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résidence principale devrait être intégralement exonérée d'impôt de solidarité sur la fortune. Cette solution aurait l'avantage de satisfaire les contribuables ayant un patrimoine constitué uniquement par cette résidence mais les parlementaires avertis ont souligné que l'exonération totale pose un problème de constitutionnalité dans la mesure où le Conseil constitutionnel considère que la prise en compte de la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et droits n'implique pas que seuls les biens producteurs de revenus entrent dans l'assiette de l'ISF. D'autres estiment, au contraire, qu'il serait injuste de ne pas taxer la résidence principale puisque le propriétaire économise un loyer et dispose donc d'un revenu fictif qu'il est légitime de taxer. Certains sénateurs avaient proposé le maintien de l'abattement de 30 % mais en le plafonnant à 300.000 €. Le député Gilles CARREZ a proposé une solution intermédiaire se matérialisant par l'application d'une décote de 500.000 € sur la valeur de la résidence principale. Cette solution reviendrait, en pratique, à une exonération intégrale dans de nombreuses situations. Quant au sénateur Philippe Marini, il envisageait la possibilité de relever l'abattement de 30 à 50 % . Finalement, hormis le relèvement du taux de l'abattement de 20 % à 30 % en 2007, le dispositif législatif est resté en l'état. Toutefois, la question de l’assujettissement de la résidence principale semble provisoirement réglée par l'augmentation du seuil d’imposition, même si certains auraient préféré une exonération, plus visible pour le contribuable. L'autre exemple concerne l'exonération totale des œuvres d'art qui ont été, dès la création de l'impôt sur les grandes fortunes, exclues de l'assiette de cet impôt. Ce fidèle exonération s'est toujours inscrite dans la volonté politique de protéger le patrimoine culturel national, quel que soit la tendance politique du gouvernement en place : on préfère, en effet, ne pas taxer plutôt que de voir s'en aller les œuvres d'art vers d’autres pays. Mais elle a été, une nouvelle fois, remise en cause au moment de l'adoption de la première loi de finances rectificative pour 2011. Le débat a, en effet, été renouvelé par un amendement déposé par des députés et
30 % en 2007, le dispositif législatif est resté en l'état. Toutefois, la question de l’assujettissement de la résidence principale semble provisoirement réglée par l'augmentation du seuil d’imposition, même si certains auraient préféré une exonération, plus visible pour le contribuable. L'autre exemple concerne l'exonération totale des œuvres d'art qui ont été, dès la création de l'impôt sur les grandes fortunes, exclues de l'assiette de cet impôt. Ce fidèle exonération s'est toujours inscrite dans la volonté politique de protéger le patrimoine culturel national, quel que soit la tendance politique du gouvernement en place : on préfère, en effet, ne pas taxer plutôt que de voir s'en aller les œuvres d'art vers d’autres pays. Mais elle a été, une nouvelle fois, remise en cause au moment de l'adoption de la première loi de finances rectificative pour 2011. Le débat a, en effet, été renouvelé par un amendement déposé par des députés et visant la suppression de ladite exonération pour plus de justice fiscale. Ils mettaient en avant le fait que ces biens appartiennent aux plus fortunés, que ce sont des investissements non productifs et utilisés pour échapper à l'imposition. Le gouvernement s'est opposé fermement à cet amendement, le ministre de la culture estimant que la taxation entraînerait mécaniquement l'effondrement du marché de l'art et que le fisc n'avait pas les moyens de faire des contrôles. Le ministre du budget a invoqué deux raisons en faveur du maintien de l'exonération : d'une part la préservation des collections et le maintien des artistes et des créateurs en France, d'autre part, le fait que les œuvres d'art font partie, dans le patrimoine privé, des éléments qui constituent à terme les grandes collections publiques. L'amendement a finalement été rejeté par l’Assemblée nationale mais nous constatons que l'exonération des œuvres d'art est un sujet sensible car les débats portant sur la suppression de l'exonération des parts de groupements forestiers et fonciers agricoles ont été beaucoup plus discrets. Ces deux exemples font la preuve des difficultés qu'il y a à élargir ou restreindre l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune mais d'autres aspects font l'objet d'un plus
estimant que la taxation entraînerait mécaniquement l'effondrement du marché de l'art et que le fisc n'avait pas les moyens de faire des contrôles. Le ministre du budget a invoqué deux raisons en faveur du maintien de l'exonération : d'une part la préservation des collections et le maintien des artistes et des créateurs en France, d'autre part, le fait que les œuvres d'art font partie, dans le patrimoine privé, des éléments qui constituent à terme les grandes collections publiques. L'amendement a finalement été rejeté par l’Assemblée nationale mais nous constatons que l'exonération des œuvres d'art est un sujet sensible car les débats portant sur la suppression de l'exonération des parts de groupements forestiers et fonciers agricoles ont été beaucoup plus discrets. Ces deux exemples font la preuve des difficultés qu'il y a à élargir ou restreindre l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune mais d'autres aspects font l'objet d'un plus grand consensus. B. Le consensus relatif sur le régime d'imposition d'autres éléments du patrimoine. La loi de finances rectificative pour 2011 a aménagé les conditions d'exonération des biens professionnels dans un sens favorable au contribuable et fait entrer dans le champ d'application de l'ISF les biens et droits placés dans un trust. Les débats qu'ont générés ces modifications démontrent l'existence d’un plus large consensus concernant ces éléments du patrimoine. Concernant les conditions d’exonération des biens professionnels, le gouvernement a souhaité les assouplir pour prendre en compte la situation des dirigeants qui diversifient leur activité professionnelle dans des domaines distincts et supprimer les obstacles à l’ouverture du capital des entreprises. Les modifications ont, donc, conduit à étendre sensiblement le champ d'application de l'exonération et à rétrécir l'assiette de l'ISF. Si on analyse les débats, on constate que certaines modifications n'ont pas posé de difficultés dans la mesure où elles ont, purement et simplement, légalisé la doctrine administrative, notamment la qualification d'activité professionnelle unique lorsqu'existe un lien de similitude ou de connexité et de complémentarité entre ces activités. D’autres n’ont pas fait l’objet de discussions notamment l’assouplissement des conditions tenant au caractère normal et majoritaire de la rémunération et l’extension de l’exonération
un trust. Les débats qu'ont générés ces modifications démontrent l'existence d’un plus large consensus concernant ces éléments du patrimoine. Concernant les conditions d’exonération des biens professionnels, le gouvernement a souhaité les assouplir pour prendre en compte la situation des dirigeants qui diversifient leur activité professionnelle dans des domaines distincts et supprimer les obstacles à l’ouverture du capital des entreprises. Les modifications ont, donc, conduit à étendre sensiblement le champ d'application de l'exonération et à rétrécir l'assiette de l'ISF. Si on analyse les débats, on constate que certaines modifications n'ont pas posé de difficultés dans la mesure où elles ont, purement et simplement, légalisé la doctrine administrative, notamment la qualification d'activité professionnelle unique lorsqu'existe un lien de similitude ou de connexité et de complémentarité entre ces activités. D’autres n’ont pas fait l’objet de discussions notamment l’assouplissement des conditions tenant au caractère normal et majoritaire de la rémunération et l’extension de l’exonération aux activités secondaires remplissant certaines conditions, alors même que le législateur dépassait la jurisprudence dégagée récemment par la Cour de cassation. En revanche, de nombreux parlementaires ont demandé la suppression du dispositif proposant l’assouplissement des conditions d’obtention de la qualification de biens professionnels des parts ou actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés. Estimant le régime fiscal déjà très favorable, ils considéraient que l’élargissement du bénéfice de l’exonération d’ISF à la détention de parts ou d’actions dans d’autres sociétés que celles où le contribuable exerce déjà son activité de direction était un nouveau cadeau fiscal, sans justification et sans rapport avec la réforme de la fiscalité du patrimoine proposée. Les discussions ont été moins vives concernant la modification des mêmes dispositions par un amendement du gouvernement visant à ce que le seuil de détention des parts ou actions, condition de la qualification de bien professionnel de ces droits, soit apprécié au regard des seuls droits de vote. De même, l’assouplissement des modalités d’application de l’exonération partielle prévue en cas d’engagement collectif de conservation de titres a été jugé inacceptable, contraire à l’intérêt général et remettant en cause l’essence même du dispositif. Les modifications, en vue de favoriser la
à l’impôt sur les sociétés. Estimant le régime fiscal déjà très favorable, ils considéraient que l’élargissement du bénéfice de l’exonération d’ISF à la détention de parts ou d’actions dans d’autres sociétés que celles où le contribuable exerce déjà son activité de direction était un nouveau cadeau fiscal, sans justification et sans rapport avec la réforme de la fiscalité du patrimoine proposée. Les discussions ont été moins vives concernant la modification des mêmes dispositions par un amendement du gouvernement visant à ce que le seuil de détention des parts ou actions, condition de la qualification de bien professionnel de ces droits, soit apprécié au regard des seuls droits de vote. De même, l’assouplissement des modalités d’application de l’exonération partielle prévue en cas d’engagement collectif de conservation de titres a été jugé inacceptable, contraire à l’intérêt général et remettant en cause l’essence même du dispositif. Les modifications, en vue de favoriser la pérennité des pactes d’actionnaires, permettent de ne plus sanctionner l’ensemble des associés lorsque l’un d’entre eux sort du « pacte » si certaines conditions sont remplies. Les parlementaires considéraient que la remise en cause des conditions restrictives pour bénéficier de cette exonération faisait perdre au dispositif son objectif, c’est-à-dire la conservation de titres de sociétés à long terme. Au Sénat, c’est la suppression de l’ensemble du dispositif qui était réclamée. Finalement, il en ressort qu’un certain nombre de parlementaires faisant partie de la minorité parlementaire ont effectivement considéré certains de ces assouplissements comme de nouveaux cadeaux fiscaux mais l’exonération elle-même n’a pas été remise en cause dans les débats. De fait, les discussions ont, en général, porté sur des points de détail. Si tout rétrécissement de l’assiette est susceptible de générer des controverses, les dispositifs tendant à l’élargir posent moins de difficultés. Ainsi l’imposition des trusts semble avoir fait l’objet d’un grand consensus et les débats se sont focalisés sur des définitions terminologiques. Ce mécanisme de droit anglo-saxon est considéré comme favorisant l’évasion fiscale à l’intention d’un ou plusieurs bénéficiaires et la plupart des députés et des sénateurs ont salué l’assujettissement des biens, droits ou produits liés à un trust.
conservation de titres de sociétés à long terme. Au Sénat, c’est la suppression de l’ensemble du dispositif qui était réclamée. Finalement, il en ressort qu’un certain nombre de parlementaires faisant partie de la minorité parlementaire ont effectivement considéré certains de ces assouplissements comme de nouveaux cadeaux fiscaux mais l’exonération elle-même n’a pas été remise en cause dans les débats. De fait, les discussions ont, en général, porté sur des points de détail. Si tout rétrécissement de l’assiette est susceptible de générer des controverses, les dispositifs tendant à l’élargir posent moins de difficultés. Ainsi l’imposition des trusts semble avoir fait l’objet d’un grand consensus et les débats se sont focalisés sur des définitions terminologiques. Ce mécanisme de droit anglo-saxon est considéré comme favorisant l’évasion fiscale à l’intention d’un ou plusieurs bénéficiaires et la plupart des députés et des sénateurs ont salué l’assujettissement des biens, droits ou produits liés à un trust. Les récentes réformes n’ont donc pas fondamentalement modifié l’assiette de l’ISF. En revanche, elles ont affecté plus substantiellement les règles de liquidation. II. Des réformes modifiant substantiellement les règles de liquidation de l’ISF Les réformes qui ont eu lieu depuis 2007 ont eu un impact important sur les règles de liquidation de l’ISF. En effet, elles ont transformé un impôt qui était progressif en impôt quasiment proportionnel (A) et multiplié les réductions d’impôt qui s’analysent comme des dépenses fiscales (B). A. L’abandon de la progressivité de l’ISF ? Jusqu’à l’imposition due au titre de l’année 2012, le tarif de l’ISF prenait la forme d’un barème progressif par tranches comme, notamment, en Suisse et en Norvège. Ce barème s’échelonnait sur sept tranches taxées de 0 à 1,8 % selon l’importance du patrimoine. La loi de finances rectificative pour 2011 a modifié, de manière spectaculaire pour certains, le barème en relevant le seuil d’imposition à 1.300.000 € dès l’imposition de 2011 mais surtout réduit le nombre de tranches à deux en mettant en place une imposition au premier euro. Cette modification s’est accompagnée de la suppression des mécanismes de plafonnement dans le but de « reconstruire un ISF plus simple, plus juste
liquidation de l’ISF. En effet, elles ont transformé un impôt qui était progressif en impôt quasiment proportionnel (A) et multiplié les réductions d’impôt qui s’analysent comme des dépenses fiscales (B). A. L’abandon de la progressivité de l’ISF ? Jusqu’à l’imposition due au titre de l’année 2012, le tarif de l’ISF prenait la forme d’un barème progressif par tranches comme, notamment, en Suisse et en Norvège. Ce barème s’échelonnait sur sept tranches taxées de 0 à 1,8 % selon l’importance du patrimoine. La loi de finances rectificative pour 2011 a modifié, de manière spectaculaire pour certains, le barème en relevant le seuil d’imposition à 1.300.000 € dès l’imposition de 2011 mais surtout réduit le nombre de tranches à deux en mettant en place une imposition au premier euro. Cette modification s’est accompagnée de la suppression des mécanismes de plafonnement dans le but de « reconstruire un ISF plus simple, plus juste et économiquement plus efficace ». Si la diminution du nombre de tranches ne semble pas avoir d’impact sur le poids de l’impôt, certains estiment que l’adoption d’un barème à deux tranches supprime quasiment toute progressivité. L’ISF présente désormais les caractéristiques d’un impôt quasi proportionnel puisque l’intégralité de la base d’imposition est taxée : seul le maintien de deux taux relativise cette affirmation. Toutefois, la TVA est un impôt proportionnel ce qui n’empêche pas qu’il y ait un taux normal et des taux réduits. La mise en place de ce nouveau barème s’est accompagnée de l’institution d’un mécanisme de déduction pour lisser les effets de l’imposition au premier euro et atténuer le montant de l’impôt normalement dû lorsqu’il est inférieur à un certain plafond. Ce dispositif bénéficie aux contribuables qui se situent juste au-dessus des seuils des tranches du barème. Définie comme une remise dégressive de l'impôt, la décote semble réintroduire une certaine progressivité du taux de l'impôt de manière à limiter les effets de seuils. Comme en matière électorale, on pourrait conclure en disant que le nouveau barème de l'ISF est progressif avec une dose de proportionnalité ou proportionnel avec une dose de progressivité. Il tendrait à se rapprocher, avec
est taxée : seul le maintien de deux taux relativise cette affirmation. Toutefois, la TVA est un impôt proportionnel ce qui n’empêche pas qu’il y ait un taux normal et des taux réduits. La mise en place de ce nouveau barème s’est accompagnée de l’institution d’un mécanisme de déduction pour lisser les effets de l’imposition au premier euro et atténuer le montant de l’impôt normalement dû lorsqu’il est inférieur à un certain plafond. Ce dispositif bénéficie aux contribuables qui se situent juste au-dessus des seuils des tranches du barème. Définie comme une remise dégressive de l'impôt, la décote semble réintroduire une certaine progressivité du taux de l'impôt de manière à limiter les effets de seuils. Comme en matière électorale, on pourrait conclure en disant que le nouveau barème de l'ISF est progressif avec une dose de proportionnalité ou proportionnel avec une dose de progressivité. Il tendrait à se rapprocher, avec retard, des taux d'impôt sur la fortune des pays qui avaient encore, au début des années 1990, un tel impôt dans leur système fiscal. La progressivité pourrait cependant être rétablie dans un avenir proche puisque le programme politique du nouveau Président de la République posait en principe le retour à, au moins, six tranches d'imposition sans remise en cause du seuil d'imposition. La liquidation d'un impôt ne se limite pas à l'application d'un taux à la base d'imposition. Elle se poursuit par l'application de réductions d'impôt qui se sont multipliées depuis 2007. B. La multiplication des dépenses fiscales Dans un contexte de remise en cause des niches fiscales, il peut paraître surprenant d’introduire plusieurs réductions d’ISF qui entrent, comme certaines exonérations, dans la définition de cette notion. La loi du 21 août 2007 a institué deux nouvelles réductions d'ISF. L’une visait à favoriser les investissements dans les petites et moyennes entreprises et les fonds d'investissement de proximité dans le but d'éviter les expatriations de redevables au nom de l'impératif d'attractivité du territoire et de mobiliser un volume croissant de capitaux en faveur des PME. L'autre tendait à encourager les dons au profit de certains organismes d'intérêt général en complément de
au moins, six tranches d'imposition sans remise en cause du seuil d'imposition. La liquidation d'un impôt ne se limite pas à l'application d'un taux à la base d'imposition. Elle se poursuit par l'application de réductions d'impôt qui se sont multipliées depuis 2007. B. La multiplication des dépenses fiscales Dans un contexte de remise en cause des niches fiscales, il peut paraître surprenant d’introduire plusieurs réductions d’ISF qui entrent, comme certaines exonérations, dans la définition de cette notion. La loi du 21 août 2007 a institué deux nouvelles réductions d'ISF. L’une visait à favoriser les investissements dans les petites et moyennes entreprises et les fonds d'investissement de proximité dans le but d'éviter les expatriations de redevables au nom de l'impératif d'attractivité du territoire et de mobiliser un volume croissant de capitaux en faveur des PME. L'autre tendait à encourager les dons au profit de certains organismes d'intérêt général en complément de la réduction similaire applicable en matière d'impôt sur le revenu. La première loi de finances rectificative pour 2011 n'a absolument pas remis en cause ces réductions mais, au contraire, les a renforcées. Ainsi, le montant de la réduction pour charge de famille a non seulement été doublé passant de 150 à 300 € mais la notion de personne à charge semble avoir été étendue aux enfants majeurs de moins de 21 ans sans condition ou de moins de 25 ans s'ils poursuivent des études. Nous émettons, toutefois, une réserve sur cette extension car l'interprétation donnée par l'administration fiscale ne nous semble pas conforme à la loi, le renvoi à l'article 193 ter du CGI ne faisant que préciser que les personnes à charge sont celles dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principale. De même, le dispositif permettant de bénéficier d'une réduction de leur imposition à hauteur de 75 % des versements effectués au titre de souscriptions au capital de PME a été aménagé dans un sens favorable au contribuable. Plusieurs conditions tenant à la société ont, en effet, été assouplies pour limiter les cas de remise en cause de la réduction, notamment la condition relative
à 300 € mais la notion de personne à charge semble avoir été étendue aux enfants majeurs de moins de 21 ans sans condition ou de moins de 25 ans s'ils poursuivent des études. Nous émettons, toutefois, une réserve sur cette extension car l'interprétation donnée par l'administration fiscale ne nous semble pas conforme à la loi, le renvoi à l'article 193 ter du CGI ne faisant que préciser que les personnes à charge sont celles dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principale. De même, le dispositif permettant de bénéficier d'une réduction de leur imposition à hauteur de 75 % des versements effectués au titre de souscriptions au capital de PME a été aménagé dans un sens favorable au contribuable. Plusieurs conditions tenant à la société ont, en effet, été assouplies pour limiter les cas de remise en cause de la réduction, notamment la condition relative à la durée de conservation, par le redevable, des titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital de la société. Quant à la réduction pour dons à un organisme d’intérêt général, seul le délai de production des justificatifs a été allongé. Dans son programme politique, François HOLLANDE ne semble pas vouloir remettre en cause l'existence de ces réductions mais propose d'aligner leur taux sur ceux applicables en matière d'impôt sur le revenu. De même, le doublement de la réduction d'ISF par enfant à charge, jugé discutable par de nombreux parlementaires de l'opposition, a été fortement contesté et pourrait être revu à la baisse. L'absence de remise en cause radicale de ces dépenses fiscales offre de nouveaux exemples des difficultés qu’il y a à retirer des avantages acquis par les contribuables. Mais, au-delà de l'impact psychologique, les statistiques tendent à montrer que ces dispositifs remplissent les objectifs assignés par le législateur : la multiplication des investissements dans les PME et des dons aux organismes d'intérêt général. Ces facteurs devront être pris en considération avant de procéder à toute réforme. L'impôt de solidarité sur la fortune a peut-être une longue vie devant lui. Les programmes des principaux partis politiques en matière