen muun kuin rahoitusvaroihin kuuluvan omaisuuserän tai muun kuin rahoitusvelkoihin kuuluvan velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon, jonka hankinta tai syntyminen oli suojattu erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi.
24.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään erikseen:
a)
käyvän arvon suojausten osalta voitto- tai tappioerät:
i)
suojausinstrumentista; ja
ii)
suojauskohteesta, siltä osin kuin ne johtuvat suojattavasta riskistä.
b)
tulosvaikutteisesti kirjattu tehottomuus, joka johtuu rahavirran suojauksista;
c)
tulosvaikutteisesti kirjattu tehottomuus, joka johtuu ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksista.
Käypä arvo
25.
Yhteisön on kappaleessa 29 määrätyin poikkeuksin esitettävä tilinpäätöksessään kaikista rahoitusvarojen ja -velkojen luokista (ks. kappale 6) kyseisen varojen tai velkojen luokan käypä arvo tavalla, joka mahdollistaa sen vertaamisen vastaavaan kirjanpitoarvoon.
26.
Käypiä arvoja koskevaa informaatiota esittäessään yhteisön on ryhmiteltävä rahoitusvarat ja -velat luokkiin, mutta sen on vähennettävä ne toisistaan vain siltä osin kuin vastaavat kirjanpitoarvot on vähennetty toisistaan taseessa.
27.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
kunkin rahoitusvarojen ja -velkojen luokan käypiä arvoja määritettäessä käytetyt menetelmät ja, mikäli on käytetty arvostusmenetelmää, myös tehdyt oletukset. Yhteisön on esimerkiksi tilanteen mukaan esitettävä oletukset, jotka liittyvät ennen eräpäivää maksettuihin osuuksiin, arvioitujen luottotappioiden osuuksiin sekä korkokantoihin tai diskonttauskorkoihin.
b)
onko käyvät arvot määritetty kokonaan tai osaksi suoraan toimivilla markkinoilla julkaistujen hintanoteerausten pohjalta vai onko ne arvioitu jotakin arvostusmenetelmää käyttäen (ks. IAS 39:n kappaleet AG71–AG79).
c)
onko sen tilinpäätökseen merkityt tai liitetiedoissa esitetyt käyvät arvot määritetty kokonaan tai osaksi sellaisiin oletuksiin perustuvien arvostusmenetelmien avulla, joiden tukena ei ole todettavissa olevia saman instrumentin (siis ilman muokkaamista tai sisällyttämistä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) viimeaikaisten markkinatapahtumien hintoja ja jotka eivät perustu käytettävissä oleviin todettavissa oleviin markkinatietoihin. Jos jonkin tällaisen oletuksen vaihtaminen toiseksi jokseenkin mahdolliseksi vaihtoehdoksi johtaisi tilinpäätökseen merkityistä käyvistä arvoista merkittävästi poikkeavaan käypään arvoon, yhteisön on annettava tästä tieto ja esitettävä, millainen vaikutus tällaisella muutoksella on. Merkittävyyttä on tässä arvioitava voiton tai tappion ja varojen tai velkojen kokonaismäärän perusteella, tai jos käyvän arvon muutokset on kirjattu omaan pääomaan, oman pääoman kokonaismäärän perusteella.
d)
jos sovelletaan kohtaa (c), arvostusmenetelmien avulla arvioitujen käypien arvojen kokonaismuutos, joka on kirjattu kaudella tulosvaikutteisesti.
28.
Jos rahoitusinstrumentin markkinat eivät ole toimivat, yhteisö määrittää käyvän arvon arvostusmenetelmän avulla (ks. IAS 39:n kappaleet AG74–AG79). Parhaiten käypää arvoa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä osoittaa kuitenkin liiketoimessa toteutunut hinta (toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo), paitsi jos IAS 39:n kappaleessa AG76 esitetyt edellytykset täyttyvät. Tästä seuraa, että alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määritetty käypä arvo ja samana päivänä arvostusmenetelmää käyttäen määritetty arvo voivat poiketa toisistaan. Jos tällainen erotus on olemassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kunkin rahoitusinstrumenttien luokan osalta:
a)
tilinpäätöksen laatimisperiaate, jonka mukaisesti erotus kirjataan tulosvaikutteisesti siten, että otetaan huomioon sellaisten tekijöiden muuttuminen (aika mukaan luettuna), jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan (ks. IAS 39:n kappale AG76A); ja
b)
vielä tulosvaikutteisesti kirjaamattoman erotuksen kokonaismäärä kauden alussa ja lopussa, sekä tämän erotuksen saldossa tapahtuneita muutoksia koskeva täsmäytyslaskelma.
29.
Käypien arvojen esittämistä tilinpäätöksessä ei edellytetä:
a)
kun kirjanpitoarvo on kohtuullisen lähellä käypää arvoa, esimerkiksi kun kyseessä ovat sellaiset rahoitusinstrumentit kuin lyhytaikaiset myyntisaamiset ja ostovelat;
b)
kun kyse on sijoituksesta oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa, tai johdannaisesta, joka on sidottu tällaiseen oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin, ja joka arvostetaan IAS 39:n mukaisesti hankintamenon perusteella siitä syystä, että sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä; tai
c)
kun kyse on sopimuksesta, johon sisältyy (IFRS 4:ssä kuvattu) oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä, jos kyseisen osuuden käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä.
30.
Kappaleissa 29(b) ja (c) kuvatuissa tapauksissa yhteisön on esitettävä informaatiota, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä tekemään omia arvioitaan tällaisten rahoitusvarojen ja -velkojen kirjanpitoarvojen ja käypien arvojen mahdollisten erojen suuruudesta, ja tällaisia tietoja ovat:
a)
tieto siitä, että käypää arvoa koskevaa informaatiota ei ole esitetty kyseisten instrumenttien osalta siksi, ettei niiden käypä arvo ole luotettavasti määritettävissä;
b)
kuvaus rahoitusinstrumenteista, niiden kirjanpitoarvo ja selvitys siitä, miksi käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä;
c)
tietoa instrumenttien markkinoista;
d)
tietoa siitä, aikooko yhteisö luovuttaa rahoitusinstrumentit, ja jos aikoo, miten; ja
e)
jos rahoitusinstrumentit, joiden käypä arvo ei aiemmin ollut luotettavasti määritettävissä, kirjataan pois taseesta, tieto tästä, niiden kirjanpitoarvo taseesta pois kirjaamisen ajankohtana sekä kirjattu voitto tai tappio.
RAHOITUSINSTRUMENTEISTA JOHTUVIEN RISKIEN LUONNE JA LAAJUUS
31.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoa, jonka avulla tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan sellaisten rahoitusinstrumenteista johtuvien riskien luonnetta ja laajuutta, joille yhteisö on alttiina raportointipäivänä.
32.
Kappaleissa 33–42 vaaditut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot koskevat rahoitusinstrumenteista johtuvia riskejä ja sitä, miten niitä on hallittu. Tällaisia riskejä ovat tyypillisesti luottoriski, maksuvalmiusriski ja markkinariski, niihin kuitenkaan rajoittumatta.
Laadulliset tiedot
33.
Yhteisön on esitettävä kunkin rahoitusinstrumenteista johtuvan riskityypin osalta:
a)
altistuminen riskeille ja miten se syntyy;
b)
riskienhallinnan tavoitteet, toteutustavat ja prosessit ja riskin mittaamiseen käytetyt keinot; ja
c)
mahdolliset muutokset kohdassa (a) tai (b) edelliseen kauteen verrattuna.
Määrälliset tiedot
34.
Yhteisön on esitettävä kunkin rahoitusinstrumenteista johtuvan riskityypin osalta:
a)
yhteenveto kyseistä yhteisöön kohdistuvaa riskiä koskevista määrällisistä tiedoista raportointipäivänä. Tietojen on perustuttava informaatioon, joka on annettu sisäisesti yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille (määritelty IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä), esimerkiksi yhteisön hallitukselle tai toimitusjohtajalle.
b)
kappaleissa 36–42 vaaditut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot, siltä osin kuin niitä ei ole esitetty kohdan (a) nojalla, paitsi milloin riski ei ole olennainen (katso IAS 1:n kappaleet 29–31 olennaisuuden käsitteestä).
c)
riskikeskittymät, elleivät ne käy ilmi kohdista (a) ja (b).
35.
Jos raportointipäivältä esitetyt määrälliset tiedot eivät anna edustavaa kuvaa yhteisön altistumisesta riskeille kauden aikana, yhteisön on annettava edustavan kuvan antavia lisätietoja.
Luottoriski
36.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisen rahoitusinstrumenttien luokan osalta:
a)
rahamäärä, joka parhaiten kuvaa yhteisön luottoriskin enimmäismäärää raportointipäivänä ottamatta huomioon hallussa olevia vakuuksia tai muita luoton laatua parantavia eriä (esim. netotussopimukset, joiden perusteella eriä ei voi IAS 32:n mukaisesti vähentää toisistaan);
b)
kohdassa (a) esitetyn määrän osalta kuvaus vakuutena hallussa olevista panteista, varoista ja muista luoton laatua parantavista eristä;
c)
informaatiota sellaisten rahoitusvarojen luoton laadusta, joihin liittyvä suoritus ei ole viivästynyt ja joiden arvo ei ole alentunut; ja
d)
sellaisten rahoitusvarojen kirjanpitoarvo, joihin liittyvä suoritus muutoin olisi viivästynyt tai joiden arvo olisi alentunut mutta joiden ehdot on neuvoteltu uudelleen.
Rahoitusvarat, joihin liittyvä suoritus on viivästynyt tai joiden arvo on alentunut
37.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisen rahoitusvarojen luokan osalta:
a)
sellaisten rahoitusvarojen ikäjakautuma, joihin liittyvä maksusuoritus on raportointipäivänä viivästynyt mutta joiden arvo ei ole alentunut;
b)
erittely rahoitusvaroista, joiden on yksittäin tarkasteltuina todettu olevan arvoltaan alentuneita raportointipäivänä, mukaan luettuina ne tekijät, jotka yhteisö on ottanut huomioon määrittäessään, onko niiden arvo alentunut; ja
c)
kohdissa (a) ja (b) esitettyjen määrien osalta kuvaus yhteisön hallussa vakuutena olevista panteista ja muista luoton laatua parantavista eristä sekä, paitsi milloin se ei ole käytännössä mahdollista, arvio niiden käyvästä arvosta.
Saadut vakuudet ja muut luoton laatua parantavat erät
38.
Jos yhteisö saa kauden aikana rahoitusvaroja tai muita varoja ottamalla omistukseensa vakuutena hallussaan olevan pantin tai vaatimalla muita luoton laatua parantavia eriä (esim. takauksia) ja kyseiset varat täyttävät muissa standardeissa asetetut kirjaamiskriteerit, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
saatujen varojen luonne ja kirjanpitoarvo; ja
b)
mikäli varat eivät ole helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi, periaatteet, joiden mukaan varoja luovutetaan tai käytetään sen toiminnassa.
Maksuvalmiusriski
39.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
rahoitusvelkojen maturiteettijakauma siten, että jäljellä olevat sopimukseen perustuvat juoksuajat käyvät ilmi; ja
b)
kuvaus siitä, miten se hallitsee kohtaan (a) liittyvää maksuvalmiusriskiä.
Markkinariski
Herkkyysanalyysi
40.
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot, paitsi jos se noudattaa kappaleen 41 vaatimuksia:
a)
herkkyysanalyysi kustakin erityyppisestä markkinariskistä, jolle yhteisö on alttiina raportointipäivänä, siten että siitä käy ilmi, miten kyseisenä päivänä jokseenkin mahdolliset muutokset asianomaisessa riskimuuttujassa olisivat vaikuttaneet voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan;
b)
herkkyysanalyysin laatimisessa käytetyt menetelmät ja oletukset; ja
c)
käytettyjen menetelmien ja oletusten muutokset edelliseen kauteen verrattuna ja syyt muutoksiin.
41.
Jos yhteisö laatii herkkyysanalyysin, esimerkiksi value-at-risk-analyysin, josta käyvät ilmi riskimuuttujien (esim. korkokannat ja valuuttakurssit) väliset riippuvuussuhteet, ja käyttää sitä rahoitusriskien hallinnassa, se voi käyttää kyseistä herkkyysanalyysiä kappaleessa 40 mainitun analyysin sijasta. Yhteisön on myös esitettävä tilinpäätöksessään:
a)
selvitys herkkyysanalyysin laatimisessa käytetystä menetelmästä sekä tärkeimmistä parametreista ja esitettävien tietojen taustalla olevista oletuksista; ja
b)
selvitys käytetyn menetelmän tavoitteesta ja rajoituksista, joista voi johtua, että informaatio ei täysin kuvasta kyseessä olevien varojen ja velkojen käypää arvoa.
Muut markkinariskiä koskevat tiedot
42.
Silloin kun kappaleen 40 tai 41 mukaisesti esitetty herkkyysanalyysi ei anna edustavaa kuvaa rahoitusinstrumenttiin liittyvästä riskistä (esimerkiksi sen vuoksi, että riskipositio vuoden lopussa ei kuvasta vuoden aikaista riskipositiota), yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tämä tieto ja syyt, joiden vuoksi se ei katso herkkyysanalyysien antavan edustavaa kuvaa.
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
43.
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2007 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.
44.
Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, sen ei tarvitse esittää vertailutietoja kappaleissa 31–42 vaadittujen rahoitusinstrumenteista johtuvien riskien luonnetta ja laajuutta koskevien tietojen osalta.
44E
Rahoitusvarojen uudelleenluokittelulla (Muutokset IAS 39:ään ja IFRS 7:ään), julkaistu lokakuussa 2008, muutetaan kappaletta 12 ja lisätään kappale 12A. Yhteisöjen on sovellettava näitä muutoksia 1. heinäkuuta 2008 alkaen.
IAS 30:N KUMOAMINEN
45.
Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 30:n Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Luottoriski
Riski, että rahoitusinstrumentin sopimusosapuoli ei pysty täyttämään velvoitettaan ja aiheuttaa siten toiselle osapuolelle taloudellisen tappion.
Korkoriski
Riski, että rahoitusinstrumentin käypä arvo tai vastaiset rahavirrat vaihtelevat markkinakorkojen muutoksista johtuen.
Maksuvalmius-riski
Riski, että yhteisöllä on vaikeuksia täyttää rahoitusvelkoihin liittyviä velvoitteita.
Markkinariski
Riski, että rahoitusinstrumentin käypä arvo tai vastaiset rahavirrat vaihtelevat markkinahintojen muutoksista johtuen. Markkinariski sisältää kolmenlaista riskiä: valuuttariski, korkoriski ja muu hintariski.
Muu hintariski
Riski, että rahoitusinstrumentin käypä arvo tai vastaiset rahavirrat vaihtelevat markkinahintojen muutoksista johtuen (lukuun ottamatta korkoriskistä tai valuuttariskistä aiheutuvia muutoksia), riippumatta siitä, aiheutuvatko muutokset yksittäiseen arvopaperiin tai sen liikkeeseenlaskijaan liittyvistä tekijöistä vai kaikkiin markkinoilla oleviin samankaltaisin rahoitusinstrumentteihin vaikuttavista tekijöistä.
Otetut lainat
Otettuja lainoja ovat rahoitusvelat lukuun ottamatta normaalien luottoehtojen mukaisia lyhytaikaisia ostovelkoja.
Valuuttariski
Riski, että rahoitusinstrumentin käypä arvo tai vastaiset rahavirrat vaihtelevat valuuttakurssien muutoksista johtuen.
Viivästynyt
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän suoritus on viivästynyt, kun vastapuoli ei ole suorittanut maksua sopimuksen mukaiseen eräpäivään mennessä.
Seuraavat termit on määritelty IAS 32:n kappaleessa 11 tai IAS 39:n kappaleessa 9 ja niitä käytetään tässä IFRS-standardissa niille IAS 32:ssa ja IAS 39:ssä annetussa merkityksessä.
—
rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno
—
myytävissä olevat rahoitusvarat
—
kirjaaminen pois taseesta
—
johdannainen
—
efektiivisen koron menetelmä
—
oman pääoman ehtoinen instrumentti
—
käypä arvo
—
rahoitusvaroihin kuuluva erä
—
rahoitusinstrumentti
—
rahoitusvelka
—
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka
—
takaussopimus
—
kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka
—
ennakoitu liiketoimi
—
suojausinstrumentti
—
eräpäivään asti pidettävät sijoitukset
—
lainat ja muut saamiset
—
selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti.
Liite B
Soveltamisohjeistus
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
RAHOITUSINSTRUMENTTIEN LUOKAT JA TASO, JOLLA TIEDOT ESITETÄÄN TILINPÄÄTÖKSESSÄ (KAPPALE 6)
B1
Kappaleen 6 mukaan yhteisön on jaettava rahoitusinstrumentit esitettävän informaation luonteen kannalta tarkoituksenmukaisiin luokkiin, joissa otetaan huomioon kyseisten rahoitusinstrumenttien ominaisuudet. Kappaleessa 6 kuvatut ryhmät ovat yhteisön itsensä määrittämiä ja poikkeavat siten IAS 39:ssä määritellyistä rahoitusinstrumenttien ryhmistä (jotka määräävät, miten rahoitusinstrumentit arvostetaan ja mihin käyvän arvon muutokset kirjataan).
B2
Rahoitusinstrumenttien luokkia määrittäessään yhteisön on vähintään:
a)
erotettava toisistaan jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat instrumentit ja käypään arvoon arvostettavat instrumentit.
b)
käsiteltävä tämän IFRS-standardin soveltamisalan ulkopuolelle jääviä rahoitusinstrumentteja erillisenä luokkana tai erillisinä luokkina.
B3
Yhteisö päättää tilanteestaan riippuen, kuinka yksityiskohtaista tietoa se antaa tämän IFRS-standardin vaatimusten täyttämiseksi, kuinka paljon painoa se antaa vaatimusten eri puolille ja miten se yhdistelee esitettäviä tietoja kokonaiskuvan antamiseksi yhdistämättä kuitenkaan ominaisuuksiltaan erilaisia tietoja. Esittämistavassa on löydettävä tasapaino siten, että tilinpäätöstä ei rasiteta runsailla yksityiskohdilla, jotka eivät ehkä auta tilinpäätöksen käyttäjiä, eikä toisaalta tehdä tärkeää informaatiota vaikeasti ymmärrettäväksi yhdistelemällä tietoja liikaa. Yhteisö ei esimerkiksi saa häivyttää tärkeää informaatiota merkityksettömien yksityiskohtien joukkoon. Yhteisön ei toisaalta myöskään pidä esittää informaatiota, joka on niin yhdisteltyä, että tärkeät erot yksittäisten liiketoimien tai niihin liittyvien riskien välillä hämärtyvät.
RAHOITUSINSTRUMENTTIEN MERKITYS TALOUDELLISEN ASEMAN JA TULOKSEN KANNALTA
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat (kappaleet 10 ja 11)
B4
Jos yhteisö nimenomaisesti luokittelee rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, sen on kappaleen 10(a) mukaan esitettävä se rahoitusvelan käyvän arvon muutos, joka johtuu velan luottoriskissä tapahtuneista muutoksista. Kappaleen 10(a)(i) mukaan yhteisö voi määrittää tämän määrän siten, että se vastaa velan käyvän arvon muutosta, joka ei johdu markkinariskiä aiheuttavista markkinaolosuhteiden muutoksista. Jos ainoat huomioon otettavat muutokset velan markkinaolosuhteissa ovat muutokset havaitussa (vertailu)korossa, määrä voidaan arvioida seuraavasti:
a)
Ensin yhteisö laskee velan sisäisen korkokannan kauden alussa käyttäen velan havaittua markkinahintaa ja sopimuksen mukaisia velasta johtuvia rahavirtoja kauden alussa. Tästä korkokannasta se vähentää havaitun (vertailu)koron kauden alussa ja saa näin selville instrumenttikohtaisen osuuden sisäisestä korkokannasta.
b)
Seuraavaksi yhteisö laskee velan rahavirtojen nykyarvon käyttäen sopimuksen mukaisia velasta johtuvia rahavirtoja kauden lopussa ja diskonttauskorkoa, joka on yhtä suuri kuin (i) kauden lopun havaittu (vertailu)korko ja (ii) kohdan (a) mukaisesti määritetty instrumenttikohtainen osuus sisäisestä korkokannasta yhteen laskettuina.
c)
Velan kauden lopun havaitun markkinahinnan ja kohdassa (b) määritetyn määrän välinen erotus on se käyvän arvon muutos, joka ei johdu havaitun (vertailu)koron muutoksista. Tämä määrä esitetään tilinpäätöksessä.
Tässä esimerkissä oletetaan, että muista tekijöistä kuin instrumentin luottoriskissä tapahtuvista muutoksista tai korkojen muutoksista johtuvat käyvän arvon muutokset eivät ole merkittäviä. Jos esimerkin instrumenttiin sisältyy kytketty johdannainen, kytketyn johdannaisen käyvän arvon muutosta ei oteta huomioon määritettäessä kappaleen 10(a) mukaisesti esitettävää määrää.
Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot — tilinpäätöksen laatimisperiaatteet (kappale 21)
B5
Kappaleessa 21 vaaditaan tilinpäätöstä laadittaessa sovelletun arvostusperusteen (tai -perusteiden) ja muiden sellaisten tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämistä, joilla on merkitystä tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta. Rahoitusinstrumenttien osalta tällaisia tietoja voivat olla esimerkiksi:
a)
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvarojen tai -velkojen osalta:
i)
niiden rahoitusvarojen tai -velkojen luonne, jotka yhteisö on nimenomaisesti luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi;
ii)
kriteerit, joiden perusteella rahoitusvarat tai -velat on nimenomaisesti luokiteltu näin niitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä; ja
iii)
miten yhteisö on täyttänyt IAS 39:n kappaleiden 9, 11A tai 12 vaatimukset nimenomaisen luokittelun yhteydessä. Niiden instrumenttien osalta, jotka on nimenomaisesti luokiteltu IAS 39:ssä esitetyn käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavan rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan määritelmän kohdan (b)(i) mukaisesti, tilinpäätöksessä on esitettävä myös sanallinen kuvaus taustalla olevista olosuhteista, jotka muutoin johtaisivat epäjohdonmukaiseen arvostamiseen tai kirjaamiseen. Niiden instrumenttien osalta, jotka on nimenomaisesti luokiteltu IAS 39:ssä esitetyn käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavan rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan tai määritelmän kohdan (b)(ii) mukaisesti, tilinpäätöksessä on esitettävä myös sanallinen kuvaus siitä, miten nimenomainen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi on yhdenmukaista yhteisön dokumentoidun riskinhallinta- tai sijoitusstrategian kanssa.
b)
kriteerit, joiden perusteella rahoitusvarat nimenomaisesti luokitellaan myytävissä oleviksi.
c)
kirjataanko selvityspäiväkäytännön mukaiset rahoitusvarojen ostot ja myynnit kaupantekopäivän vai selvityspäivän perusteella (ks. IAS 39:n kappale 38).
d)
mikäli käytetään vähennystiliä sellaisten rahoitusvarojen kirjanpitoarvon vähentämiseen, joiden arvo on luottotappioiden vuoksi alentunut:
i)
kriteerit, joiden perusteella ratkaistaan, milloin arvoltaan alentuneiden rahoitusvarojen kirjanpitoarvoa vähennetään suoraan (tai jos kyseessä on kirjanpitoarvon vähentämisen peruuttaminen, lisätään suoraan), ja milloin käytetään vähennystiliä; ja
ii)
kriteerit, joiden perusteella vähennystilille kirjatut määrät kirjataan pois arvoltaan alentuneiden rahoitusvarojen kirjanpitoarvoa vastaan (ks. kappale 16).
e)
miten kunkin rahoitusinstrumenttien ryhmän nettovoitot tai nettotappiot määritetään (ks. kappale 20(a)), eli esimerkiksi sisältyykö käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattujen erien nettovoittoihin tai nettotappioihin korko- tai osinkotuottoja.
f)
kriteerit, joita yhteisö käyttää sen ratkaisemiseen, että arvonalentumistappion syntymisestä on objektiivista näyttöä (katso kappale 20(e)).
g)
jos sellaisten rahoitusvarojen, joihin liittyvä suoritus muutoin olisi viivästynyt tai joiden arvo olisi alentunut, ehdoista on neuvoteltu uudelleen, uudelleen neuvoteltujen ehtojen alaisiin rahoitusvaroihin sovellettavat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet (ks. kappale 36(d)).
IAS 1:n kappaleessa 113 vaaditaan myös, että yhteisöt antavat joko merkittävien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden yhteenvedossa tai muualla liitetiedoissa tiedot harkintaan perustuvista ratkaisuista — muista kuin arvioita edellyttävistä — joita johto on tehnyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan ja joilla on eniten vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin.
RAHOITUSINSTRUMENTEISTA JOHTUVIEN RISKIEN LUONNE JA LAAJUUS (KAPPALEET 31–42)
B6
Kappaleiden 31–42 mukaisesti vaadittavat tiedot on annettava joko tilinpäätöksessä tai sisällytettävä siihen siten, että tilinpäätöksessä viitataan johonkin muuhun asiakirjaan, kuten johdon selvitykseen tai riskiraporttiin, joka on tilinpäätöksen käyttäjien saatavilla samoin ehdoin ja samana ajankohtana kuin tilinpäätös, ja kyseisestä asiakirjasta viitataan tilinpäätökseen. Ellei tällä tavoin ristiviittauksin lisättyjä tietoja ole, tilinpäätös ei ole täydellinen.
Määrälliset tiedot (kappale 34)
B7
Kappaleessa 34(a) vaaditaan yhteenvetoa yhteisöön kohdistuvaa riskiä koskevista määrällisistä tiedoista, jotka perustuvat yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille annettuun informaatioon. Jos yhteisö käyttää useita menetelmiä riskien hallinnassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä tiedot, jotka on saatu käyttämällä menetelmää tai menetelmiä, jotka antavat merkityksellisintä ja luotettavinta tietoa. IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet käsitellään merkityksellisyyttä ja luotettavuutta.
B8
Kappaleessa 34(c) vaaditaan tietojen esittämistä riskikeskittymistä. Riskikeskittymät syntyvät rahoitusinstrumenteista, joiden ominaispiirteet ovat samanlaiset ja joihin taloudellisten olosuhteiden tai muiden olosuhteiden muutokset vaikuttavat samalla tavalla. Riskikeskittymien tunnistaminen edellyttää harkintaa ottaen huomioon yhteisön olosuhteet. Riskikeskittymistä on esitettävä tilinpäätöksessä:
a)
kuvaus siitä, miten johto määrittää keskittymät;
b)
kuvaus kullekin keskittymälle tunnusomaisista yhteisistä piirteistä (esim. vastapuoli, maantieteellinen alue, valuutta tai markkinat); ja
c)
riskille alttiina oleva määrä kaikista niistä rahoitusinstrumenteista, joilla on tämä sama ominaispiirre.
Luottoriskin enimmäismäärä (kappale 36 (a))
B9
Kappaleessa 36(a) vaaditaan sen rahamäärän esittämistä, joka parhaiten kuvaa yhteisön luottoriskin enimmäismäärää. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän yhteydessä tämä on tyypillisesti bruttokirjanpitoarvo, josta vähennetään:
a)
IAS 32:n mukaisesti toisistaan vähennetyt määrät; ja
b)
IAS 39:n mukaisesti kirjatut arvonalentumistappiot.
B10
Toimintoja, joista aiheutuu luottoriskiä ja joista muodostuu vastaava luottoriskin enimmäismäärä, ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta:
a)
lainojen ja muiden saamisten myöntäminen asiakkaille ja talletusten tekeminen muihin yhteisöihin. Näissä tapauksissa luottoriskin enimmäismäärä on asianomaisten rahoitusvarojen kirjanpitoarvo.
b)
johdannaissopimusten, kuten valuutanvaihtoa koskevien sopimusten, koronvaihtosopimusten ja luottojohdannaissopimusten, tekeminen. Jos niistä johtuvat omaisuuserät arvostetaan käypään arvoon, luottoriskin enimmäismäärä raportointipäivänä on sama kuin kirjanpitoarvo.
c)
takausten myöntäminen. Tässä tapauksessa luottoriskin enimmäismäärä on enimmäissumma, jonka yhteisö saattaisi joutua maksamaan, jos takauksen perusteella esitetään vaatimuksia, jolloin summa voi olla merkittävästi suurempi kuin määrä, joka on kirjattu velaksi.
d)
sellainen luottositoumus, joka on peruuttamaton sitoumuksen voimassaolon aikana tai joka voidaan peruuttaa vain olennaisen epäedullisen muutoksen tapahtuessa. Jos myöntäjä ei voi toteuttaa luottositoumusta nettomääräisesti käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina, luottoriskin enimmäismäärä on sitoumuksen kokonaismäärä. Tämä johtuu siitä, että on epävarmaa, nostetaanko jokin nostamatta oleva osuus tulevaisuudessa. Tämä määrä voi olla merkittävästi suurempi kuin määrä, joka on kirjattu velaksi.
Sopimuksiin perustuva maturiteettijakauma (kappale 39(a))
B11
Laatiessaan kappaleessa 39(a) vaadittua sopimuksiin perustuvaa rahoitusvelkojen maturiteettijakaumaa, yhteisö käyttää harkintaa määrittäessään erittelyssä käytettävien ajanjaksojen asianmukaista määrää. Yhteisö voi esimerkiksi todeta, että seuraavat ajanjaksot ovat asianmukaisia:
a)
enintään kuukausi;
b)
yli kuukausi mutta enintään kolme kuukautta;
c)
yli kolme kuukautta mutta enintään yksi vuosi;
d)
yli vuosi mutta enintään viisi vuotta.
B12
Jos vastapuoli saa päättää, milloin jokin määrä maksetaan, velka otetaan huomioon sen aikaisimman päivän perusteella, jona yhteisöltä voidaan vaatia maksua. Esimerkiksi rahoitusvelat, jotka yhteisöä voidaan vaatia maksamaan takaisin vaadittaessa (esim. vaadittaessa maksettavat talletukset), sisällytetään erittelyssä aikaisimpaan ajanjaksoon.
B13
Jos yhteisö on sitoutunut eräkohtaisiin maksuihin, kukin erä sisällytetään erittelyssä siihen aikaisimpaan ajanjaksoon, jona yhteisöltä voidaan vaatia maksua. Esimerkiksi nostamaton myönnetty laina sisällytetään siihen ajanjaksoon, johon sisältyy se aikaisin ajankohta, jolloin se voidaan nostaa.
B14
Maturiteettijakaumassa esitettävät määrät ovat sopimuksiin perustuvia diskonttaamattomia rahavirtoja, esimerkiksi:
a)
bruttomääräiset rahoitusleasingvelvoitteet (ennen rahoitusmenojen vähentämistä);
b)
niissä termiinisopimuksissa määritellyt hinnat, jotka koskevat rahoitusvarojen ostoa käteisvaroja vastaan;
c)
nettomäärät sellaisista maksetaan vaihtuvaa / saadaan kiinteää -koronvaihtosopimuksista, joissa vaihdetaan nettomääräisiä rahavirtoja;
d)
sopimukseen perustuvat määrät, jotka on tarkoitus vaihtaa johdannaissopimuksessa (esim. valuutanvaihtosopimus), jossa vaihdetaan bruttomääräisiä rahavirtoja; ja
e)
bruttomääräiset luottositoumukset.
Tällaiset diskonttaamattomat rahavirrat poikkeavat taseeseen merkitystä määrästä, koska taseeseen merkitty määrä perustuu diskontattuihin rahavirtoihin.
B15
Yhteisön on tarvittaessa esitettävä kappaleessa 39(a) vaaditussa rahoitusvelkojen sopimuksiin perustuvassa maturiteettijakaumassa erikseen johdannaissopimuksia koskeva jakautuma ja muita rahoitusinstrumentteja koskeva jakautuma. Johdannaissopimuksista ja muista rahoitusinstrumenteista aiheutuvat rahavirrat voi olla asianmukaista erottaa toisistaan esimerkiksi silloin, jos johdannaisinstrumenteista aiheutuvat rahavirrat toteutetaan bruttomääräisinä. Tämä johtuu siitä, että bruttomääräiseen lähtevään rahavirtaan voi liittyä myös tuleva rahavirta.
B16
Ellei maksettava määrä ole kiinteä, tilinpäätöksessä esitettävä määrä määritetään raportointipäivän olosuhteiden perusteella. Esimerkiksi jos maksettava määrä vaihtelee indeksissä tapahtuvien muutosten mukaan, tilinpäätöksessä esitettävä määrä voi perustua indeksin tasoon tilinpäätöspäivänä.
Markkinariski — herkkyysanalyysi (kappaleet 40 ja 41)
B17
Kappaleessa 40(a) edellytetään herkkyysanalyysiä jokaisesta erityyppisestä markkinariskistä, jolle yhteisö on alttiina. Kappaleen B3 mukaisesti yhteisö päättää, miten se yhdistelee esitettäviä tietoja kokonaiskuvan antamiseksi, yhdistämättä kuitenkaan ominaisuuksiltaan erilaisia tietoja riskeistä, jotka aiheutuvat merkittävästi erilaisista taloudellisista ympäristöistä. Esimerkiksi:
a)
yhteisö, joka käy kauppaa rahoitusinstrumenteilla, saattaisi esittää nämä tiedot erikseen kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitusinstrumenttien osalta ja muiden instrumenttien osalta.
b)
yhteisö ei yhdistäisi markkinariskejä, jotka aiheutuvat hyperinflatorisilta alueilta, sellaisiin samoihin markkinariskeihin, jotka aiheutuvat hyvin alhaisen inflaation alueilta.
Jos yhteisöön kohdistuu vain yhdenlaisia markkinariskejä vain yhdessä taloudellisessa ympäristössä, se ei esittäisi eriteltyjä tietoja.
B18
Kappaleessa 40(a) vaaditaan herkkyysanalyysiä, joka osoittaa, miten jokseenkin mahdolliset muutokset asianomaisessa riskimuuttujassa (esim. vallitsevat markkinakorot, valuuttakurssit, osakkeiden hinnat tai hyödykkeiden hinnat) vaikuttaisivat voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan. Tätä varten:
a)
yhteisöjen ei tarvitse määrittää, mikä kauden voitto tai tappio olisi ollut, jos asianomaiset riskimuuttujat olisivat olleet erilaiset. Sen sijaan yhteisöt esittävät, millaisia vaikutuksia tilinpäätöspäivän voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan olisi ollut sillä, jos jokseenkin mahdollinen muutos asianomaisessa riskimuuttujassa olisi tapahtunut tilinpäätöspäivänä ja sitä olisi sovellettu tuona päivänä riskille alttiina olleisiin määriin. Esimerkiksi jos yhteisöllä on vaihtuvakorkoinen velka vuoden lopussa, yhteisö esittäisi, miten tarkasteltavana olevan vuoden voittoon tai tappioon (ts. korkokuluihin) olisi vaikuttanut se, jos korot olisivat vaihdelleet jokseenkin mahdollisen määrän.
b)
yhteisöjen ei tarvitse esittää tietoja siitä, miten jokainen muutos asianomaisen riskimuuttujan jokseenkin mahdollisella vaihteluvälillä olisi vaikuttanut voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan. Riittää, kun ne esittävät jokseenkin mahdollisen muutoksen vaihteluvälin ääripäiden aiheuttamat vaikutukset.
B19
Määritettäessä, mikä on asianomaisen riskimuuttujan jokseenkin mahdollinen muutos, yhteisön tulisi ottaa huomioon:
a)
taloudelliset ympäristöt, joissa se toimii. Jokseenkin mahdollisiin muutoksiin ei pidä sisällyttää epätodennäköisiä vaihtoehtoja tai ”kauhuskenaarioita” eikä ”stressitestejä”. Jos taustalla olevan riskimuuttujan vaihtelu on luonteeltaan vakaata, yhteisön ei myöskään tarvitse muuttaa arviotaan siitä, mikä on riskimuuttujan jokseenkin mahdollinen muutos. Oletetaan esimerkiksi, että korkotaso on 5 prosenttia ja yhteisö määrittää, että korkojen jokseenkin mahdollinen vaihtelu on ±50 korkopistettä. Se esittäisi voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan kohdistuvan vaikutuksen, jos korko laskisi 4,5 prosenttiin tai nousisi 5,5 prosenttiin. Seuraavalla kaudella korko on noussut 5,5 prosenttiin. Yhteisö uskoo edelleen, että korko voi vaihdella ±50 korkopistettä (eli että koron vaihtelu on luonteeltaan vakaata). Yhteisö esittäisi voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan kohdistuvan vaikutuksen, jos korko laskisi 5 prosenttiin tai nousisi 6 prosenttiin. Yhteisön ei tarvitsisi tarkistaa arviotaan, jonka mukaan korko voi jokseenkin mahdollisesti vaihdella ±50 korkopistettä, ellei ole näyttöä siitä, että korot ovat muuttuneet merkittävästi epävakaammiksi.
b)
ajanjakso, jota sen tekemä arvio koskee. Herkkyysanalyysin on osoitettava sellaisten muutosten vaikutukset, joiden uskotaan olevan jokseenkin mahdollisia siihen mennessä, kun yhteisö seuraavan kerran esittää vastaavat tiedot, mikä ajanjakso on yleensä tilikausi.
B20
Kappaleen 41 mukaan yhteisö voi käyttää herkkyysanalyysia, joka kuvastaa riskimuuttujien välisiä riippuvuussuhteita, esimerkiksi value-at-risk-menetelmää, jos se käyttää kyseistä analyysia rahoitusriskien hallinnassa. Tämä pätee, vaikka menetelmällä mitattaisiin vain potentiaalista tappiota eikä potentiaalista voittoa. Yhteisö voi tällaisessa tapauksessa noudattaa kappaletta 41(a) esittämällä tiedot käytetystä value-at-risk-tyyppisestä mallista (esim. perustuuko malli Monte Carlo -simulaatioihin), selvityksen mallin toimintatavasta ja pääoletuksista (esim. pitoaika ja luottamustaso). Yhteisöt voivat myös esittää aikaisemman tarkastelujakson ja kyseisen kauden havaintoihin sovelletut painotukset, selvityksen siitä, miten vaihtoehtoja on käsitelty laskelmissa ja mitä volatiliteetteja ja korrelaatioita (tai vaihtoehtoisesti todennäköisyysjakaumiin liittyviä Monte Carlo -simulaatioita) on käytetty.
B21
Yhteisön on esitettävä herkkyysanalyysit koko liiketoiminnastaan, mutta se voi laatia erilaisia herkkyysanalyyseja rahoitusinstrumenttien eri luokkien osalta.
Korkoriski
B22
Korkoriski liittyy taseeseen merkittyihin korollisiin rahoitusinstrumentteihin (eli lainoihin ja muihin saamisiin sekä liikkeeseen laskettuihin vieraan pääoman ehtoisiin instrumentteihin) ja joihinkin sellaisiin rahoitusinstrumentteihin, joita ei ole merkitty taseeseen (esim. eräät luottositoumukset).
Valuuttariski
B23
Valuuttariski (tai valuuttakurssiriski) liittyy rahoitusinstrumentteihin, jotka ovat ulkomaan rahan määräisiä eli ilmaistaan jossakin muussa valuutassa kuin toimintavaluutassa, jossa ne arvostetaan. Tässä IFRS-standardissa valuuttariskillä ei tarkoiteta riskiä, joka liittyy rahoitusinstrumentteihin, jotka ovat ei-monetaarisia eriä, tai toimintavaluutan määräisiin rahoitusinstrumentteihin.
B24
Herkkyysanalyysi esitetään jokaisen sellaisen valuutan osalta, jonka vaihtelulle yhteisö on merkittävästi altistunut.
Muu hintariski
B25
Muu hintariski syntyy rahoitusinstrumenteista silloin, kun esimerkiksi hyödykkeiden hinnoissa tai osakkeiden hinnoissa tapahtuu muutoksia. Kappaleen 40 noudattamiseksi yhteisö voi esittää tiedot vaikutuksista, jotka aiheutuvat tietyn osakemarkkinaindeksin, hyödykkeen hinnan tai muun riskimuuttujan laskusta. Esimerkiksi jos yhteisö myöntää jäännösarvotakauksia, jotka ovat rahoitusinstrumentteja, yhteisö esittää tiedot niiden omaisuuserien arvon noususta tai laskusta, joita takaus koskee.
B26
Kaksi esimerkkiä rahoitusinstrumenteista, joihin liittyy oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintariski, ovat osakkeiden omistus toisessa yhteisössä ja sijoitus rahastoon, joka puolestaan tekee sijoituksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Muita esimerkkejä ovat termiinisopimukset ja osto- tai myyntioptiot, jotka koskevat tiettyä oman pääoman ehtoisten instrumenttien yksilöityjä määriä, sekä osakkeiden hintoihin indeksoidut swap-sopimukset. Tällaisten rahoitusinstrumenttien käypään arvoon vaikuttavat kohde-etuuksina olevien oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahintojen muutokset.
B27
Kappaleen 40(a) mukaan voiton tai tappion (joka syntyy esimerkiksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokitelluista instrumenteista ja myytävissä olevien rahoitusvarojen arvonalentumisista) herkkyystiedot esitetään erillään oman pääoman (joka syntyy esimerkiksi myytävissä oleviksi luokitelluista instrumenteista) herkkyystiedoista.
B28
Rahoitusinstrumentteja, jotka yhteisö luokittelee oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi, ei arvosteta uudelleen. Kyseisiin instrumentteihin liittyvä oman pääoman hintariski ei vaikuta voittoon tai tappioon eikä omaan pääomaan. Herkkyysanalyysia ei siten tarvita.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 8
Toimintasegmentit
PERUSPERIAATE
1.
Yhteisön on annettava tietoja, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida sen harjoittamien liiketoimintojen ja taloudellisten toimintaympäristöjen luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä IFRS-standardia on sovellettava:
a)
sellaisen yhteisön erillistilinpäätökseen tai omaan tilinpäätökseen:
i)
jonka vieraan tai oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (kotimaisessa tai ulkomaisessa pörssissä taikka OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina), tai
ii)
joka toimittaa tilinpäätöksensä arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkä tahansa tyyppisiä instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin taikka valmistelee tällaista toimenpidettä; sekä
b)
sellaisen konsernin konsernitilinpäätökseen, jonka:
i)
emoyrityksen vieraan tai oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (kotimaisessa tai ulkomaisessa pörssissä taikka OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina), tai
ii)
emoyritys toimittaa konsernitilinpäätöksen arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkä tahansa tyyppisiä instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin taikka valmistelee tällaista toimenpidettä.
3.
Jos yhteisö, jonka ei edellytetä soveltavan tätä IFRS-standardia, päättää antaa segmenttikohtaisia tietoja, jotka eivät ole tämän IFRS-standardin mukaisia, se ei saa nimittää kyseisiä tietoja segmentti-informaatioksi.
4.
Jos taloudellinen raportti sisältää sekä tämän IFRS-standardin soveltamisalaan kuuluvan emoyrityksen konsernitilinpäätöksen että sen erillistilinpäätöksen, segmentti-informaation esittämistä vaaditaan vain konsernitilinpäätöksessä.
TOIMINTASEGMENTIT
5.
Toimintasegmentti on yhteisön osa:
a)
joka harjoittaa liiketoimintaa, josta se voi saada tuottoja ja josta voi aiheutua kuluja (saman yhteisön muiden osien kanssa toteutuviin liiketoimiin liittyvät tuotot ja kulut mukaan luettuina),
b)
jonka toiminnan tulosta yhteisön ylin operatiivinen päätöksentekijä säännöllisesti tarkastelee tehdäkseen päätöksiä resurssien kohdistamisesta kyseiselle segmentille ja arvioidakseen sen tuloksellisuutta, ja
c)
josta on saatavissa erillistä taloudellista informaatiota.
Toimintasegmentti voi myös harjoittaa liiketoimintaa, josta saadaan tuottoja vasta myöhemmin: esimerkiksi käynnistyvät toiminnat voivat olla toimintasegmenttejä jo ennen tuottojen kertymistä.
6.
Yhteisön kaikki osat eivät välttämättä ole toimintasegmenttejä tai toimintasegmentin osia. Esimerkiksi yhteisön pääkonttori tai jotkin osastot eivät välttämättä saa tuottoja tai ne saattavat saada yhteisön toiminnan kannalta vain vähämerkityksisiä tuottoja, jolloin ne eivät ole toimintasegmenttejä. Tässä IFRS-standardissa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevien järjestelyjen ei katsota olevan toimintasegmenttejä.
7.
Termillä ”ylin operatiivinen päätöksentekijä” tarkoitetaan tointa, ei välttämättä johtajaa, jolla on tietty titteli. Tämän toimen tehtävänä on resurssien kohdistaminen yhteisön toimintasegmenteille ja niiden tuloksellisuuden arviointi. Usein ylin operatiivinen päätöksentekijä on toimitusjohtaja, mutta se voi olla myös johtoryhmä tai muu ryhmä.
8.
Kappaleessa 5 kuvatut toimintasegmentin kolme ominaispiirrettä määrittelevät monissa yhteisöissä toimintasegmentit selkeästi. Yhteisö voi kuitenkin laatia liiketoimintojaan esittäviä raportteja monin eri tavoin. Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää useampaa kuin yhdenlaista segmentti-informaatiota, voidaan joidenkin muiden tekijöiden avulla määrittää se yhdistelmä, joka muodostaa yhteisön toimintasegmentit; tällaisia tekijöitä ovat muun muassa kunkin osan liiketoiminnan luonne, se, onko niillä vastuulliset johtajat, ja niistä hallitukselle esitettävät tiedot.
9.
Yleensä toimintasegmentillä on segmentin johtaja, joka vastaa siitä suoraan ylimmälle operatiiviselle päätöksentekijälle ja on tämän kanssa säännöllisesti yhteydessä keskustellakseen segmentin toiminnasta, taloudellisesta tuloksesta, ennusteista tai suunnitelmista. Termillä ”segmentin johtaja” tarkoitetaan tointa, ei välttämättä johtajaa, jolla on tietty titteli. Ylin operatiivinen päätöksentekijä voi olla myös joidenkin toimintasegmenttien johtaja. Sama johtaja voi olla useamman kuin yhden toimintasegmentin johtaja. Jos kappaleessa 5 tarkoitetut ominaispiirteet pätevät useampaan kuin yhteen organisaation osien yhdistelmään, mutta on vain yksi sellainen yhdistelmä, jossa on vastuulliset segmenttien johtajat, kyseinen yhdistelmä muodostaa toimintasegmentit.
10.
Kappaleessa 5 tarkoitetut ominaispiirteet voivat päteä kahteen tai useampaan keskenään päällekkäiseen yhdistelmään, joissa on vastuulliset segmenttien johtajat. Tällaista rakennetta kutsutaan joskus matriisiorganisaatioksi. Joissakin yhteisöissä jotkut johtajat esimerkiksi vastaavat eri tuote- tai palvelulinjoista maailmanlaajuisesti, kun taas toiset johtajat vastaavat tietyistä maantieteellisistä alueista. Ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee säännöllisesti kummankin yhdistelmän toiminnan tulosta, ja molemmista on saatavissa taloudellista informaatiota. Tällaisessa tilanteessa yhteisön on päätettävä, kumpi yhdistelmä muodostaa perusperiaatteen mukaiset toimintasegmentit.
RAPORTOITAVAT SEGMENTIT
11.
Yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin toimintasegmentistä, joka:
a)
on yksilöity kappaleiden 5–10 mukaisesti tai joka syntyy yhdistämällä vähintään kaksi tällaista segmenttiä kappaleen 12 mukaisesti, ja
b)
ylittää kappaleessa 13 tarkoitetut määrälliset raja-arvot.
Kappaleissa 14–19 mainitaan muita tilanteita, joissa toimintasegmentistä on esitettävä erilliset tiedot.
Yhdistämiskriteerit
12.
Toimintasegmenttien pitkän aikavälin taloudellinen tuloksellisuus on usein samankaltainen, jos niiden taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset. Esimerkiksi kahden toimintasegmentin pitkän aikavälin keskimääräisten bruttokatteiden voidaan odottaa olevan samankaltaiset, jos niiden taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset. Vähintään kaksi toimintasegmenttiä voidaan yhdistää yhdeksi toimintasegmentiksi, jos yhdistäminen on tämän IFRS-standardin perusperiaatteen mukainen, jos segmenteillä on samankaltaiset taloudelliset ominaispiirteet ja jos segmentit ovat samankaltaiset kaikissa seuraavissa suhteissa:
a)
tuotteiden ja palvelujen luonne;
b)
tuotantoprosessien luonne;
c)
tuotteiden tai palvelujen asiakastyyppi ja -ryhmä;
d)
tuotteiden jakelussa tai palvelujen tuottamisessa käytettävät menetelmät; sekä
e)
sääntely-ympäristön luonne, milloin tämä on sovellettavissa, esim. kun kyseessä on pankki- ja vakuutustoiminta tai julkisten hyödykkeiden tuotanto.
Määrälliset kynnysarvot
13.
Yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin toimintasegmentistä, joka ylittää yhdenkin seuraavista määrällisistä kynnysarvoista:
a)
Sen raportoimat tuotot sekä myynnistä ulkopuolisille asiakkaille että myynnistä tai siirroista toisille segmenteille ovat yhteensä vähintään 10 prosenttia kaikkien toimintasegmenttien yhteenlasketuista ulkoisista ja sisäisistä tuotoista.
b)
Sen raportoima voitto tai tappio on absoluuttiselta määrältään vähintään 10 prosenttia joko (i) kaikkien voitollisten segmenttien yhteenlasketusta voitosta tai (ii) kaikkien tappiollisten segmenttien yhteenlasketusta tappiosta riippuen siitä, kumpi niistä on absoluuttiselta määrältään suurempi.
c)
Sen varat ovat vähintään 10 prosenttia kaikkien toimintasegmenttien yhteenlasketuista varoista.
Toimintasegmenttejä, jotka eivät ylitä yhtäkään määrällistä kynnysarvoa, voidaan pitää raportoitavina ja niistä voidaan esittää erilliset tiedot, jos johto uskoo kyseisen segmentti-informaation olevan hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille.
14.
Yhteisö voi yhdistää sellaisten toimintasegmenttien tiedot, jotka eivät ylitä määrällisiä kynnysarvoja, toisten sellaisten toimintasegmenttien tietoihin, jotka eivät ylitä määrällisiä kynnysarvoja, ja muodostaa niistä yhden raportoitavan segmentin, ainoastaan, jos kyseisten toimintasegmenttien taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset ja jos suurin osa kappaleessa 12 luetelluista yhdistämiskriteereistä täyttyy niiden osalta.
15.
Jos toimintasegmenttien raportoimien ulkoisten tuottojen yhteismäärä on alle 75 prosenttia yhteisön tuotoista, uusia toimintasegmenttejä määritellään raportoitaviksi segmenteiksi (vaikka ne eivät täyttäisi kappaleessa 13 tarkoitettuja kriteereitä), kunnes vähintään 75 prosenttia yhteisön tuotoista sisältyy raportoitaviin segmentteihin.
16.
Muiden liiketoimintojen ja toimintasegmenttien, joista ei tarvitse esittää segmentti-informaatiota, tiedot on yhdistettävä ja esitettävä ”kaikki muut segmentit” -ryhmänä erillään muista täsmäytyseristä kappaleessa 28 vaadituissa täsmäytyslaskelmissa. Ryhmään ”kaikki muut segmentit” sisällytettävien tuottojen lähteet on kuvattava.
17.
Jos johto katsoo, että välittömästi edeltävällä kaudella raportoitavaksi määritelty toimintasegmentti on edelleen merkittävä, siitä esitetään myös tarkasteltavana olevalla kaudella erilliset tiedot, vaikka se ei enää täyttäisi kappaleessa 13 tarkoitettuja raportointikriteereitä.
18.
Mikäli toimintasegmentti määritellään määrällisten kynnysarvojen perusteella raportoitavaksi tarkasteltavana olevalla kaudella, vertailutarkoituksessa esitettävä aikaisempaa kautta koskeva segmentti-informaatio on oikaistava, paitsi jos tarvittavia tietoja ei ole käytettävissä ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja, siten, että uusi raportoitava segmentti esitetään erillisenä segmenttinä, vaikka tämä segmentti ei olisi täyttänyt kappaleessa 13 tarkoitettuja raportointikriteereitä aikaisemmalla kaudella.
19.
Yhteisön erillisinä raportoimien toimintasegmenttien lukumäärälle saattaa olla käytännössä raja, jonka ylittyessä esitettävät tiedot voivat olla liian yksityiskohtaisia. Vaikka tarkkaa rajaa ei ole määritelty, yhteisön olisi pohdittava, onko tällainen käytännön raja saavutettu, kun kappaleiden 13–18 mukaisesti raportoitavaksi määriteltyjen segmenttien lukumäärä ylittää kymmenen.
ESITETTÄVÄT TIEDOT
20.
Yhteisön on annettava tietoja, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida sen harjoittaman liiketoiminnan ja taloudellisten toimintaympäristöjen luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia.
21.
Kappaleessa 20 tarkoitetun periaatteen toteuttamiseksi yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot kultakin kaudelta, jolta esitetään tuloslaskelma:
a)
kappaleessa 22 kuvatut yleiset tiedot;
b)
raportoitavan segmentin voittoa tai tappiota koskevat tiedot, mukaan luettuina segmentin raportoitavaan voittoon tai tappioon sisältyvät yksilöidyt tuotot ja kulut, segmentin varat, segmentin velat sekä arvostusperuste kappaleissa 23–27 kuvatulla tavalla; sekä
c)
segmenttien tuottojen, segmenttien raportoitujen voittojen tai tappioiden, segmenttien varojen, segmenttien velkojen ja segmenttien muiden olennaisten erien yhteenlaskettujen määrien täsmäytykset vastaaviin koko yhteisön määriin kappaleessa 28 kuvatulla tavalla.
Raportoitavien segmenttien tasemäärät on täsmäytettävä yhteisön tasemääriin kultakin päivältä, jolta tilinpäätös esitetään. Aikaisempia kausia koskevat tiedot on oikaistava kappaleissa 29–30 kuvatulla tavalla.
Yleiset tiedot
22.
Yhteisön on esitettävä seuraavat yleiset tiedot:
a)
tekijät, joiden perusteella yhteisön raportoitavat segmentit on määritelty, mukaan luettuna organisointiperuste (esimerkiksi onko johto organisoinut yhteisön erilaisten tuotteiden tai palveluiden, maantieteellisten alueiden, sääntely-ympäristöjen vai tällaisten tekijöiden yhdistelmän perusteella ja onko toimintasegmenttejä yhdistetty), ja
b)
tuote- ja palvelutyypit, joista kukin raportoitava segmentti saa tuottonsa.
Voittoa tai tappiota sekä varoja ja velkoja koskevat tiedot
23.
Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin voittoa tai tappiota ja kokonaisvaroja kuvaava luku. Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin velkoja kuvaava luku, jos tällainen luku saatetaan säännöllisesti ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon. Yhteisön on annettava kustakin raportoitavasta segmentistä myös seuraavat tiedot, jos kyseiset määrät sisältyvät segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon, vaikka ne eivät sisältyisi kyseiseen segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun:
a)
tuotot ulkopuolisilta asiakkailta;
b)
tuotot liiketoimista saman yhteisön muiden toimintasegmenttien kanssa;
c)
korkotuotot;
d)
korkokulut;
e)
poistot;
f)
olennaiset tuotto- ja kuluerät, jotka esitetään IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen kappaleen 86 mukaisesti;
g)
yhteisön osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltyjen osakkuus- tai yhteisyritysten voitosta tai tappiosta;
h)
tuloverokulut tai -tuotot; sekä
i)
muut olennaiset erät kuin poistot, joihin ei liity maksutapahtumaa.
Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin korkotuotot ja korkokulut erikseen, paitsi jos valtaosa segmentin tuotoista on korkotuottoja ja ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää pääasiallisesti nettokorkotuottoja arvioidessaan segmentin tuloksellisuutta ja kohdistaessaan resursseja segmentille. Siinä tapauksessa yhteisö voi esittää kyseisen segmentin korkotuotot korkokuluilla vähennettyinä ja ilmoittaa tehneensä niin.
24.
Yhteisön on annettava kustakin raportoitavasta segmentistä myös seuraavat tiedot, jos kyseiset määrät sisältyvät segmentin varoja kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon, vaikka ne eivät sisältyisi kyseiseen segmentin varoja kuvaavaan lukuun:
a)
pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävät sijoitukset osakkuus- tai yhteisyrityksiin, ja
b)
muiden pitkäaikaisten varojen (1) kuin rahoitusinstrumenttien, laskennallisten verosaamisten, työsuhteen päättymisen jälkeisiin etuusjärjestelyihin liittyvien varojen (katso IAS 19 Työsuhde-etuudet, kappaleet 54–58) ja vakuutussopimuksista syntyvien oikeuksien määrien lisäykset.
ARVOSTAMINEN
25.
Kunkin raportoitavan segmenttikohtaisen erän määrän on oltava sama kuin luku, joka raportoidaan ylimmälle operatiiviselle päätöksentekijälle sitä päätöksentekoa varten, joka koskee resurssien kohdistamista segmentille, ja segmentin tuloksellisuuden arviointia varten. Yhteisön tilinpäätöstä laadittaessa tehtävät oikaisut ja eliminoinnit sekä tuottojen, kulujen ja voittojen tai tappioiden kohdistamiset on otettava huomioon määritettäessä segmentin raportoitavaa voittoa tai tappiota ainoastaan, jos ne sisältyvät siihen segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää. Vastaavasti segmentin osalta raportoidaan ainoastaan ne varat ja velat, jotka sisältyvät niihin segmentin varoja ja velkoja kuvaaviin lukuihin, joita ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää. Jos joitakin määriä kohdistetaan segmentin raportoitavaan voittoon tai tappioon, varoihin tai velkoihin, kyseiset määrät on kohdistettava järkevällä perusteella.
26.
Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää vain yhtä toimintasegmentin voittoa tai tappiota, segmentin varoja tai segmentin velkoja kuvaavaa lukua arvioidessaan segmentin tuloksellisuutta ja päättäessään resurssien kohdistamisesta, segmentin voitto tai tappio sekä varat ja velat on raportoitava kyseisten lukujen määräisenä. Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää useampaa kuin yhtä toimintasegmentin voittoa tai tappiota, segmentin varoja tai segmentin velkoja kuvaavaa lukua, on raportoitava luvut, joiden johto katsoo olevan määritetty niiden arvostusperiaatteiden mukaisesti, jotka ovat lähimpänä yhteisön tilinpäätökseen sisältyviä vastaavia lukuja määritettäessä käytettyjä periaatteita.
27.
Yhteisön on esitettävä selvitys kunkin raportoitavan segmentin voiton tai tappion määrittämisestä sekä varojen ja velkojen arvostamisesta. Yhteisön on esitettävä vähintään seuraavat tiedot:
a)
raportoitavien segmenttien välisten liiketoimien kirjanpitokäsittelyn perusta.
b)
minkälaisia eroja on raportoitavien segmenttien voiton tai tappion määrittämisen ja yhteisön voiton tai tappion ennen tuloverokuluja tai -tuottoja ja lopetettuja toimintoja määrittämisen välillä (jos tällaiset erot eivät käy ilmi kappaleessa 28 kuvatuista täsmäytyksistä). Tällaisia eroja voisivat olla esimerkiksi sellaiset erot tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja keskushallinnossa syntyneiden menojen kohdistamistavoissa, jotka on tarpeen selvittää raportoidun segmentti-informaation ymmärtämiseksi.
c)
minkälaisia eroja on raportoitavien segmenttien varojen arvostamisen ja yhteisön varojen arvostamisen välillä (jos tällaiset erot eivät käy ilmi kappaleessa 28 kuvatuista täsmäytyksistä). Tällaisia eroja voivat olla esimerkiksi sellaiset erot tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja yhteisessä käytössä olevien omaisuuserien kohdistamistavoissa, jotka on tarpeen selvittää raportoidun segmentti-informaation ymmärtämiseksi.
d)
minkälaisia eroja on raportoitavien segmenttien velkojen arvostamisen ja yhteisön velkojen arvostamisen välillä (jos tällaiset erot eivät käy ilmi kappaleessa 28 kuvatuista täsmäytyksistä). Tällaisia eroja voivat olla esimerkiksi sellaiset erot tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja yhteisten velkojen kohdistamistavoissa, jotka on tarpeen selvittää raportoidun segmentti-informaation ymmärtämiseksi.
e)
minkälaisia muutoksia aiempiin kausiin nähden on arvostusmenetelmissä, joita on käytetty segmenttien raportoidun voiton tai tappion määrittämiseen, sekä tällaisten muutosten mahdolliset vaikutukset segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun.
f)
millaista epäsymmetriaa esiintyy varojen kohdistamisessa raportoitaville segmenteille ja millaisia vaikutuksia tästä aiheutuu. Yhteisö voi esimerkiksi kohdistaa tietylle segmentille poistokuluja ilman, että poistojen kohteena olevia omaisuuseriä kohdistetaan kyseiselle segmentille.
Täsmäytyslaskelmat
28.
Yhteisön on esitettävä kaikki seuraavat täsmäytykset:
a)
raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen tuottojen täsmäytys yhteisön tuottoihin.
b)
raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen voittoa tai tappiota kuvaavien lukujen täsmäytys yhteisön voittoon tai tappioon ennen verokuluja (tai verotuottoja) ja lopetettuja toimintoja. Jos yhteisö kuitenkin kohdistaa raportoitavalle segmentille esimerkiksi verokuluja (tai verotuottoja), yhteisö voi täsmäyttää segmenttien yhteenlasketut voittoa tai tappiota kuvaavat luvut yhteisön voittoon tai tappioon mainittujen erien jälkeen.
c)
raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen varojen täsmäytys yhteisön varoihin.
d)
raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen velkojen täsmäytys yhteisön velkoihin, jos segmentin velat esitetään kappaleen 23 mukaisesti,
e)
raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen tietojen täsmäytys yhteisön vastaaviin määriin kaikkien muiden olennaisten tietojen osalta.
Kaikki olennaiset täsmäytyserät on eriteltävä ja kuvattava. On esimerkiksi eriteltävä ja kuvattava erikseen jokainen olennainen erilaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista johtuva oikaisu, joka tarvitaan raportoitavien segmenttien voiton tai tappion täsmäyttämiseksi yhteisön voittoon tai tappioon.
Aikaisemmin esitettyjen tietojen oikaiseminen
29.
Jos yhteisö muuttaa sisäistä organisaatiorakennettaan siten, että raportoitavien segmenttien koostumus muuttuu, aikaisempia kausia koskevat vastaavat tiedot, osavuosikatsaukset mukaan lukien, on oikaistava, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja. Se, ovatko tiedot saatavilla tai aiheutuuko tietojen tuottamisesta kohtuuttomasti menoja, on ratkaistava kunkin esitettävän erän osalta erikseen. Raportoitavien segmenttien koostumuksen muututtua yhteisön on ilmoitettava, onko se oikaissut segmentti-informaation vastaavat erät aikaisemmilta kausilta.
30.
Jos yhteisö muuttaa sisäistä organisaatiorakennettaan siten, että raportoitavien segmenttien koostumus muuttuu, ja jos aikaisempia tilikausia koskevaa segmentti-informaatiota, osavuosikatsaukset mukaan lukien, ei ole oikaistu muutosta vastaavalla tavalla, yhteisön on esitettävä muutoksentekovuonna kyseistä kautta koskeva segmentti-informaatio sekä vanhan että uuden segmenttijaon mukaisesti, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottaminen olisi kohtuuttoman kallista.
KOKO YHTEISÖÄ KOSKEVAT TIEDOT
31.
Kappaleita 32–34 sovelletaan kaikkiin yhteisöihin, joihin sovelletaan tätä IFRS-standardia, mukaan luettuina yhteisöt, joilla on vain yksi raportoitava segmentti. Joidenkin yhteisöjen liiketoimintaa ei ole organisoitu tuotteisiin tai palveluihin liittyvien eikä maantieteellisten toiminta-alueiden erojen pohjalta. Tällaisen yhteisön raportoitavien segmenttien esittämät tuotot voivat kertyä useista erilaisista olennaisesti toisistaan eroavista tuotteista tai palveluista, tai on mahdollista, että useampi kuin yksi tällaisen yhteisön raportoitava segmentti tarjoaa olennaisilta osiltaan samoja tuotteita tai palveluja. Vastaavasti yhteisön raportoitavilla segmenteillä voi olla varoja eri maantieteellisillä alueilla ja niiden raportoimat tuotot voivat kertyä eri maantieteellisillä alueilla olevilta asiakkailta, tai on mahdollista, että useampi kuin yksi tällaisen yhteisön raportoitava segmentti toimii samalla maantieteellisellä alueella. Kappaleissa 32–34 vaadittavat tiedot on esitettävä ainoastaan, jos niitä ei ole esitetty osana tässä IFRS-standardissa vaadittua raportoitavia segmenttejä koskevaa informaatiota.
Tuotteita ja palveluja koskevat tiedot
32.
Yhteisön on esitettävä ulkoisilta asiakkailta kustakin tuotteesta ja palvelusta tai kustakin samankaltaisten tuotteiden ja palvelujen ryhmästä saadut tuotot, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottaminen olisi kohtuuttoman kallista, jolloin tämä on ilmoitettava. Raportoitavien tuottojen määrien on perustuttava siihen taloudelliseen informaatioon, jota käytetään yhteisön tilinpäätöksen laatimisessa.
Maantieteellisiä alueita koskevat tiedot
33.
Yhteisön on esitettävä seuraavat maantieteelliset tiedot, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja:
a)
ulkoisilta asiakkailta saadut tuotot (i) valtiosta, jossa on yhteisön kotipaikka, ja (ii) yhteensä kaikista muista maista, joista yhteisö saa tuottoja. Jos yksittäisestä maasta ulkoisilta asiakkailta saadut tuotot ovat olennaiset, niistä on esitettävä erilliset tiedot. Yhteisön on esitettävä tiedot perusteista, joiden mukaan ulkoisilta asiakkailta saadut tuotot kohdistetaan yksittäisille maille.
b)
muut pitkäaikaiset varat (2) kuin rahoitusinstrumentit, laskennalliset verosaamiset, työsuhteen päättymisen jälkeisiin etuusjärjestelyihin liittyvät varat ja vakuutussopimuksista syntyvät oikeudet, jotka (i) sijaitsevat valtiossa, jossa on yhteisön kotipaikka, ja (ii) sijaitsevat muissa maissa, joissa yhteisöllä on varoja. Jos yksittäisessä maassa sijaitsevat varat ovat olennaiset, niistä on esitettävä erilliset tiedot.
Esitettävien määrien on perustuttava siihen taloudelliseen informaatioon, joita käytetään yhteisön tilinpäätöksen laatimisessa. Jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja, tämä on ilmoitettava. Yhteisö voi esittää tässä kappaleessa vaadittavien tietojen lisäksi maantieteellisiä tietoja maaryhmittäin.
Tiedot tärkeimmistä asiakkaista
34.
Yhteisön on esitettävä tiedot siitä, missä määrin sen toiminta riippuu tärkeimmistä asiakkaista. Jos tuotot liiketoimista yhden yksittäisen ulkoisen asiakkaan kanssa ovat vähintään 10 prosenttia yhteisön tuotoista, yhteisön on annettava tieto tästä sekä esitettävä tiedot kultakin tällaiselta asiakkaalta saatujen tuottojen kokonaismäärästä ja yksilöitävä segmentti tai segmentit, joissa nämä tuotot on raportoitu. Yhteisön ei tarvitse yksilöidä tällaista tärkeää asiakasta eikä ilmoittaa, kuinka suuret tuotot kussakin segmentissä raportoidaan kyseiseltä asiakkaalta. Tässä IFRS-standardissa yhtenä yksittäisenä asiakkaana pidetään sellaista yhteisöjen ryhmää, jonka raportoivassa yhteisössä tiedetään olevan yhteisessä määräysvallassa, sekä julkista tahoa (kansallista, osavaltion, maakunnan, alueen, paikallista tai ulkomaista hallitusta) ja yhteisöjä, joiden raportoitavassa segmentissä tiedetään olevan kyseisen julkisen tahon määräysvallassa.
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNTÖ
35.
Yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia vuositilinpäätöksiinsä 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla kausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia tilinpäätöksiinsä aikaisemmin kuin 1.1.2009 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
36.
Aikaisempia vuosia koskeva segmentti-informaatio, joka esitetään vertailutarkoituksessa ensimmäisenä soveltamisvuonna, oikaistaan tämän IFRS-standardin vaatimusten mukaiseksi, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja.
IAS 14:N KUMOAMINEN
37.
Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 14:n Segmenttiraportointi.
(1)  Likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaan luokiteltujen varojen osalta pitkäaikaiset varat ovat omaisuuseriä, joihin sisältyvien määrien odotetaan kertyvän vähintään 12 kuukautta tilinpäätöspäivän jälkeen.
(2)  Jos varat luokitellaan likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaan, pitkäaikaiset varat ovat omaisuuseriä, joihin sisältyvien määrien odotetaan kertyvän vähintään 12 kuukautta tilinpäätöspäivän jälkeen.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
toimintasegmentti
Toimintasegmentti on yhteisön osa:
(a)
joka harjoittaa liiketoimintaa, josta se voi saada tuottoja ja josta voi aiheutua kuluja (saman yhteisön muiden osien kanssa toteutuviin liiketoimiin liittyvät tuotot ja niistä aiheutuneet kulut mukaan luettuina),
(b)
jonka toiminnan tulosta yhteisön toiminnasta vastaava päättäjä säännöllisesti tarkastelee tehdäkseen päätöksiä resurssien kohdistamisesta kyseiselle segmentille ja arvioidakseen sen tuloksellisuutta, ja
(c)
josta on saatavissa erillistä taloudellista informaatiota.
TULKINTA IFRIC 1
Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset
VIITTAUKSET
—
IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003)
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003)
—
IAS 23 Vieraan pääoman menot
—
IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004)
—
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
TAUSTA
1.
Useilla yhteisöillä on aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden purkamista, siirtämistä ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevia velvoitteita. Tässä tulkinnassa tällaisiin velvoitteisiin viitataan nimellä ”käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevat sekä muut vastaavanlaiset velat”. IAS 16:n mukaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno sisältää alkuperäisen arvion mukaiset menot hyödykkeen purkamisesta ja siirtämisestä sekä sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan, jos yhteisölle syntyy tätä koskeva velvoite joko hyödykkeen hankinnan yhteydessä tai sen myötä, että yhteisö on käyttänyt hyödykettä tiettynä ajanjaksona muuhun tarkoitukseen kuin vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana. IAS 37 sisältää vaatimuksia käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen arvostamisesta. Tämä tulkinta ohjeistaa siitä, miten käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen määrän muutoksen vaikutusta käsitellään kirjanpidossa.
SOVELTAMISALA
2.
Tätä tulkintaa sovelletaan käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen määrien muutoksiin, jos tämä velka on sekä:
a)
kirjattu osana aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa IAS 16:n mukaisesti; että
b)
kirjattu velaksi IAS 37:n mukaisesti.
Käytöstä poistamista tai alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeva tai muu vastaavanlainen velka on saatettu kirjata esimerkiksi tuotantolaitoksen käytöstä poistamista varten, ympäristövahingon korjaamista varten kaivannaisteollisuudessa taikka laitteiston paikasta toiseen siirtämistä varten.
KÄSITELTÄVÄ ASIA
3.
Tämä tulkinta koskee seuraavien tapahtumien vaikutuksen käsittelyä kirjanpidossa, kun tapahtumat muuttavat käytöstä poistamista tai alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan tai muun vastaavanlaisen velan määrää:
a)
muutos niissä pois siirtyvissä taloudellista hyötyä ilmentävissä voimavaroissa (esimerkiksi rahavirroissa), joita velvoitteen täyttämisen odotetaan edellyttävän;
b)
IAS 37:n kappaleessa 47 määritellyn, markkinoilla määräytyvän, tarkasteluhetken diskonttauskoron muutos (tämä sisältää rahan aika-arvon muutokset sekä velkaan nimenomaisesti liittyvien riskien muutokset); ja
c)
ajan kulumista kuvastava lisäys (jota nimitetään myös diskonttausvaikutuksen purkautumiseksi).
PÄÄTÖS
4.
Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan sekä muun vastaavanlaisen velan muutokset, jotka johtuvat muutoksista siinä, milloin taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja arvioidaan siirtyvän pois, tai siinä, missä määrin niitä arvioidaan siirtyvän pois velvoitteen täyttämiseksi, tai muutokset, jotka johtuvat diskonttauskoron muutoksesta, on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 5–7 mukaisesti.
5.
Jos velkaan liittyvä omaisuuserä arvostetaan hankintamenomallin mukaisesti:
a)
kohdan (b) vaatimukset huomioon ottaen velan muutokset on lisättävä siihen liittyvän omaisuuserän hankintamenoon tai vähennettävä siitä tarkasteltavana olevalla kaudella.
b)
omaisuuserän hankintamenosta vähennettävä määrä ei saa ylittää sen kirjanpitoarvoa. Jos velan vähennys on suurempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo, ylimenevä määrä on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti.
c)
jos oikaisu johtaa omaisuuserän hankintamenon lisääntymiseen, yhteisön on harkittava, antaako tämä viitteitä siitä, että omaisuuserän koko uutta kirjanpitoarvoa vastaava rahamäärä ei välttämättä ole kerrytettävissä. Jos tällaisesta on viitteitä, yhteisön on tehtävä omaisuuserälle arvonalentumistesti arvioimalla siitä kerrytettävissä oleva rahamäärä ja kirjaamalla mahdollinen arvonalentumistappio IAS 36:n mukaisesti.
6.
Jos velkaan liittyvä omaisuuserä arvostetaan uudelleenarvostusmallin mukaisesti:
a)
velan muutokset muuttavat kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua uudelleenarvostuksesta johtuvaa lisäystä tai vähennystä siten, että:
i)
velan vähennys on (kohdan (b) vaatimukset huomioon ottaen) hyvitettävä suoraan omaan pääomaan uudelleenarvostusrahastoon, paitsi että se on kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin, kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti;
ii)
velan lisäys on kirjattava tulosvaikutteisesti, paitsi että se on veloitettava suoraan omasta pääomasta uudelleenarvostusrahastosta siltä osin, kuin vähennys ei ylitä kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää.
b)
silloin, kun velan vähennys on suurempi kuin se kirjanpitoarvo, joka olisi esitetty, jos omaisuuserä olisi merkitty taseeseen hankintamenomallin mukaisesti, ylimenevä määrä on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti.
c)
velan muutos antaa viitteitä siitä, että omaisuuserä on ehkä arvostettava uudelleen sen varmistamiseksi, että sen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti siitä arvosta, johon tilinpäätöspäivän käypään arvoon perustuva arvostaminen johtaisi. Kaikki tällaiset uudelleenarvostukset on otettava huomioon määritettäessä kohdan (a) mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjattavia ja omaan pääomaan kirjattavia määriä. Jos uudelleenarvostaminen on tarpeen, kaikki kyseiseen luokkaan kuuluvat omaisuuserät on arvostettava uudelleen.
d)
IAS 1:n mukaan oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on esitettävä erikseen kaikki suoraan omaan pääomaan kirjatut tuotto- ja kuluerät. Velan muutoksesta johtuva uudelleenarvostusrahaston muutos on tämän vaatimuksen noudattamiseksi yksilöitävä ja esitettävä erikseen.
7.
Omaisuuserän oikaistu poistopohja on jaksotettava tulosvaikutteisesti sen taloudelliselle vaikutusajalle. Tämän vuoksi velan muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti, jos ne toteutuvat sen jälkeen, kun kyseisen omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika on päättynyt. Tämä pätee sekä hankintamenomallia että uudelleenarvostusmallia sovellettaessa.
8.
Kaudella tapahtuva diskonttausvaikutuksen purkautuminen on kirjattava tulosvaikutteisesti rahoituskuluksi sitä mukaa, kuin se toteutuu. IAS 23:n mukainen aktivointivaihtoehto ei ole sallittu.
VOIMAANTULO
9.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.9.2004 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.9.2004 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
10.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet vaatimusten mukaisesti. (1)
(1)  Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, yhteisön on noudatettava IAS 8:n aikaisemman version Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset vaatimuksia, ellei yhteisö sovella kyseisen standardin uudistettua versiota tällä aikaisemmalla kaudella.
TULKINTA IFRIC 2
Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit
VIITTAUKSET
—
IAS 32 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa (uudistettu 2003) (1)
—
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2003)
TAUSTA
1.
Osuuskunnat ja muut vastaavat yhteisöt ovat yksityishenkilöiden muodostamia ryhmiä, joiden tarkoituksena on yhteisten taloudellisten ja sosiaalisten tarpeiden täyttäminen. Kansallisessa lainsäädännössä osuuskunta määritellään yleensä yhteisöksi, joka pyrkii edistämään jäsentensä taloudellista menestystä yhteisen liiketoiminnan avulla (oman avun periaate). Jäsenillä osuuskunnassa olevista osuuksista käytetään usein nimitystä jäsenten osuudet tai muuta vastaavaa nimitystä, ja jäljempänä niitä nimitetään ”jäsenten osuuksiksi”.
2.
IAS 32:ssa määrätään periaatteet, joiden mukaan rahoitusinstrumentit luokitellaan rahoitusveloiksi tai omaksi pääomaksi. Nämä periaatteet koskevat erityisesti lunastusvelvoitteisia instrumentteja, jotka oikeuttavat niiden haltijan vaatimaan liikkeeseenlaskijaa lunastamaan kyseiset instrumentit käteisvaroja tai muuta rahoitusinstrumenttia vastaan. Näitä periaatteita on vaikeaa soveltaa jäsenten osuuksiin osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muihin vastaaviin instrumentteihin. Jotkin IASB:n etutahot ovat pyytäneet apua ymmärtääkseen, miten IAS 32:n periaatteita sovelletaan jäsenten osuuksiin ja muihin vastaaviin instrumentteihin, joilla on tiettyjä piirteitä, ja ymmärtääkseen olosuhteita, joissa nämä piirteet vaikuttavat luokitteluun veloiksi tai omaksi pääomaksi.
SOVELTAMISALA
3.
Tämä tulkinta koskee IAS 32:n soveltamisalaan kuuluvia rahoitusinstrumentteja, joita ovat myös osuuskuntien jäsenille liikkeeseen lasketut rahoitusinstrumentit, jotka osoittavat jäsenten omistusosuutta yhteisössä. Tämä tulkinta ei koske rahoitusinstrumentteja, jotka tullaan toteuttamaan tai voidaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina.
KÄSITELTÄVÄ ASIA
4.
Monilla rahoitusinstrumenteilla, myös jäsenten osuuksilla, on oman pääoman ominaisuuksia, esimerkiksi äänioikeus ja oikeus osuuteen voitonjaosta. Jotkin rahoitusinstrumentit tuottavat haltijalleen oikeuden vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan ne käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, mutta tähän oikeuteen voi sisältyä tai liittyä rahoitusinstrumenttien lunastusta koskevia rajoituksia. Miten tällaisia lunastusehtoja tulisi arvioida ratkaistaessa, pitääkö rahoitusinstrumentit luokitella veloiksi vai omaksi pääomaksi?
PÄÄTÖS
5.
Rahoitusinstrumentin (mukaan lukien jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä) haltijan sopimukseen perustuva oikeus vaatia lunastusta ei sinänsä edellytä rahoitusinstrumentin luokittelemista rahoitusvelaksi. Sen sijaan yhteisön on otettava huomioon rahoitusinstrumentin kaikki ehdot päättäessään sen luokittelemisesta rahoitusvelaksi tai omaksi pääomaksi. Näitä ehtoja ovat esimerkiksi luokitteluajankohtana voimassa olevat asiaankuuluvat paikalliset lait, määräykset ja yhteisön säännöt, mutta niihin ei lueta näiden lakien, määräysten tai sääntöjen tulevaisuudessa odotettavissa olevia muutoksia.
6.
Jäsenten osuudet, jotka luokiteltaisiin omaksi pääomaksi siinä tapauksessa, että jäsenillä ei olisi oikeutta vaatia lunastusta, ovat omaa pääomaa, jos kumpi tahansa kappaleissa 7 ja 8 kuvatuista olosuhteista vallitsee. Vaadittaessa maksettavat talletukset, mukaan lukien käyttö- ja talletustilit ja vastaavat sopimukset, joita syntyy jäsenten ollessa asiakkaina, ovat yhteisön rahoitusvelkoja.
7.
Jäsenten osuudet ovat omaa pääomaa, jos yhteisöllä on ehdoton oikeus kieltäytyä lunastamasta jäsenten osuuksia.
8.
Paikallinen lainsäädäntö tai määräys taikka yhteisön säännöt saattavat sisältää erityyppisiä kieltoja, jotka koskevat jäsenten osuuksien lunastamista, esimerkiksi ehdottomia kieltoja tai maksuvalmiuskriteereihin perustuvia kieltoja. Jos paikallinen laki, määräys tai yhteisön säännöt kieltävät lunastuksen ehdottomasti, jäsenten osuudet ovat omaa pääomaa. Sellaiset paikallisen lain tai määräyksen taikka yhteisön sääntöjen kohdat, jotka kieltävät lunastamisen vain ehtojen — esimerkiksi maksuvalmiusrajoitusten — toteutuessa (tai jäädessä toteutumatta) eivät kuitenkaan tee jäsenten osuuksista omaa pääomaa.
9.
Ehdoton kielto voi olla täydellinen siten, että lunastaminen on aina kiellettyä. Ehdoton kielto voi olla osittainen siten, että se estää jäsenten osuuksien lunastamisen, jos lunastuksen seurauksena jäsenten osuuksien lukumäärä tai jäsenten osuuksina maksetun pääoman määrä laskisi alle määrätyn tason. Lunastuskiellon alaisen määrän ylittävät jäsenten osuudet ovat velkoja, paitsi milloin yhteisöllä on kappaleessa 7 kuvattu ehdoton oikeus kieltäytyä lunastuksesta. Joskus osuuksien lukumäärä tai maksetun pääoman määrä, jota lunastuskielto koskee, saattaa muuttua eri ajankohtien välillä. Tällainen lunastuskiellon muutos johtaa rahoitusvelkojen ja oman pääoman väliseen siirtoon.
10.
Yhteisön on arvostettava lunastusvelvoitteesta johtuva rahoitusvelkansa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon. Kun kysymys on jäsenten osuuksista, joihin liittyy lunastusominaisuus, yhteisö määrittää lunastusvelvoitteesta johtuvan rahoitusvelan käyvän arvon siten, että se on vähintään yhteisön sääntöjen tai sovellettavan lainsäädännön sisältämien lunastusehtojen mukaan maksettavaksi tuleva enimmäismäärä diskontattuna ensimmäisestä päivästä, jona maksun suorittamista voitaisiin vaatia (ks. esimerkki 3).
11.
Kuten IAS 32:n kappaleessa 35 vaaditaan, voitonjaot oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijoille kirjataan suoraan omaan pääomaan oikaistuina mahdollisella tuloveroihin liittyvällä hyödyllä. Korot, osingot ja muut rahoitusveloiksi luokiteltuihin rahoitusinstrumenttien liittyvät erät ovat kuluja riippumatta siitä, nimitetäänkö näitä maksettuja määriä oikeudellisesti osingoiksi, koroiksi vai joksikin muuksi.
12.
Liitteessä, joka on kiinteä osa päätöstä, annetaan esimerkkejä tämän päätöksen soveltamisesta.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
13.
Silloin kun lunastuskieltoon tullut muutos aiheuttaa siirron rahoitusvelkojen ja oman pääoman välillä, yhteisön on esitettävä erikseen siirron määrä ja ajankohta sekä siirtoon johtanut syy.
VOIMAANTULO
14.
Tämän tulkinnan voimaantuloaika ja siirtymiseen liittyvät vaatimukset ovat samat kuin IAS 32:n (uudistettu 2003). Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. Tätä tulkintaa on sovellettava takautuvasti.
(1)  Elokuussa 2005 IAS 32:n otsikoksi muutettiin IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa.
Liite
Esimerkkejä päätöksen soveltamisesta
Tämä liite on kiinteä osa tulkintaa.
A1
Tässä liitteessä annetaan seitsemän esimerkkiä IFRIC:n päätöksen soveltamisesta. Esimerkit eivät muodosta kattavaa luetteloa, vaan myös muunlaiset tosiseikat ovat mahdollisia. Kussakin esimerkissä oletetaan, ettei rahoitusinstrumenttiin liity muita rahoitusvelaksi luokittelemista edellyttäviä ehtoja kuin ne, jotka on annettu esimerkin taustatiedoissa.
EHDOTON OIKEUS KIELTÄYTYÄ LUNASTUKSESTA (kappale 7)
Esimerkki 1
Taustatiedot
A2
Yhteisön säännöt määräävät, että osuuksien lunastaminen on ainoastaan yhteisön omassa harkintavallassa. Sääntöihin ei sisälly tarkempia lisäohjeita tästä harkintaoikeudesta eikä sitä koskevia rajoituksia. Yhteisö ei ole koskaan aikaisemmin kieltäytynyt lunastamasta jäsenten osuuksia, vaikka hallituksella on tähän oikeus.
Luokittelu
A3
Yhteisöllä on ehdoton oikeus kieltäytyä lunastuksesta, ja jäsenten osuudet ovat omaa pääomaa. IAS 32:ssa määrätään rahoitusinstrumentin ehtoihin perustuvat luokitteluperiaatteet ja todetaan, että aikaisemmat harkinnanvaraiset maksut tai aikomus suorittaa tällaisia maksuja eivät anna aihetta velaksi luokittelemiseen. IAS 32:n kappaleessa AG26 sanotaan seuraavasti:
Silloin kun etuosakkeet eivät ole lunastettavissa, asianmukainen luokittelu määräytyy muiden niihin liittyvien oikeuksien perusteella. Luokittelu perustuu sopimuksen mukaisten järjestelyjen tosiasiallisen luonteen arviointiin sekä rahoitusvelan ja oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmiin. Silloin kun voitonjako etuosakkeiden haltijoille on liikkeeseenlaskijan päätettävissä, riippumatta siitä, ovatko osakkeet kumuloituvaa voittoa kerryttäviä tai kerryttämättömiä, osakkeet ovat oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Etuosakkeen luokitteluun oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi tai rahoitusvelaksi eivät vaikuta esimerkiksi:
a)
aikaisemmat voitonjaot;
b)
aikomus jakaa voittoa tulevaisuudessa;
c)
mahdollinen negatiivinen vaikutus liikkeeseenlaskijan kantaosakkeiden hintaan, jos voittoa ei jaeta (koska osinkojen jakamatta jättäminen etuosakkeille rajoittaa osingonjakoa kantaosakkeille);
d)
liikkeeseenlaskijan oman pääoman rahastojen määrä;
e)
liikkeeseenlaskijan odotukset kauden voitosta tai tappiosta; tai
f)
pystyykö liikkeeseenlaskija vaikuttamaan kauden voittonsa tai tappionsa määrään.
Esimerkki 2
Taustatiedot
A4
Yhteisön säännöt määräävät, että osuuksien lunastaminen on ainoastaan yhteisön omassa harkintavallassa. Säännöt määräävät kuitenkin lisäksi, että lunastusvaatimus hyväksytään automaattisesti, paitsi silloin kun yhteisö ei pysty suorittamaan maksuja, ilman että se rikkoisi paikallisia maksuvalmius- tai rahastointimääräyksiä.
Luokittelu
A5
Yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta kieltäytyä lunastuksesta, ja jäsenten osuudet ovat rahoitusvelkaa. Edellä kuvatut rajoitukset perustuvat yhteisön velanmaksukykyyn. Ne rajoittavat osuuksien lunastamista vain, jos maksuvalmius- tai rahastointivaatimukset eivät täyty, ja silloinkin vain siihen saakka, kunnes ne täyttyvät. Näin ollen ne eivät IAS 32:ssa määrättyjen periaatteiden mukaisesti johda rahoitusinstrumentin luokittelemiseen omaksi pääomaksi. IAS 32:n kappaleessa AG25 sanotaan seuraavasti:
Etuosakkeet voidaan laskea liikkeeseen erilaisilla oikeuksilla varustettuna. Ratkaistessaan, onko etuosake rahoitusvelkaa vai oman pääoman ehtoinen instrumentti, liikkeeseenlaskija arvioi osakkeeseen liittyviä nimenomaisia oikeuksia selvittääkseen, onko sillä rahoitusvelan perusominaisuudet. Esimerkiksi etuosake, joka lunastetaan takaisin tiettynä päivänä tai haltijan vaatiessa, sisältää rahoitusvelan, koska liikkeeseenlaskijalla on velvollisuus siirtää rahoitusvaroja osakkeen haltijalle. Liikkeeseenlaskijan mahdollinen kyvyttömyys täyttää etuosakkeen lunastusvelvoite, kun sitä vaaditaan sopimukseen perustuen, ei poista velvoitetta riippumatta siitä, johtuuko se rahan puutteesta, lakisääteisestä rajoitteesta vai voittojen tai oman pääoman rahastojen riittämättömyydestä. [Korostus lisätty]
LUNASTUSKIELLOT (kappaleet 8 ja 9)
Esimerkki 3
Taustatiedot
A6
Osuuskunta on laskenut liikkeeseen osuuksia jäsenilleen eri ajankohtina erilaisia määriä seuraavasti:
a)
1.1.20x1 100 000 osuutta hintaan 10 CU (1 000 000 CU);
b)
1.1.20x2 100 000 osuutta hintaan 20 CU (lisäys 2 000 000 CU, joten liikkeeseen lasketut osuudet ovat yhteensä 3 000 000 CU).
Osuudet lunastetaan vaadittaessa siihen hintaan, jolla ne laskettiin liikkeeseen.
A7
Yhteisön säännöt määräävät, että kertyneet lunastukset eivät saa ylittää 20:tä prosenttia jäsenten osuuksien korkeimmasta koskaan ulkona olleesta lukumäärästä. Yhteisöllä on 31.12.20x2 ulkona 200 000 osuutta, joka on korkein koskaan ulkona ollut jäsenten osuuksien lukumäärä, eikä yhtään osuutta ole lunastettu aikaisemmin. Yhteisö muuttaa sääntöjään 1.1.20x3 siten, että kertyneiden lunastusten enimmäismäärä nostetaan 25 prosenttiin korkeimmasta koskaan ulkona olleesta jäsenten osuuksien lukumäärästä.
Luokittelu
Ennen sääntöjen muutosta
A8
Lunastuskiellon alaisen määrän ylittävät jäsenten osuudet ovat rahoitusvelkoja. Osuustoiminnallinen yhteisö arvostaa tämän rahoitusvelan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon. Koska nämä osuudet lunastetaan vaadittaessa, osuustoiminnallinen yhteisö määrittää tällaisten rahoitusvelkojen käyvän arvon siten, kuin määrätään IAS 39:n kappaleessa 49, jossa sanotaan: ”Vaadittaessa maksettavan velan (esimerkiksi vaadittaessa maksettavan talletuksen) käypä arvo on vähintään se määrä, joka voidaan vaatia maksettavaksi…” Näin ollen osuustoiminnallinen yhteisö luokittelee rahoitusveloiksi lunastusehtojen mukaisesti vaadittaessa maksettavan enimmäismäärän.
A9
Lunastusehtojen mukainen maksettava enimmäismäärä 1.1.20x1 on 20 000 osuutta hintaan 10 CU, ja näin ollen yhteisö luokittelee 200 000 CU rahoitusvelaksi ja 800 000 CU omaksi pääomaksi. Koska uusia osuuksia lasketaan liikkeeseen 1.1.20x2 hintaan 20 CU, lunastusehtojen mukainen maksettava enimmäismäärä kasvaa kuitenkin 40 000 osuuteen hintaan 20 CU. Uusien osuuksien liikkeeseen laskeminen hintaan 20 CU synnyttää uuden velan, joka arvostetaan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon. Sen jälkeen kun nämä osuudet on laskettu liikkeeseen, velka on 20 prosenttia kaikista liikkeeseen lasketuista osuuksista (200 000), arvostettuna hintaan 20 CU, toisin sanoen 800 000 CU. Tämä edellyttää 600 000 CU:n suuruisen lisävelan kirjaamista. Tässä esimerkissä ei kirjata voittoa eikä tappiota. Nyt yhteisö siis luokittelee 800 000 CU rahoitusveloiksi ja 2 200 000 CU omaksi pääomaksi. Tässä esimerkissä oletetaan näiden määrien pysyvän muuttumattomina ajankohtien 1.1.20x1 ja 31.12.20x2 välillä.
Sääntöjen muutoksen jälkeen
A10
Sääntöjen muutoksesta seuraa, että osuustoiminnallista yhteisöä voidaan nyt vaatia lunastamaan enintään 25 prosenttia ulkona olevista osuuksistaan, toisin sanoen enintään 50 000 osuutta hintaan 20 CU. Osuustoiminnallinen yhteisö luokittelee näin ollen 1.1.20x3 rahoitusvelaksi 1 000 000 CU, joka on lunastusehtojen mukainen vaadittaessa maksettava enimmäismäärä IAS 39:n kappaleen 49 mukaisesti. Tämän vuoksi se siirtää 1.1.20x3 omasta pääomasta rahoitusvelkoihin 200 000 CU, ja 2 000 000 CU luokitellaan edelleen omaksi pääomaksi. Tässä esimerkissä yhteisö ei kirjaa siirron seurauksena voittoa eikä tappiota.
Esimerkki 4
Taustatiedot
A11
Osuuskuntien toimintaa sääntelevä paikallinen laki tai yhteisön säännöt kieltävät yhteisöä lunastamasta jäsenten osuuksia, jos niiden lunastaminen pienentäisi jäsenten osuuksina maksettua pääomaa niin, että se olisi vähemmän kuin 75 prosenttia jäsenten osuuksina maksetun pääoman korkeimmasta määrästä. Tietyllä osuuskunnalla tämä korkein määrä on 1 000 000 CU. Maksetun pääoman määrä tilinpäätöspäivänä on 900 000 CU.
Luokittelu
A12
Tässä tapauksessa 750 000 CU luokiteltaisiin omaksi pääomaksi ja 150 000 CU rahoitusvelaksi. Jo mainittujen kappaleiden lisäksi IAS 32:n kappaleessa 18(b) sanotaan:
…sellainen rahoitusinstrumentti, jonka haltijalla on oikeus lunastuttaa se liikkeeseenlaskijalla käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan (”lunastusvelvoitteinen instrumentti”) on rahoitusvelka. Näin on silloinkin, kun käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrä perustuu indeksiin tai muuhun tekijään, joka mahdollisesti kasvaa tai pienenee, tai kun lunastusvelvoitteinen instrumentti on oikeudelliselta muodoltaan sellainen, että sen haltijalla on oikeus osuuteen liikkeeseenlaskijan varoista kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. Jos haltijalla on oikeus lunastuttaa instrumentti liikkeeseenlaskijalla käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, tämä tarkoittaa sitä, että lunastusvelvoitteinen instrumentti vastaa rahoitusvelan määritelmää.
A13
Tässä esimerkissä kuvattu lunastuskielto poikkeaa IAS 32:n kappaleissa 19 ja AG25 kuvatuista rajoituksista. Nämä rajoitukset koskevat yhteisön mahdollisuutta maksaa rahoitusvelan erääntyvä määrä, toisin sanoen ne estävät velan maksamisen vain tiettyjen ehtojen täyttyessä. Sen sijaan tässä esimerkissä kuvataan ehdotonta lunastuskieltoa, kun tietty määrä on ylittynyt, riippumatta yhteisön mahdollisuudesta lunastaa jäsenten osuuksia (esimerkiksi kun otetaan huomioon sen käteisvarojen määrä, voitot tai jakokelpoiset rahastot). Tosiasiallisesti lunastuskielto estää rahoitusvelan syntymisen yhteisölle siitä, että se lunastaisi osuuksia yli tietyn määrän maksetusta pääomasta. Tämän vuoksi lunastuskiellon alainen osa osuuksista ei ole rahoitusvelkaa. Vaikka kunkin jäsenen osuudet voivat olla erikseen lunastettavia, osa kaikista ulkona olevista osuuksista ei ole lunastettavissa missään muissa olosuhteissa kuin yhteisön selvitystilan yhteydessä.
Esimerkki 5
Taustatiedot
A14
Tämän esimerkin taustatiedot ovat samat kuin esimerkissä 4. Lisäksi paikallisen lainsäädännön mukaiset maksuvalmiusvaatimukset estävät tilinpäätöspäivänä yhteisöä lunastamasta jäsenten osuuksia, elleivät sen hallussa olevat käteisvarat ja lyhytaikaiset sijoitukset ylitä tiettyä määrää. Näiden maksuvalmiusvaatimusten vaikutus tilinpäätöspäivänä on se, että yhteisö ei voi käyttää jäsenten osuuksien lunastamiseen enempää kuin 50 000 CU.
Luokittelu
A15
Samoin kuin esimerkissä 4 yhteisö luokittelee 750 000 CU omaksi pääomaksi ja 150 000 CU rahoitusveloiksi. Tämä johtuu siitä, että velaksi luokiteltava määrä perustuu yhteisön ehdottomaan oikeuteen kieltäytyä lunastuksesta eikä ehdollisiin rajoituksiin, jotka estävät lunastuksen vain jos maksuvalmiusehdot tai muut ehdot eivät täyty, ja silloinkin vain siihen asti, kunnes ne täyttyvät. Tähän tapaukseen sovelletaan IAS 32:n kappaleita 19 ja AG25.
Esimerkki 6
Taustatiedot
A16
Yhteisön säännöt kieltävät jäsenten osuuksien lunastamisen muuten kuin niiden maksujen määrään asti, jotka on saatu uusien osuuksien liikkeeseen laskemisesta uusille tai olemassa oleville jäsenille kolmen edellisen vuoden aikana. Jäsenten osuuksien liikkeeseen laskemisesta saadut maksut on käytettävä niiden osuuksien lunastamiseen, joiden lunastamista jäsenet ovat vaatineet. Jäsenten osuuksien liikkeeseen laskemisesta saadut maksut kolmelta edelliseltä vuodelta ovat olleet 12 000 CU, eikä yhtään jäsenten osuutta ole lunastettu.
Luokittelu
A17
Yhteisö luokittelee jäsenten osuuksista 12 000 CU rahoitusveloiksi. Yhdenmukaisesti esimerkin 4 päätelmien kanssa ehdottoman lunastuskiellon alaiset jäsenten osuudet eivät ole rahoitusvelkoja. Tällainen ehdoton kielto koskee määrää, joka vastaa aikaisemmin kuin kolmen edellisen vuoden aikana liikkeeseen lasketuista osuuksista saatuja maksuja, ja näin ollen tämä määrä luokitellaan omaksi pääomaksi. Kolmen edellisen vuoden aikana liikkeeseen lasketuista osuuksista saatuja maksuja ei kuitenkaan koske ehdoton lunastuskielto. Kolmen edellisen vuoden aikana liikkeeseen lasketuista jäsenten osuuksista saadut maksut synnyttävät siis rahoitusvelkoja siihen saakka, kunnes ne eivät enää ole käytettävissä jäsenten osuuksien lunastamiseen. Tämän seurauksena yhteisöllä on rahoitusvelka, joka vastaa kolmen edellisen vuoden aikana liikkeeseen lasketuista osuuksista saatuja maksuja vähennettyinä kyseisenä aikana tapahtuneilla lunastuksilla.
Esimerkki 7
Taustatiedot
A18
Yhteisö on osuuspankki. Osuuspankkien toimintaa sääntelevä paikallinen laki määrää, että vähintään 50 prosenttia yhteisön yhteenlasketuista ”ulkona olevista veloista” (termi, joka on kyseisissä määräyksissä määritelty niin, että se sisältää jäsenosuustilit) tulee olla maksetun osuuspääoman muodossa. Määräys vaikuttaa siten, että jos osuuskunnan kaikki ulkona olevat velat ovat muodoltaan jäsenten osuuksia, se pystyy lunastamaan ne kaikki. Yhteisön ulkona olevat velat 31.12.20x1 ovat yhteensä 200 000 CU, josta 125 000 CU on jäsenten osuustilejä. Jäsenosuustilien ehtojen mukaan haltijalla on oikeus vaatia osuuksien lunastamista, eikä yhteisön sääntöihin sisälly lunastusrajoituksia.
Luokittelu
A19
Tässä esimerkissä jäsenten osuudet luokitellaan rahoitusveloiksi. Lunastuskielto on samankaltainen kuin IAS 32:n kappaleissa 19 ja AG25 kuvatut rajoitukset. Rajoitus on ehdollinen raja yhteisön mahdollisuudelle maksaa rahoitusvelan erääntyvä määrä, toisin sanoen se estää velan maksamisen vain tiettyjen ehtojen täyttyessä. Täsmällisemmin sanottuna yhteisöä voitaisiin vaatia lunastamaan jäsenten osuuksien koko määrä (125 000 CU), jos se maksaisi kaikki muut velkansa (75 000 CU). Tämän seurauksena lunastuskielto ei estä rahoitusvelan syntymistä yhteisölle sen lunastaessa enemmän kuin tietyn lukumäärän jäsenten osuuksia tai enemmän kuin tietyn määrän maksetusta pääomasta. Se sallii yhteisön ainoastaan lykätä lunastusta siihen asti, kunnes ehto täyttyy, toisin sanoen muiden velkojen maksamiseen saakka. Jäsenten osuudet eivät tässä esimerkissä ole ehdottoman lunastuskiellon alaisia, ja näin ollen ne luokitellaan rahoitusveloiksi.
TULKINTA IFRIC 4
Miten määritetään, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003)
—
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003)
—
IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004)
TAUSTA
1.
Yhteisö saattaa tehdä yhdestä liiketoimesta tai toisiinsa liittyvien liiketoimien sarjasta koostuvan järjestelyn, joka ei ole oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus mutta joka antaa oikeuden käyttää jotakin omaisuuserää (esimerkiksi aineellista käyttöomaisuushyödykettä) maksua tai toistuvia maksuja vastaan. Esimerkkejä järjestelyistä, joissa yhteisö (toimittajaosapuoli) saattaa antaa toiselle yhteisölle (ostajaosapuoli) tällaisen oikeuden käyttää jotakin omaisuuserää, usein yhdistettynä siihen liittyviin palveluihin, ovat:
—
ulkoistamisjärjestelyt (esimerkiksi yhteisön tietojenkäsittelytoimintojen ulkoistaminen).
—
telekommunikaatioalalla tapahtuvat järjestelyt, joissa verkkokapasiteetin toimittajat tekevät sopimuksia kapasiteetin käyttöoikeuksien antamisesta ostajille.
—
ota tai maksa -sopimukset ja niitä vastaavat sopimukset, joiden mukaan ostajaosapuolten on suoritettava määrätyt maksut riippumatta siitä, ottavatko ne vastaan sopimuksen kohteena olevia tuotteita tai palveluja (esimerkiksi ota tai maksa -sopimus, jonka mukaan ostetaan olennainen osa toimittajaosapuolen voimalan tuotannosta).
2.
Tämä tulkinta antaa ohjeita sen määrittämiseen, ovatko tällaiset järjestelyt vuokrasopimuksia tai sisältyykö niihin vuokrasopimuksia, joita pitäisi käsitellä kirjanpidossa IAS 17:n mukaisesti. Se ei anna ohjeita tällaisen vuokrasopimuksen luokittelemisesta kyseistä standardia sovellettaessa.
3.
Joissakin järjestelyissä vuokrasopimuksen kohteena oleva omaisuuserä on suuremman omaisuuserän osa. Tämä tulkinta ei käsittele sitä, milloin suuremman omaisuuserän osa on itse kohteena oleva omaisuuserä IAS 17:ää sovellettaessa. Järjestelyt, joissa kohteena oleva omaisuuserä olisi joko IAS 16:ssa tai IAS 38:ssa laskentakohteena kuuluvat kuitenkin tämän tulkinnan soveltamisalaan.
SOVELTAMISALA
4.
Tämä tulkinta ei koske järjestelyjä, jotka ovat IAS 17:n soveltamisalan ulkopuolelle jääviä vuokrasopimuksia tai sisältävät tällaisen vuokrasopimuksen.
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
5.
Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
a)
miten määritetään, onko järjestely IAS 17:ssä määritelty vuokrasopimus tai sisältääkö se tällaisen vuokrasopimuksen;
b)
milloin tulee arvioida tai tehdä uusi arvio siitä, onko järjestely vuokrasopimus tai sisältääkö se vuokrasopimuksen; ja
c)
jos järjestely on vuokrasopimus tai sisältää vuokrasopimuksen, miten vuokrasopimusta koskevat maksut tulisi erottaa järjestelyn muita osia koskevista maksuista.
PÄÄTÖS
Miten määritetään, onko järjestely vuokrasopimus tai sisältääkö se vuokrasopimuksen
6.
Se, onko järjestely vuokrasopimus tai sisältääkö se vuokrasopimuksen, on määritettävä järjestelyn tosiasiallisen sisällön perusteella, ja määrittäminen edellyttää sen arvioimista:
a)
riippuuko järjestelyn toteutuminen tietyn omaisuuserän tai tiettyjen omaisuuserien (omaisuuserä) käyttämisestä; ja
b)
tuottaako järjestely oikeuden käyttää omaisuuserää.
Järjestelyn toteutuminen riippuu tietyn omaisuuserän käytöstä
7.
Vaikka tietty omaisuuserä saattaa olla nimenomaisesti yksilöity järjestelyssä, se ei ole vuokrasopimuksen kohteena, jos järjestelyn toteutuminen ei riipu kyseisen omaisuuserän käyttämisestä. Esimerkiksi jos toimittajaosapuolella on velvollisuus toimittaa tietty määrä tavaroita tai palveluja ja sillä on oikeus tuottaa ja se pystyy tuottamaan kyseiset tavarat tai palvelut käyttämällä muita, järjestelyssä yksilöimättömiä omaisuuseriä, niin järjestelyn toteutuminen ei riipu tietyn omaisuuserän käyttämisestä eikä järjestely sisällä vuokrasopimusta. Takuuvelvoite, joka sallii omaisuuserän korvaamisen samoilla tai vastaavilla omaisuuserillä tai edellyttää sitä, kun yksilöity omaisuuserä ei toimi moitteettomasti, ei estä käsittelyä vuokrasopimuksena. Myöskään sopimuskohta (ehdollinen tai muunlainen), joka sallii toimittajaosapuolen korvata muita omaisuuseriä toisilla tai vaatii tätä toimittajaosapuolelta määrättynä päivänä tai sen jälkeen mistä tahansa syystä, ei estä käsittelyä vuokrasopimuksena ennen korvaamisajankohtaa.
8.
Omaisuuserä on yksilöity implisiittisesti, jos toimittajaosapuoli esimerkiksi omistaa tai on ottanut vuokralle vain yhden omaisuuserän, jota käyttämällä se täyttää velvoitteensa, eikä toimittajaosapuolen ole taloudellisesti kannattavaa tai käytännössä mahdollista hoitaa velvoitettaan muita omaisuuseriä käyttämällä.
Järjestely tuottaa oikeuden käyttää omaisuuserää
9.
Järjestely tuottaa oikeuden käyttää omaisuuserää, jos järjestely tuottaa ostajaosapuolelle (vuokralle ottaja) oikeuden määrätä kohteena olevan omaisuuserän käytöstä. Oikeus määrätä kohteena olevan omaisuuserän käytöstä syntyy, jos yksikin seuraavista ehdoista täyttyy:
a)
Ostajaosapuoli pystyy käyttämään omaisuuserää tai sillä on oikeus käyttää sitä tai se pystyy käskemään tai sillä on oikeus käskeä muita käyttämään omaisuuserää sen määräämällä tavalla, ja samalla ostajaosapuoli saa tai pitää määräysvallassaan vähäistä suuremman määrän omaisuuserän tuotoksesta tai muusta sen tuottamasta hyödystä.
b)
Ostajaosapuoli pystyy määräämään tai sillä on oikeus määrätä fyysisestä pääsystä kohteena olevaan omaisuuserään, ja samalla se saa tai pitää määräysvallassaan vähäistä suuremman määrän omaisuuserän tuotoksesta tai muusta sen tuottamasta hyödystä.
c)
Tosiseikat ja olosuhteet osoittavat erittäin epätodennäköiseksi, että yksi tai useampi muu osapuoli kuin ostaja ottaisi tulevaisuudessa vähäistä suuremman määrän tuotoksesta tai muusta hyödystä, jonka omaisuuserä tuottaa tai kerryttää järjestelyn kestoaikana, eikä ostajan tuotoksesta maksamaa hintaa ole sopimuksessa määrätty tuotosyksikkökohtaisesti eikä se vastaa tuotosyksikön markkinahintaa tuotoksen toimitusajankohtana.
Miten arvioidaan tai tehdään uusi arvio siitä, onko järjestely vuokrasopimus tai sisältääkö se vuokrasopimuksen
10.
Se, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen, on arvioitava järjestelyn syntymisajankohtana, joka on päivä, jona järjestely tehdään, tai sitä aikaisempi päivä, jona osapuolet sitoutuvat noudattamaan järjestelyn keskeisiä ehtoja, ja arvioinnin tulee perustua kaikkiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. Se, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen, on arvioitava uudelleen järjestelyn syntymisajankohdan jälkeen vain, jos yksikin seuraavista ehdoista täyttyy:
a)
Sopimuksen ehtoja on muutettu, paisi jos muutoksella pelkästään uudistetaan tai jatketaan järjestelyä.
b)
Käytetään uudistamisoikeutta tai osapuolet sopivat järjestelyn jatkamisesta, ellei järjestelyä uudisteta tai jatketa ajaksi, joka on alun perin sisältynyt vuokra-aikaan IAS 17:n kappaleen 4 mukaisesti. Järjestelyn uudistamista tai jatkamista, johon ei sisälly alkuperäisen järjestelyn ehtojen muuttamista ennen alkuperäisen järjestelyn mukaisen ajanjakson päättymistä, on arvioitava kappaleiden 6–9 mukaisesti vain siltä ajanjaksolta, joksi järjestely on uudistettu tai joksi sitä on jatkettu.
c)
Muutetaan järjestelyn toteutumisen riippumista tietystä omaisuuserästä.
d)
Omaisuuserää muutetaan huomattavasti, esimerkiksi aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen huomattava fyysinen muutos.
11.
Järjestelyn uudelleenarvioinnin on perustuttava uudelleenarviointipäivänä vallitseviin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin, joihin kuuluu myös järjestelyn päättymiseen jäljellä oleva aika. Muutokset arvioissa (esimerkiksi arviossa, joka koskee ostajaosapuolelle tai muille mahdollisille ostajille toimitettavan tuotoksen määrää) eivät anna aihetta uudelleenarviointiin. Jos järjestelyä arvioidaan uudelleen ja todetaan, että se sisältää vuokrasopimuksen (tai ei sisällä vuokrasopimusta), sitä on käsiteltävä (tai lakattava käsittelemästä) kirjanpidossa vuokrasopimuksena:
a)
siitä päivästä alkaen, jona uudelleenarvioinnin aiheuttanut olosuhteiden muutos tapahtuu, jos kyseessä on kappaleen 10 kohta (a), (c) tai (d);
b)
uudistetun tai jatketun kauden alusta lähtien, jos kyseessä on kappaleen 10 kohta (b).
Vuokrasopimukseen liittyvien maksujen erottaminen muista maksuista
12.
Jos järjestely sisältää vuokrasopimuksen, järjestelyn osapuolten on sovellettava IAS 17:n vaatimuksia järjestelyn vuokrasopimusosuuteen, paitsi milloin ne jäävät näiden vaatimusten ulkopuolelle IAS 17:n kappaleen 2 mukaisesti. Näin ollen, jos järjestely sisältää vuokrasopimuksen, kyseinen vuokrasopimus on luokiteltava rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi IAS 17:n kappaleiden 7–19 mukaisesti. IAS 17:n soveltamisalaan kuulumattomia järjestelyn muita osia on käsiteltävä kirjanpidossa muiden standardien mukaisesti.
13.
IAS 17:n vaatimuksia sovellettaessa on järjestelyn vaatimat maksut ja muut vastikkeet jaoteltava järjestelyn syntymisajankohtana tai järjestelyä uudelleen arvioitaessa vuokrasopimusta koskeviin ja muita osia koskeviin näiden käypien arvojen suhteessa. IAS 17:n kappaleessa 4 määritellyt vähimmäisvuokrat sisältävät vain vuokrasopimusta (siis hyödykkeen käyttöoikeutta) koskevia maksuja, eivätkä ne sisällä järjestelyn muita osia (esimerkiksi palveluja ja panoskustannuksia) koskevia maksuja.
14.
Joskus vuokrasopimusta koskevien maksujen erottaminen järjestelyn muita osia koskevista maksuista edellyttää ostajaosapuolelta arviointimenetelmän käyttämistä. Ostajaosapuoli voi arvioida vuokrat esimerkiksi sellaisen vertailukelpoista hyödykettä koskevan vuokrasopimuksen perusteella, joka ei sisällä muita osia, tai arvioimalla järjestelyn muita osia koskevat maksut vertailukelpoisten sopimusten perusteella ja vähentämällä sitten nämä maksut järjestelyn mukaisista kokonaismaksuista.
15.
Jos ostajaosapuoli toteaa, että maksuja ei ole käytännössä mahdollista jaotella luotettavasti, sen on:
a)
jos kyseessä on rahoitusleasingsopimus, kirjattava omaisuuserä ja velka määrään, joka vastaa sen kohteena olevan hyödykkeen käypää arvoa, joka on kappaleissa 7 ja 8 yksilöity vuokrasopimuksen kohteeksi. Sen jälkeen velkaa on vähennettävä sitä mukaa kuin maksuja suoritetaan, ja velalle on kirjattava laskennallista rahoituskulua ostajan lisäluoton korkoa (1) käyttäen.
b)
jos kyseessä on muu vuokrasopimus, käsiteltävä kaikkia järjestelyn mukaisia maksuja vuokrina IAS 17:n mukaisten, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevien vaatimusten noudattamiseksi, mutta
i)
esitettävä nämä maksut erillään vähimmäisvuokrista, jotka liittyvät muihin sellaisiin järjestelyihin, joihin sisältyy pelkästään vuokrasopimuksia koskevia maksuja, ja
ii)
ilmoitettava, että tilinpäätöksessä esitettävät maksut sisältävät myös maksuja, jotka eivät koske järjestelyn vuokrasopimusosuutta.
VOIMAANTULO
16.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
17.
IAS 8:ssa määrätään, miten yhteisö toteuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen, joka johtuu tulkinnan soveltamisesta ensimmäistä kertaa. Yhteisön ei tarvitse noudattaa näitä vaatimuksia soveltaessaan tätä tulkintaa ensimmäistä kertaa. Jos yhteisö käyttää tätä helpotusta, sen on sovellettava tulkinnan kappaleita 6–9 järjestelyihin, jotka ovat olemassa aikaisimman sellaisen kauden alussa, jolta esitetään IFRS-standardien mukaiset vertailutiedot, ja tämän on perustuttava kyseisen kauden alussa vallitseviin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin.
(1)  Toisin sanoen IAS 17:n kappaleessa 4 määriteltyä vuokralle ottajan lisäluoton korkoa.
TULKINTA IFRIC 5
Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös
—
IAS 28 Sijoitukset osakkuusyrityksiin
—
IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä
—
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
—
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2003)
—
SIC-12 Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt (uudistettu 2004)
TAUSTA
1.
Käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen tarkoitettujen rahastojen, joita jäljempänä nimitetään ”käytöstäpoistamisrahastoiksi” tai vain ”rahastoiksi”, tarkoituksena on erottaa varoja sellaisten menojen kattamiseen, jotka aiheutuvat tuotantolaitoksen (esimerkiksi ydinvoimalan) tai tiettyjen laitteiden (esimerkiksi autojen) käytöstä poistamisesta taikka ympäristön kunnostamistoimenpiteistä (esimerkiksi saastuneen vesialueen puhdistamisesta tai kaivoskäytössä olleen maa-alueen palauttamisesta alkuperäiseen tilaan); näitä kaikkia nimitetään yhteisesti ”käytöstä poistamiseksi”.
2.
Tällaisiin rahastoihin suoritettavat maksut voivat olla vapaaehtoisia taikka määräyksen tai lain edellyttämiä. Rahastojen rakenne voi olla jokin seuraavista:
a)
rahasto, jonka yksi osakas on perustanut rahoittaakseen omia käytöstä poistamisesta johtuvia velvoitteitaan, jotka koskevat joko yhtä sijaintipaikkaa tai useassa eri paikassa olevia sijaintipaikkoja.
b)
rahasto, jonka useat osakkaat ovat perustaneet rahoittaakseen erillisiä tai yhteisiä käytöstä poistamisesta johtuvia velvoitteitaan, kun rahaston osakkailla on oikeus saada käytöstäpoistamiskuluistaan korvausta suorittamiaan maksuja vastaavaan määrään asti, johon lisätään maksettujen määrien toteutunut tuotto ja josta vähennetään osakkaan osuus rahaston hallinnointimenoista. Rahaston osakkaat voivat olla velvollisia suorittamaan lisämaksuja esimerkiksi jonkin toisen osakkaan joutuessa konkurssiin.
c)
rahasto, jonka useat osakkaat ovat perustaneet rahoittaakseen erillisiä tai yhteisiä käytöstä poistamista koskevia velvoitteitaan, kun vaadittavien maksusuoritusten taso perustuu osakkaan senhetkiseen toimintaan ja kyseisen osakkaan saama hyöty perustuu sen aikaisempaan toimintaan. Tällöin saattaa syntyä epäsuhta osakkaan suorittamien (senhetkiseen toimintaan perustuvien) maksujen ja rahastosta realisoitavissa olevan (aikaisempaan toimintaan perustuvan) arvon välille.
3.
Tällaisilla rahastoilla on yleensä seuraavia ominaisuuksia:
a)
rahasto on riippumattomien omaisuudenhoitajien erikseen hallinnoima.
b)
yhteisöt (rahaston osakkaat) suorittavat rahastoon maksuja, jotka sijoitetaan erilaisiin varoihin, joihin voi sisältyä sekä vieraan että oman pääoman ehtoisia sijoituksia ja jotka ovat käytettävissä avustamaan osakkaille syntyvien käytöstäpoistamismenojen maksamista. Omaisuudenhoitajat päättävät rahastoon suoritettavien maksujen sijoittamisesta rahaston sääntöjen ja mahdollisesti sovellettavan lainsäädännön tai muiden määräysten asettamissa rajoissa.
c)
rahaston osakkailla on edelleen velvollisuus maksaa käytöstä poistamisesta johtuvat menot. Rahaston osakkaat pystyvät kuitenkin saamaan käytöstäpoistamismenoista korvausta rahastosta enintään syntyneitä käytöstäpoistamismenoja vastaavan määrän tai sitä pienemmän määrän, joka vastaa osakkaan osuutta rahaston varoista.
d)
rahaston osakkailla voi olla rajoitettu oikeus tai ei lainkaan oikeutta niihin rahaston varoihin, jotka ylittävät hyväksyttävät käytöstäpoistamismenot.
SOVELTAMISALA
4.
Tämä tulkinta koskee käytöstäpoistamisrahastojen osuuksien käsittelyä osakkaan tilinpäätöksessä, kun rahastolla on molemmat seuraavat ominaisuudet:
a)
varoja hallinnoidaan erikseen (pitämällä niitä joko erillisessä juridisessa yksikössä tai erillisinä varoina toisen yhteisön sisällä); ja
b)
osakkaalla on rajoitettu oikeus varoihin.
5.
Korvauksensaantioikeuden ylittävä oikeus rahaston jäännökseen, esimerkiksi sopimukseen perustuva oikeus osinkoihin sen jälkeen, kun kaikki käytöstä poistamiset on saatettu loppuun, tai rahastoa purettaessa, saattaa olla IAS 39:n soveltamisalaan kuuluva oman pääoman ehtoinen instrumentti, eikä se kuulu tämän tulkinnan soveltamisalaan.
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
6.
Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
a)
miten osakkaan tulisi käsitellä rahasto-osuuttaan kirjanpidossa?
b)
kun osakas on velvollinen suorittamaan lisämaksuja esimerkiksi toisen osakkaan tehdessä konkurssin, miten tätä velvoitetta tulisi käsitellä kirjanpidossa?
PÄÄTÖS
Rahasto-osuuden kirjanpitokäsittely
7.
Rahaston osakkaan on kirjattava käytöstäpoistamismenojen maksamista koskeva velvoitteensa velaksi ja kirjattava rahasto-osuutensa erikseen, paitsi milloin osakas ei ole velvollinen maksamaan käytöstäpoistamismenoja silloinkaan, kun rahasto ei pysty niitä maksamaan.
8.
Osakkaan on määritettävä, onko sillä rahastossa määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta IAS 27:n, IAS 28:n, IAS 31:n ja SIC-12:n perusteella. Jos osakkaalla on jokin näistä, sen on käsiteltävä rahasto-osuuttaan kyseisten standardien mukaisesti.
9.
Jos osakkaalla ei ole rahastossa määräysvaltaa, yhteistä määräysvaltaa eikä huomattavaa vaikutusvaltaa, sen on kirjattava oikeutensa saada korvausta rahastolta IAS 37:n mukaisena korvauksena. Tämän korvauksen määrä on pienempi seuraavista:
a)
käytöstä poistamisesta johtuvan kirjatun velvoitteen määrä; ja
b)
osakkaan osuus rahaston osakkaille kuuluvan nettovarallisuuden käyvästä arvosta.
Korvauksensaantioikeuden kirjanpitoarvon muutokset, jotka eivät ole maksuja rahastoon tai rahastosta, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana nämä muutokset tapahtuvat.
Lisämaksujen suorittamisvelvoitteen kirjanpitokäsittely
10.
Kun osakkaalla on velvollisuus suorittaa mahdollisia lisämaksuja esimerkiksi jonkin toisen osakkaan joutuessa konkurssiin tai rahaston sijoittamien varojen arvon vähentyessä niin paljon, etteivät ne riitä kattamaan rahaston korvausvelvoitteita, kyseinen velvoite on IAS 37:n soveltamisalaan kuuluva ehdollinen velka. Osakkaan on kirjattava velka vain, jos lisämaksujen suorittaminen on todennäköistä.
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
11.
Rahaston osakkaan on esitettävä tilinpäätöksessään rahasto-osuutensa luonne sekä rajoitukset rahaston varoja koskeviin oikeuksiin.
12.
Kun osakkaalla on velvollisuus suorittaa mahdollisia lisämaksuja eikä tätä ole kirjattu velaksi (katso kappale 10), sen on esitettävä IAS 37:n kappaleen 86 vaatimat tiedot.
13.
Kun osakas käsittelee rahasto-osuuttaan kirjanpidossa kappaleen 9 mukaisesti, sen on esitettävä IAS 37:n kappaleen 85(c) vaatimat tiedot.
VOIMAANTULO
14.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
15.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n vaatimusten mukaisesti.
TULKINTA IFRIC 6
Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat — sähkö- ja elektroniikkalaiteromu
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
TAUSTA
1.
IAS 37:n kappaleen 17 mukaan velvoitteen synnyttävä tapahtuma on aikaisempi tapahtuma, joka johtaa sellaisen olemassa olevan velvoitteen syntymiseen, jonka osalta yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin täyttää se.
2.
IAS 37:n kappaleen 19 mukaan varauksina merkitään taseeseen vain ”ne velvoitteet, jotka johtuvat aikaisemmista tapahtumista ja jotka ovat olemassa riippumatta yhteisön tulevista toimista”.
3.
Sähkö- ja elektroniikkalaiteromusta annettu Euroopan unionin direktiivi, jossa säädetään laiteromun keräyksestä, käsittelystä, hyödyntämisestä ja ympäristöä mahdollisimman vähän kuormittavasta loppukäsittelystä, on tuonut esiin kysymyksiä siitä, milloin sähkö- ja elektroniikkalaiteromun käsittelystä aiheutuva velka pitäisi merkitä taseeseen. Direktiivissä erotetaan toisistaan ”uusi” ja ”vanha” jäte sekä kotitalouksien jäte ja muualta kuin kotitalouksista peräisin oleva jäte. Uusi jäte liittyy 13.8.2005 jälkeen myytyihin tuotteisiin. Kaikista ennen tuota ajankohtaa myydyistä kotitaloudessa käytettävistä laitteista tulee direktiivin mukaan vanhaa jätettä.
4.
Direktiivissä säädetään, että vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden jätehuollosta aiheutuvista menoista vastaavat ne kyseisen laitetyypin tuottajat, jotka toimivat markkinoilla kunkin jäsenvaltion lainsäädännössä määrättävän ajanjakson (tarkastelujakson) aikana. Direktiivissä säädetään, että kunkin jäsenvaltion on luotava mekanismi, jonka avulla tuottajat osallistuvat menoihin suhteellisella osuudellaan ”esimerkiksi niiden laitetyypeittäin eriteltyjen markkinaosuuksien mukaisesti”.
5.
Monet tässä tulkinnassa käytetyt käsitteet, kuten ”markkinaosuus” ja ”tarkastelujakso”, voidaan määritellä hyvinkin eri tavoin yksittäisissä jäsenvaltioissa sovellettavassa lainsäädännössä. Esimerkiksi tarkastelujakson pituus voi olla yksi vuosi tai vain yksi kuukausi. Vastaavasti markkinaosuuden määrittämistavat ja velvoitteen laskentakaavat voivat poiketa toisistaan kansallisissa lainsäädännöissä. Kaikki edellä mainitut esimerkit koskevat kuitenkin vain velan määrittämistä, joka ei kuulu tämän tulkinnan soveltamisalaan.
SOVELTAMISALA
6.
Tässä tulkinnassa annetaan ohjeita siitä, miten tuottajan tilinpäätökseen merkitään EU:n sähkö- ja elektroniikkalaiteromudirektiivin mukaisesta jätehuollosta aiheutuvat velat, jotka liittyvät vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden myyntiin.
7.
Tulkinnassa ei käsitellä uutta jätettä eikä muualta kuin kotitalouksista peräisin olevaa vanhaa jätettä. IAS 37 kattaa tällaisesta jätehuollosta aiheutuvan velan riittävästi. Jos kotitalouksien uutta jätettä kuitenkin kohdellaan kansallisessa lainsäädännössä samoin kuin kotitalouksien vanhaa jätettä, tässä tulkinnassa omaksuttuja periaatteita sovelletaan IAS 8:n kappaleissa 10–12 esitetyn hierarkian mukaisesti. IAS 8:n mukainen hierarkia koskee myös muita sellaisia määräyksiä, joissa asetetaan velvoitteita vastaavasti kuin EU:n direktiivin mukaisessa menojen jakamismallissa.
KÄSITELTÄVÄ ASIA
8.
IFRIC sai tehtäväkseen ratkaista sähkö- ja elektroniikkalaiteromun käsittelyn osalta, mikä on IAS 37:n kappaleessa 14(a) tarkoitettu velvoitteen synnyttävä tapahtuma, kun kysymyksessä on jätehuollosta aiheutuvia menoja koskevan varauksen kirjaaminen
—
sellaisten kotitalouden laitteiden valmistus tai myynti, joista syntyy vanhaa jätettä
—
markkinoilla toimiminen tarkastelujakson aikana
—
jätehuoltotoimenpiteistä aiheutuvien menojen toteutuminen.
PÄÄTÖS
9.
Toimiminen markkinoilla tarkastelujakson aikana on IAS 37:n kappaleessa 14(a) tarkoitettu velvoitteen synnyttävä tapahtuma. Siten vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden jätehuollosta aiheutuvia menoja koskevaa velkaa ei synny silloin, kun tuotteet valmistetaan tai myydään. Koska vanhaa jätettä synnyttäviä kotitalouden laitteita koskeva velvoite on sidoksissa markkinoilla toimimiseen arvostusjakson aikana eikä käsiteltävien laitteiden valmistamiseen tai myyntiin, velvoite syntyy vasta silloin, kun tuottajalla on markkinaosuus tarkastelujakson aikana. Velvoitteen synnyttävän tapahtuman ajankohta voi myös olla riippumaton siitä nimenomaisesta ajanjaksosta, jonka aikana jätehuoltotoimenpiteet toteutetaan ja niihin liittyvät menot aiheutuvat.
VOIMAANTULO
10.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.12.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tulkintaa aikaisemmin kuin 1.12.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
11.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA IFRIC 7
Tilinpäätöksen oikaisemiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti
VIITTAUKSET
—
IAS 12 Tuloverot
—
IAS 29 Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa
TAUSTA
1.
Tässä tulkinnassa annetaan ohjeistusta siitä, kuinka IAS 29:n vaatimuksia sovelletaan raportointikaudella, jonka aikana yhteisö toteaa, että maassa, jonka valuutta on yhteisön toimintavaluutta, vallitsee hyperinflaatio, (1) eikä kyseisessä maassa ole ollut hyperinflaatiota aikaisemmalla kaudella, ja yhteisö oikaisee tämän vuoksi tilinpäätöksensä IAS 29:n mukaisesti.
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
2.
Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
a)
Miten IAS 29:n kappaleeseen 8 sisältyvää vaatimusta ”…esitettävä tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä” olisi tulkittava yhteisön soveltaessa standardia?
b)
Miten yhteisön olisi käsiteltävä oikaistussa tilinpäätöksessään laskennallisten veroerien alkusaldoja?
PÄÄTÖS
3.
Raportointikaudella, jonka aikana yhteisö toteaa, että maassa, jonka valuutta on yhteisön toimintavaluutta, vallitsee hyperinflaatio, eikä kyseisessä maassa ole ollut hyperinflaatiota aikaisemmalla tilikaudella, yhteisön on sovellettava IAS 29:n vaatimuksia ikään kuin kyseinen maa olisi aina ollut hyperinflaatiomaa. Tämän vuoksi tilinpäätöksessä esitettävän aikaisimman kauden alkusaldoja on oikaistava alkuperäiseen hankintamenoon kirjattavien ei-monetaaristen erien osalta, jotta otetaan huomioon inflaation vaikutus omaisuuserien hankintapäivästä tai siitä päivästä, jona velat syntyivät tai tulivat yhteisön vastuulle, päivään, jolle tilinpäätös laaditaan. Niitä ei-monetaarisia eriä, joiden kirjanpitoarvo on avaavassa taseessa muu kuin hankinta- tai syntymispäivän mukainen määrä, on oikaistava siten, että niiden kirjanpitoarvossa otetaan huomioon inflaation vaikutus päivistä, joina kyseiset kirjanpitoarvot määritettiin, päivään, jolle raportointikauden tilinpäätös laaditaan.
4.
Laskennalliset veroerät kirjataan ja arvostetaan IAS 12:n mukaisesti kauden päättymispäivänä. Raportointikauden laskennallisten veroerien alkusaldot määritetään kuitenkin seuraavasti:
a)
Yhteisö arvostaa laskennalliset veroerät IAS 12:n mukaisesti sen jälkeen, kun se on oikaissut ei-monetaaristen eriensä kirjanpitoarvojen nimellisarvot raportointikauden alussa soveltamalla kyseisen päivän mukaista mittayksikköä.
b)
Edellä kappaleen 4(a) mukaisesti arvostettuja laskennallisia veroeriä oikaistaan sen mukaan kuin mittayksikkö on muuttunut raportointikauden alusta päivään, jolle tilinpäätös laaditaan.
Yhteisö soveltaa kappaleen 4(a) ja 4(b) mukaista lähestymistapaa, kun se oikaisee laskennallisten veroerien alkusaldoja sellaiselta vertailukaudelta, joka esitetään oikaistussa tilinpäätöksessä raportointikaudella, jolla yhteisö soveltaa IAS 29:ää.
5.
Sen jälkeen, kun yhteisö on oikaissut tilinpäätöksensä, kaikkia myöhemmän raportointikauden tilinpäätökseen sisältyviä vertailulukuja, laskennalliset veroerät mukaan luettuina, oikaistaan soveltamalla kyseisen myöhemmän raportointikauden mukaista mittayksikön muutosta ainoastaan edellisen raportointikauden oikaistuun tilinpäätökseen.
VOIMAANTULO
6.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.3.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.3.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
(1)  Hyperinflaation olemassaoloa arvioitaessa yhteisö soveltaa IAS 29:n kappaleen 3 mukaisia edellytyksiä.
TULKINTA IFRIC 8
IFRS 2:n soveltamisala
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IFRS 2 Osakeperusteiset maksut
TAUSTA
1.
IFRS 2:ta sovelletaan sellaisiin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joissa yhteisö vastaanottaa tai hankkii tavaroita tai palveluja. Tavaroihin luetaan vaihto-omaisuus, tarvikkeet, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, aineettomat hyödykkeet ja muut rahoitusvaroihin kuulumattomat omaisuuserät (IFRS 2, kappale 5). Näin ollen niitä liiketoimia lukuun ottamatta, jotka on suljettu IFRS 2:n soveltamisalan ulkopuolelle, IFRS 2:ta sovelletaan kaikkiin sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö vastaanottaa rahoitusvaroihin kuulumattomia omaisuuseriä tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan. IFRS 2:ta sovelletaan myös sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja siten, että sille syntyy velkaa määrä, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan (tai arvoon).
2.
Joissakin tapauksissa saattaa kuitenkin olla vaikeaa osoittaa, että tavaroita tai palveluja on vastaanotettu (tai että niitä tullaan vastaanottamaan). Yhteisö voi esimerkiksi myöntää osakkeita hyväntekeväisyysjärjestölle siten, että vastike on nolla. Tällöin ei yleensä pystytä yksilöimään tällaisesta liiketoimesta vastikkeena saatuja tavaroita tai palveluja. Samankaltainen tilanne saattaa syntyä myös muiden osapuolten kanssa toteutetuissa liiketoimissa.
3.
IFRS 2:n mukaan sellaiset liiketoimet, joissa suoritetaan osakeperusteisia maksuja henkilöstölle, on arvostettava osakeperusteisten maksujen myöntämispäivän käypään arvoon perustuen (IFRS 2, kappale 11). (1) Yhteisön ei näin ollen tarvitse määrittää työsuorituksen käypää arvoa suoraan.
4.
Kun on kyse liiketoimista, joissa osakeperusteisia maksuja suoritetaan muille osapuolille kuin henkilöstölle, IFRS 2:n mukaan oletetaan lähtökohtaisesti, että vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo on arvioitavissa luotettavasti, mutta tämä olettamus on kumottavissa. IFRS 2:n mukaan liiketoimi on näissä tilanteissa arvostettava tavaroiden ja palvelujen sen päivän käypään arvoon, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun (IFRS 2, kappale 13). Oletuksena on näin ollen, että yhteisö pystyy yksilöimään muilta osapuolilta kuin henkilöstöltä vastaanotetut tavarat tai palvelut. Tällöin herää kysymys, sovelletaanko kyseistä IFRS-standardia silloin, kun yksilöitävissä olevia tavaroita tai palveluja ei ole. Tämä puolestaan herättää seuraavan kysymyksen: jos yhteisö on suorittanut osakeperusteisen maksun ja jos (mahdollinen) vastaanotettu yksilöitävissä oleva vastike vaikuttaa olevan pienempi kuin osakeperusteisen maksun käypä arvo, viittaako tämä tilanne siihen, että tavaroita tai palveluja on vastaanotettu vaikka niitä ei ole erikseen yksilöity, jolloin IFRS 2 tulee sovellettavaksi?
5.
On huomattava, että ilmauksella ”osakeperusteisen maksun käypä arvo” viitataan kulloinkin kyseessä olevan osakeperusteisen maksun käypään arvoon. Yhteisö voi esimerkiksi kansallisen lain nojalla olla velvollinen antamaan osan osakkeistaan tietyn valtion kansalaisille, ja kyseiset osakkeet voidaan siirtää vain tämän valtion kansalaisille. Tällainen siirtorajoitus saattaa vaikuttaa niiden osakkeiden käypään arvoon, joihin se kohdistuu, minkä vuoksi kyseisten osakkeiden käypä arvo saattaa olla alhaisempi kuin muutoin täysin vastaavanlaisten osakkeiden, joihin ei liity tällaista rajoitusta. Jos kappaleessa 4 esitetty kysymys jouduttaisiin ratkaisemaan tilanteessa, jossa tarkastelun kohteena ovat osakkeet, joihin kohdistuu edellä kuvattu rajoitus, ”osakeperusteisen maksun käyvällä arvolla” viitattaisiin tällöin niiden osakkeiden käypään arvoon, joihin rajoitus kohdistuu, eikä sellaisten muiden osakkeiden käypään arvoon, joihin ei kohdistu rajoitusta.
SOVELTAMISALA
6.
IFRS 2:ta sovelletaan sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö tai yhteisön osakkeenomistajat ovat myöntäneet oman pääoman ehtoisia instrumentteja (2) tai niille on syntynyt velvollisuus siirtää käteisvaroja tai muita varoja määrä, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan (tai arvoon). Tätä tulkintaa sovelletaan tällaisiin liiketoimiin, silloin kun yhteisön vastaanottama yksilöity vastike (tai vastike, jonka se vastaanottaa tulevaisuudessa), käteisvarat ja (mahdollisen) yksilöitävissä olevan muun kuin käteisvastikkeen käypä arvo mukaan luettuina, vaikuttaa pienemmältä kuin myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai syntyneen velan käypä arvo. Tätä tulkintaa ei kuitenkaan sovelleta IFRS 2:n soveltamisalan ulkopuolelle kyseisen standardin 3–6 kappaleen mukaisesti rajattuihin liiketoimiin.
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
7.
Tässä tulkinnassa käsitellään sitä, sovelletaanko IFRS 2:ta sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö ei pysty erikseen yksilöimään joitakin tai kaikkia vastaanotettuja tavaroita tai palveluja.
PÄÄTÖS
8.
IFRS 2:ta sovelletaan sellaisiin liiketoimiin, joissa vastaanotetaan tavaroita tai palveluja, kuten liiketoimiin, joissa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan. Tällaisiin liiketoimiin kuuluvat myös sellaiset liiketoimet, joissa yhteisö ei pysty erikseen yksilöimään joitakin tai kaikkia vastaanotettuja tavaroita tai palveluja.
9.
Jos erikseen yksilöitävissä olevia tavaroita tai palveluja ei ole, muut olosuhteet voivat viitata siihen, että tavaroita tai palveluja on vastaanotettu (tai että niitä tullaan vastaanottamaan), jolloin IFRS 2 tulee sovellettavaksi. Erityisesti jos (mahdollinen) vastaanotettu yksilöitävissä oleva vastike vaikuttaa pienemmältä kuin myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai syntyneen velan käypä arvo, nämä olosuhteet viittaavat tyypillisesti siihen, että on vastaanotettu (tai tullaan vastaanottamaan) muu vastike (ts. tavaroita tai palveluja, jotka eivät ole yksilöitävissä).
10.
Yhteisön on arvostettava vastaanotetut yksilöitävissä olevat tavarat tai palvelut IFRS 2:n mukaisesti.
11.
Yhteisön on määritettävä sellaisten vastaanotettujen (tai tulevaisuudessa vastaanotettavien) tavaroiden ja palvelujen arvo, jotka eivät ole yksilöitävissä, osakeperusteisen maksun käyvän arvon ja kaikkien mahdollisesti vastaanotettujen (tai tulevaisuudessa vastaanotettavien) yksilöitävissä olevien tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon erotuksena.
12.
Yhteisön on arvostettava sellaiset tavarat ja palvelut, jotka eivät ole yksilöitävissä, myöntämispäivän arvoon. Kuitenkin käteisvaroina maksettavien liiketoimien osalta velka on arvostettava kunkin raportointikauden päättyessä sen suorittamiseen saakka.
VOIMAANTULO
13.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.5.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.5.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
14.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa takautuvasti IAS 8:n vaatimusten mukaisesti, jollei IFRS 2:een sisältyvistä siirtymäsäännöistä muuta johdu.
(1)  IFRS 2:n mukaan kaikki viittaukset henkilöstöön tarkoittavat myös muita vastaavanlaisia palveluja suorittavia osapuolia.
(2)  Tämä sisältää yhteisön, yhteisön emoyrityksen ja muiden yhteisön kanssa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen oman pääoman ehtoiset instrumentit.
TULKINTA IFRIC 9
Kytkettyjen johdannaisten uudelleenarviointi
VIITTAUKSET
—
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen
—
IFRS 1 Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto
—
IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen
TAUSTA
1.
IAS 39:n kappaleen 10 mukaan kytketty johdannainen on ”osa hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia), joka sisältää myös johdannaissopimuksiin kuulumattoman pääsopimuksen — ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen johdannaisen rahavirrat”.
2.
IAS 39:n kappaleen 11 mukaan kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
a)
kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin;
b)
erillinen instrumentti, jolla on samat ehdot kuin kytketyllä johdannaisella, vastaisi johdannaisen määritelmää; ja
c)
hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia) ei arvosteta käypään arvoon siten, että käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti (toisin sanoen johdannaista, joka on kytketty käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaan rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvaan erään, ei eroteta).
SOVELTAMISALA
3.
Jollei jäljempänä olevista kappaleista 4 ja 5 muuta johdu, tätä tulkintaa sovelletaan kaikkiin IAS 39:n soveltamisalaan kuuluviin kytkettyihin johdannaisiin.
4.
Tässä tulkinnassa ei käsitellä kytkettyjen johdannaisten uudelleenarvioinnista johtuvia arvostamiskysymyksiä.
5.
Tässä tulkinnassa ei käsitellä kytkettyjä johdannaisia sisältävien sopimusten hankintaa osana liiketoimintojen yhdistämistä eikä niiden mahdollista uudelleenarviointia hankinta-ajankohtana.
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
6.
IAS 39:n mukaan yhteisön on, kun siitä tulee sopimuspuoli, arvioitava pitääkö sopimukseen mahdollisesti sisältyvät kytketyt johdannaiset erottaa pääsopimuksesta ja käsitellä kirjanpidossa johdannaisina standardin mukaan. Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
a)
Edellytetäänkö IAS 39:ssä tällaista arviointia ainoastaan silloin, kun yhteisöstä tulee sopimuspuoli, vai pitäisikö arviointi tarvittaessa tehdä uudelleen sopimuksen voimassaoloaikana?
b)
Pitäisikö IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan perustaa arviointinsa olosuhteisiin, jotka vallitsivat silloin, kun yhteisöstä tuli sopimuspuoli, vai olosuhteisiin, jotka vallitsevat yhteisön ottaessa IFRS-standardit käyttöön ensi kertaa?
PÄÄTÖS
7.
Yhteisön on arvioitava tarve erottaa kytketty johdannainen pääsopimuksesta ja käsitellä sitä kirjanpidossa johdannaisena silloin, kun yhteisöstä tulee sopimuspuoli. Myöhempi uudelleenarviointi ei ole sallittu, paitsi jos sopimuksen ehtoihin tehdään muutoksia, jotka muuttavat huomattavasti rahavirtoja, joita sopimuksen mukaan muuten edellytettäisiin; tässä tapauksessa uudelleenarviointi on suoritettava. Arvioitaessa sitä, onko rahavirta muuttunut huomattavasti, yhteisön on harkittava, kuinka paljon kytkettyyn johdannaiseen, pääsopimukseen tai molempiin liittyvät odotetut tulevat rahavirrat ovat muuttuneet ja onko muutos merkittävä suhteessa sopimuksesta aiemmin odotettuihin rahavirtoihin.
8.
IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on arvioitava, onko kytketty johdannainen erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena, niiden olosuhteiden perusteella, jotka vallitsivat päivänä, jona siitä tuli sopimuspuoli, tai päivänä, jona uudelleenarviointi on kappaleen 7 mukaisesti suoritettava, sen mukaan kumpi ajankohta on myöhempi.
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
9.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.6.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.6.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. Tätä tulkintaa on sovellettava takautuvasti.
TULKINTA IFRIC 10
Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen
VIITTAUKSET
—
IAS 34 Osavuosikatsaukset
—
IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen
—
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen
TAUSTA
1.
Yhteisön on arvioitava jokaisena raportointipäivänä liikearvon mahdollista arvonalentumista ja jokaisena tilinpäätöspäivänä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja hankintamenoon kirjattuihin rahoitusvaroihin tehtyjen sijoitusten mahdollista arvonalentumista sekä tarvittaessa kirjattava kyseisenä ajankohtana arvonalentumistappiot IAS 36:n ja IAS 39:n mukaisesti. Olosuhteet ovat kuitenkin voineet muuttua seuraavaan raportointipäivään tai tilinpäätöspäivään mennessä siten, että arvonalentumistappiot olisivat voineet olla alhaisemmat tai ne olisi voitu kokonaan välttää, jos arvon alentuminen olisi arvioitu vasta kyseisenä ajankohtana. Tässä tulkinnassa annetaan ohjeita siitä, pitäisikö tällaisia arvonalentumistappioita koskaan peruuttaa.
2.
Tulkinnassa käsitellään yhtäältä IAS 34:n vaatimusten ja toisaalta IAS 36:n mukaisen liikearvon arvonalentumisen kirjaamisen ja IAS 39:n mukaisen tiettyjen rahoitusvarojen arvonalentumisen kirjaamisen välistä yhteyttä sekä tästä yhteydestä myöhempiin osavuosikatsauksiin ja vuositilinpäätöksiin aiheutuvia vaikutuksia.
KÄSITELTÄVÄ ASIA
3.
IAS 34:n kappaleessa 28 vaaditaan, että yhteisö soveltaa osavuosikatsauksissaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin vuositilinpäätöksessään. Siinä todetaan myös, että yhteisön raportointiväli (vuosittain, puolivuosittain tai neljännesvuosittain) ei saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi arvot määritetään osavuosikatsauksessa siten, että ne perustuvat ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun.
4.
IAS 36:n kappaleessa 124 todetaan, että ”liikearvosta kirjattua arvonalentumistappiota ei saa peruuttaa myöhemmällä tilikaudella”.
5.
IAS 39:n kappaleessa 69 todetaan, että ”myytävissä olevaksi luokiteltuun oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen tulosvaikutteisesti kirjattuja arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa tulosvaikutteisesti”.
6.
IAS 39:n kappaleessa 66 vaaditaan, että hankintamenoon kirjattujen rahoitusvarojen arvon alentumisesta aiheutuneita tappioita ei peruuteta (esimerkiksi sellaisia arvonalentumistappioita, jotka ovat aiheutuneet noteeraamattomasta oman pääoman ehtoisesta instrumentista, jota ei merkitä taseeseen käypään arvoon sen vuoksi, että käypää arvoa ei ole voitu luotettavasti määrittää).
7.
Tulkinnassa käsitellään seuraavaa kysymystä:
Pitäisikö yhteisön peruuttaa osavuosikatsaukseen kirjatut arvonalentumistappiot, jotka johtuvat liikearvosta ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja hankintamenoon kirjattaviin rahoitusvaroihin tehdyistä sijoituksista, jos tappiota ei olisi kirjattu tai jos olisi kirjattu pienempi tappio, mikäli arvon alentuminen olisi arvioitu vasta seuraavana tilinpäätöspäivänä?
PÄÄTÖS
8.
Yhteisön ei tule peruuttaa edelliseen osavuosikatsaukseen kirjattuja arvonalentumistappioita, jotka johtuvat liikearvosta tai oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tai hankintamenoon kirjattaviin rahoitusvaroihin tehdyistä sijoituksista.
9.
Yhteisön ei tule soveltaa tätä päätöstä muihin kysymyksiin, joissa on mahdollista ristiriitaa IAS 34:n ja muiden standardien välillä.
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
10.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.11.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tulkintaa aikaisemmin kuin 1.11.2006 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa liikearvoon siitä päivästä alkaen, jona se alkaa soveltaa IAS 36:ta, ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja hankintamenoon kirjattaviin rahoitusvaroihin tehtyihin sijoituksiin siitä päivästä alkaen, jona se alkaa soveltaa IAS 39:n mukaisia arvostusperusteita.
TULKINTA IFRIC 11
IFRS 2 – Konserniyhtiöiden osakkeita ja omia osakkeita koskevat liiketoimet
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa
—
IFRS 2 Osakeperusteiset maksut
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Tässä tulkinnassa käsitellään kahta asiaa. Ensimmäiseksi käsitellään sitä, pitäisikö seuraavia liiketoimia käsitellä IFRS 2:n mukaisesti omana pääomana maksettavina vai käteisvaroin maksettavina liiketoimina:
a)
yhteisö myöntää työntekijöilleen oikeuksia yhteisön oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin (esim. osakeoptioita) ja yhteisö joko päättää ostaa tai sen edellytetään ostavan oman pääoman ehtoisia instrumentteja (eli omia osakkeita) ulkopuolisilta voidakseen täyttää velvoitteensa työntekijöitään kohtaan; sekä
b)
joko yhteisö itse on myöntänyt tai sen osakkeenomistajat ovat myöntäneet yhteisön työntekijöille oikeuksia yhteisön oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin (esim. osakeoptioita) ja yhteisön osakkeenomistajat tarjoavat tarvittavat oman pääoman ehtoiset instrumentit.
2.
Toinen asia koskee osakeperusteisia maksuja koskevia järjestelyjä, joihin liittyy vähintään kaksi samaan konserniin kuuluvaa yhteisöä. Esimerkiksi tytäryrityksen työntekijöille on myönnetty oikeuksia emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin vastikkeena tytäryritykselle suoritetuista palveluista. IFRS 2:n kappaleessa 3 todetaan, että
tässä IFRS-standardissa osakkeenomistajien toteuttamat yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirrot osapuolille, jotka ovat toimittaneet yhteisölle tavaroita tai palveluja (henkilöstö mukaan luettuna), katsotaan osakeperusteisesti maksettaviksi liiketoimiksi, ellei siirron tarkoitus ole selvästi jokin muu kuin maksun suorittaminen yhteisölle toimitetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista. Tämä koskee myös yhteisön emoyrityksen tai yhteisön kanssa samaan konserniin kuuluvan toisen yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirtoja osapuolille, jotka ovat toimittaneet tavaroita tai palveluja yhteisölle. [Kursivointi lisätty].
IFRS 2:ssa ei kuitenkaan anneta ohjeita siitä, kuinka tällaiset liiketoimet olisi käsiteltävä kunkin konserniin kuuluvan yhteisön omassa tilinpäätöksessä tai erillistilinpäätöksessä.
3.
Näin ollen toisessa kysymyksessä käsitelläänkin seuraavia osakeperusteisia maksuja koskevia järjestelyjä:
a)
emoyritys myöntää oikeuksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihinsa tytäryrityksen työntekijöille suoraan: emoyrityksellä (ei tytäryrityksellä) on velvollisuus antaa tytäryrityksen työntekijöille tarvittavat oman pääoman ehtoiset instrumentit; sekä
b)
tytäryritys myöntää oikeuksia emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin omille työntekijöilleen: tytäryrityksellä on velvollisuus antaa työntekijöilleen tarvittavat oman pääoman ehtoiset instrumentit.
4.
Tässä tulkinnassa käsitellään sitä, kuinka kappaleessa 3 tarkoitetut osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt olisi käsiteltävä sen tytäryrityksen tilinpäätöksessä, joka vastaanottaa palveluja työntekijöiltä.
5.
Emoyrityksen ja tytäryrityksen välillä voi olla järjestely, joka edellyttää, että tytäryritys maksaa emoyritykselle oman pääoman ehtoisten instrumenttien tarjoamisesta työntekijöille. Tässä tulkinnassa ei käsitellä sitä, kuinka tällaisia konsernin sisäisiä maksujärjestelyjä käsitellään kirjanpidossa.
6.
Vaikka tässä tulkinnassa keskitytään työntekijöiden kanssa toteutettaviin liiketoimiin, sitä sovelletaan myös sellaisten tavarantoimittajien tai palveluntarjoajien kanssa toteutettaviin vastaaviin osakeperusteisia maksuja koskeviin liiketoimiin, jotka eivät ole yrityksen työntekijöitä.
PÄÄTÖS
Osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt, joihin liittyy yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja (kappale 1)
7.
Osakeperusteisia maksuja koskevat liiketoimet, joissa yhteisö antaa vastaanottamansa palvelun vastikkeeksi omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, on käsiteltävä kirjanpidossa omana pääomana maksettavina tapahtumina. Tätä sovelletaan riippumatta siitä, onko yhteisö päättänyt ostaa vai edellytetäänkö sen ostavan kyseiset oman pääoman ehtoiset instrumentit ulkopuolisilta täyttääkseen velvoitteensa työntekijöitään kohtaan tällaisessa osakeperusteisia maksuja koskevassa järjestelyssä. Tätä sovelletaan myös huolimatta siitä,
a)
onko työntekijän oikeudet yhteisön oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin myöntänyt kyseinen yhteisö itse vai sen osakkeenomistaja(t); tai
b)
onko osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt suorittanut kyseinen yhteisö itse vai sen osakkeenomistaja(t).
Osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt, joihin liittyy emoyrityksen oman pääoman ehtoisia instrumentteja
Emoyritys myöntää oikeuksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihinsa tytäryrityksen työntekijöille (kappale 3, a kohta)
8.
Sillä edellytyksellä, että osakeperusteisia maksuja koskeva järjestely käsitellään emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä omana pääomana maksettavana liiketoimena, tytäryrityksen on arvostettava työntekijöiltään vastaanottamansa palvelut niiden vaatimusten mukaisesti, joita sovelletaan omana pääomana maksettaviin osakeperusteisiin liiketoimiin, ja kirjattava vastaava oman pääoman lisäys emoyritykseltä saatuna sijoituksena.
9.
Emoyritys voi myöntää oikeuksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihinsa tytäryritystensä työntekijöille sillä ehdolla, että palveluja edelleen suoritetaan konsernille koko määrätyn ajanjakson ajan. Yhden tytäryrityksen työntekijä voi siirtyä työskentelemään toiseen tytäryritykseen oikeuden määrätyn syntymisajanjakson aikana tämän siirtymisen vaikuttamatta työntekijän oikeuksiin saada emoyrityksen oman pääoman ehtoisia instrumentteja alkuperäisen osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn nojalla. Kukin tytäryritys arvostaa työntekijältä vastaanottamansa palvelut käyttäen viitearvona kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa sinä päivänä, jona emoyritys myönsi kyseiset oikeudet oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, kuten IFRS 2:n liitteessä A määritellään, ja siihen osuuteen oikeuden syntymisajanjaksosta, jonka työntekijä työskenteli kussakin tytäryhtiössä.
10.
Samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen välillä siirtynyt työntekijä ei välttämättä täytä oikeuden syntymistä koskevia muita kuin IFRS 2:n liitteessä A määriteltyjä markkinaperusteisia ehtoja, esimerkiksi jos työntekijä eroaa konsernin palveluksesta ennen määrätyn palvelusajan täyttymistä. Tässä tapauksessa kukin tytäryhtiö oikaisee niitä määriä, jotka on aiemmin kirjattu kyseiseltä työntekijältä saaduista palveluista IFRS 2:n kappaleen 19 mukaisesti. Näin ollen jos emoyrityksen myöntämiä oikeuksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny, koska työntekijä ei täytä oikeuden syntymisen muita kuin markkinaperusteisia ehtoja, kyseiseltä työntekijältä saatuja palveluja vastaavaa määrää ei merkitä kumulatiivisesti yhdenkään tytäryrityksen tilinpäätökseen.
Tytäryritys myöntää oikeuksia emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin omille työntekijöilleen (kappale 3, b kohta)
11.
Tytäryritys kirjaa työntekijöiden kanssa toteutuvat liiketoimet käteisvaroina maksettavina tapahtumina. Tätä vaatimusta sovelletaan huolimatta siitä, kuinka tytäryritys saa oman pääoman ehtoiset instrumentit, joilla se täyttää velvoitteensa työntekijöitään kohtaan.
VOIMAANTULO
12.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.3.2007 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.3.2007 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
13.
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa takautuvasti IAS 8:n mukaisesti, jollei IFRS 2:een sisältyvistä siirtymäsäännöistä muuta johdu.
TULKINTA SIC-7
Euron käyttöönotto
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 10 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu 2003)
—
IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003)
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Euroopan talous- ja rahaliiton (EMU:n) voimaantulosta 1.1.1999 alkaen euro on oma valuuttansa, ja euron ja liittoon osallistuvien kansallisten valuuttojen väliset kurssit kiinnitetään lopullisesti, ts. näihin valuuttoihin liittyvä myöhempien kurssierojen riski on poistunut tuosta päivästä lukien.
2.
Käsiteltävä kysymys on, miten IAS 21:tä sovelletaan siirryttäessä liittoon osallistuvien Euroopan unionin jäsenvaltioiden kansallisista valuutoista euroon (”siirtyminen”).
PÄÄTÖS
3.
Siirtymisessä noudatetaan ehdottomasti IAS 21:n vaatimuksia ulkomaan rahan määräisten liiketoimien ja ulkomaisten yksiköiden tilinpäätösten muuntamisesta. Samat perusteet soveltuvat, kun vaihtokurssit kiinnittyvät maiden liittyessä EMU:un myöhemmässä vaiheessa.
4.
Tämä tarkoittaa erityisesti, että:
a)
liiketoimista johtuvat ulkomaan rahan määräiset monetaariset varat ja velat on edelleen muutettava toimintavaluutan määräisiksi tilikauden päättymispäivän kurssiin. Tästä johtuvat kurssierot on kirjattava tuotoiksi tai kuluiksi välittömästi, paitsi että yhteisön on edelleen noudatettava niitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, joita se soveltaa kurssivoittoihin ja -tappioihin, jotka liittyvät suojautumiseen ennakoidun liiketoimen valuuttariskiltä;
b)
kertyneet kurssierot, jotka liittyvät ulkomaisten yksiköiden tilinpäätösten muuntamiseen, on edelleen merkittävä omaan pääomaan ja kirjattava tuotoiksi tai kuluiksi vasta silloin, kun nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön luovutaan; ja
c)
kurssieroja, jotka johtuvat rahaliittoon osallistuvissa valuutoissa ilmaistujen velkojen muuntamisesta, ei saa sisällyttää niihin liittyvien omaisuuserien kirjanpitoarvoon.
PÄÄTÖS TEHTY
lokakuussa 1997
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 1.6.1998. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n vaatimusten mukaisesti.
TULKINTA SIC-10
Julkinen tuki — ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Joissakin maissa julkinen tuki yhteisöille saattaa olla tarkoitettu kannustamaan tai tukemaan pitkäaikaisesti tietyillä alueilla tai toimialoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa. Tällaisen tuen saannin ehdot eivät välttämättä liity nimenomaisesti yhteisön liiketoimintaan. Esimerkkejä tällaisesta tuesta ovat voimavarojen siirrot julkiselta vallalta yhteisöille, jotka:
a)
toimivat tietyllä toimialalla;
b)
jatkavat toimintaa hiljattain yksityistetyillä toimialoilla; tai
c)
aloittavat tai jatkavat toimintaansa kehitysalueilla.
2.
Käsiteltävä kysymys on, onko tällainen julkinen tuki IAS 20:n soveltamisalaan kuuluva ”julkinen avustus”ja käsitelläänkö sitä siis kyseisen standardin mukaisesti.
PÄÄTÖS
3.
Julkinen tuki yhteisöille on IAS 20:een sisältyvän julkisten avustusten määritelmän mukainen, vaikka sen saamiselle ei olisi muita nimenomaisesti yhteisön liiketoimintaan liittyviä ehtoja kuin vaatimus toimimisesta tietyillä alueilla tai toimialoilla. Tällaisia avustuksia ei sen vuoksi saa kirjata suoraan omaan pääomaan.
PÄÄTÖS TEHTY
tammikuussa 1998
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 1.8.1998. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-12
Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 19 Työsuhde-etuudet
—
IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös
—
IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa
—
IFRS 2 Osakeperusteiset maksut
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Yksikkö on saatettu perustaa kapea-alaisen ja tarkasti määritellyn tavoitteen toteuttamista varten (esimerkiksi hoitamaan tiettyä vuokrasopimusta, tutkimus- ja kehittämistoimintaa tai rahoitusvarojen arvopaperistamista). Tällainen erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö (”SPE”) voi olla muodoltaan osakeyhtiö, säätiö, henkilöyhtiö tai rekisteröimätön yksikkö. SPE:tä perustettaessa tehdään usein oikeudellisia järjestelyjä, jotka rajoittavat tiukasti ja joskus pysyvästi yksikön hallituksen, asiamiehen tai johdon valtaa päättää SPE:n toiminnasta. Näissä ehdoissa määrätään usein, että SPE:n jatkuvaa toimintaa ohjaavia periaatteita ei voi muuttaa muu kuin mahdollisesti yksikön perustaja tai sponsori (ts. ne toimivat niin sanotusti ”automaattiohjauksella”).
2.
Sponsori (tai yhteisö, jonka puolesta SPE on perustettu) siirtää usein SPE:lle varoja, saa oikeuden käyttää SPE:n hallussa olevia varoja tai suorittaa palveluja SPE:lle, kun taas muut osapuolet (”pääoman sijoittajat”) saattavat hoitaa SPE:n rahoittamisen. Yhteisö, jolla on liiketoimia SPE:n kanssa (usein perustaja tai sponsori) saattaa tosiasiassa käyttää SPE:ssä määräysvaltaa.
3.
Hyötyä tuottava intressi SPE:ssä saattaa olla muodoltaan esimerkiksi vieraan tai oman pääoman ehtoinen instrumentti, oikeus voitto-osuuteen, oikeus jäännösarvoon tai vuokrasopimus. Jotkin hyötyä tuottavat intressit saattavat yksinkertaisesti antaa haltijalleen kiinteän tai sopimuksen mukaisen tuoton, kun taas toiset antavat haltijalle oikeudet tai pääsyn SPE:n toiminnan tuottamaan muuhun vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Useimmiten perustajalla tai sponsorilla (tai yhteisöllä, jonka puolesta SPE on perustettu) on merkittävä hyötyä tuottava intressi SPE:n toiminnassa, vaikka se omistaisi vain pienen osuuden tai ei minkäänlaista osuutta SPE:n omasta pääomasta.
4.
IAS 27 edellyttää raportoivan yhteisön määräysvallassa olevien yksikköjen yhdistelemistä konsernitilinpäätökseen. Standardi ei kuitenkaan sisällä nimenomaisia ohjeita SPE:iden yhdistelemisestä.
5.
Käsiteltävä kysymys on, minkälaisten olosuhteiden vallitessa yhteisön tulisi yhdistellä SPE konsernitilinpäätökseensä.
6.
Tämä tulkinta ei koske työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia eikä muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia koskevia järjestelyjä, joihin sovelletaan IAS 19:ää.
7.
Varojen siirto yhteisöltä SPE:lle voi kyseisen yhteisön näkökulmasta täyttää myynnin kriteerit. Vaikka siirto olisikin myynti, IAS 27:n ja tämän tulkinnan mukaiset vaatimukset saattavat tarkoittaa, että yhteisön tulisi yhdistellä SPE konsernitilinpäätökseensä. Tässä tulkinnassa ei käsitellä olosuhteita, joissa myyntinä käsitteleminen koskisi yhteisöä, eikä tällaisen myynnin seuraamusten eliminointia konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
PÄÄTÖS
8.
SPE on yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen silloin, kun yhteisön ja SPE:n välisen suhteen tosiasiallinen luonne osoittaa SPE:n olevan yhteisön määräysvallassa.
9.
SPE:ssä määräysvalta voi toteutua siten, että yhteisö määrää etukäteen SPE:n (joka toimii ”automaattiohjauksessa”) toiminnasta tai muulla tavalla. Kohdassa IAS 27.13 mainitaan useita olosuhteita, jotka johtavat määräysvallan syntymiseen, silloinkin kun yhteisö omistaa enintään puolet toisen yhteisön äänivallasta. Määräysvalta voi toteutua myös tapauksissa, joissa yhteisö omistaa vain pienen osuuden tai ei minkäänlaista osuutta SPE:n omasta pääomasta. Määräysvallan käsitteen soveltaminen edellyttää kussakin tapauksessa harkintaa, jossa otetaan huomioon kaikki merkitykselliset tekijät.
10.
Kohdassa IAS 27.13 kuvattujen tilanteiden lisäksi esimerkiksi seuraavat olosuhteet saattavat viitata sellaiseen suhteeseen, jossa yhteisöllä on määräysvalta SPE:ssä ja sen on tästä johtuen yhdisteltävä SPE konsernitilinpäätökseensä (tämän tulkinnan liitteessä on lisää ohjeistusta):
a)
SPE:n toimintaa harjoitetaan tosiasiallisesti yhteisön puolesta sen nimenomaisten liiketoiminnallisten tarpeiden mukaisesti niin, että yhteisö saa hyötyä SPE:n toiminnasta;
b)
yhteisöllä on tosiasiallisesti päätösvalta, jonka perusteella se saa pääosan SPE:n toiminnan tuottamasta hyödystä, tai yhteisö on delegoinut tämän päätösvallan luomalla ”automaattiohjauksen”;
c)
yhteisöllä on tosiasiallisesti oikeus pääosaan SPE:n tuottamasta hyödystä, ja sen vuoksi yhteisö saattaa olla alttiina riskeille, jotka liittyvät SPE:n toimintaan; tai
d)
yhteisö pitää tosiasiallisesti itsellään enemmistön SPE:hen tai sen varoihin liittyvistä jäännösarvoon tai omistukseen perustuvista riskeistä saadakseen hyötyä sen toiminnasta.
11.
[poistettu]
PÄÄTÖS TEHTY
kesäkuussa 1998
VOIMAANTULO
Tätä tulkintaa sovelletaan 1.7.1999 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla; aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
Yhteisön on sovellettava kappaleen 6 muutosta 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 2:ta aikaisemmalla kaudella, sen on sovellettava myös tätä muutosta tällä aikaisemmalla kaudella.
TULKINTA SIC-13
Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt — osapuolten ei-monetaariset panokset
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet
—
IAS 18 Tuotot
—
IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Kohdassa IAS 31.48 viitataan yhteisyrityksen ja sen osapuolen välisiin panoksiin ja myynteihin seuraavasti: ”Kun yhteisyrityksen osapuoli luovuttaa tai myy omaisuuseriä yhteisyritykselle, osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta on kirjattava niin, että se vastaa liiketoimen tosiasiallista sisältöä.” Lisäksi kohdassa IAS 31.24 todetaan, että ”yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö on yhteisyritys, johon liittyy sellaisen osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön perustaminen, jossa kullakin osapuolella on omistusosuus”. Voitoista tai tappioista, jotka johtuvat ei-monetaarisista panoksista yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin (”JCE”), ei anneta nimenomaisia ohjeita.
2.
Panokset JCE:hen ovat osapuolten omaisuuserien siirtoja vastikkeeksi omistusosuudesta JCE:ssä. Tällaiset panokset voidaan antaa eri muodoissa. Osapuolet voivat antaa panoksensa samanaikaisesti joko JCE:tä perustettaessa tai myöhemmin. Osapuolen (tai osapuolten) saama vastike JCE:hen luovutetuista omaisuuseristä saattaa sisältää myös käteisvaroja tai muuta vastiketta, joka ei ole riippuvainen JCE:n vastaisista rahavirroista (”lisävastike”).
3.
Käsiteltävät kysymykset ovat:
a)
milloin yhteisyrityksen osapuolen tulisi merkitä tuloslaskelmaansa asianmukainen osuus voitoista tai tappioista, jotka syntyvät ei-monetaarisesta omaisuuserästä, joka on annettu JCE:hen vastikkeeksi omistusosuudesta JCE:ssä;
b)
miten yhteisyrityksen osapuolen tulee käsitellä lisävastike kirjanpidossaan; ja
c)
miten realisoitumaton voitto tai tappio esitetään yhteisyrityksen osapuolen konsernitilinpäätöksessä.
4.
Tämä tulkinta koskee sitä, miten yhteisyrityksen osapuoli käsittelee kirjanpidossaan ei-monetaarisia panoksia, jotka se on antanut JCE:hen vastikkeeksi joko pääomaosuusmenetelmällä tai suhteellista yhdistelyä käyttäen käsiteltävästä omistusosuudesta JCE:ssä.
PÄÄTÖS
5.
Kun yhteisyrityksen osapuoli soveltaa kohtaa IAS 31.48 ei-monetaarisiin panoksiin, jotka se on antanut vastikkeeksi omistusosuudesta JCE:ssä, yhteisyrityksen osapuolen on kirjattava kaudelle tulosvaikutteisesti se osuus voitosta tai tappiosta, joka kohdistuu muiden osapuolten omistusosuuteen, paitsi jos:
a)
panoksena annetun ei-monetaarisen omaisuuserän (tai omaisuuserien) omistukseen liittyvät merkittävät riskit ja edut eivät ole siirtyneet JCE:lle; tai
b)
voitto tai tappio ei-monetaarisesta panoksesta ei ole määritettävissä luotettavasti; tai
c)
panoksen antamisella ei ole kaupallista merkitystä, siten kuin termi on kuvattu IAS 16:ssa.
Jos poikkeus (a), (b) tai (c) toteutuu, voittoa tai tappiota pidetään realisoitumattomana, eikä sitä näin ollen kirjata tulosvaikutteisesti, paitsi kappaleen 6 mukaisessa tapauksessa.
6.
Jos yhteisyrityksen osapuoli saa JCE:n omistusosuuden lisäksi monetaarisia tai ei-monetaarisia omaisuuseriä, osapuolen on kirjattava asianmukainen osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta tulosvaikutteisesti.
7.
Realisoitumattomat voitot tai tappiot JCE:hen annetuista ei-monetaarisista panoksista on eliminoitava suhteellista yhdistelyä sovellettaessa kyseisiä omaisuuseriä vastaan tai pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa sijoitusta vastaan. Tällaisia realisoitumattomia voittoja tai tappioita ei saa esittää yhteisyrityksen osapuolen konsernitaseessa lykättyinä voittoina tai tappioina.
8–13.
[Ei koske pelkkää tulkintaa]
PÄÄTÖS TEHTY
kesäkuussa 1998
VOIMAANTULO
Tätä tulkintaa sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla; aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
14.
Kappaleen 5 mukaisia muutoksia ei-monetaaristen panosten kirjanpitokäsittelyyn on sovellettava ei-takautuvasti tuleviin tapahtumiin.
15.
Yhteisön on sovellettava IAS 16:n seurauksena tähän tulkintaan tehtyjä muutoksia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa kyseistä standardia aikaisemmalla kaudella, sen on sovellettava myös näitä muutoksia tällä aikaisemmalla kaudella.
TULKINTA SIC-15
Muut vuokrasopimukset — kannustimet
VIITTAUKSET
—
IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003)
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003)
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Neuvoteltaessa uudesta tai uudistettavasta vuokrasopimuksesta, joka on muu vuokrasopimus, vuokralle antaja saattaa tarjota vuokralle ottajalle kannustimia sopimuksen aikaansaamiseksi. Esimerkkejä tällaisista kannustimista ovat suorat rahasuoritukset vuokralle ottajalle taikka vuokralle ottajalle syntyvien menojen hyvittäminen tai vastattavaksi ottaminen (esimerkiksi muutosta johtuvat menot, vuokrattavan omaisuuserän parannustyöt ja vuokralle ottajan aikaisempaan vuokraussitoumukseen liittyvät menot). Vaihtoehtoisesti voidaan sopia, ettei vuokra-ajan ensimmäisiltä jaksoilta makseta lainkaan vuokraa tai että niiltä peritään alennettua vuokraa.
2.
Käsiteltävä kysymys on, miten tällaiseen muuhun vuokrasopimukseen liittyvät kannustimet merkitään vuokralle ottajan ja vuokralle antajan tilinpäätökseen.
PÄÄTÖS
3.
Kaikki kannustimet, jotka liittyvät uuteen tai uudistettavaan muuhun vuokrasopimukseen on käsiteltävä kiinteänä osana sitä nettovastiketta, joka on sovittu suoritettavan vuokratun omaisuuserän käytöstä, riippumatta kannustimen luonteesta tai muodosta taikka maksujen ajoittumisesta.
4.
Vuokralle antajan on kirjattava kannustimista johtuvien menojen kokonaismäärä vuokratuoton vähennykseksi tasaerinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa vuokratusta omaisuuserästä saatavan hyödyn vähentymisen ajallista jakautumista.
5.
Vuokralle ottajan on kirjattava kannustimista johtuva kokonaishyöty vuokrakulun vähennykseksi tasaerinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa vuokralle ottajan omaisuuserästä saaman hyödyn ajallista jakautumista.
6.
Vuokralle ottajalle syntyviä menoja, joihin kuuluvat myös aikaisempaan vuokrasopimukseen liittyvät menot (esimerkiksi irtisanomisesta, muutosta tai vuokrattavan omaisuuserän parannustöistä johtuvat menot) on käsiteltävä vuokralle ottajan kirjanpidossa kyseisiä menoja koskevien standardien mukaisesti, mukaan lukien menot, jotka tosiasiassa hyvitetään kannustinjärjestelyä käyttäen.
PÄÄTÖS TEHTY
kesäkuussa 1998
VOIMAANTULO
Tätä tulkintaa sovelletaan vuokrasopimuksiin, joiden mukainen vuokra-aika alkaa 1.1.1999 tai sen jälkeen.
TULKINTA SIC-21
Tuloverot — uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 12 Tuloverot
—
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003)
—
IAS 40 Sijoituskiinteistöt (uudistettu 2003)
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
IAS 12.51:n mukaan laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia, jotka seuraisivat siitä tavasta, jolla yhteisö tilinpäätöspäivänä odottaa kerryttävänsä niiden varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa niiden velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän, joista väliaikaiset erot johtuvat.
2.
Kohdassa IAS 12.20 todetaan, että omaisuuserän uudelleenarvostus ei aina vaikuta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) ja että omaisuuserän verotuksellista arvoa ei ehkä oikaista uudelleenarvostuksen seurauksena. Jos tulevaisuudessa kertyvä kirjanpitoarvoa vastaava määrä on veronalaista, uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon erotus on väliaikainen ero, ja se synnyttää laskennallisen verovelan tai -saamisen.
3.
Käsiteltävä kysymys on, miten tulkitaan ”kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymistä”, jos kyseessä on omaisuuserä, josta ei tehdä poistoja (ei poistojen kohteena oleva omaisuuserä) ja se on arvostettu uudelleen IAS 16:n kappaleen 31 mukaisesti.
4.
Tätä tulkintaa sovelletaan myös sijoituskiinteistöihin, jotka merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon IAS 40.33:n mukaisesti mutta joita ei pidettäisi poistojen kohteena olevina, jos sovellettaisiin IAS 16:ta.
PÄÄTÖS
5.
Laskennallinen verovelka tai -saaminen, joka johtuu ei poistojen kohteena olevan omaisuuserän uudelleenarvostamisesta IAS 16.31:n mukaan, on määritettävä niiden verovaikutusten perusteella, jotka seuraisivat kyseisen erän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä myymällä omaisuuserä, riippumatta siitä, millä perusteella kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo on määritetty. Näin ollen jos verolaissa määrätään omaisuuserän myynnistä kertyvään verotettavaan määrään sovellettava verokanta, joka poikkeaa omaisuuserän käytöstä kertyvään verotettavaan määrään sovellettavasta verokannasta, käytetään ensiksi mainittua verokantaa ei poistojen kohteena olevaan omaisuuserään liittyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista määritettäessä.
PÄÄTÖS TEHTY
elokuussa 1999
VOIMAANTULO
Tämä päätös tulee voimaan 15.7.2000. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-25
Tuloverot — yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 12 Tuloverot
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutoksella saattaa olla yhteisölle seuraamuksia, jotka lisäävät tai vähentävät sen verovelkoja tai -saamisia. Tämä saattaa tapahtua esimerkiksi otettaessa yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja julkisen kaupankäynnin kohteeksi tai kun yhteisön omaa pääomaa järjestellään uudelleen. Se voi tapahtua myös, kun määräysvaltainen osakkeenomistaja siirtyy toiseen maahan. Tällaisen tapahtuman seurauksena yhteisöä saatetaan verottaa eri tavalla; se voi esimerkiksi saada tai menettää veroetuja tai siihen saatetaan soveltaa erilaista verokantaa tulevaisuudessa.
2.
Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutoksella saattaa olla välitön vaikutus yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuviin verovelkoihin tai -saamisiin. Muutos saattaa myös lisätä tai vähentää yhteisön kirjaamia laskennallisia verovelkoja ja -saamisia riippuen siitä, miten verotuksellisen aseman muutos vaikuttaa niihin veroseuraamuksiin, jotka johtuvat yhteisön varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä tai sen velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta.
3.
Käsiteltävä kysymys on, miten yhteisön tulee käsitellä kirjanpidossaan muutosta sen omassa tai osakkeenomistajien verotuksellisessa asemassa.
PÄÄTÖS
4.
Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutos ei lisää eikä vähennä suoraan omaan pääomaan kirjattavia määriä. Verotuksellisen aseman muutoksen vaikutus kauden verotettavaan tuloon perustuviin veroihin ja laskennallisiin veroihin on kirjattava tulosvaikutteisesti tarkasteltavana olevalla kaudella, jolleivät nämä muutokset liity liiketoimiin tai muihin tapahtumiin, jotka johtavat samalla kaudella tai muulla kaudella suoraan oman pääoman määrään kirjattavaan hyvitykseen tai veloitukseen. Ne verovaikutukset, jotka liittyvät oman pääoman määrän muutoksiin samalla kaudella tai muulla kaudella (ei kirjata tulosvaikutteisesti), on kirjattava suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen.
PÄÄTÖS TEHTY
elokuussa 1999
VOIMAANTULO
Tämä päätös tulee voimaan 15.7.2000. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-27
Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 11 Pitkäaikaishankkeet
—
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003)
—
IAS 18 Tuotot
—
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
—
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2003)
—
IFRS 4 Vakuutussopimukset
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Yhteisö voi toteuttaa lähipiiriinsä kuulumattoman toisen osapuolen tai osapuolten (sijoittajan) kanssa liiketoimen tai strukturoitujen liiketoimien sarjan (järjestely), johon sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus. Yhteisö voi esimerkiksi vuokrata omaisuuseriä sijoittajille ja vuokrata samat omaisuuserät takaisin, tai vaihtoehtoisesti se voi myydä omaisuuserät juridisesti ja vuokrata samat omaisuuserät takaisin. Järjestelyt voivat vaihdella muodoiltaan ja ehdoiltaan. Edellä olevassa vuokralle antoa ja vuokralle ottoa koskevassa esimerkissä järjestelyn tarkoituksena voi olla sijoittajan saama veroetu, joka jaetaan yhteisön kanssa palkkion muodossa, eikä sen tarkoituksena ole ollut omaisuuserän käyttöoikeuden siirtäminen.
2.
Kun sijoittajan kanssa tehtyyn järjestelyyn kuuluu sopimus, joka on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus, käsiteltävät kysymykset ovat:
a)
kuinka määritetään, kytkeytyvätkö sarjan muodostavat liiketoimet toisiinsa ja tuleeko niitä käsitellä yhtenä liiketoimena;
b)
vastaako järjestely IAS 17:n mukaista vuokrasopimuksen määritelmää; ja jos ei,
i)
ovatko erillinen sijoitustili ja mahdollisesti olemassa olevat vuokranmaksuvelvoitteet yhteisön varoja ja velkoja (ajatellen esimerkiksi liitteen A kappaleen A2(a) esimerkkiä);
ii)
miten yhteisön tulisi käsitellä kirjanpidossa muita järjestelystä johtuvia velvoitteita; ja
iii)
miten yhteisön tulisi käsitellä kirjanpidossa sijoittajalta mahdollisesti saatava palkkio.
PÄÄTÖS
3.
Sellaiset sarjan muodostavat liiketoimet, joihin sisältyy sopimus, joka on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus, kytkeytyvät toisiinsa ja ne on käsiteltävä kirjanpidossa yhtenä liiketoimena silloin, kun niiden taloudellista kokonaisvaikutusta ei voida ymmärtää muutoin kuin tarkastelemalla liiketoimien sarjaa yhtenä kokonaisuutena. Näin on esimerkiksi, kun sarjan muodostavat liiketoimet kuuluvat yhteen, niistä on neuvoteltu yhtenä kokonaisuutena ja ne toteutuvat samanaikaisesti tai yhtäjaksoisesti. (Liitteessä A havainnollistetaan tämän tulkinnan soveltamista).
4.
Kirjanpitokäsittelyn on kuvastettava järjestelyn tosiasiallista sisältöä. Järjestelyn tosiasiallista sisältöä määritettäessä on arvioitava sen kaikkia piirteitä ja seuraamuksia painottaen niitä, joilla on taloudellista vaikutusta.
5.
IAS 17:ää sovelletaan silloin, kun järjestelyn tosiasialliseen sisältöön kuuluu omaisuuserän käyttöoikeuden siirtäminen sovituksi ajaksi. Merkkejä, jotka yksittäisinä osoittavat, ettei järjestelyyn tosiasiassa ehkä kuulu IAS 17:n mukaista vuokrasopimusta, ovat (liitteessä B havainnollistetaan tämän tulkinnan soveltamista):
a)
yhteisö pitää itsellään kaikki kohteena olevan omaisuuserän omistukselle ominaiset riskit ja edut, ja sillä on pääasiassa samat käyttöoikeudet siihen kuin ennen järjestelyä;
b)
järjestelyn ensisijaisena syynä on tietyn verotukseen liittyvän tuloksen saavuttaminen eikä hyödykkeen käyttöoikeuden siirtäminen; ja
c)
liiketoimeen sisältyy optio, jonka ehdot ovat sellaiset, että sen käyttäminen on lähes varmaa (esimerkiksi myyntioptio, joka on toteutettavissa hintaan, joka on merkittävästi korkeampi kuin odotettu käypä arvo silloin, kun option toteuttaminen tulee mahdolliseksi).
6.
Yleisten perusteiden kappaleiden 49–64 mukaisia määritelmiä ja ohjeita on sovellettava ratkaistaessa, ovatko erillinen sijoitustili ja vuokranmaksuvelvoite tosiasiallisesti yhteisön varoja ja velkoja. Merkkejä, jotka yhdessä osoittavat, etteivät erillinen sijoitustili ja vuokranmaksuvelvoite tosiasialliselta sisällöltään täytä omaisuuserän ja velan määritelmiä eikä niitä saa sisällyttää yhteisön taseeseen, ovat:
a)
yhteisö ei pysty käyttämään sijoitustiliin määräysvaltaa omien tavoitteidensa edistämiseksi eikä ole velvollinen maksamaan vuokria. Näin on esimerkiksi, kun ennakkoon suoritettu maksu on sijoitettu erilliselle sijoitustilille sijoittajan suojaksi ja saadaan käyttää vain suorituksiin sijoittajalle, sijoittaja hyväksyy vuokranmaksuvelvoitteiden suorittamisen sijoitustilin varoista ja yhteisöllä ei ole mahdollisuutta pidättää sijoitustililtä sijoittajalle suoritettavia maksuja;
b)
yhteisöllä on vain erittäin vähäinen riski joutua palauttamaan kokonaan sijoittajalta saatu palkkio ja mahdollisesti suorittamaan jokin ylimääräinen maksu, tai kun palkkiota ei ole vielä saatu, yhteisöllä on erittäin vähäinen riski joutua maksamaan muiden sitoumusten (esimerkiksi takaus) perusteella. Riski siitä, että joudutaan suorittamaan maksuja, on vain erittäin vähäinen esimerkiksi silloin, kun järjestelyn ehdot vaativat, että etukäteen maksettu summa on sijoitettu riskittömiin omaisuuseriin, joiden odotetaan tuottavan riittävästi rahavirtoja vuokranmaksuvelvoitteiden hoitamiseen; ja
c)
järjestelyn alussa toteutuneiden alkuperäisten rahavirtojen lisäksi ainoat odotettavissa olevat järjestelyyn perustuvat rahavirrat ovat vuokranmaksuja yksinomaan varoista, jotka nostetaan alkuperäisistä rahavirroista muodostetulta erilliseltä sijoitustililtä.
7.
Järjestelyyn liittyvät muut velvoitteet, mukaan lukien kaikki annetut takuut ja tehdyt sitoumukset ennenaikaisen päättymisen varalta, käsitellään niiden ehdoista riippuen joko IAS 37:n, IAS 39:n tai IFRS 4:n mukaisesti.
8.
Kuhunkin järjestelyyn liittyviin tosiasioihin ja olosuhteisiin on sovellettava IAS 18:n kappaleen 20 mukaisia kriteerejä määritettäessä, milloin palkkio voidaan kirjata yhteisön mahdollisena tulona. Huomioon otettavia tekijöitä ovat mm. onko yhteisöllä säilynyt intressi esimerkiksi siten, että palkkion ansaitseminen edellyttää merkittävää vastaisen toiminnan tulosvaatimusta, onko riskejä jäänyt itselle, takausjärjestelyiden ehdot sekä riski joutua palauttamaan korvaus. Merkkejä, jotka jo yksittäisinä osoittavat, ettei saadun palkkion tulouttaminen kokonaisuudessaan heti ole perusteltua, jos palkkio on saatu järjestelyn alussa:
a)
velvoitteet joko joidenkin merkittävien toimenpiteiden suorittamiseen tai suorittamatta jättämiseen ovat saadun palkkion ansaitsemisen ehtona, ja näin ollen oikeudellisesti sitovan järjestelyn toimeenpano ei ole merkittävin järjestelyn edellyttämistä toimenpiteistä;
b)
kohteena olevan omaisuuserän käytölle on asetettu rajoituksia, jotka käytännössä rajoittavat ja merkittävästi muuttavat yhteisön mahdollisuuksia käyttää (esimerkiksi kuluttaa, myydä tai asettaa vakuudeksi) omaisuuserää;
c)
todennäköisyys sille, että osa palkkiosta joudutaan palauttamaan tai joudutaan maksamaan lisää, ei ole erittäin vähäinen. Näin käy esimerkiksi, kun:
i)
kohteena oleva omaisuuserä ei ole niin erityislaatuinen, että se olisi yhteisön liiketoiminnan harjoittamisen kannalta välttämätön, ja siksi on mahdollista, että yhteisö saattaa maksaa jonkin summan päättääkseen järjestelyn ennenaikaisesti; tai
ii)
yhteisö on järjestelyn ehtojen mukaan velvollinen sijoittamaan tai sillä on jonkinasteinen tai täysi päätäntävalta sijoittaa etukäteen saatuja korvauksia omaisuuseriin, joihin liittyy vähäistä merkittävämpi riski (esimerkiksi valuutta-, korko- tai luottoriski). Tässä tapauksessa riski, ettei sijoituksen arvo enää riitä täyttämään vuokravelvoitteita, ei ole enää erittäin vähäinen, ja siksi on mahdollista, että yhteisö saattaa joutua maksamaan jonkin summan.
9.
Palkkio on esitettävä tuloslaskelmassa perustuen sen taloudelliseen sisältöön ja luonteeseen.
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
10.
Jos järjestelyyn ei sen tosiasiallisen sisällön mukaan kuulu IAS 17:n mukaista vuokrasopimusta, sen kaikki piirteet on otettava huomioon ratkaistaessa, mitkä ovat asianmukaisia tietoja, joiden esittäminen tilinpäätöksessä on välttämätöntä järjestelyn sekä käytetyn kirjanpitokäsittelyn ymmärtämiseksi. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot kultakin kaudelta, jonka aikana järjestely on voimassa:
a)
järjestelyn kuvaus, joka sisältää:
i)
kohteena olevan omaisuuserän ja sen käyttöä koskevat rajoitukset;
ii)
järjestelyn keston ja muut merkittävät ehdot;
iii)
liiketoimet, jotka kytkeytyvät toisiinsa, mukaan lukien mahdolliset optiot; ja
b)
saadun palkkion kirjanpitokäsittelyn, kaudella tuloutetun määrän sekä tuloslaskelman erän, johon se on sisällytetty.
11.
Tämän tulkinnan kappaleen 10 mukaiset tiedot on annettava jokaisesta järjestelystä erikseen tai kustakin järjestelyjen muodostamasta luokasta yhteenlaskettuna. Luokalla tarkoitetaan järjestelyjä, joiden kohteena olevat omaisuuserät ovat samankaltaisia (esimerkiksi voimalaitokset).
PÄÄTÖS TEHTY
helmikuussa 2000
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-29
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot — palvelutoimilupajärjestelyt
VIITTAUKSET
—
IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003)
—
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003)
—
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003)
—
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
—
IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004)
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Yhteisö (toimiluvan saaja) voi tehdä toisen yhteisön (toimiluvan myöntäjä) kanssa järjestelyn keskeisten taloudellisten ja yhteiskunnallisten palveluiden tarjoamisesta yleisölle. Toimiluvan myöntäjä voi olla yksityisen tai julkisen sektorin yhteisö, myös julkishallinnon toimielin. Esimerkkejä palvelutoimilupajärjestelyistä ovat mm. vedenkäsittely- ja -jakelujärjestelmät, moottoritiet, pysäköintialueet, tunnelit, sillat, lentokentät ja tietoliikenneverkot. Esimerkkejä järjestelyistä, jotka eivät kuulu palvelutoimilupajärjestelyihin, ovat yhteisön omat sisäiset palvelut, jotka on ulkoistettu (esimerkiksi henkilöstöruokala, huoltopalvelut, ja laskenta- tai tietotekniikkatoiminnot).
2.
Palvelutoimilupajärjestelyssä toimiluvan myöntäjä antaa yleensä toimiluvan saajalle toimiluvan voimassaoloajaksi:
a)
oikeuden tarjota yleisölle keskeisiä taloudellisia ja yhteiskunnallisia palveluita, ja
b)
joissakin tapauksissa oikeuden käyttää tiettyjä aineellisia tai aineettomia hyödykkeitä tai rahoitusvaroja,
minkä vastikkeeksi toimiluvan saaja:
c)
sitoutuu tuottamaan palvelut tiettyjen ehtojen mukaisesti toimiluvan voimassaoloajan; ja
d)
milloin tämä on sovellettavissa, sitoutuu toimiluvan voimassaolon päättyessä palauttamaan oikeudet, jotka se on saanut toimilupakauden alussa ja/tai hankkinut toimilupakauden aikana.
3.
Palvelutoimilupajärjestelyjen yleinen piirre on, että toimiluvan saaja sekä saa oikeuksia että sitoutuu tarjoamaan julkisia palveluita.
4.
Käsiteltävä kysymys on, mitä informaatiota esitetään liitetietona toimiluvan saajan ja toimiluvan myöntäjän tilinpäätöksessä.
5.
Tiettyjä palvelutoimilupajärjestelyihin liittyviä asioita samoin kuin niihin liittyvien tietojen esittämistä käsitellään jo olemassa olevissa IFRS-standardeissa (esim. IAS 16 koskee aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaa, IAS 17 omaisuuserien vuokrausta ja IAS 38 aineettomien hyödykkeiden hankintaa). Palvelutoimilupajärjestelyyn voi kuitenkin liittyä myöhemmin toimeenpantavia sopimuksia, joita ei käsitellä IFRS-standardeissa, paitsi jos sopimukset ovat tappiollisia, jolloin niitä koskee IAS 37. Sen vuoksi tässä tulkinnassa käsitellään lisätietoja, jotka tilinpäätöksessä tulee esittää palvelutoimilupajärjestelyistä.
PÄÄTÖS
6.
Palvelutoimilupajärjestelyn kaikki piirteet on otettava huomioon ratkaistaessa, mitä tietoja siitä on perusteltua antaa tilinpäätöksessä. Toimiluvan saajan ja myöntäjän on esitettävä kultakin kaudelta seuraavat tiedot:
a)
kuvaus järjestelystä;
b)
järjestelyn merkittävät ehdot, jotka voivat vaikuttaa vastaisten rahavirtojen määrään, ajoittumiseen ja varmuuteen (esimerkiksi toimiluvan voimassaoloaika, hintojen tarkistuspäivät ja perusteet, joilla hintojen tarkistukset ja uudet neuvottelut toteutetaan);
c)
seuraavien ehtojen luonne ja laajuus (esimerkiksi määrä, aika tai summa sen mukaan, mikä on perusteltua esittää):
i)
oikeus käyttää tiettyjä omaisuuseriä;
ii)
velvollisuus palvelun tuottamiseen tai oikeus odottaa palvelun saamista;
iii)
velvollisuus hankkia tai rakentaa aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä;
iv)
velvollisuus luovuttaa tai oikeus saada tietyt omaisuuserät toimilupakauden päättyessä;
v)
mahdollisuus järjestelyn uudistamiseen tai lopettamiseen; ja
vi)
muut oikeudet ja velvoitteet (esim. suuret huollot); ja
d)
kauden aikana tapahtuneet muutokset järjestelyssä.
7.
Tämän tulkinnan kappaleen 6 edellyttämät tiedot on esitettävä jokaisesta palvelutoimilupajärjestelystä erikseen tai kustakin järjestelyjen luokasta. Palvelutoimilupajärjestelyjen luokka koostuu samanluonteisia palveluja koskevista järjestelyistä (esimerkiksi maksujen keruu-, tietoliikenne- ja vedenkäsittelypalvelut).
PÄÄTÖS TEHTY
toukokuussa 2001
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001.
TULKINTA SIC-31
Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat
VIITTAUKSET
—
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
—
IAS 18 Tuotot
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Yhteisö (myyjä) voi tehdä vaihtokaupan, jossa se tuottaa mainospalveluja, joiden vastikkeeksi se saa mainospalveluja asiakkaaltaan (asiakas). Mainokset voivat olla esillä internetissä tai julisteina, ne voidaan lähettää televisiossa tai radiossa, julkaista yleis- tai erikoisaikakauslehdissä tai esittää jossain muussa mediassa.
2.
Joissakin tapauksissa yhteisöjen välillä ei vaihdeta käteisvaroja eikä muuta vastiketta. Joissakin tapauksissa yhteisöjen välillä vaihdetaan myös samansuuruiset tai jokseenkin samansuuruiset määrät käteisvaroja tai muuta vastiketta.
3.
Myyjä, joka tuottaa mainospalveluja osana tavanomaista toimintaansa, kirjaa mainospalveluja sisältävästä vaihtokaupasta syntyvät tuotot IAS 18:n mukaisesti silloin, kun — muiden edellytysten ohella — vaihdetut palvelut ovat erilaisia (IAS 18.12) ja tuotot ovat määritettävissä luotettavasti (IAS 18.20 (a)). Tätä tulkintaa sovelletaan vain erilaisten mainospalvelujen vaihtamiseen. Samankaltaisten mainospalvelujen vaihtaminen ei IAS 18:n mukaan ole tuottoja synnyttävä liiketoimi.
4.
Käsiteltävä kysymys on, millaisissa tapauksissa myyjä pystyy luotettavasti määrittämään tuotot vaihtokaupassa saatujen tai suoritettujen mainospalvelujen käyvän arvon perusteella.
PÄÄTÖS
5.
Mainontaa sisältävästä vaihtokaupasta saatava tuotto ei ole määritettävissä luotettavasti saatujen mainospalvelujen käyvän arvon perusteella. Myyjä voi kuitenkin määrittää tuoton luotettavasti perustuen vaihtokaupassa antamansa mainospalvelun käypään arvoon, mutta vain sellaisten kauppojen perusteella, jotka eivät ole vaihtokauppoja, ja:
a)
joihin kuuluva mainonta on samankaltaista kuin vaihtokaupassa tuotettava mainonta;
b)
jotka toteutuvat usein;
c)
jotka edustavat merkittävää määrää liiketoimia ja merkittävää rahamäärää verrattaessa kaikkiin liiketoimiin, joissa tuotetaan samankaltaista mainontaa kuin vaihtokaupassa tuotettava mainonta;
d)
joissa käytetään käteisvaroja tai muunlaista vastiketta (esimerkiksi markkinakelpoisia arvopapereita, ei-monetaarisia varoja ja muita palveluja), jolla on luotettavasti määritettävissä oleva käypä arvo; ja
e)
joissa vastapuoli ei ole sama kuin vaihtokaupassa.
PÄÄTÖS TEHTY
toukokuussa 2001
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-32
Aineettomat hyödykkeet — verkkosivustoista johtuvat menot
VIITTAUKSET
—
IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003)
—
IAS 2 Vaihto-omaisuus (uudistettu 2003)
—
IAS 11 Pitkäaikaishankkeet
—
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003)
—
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003)
—
IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004)
—
IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004)
—
IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1.
Yhteisölle voi syntyä sisäisiä menoja sen oman, sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön tarkoitetun verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä. Ulkopuoliseen käyttöön tarkoitettua verkkosivustoa voidaan käyttää erilaisiin tarkoituksiin, kuten yhteisön omien tuotteiden ja palvelujen myynnin edistämiseen ja mainontaan tai sähköisten palvelujen tuottamiseen sekä tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Sisäiseen käyttöön tarkoitettua verkkosivustoa voidaan käyttää toimintaperiaatteiden ja asiakastietojen tallettamiseen sekä tarvittavan tiedon hakuun.
2.
Verkkosivuston kehittämistyön vaiheita voidaan kuvata seuraavasti:
a)
Suunnitteluvaihe — toteutettavuusselvitykset, tavoitteiden ja yksityiskohtien määrittely, vaihtoehtojen arviointi ja valintojen tekeminen.
b)
Sovellusten ja perusrakenteiden kehittäminen — verkkotunnuksen hankkiminen, laitteiston ja käyttöohjelmistojen hankinta ja kehittäminen, kehitettyjen sovellusten asentaminen ja kuormitustestaukset.
c)
Graafisen ulkoasun suunnittelu — verkkosivuston ulkonäön suunnittelu.
d)
Sisällön kehittäminen — informaation, tekstin tai kuvien, luominen, hankkiminen, valmistelu ja vieminen palvelimelle ennen verkkosivuston kehittämistyön valmistumista. Tämä informaatio voi olla erillisissä tietokannoissa, jotka on liitetty verkkosivustoon (tai joihin verkkosivuilta on yhteys), tai se voi olla koodattuna suoraan verkkosivuille.
3.
Kun verkkosivuston kehittämistyö on saatu päätökseen, alkaa käyttövaihe. Tämän vaiheen aikana yhteisö ylläpitää ja parantaa verkkosivuston sovelluksia, perusrakenteita, graafista ulkoasua ja sisältöä.
4.
Yhteisön oman, sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön tarkoitetun verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä johtuvien sisäisten menojen kirjanpidolliseen käsittelyyn liittyen käsiteltävät kysymykset ovat:
a)
onko verkkosivusto sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke, johon sovelletaan IAS 38:n vaatimuksia; ja
b)
mikä on näiden menojen asianmukainen kirjanpitokäsittely.
5.
Tämä tulkinta ei koske menoja, jotka johtuvat verkkosivuston laitteistojen (esimerkiksi verkkopalvelimien, koekäyttöpalvelimien, tuotantopalvelimien ja internetyhteyksien) hankinnasta, kehittämisestä ja käytöstä. Tällaisia menoja käsitellään IAS 16:n mukaisesti. Jos yhteisölle syntyy menoja siitä, että sen verkkosivustoa pitää yllä palveluntuottaja, nämä menot kirjataan kuluiksi kohdan IAS 1.78 ja yleisten perusteiden mukaisesti silloin, kun palvelu saadaan.
6.
IAS 38 ei koske aineettomia hyödykkeitä, jotka ovat yhteisön hallussa tavanomaisessa liiketoiminnassa tapahtuvaa myyntiä varten (ks. IAS 2 ja IAS 11) eikä vuokrasopimuksia, jotka kuuluvat IAS 17:n soveltamisalaan. Näin ollen tämä tulkinta ei koske menoja, jotka syntyvät verkkosivuston (tai verkkosivuohjelmistojen) kehittämisestä tai käytöstä, kun se on tarkoitettu myytäväksi toiselle yhteisölle. Jos verkkosivusto vuokrataan muulla vuokrasopimuksella, vuokralle antaja soveltaa tätä tulkintaa. Jos verkkosivusto vuokrataan rahoitusleasing-sopimuksella, vuokralle ottaja soveltaa tätä tulkintaa vuokralle otetun omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.
PÄÄTÖS
7.
Yhteisön oma verkkosivusto, joka on syntynyt kehittämistyön tuloksena ja tarkoitettu sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön, on sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke, johon sovelletaan IAS 38:n vaatimuksia.
8.
Kehittämistyön tuloksena syntyvä verkkosivusto on merkittävä taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että se täyttää kohdassa IAS 38.21 esitetyt edellytykset kirjaamiselle ja alkuperäiselle arvostamiselle ja lisäksi yhteisö pystyy täyttämään IAS 38.57:n vaatimukset. Vaatimuksen, jonka mukaan yhteisön on osoitettava, miten verkkosivusto todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä IAS 38.57(d):n mukaisesti, yhteisö voi kyetä täyttämään erityisesti silloin, kun verkkosivusto pystyy kerryttämään tuottoja, esimerkiksi välittömiä tuottoja mahdollistamalla tilausten tekemisen. Yhteisö ei pysty osoittamaan, miten yksinomaan tai ensisijaisesti sen omien tuotteiden ja palvelujen myynnin edistämistä ja mainontaa varten kehitetty verkkosivusto todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä, ja näin ollen kaikki tällaisen verkkosivuston kehittämisestä johtuvat menot on kirjattava kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet.
9.
Yhteisön oman verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä syntyviä sisäisiä menoja on käsiteltävä kirjanpidossa IAS 38:n mukaisesti. Asianmukaisen kirjanpitokäsittelyn ratkaisemiseksi on arvioitava menoja aiheuttaneen toiminnan luonne (esim. henkilöstön koulutus ja verkkosivuston ylläpito) sekä sivuston kehittämisvaihe tai valmistumisen jälkeinen vaihe (lisää ohjeistusta on tämän tulkinnan liitteessä). Esimerkiksi:
a)
suunnitteluvaihe on luonteeltaan samankaltainen kuin IAS 38.54–.56:n mukainen tutkimusvaihe. Tämän vaiheen aikana syntyvät menot on kirjattava kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet.
b)
sovellusten ja perusrakenteiden kehittämisvaihe, graafisen ulkoasun suunnitteluvaihe ja sisällön kehittämisvaihe siltä osin kuin sisältöä kehitetään muuhun tarkoitukseen kuin yhteisön omien tuotteiden ja palvelujen mainostamiseen ja myynnin edistämiseen, ovat luonteeltaan samankaltaisia kuin IAS 38.57–.64:n mukainen kehittämisvaihe. Näissä vaiheissa syntyvät menot on sisällytettävä aineettomaksi hyödykkeeksi kirjattavan verkkosivuston hankintamenoon tämän tulkinnan kappaleen 8 mukaisesti, kun menot välittömästi johtuvat verkkosivuston luomisesta, toteuttamisesta ja saattamisesta valmiiksi toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla ja ovat tätä ajatellen välttämättömiä. Esimerkiksi menot, jotka johtuvat sisällön (muun kuin yhteisön omia tuotteita ja palveluja mainostavan tai niiden myyntiä edistävän) ostamisesta tai luomisesta nimenomaisesti verkkosivuja varten, tai menot, jotka syntyvät, jotta verkkosivuston sisältöä pystytään käyttämään (esimerkiksi maksu monistamislisenssistä) on sisällytettävä kehittämismenoihin tämän ehdon täyttyessä. IAS 38.71:n mukaan aineettomasta hyödykkeestä johtuvaa menoa, joka on alun perin kirjattu kuluksi aiemmassa tilinpäätöksessä, ei kuitenkaan saa myöhemmin sisällyttää aineettoman hyödykkeen hankintamenoon (esimerkiksi jos tekijänoikeudesta johtuvista menoista on tehty täydet poistot ja sisältö asetetaan myöhemmin verkkosivuille).
c)
siltä osin kuin sisältö on kehitetty yhteisön omien tuotteiden ja palvelujen mainontaa ja myynninedistämistä varten (esimerkiksi digitaaliset valokuvat tuotteista), sisällön kehittämisvaiheessa syntyvät menot kirjataan IAS 38.69(c):n mukaisesti kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet. Esimerkiksi asiantuntijapalveluista syntyvät menot, jotka aiheutuvat digitaalisten valokuvien ottamisesta yhteisön omista tuotteista ja niiden esillepanon kehittämisestä, on kirjattava kuluiksi sitä mukaa kuin asiantuntijapalveluja vastaanotetaan prosessin aikana, eikä silloin kun digitaaliset valokuvat ovat esillä verkkosivuilla.
d)
käyttövaihe alkaa, kun verkkosivuston kehittämistyö on saatu valmiiksi. Tässä vaiheessa syntyvät menot on kirjattava kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet, paitsi jos ne täyttävät kohdan IAS 38.18 mukaiset kriteerit.
10.
Tämän tulkinnan kappaleen 8 mukaan aineettomaksi hyödykkeeksi kirjattu verkkosivusto arvostetaan alkuperäisen kirjaamisen jälkeen kohtien IAS 38.72–.87 vaatimusten mukaisesti. Verkkosivuston parhaan arvion mukaisen taloudellisen vaikutusajan on oltava lyhyt.
PÄÄTÖS TEHTY
toukokuussa 2001
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 25.3.2002. Tämän tulkinnan käyttöönoton vaikutukset on käsiteltävä IAS 38:n vuonna 1998 julkistetun version siirtymäsääntöjen mukaisesti. Näin ollen jos verkkosivusto ei täytä aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen edellytyksiä mutta on aikaisemmin aktivoitu, erä on kirjattava pois taseesta tämän tulkinnan voimaantulopäivänä. Kun verkkosivusto on olemassa ja sen kehittämisestä johtuvat menot täyttävät aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen edellytykset mutta sitä ei ole aikaisemmin aktivoitu, ei tämän tulkinnan voimaantulopäivänä pidä kirjata aineetonta hyödykettä. Kun verkkosivusto on olemassa ja sen kehittämisestä johtuvat menot täyttävät aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen edellytykset ja se on aiemmin kirjattu aineettomaksi hyödykkeeksi hankintamenoon, alun perin kirjattu määrä katsotaan asianmukaisesti määritetyksi.

Summary:
Euroopan unionissa hyväksytyt kansainväliset tilinpäätösstandardit
Euroopan unionissa hyväksytyt kansainväliset tilinpäätösstandardit
 
TIIVISTELMÄ ASIAKIRJASTA:
Asetus (EY) N:o 1126/2008, annettu 3 päivänä marraskuuta 2008, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti
ASETUKSEN TARKOITUS
Asetuksessa esitetään EU:n hyväksymät kansainväliset tilinpäätösstandardit (IAS). Rinnakkaisasetuksen (asetus (EY) N:o 1606/2001 – Kansainväliset tilinpäätösstandardit) mukaan kaikkien EU:ssa noteerattujen yhtiöiden*, myös pankkien ja vakuutusyhtiöiden, on laadittava tilinpäätöksensä näiden vaatimusten mukaisesti.  Asetuksella korvataan ja kumotaan asetus (EY) N:o 1725/2003, jolla oli aiemmin hyväksytty tiettyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja.  
TÄRKEIMMÄT KOHDAT
Asetukseen ja siihen tehtyihin peräkkäisiin muutoksiin sisältyy:27 kansainvälistä tilinpäätösstandardia erilaisista näkökohdista, kuten tilinpäätöksen esittämisestä, vieraan pääoman menoista ja aineettomista hyödykkeistä;  16 kansainvälistä tilinpäätösstandardia yhteisöjen yhteenliittymisen ja vakuutussopimusten kaltaisista aiheista;  19 kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean tulkintaa, jotka kattavat muun muassa oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen;  8 pysyvän tulkintakomitean tulkintaa muun muassa euron käyttöönotosta ja julkisesta tuesta.  Euroopan komissio:päättää kansainvälisten tilinpäätösstandardien sovellettavuudesta Euroopan unionissa kuultuaan tilinpäätöskysymysten sääntelykomiteaa;  julkaisee muutosasetuksen, kun EU hyväksyy kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja antavan elimen antaman uuden standardin.  
MISTÄ ALKAEN ASETUSTA SOVELLETAAN?
Asetusta on sovellettu 2. joulukuuta 2008 alkaen.
TAUSTAA
Pörssiyhtiöiden on laadittava konsernitilinpäätöksensä tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti.  Standardeilla pyritään varmistamaan yritysten kirjanpidon avoimuus ja vertailtavuus. Tiedoilla edistetään EU:n pääomamarkkinoiden tehokasta ja kustannustehokasta toimintaa.  Lisätietoja:Tilinpäätösraportointi (Euroopan komissio).  
KESKEISET TERMIT
Noteeratut yhtiöt: yritykset, joiden arvopapereilla tehdään kauppaa säännellyillä markkinoilla.
ASIAKIRJA
Komission asetus (EY) N:o 1126/2008, annettu 3 päivänä marraskuuta 2008, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti (EUVL L 320, 29.11.2008, s. 1–481)
Asetukseen (EY) N:o 1126/2008 tehdyt peräkkäiset muutokset on sisällytetty alkuperäiseen tekstiin. Konsolidoitu toisinto on tarkoitettu ainoastaan dokumentointitarkoituksiin.
MUUT ASIAAN LIITTYVÄT ASIAKIRJAT
Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EY) N:o 1606/2002, annettu 19 päivänä heinäkuuta 2002, kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta (EUVL L 243, 11.9.2002, s. 1–4)
Ks. konsolidoitu toisinto.
Komission asetus (EY) N:o 1725/2003, annettu 29 päivänä syyskuuta 2003, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti (EUVL L 261, 13.10.2003, s. 1–420)
Ks. konsolidoitu toisinto.
Viimeisin päivitys: 02.05.2019