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en ce qui concerne la nue-propriété échue à la succession. Aussi est-il nécessaire, dans cette hypothèse comme dans la précédente, que les enfants fassent le rapport réel de la récompense en remettant à leur mère pour ses droits de propriété et d'usufruit les valeurs de la succession. Cette question de confusion est plus délicate dans l'hypothèse où la veuve tient ses droits de survie d'une libéralité, par donation ou testament. Envisageons, par exemple, un cas de dévolution héréditaire ne nécessitant aucun partage de manière à nous maintenir sous le statut de l'article 1220 du code civil. Nous choisissons un exemple où les droits du conjoint survivant vont être directement aux prises avec la véritable confusion au sens de l'article 1300 du code civil. Si nous négligeons l'hypothèse d'une indivision de communauté soumise aux règles du partage, c'est parce que la confusion ne s'y produit que comme un effet du rapport, fictif quand encore celui-ci est possible. Or, comme, en principe, la libéralité qui a pour objet la récompense s'oppose justement ETUDES DOCTRINALES 39 Le défunt laisse, d'une part, sa veuve comme communauté en biens et donataire (ou légataire) de ses biens meubles; d'autre part des héritiers en ligne collatéraux qui recueillent ses biens immeubles. La communauté comprend: Divers biens de nature mobilière d'une valeur de 50.000 Une récompense de nature mobilière due par le défunt et s'élevant à 50,000 Soit, un boni de 100.000 Dont la moitié est de 50.000 La succession comprend: Un immeuble d'une valeur de 50.000 La part de communauté du défunt 50.000 Soit au total 100.000 À charge de la récompense rapportée à la communauté et s'élevant à 50.000 Reste 50.000 Cette fois encore, il faut écarter tout procédé quelconque de rapport fictif qui aurait pour effet de confondre la récompense du défunt avec son émolument et de priver du même coup la veuve de tous droits dans la succession. Cependant, puisque nous sommes sous le régime de l'article 1220 du code civil et que par suite la communauté s'est trouvée de plein droit partagée en deux tranches dont chacune comprend la moitié des biens réels
recueillent ses biens immeubles. La communauté comprend: Divers biens de nature mobilière d'une valeur de 50.000 Une récompense de nature mobilière due par le défunt et s'élevant à 50,000 Soit, un boni de 100.000 Dont la moitié est de 50.000 La succession comprend: Un immeuble d'une valeur de 50.000 La part de communauté du défunt 50.000 Soit au total 100.000 À charge de la récompense rapportée à la communauté et s'élevant à 50.000 Reste 50.000 Cette fois encore, il faut écarter tout procédé quelconque de rapport fictif qui aurait pour effet de confondre la récompense du défunt avec son émolument et de priver du même coup la veuve de tous droits dans la succession. Cependant, puisque nous sommes sous le régime de l'article 1220 du code civil et que par suite la communauté s'est trouvée de plein droit partagée en deux tranches dont chacune comprend la moitié des biens réels et la moitié de la récompense, il y a lieu de se demander si la confusion entre la friche revenant au défunt et la part de récompense qu'elle contient ne à son rapport fictif, elle s'oppose du même coup à la confusion qui en résulte. Sans doute, comme successeur aux biens, l'époux survivant est-il tenu d'une quote-part de la récompense considérée comme passif de la succession et confond-il cette quote-part avec la libéralité qui lui est faite; mais cette confusion ne s'opère encore que par application des articles 1009, 1012 et 1220 du code civil, ainsi d'ailleurs que nous le verrons dans l'exemple que nous avons choisi. Ces règles, en matière de partage, ont été fortement dégagées par M. Félix Bonnet, dans une étude parue au Journal du Notariat (1889, p. 737 et 753), et où se trouve combattue la doctrine d'un arrêt de la cour d'appel d'Angers du 30 novembre 1897 qui s'était fondé sur le principe du rapport en moins prenant de la récompense "due à la communauté par le défunt, pour en priver, par le jeu de la confusion, l'époux survivant donataire de biens mobiliers de la succession. (Voir: aussi Traité Formulaire. Amiaud, V° Partage, formule 20).
biens, l'époux survivant est-il tenu d'une quote-part de la récompense considérée comme passif de la succession et confond-il cette quote-part avec la libéralité qui lui est faite; mais cette confusion ne s'opère encore que par application des articles 1009, 1012 et 1220 du code civil, ainsi d'ailleurs que nous le verrons dans l'exemple que nous avons choisi. Ces règles, en matière de partage, ont été fortement dégagées par M. Félix Bonnet, dans une étude parue au Journal du Notariat (1889, p. 737 et 753), et où se trouve combattue la doctrine d'un arrêt de la cour d'appel d'Angers du 30 novembre 1897 qui s'était fondé sur le principe du rapport en moins prenant de la récompense "due à la communauté par le défunt, pour en priver, par le jeu de la confusion, l'époux survivant donataire de biens mobiliers de la succession. (Voir: aussi Traité Formulaire. Amiaud, V° Partage, formule 20). ETUDES DOCTRINALES 40 s'opère pas automatiquement, en réduisant (cette fois inévitablement) la libéralité faite à la veuve. Cette question donne lieu à une controverse que nous allons exposer sans commentaire. Il y a, d'une part, la thèse en faveur de la confusion et qui consiste à dire que celle-ci étant opposable au défunt, l'est également à ses ayants droit parce qu'il ne saurait leur transmettre plus de droits qu'il n'en avait lui-même; que dans ces conditions l'effet extinctif de la confusion, prévalant sur celui de la libéralité faite à la veuve, s'exerce au détriment de celle-ci. La cour d'Angers par son arrêt du 17 janvier 1868 (S, 68, 24) a tranché dans ce sens une affaire analogue à notre cas. Ainsi, selon cette opinion, la succession comprendrait en réalité : 1° — L'émolument de de cujus réduit par suite de confusion et seuls biens réels le composant et s'élevant à 25.000 2° — L'immeuble d'une valeur de 50.000 Au total 75.000 Moins la moitié de la récompense tombée dans l'émolument de la veuve et à elle due réellement par les ayants droit du de cujus (veuve et héritiers) dans la proportion de ce qu'ils recueillent, soit 25.000 Il resterait 50.000
opposable au défunt, l'est également à ses ayants droit parce qu'il ne saurait leur transmettre plus de droits qu'il n'en avait lui-même; que dans ces conditions l'effet extinctif de la confusion, prévalant sur celui de la libéralité faite à la veuve, s'exerce au détriment de celle-ci. La cour d'Angers par son arrêt du 17 janvier 1868 (S, 68, 24) a tranché dans ce sens une affaire analogue à notre cas. Ainsi, selon cette opinion, la succession comprendrait en réalité : 1° — L'émolument de de cujus réduit par suite de confusion et seuls biens réels le composant et s'élevant à 25.000 2° — L'immeuble d'une valeur de 50.000 Au total 75.000 Moins la moitié de la récompense tombée dans l'émolument de la veuve et à elle due réellement par les ayants droit du de cujus (veuve et héritiers) dans la proportion de ce qu'ils recueillent, soit 25.000 Il resterait 50.000 Qui seraient répartis ainsi : a) A la veuve : Les biens meubles s'élevant à 25.000 Moins sa quote-part qu'elle confondrait en elle-même dans la moitié de la récompense à elle due par la succession : 25.000 x 25.000 = 8.333,33 75.000. Il lui resterait 16.666,67 b) Aux héritiers : L'immeuble 50.000 Moins leur quote-part dans la récompense 25.000 x 50.000 = 16.666,67 75.000. A reporter 33.333,33 16.666,67 ETUDES DOCTRINALES Reports 33.333,33 16.666,67 Il leur resterait l'immeuble, mais ils auraient à verser leur quote-part dans la récompense, ce qui réduirait leurs droits à 33.333,33 33.333,33 Ensemble, égal à l'actif net de la succession 50.000 Il y a, d'autre part, une opinion en faveur d'une reconstitution intégrale de la communauté par le rapport réel de la récompense, nonobstant toute confusion, ce qui a pour effet de grossir à proportion la libéralité faite à la veuve. Elle retourne assez curieusement l'argument de la thèse adverse en venant soutenir que par la libéralité qu'il a faite, le défunt s'est manifestement opposé à la confusion dont l'effet est contraire à celui de sa volonté ; que par conséquent ses héritiers, ne pouvant avoir plus de droits qu'il n'a voulu leur en transmettre, se trouvent
L'immeuble 50.000 Moins leur quote-part dans la récompense 25.000 x 50.000 = 16.666,67 75.000. A reporter 33.333,33 16.666,67 ETUDES DOCTRINALES Reports 33.333,33 16.666,67 Il leur resterait l'immeuble, mais ils auraient à verser leur quote-part dans la récompense, ce qui réduirait leurs droits à 33.333,33 33.333,33 Ensemble, égal à l'actif net de la succession 50.000 Il y a, d'autre part, une opinion en faveur d'une reconstitution intégrale de la communauté par le rapport réel de la récompense, nonobstant toute confusion, ce qui a pour effet de grossir à proportion la libéralité faite à la veuve. Elle retourne assez curieusement l'argument de la thèse adverse en venant soutenir que par la libéralité qu'il a faite, le défunt s'est manifestement opposé à la confusion dont l'effet est contraire à celui de sa volonté ; que par conséquent ses héritiers, ne pouvant avoir plus de droits qu'il n'a voulu leur en transmettre, se trouvent tenus du rapport total de la récompense malgré la confusion. Selon ce système la succession comprendrait en réalité : 1° — L'émolument de communauté du défunt constitué par la moitié des biens réels et la moitié de la récompense due par la succession, soit 50.000 2° — L'immeuble 50.000 Au total 100.000 A charge du rapport réel de la récompense que les ayants droit doivent supporter en proportion de ce qu'ils prennent 50.000 Il resterait 50.000 Revenant savoir : a) A la veuve : Pour l'émolument de communauté, 50.000 Moins la quote-part à sa charge comme ayant droit du défunt dans la récompense, quote-part qu'elle confond en elle-même : 50.000 x 50.000 = 25.000 100.000 A reporter 25.000 Il lui resterait en somme les biens réels compris dans cet émolument 25.000 b) — Aux héritiers : L'immeuble 50,000 Moins leur quote-part dans ladite récompense 25.000 Il leur resterait l'immeuble, mais ils auraient à verser à la veuve leur quote-part dans la récompense, ce qui ramènerait leurs droits à 25.000 Égalité 50.000 En définitive, il revient à la veuve : D'après le premier système savoir : 1° — Les biens réels de la communauté s'élevant à 50.000 2° — Et une
total 100.000 A charge du rapport réel de la récompense que les ayants droit doivent supporter en proportion de ce qu'ils prennent 50.000 Il resterait 50.000 Revenant savoir : a) A la veuve : Pour l'émolument de communauté, 50.000 Moins la quote-part à sa charge comme ayant droit du défunt dans la récompense, quote-part qu'elle confond en elle-même : 50.000 x 50.000 = 25.000 100.000 A reporter 25.000 Il lui resterait en somme les biens réels compris dans cet émolument 25.000 b) — Aux héritiers : L'immeuble 50,000 Moins leur quote-part dans ladite récompense 25.000 Il leur resterait l'immeuble, mais ils auraient à verser à la veuve leur quote-part dans la récompense, ce qui ramènerait leurs droits à 25.000 Égalité 50.000 En définitive, il revient à la veuve : D'après le premier système savoir : 1° — Les biens réels de la communauté s'élevant à 50.000 2° — Et une somme qui lui est due par les héritiers de son mari de 16.666,67 Soit au total 66.666,67 Et d'après le second système savoir : 1° — Les mêmes biens réels de la communauté 50.000 2° — Et une somme qui lui est due par les héritiers de son mari de 25.000 Soit au total 75.000 Différence 8.333,33 Toutes réserves étant faites sur le point qui fait difficulté dans le cas qui précède, on peut dire, pour résumer l'exposé qui vient d'être fait, que toute convention de mariage, de même que toute libéralité ayant pour objet la part d'actif net de communauté composant l'émolument du de cujus, appelle nécessairement le rapport réel des récompenses comprises par suite d'attribution ou de division de plein droit dans cet émolument, sauf, bien entendu, retranchement ou réduction à la quotité disponible, le cas échéant. ETUDES DOCTRINALES En droit fiscal, il semble au premier abord que les règles de liquidation pour l'impôt de succession des récompenses dues par le de cujus à la communauté dérivent d'un principe général consacrant le rapport fictif tant il est, en cette matière, de langage courant que les récompenses rapportées à la masse commune par le de cujus sont précomptées sur
25.000 Soit au total 75.000 Différence 8.333,33 Toutes réserves étant faites sur le point qui fait difficulté dans le cas qui précède, on peut dire, pour résumer l'exposé qui vient d'être fait, que toute convention de mariage, de même que toute libéralité ayant pour objet la part d'actif net de communauté composant l'émolument du de cujus, appelle nécessairement le rapport réel des récompenses comprises par suite d'attribution ou de division de plein droit dans cet émolument, sauf, bien entendu, retranchement ou réduction à la quotité disponible, le cas échéant. ETUDES DOCTRINALES En droit fiscal, il semble au premier abord que les règles de liquidation pour l'impôt de succession des récompenses dues par le de cujus à la communauté dérivent d'un principe général consacrant le rapport fictif tant il est, en cette matière, de langage courant que les récompenses rapportées à la masse commune par le de cujus sont précomptées sur son émolument de communauté, avec lequel elles se confondent, autrement dit sont rapportées en moins prenant ; et tant y est frappante cette dualité des récompenses résultant du double régime fiscal auquel elles sont assujetties. Ainsi par exemple, il est admis : Que les règles de déduction des récompenses considérées comme des charges successorales, diffèrent suivant que les récompenses se confondent avec l'émolument de communauté du de cujus ou qu'elles sont imputables sur ses biens personnels. Que dans le premier cas les justifications à fournir sont laissées à l'appréciation du receveur sous le contrôle des tribunaux, ce qui veut dire qu'il peut être fait un large usage des modes de preuve du droit commun; Que dans le second cas, au contraire, les justifications doivent être établies conformément aux prescriptions de la loi du 25 février 1901, c'est-à-dire que la déduction n'est admise que si les récompenses résultent d'un titre susceptible de faire preuve en justice contre le défunt; quoique toutefois, par une nouvelle application du principe écrit dans l'article 1256 du code civil, il y ait lieu d'admettre le cas échéant l'imputation la plus favorable des récompenses, de manière à faire porter sur les biens personnels du défunt, celles d'entre
comme des charges successorales, diffèrent suivant que les récompenses se confondent avec l'émolument de communauté du de cujus ou qu'elles sont imputables sur ses biens personnels. Que dans le premier cas les justifications à fournir sont laissées à l'appréciation du receveur sous le contrôle des tribunaux, ce qui veut dire qu'il peut être fait un large usage des modes de preuve du droit commun; Que dans le second cas, au contraire, les justifications doivent être établies conformément aux prescriptions de la loi du 25 février 1901, c'est-à-dire que la déduction n'est admise que si les récompenses résultent d'un titre susceptible de faire preuve en justice contre le défunt; quoique toutefois, par une nouvelle application du principe écrit dans l'article 1256 du code civil, il y ait lieu d'admettre le cas échéant l'imputation la plus favorable des récompenses, de manière à faire porter sur les biens personnels du défunt, celles d'entre elles dont la justification peut être établie dans les formes prescrites par la loi de 1901; Que en vue du calcul du forfait de 5 % fixé par la loi du 30 Juin 1923 pour tenir lieu dans certains cas de la valeur présumée du mobilier héréditaire (forfait qui s'établit sur l'actif brut de succession à l'exclusion des meubles et des rapports), les récompenses dues à la communauté par le de cujus ne sont admises à déduction, qu'autant qu'elles se confondent avec son émolument, l'excédent, s'il y a lieu, constituant une dette de succession qui ne saurait être retranchée de l'actif brut en vue du calcul de ce forfait. A s'en rapporter aux solutions qui viennent d'être citées il semblerait en effet, qu'aux yeux de l'administration, les récompenses dues à la communauté par le de cujus et son émolument, ne soient à due concurrence que les éléments impersonnels d'un compte unique qui s'établit préalablement à la liquidation de la succession, comme le compte des reprises et des récompenses s'établit avant la liquidation de la communauté. Y aurait-il là, de sa part, une application systématique du rapport purement fictif? Nous le croyons pas. Pour l'administration, comme d'ailleurs pour la pratique notariale,
sur l'actif brut de succession à l'exclusion des meubles et des rapports), les récompenses dues à la communauté par le de cujus ne sont admises à déduction, qu'autant qu'elles se confondent avec son émolument, l'excédent, s'il y a lieu, constituant une dette de succession qui ne saurait être retranchée de l'actif brut en vue du calcul de ce forfait. A s'en rapporter aux solutions qui viennent d'être citées il semblerait en effet, qu'aux yeux de l'administration, les récompenses dues à la communauté par le de cujus et son émolument, ne soient à due concurrence que les éléments impersonnels d'un compte unique qui s'établit préalablement à la liquidation de la succession, comme le compte des reprises et des récompenses s'établit avant la liquidation de la communauté. Y aurait-il là, de sa part, une application systématique du rapport purement fictif? Nous le croyons pas. Pour l'administration, comme d'ailleurs pour la pratique notariale, le rapport en moins prenant, c'est-à-dire fictif, des récompenses, c'est la solution courante, celle qui paraît la plus conforme aux règles du partage, celle donc qu'il faut préjuger en attendant ce partage et en l'absence de toute contre-indication: attribution de communauté, etc. Dès lors, quoi d'étonnant à ce qu'elle s'en inspire pour formuler des règles d'application qui ne préjugent en rien le fond de la question? Sans doute, en droit fiscal, il y a cette particularité que les bases du rapport en moins prenant se trouvent parfois élargies du fait que, dans la liquidation fiscale de la communauté, certaines dettes ne sont ou ne peuvent être admises à déduction; de sorte qu'une communauté déficitaire, y peut quelquefois apparaître en boni et fournir au de cujus un émolument sur lequel sont imputables des récompenses dont par ailleurs sa succession doit le rapport réel pour l'acquit de son passif. Mais il n'y a là encore qu'une incidence purement accidentelle de la loi de 1901, qui ne dérange que dans ses modalités d'application le principe écrit dans l'article 1468 du code civil et sur lequel repose toute l'économie de la question du rapport des récompenses. Nous avons vu qu'en droit civil ce principe
inspire pour formuler des règles d'application qui ne préjugent en rien le fond de la question? Sans doute, en droit fiscal, il y a cette particularité que les bases du rapport en moins prenant se trouvent parfois élargies du fait que, dans la liquidation fiscale de la communauté, certaines dettes ne sont ou ne peuvent être admises à déduction; de sorte qu'une communauté déficitaire, y peut quelquefois apparaître en boni et fournir au de cujus un émolument sur lequel sont imputables des récompenses dont par ailleurs sa succession doit le rapport réel pour l'acquit de son passif. Mais il n'y a là encore qu'une incidence purement accidentelle de la loi de 1901, qui ne dérange que dans ses modalités d'application le principe écrit dans l'article 1468 du code civil et sur lequel repose toute l'économie de la question du rapport des récompenses. Nous avons vu qu'en droit civil ce principe commandait le rapport, en nature. Il en est de même en droit fiscal; nous pensons que la Direction Générale de l'Enregistrement ne fait aucune difficulté pour le reconnaître et pour y conformer quand il le faut aux règles de pratique. Citons entre autres comme découlant de ce principe la solution suivante : Lorsqu'il est présenté un partage pouvant servir de base à la déclaration de succession et contenant attribution au conjoint survivant de la récompense due par le défunt et rapportée à la masse par ses héritiers, ceux-ci recevant en représentation de leur rapport des biens réels de communauté ; ces biens, étant censés leur avoir été transmis à titre héréditaire, se trouvent assujettis au droit de mutation et le passif correspondant à la récompense rapportée n'est déductible des biens de la succession que s'il en est justifié conformément à la loi de 1901 ; autrement dit, pas de confusion, en l'espèce, entre la récompense et l'emoluments des héritiers. Cependant il s'en faut que tous les organes de l'administration fassent preuve de la même sûreté doctrinale. Il n'est pas rare, en effet, de rencontrer dans la pratique des receveurs pour qui la distinction fondamentale à établir entre le rapport réel
suivante : Lorsqu'il est présenté un partage pouvant servir de base à la déclaration de succession et contenant attribution au conjoint survivant de la récompense due par le défunt et rapportée à la masse par ses héritiers, ceux-ci recevant en représentation de leur rapport des biens réels de communauté ; ces biens, étant censés leur avoir été transmis à titre héréditaire, se trouvent assujettis au droit de mutation et le passif correspondant à la récompense rapportée n'est déductible des biens de la succession que s'il en est justifié conformément à la loi de 1901 ; autrement dit, pas de confusion, en l'espèce, entre la récompense et l'emoluments des héritiers. Cependant il s'en faut que tous les organes de l'administration fassent preuve de la même sûreté doctrinale. Il n'est pas rare, en effet, de rencontrer dans la pratique des receveurs pour qui la distinction fondamentale à établir entre le rapport réel et le rapport fictif des récompenses est une subtilité juridique dont ils ne s'embarrassent guère, et, comme ils sont trompés par certaines apparences, ils s'en tiennent pour eux et sans discernement au rapport fictif. Cette méthode peut parfois conduire à des résultats préjudiciables aux débiteurs de l'impôt, ainsi que nous allons le démontrer en reprenant le cas de convention de mariage que nous avons pris ci-dessus pour exemple. La Direction générale a maintes fois reconnu que pour le calcul de l'usufruit conventionnel du conjoint survivant il fallait faire entrer en ligne de compte les récompenses dues par le défunt à la communauté, autrement dit appliquer le principe du rapport en nature. Elle estime à juste raison qu'il serait contraire au principe de l'immutabilité des conventions matrimoniales résultant de l'article 1395 du code civil de considérer que chaque époux est censé renoncer à son usufruit éventuel, à proportion de l'appauvrissement résultant pour la communauté des prélevements que son conjoint y a faits pour son profit personnel. Mais cette façon de raisonner la conduit, semble-t-il, à ne pas admettre la même solution quand il s'agit soit de donation par contrat de mariage ou entre époux, soit de legs, en quoi, selon nous,