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et leur substitue une « taxe unique globale » de 6 p. 100 sur les ventes et de 2 p. 100 sur les autres opérations. Elle introduit également de profondes modifications en matière de contributions directes. Celles-ci résultent notamment de la suppression « en tant qu'impôts perçus pour le compte de l'Etat » d'un certain nombre de redevances ou de taxes. Elle institue, par contre, à partir du 1er janvier 1937, en addition à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, une taxe de 4 p. 100 sur les bénéfices non distribués des sociétés et, dans certains cas, un prélèvement de 2 p. 100 sur leurs réserves. Enfin, elle affecte aussi l'impôt général sur le revenu. En ce qui concerne les impôts dont le recouvrement est confié au service de l'Enregistrement, la réforme fiscale remanie les tarifs des droits de mutation par décès, renforce la surveillance de la location des coffres-forts, proroge jusqu'au 31 décembre 1937 la réduction temporaire des droits sur les mutations d'immeubles ou de fonds de commerce et apporte certains changements dans la réglementation de l'impôt sur le revenu des capitaux mobilières (art. 50 à 56). La présente étude est limitée à cette dernière partie de la loi. 1. — Impôt sur le revenu des valeurs mobilières. Conditions de son exigibilité. Modifications (art. 50). — « La raison du plus fort est toujours la meilleure. » Telle est la première des réflexions que le nouveau texte fait monter à l'esprit. Et, aussitôt, il l'appuie d'une double preuve. La loi du 29 juin 1872, qui institue l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, l'assied sur les « produits » des titres. Son exigibilité se trouve ainsi subordonnée à la fois à une « distribution » par la société et à un « bénéfice » pour l'actionnaire, l'obligataire ou le détenteur de parts. Ces deux conditions sont-elles les seules ? La leur réunion suffit-elle pour ouvrir la taxe ? La Chambre civile de la Cour de cassation ne le pense pas. Depuis 1906, dans une série ininterrompue d'arrêts, dont le dernier en date paraît être celui du 17 février
loi. 1. — Impôt sur le revenu des valeurs mobilières. Conditions de son exigibilité. Modifications (art. 50). — « La raison du plus fort est toujours la meilleure. » Telle est la première des réflexions que le nouveau texte fait monter à l'esprit. Et, aussitôt, il l'appuie d'une double preuve. La loi du 29 juin 1872, qui institue l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, l'assied sur les « produits » des titres. Son exigibilité se trouve ainsi subordonnée à la fois à une « distribution » par la société et à un « bénéfice » pour l'actionnaire, l'obligataire ou le détenteur de parts. Ces deux conditions sont-elles les seules ? La leur réunion suffit-elle pour ouvrir la taxe ? La Chambre civile de la Cour de cassation ne le pense pas. Depuis 1906, dans une série ininterrompue d'arrêts, dont le dernier en date paraît être celui du 17 février 1936, elle pose en principe que la loi a mis à l'exigibilité de l'impôt une troisième condition tirée de l'origine des produits répartis. À ses yeux, ceux-ci ne peuvent, à tort ou à raison, représenter — à quelque point de vue qu'on se plaque et de quelque côté qu'on les regarde — que des bénéfices. Qu'ils revêtent ce caractère, à l'égard de l'actionnaire dont ils doivent accroître le patrimoine, cela va de soi, mais ce n'est pas assez. Il faut de plus qu'ils soient entrés, à ce même titre, dans « l'avoir » de la société. En d'autres termes, la loi frappant exclusivement les bénéfices, celui retiré par l'actionnaire n'est imposable qu'autant qu'il correspond, lui-même, à un bénéfice corrélatif antérieurement obtenu par la société. La question se trouvait nettement posée. Le tout était de savoir de quelle manière elle serait, un jour ou l'autre, tranchée par les Chambres réunies. Pour ne plus courir le risque, à l'avenir, l'Administration le détruit. Elle fait décider par le législateur « que l'impôt est dû que les sommes ou valeurs distribuées soient ou non prélevées sur les bénéfices ». Et voilà comment deux « tout petits mots » d'allure anodine et d'apparence « inoffensive
regarde — que des bénéfices. Qu'ils revêtent ce caractère, à l'égard de l'actionnaire dont ils doivent accroître le patrimoine, cela va de soi, mais ce n'est pas assez. Il faut de plus qu'ils soient entrés, à ce même titre, dans « l'avoir » de la société. En d'autres termes, la loi frappant exclusivement les bénéfices, celui retiré par l'actionnaire n'est imposable qu'autant qu'il correspond, lui-même, à un bénéfice corrélatif antérieurement obtenu par la société. La question se trouvait nettement posée. Le tout était de savoir de quelle manière elle serait, un jour ou l'autre, tranchée par les Chambres réunies. Pour ne plus courir le risque, à l'avenir, l'Administration le détruit. Elle fait décider par le législateur « que l'impôt est dû que les sommes ou valeurs distribuées soient ou non prélevées sur les bénéfices ». Et voilà comment deux « tout petits mots » d'allure anodine et d'apparence « inoffensive » (une conjonction et une négation) glissés, sans bruit, à l'occasion d'une loi de finances, dans une disposition d'ordre général et incorporés, avec elle, à un texte préexistant, en rompent l'économie, en bouleversent le sens, neutralisant la jurisprudence et opérant, en quelque sorte, une « petite révolution ». Les conséquences de l'innovation sont nombreuses et étendues. Pour le moment, l'Administration se borne à signaler les deux plus fréquentes, à rappeler les deux cas dans lesquels elle a, jusqu'alors, éprouvé le plus de mécomptes, le rachat de parts de fondateurs au moyen de fonds fournis soit par une augmentation de capital, soit par un emprunt. Il n'y a « maintenant », fait-elle remarquer, plus de « difficulté » à cet égard. Assurément, puisqu'elle l'a supprimée. Sous sa pression celle-ci s'est évanouie. Par contre, elle ajoute qu'il n'y a rien de changé en ce qui concerne les rembourses, notamment ceux d'apports et ceux de primes. Demain, ils continueront à échapper à l'impôt, comme hier. De ce côté encore, aucun doute n'était possible. Une restitution, quels qu'en soient la cause ou l'objet, une « rentrée dans des débours », ne peuvent constituer un profit. Ils en diffèrent essentiellement. Depuis la mise en vigueur
de l'innovation sont nombreuses et étendues. Pour le moment, l'Administration se borne à signaler les deux plus fréquentes, à rappeler les deux cas dans lesquels elle a, jusqu'alors, éprouvé le plus de mécomptes, le rachat de parts de fondateurs au moyen de fonds fournis soit par une augmentation de capital, soit par un emprunt. Il n'y a « maintenant », fait-elle remarquer, plus de « difficulté » à cet égard. Assurément, puisqu'elle l'a supprimée. Sous sa pression celle-ci s'est évanouie. Par contre, elle ajoute qu'il n'y a rien de changé en ce qui concerne les rembourses, notamment ceux d'apports et ceux de primes. Demain, ils continueront à échapper à l'impôt, comme hier. De ce côté encore, aucun doute n'était possible. Une restitution, quels qu'en soient la cause ou l'objet, une « rentrée dans des débours », ne peuvent constituer un profit. Ils en diffèrent essentiellement. Depuis la mise en vigueur de la loi organique de 1872, on a toujours posé en principe qu'ils demeuraient en dehors des atteintes de la taxe. On ne saurait les faire rentrer dans son champ d'application tant qu'on n'aura pas changé du tout au tout les règles qui gouvernent l'exigibilité de l'impôt. La dérogation admise en 1925 constitue une disposition exceptionnelle. Elle ne comporte donc pas d'extension. La Régie ne s'en est, d'ailleurs, pas tenue là. Dans la voie des satisfactions on ne s'arrête pas à mi-chemin. Dans la pratique, son action se heurtait à deux obstacles. Les arrêts exigeaient, pour l'application de la taxe, un bénéfice réalisé par la société et réparti par elle. Ces deux conditions — singulièrement restrictives — étaient, pour le Trésor, aussi gênantes l'une que l'autre. A maintes reprises, il avait, à la barre, essayé, mais en vain, de s'en débarrasser. À la tribune, il ne pouvait se contenter d'un demi-succès. Après la suppression de la première condition, il lui fallait celle de la seconde. Pour agir, il faut, avant tout, exister. La raison, à elle seule, l'indique. Une société ne peut donc accomplir un acte de sa fonction, par exemple procéder à une distribution, qu'autant que l'être moral subsiste.
en 1925 constitue une disposition exceptionnelle. Elle ne comporte donc pas d'extension. La Régie ne s'en est, d'ailleurs, pas tenue là. Dans la voie des satisfactions on ne s'arrête pas à mi-chemin. Dans la pratique, son action se heurtait à deux obstacles. Les arrêts exigeaient, pour l'application de la taxe, un bénéfice réalisé par la société et réparti par elle. Ces deux conditions — singulièrement restrictives — étaient, pour le Trésor, aussi gênantes l'une que l'autre. A maintes reprises, il avait, à la barre, essayé, mais en vain, de s'en débarrasser. À la tribune, il ne pouvait se contenter d'un demi-succès. Après la suppression de la première condition, il lui fallait celle de la seconde. Pour agir, il faut, avant tout, exister. La raison, à elle seule, l'indique. Une société ne peut donc accomplir un acte de sa fonction, par exemple procéder à une distribution, qu'autant que l'être moral subsiste. Or, lorsqu'à la suite de cessions successives, toutes les actions ou toutes les parts d'intérêt — selon la nature de la collectivité — sont concentrées entre les mains d'une seule et même personne, la société se trouve, par ce fait, à la fois dissoute et liquidée. « Le résultat est immédiat ». Le cessionnaire qui, après la disparition de cette société, prend son lieu et place ou — plus exactement — qui, à un titre personnel et nouveau, prend possession des biens ayant appartenu à la société, ne tient rien d'elle. Ses droits procèdent exclusivement d'un achat, et cet achat correspond nécessairement à une vente consentie par des cédants agissant individuellement chacun en son propre nom et pour son compte. Une telle opération — dans sa dernière phase tout au moins — a porté non plus sur des droits sociaux, disparus en même temps que l'être moral, mais sur une part de biens en nature. Et cette transmission a été imposée d'après le tarif fixé pour chaque catégorie de biens. La jurisprudence est formelle sur ce point. C'est, en effet, au moment même où la société se dissout que, selon la remarque de Merlin, chaque actionnaire devient propriétaire des biens
immédiat ». Le cessionnaire qui, après la disparition de cette société, prend son lieu et place ou — plus exactement — qui, à un titre personnel et nouveau, prend possession des biens ayant appartenu à la société, ne tient rien d'elle. Ses droits procèdent exclusivement d'un achat, et cet achat correspond nécessairement à une vente consentie par des cédants agissant individuellement chacun en son propre nom et pour son compte. Une telle opération — dans sa dernière phase tout au moins — a porté non plus sur des droits sociaux, disparus en même temps que l'être moral, mais sur une part de biens en nature. Et cette transmission a été imposée d'après le tarif fixé pour chaque catégorie de biens. La jurisprudence est formelle sur ce point. C'est, en effet, au moment même où la société se dissout que, selon la remarque de Merlin, chaque actionnaire devient propriétaire des biens composant l'actif social. Si donc l'opération profite à l'acheteur, si elle lui procure un bénéfice qui, le cas échéant, se traduit par l'excédent du fonds social sur le capital social, c'est nécessairement en achetant qu'il l'a réalisé. Cela saute aux yeux. Des divers droits rivaux qui, autrefois, s'exerçaient sur l'actif social, un seul subsiste — celui de l'acquéreur. En se dégageant de toute concurrence, ce droit, s'est — à prix d'argent — étendu à toute la masse sur laquelle, antérieurement, il planait sans pouvoir se localiser. Tout prétexte manque donc à l'application d'une taxe que peut seule justifier non pas l'existence d'un bénéfice mais sa répartition par la société elle-même. Ici, le fait générateur fait défaut. C'est ce qu'ont reconnu, à travers la variété des espèces, de très nombreuses décisions judiciaires, en dépit des efforts et des réactions de l'Administration. Il ne restait plus à la Direction générale que la planche de salut à laquelle elle recourt dans les cas désespérés : la requête au législateur. Et, au moment précis où celui-ci lui accordait satisfaction, elle essuyait encore à la barre un nouvel échec par le rejet, à la date du 30 décembre 1936, de son pourvoi contre le jugement
social, un seul subsiste — celui de l'acquéreur. En se dégageant de toute concurrence, ce droit, s'est — à prix d'argent — étendu à toute la masse sur laquelle, antérieurement, il planait sans pouvoir se localiser. Tout prétexte manque donc à l'application d'une taxe que peut seule justifier non pas l'existence d'un bénéfice mais sa répartition par la société elle-même. Ici, le fait générateur fait défaut. C'est ce qu'ont reconnu, à travers la variété des espèces, de très nombreuses décisions judiciaires, en dépit des efforts et des réactions de l'Administration. Il ne restait plus à la Direction générale que la planche de salut à laquelle elle recourt dans les cas désespérés : la requête au législateur. Et, au moment précis où celui-ci lui accordait satisfaction, elle essuyait encore à la barre un nouvel échec par le rejet, à la date du 30 décembre 1936, de son pourvoi contre le jugement précité de Bordeaux. La portée de cet arrêt n'excède plus, aujourd'hui, les limites de l'espèce dans laquelle il est intervenu. Quoi qu'il en soit, en vertu du nouveau texte, précis et formel, la taxe sur le profit réalisé par le cessionnaire devient dorénavant exigible « de quelque manière que s'opère la réunion des actions ou des parts ». Ce changement dans la réglementation — à l'occasion de deux questions relatives au même impôt mais distinctes et indépendantes l'une et l'autre — quelque brusque et quelque profond qu'il soit, n'a, du reste, rien qui puisse... provoquer l'êtonnement. De la part de l'Administration, le procédé est classique. Son emploi, depuis quelques années surtout, est devenu si fréquent que'il apparaît aujourd'hui comme la suite, sinon naturelle, au moins attendue, de tous insuccès devant les tribunaux. et décembre 1934, p. 248, 2e col.; le Journal des sociétés, numéro de mars 1933, art. 4026, p. 173 et s., ainsi que les nombreux exemples cités dans ces recueils. DOCTRINE 199 tribunaux. La Direction générale a à sa disposition la toute-puissance du législateur et aussi sa docilité. Elle en use. Pour s'assurer, le cas échéant, cette dernière, elle sait faire vibrer deux cordes troublantes : les besoins
la réunion des actions ou des parts ». Ce changement dans la réglementation — à l'occasion de deux questions relatives au même impôt mais distinctes et indépendantes l'une et l'autre — quelque brusque et quelque profond qu'il soit, n'a, du reste, rien qui puisse... provoquer l'êtonnement. De la part de l'Administration, le procédé est classique. Son emploi, depuis quelques années surtout, est devenu si fréquent que'il apparaît aujourd'hui comme la suite, sinon naturelle, au moins attendue, de tous insuccès devant les tribunaux. et décembre 1934, p. 248, 2e col.; le Journal des sociétés, numéro de mars 1933, art. 4026, p. 173 et s., ainsi que les nombreux exemples cités dans ces recueils. DOCTRINE 199 tribunaux. La Direction générale a à sa disposition la toute-puissance du législateur et aussi sa docilité. Elle en use. Pour s'assurer, le cas échéant, cette dernière, elle sait faire vibrer deux cordes troublantes : les besoins du Trésor et l'habileté de la fraude. « On s'habitue à tout » et, en France, le contribuable est « bon enfant ». Il connaît le rôle ingrat des régies financières, il sait leur effort méritoire et leur embarras devant des exigences budgétaires... inquiétantes. Il s'incline devant la nécessité. Toutefois, il est porté à se demander si l'on ne simplifierait pas les choses en inscrivant au nombre des principes directeurs cette vérité érigée en axiome : « Le dernier mot doit toujours rester au fisc ». Celui-ci est, en effet, le maître de la situation. Il la domine. Depuis l'an VII, il jouit du privilège exorbitant de se délivrer à lui-même des titres exécutoires. Pour empêcher la saisie de son mobilier ou celle de ses créances, le redevable ou — ce qui est plus grave encore — la personne (physique ou morale) considérée à tort comme tel, en est réduit à intenter lui-même, à ses risques et périls, un procès au Trésor. Par l'ironie des choses ou — pour parler le langage juridique — par un artifice de la procédure, ce redevable ou ce « pseudo-redevable » est constitué demandeur. C'est en cette qualité qu'il doit comparaître à la barre.
il est porté à se demander si l'on ne simplifierait pas les choses en inscrivant au nombre des principes directeurs cette vérité érigée en axiome : « Le dernier mot doit toujours rester au fisc ». Celui-ci est, en effet, le maître de la situation. Il la domine. Depuis l'an VII, il jouit du privilège exorbitant de se délivrer à lui-même des titres exécutoires. Pour empêcher la saisie de son mobilier ou celle de ses créances, le redevable ou — ce qui est plus grave encore — la personne (physique ou morale) considérée à tort comme tel, en est réduit à intenter lui-même, à ses risques et périls, un procès au Trésor. Par l'ironie des choses ou — pour parler le langage juridique — par un artifice de la procédure, ce redevable ou ce « pseudo-redevable » est constitué demandeur. C'est en cette qualité qu'il doit comparaître à la barre. Et voici, par surcroît, que, de nos jours, le fisc en vient à corriger la jurisprudence et se met à redresser la loi. Ma volonté, dit-il, voilà la règle : Ego nominor leo. Mais... comme il personnifie l'intérêt général, on obéit. Il n'y a, en effet, pas d'autre parti à prendre. 2. — Impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. Modification des tarifs (Art. 51). — Une telle confusion règne en cette matière que certaines précautions sont indispensables pour se rendre un compte exact de l'état actuel des choses. Fixée au début à 3 p. 100 Ci0), la quotité de la taxe (10) L. 29 juin 1722, art. 3. 200 JOURNAL DES SOCIÉTÉS avait été, par étapes, successivement portée à 4 p. 100 (1890), à 5 p. 100 (1916), puis à 10 p. 100 (1920) et se trouvait, par l'effet des 2 décimes ajoutés, en 1924, aux divers impôts, automatiquement élevée à 12 p. 100, lorsqu'aux heures critiques de 1926, on se décida à l'augmenter « provisoirement » de moitié. Mais cette surtaxe « momentanée » n'a, en dépit de toutes les promesses, jamais disparu (H). Le seul effort a consisté à ramener le tarif de 18 à 16 p.
prendre. 2. — Impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. Modification des tarifs (Art. 51). — Une telle confusion règne en cette matière que certaines précautions sont indispensables pour se rendre un compte exact de l'état actuel des choses. Fixée au début à 3 p. 100 Ci0), la quotité de la taxe (10) L. 29 juin 1722, art. 3. 200 JOURNAL DES SOCIÉTÉS avait été, par étapes, successivement portée à 4 p. 100 (1890), à 5 p. 100 (1916), puis à 10 p. 100 (1920) et se trouvait, par l'effet des 2 décimes ajoutés, en 1924, aux divers impôts, automatiquement élevée à 12 p. 100, lorsqu'aux heures critiques de 1926, on se décida à l'augmenter « provisoirement » de moitié. Mais cette surtaxe « momentanée » n'a, en dépit de toutes les promesses, jamais disparu (H). Le seul effort a consisté à ramener le tarif de 18 à 16 p. 100(12). L'allégement de 2 p. 100 accordé à cette époque, rentrant dans les prévisions de l'article 19 de la loi du 23 décembre 1933, s'est ainsi trouvé réduit à moitié. Le taux applicable était donc, en 1934, de 17 p. 100. La loi du 6 juillet de cette même année, portant, elle aussi, « réforme fiscale », avait institué un « taux général » qu'elle réduisait de moitié pour certains produits (traitements ou salaires, ressources provenant de l'exercice d'une profession artisanale), et qu'au contraire, elle majorait de moitié pour ceux des « titres au porteur ». Ce « taux général » avait été, pour 1935, fixé, par l'article 3 de ladite loi du 6 juillet, à 12 p. 100, et une telle détermination entraînait, par voie de conséquence, respectivement celle de 6 p. 100 et celle de 18 p. 100, cette dernière ramenée, toutefois, au maximum de 17 p. 100, en exécution de l'article 19 précité de la loi du 23 décembre 1933. Mais, par la suite, cette situation s'est embrouillée et, dans la codification du 21 décembre 1934, on n'a pas hésité à faire du « taux majoré » le taux ordinaire et de celui-ci le « tarif réduit
portant, elle aussi, « réforme fiscale », avait institué un « taux général » qu'elle réduisait de moitié pour certains produits (traitements ou salaires, ressources provenant de l'exercice d'une profession artisanale), et qu'au contraire, elle majorait de moitié pour ceux des « titres au porteur ». Ce « taux général » avait été, pour 1935, fixé, par l'article 3 de ladite loi du 6 juillet, à 12 p. 100, et une telle détermination entraînait, par voie de conséquence, respectivement celle de 6 p. 100 et celle de 18 p. 100, cette dernière ramenée, toutefois, au maximum de 17 p. 100, en exécution de l'article 19 précité de la loi du 23 décembre 1933. Mais, par la suite, cette situation s'est embrouillée et, dans la codification du 21 décembre 1934, on n'a pas hésité à faire du « taux majoré » le taux ordinaire et de celui-ci le « tarif réduit ». On a donc ainsi posé la règle : « ART. 51. — Le tarif de l'impôt est fixé à 17 p. 100 pour tous les produits « autres que ceux désignés ci-après ». Ultérieurement (13), on l'a élevé à 24 p. 100, c'est-à-dire exactement au double du « taux général » tel qu'il avait (11) Pour la technique de l'impôt et sa genèse, v. Journ. des soc, juin 1934, art. 4130, p. 408 à 410. (12) L. 26 avril 1930, art. 7. (13) Décr. 16 juillet 1938, Journ. off. du 17. DOCTRINE 201 été fixé un an auparavant (14). C'est cette quotité qui est aujourd'hui ramenée au taux de 18 p. 100, naguère dénoncée au ministre des Finances par le président de la Confédération générale de la production française (15) « comme la plus forte et sans égale dans le monde entier ». Ce taux exorbitant « devient le tarif de droit commun » (16). Dans son second paragraphe, l'article 51 de la loi nouvelle porte : « La disposition prévue par l'alinéa qui précède sera incorporée par décret dans le Code fiscal des valeurs mobilières ». Le décret ainsi annoncé est daté du 9 janvier 1937, et il