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à cette date l'organisation internationale avait fixé quatre critères d'identification du "paradis fiscal non coopératif. Il suffisait qu'il y ait des impôts insignifiants ou inexistants, une absence de transparence sur le régime fiscal, une absence d'échanges de renseignements fiscaux avec d'autres États ou encore une absence d'obligation pour une personne morale ou physique d'exercer une activité substantielle. On peut avec d'autres s'interroger sur le point de savoir si l'OCDE n’a pas "succombé elle aussi à la pression politique en acceptant de revenir sur le travail fait jusque là en se fondant sur l'applicabilité des critères précités". Si le forum mondial avait imposé ces quatre critères la difficulté aurait été tout autre. En effet une juridiction peut fort bien se montrer d'autant plus coopérative, au sens des standards du forum, qu'elle a de impôts insignifiants ou inexistants. De la même façon, un État peut avoir un régime fiscal particulièrement opaque et se montrer dans le principe, sans que cela soit gênant, très favorable à l'échange de renseignements. Enfin, la définition d'une activité substantielle exercée par une personne physique ou morale peut ne pas être incompatible avec le principe de transparence. Des quatre critères, qui tous ont leur intérêt et leur pertinence, il ne subsiste que la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales. Le forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales en ne retenant qu'un critère a choisi d'être immédiatement opérationnel. Si les quatre critères avaient été retenus, ne doutons pas que les résistances auraient été d'une autre nature et d'une ampleur sans commune mesure avec les difficultés rencontrées aujourd'hui. Fallait-il pour autant y renoncer? Nous ne le pensons pas car des juridictions non coopératives peuvent le devenir tout en restant des paradis fiscaux. Ce n'est pas le moindre des paradoxes. Il est la convention multilatérale d'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Cette convention, rédigée il y a plus d'un quart de siècle, est l'oeuvre commune de l'OCDE et du Conseil de l'Europe. Ce texte s'inscrivait dans un projet ambitieux car, il s'agissait de faciliter la coopération administrative pour lutter contre la fraude
il ne subsiste que la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales. Le forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales en ne retenant qu'un critère a choisi d'être immédiatement opérationnel. Si les quatre critères avaient été retenus, ne doutons pas que les résistances auraient été d'une autre nature et d'une ampleur sans commune mesure avec les difficultés rencontrées aujourd'hui. Fallait-il pour autant y renoncer? Nous ne le pensons pas car des juridictions non coopératives peuvent le devenir tout en restant des paradis fiscaux. Ce n'est pas le moindre des paradoxes. Il est la convention multilatérale d'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Cette convention, rédigée il y a plus d'un quart de siècle, est l'oeuvre commune de l'OCDE et du Conseil de l'Europe. Ce texte s'inscrivait dans un projet ambitieux car, il s'agissait de faciliter la coopération administrative pour lutter contre la fraude fiscale internationale. L'ambition était de faire que ce texte soit l'instrument de référence pour la coopération fiscale internationale. Le Conseil de l'Europe est une organisation internationale créée par le traité de Londres du 5 mai 1949. Elle oeuvre en faveur de la construction européenne, veille à la protection des droits de l'homme, au renforcement de la démocratie et à la prééminence du droit en Europe. C'est une organisation internationale dotée d'une personnalité juridique reconnue en droit international public et qui rassemble environ 800 millions de ressortissants de 47 États membres. Les activités du Conseil de l'Europe couvrent tous les domaines de la vie courante, à l'exception de la défense, et ont abouti à l'élaboration d'un large éventail de normes, chartes et conventions destinées à faciliter la coopération entre les pays membres du Conseil et à renforcer la construction européenne. Il a également pour but de favoriser le progrès économique et social. On peut dire que le Conseil de l'Europe s'inscrit dans la défense des droits de l'homme, de la démocratie et de ce qu'il est convenu d'appeler l'État de droit. Rappelons que l'OCDE qui a pour devise "oeuvrer pour le progrès", est constitué de trente pays, en associant plus de
de l'homme, au renforcement de la démocratie et à la prééminence du droit en Europe. C'est une organisation internationale dotée d'une personnalité juridique reconnue en droit international public et qui rassemble environ 800 millions de ressortissants de 47 États membres. Les activités du Conseil de l'Europe couvrent tous les domaines de la vie courante, à l'exception de la défense, et ont abouti à l'élaboration d'un large éventail de normes, chartes et conventions destinées à faciliter la coopération entre les pays membres du Conseil et à renforcer la construction européenne. Il a également pour but de favoriser le progrès économique et social. On peut dire que le Conseil de l'Europe s'inscrit dans la défense des droits de l'homme, de la démocratie et de ce qu'il est convenu d'appeler l'État de droit. Rappelons que l'OCDE qui a pour devise "oeuvrer pour le progrès", est constitué de trente pays, en associant plus de soixante-dix autres. La force de l'organisation tient dans sa capacité d'expertise. Elle est structurée autour d'environ deux cent comités, qui n'ont pas tous la même importance. Il en est un qui doit retenir toute notre attention, c'est le comité des affaires fiscales qui réunit des experts des États membres auxquels sont associés des observateurs pour les pays qui ne sont pas membres de l'organisation. Ce comité, comme les autres, s'efforce d'identifier "les bonnes pratiques" dans une économie ouverte et concurrentielle. Les travaux du comité des affaires fiscales concernent des sujets variés : la fiscalité du commerce électronique, les pratiques fiscales dommageables, le traitement fiscal des pots de vin notamment. Dans ces conditions nous pouvons comprendre que le Conseil de l'Europe et l'OCDE, qui partagent la même philosophie, se soient associés pour proposer aux gouvernements une convention qui vise à les aider à assurer le respect de leurs lois fiscales en fournissant un cadre juridique pour la coopération entre eux afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales internationales. Les principes directeurs Cette convention a été ouverte à la signature des États membres du Conseil de l'Europe et des pays membres de l'OCDE dès le 25 janvier 1988. Pendant très
sont associés des observateurs pour les pays qui ne sont pas membres de l'organisation. Ce comité, comme les autres, s'efforce d'identifier "les bonnes pratiques" dans une économie ouverte et concurrentielle. Les travaux du comité des affaires fiscales concernent des sujets variés : la fiscalité du commerce électronique, les pratiques fiscales dommageables, le traitement fiscal des pots de vin notamment. Dans ces conditions nous pouvons comprendre que le Conseil de l'Europe et l'OCDE, qui partagent la même philosophie, se soient associés pour proposer aux gouvernements une convention qui vise à les aider à assurer le respect de leurs lois fiscales en fournissant un cadre juridique pour la coopération entre eux afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales internationales. Les principes directeurs Cette convention a été ouverte à la signature des États membres du Conseil de l'Europe et des pays membres de l'OCDE dès le 25 janvier 1988. Pendant très longtemps elle est restée en l'état dans une indifférence générale. La lutte contre les juridictions non coopératives, volonté politique affichée par le G20 de Londres de 2009, a conduit à ce que ce texte soit révisé en 2010 pour l'aligner sur les normes et standards internationaux en matière de transparence et d'échange de renseignements, mais aussi pour l'ouvrir à des États qui ne sont ni membres du Conseil de l'Europe, ni adhérents à l'OCDE. La renégociation a été l'occasion d'un bras de fer entre certains États qui souhaitaient une reprise à minima des standards internationaux et d'autres, dont la France, qui voulaient une reprise pleine et entière de ces standards d'échanges de renseignements. La convention a intégré le nouvel article 26 de la convention modèle OCDE qui veut que les États signataires ne peuvent plus refuser d'échanger des informations de nature fiscale en opposant le secret bancaire ou en subordonnant la délivrance d'informations à l'existence d'un intérêt pour l'application de leur propre législation fiscale. Au G20 de Cannes, en novembre 2011, tous les pays membres de cette organisation ont signé cette convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. La convention multilatérale a l'avantage d'être une base juridique unique
et d'échange de renseignements, mais aussi pour l'ouvrir à des États qui ne sont ni membres du Conseil de l'Europe, ni adhérents à l'OCDE. La renégociation a été l'occasion d'un bras de fer entre certains États qui souhaitaient une reprise à minima des standards internationaux et d'autres, dont la France, qui voulaient une reprise pleine et entière de ces standards d'échanges de renseignements. La convention a intégré le nouvel article 26 de la convention modèle OCDE qui veut que les États signataires ne peuvent plus refuser d'échanger des informations de nature fiscale en opposant le secret bancaire ou en subordonnant la délivrance d'informations à l'existence d'un intérêt pour l'application de leur propre législation fiscale. Au G20 de Cannes, en novembre 2011, tous les pays membres de cette organisation ont signé cette convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. La convention multilatérale a l'avantage d'être une base juridique unique afin d'assurer une coopération entre plusieurs États. Le texte est ambitieux car celle dont il est ici question prévoit de multiples formes de coopération portant sur tous les impôts. Les promoteurs du projet n'ont pas cédé à la facilité qui aurait consisté à prévoir un champ d'application limité. L'article 1 de la convention dispose notamment que cette assistance administrative comprend l'échange de renseignements, en incluant les contrôles fiscaux simultanés et la participation à des contrôles fiscaux menés à l'étranger, le recouvrement des créances fiscales y compris les mesures conservatoires et la notification de documents. L'article 2 quant à lui précise que la convention s'applique à la quasi-totalité des impôts que nous connaissons mais aussi aux cotisations sociales obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes de sécurité sociale de droit public. Les rédacteurs n'ont pas souhaité poser des contraintes aux États qui obligeraient ces derniers à modifier leur législation ou leurs pratiques nationales. Des réserves ont été faites sous l'article 30 de la convention. Celui-ci "a pour objet de permettre à un État de signer la convention en formulant des réserves quant au type d'impôt concerné ou quant au type d'assistance à fournir, de manière à pouvoir limiter sa participation
de la convention dispose notamment que cette assistance administrative comprend l'échange de renseignements, en incluant les contrôles fiscaux simultanés et la participation à des contrôles fiscaux menés à l'étranger, le recouvrement des créances fiscales y compris les mesures conservatoires et la notification de documents. L'article 2 quant à lui précise que la convention s'applique à la quasi-totalité des impôts que nous connaissons mais aussi aux cotisations sociales obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes de sécurité sociale de droit public. Les rédacteurs n'ont pas souhaité poser des contraintes aux États qui obligeraient ces derniers à modifier leur législation ou leurs pratiques nationales. Des réserves ont été faites sous l'article 30 de la convention. Celui-ci "a pour objet de permettre à un État de signer la convention en formulant des réserves quant au type d'impôt concerné ou quant au type d'assistance à fournir, de manière à pouvoir limiter sa participation à l'octroi d'une assistance mutuelle dans le cadre de la convention à certaines formes d'assistance ou à l'assistance relative à certains impôts" . Pour éviter que la convention ne soit vidée de sa substance il est précisé que "les États peuvent formuler certains types de réserves dans certaines limites, ces réserves étant en quelque sorte négociées". Laisser aux États la possibilité de négocier des aménagements c'est le prix à payer pour qu'un maximum d'entre eux soient en mesure d'apposer leur signature. Le risque est grand d'avoir une convention multilatérale à géométrie variable et que des réserves importantes vident le texte de son contenu opératoire. Nous serions alors dans la situation où un État serait signataire d'un texte, ce qui lui conférerait une certaine respectabilité internationale, mais l’application serait pour le moins limitée, ce qui ruinerait l'idée même d'une convention multilatérale concernant l'assistance mutuelle en matière fiscale. La pratique restrictive de certains États peut sembler contraire à l'idée que la ratification de la convention multilatérale permet une application cohérente de principes régissant l'assistance mutuelle en matière fiscale. Pour les pays qui ont un « réseau conventionnel » étoffé et qui n'ont pas une politique restrictive « en matière d'échanges de renseignements
réserves étant en quelque sorte négociées". Laisser aux États la possibilité de négocier des aménagements c'est le prix à payer pour qu'un maximum d'entre eux soient en mesure d'apposer leur signature. Le risque est grand d'avoir une convention multilatérale à géométrie variable et que des réserves importantes vident le texte de son contenu opératoire. Nous serions alors dans la situation où un État serait signataire d'un texte, ce qui lui conférerait une certaine respectabilité internationale, mais l’application serait pour le moins limitée, ce qui ruinerait l'idée même d'une convention multilatérale concernant l'assistance mutuelle en matière fiscale. La pratique restrictive de certains États peut sembler contraire à l'idée que la ratification de la convention multilatérale permet une application cohérente de principes régissant l'assistance mutuelle en matière fiscale. Pour les pays qui ont un « réseau conventionnel » étoffé et qui n'ont pas une politique restrictive « en matière d'échanges de renseignements fiscaux, la signature de la convention multilatérale d'assistance ne présente pas de difficultés particulières et ce d'autant moins que les pratiques administratives ne sont pas, le plus souvent, restrictives. De ce point de vue on comprend que les pays du G20, qui satisfont aux standards internationaux, aient facilement signé ce texte. Par contre pour les États qui n'ont pas un « réseau conventionnel » étoffé ou pour qui l'échange de renseignements ne s'impose pas d'évidence, les choses sont différentes. Ils peuvent être tentés de formuler des réserves au sens de l'article 30 de la convention. Pour ces juridictions la volonté de mettre en œuvre l'assistance mutuelle en matière fiscale est, ou sera, l'expression d'un choix politique mûrement réfléchi. Dès lors que le principe sera acquis la modification des dispositions législatives et réglementaires tout comme l'évolution des pratiques administratives ne seront plus des obstacles. Il peut être intéressant de pointer les États qui ont signé la convention et de noter la date à laquelle celle-ci sera ratifiée. Ne doutons pas que pour beaucoup d'entre eux le chemin sera long. B Un spectre des possibles très large et classique. La convention est très certainement l'instrument multilatéral le plus complet en matière de
texte. Par contre pour les États qui n'ont pas un « réseau conventionnel » étoffé ou pour qui l'échange de renseignements ne s'impose pas d'évidence, les choses sont différentes. Ils peuvent être tentés de formuler des réserves au sens de l'article 30 de la convention. Pour ces juridictions la volonté de mettre en œuvre l'assistance mutuelle en matière fiscale est, ou sera, l'expression d'un choix politique mûrement réfléchi. Dès lors que le principe sera acquis la modification des dispositions législatives et réglementaires tout comme l'évolution des pratiques administratives ne seront plus des obstacles. Il peut être intéressant de pointer les États qui ont signé la convention et de noter la date à laquelle celle-ci sera ratifiée. Ne doutons pas que pour beaucoup d'entre eux le chemin sera long. B Un spectre des possibles très large et classique. La convention est très certainement l'instrument multilatéral le plus complet en matière de coopération fiscale. Elle comprend un large éventail d'outils visant à favoriser la coopération fiscale transfrontalière, incluant toute forme d'échange de renseignements, des vérifications fiscales simultanées, la notification de documents et l'assistance au recouvrement transfrontalière. Soulignons que corrélativement de larges garanties sont imposées, dans la convention, pour protéger la confidentialité des renseignements échangés. S'agissant de la confidentialité des données, la convention s'aligne sur des normes établies par le Conseil de l'Europe dans ce domaine, tout en veillant à garantir un échange effectif de renseignements. En ce qui concerne la France, le traitement et la protection des données à caractère personnel sont assurés, en France, par la loi n° 2003-239 du 18 mars 2003 pour la sécurité intérieure, la loi n° 78-17 modifiée le 6 janvier 1978 dite "informatique et liberté", la directive 95/46 CE du Parlement européen et du Conseil du 24 octobre 1995, relative à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données à caractère personnel et à la libre circulation des données, la convention du Conseil de l'Europe pour la protection des personnes à l'égard du traitement automatisé des données à caractère personnel, adoptée à Strasbourg le 28 janvier 1981. Le transfert de données à caractère
renseignements échangés. S'agissant de la confidentialité des données, la convention s'aligne sur des normes établies par le Conseil de l'Europe dans ce domaine, tout en veillant à garantir un échange effectif de renseignements. En ce qui concerne la France, le traitement et la protection des données à caractère personnel sont assurés, en France, par la loi n° 2003-239 du 18 mars 2003 pour la sécurité intérieure, la loi n° 78-17 modifiée le 6 janvier 1978 dite "informatique et liberté", la directive 95/46 CE du Parlement européen et du Conseil du 24 octobre 1995, relative à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données à caractère personnel et à la libre circulation des données, la convention du Conseil de l'Europe pour la protection des personnes à l'égard du traitement automatisé des données à caractère personnel, adoptée à Strasbourg le 28 janvier 1981. Le transfert de données à caractère personnel vers des États, qui n'assurent pas un niveau de protection suffisant de la vie privée, des libertés et des droits fondamentaux des personnes à l'égard du traitement dont ces données font l'objet, ou peuvent faire l'objet, doit être autorisé par décret en Conseil d’État, dans les conditions de fond et de procédure prévue à l'article 69 de la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 modifiée relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés. L'idée que les administrations fiscales nationales puissent mettre en place des vérifications fiscales simultanées présente un réel intérêt pour combattre la fraude fiscale internationale. C'est l'outil pertinent, au moins dans le principe, à l'heure de l'internationalisation des échanges. D'ores et déjà dans le cadre de l'Union européenne existe un programme communautaire FISCALIS qui donne la possibilité aux États d'avoir recours à des contrôles multilatéraux, c'est-à-dire de pouvoir contrôler de façon coordonnée les obligations fiscales d'une ou plusieurs personnes assujetties. Les contrôles multilatéraux peuvent porter sur la TVA, les accises, les taxes sur les primes d'assurance et les impôts directs. Il s'agit de garantir que l'imposition soit correctement établie au regard des législations européenne et nationale, de développer et de mutualiser les bonnes pratiques en matière
et de procédure prévue à l'article 69 de la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 modifiée relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés. L'idée que les administrations fiscales nationales puissent mettre en place des vérifications fiscales simultanées présente un réel intérêt pour combattre la fraude fiscale internationale. C'est l'outil pertinent, au moins dans le principe, à l'heure de l'internationalisation des échanges. D'ores et déjà dans le cadre de l'Union européenne existe un programme communautaire FISCALIS qui donne la possibilité aux États d'avoir recours à des contrôles multilatéraux, c'est-à-dire de pouvoir contrôler de façon coordonnée les obligations fiscales d'une ou plusieurs personnes assujetties. Les contrôles multilatéraux peuvent porter sur la TVA, les accises, les taxes sur les primes d'assurance et les impôts directs. Il s'agit de garantir que l'imposition soit correctement établie au regard des législations européenne et nationale, de développer et de mutualiser les bonnes pratiques en matière de contrôle des opérateurs intracommunautaires et de faciliter les contrôles multilatéraux dans le cadre des activités nationales de contrôle. Les administrations fiscales nationales peuvent privilégier un contrôle multilatéral dès lors qu'il apparaît qu'un ou plusieurs États membres sont concernés par une fraude organisée et qu'un contrôle strictement national ne permet pas de la combattre. La sélection des entreprises à vérifier sous cette forme est un élément essentiel de la réussite de la procédure. Pour compléter le dispositif, la France a donné, aux agents chargés du contrôle, un droit de suite à l'étranger en matière d'impôt sur le revenu et d'examen de la situation fiscale personnelle d'un non résident. La compétence territoriale des agents en charge du contrôle est limitée au ressort territorial de leur direction d'affectation. Ce principe reçoit diverses exceptions. Les agents qui ont compétence pour engager le contrôle d'un contribuable résidant dans leur ressort territorial peuvent vérifier la situation fiscale des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements que l'intéressé exerce ou dirige en droit ou en fait, directement ou par personne interposée et dans lesquels il est associé. Symétriquement un droit de suite existe à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés au contribuable domicilié