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place car la plupart des conventions fiscales bilatérales ainsi que le droit communautaire prévoyaient cette assistance fiscale entre États. On pouvait souligner que divers facteurs étaient de nature à nuire à son efficacité : les considérations politiques et culturelles, l’organisation administrative ainsi que les règles procédurales en vigueur dans chaque pays étaient, et sont encore, autant d’obstacles potentiels susceptibles de ralentir ou de faire échec aux demandes formulées * 1. À l'issue du sommet du G20 de Londres, le 2 avril 2009, un certain nombre d'États ont accepté le principe de la transparence et de l'échange de renseignements à des fins fiscales. Dans cette perspective des États et territoires ont été conduits à signer des conventions fiscales internationales, ou des avenants, visant à renforcer l'échange d'informations. Le forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales qui réunit plus d'une centaine de juridictions membres plus l'Union européenne et une dizaine d'organisations internationales en qualité d'observateurs a été restructuré lors de sa réunion de Mexico en septembre 2009 pour créer une organisation ouverte, réellement globale où tous les membres participent sur un pied d'égalité. Le forum a pour mandat de s'assurer que toutes les juridictions adhérent aux mêmes normes ou standards en matière de coopération fiscale. Le forum rend compte très régulièrement de ses travaux et formule observations et recommandations. L'objectif est de lutter contre les juridictions non coopératives qualifiées généralement de "paradis fiscaux". Le résultat sans être négligeable n'en est pas moins mitigé 2. * thierry.lambertfiscal@laposte.net ** www.2isf.org 1 Lambert Thierry, Un aspect méconnu du contrôle fiscal : l'assistance fiscale internationale, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, avril 2000, pp. 215 220. 2 Lambert Thierry (sous la direction de -), La fin des paradis fiscaux?, Montchrestien, coll : Grands colloques, 2011, 227 p. Gestion & Finances Publiques N° 7 Juillet 2012 L'OCDE dans la perspective de ce sommet a publié un rapport intermédiaire du forum mondial comprenant quelques trois cent soixante dix recommandations pour l'amélioration de la coopération internationale. À la suite, tous les pays du G20 ont signé la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière
mêmes normes ou standards en matière de coopération fiscale. Le forum rend compte très régulièrement de ses travaux et formule observations et recommandations. L'objectif est de lutter contre les juridictions non coopératives qualifiées généralement de "paradis fiscaux". Le résultat sans être négligeable n'en est pas moins mitigé 2. * thierry.lambertfiscal@laposte.net ** www.2isf.org 1 Lambert Thierry, Un aspect méconnu du contrôle fiscal : l'assistance fiscale internationale, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, avril 2000, pp. 215 220. 2 Lambert Thierry (sous la direction de -), La fin des paradis fiscaux?, Montchrestien, coll : Grands colloques, 2011, 227 p. Gestion & Finances Publiques N° 7 Juillet 2012 L'OCDE dans la perspective de ce sommet a publié un rapport intermédiaire du forum mondial comprenant quelques trois cent soixante dix recommandations pour l'amélioration de la coopération internationale. À la suite, tous les pays du G20 ont signé la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Cette Convention, élaborée par le Conseil de l'Europe et l'OCDE, a été ouverte à la signature des pays membres des deux organisations le 25 janvier 1988. Elle prévoit toutes formes possibles de coopération administrative entre États pour la détermination et la collecte des impôts, et vise à combattre en particulier l'évasion et la fraude fiscales. Cette coopération va de l'échange de renseignements, y compris les échanges automatiques jusqu'au recouvrement des créances fiscales étrangères. La signature collective lors du sommet de Cannes est un signal politique fort, c'est un mouvement qui pourrait entraîner d'autres États. Mais il ne faut pas trop s'illusionner car ce qui importe c'est la pratique. Dans ce domaine l'expérience nous dicte la plus grande prudence. Le forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations à des fins fiscales Le forum mondial a pour objectif de rassembler le plus grand nombre possible d'États et territoires qui s'engagent à respecter des standards de transparence et à échanger des informations à des fins fiscales. El Salvador, le Maroc, la Mauritanie et Trinité-et-Tobago l'ont rejoint en 2011, la Lettonie, la Lituanie et la Roumanie ont pris l'engagement de le faire en 2012. Le forum s'assure que les normes qu’il fixe
particulier l'évasion et la fraude fiscales. Cette coopération va de l'échange de renseignements, y compris les échanges automatiques jusqu'au recouvrement des créances fiscales étrangères. La signature collective lors du sommet de Cannes est un signal politique fort, c'est un mouvement qui pourrait entraîner d'autres États. Mais il ne faut pas trop s'illusionner car ce qui importe c'est la pratique. Dans ce domaine l'expérience nous dicte la plus grande prudence. Le forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations à des fins fiscales Le forum mondial a pour objectif de rassembler le plus grand nombre possible d'États et territoires qui s'engagent à respecter des standards de transparence et à échanger des informations à des fins fiscales. El Salvador, le Maroc, la Mauritanie et Trinité-et-Tobago l'ont rejoint en 2011, la Lettonie, la Lituanie et la Roumanie ont pris l'engagement de le faire en 2012. Le forum s'assure que les normes qu’il fixe en matière de coopération fiscale, par un processus rigoureux et complet d'examen par les pairs conduit par une équipe d'assesseurs indépendants sont respectées. Les travaux du forum sont guidés par un groupe de direction qui a quelque peu modifié sa gouvernance afin d'être plus stable et surtout représentatif. Cette structure a élaboré une méthodologie, ce qui n'est pas sans conséquence sur ses analyses et conclusions. Elle a fixé des termes de référence qui sont de véritables normes de transparence et d'échange d'informations. Elle a déterminé des critères d'évaluation qui permettent de dire si un État a, ou non, satisfait aux normes de transparence. Elle a arrêté un calendrier pour procéder aux examens. Enfin périodiquement le forum publie le résultat de ses travaux, dresse des listes d'États et de territoires pour lesquels elle fait des recommandations. Par exemple, à l'issue de la réunion tenue les 25 et 26 octobre 2011, les membres du forum ont adopté un nouvel ensemble de 18 rapports d'examen par les pairs, dont 7 complémentaires, ce qui porte à 66 le nombre de rapports réalisés depuis mars 2010. Les normes de transparence et d'échange de renseignements à des fins fiscales Il est indispensable que ce soit le
a élaboré une méthodologie, ce qui n'est pas sans conséquence sur ses analyses et conclusions. Elle a fixé des termes de référence qui sont de véritables normes de transparence et d'échange d'informations. Elle a déterminé des critères d'évaluation qui permettent de dire si un État a, ou non, satisfait aux normes de transparence. Elle a arrêté un calendrier pour procéder aux examens. Enfin périodiquement le forum publie le résultat de ses travaux, dresse des listes d'États et de territoires pour lesquels elle fait des recommandations. Par exemple, à l'issue de la réunion tenue les 25 et 26 octobre 2011, les membres du forum ont adopté un nouvel ensemble de 18 rapports d'examen par les pairs, dont 7 complémentaires, ce qui porte à 66 le nombre de rapports réalisés depuis mars 2010. Les normes de transparence et d'échange de renseignements à des fins fiscales Il est indispensable que ce soit le forum qui fixe les normes de transparence et d'échange de renseignements. On peut les critiquer en les trouvant trop laxistes ou au contraire considérer qu'elles sont trop contraignantes mais elles ont l'avantage d'être les mêmes pour tous. En réalité il s'agit d'un ensemble de normes qui visent les renseignements bancaires, relatifs à la propriété mais aussi d'ordre comptable. Toutes les informations doivent être disponibles. Pour le forum il ne fait aucun doute que "les autorités fiscales doivent y avoir accès et il doit exister une base adéquate pour leur échange. Si l'un ou l'autre de ces éléments est manquant, l'échange de renseignements ne sera pas effectif" . Les juridictions doivent, notamment, s'assurer que des registres comptables fiables sont tenus, mais aussi qu'elles ont la possibilité de connaître le fiduciaire qui est l'administrateur d'un trust, ou encore les bénéficiaires de trusts explicites créés en vertu des lois de cette juridiction. L'accès aux renseignements doit être bien réel. La doctrine en la matière, fixée par le forum, est la suivante : "les autorités compétentes doivent, au titre d'un accord d'échange de renseignements, avoir le pouvoir d'obtenir et de communiquer les informations demandées à une personne placée sous leur compétence territoriale et qui
relatifs à la propriété mais aussi d'ordre comptable. Toutes les informations doivent être disponibles. Pour le forum il ne fait aucun doute que "les autorités fiscales doivent y avoir accès et il doit exister une base adéquate pour leur échange. Si l'un ou l'autre de ces éléments est manquant, l'échange de renseignements ne sera pas effectif" . Les juridictions doivent, notamment, s'assurer que des registres comptables fiables sont tenus, mais aussi qu'elles ont la possibilité de connaître le fiduciaire qui est l'administrateur d'un trust, ou encore les bénéficiaires de trusts explicites créés en vertu des lois de cette juridiction. L'accès aux renseignements doit être bien réel. La doctrine en la matière, fixée par le forum, est la suivante : "les autorités compétentes doivent, au titre d'un accord d'échange de renseignements, avoir le pouvoir d'obtenir et de communiquer les informations demandées à une personne placée sous leur compétence territoriale et qui détient ou contrôle ces informations (indépendamment de toute obligation juridique impartie à cette personne de respecter la confidentialité de ces informations)" . Ce qui signifie que les autorités compétentes des États doivent avoir le pouvoir de se procurer et de communiquer les renseignements détenus par les banques ou d'autres institutions financières. Les administrations doivent être en mesure de collecter des informations, quand bien même elles n'ont pas besoin de cette information pour elles-mêmes. Autrement dit une juridiction ne peut pas rejeter une demande d'informations, formulée dans le cadre de la procédure d'échanges, au motif que les dispositions de sa législation ne lui permettent pas de satisfaire la demande. Il s'agit ici de s'attaquer au secret bancaire mais aussi au secret des affaires, sans pour autant divulguer un secret commercial, industriel ou professionnel. Enfin l'échange de renseignements doit être effectif. Pour ce faire la compétence juridique pour pratiquer cet échange peut résulter d'accords bilatéraux ou multilatéraux. L'échange doit être efficace c'est-à-dire, à suivre le forum, "ne doit pas permettre à une juridiction requise de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par un établissement financier, un mandataire ou une personne ... . : ' ..." .. —
financières. Les administrations doivent être en mesure de collecter des informations, quand bien même elles n'ont pas besoin de cette information pour elles-mêmes. Autrement dit une juridiction ne peut pas rejeter une demande d'informations, formulée dans le cadre de la procédure d'échanges, au motif que les dispositions de sa législation ne lui permettent pas de satisfaire la demande. Il s'agit ici de s'attaquer au secret bancaire mais aussi au secret des affaires, sans pour autant divulguer un secret commercial, industriel ou professionnel. Enfin l'échange de renseignements doit être effectif. Pour ce faire la compétence juridique pour pratiquer cet échange peut résulter d'accords bilatéraux ou multilatéraux. L'échange doit être efficace c'est-à-dire, à suivre le forum, "ne doit pas permettre à une juridiction requise de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par un établissement financier, un mandataire ou une personne ... . : ' ..." .. — .. . • . • : -. renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne" . Il faut ajouter qu'il est indispensable que les renseignements fournis soient fiables, pertinents ou vraisemblablement pertinents et également disponibles dans les délais impartis. Du point de vue de la méthodologie des examens par les pairs et des examens des non membres, deux phases sont organisées. Dans la première phase (phase 1) il est prévu un examen du cadre juridique et réglementaire pour la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales. Dans la seconde (phase 2) il est effectué une évaluation de la mise en œuvre des normes dans la pratique. Le forum précise que "la méthodologie fournit des orientations pour mener les examens par les pairs et le suivi des non-membres. Il s'agit plus d'indications que de règles rigides" 9. Il faut tout à la fois être objectif, équitable, efficace et transparent tout en sachant s'adapter aux situations particulières. Les résultats obtenus sont encourageants, ce qui n'interdit pas de rester lucide sur le chemin qui reste à parcourir. Les Philippines peuvent être considérés comme un exemple d'une évolution réussie. Ce pays participe aux travaux du forum depuis 2005, ce qui ne
les pairs et des examens des non membres, deux phases sont organisées. Dans la première phase (phase 1) il est prévu un examen du cadre juridique et réglementaire pour la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales. Dans la seconde (phase 2) il est effectué une évaluation de la mise en œuvre des normes dans la pratique. Le forum précise que "la méthodologie fournit des orientations pour mener les examens par les pairs et le suivi des non-membres. Il s'agit plus d'indications que de règles rigides" 9. Il faut tout à la fois être objectif, équitable, efficace et transparent tout en sachant s'adapter aux situations particulières. Les résultats obtenus sont encourageants, ce qui n'interdit pas de rester lucide sur le chemin qui reste à parcourir. Les Philippines peuvent être considérés comme un exemple d'une évolution réussie. Ce pays participe aux travaux du forum depuis 2005, ce qui ne lui a pas évité d'être inscrit sur la liste noire des pays non coopératifs de l'OCDE en 2009 10. Fin septembre 2010 ce pays disposait d'un réseau de plus de trente conventions prévoyant l'échange de renseignements en matière fiscale. Mais sa législation interne et des pratiques administratives restrictives rendaient inopérantes ces conventions. Les autorités politiques, sur la base des recommandations du forum, ont modifié cette législation restrictive et les dispositions réglementaires qui en découlaient. Aujourd'hui les Philippines sont dans les standards internationaux. Certains États ont souhaité aller plus loin que les exigences du forum mondial. La France et l'Allemagne sont de ceux-là. En France la notion d'État et de territoire non coopératif a été introduite dans le code général des impôts 11. Il s'agit des États ou des territoires non membres de l'Union européenne, ayant fait l'objet d'une évaluation par l'OCDE, et n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de renseignements. Une liste est établie annuellement par arrêté 12. Les limites aux activités du forum mondial. La démarche du forum mondial est rigoureuse. Dans chacun de ses rapports il présente la situation législative, réglementaire et administrative de la juridiction. Il ne manque jamais de souligner
ces conventions. Les autorités politiques, sur la base des recommandations du forum, ont modifié cette législation restrictive et les dispositions réglementaires qui en découlaient. Aujourd'hui les Philippines sont dans les standards internationaux. Certains États ont souhaité aller plus loin que les exigences du forum mondial. La France et l'Allemagne sont de ceux-là. En France la notion d'État et de territoire non coopératif a été introduite dans le code général des impôts 11. Il s'agit des États ou des territoires non membres de l'Union européenne, ayant fait l'objet d'une évaluation par l'OCDE, et n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de renseignements. Une liste est établie annuellement par arrêté 12. Les limites aux activités du forum mondial. La démarche du forum mondial est rigoureuse. Dans chacun de ses rapports il présente la situation législative, réglementaire et administrative de la juridiction. Il ne manque jamais de souligner les efforts faits pour améliorer la transparence, et souligne les actions menées par le pays concerné pour appliquer les normes de transparence. Il s'attache à analyser la disponibilité des renseignements, leur accès et l'effectivité de l'échange. Mais le forum ne peut délivrer que des recommandations dont il suivra l'application. Celes-ci portent sur les aménagements du dispositif législatif et réglementaire, mais aussi sur les pratiques administratives. Les recommandations n'ont aucune valeur contraignante. Le forum n'est pas en situation d'imposer des changements, de législations ou de pratiques, concernant le secret bancaire, celui des affaires ou encore le périmètre du secret professionnel. Tout au plus il peut faire valoir que ceux-ci ne sont pas de nature à satisfaire aux exigences d'une politique de transparence et d'échange de renseignements à des fins fiscales. Le forum mondial n'est pas en mesure d'imposer aux États, par exemple, une modification des règles régissant dans chacun d'entre eux le droit de communication. Plus généralement, il ne peut pas leur demander de clarifier ce qui est du domaine des pouvoirs d'investigations et ce qui est de celui du droit de vérification. Il n'est pas envisageable, en l'état actuel des choses, qu'il demande aux juridictions de mettre en place un
portent sur les aménagements du dispositif législatif et réglementaire, mais aussi sur les pratiques administratives. Les recommandations n'ont aucune valeur contraignante. Le forum n'est pas en situation d'imposer des changements, de législations ou de pratiques, concernant le secret bancaire, celui des affaires ou encore le périmètre du secret professionnel. Tout au plus il peut faire valoir que ceux-ci ne sont pas de nature à satisfaire aux exigences d'une politique de transparence et d'échange de renseignements à des fins fiscales. Le forum mondial n'est pas en mesure d'imposer aux États, par exemple, une modification des règles régissant dans chacun d'entre eux le droit de communication. Plus généralement, il ne peut pas leur demander de clarifier ce qui est du domaine des pouvoirs d'investigations et ce qui est de celui du droit de vérification. Il n'est pas envisageable, en l'état actuel des choses, qu'il demande aux juridictions de mettre en place un fichier, à l'image de celui qui existe en France sous le nom de FICOBA, recensant toutes les ouvertures et fermetures de comptes bancaires et pouvant être consulté, en temps réel, par l'administration fiscale. Enfin le forum n'est pas en situation d'exiger que les États modifient leur législation, de telle sorte que tous les contribuables qui disposent de comptes à l'étranger soient obligés de les déclarer. Il n'existe aucune autorité mondiale susceptible d'imposer des obligations auxquelles les États ne veulent pas souscrire volontairement. Les enjeux sont multiples pour les États car il s'agit d'attirer les capitaux flottants du monde entier. Le forum nous livre quasiment aucune indication qualitative. On pourrait imaginer que des rapports fassent état de la nature des informations recueillies par rapport à celles qui ont été demandées. Le délai de réponse aux demandes d'informations, le nombre de contrôles fiscaux coordonnés mais aussi le nombre et la nature des contentieux qui se sont développés depuis la mise en application des nouvelles dispositions conventionnelles favorisant les échanges à des fins fiscales sont autant de choses qui mériteraient examen. La transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales est, en quelque sorte, le plus petit commun dénominateur sur lequel se
que tous les contribuables qui disposent de comptes à l'étranger soient obligés de les déclarer. Il n'existe aucune autorité mondiale susceptible d'imposer des obligations auxquelles les États ne veulent pas souscrire volontairement. Les enjeux sont multiples pour les États car il s'agit d'attirer les capitaux flottants du monde entier. Le forum nous livre quasiment aucune indication qualitative. On pourrait imaginer que des rapports fassent état de la nature des informations recueillies par rapport à celles qui ont été demandées. Le délai de réponse aux demandes d'informations, le nombre de contrôles fiscaux coordonnés mais aussi le nombre et la nature des contentieux qui se sont développés depuis la mise en application des nouvelles dispositions conventionnelles favorisant les échanges à des fins fiscales sont autant de choses qui mériteraient examen. La transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales est, en quelque sorte, le plus petit commun dénominateur sur lequel se sont mis d'accord les pays du G20 pour combattre les juridictions non coopératives que l'on appelle plus communément "paradis fiscaux". Ce critère unique, dont on imagine la difficulté à le rendre opératoire, illustre celle à faire accepter d'autres critères qui, en 1998, avaient été proposés par l'OCDE 13. En effet à cette date l'organisation internationale avait fixé quatre critères d'identification du "paradis fiscal non coopératif. Il suffisait qu'il y ait des impôts insignifiants ou inexistants, une absence de transparence sur le régime fiscal, une absence d'échanges de renseignements fiscaux avec d'autres États ou encore une absence d'obligation pour une personne morale ou physique d'exercer une activité substantielle. On peut avec d'autres s'interroger sur le point de savoir si l'OCDE n’a pas "succombé elle aussi à la pression politique en acceptant de revenir sur le travail fait jusque là en se fondant sur l'applicabilité des critères précités". Si le forum mondial avait imposé ces quatre critères la difficulté aurait été tout autre. En effet une juridiction peut fort bien se montrer d'autant plus coopérative, au sens des standards du forum, qu'elle a de impôts insignifiants ou inexistants. De la même façon, un État peut avoir un régime fiscal particulièrement opaque et