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Si l’on n’a pas mis de côté au moins ces 40.000 francs, on n’a pas reconstitué intégralement la valeur réelle de l’objet amorti, valeur qui correspond au pouvoir d'achat qui représentait autrefois 10.000 francs et qui représentent aujourd’hui 40.000 francs». * * * Le refus du fisc à admettre les amortissements basés sur la valeur de remplacement des immobilisations met-il les contribuables dans l’obligation de renoncer à cette opération ? Non, évidemment, puisqu’un bilan comptable doit, avant tout, exprimer la situation réelle de l’entreprise. Mais, bien entendu, ils ne devront jamais faire figurer dans le bilan destiné au contrôleur au poste « amortissements », la différence entre le montant de l’amortissement réel et celui de l’amortissement fiscal. En effet, d’une part, le fisc réintégrerait pour l’année écoulée au bénéfice imposable ; l’excédent, d’autre part, pour l’exercice suivant, il serait fondé à déterminer la valeur des immobilisations restant à amortir en retranchant de la valeur inscrite à l’actif la somme des amortissements effectués, admis ou non en déduction pour l’établissement de l’impôt. * * * Les plus-values réalisées du capital (I) Les plus-values réalisées sur les immobilisations représentaient en temps normal de véritables acquits du commerçant ou de l’industriel qui se retirait des affaires ou aliénait une partie de son entreprise. Depuis que la période d’inflation est ouverte, les plus-values sont, au contraire, le plus souvent purement nominales ; elles correspondent simplement à une plus grande quantité de francs-papier. Est-ce que ces plus-values qui viennent s’ajouter aux bénéfices d’exploitation proprement dits de l’année au cours de laquelle elles sont réalisées, constituent un revenu imposable? Pendant longtemps, le fisc a répondu par l'affirmative en matière d’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux. C’est ainsi qu’à une question posée par M. Lefebvre, député, le 23 décembre 1920, le Ministre des Finances répondait : « L’Administration estime que la plus-value acquise par les bâtiments ou le matériel d’une entreprise industrielle et commerciale doit être considérée, lorsqu'elle est réalisée, comme un élément du bénéfice de l’entreprise et comprise à ce titre, dans les bases de l’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux. »
retirait des affaires ou aliénait une partie de son entreprise. Depuis que la période d’inflation est ouverte, les plus-values sont, au contraire, le plus souvent purement nominales ; elles correspondent simplement à une plus grande quantité de francs-papier. Est-ce que ces plus-values qui viennent s’ajouter aux bénéfices d’exploitation proprement dits de l’année au cours de laquelle elles sont réalisées, constituent un revenu imposable? Pendant longtemps, le fisc a répondu par l'affirmative en matière d’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux. C’est ainsi qu’à une question posée par M. Lefebvre, député, le 23 décembre 1920, le Ministre des Finances répondait : « L’Administration estime que la plus-value acquise par les bâtiments ou le matériel d’une entreprise industrielle et commerciale doit être considérée, lorsqu'elle est réalisée, comme un élément du bénéfice de l’entreprise et comprise à ce titre, dans les bases de l’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux. » C’était une thèse identique qui était défendue par le fisc au sujet des valeurs comprises dans le portefeuille d’un commerçant. « Lorsque l’actif d’une entreprise comprend des titres, l’excédent de leur prix de remboursement sur la valeur qui leur avait été attribuée au dernier inventaire constitue un bénéfice réel de l’entreprise pour l’exercice au cours duquel le remboursement avait été effectué» et l’Administration décidait qu’il devait, en conséquence, être retenu pour l’assiette de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, qu’il y eût ou non exemption de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières. (Rép. min. aux questions posées le 7 décembre 1920, le 16 février 1921 et 1er octobre 1921.) De même, M. Penancier, sénateur, ayant demandé, le 7 juin 1922, si les commerçants, qui avaient réalisé un bénéfice sur la vente de leur fonds de commerce, devaient payer l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux correspondant à la plus-value des fonds, alors que cet impôt frappe uniquement des revenus, le Ministre renouvelait sa réponse antérieure : « L’Administration estime que le gain provenant de la réalisation de tout élément de l'actif d’une entreprise et en particulier celui qui produit la vente d’un fonds de commerce est un bénéfice
l’entreprise pour l’exercice au cours duquel le remboursement avait été effectué» et l’Administration décidait qu’il devait, en conséquence, être retenu pour l’assiette de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, qu’il y eût ou non exemption de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières. (Rép. min. aux questions posées le 7 décembre 1920, le 16 février 1921 et 1er octobre 1921.) De même, M. Penancier, sénateur, ayant demandé, le 7 juin 1922, si les commerçants, qui avaient réalisé un bénéfice sur la vente de leur fonds de commerce, devaient payer l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux correspondant à la plus-value des fonds, alors que cet impôt frappe uniquement des revenus, le Ministre renouvelait sa réponse antérieure : « L’Administration estime que le gain provenant de la réalisation de tout élément de l'actif d’une entreprise et en particulier celui qui produit la vente d’un fonds de commerce est un bénéfice commercial susceptible d’être retenu dans les bases de l’impôt qui frappe les revenus de cette catégorie. » C’était encore la même argumentation qui était développée pour la cession de droit au bail dans une réponse à une question posée par M. Potié, sénateur, le 11 septembre 1922 : «Les avantages, aussi bien que les charges, résultant pour un commerçant du bail en vertu duquel il occupe les locaux affectés à son commerce sont étroitement liés aux résultats de l’entreprise commerciale. Par suite, le prix de cession de la location est susceptible d’être compris parmi les recettes de cette entreprise. » Par la suite, l’Administration maintint encore son point de vue, lorsque M. Plaisance lui demanda, le 13 février 1923, «si la taxation de la plus-value des fonds de commerce à l’impôt cédulaire est applicable à toutes les ventes de fonds de commerce ou si, conformément à l’esprit de la loi, qui est de taxer le revenu et non pas l’accroissement du capital, il ne conviendrait pas de restreindre la taxation aux négociants qui n’achètent un fonds que pour le revendre à bref délai, et entre les mains desquelles le fonds est ainsi un capital susceptible d’une exploitation prolongée, qu’une marchandise
aussi bien que les charges, résultant pour un commerçant du bail en vertu duquel il occupe les locaux affectés à son commerce sont étroitement liés aux résultats de l’entreprise commerciale. Par suite, le prix de cession de la location est susceptible d’être compris parmi les recettes de cette entreprise. » Par la suite, l’Administration maintint encore son point de vue, lorsque M. Plaisance lui demanda, le 13 février 1923, «si la taxation de la plus-value des fonds de commerce à l’impôt cédulaire est applicable à toutes les ventes de fonds de commerce ou si, conformément à l’esprit de la loi, qui est de taxer le revenu et non pas l’accroissement du capital, il ne conviendrait pas de restreindre la taxation aux négociants qui n’achètent un fonds que pour le revendre à bref délai, et entre les mains desquelles le fonds est ainsi un capital susceptible d’une exploitation prolongée, qu’une marchandise destinée à être négociée le plus rapidement possible». Le fisc répétait que « la plus-value réalisée sur la vente d’un fonds de commerce devait, quelle que fût la durée de la période pendant laquelle ce fonds avait été exploité par le vendeur, être considérée comme un bénéfice commercial susceptible d’être retenu dans les bases de l’impôt cédulaire ». * * * Sur quelles données s’appuyait l’Administration des Finances pour soutenir la taxation des plus-values ? En premier lieu, sur la jurisprudence admise en matière de contribution extraordinaire sur les bénéfices de guerre (C. S., 23 octobre 1918, 28 mars 1919, R. B. G., 586, II) et sur celle concernant l’impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières (Cass., 29 mai 1888, S., 90, 186.) En second lieu, sur les principes suivis en matière de société, l’associé ne reprenant en fin d’association, à titre de remboursement de son apport, que la valeur attribuée à celui-ci lors de la constitution de la société, la plus-value acquise par l’apport postérieurement à la mise en commun étant partagée à titre de bénéfices. Était-ce bien exact? Aux arguments administratifs, les commerçants et les industriels répondaient de la façon suivante : a) L’impôt sur les bénéfices
retenu dans les bases de l’impôt cédulaire ». * * * Sur quelles données s’appuyait l’Administration des Finances pour soutenir la taxation des plus-values ? En premier lieu, sur la jurisprudence admise en matière de contribution extraordinaire sur les bénéfices de guerre (C. S., 23 octobre 1918, 28 mars 1919, R. B. G., 586, II) et sur celle concernant l’impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières (Cass., 29 mai 1888, S., 90, 186.) En second lieu, sur les principes suivis en matière de société, l’associé ne reprenant en fin d’association, à titre de remboursement de son apport, que la valeur attribuée à celui-ci lors de la constitution de la société, la plus-value acquise par l’apport postérieurement à la mise en commun étant partagée à titre de bénéfices. Était-ce bien exact? Aux arguments administratifs, les commerçants et les industriels répondaient de la façon suivante : a) L’impôt sur les bénéfices industriels est établi sur les bénéfices réalisés pendant l’année précédente ou dans la période de douze mois dont les résultats auront servi à l’établissement du dernier bilan. Or, il est impossible de considérer comme appartenant à cette année de base une plus-value de capital qui s’échelonne le plus souvent sur une série d’exercices successifs. b) Les contribuables montraient, en outre, l’erreur commise par le fisc en invoquant les décisions admises en matière de contribution extraordinaire et d’impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières, ces deux impôts étant en effet basés sur une comparaison de bilans faisant état des éléments actifs et passifs d’une entreprise ; l’impôt cédulaire, au contraire, est établi sur un élément imposable qui résulte de la comparaison entre les recettes et les dépenses, et il laisse en dehors la constitution des éléments actifs et passifs de ce patrimoine. * * * Ces arguments persuadèrent d’abord la Chambre et la jurisprudence. En effet, à la Chambre, un texte, voté le 23 janvier 1924 sur la cession des fonds de commerce, disposa que, pour l’établissement des impositions sur le revenu, il y aurait lieu, pour déterminer la plus-value imposable, de tenir compte « des variations survenues dans les
une série d’exercices successifs. b) Les contribuables montraient, en outre, l’erreur commise par le fisc en invoquant les décisions admises en matière de contribution extraordinaire et d’impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières, ces deux impôts étant en effet basés sur une comparaison de bilans faisant état des éléments actifs et passifs d’une entreprise ; l’impôt cédulaire, au contraire, est établi sur un élément imposable qui résulte de la comparaison entre les recettes et les dépenses, et il laisse en dehors la constitution des éléments actifs et passifs de ce patrimoine. * * * Ces arguments persuadèrent d’abord la Chambre et la jurisprudence. En effet, à la Chambre, un texte, voté le 23 janvier 1924 sur la cession des fonds de commerce, disposa que, pour l’établissement des impositions sur le revenu, il y aurait lieu, pour déterminer la plus-value imposable, de tenir compte « des variations survenues dans les valeurs depuis l’acquisition ou la création des fonds ». Egalement, le Conseil de préfecture de la Seine, par un arrêté du 24 mars 1924, jugea de son côté que la plus-value des fonds de commerce n’était qu’une plus-value en capital qui ne pouvait être assimilée à un revenu. Tardivement, enfin, l’Administration finit par abandonner sa thèse si longuement défendue ; en effet, une décision ministérielle du 13 septembre 1923 a prescrit de ne pas faire état pour l’assiette de l’impôt sur le revenu de la plus-value des éléments incorporels des fonds de commerce clientèle et achalandage, droit au bail, enseigne (et nom commercial, marques de fabrique, etc.), ainsi que parmi les éléments corporels, de la plus-value du matériel et, le cas échéant, des immeubles industriels servant à l’exploitation. La décision précitée ne s’est prononcée, il faut le reconnaître, que sur les plus-values réalisées en fin d'exploitation ; mais rien ne s’oppose, semble-t-il, à ce que l’exonération admise profite également aux plus-values provenant d’aliénation en cours d'exploitation d’éléments séparés de l’actif de l’entreprise (immeubles, valeurs mobilières, etc.); les motifs qui ont pu convaincre le Ministre des Finances s’appliquent également à ces plus-values. * * * La taxation des plus-values s’est présentée
l’Administration finit par abandonner sa thèse si longuement défendue ; en effet, une décision ministérielle du 13 septembre 1923 a prescrit de ne pas faire état pour l’assiette de l’impôt sur le revenu de la plus-value des éléments incorporels des fonds de commerce clientèle et achalandage, droit au bail, enseigne (et nom commercial, marques de fabrique, etc.), ainsi que parmi les éléments corporels, de la plus-value du matériel et, le cas échéant, des immeubles industriels servant à l’exploitation. La décision précitée ne s’est prononcée, il faut le reconnaître, que sur les plus-values réalisées en fin d'exploitation ; mais rien ne s’oppose, semble-t-il, à ce que l’exonération admise profite également aux plus-values provenant d’aliénation en cours d'exploitation d’éléments séparés de l’actif de l’entreprise (immeubles, valeurs mobilières, etc.); les motifs qui ont pu convaincre le Ministre des Finances s’appliquent également à ces plus-values. * * * La taxation des plus-values s’est présentée d’une façon différente au regard de l’impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières, en ce qui concerne les conditions auxquelles est subordonnée l’exigibilité de cet impôt de 12 % établi par la loi du 29 juin 1872 sur le revenu des valeurs mobilières (1). La jurisprudence de la Cour de Cassation se résume, en effet, dans la formule suivante : toutes les sommes qui passent du patrimoine de la société dans celui des associés et dont le versement direct ou indirect n’a pas pour objet le remboursement du capital souscrit constituent des bénéfices ou produits passibles de l’impôt. Et il en est ainsi, quelle que soit la forme de la distribution, quelle que soit l’origine des produits distribués : par cela seul qu’il y a transmission de la société à l’actionnaire d’une somme qui a le caractère d’un produit de son titre, il y a distribution dans le sens attribué à cette expression par la jurisprudence, et l’action du Trésor s’ouvre immédiatement. Par suite, l’impôt est dû, lors même que les bénéfices distribués aux associés proviendraient uniquement de la plus-value naturelle des biens ayant servi à constituer le capital social. Cette plus-value est imposée immédiatement si elle est distribuée
de Cassation se résume, en effet, dans la formule suivante : toutes les sommes qui passent du patrimoine de la société dans celui des associés et dont le versement direct ou indirect n’a pas pour objet le remboursement du capital souscrit constituent des bénéfices ou produits passibles de l’impôt. Et il en est ainsi, quelle que soit la forme de la distribution, quelle que soit l’origine des produits distribués : par cela seul qu’il y a transmission de la société à l’actionnaire d’une somme qui a le caractère d’un produit de son titre, il y a distribution dans le sens attribué à cette expression par la jurisprudence, et l’action du Trésor s’ouvre immédiatement. Par suite, l’impôt est dû, lors même que les bénéfices distribués aux associés proviendraient uniquement de la plus-value naturelle des biens ayant servi à constituer le capital social. Cette plus-value est imposée immédiatement si elle est distribuée après que la société l’a fait apparaître dans son inventaire annuel en inscrivant à l’actif les différents biens composant le fonds social pour leur valeur actuelle et non pour leur valeur initiale, et au passif le capital social par son chiffre nominal. Si, au contraire, par mesure de prudence, et pour parer à toutes les éventualités, la société ne tient pas compte dans l’établissement de son bilan de la plus-value assurée naturellement par les biens composant les apports sociaux, si elle continue à les y porter pour leur valeur originaire, la plus-value ainsi tenue en réserve se maintiendra latente et inapparente jusqu’à la dissolution de la société : à cette échéance, elle sera obligatoirement distribuée et supportera alors l’impôt cédulaire. Trois arrêts de la Cour de Cassation du 29 avril 1884 ont décidé en ce sens que les bénéfices atteints par la loi du 29 juin 1872 ne consistent seulement dans les fruits et revenus périodiques, mais aussi dans l'augmentation du patrimoine commun, du moment que la société fait volontairement passer dans le patrimoine personnel des associés l'excédent de valeur obtenue par le patrimoine social. Un arrêt de la Chambre des requêtes du 18 novembre 1878 a déclaré également l’impôt
pour parer à toutes les éventualités, la société ne tient pas compte dans l’établissement de son bilan de la plus-value assurée naturellement par les biens composant les apports sociaux, si elle continue à les y porter pour leur valeur originaire, la plus-value ainsi tenue en réserve se maintiendra latente et inapparente jusqu’à la dissolution de la société : à cette échéance, elle sera obligatoirement distribuée et supportera alors l’impôt cédulaire. Trois arrêts de la Cour de Cassation du 29 avril 1884 ont décidé en ce sens que les bénéfices atteints par la loi du 29 juin 1872 ne consistent seulement dans les fruits et revenus périodiques, mais aussi dans l'augmentation du patrimoine commun, du moment que la société fait volontairement passer dans le patrimoine personnel des associés l'excédent de valeur obtenue par le patrimoine social. Un arrêt de la Chambre des requêtes du 18 novembre 1878 a déclaré également l’impôt applicable à une société constituée par l’acquisition et la revente d’un domaine « sans qu’il y ait lieu de rechercher, a dit la Cour Suprême, si, d’après les statuts, la société n’avait pas eu d’autre bénéfice à espérer que l’augmentation de son capital... » Dans son arrêt du 8 janvier 1889, la Cour de Cassation a précisé aussi que « les bénéfices et produits que la loi du 29 juin 1872 a voulu atteindre ne consistent pas seulement dans les fruits et revenus périodiques, mais aussi dans l’augmentation même du patrimoine commun, du moment que la société fait volontairement passer dans le patrimoine personnel des associés l’excédent de valeur que le fonds social a obtenu ». Il a été également reconnu que si les actionnaires, lors de la dissolution de la société, obtiennent à titre de remboursement de leurs actions une somme supérieure au capital versé, l’excédent, qu’il provienne de bénéfices faits par la société ou même d’une simple plus-value des valeurs qui avaient servi à la constitution des apports est passible de l’impôt (Cass, req., 24 juillet 1893. — Req. 15 avril 1902). On prévoit immédiatement les conséquences de la jurisprudence de la Cour suprême dans une période d’instabilité
1889, la Cour de Cassation a précisé aussi que « les bénéfices et produits que la loi du 29 juin 1872 a voulu atteindre ne consistent pas seulement dans les fruits et revenus périodiques, mais aussi dans l’augmentation même du patrimoine commun, du moment que la société fait volontairement passer dans le patrimoine personnel des associés l’excédent de valeur que le fonds social a obtenu ». Il a été également reconnu que si les actionnaires, lors de la dissolution de la société, obtiennent à titre de remboursement de leurs actions une somme supérieure au capital versé, l’excédent, qu’il provienne de bénéfices faits par la société ou même d’une simple plus-value des valeurs qui avaient servi à la constitution des apports est passible de l’impôt (Cass, req., 24 juillet 1893. — Req. 15 avril 1902). On prévoit immédiatement les conséquences de la jurisprudence de la Cour suprême dans une période d’instabilité monétaire et d’avilissement continu de la devise nationale : des plus-values considérables, mais purement fictives apparaissent et sont imposables si elles font l’objet de distributions directes ou indirectes. C’est ce que la Cour de Cassation a reconnu le 6 mars 1922, que l’impôt est exigible, lorsque les biens d’une société ont acquis une plus-value et que l’assemblée générale des actionnaires décide d’affecter une partie de cette plus-value à l’augmentation du capital social au moyen de la création d’actions à répartir entre les actionnaires proportionnellement au nombre d’actions anciennes possédées par eux. Les frais supplémentaires de dommages de guerre On sait que les frais supplémentaires ont formé pour les entreprises sinistrées un des deux éléments de l’indemnité allouée par l’Etat à titre de réparation des dommages subis au cours des hostilités : ils ont constitué, suivant l’expression de M. Bayart, une véritable provision destinée à parer aux risques de la reconstitution imposée aux sinistrés dans une période d’instabilité monétaire et économique particulièrement agitée. Le fisc prétend assujettir à l’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux les frais supplémentaires alloués pour le remplacement des matières premières, des produits en cours de fabrication et des produits finis. C’est ce qui ressort, en