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l'assimilation opérée par la constitution, entre autonomie fiscale et autonomie financière. Or cette assimilation ne s'impose en rien. Elle est certes encouragée par la signification très particulière de l'impôt, symbole de l'adhésion du citoyen aux institutions, élément constitutif du contrat social. Même si le pouvoir de voter l'impôt demeure une prérogative parlementaire, la capacité des collectivités d'en moduler le taux les associe à ce qui demeure un principe fort de la démocratie. Mais l'autonomie financière peut être conçue indépendamment de l'autonomie fiscale. Il n'est pas interdit d'imaginer, à l’instar d'autres pays européens, un partage entre l’État et les collectivités de grands impôts nationaux dépourvus de lien avec les territoires, à condition toutefois que ces ressources, quelle que soit leur nature, soient assez dynamiques pour compenser la progression des charges supportées par les collectivités. Il demeure que l’accroissement des charges transférées par l’État, leur progression rapide et leur sensibilité, ainsi que les mécanismes mis en place pour assurer leur compensation, ont profondément altéré la maîtrise par les collectivités territoriales, de leurs finances. La situation s'est encore aggravée avec la suppression de la taxe professionnelle, accroissant dans les collectivités le sentiment d'une perte d'autonomie financière. Pour ces raisons, mais aussi parce que l'État n'a pas engagé les restructurations nécessaires, la décentralisation ne s'est pas traduite par une rationalisation des dépenses et des moyens, en matière de personnels notamment. IIIL'absence de rationalisation de la dépense et des effectifs Un bilan global de la décentralisation est impossible à établir, du fait de la complexité des circuits financiers, de l'accumulation des textes législatifs, de l’évolution rapide des normes, de la progression des effectifs et des incertitudes liées à leur décompte. L'analyse montre que jusqu'en 2006, les dépenses des collectivités augmentent du fait de la compensation des transferts de charges, de l'accompagnement de ces transferts par des moyens de fonctionnement supplémentaires mais non compensés, et enfin du rattrapage qualitatif des équipements ou des services transmis par l'État (par exemple pour les établissements scolaires du second degré). Force est de constater en revanche que les dépenses de l'État ne diminuent pas pour autant, faute d'avoir accompagné la
l'État n'a pas engagé les restructurations nécessaires, la décentralisation ne s'est pas traduite par une rationalisation des dépenses et des moyens, en matière de personnels notamment. IIIL'absence de rationalisation de la dépense et des effectifs Un bilan global de la décentralisation est impossible à établir, du fait de la complexité des circuits financiers, de l'accumulation des textes législatifs, de l’évolution rapide des normes, de la progression des effectifs et des incertitudes liées à leur décompte. L'analyse montre que jusqu'en 2006, les dépenses des collectivités augmentent du fait de la compensation des transferts de charges, de l'accompagnement de ces transferts par des moyens de fonctionnement supplémentaires mais non compensés, et enfin du rattrapage qualitatif des équipements ou des services transmis par l'État (par exemple pour les établissements scolaires du second degré). Force est de constater en revanche que les dépenses de l'État ne diminuent pas pour autant, faute d'avoir accompagné la décentralisation des réorganisations nécessaires. 18 Les carences de l'État Les faiblesses et la confusion relevées dans la mise en œuvre de la décentralisation, sont en large partie en effet imputables à l’État, qui n'a pas su se désengager des dispositifs décentralisés et réorganiser en conséquence ses propres services déconcentrés. Si l'action sociale a bien été décentralisée au niveau départemental, les exemples sont nombreux en revanche de cas d'imbrication ou de superposition de compétences et de découpages pointilleux au sein d'un même domaine décentralisé. En matière d'orientation des élèves du secondaire par exemple, les centres d'information et d'orientation relèvent pour moitié du ministère de l'éducation nationale, et pour moitié des collectivités. Le maintien de l'État dans des processus décentralisés, comme la formation des travailleurs sociaux ou la formation professionnelle, a été critiqué par la Cour dans des rapports publiés en 2006 et 2008. Les exemples d'une telle rétention de pouvoirs sont nombreux. Le timide recours à l'expérimentation, l'insuffisance de l'évaluation, sont révélateurs des faiblesses des administrations centrales en matière de pilotage. Ce n'est que tardivement, avec le lancement en 2007-2008 de la Révision générale des politiques publiques (RGPP), que l'État s'est engagé dans un mouvement de réforme et de clarification de
l'action sociale a bien été décentralisée au niveau départemental, les exemples sont nombreux en revanche de cas d'imbrication ou de superposition de compétences et de découpages pointilleux au sein d'un même domaine décentralisé. En matière d'orientation des élèves du secondaire par exemple, les centres d'information et d'orientation relèvent pour moitié du ministère de l'éducation nationale, et pour moitié des collectivités. Le maintien de l'État dans des processus décentralisés, comme la formation des travailleurs sociaux ou la formation professionnelle, a été critiqué par la Cour dans des rapports publiés en 2006 et 2008. Les exemples d'une telle rétention de pouvoirs sont nombreux. Le timide recours à l'expérimentation, l'insuffisance de l'évaluation, sont révélateurs des faiblesses des administrations centrales en matière de pilotage. Ce n'est que tardivement, avec le lancement en 2007-2008 de la Révision générale des politiques publiques (RGPP), que l'État s'est engagé dans un mouvement de réforme et de clarification de ses structures pour adapter son mode de fonctionnement à l'organisation décentralisée de la République. La croissance des effectifs La forte augmentation de l'emploi public constatée dans les trois fonctions publiques entre 1980 et 2006 n'a pas de corrélation explicite avec l'évolution des compétences ou la nature du service rendu. La progression des effectifs pendant cette période est même plus forte pour des échelons territoriaux qui ne sont pas concernés au premier chef par la décentralisation, comme les communes (+ 47,5 %) et les structures intercommunales (+ 147 %). La décentralisation est une source autonome de création de postes : en prenant en charge leurs nouvelles compétences, les collectivités augmentent leurs effectifs, en considérant comme insuffisants ceux que l'État y affectait ; elles renforcent l'encadrement, développent des missions nouvelles (comme l'instruction et le suivi de la prestation de compensation de l'autonomie des personnes handicapées), et mettent davantage l'accent sur la qualité du service. L'acte I de la décentralisation a eu peu d'impact sur les effectifs de l’État, du fait de l'absence de transfert des personnels des directions départementales de l’équipement chargés des routes départementales, ou des techniciens et ouvriers de services des collèges. L'effet est en revanche plus marqué avec l'acte
progression des effectifs pendant cette période est même plus forte pour des échelons territoriaux qui ne sont pas concernés au premier chef par la décentralisation, comme les communes (+ 47,5 %) et les structures intercommunales (+ 147 %). La décentralisation est une source autonome de création de postes : en prenant en charge leurs nouvelles compétences, les collectivités augmentent leurs effectifs, en considérant comme insuffisants ceux que l'État y affectait ; elles renforcent l'encadrement, développent des missions nouvelles (comme l'instruction et le suivi de la prestation de compensation de l'autonomie des personnes handicapées), et mettent davantage l'accent sur la qualité du service. L'acte I de la décentralisation a eu peu d'impact sur les effectifs de l’État, du fait de l'absence de transfert des personnels des directions départementales de l’équipement chargés des routes départementales, ou des techniciens et ouvriers de services des collèges. L'effet est en revanche plus marqué avec l'acte II, qui concerne plus de 100 000 agents. La complexité des transferts de personnel Le processus de transfert des personnels de l'État vers les collectivités s'est révélé désordonné et coûteux, marqué par des dispositifs particulièrement complexes et au surplus différents selon les compétences transférées. La clause de sauvegarde, qui prévoyait que le nombre global d'emplois transférés ne soit pas inférieur à celui constaté le 31 décembre 2002, le délai d'exercice d'un droit d'option pour les personnels concernés et le mode de compensation des postes disparus ou vacants (réalisé immédiatement et au niveau médian de grade des agents), ont eu un impact pervers pour les finances publiques. La reconstitution rétroactive des effectifs au bénéfice des collectivités a effacé les efforts de rationalisation et de maîtrise des charges de personnel conduits dans les trois ans précédant les transferts de compétences. La mise en œuvre de ces dispositifs, analysée par la Cour dans les trois grands domaines décentralisés (éducation nationale, secteur routier et affaires sociales), a suscité de nombreux contentieux et occasionné des surcoûts significatifs. La Cour relève des mesures « disparates et coûteuses et la multiplication des compromis statutaires aux conséquences mal mesurées ». L'enchevêtrement des compétences dévolues aux différents niveaux territoriaux
que le nombre global d'emplois transférés ne soit pas inférieur à celui constaté le 31 décembre 2002, le délai d'exercice d'un droit d'option pour les personnels concernés et le mode de compensation des postes disparus ou vacants (réalisé immédiatement et au niveau médian de grade des agents), ont eu un impact pervers pour les finances publiques. La reconstitution rétroactive des effectifs au bénéfice des collectivités a effacé les efforts de rationalisation et de maîtrise des charges de personnel conduits dans les trois ans précédant les transferts de compétences. La mise en œuvre de ces dispositifs, analysée par la Cour dans les trois grands domaines décentralisés (éducation nationale, secteur routier et affaires sociales), a suscité de nombreux contentieux et occasionné des surcoûts significatifs. La Cour relève des mesures « disparates et coûteuses et la multiplication des compromis statutaires aux conséquences mal mesurées ». L'enchevêtrement des compétences dévolues aux différents niveaux territoriaux et l'insuffisance de la déconcentration ont donc été à l’origine de dépenses inutiles, sans contrepartie réelle en termes de service rendu. Une organisation plus efficiente aurait pu, à l'inverse, promouvoir la mutualisation de moyens affectés à des services comparables, dans le secteur éducatif ou social, de même que la délégation de compétences ou de missions entre collectivités. Il n’en a rien été. La faiblesse des instruments statistiques et l'absence d'évaluation Les carences de l’information sur les politiques décentralisées ont encore affaibli la capacité de pilotage des administrations centrales, et compromis tout bilan sérieux de la décentralisation. L'article 130 de la loi du 13 août 2004 atteste le renoncement à mettre en place le système d'informations partagées qui avait été initialement envisagé, et défini comme une priorité par le conseil national de l'information statistique pour la période 2004-2008. Le principe de libre administration des collectivités territoriales trouve là son application la plus discutable, dans un domaine, la statistique, où la normalisation et l'homogénéité sont au contraire une garantie de rigueur et de fiabilité. Il revient donc à chaque texte de décentralisation de prévoir, ou pas, son propre système de recueil et de suivi de l'information, d'où un éclatement et une prolifération
de compétences ou de missions entre collectivités. Il n’en a rien été. La faiblesse des instruments statistiques et l'absence d'évaluation Les carences de l’information sur les politiques décentralisées ont encore affaibli la capacité de pilotage des administrations centrales, et compromis tout bilan sérieux de la décentralisation. L'article 130 de la loi du 13 août 2004 atteste le renoncement à mettre en place le système d'informations partagées qui avait été initialement envisagé, et défini comme une priorité par le conseil national de l'information statistique pour la période 2004-2008. Le principe de libre administration des collectivités territoriales trouve là son application la plus discutable, dans un domaine, la statistique, où la normalisation et l'homogénéité sont au contraire une garantie de rigueur et de fiabilité. Il revient donc à chaque texte de décentralisation de prévoir, ou pas, son propre système de recueil et de suivi de l'information, d'où un éclatement et une prolifération des structures en charge de l'information statistique, sans cohérence globale, en particulier dans les secteurs social et du logement. L'échec de la mise en place d’un dispositif d'évaluation des politiques décentralisées, envisagé dans le cadre de l'élaboration de la loi du 13 août 2004, confirme ce renoncement, compromettant toute ambition d'apprécier les résultats de ces politiques sur des bases rigoureuses, et d’établir des comparaisons. Conclusion La décentralisation a profondément transformé l'action publique, avec l'affirmation de pouvoirs locaux dotés de compétences larges, exercées au plus près des citoyens. Elle est toutefois à l'origine d'une organisation complexe, au plan administratif et financier, dont l'efficience est insuffisante et l'impact, difficile à évaluer. Ce constat met en évidence les défis qui restent à relever : la réforme de l'État, longtemps différée et à peine entamée, est le premier. Une réforme à conduire dans un contexte beaucoup plus contraint pour les finances publiques, y compris locales. Si les collectivités territoriales sont désormais inévitablement associées à l'impératif de maîtrise de la dépense publique, la responsabilité de l’État en la matière ne saurait en être minimisée. Dans sa présentation à la presse du rapport public de la Cour sur "La conduite par l'État de la décentralisation", Philippe
d'apprécier les résultats de ces politiques sur des bases rigoureuses, et d’établir des comparaisons. Conclusion La décentralisation a profondément transformé l'action publique, avec l'affirmation de pouvoirs locaux dotés de compétences larges, exercées au plus près des citoyens. Elle est toutefois à l'origine d'une organisation complexe, au plan administratif et financier, dont l'efficience est insuffisante et l'impact, difficile à évaluer. Ce constat met en évidence les défis qui restent à relever : la réforme de l'État, longtemps différée et à peine entamée, est le premier. Une réforme à conduire dans un contexte beaucoup plus contraint pour les finances publiques, y compris locales. Si les collectivités territoriales sont désormais inévitablement associées à l'impératif de maîtrise de la dépense publique, la responsabilité de l’État en la matière ne saurait en être minimisée. Dans sa présentation à la presse du rapport public de la Cour sur "La conduite par l'État de la décentralisation", Philippe Séguin s'était autorisé un « éclairage personnel » : si la Cour considère qu'il n'y a qu'une approche pertinente des finances publiques, qui est une approche globale, en revanche les trois acteurs concernés (l’État, la sécurité sociale et les collectivités territoriales) ne sont pas au même niveau. En réalité, « l'État est le seul maître du jeu, car précisément, il fixe les règles du jeu ». Il porte donc la responsabilité pleine et entière de l'évolution des finances publiques. Quelles normes et quels outils pour la qualité de l'audit des comptes publics ? L'accroissement des exigences comptables, tout comme les tensions accrues sur la gestion publique, ont conduit à une démultiplication des documents budgétaires et comptables avec pour conséquence la mise à disposition d'un volume d'information qui nuit à leur lisibilité. Dans ce contexte, la qualité de l’information comptable diffusée constitue un préalable indispensable à toute analyse financière et représente le premier garant du bon emploi des deniers publics. L'audit financier des comptes publics réalisé par les institutions supérieures de contrôle est un outil concourant à cette qualité comptable. L'audit est en effet perçu comme un mécanisme qui garantit la confiance. Il ne constitue pas pour autant une solution mais
l'État est le seul maître du jeu, car précisément, il fixe les règles du jeu ». Il porte donc la responsabilité pleine et entière de l'évolution des finances publiques. Quelles normes et quels outils pour la qualité de l'audit des comptes publics ? L'accroissement des exigences comptables, tout comme les tensions accrues sur la gestion publique, ont conduit à une démultiplication des documents budgétaires et comptables avec pour conséquence la mise à disposition d'un volume d'information qui nuit à leur lisibilité. Dans ce contexte, la qualité de l’information comptable diffusée constitue un préalable indispensable à toute analyse financière et représente le premier garant du bon emploi des deniers publics. L'audit financier des comptes publics réalisé par les institutions supérieures de contrôle est un outil concourant à cette qualité comptable. L'audit est en effet perçu comme un mécanisme qui garantit la confiance. Il ne constitue pas pour autant une solution mais une aide, un cadre support qui accompagne chaque réforme ou la structuration des pratiques gouvernementales, « l'ambition de réglementer présuppose nécessairement la possibilité d'un audit efficace » (Power, 2003, p. 50). L'audit financier s'intéresse donc à la qualité de l'information comptable. Mais qu'en est-il de la qualité de l'audit financier ? C'est la question au cœur de cet article qui s'attache à détailler les normes et les outils au cœur de la qualité de l'audit financier. Une approche normative de la qualité de l'audit des comptes publics Il est faux de dire que la qualité de l'audit financier n'existe qu'au travers des normes d'audit. Toutefois ces dernières permettent de caractériser ce concept difficile à définir. Pour appréhender cette qualité normative, les référentiels normatifs qui font autorité dans le monde de l'audit (le référentiel de l'IFAC et de l'INTOSAI, organisme regroupant les institutions supérieures de contrôle) vont être présentés. Le référentiel de l'IFAC est composé des normes ISAs (International Standards on Auditing) qui ont été élaborées pour le secteur privé, mais qui définissent des principes de base, pratiques et procédures utilisables pour tous les audits financiers. L'IFAC souhaite notamment étendre aux organismes publics le champ d'application de ses normes, ce pourquoi
? C'est la question au cœur de cet article qui s'attache à détailler les normes et les outils au cœur de la qualité de l'audit financier. Une approche normative de la qualité de l'audit des comptes publics Il est faux de dire que la qualité de l'audit financier n'existe qu'au travers des normes d'audit. Toutefois ces dernières permettent de caractériser ce concept difficile à définir. Pour appréhender cette qualité normative, les référentiels normatifs qui font autorité dans le monde de l'audit (le référentiel de l'IFAC et de l'INTOSAI, organisme regroupant les institutions supérieures de contrôle) vont être présentés. Le référentiel de l'IFAC est composé des normes ISAs (International Standards on Auditing) qui ont été élaborées pour le secteur privé, mais qui définissent des principes de base, pratiques et procédures utilisables pour tous les audits financiers. L'IFAC souhaite notamment étendre aux organismes publics le champ d'application de ses normes, ce pourquoi elle bénéficie de la collaboration de l'INTOSAI qui a entrepris de réviser ses normes de contrôle et de publier des guides pratiques (Practice Guides) destinés à compléter les normes ISA. Par ailleurs, une analyse du référentiel des normes ISA a été étendue au secteur public. En effet, dans les cas où les modalités d'application contenues dans une norme ne sont pas applicables au secteur public ou lorsque des modalités d'application supplémentaires sont appropriées au contexte du secteur public, des commentaires spécifiques édictés par le Comité du Secteur Public de l'IFAC sont indiqués dans un paragraphe relatif au « Point de vue du Secteur Public » (Public Sector Perspective P5P). Les normes ISA s'intéressent à toute la démarche d'audit et posent un ensemble de règles propres à garantir le bon exercice de la mission de certification via un ensemble codifié de normes (standards) de contrôle qualité, d'audit, de missions d'assurance et de services connexes et de recommandations (statements) afin de définir les fondements d'une mission d'audit. Au sein du référentiel ISA, on distingue une norme se rapportant directement à la qualité de l'audit, il s'agit de la norme ISQC1 « International Standards on Quality Control ». La norme ISA 220 «
où les modalités d'application contenues dans une norme ne sont pas applicables au secteur public ou lorsque des modalités d'application supplémentaires sont appropriées au contexte du secteur public, des commentaires spécifiques édictés par le Comité du Secteur Public de l'IFAC sont indiqués dans un paragraphe relatif au « Point de vue du Secteur Public » (Public Sector Perspective P5P). Les normes ISA s'intéressent à toute la démarche d'audit et posent un ensemble de règles propres à garantir le bon exercice de la mission de certification via un ensemble codifié de normes (standards) de contrôle qualité, d'audit, de missions d'assurance et de services connexes et de recommandations (statements) afin de définir les fondements d'une mission d'audit. Au sein du référentiel ISA, on distingue une norme se rapportant directement à la qualité de l'audit, il s'agit de la norme ISQC1 « International Standards on Quality Control ». La norme ISA 220 « Contrôle qualité d'un audit d'état financier » est complémentaire de la norme ISQC1 car elle reprend en fait les principes de cette norme pour les appliquer au cas particulier de l'audit financier. La norme ISQC1 du référentiel ISA La norme ISQC 1 dispose que le certificateur « doit mettre en place un système de contrôle qualité destiné à fournir au cabinet l'assurance raisonnable que ce dernier et son personnel se conforment aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires, et que les rapports émis par le certificateur sont appropriés en la circonstance ». Le système de contrôle qualité est défini selon deux processus distincts : le contrôle qualité (engagement quality control review) et le suivi du contrôle qualité (monitoring, également désigné par les termes assurance qualité ou surveillance du contrôle qualité). Le contrôle qualité désigne les politiques et procédures formalisées et mises en œuvre afin de couvrir chacune des composantes suivantes : le leadership et la responsabilité ; l'éthique ; l'acceptation et le suivi des missions et des relations auditeurs-audités ; les ressources humaines ; la réalisation de la mission ; la revue du contrôle de qualité et le suivi du système. Ces points servent de socle à la