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guerre. Mais faut-il considérer, pour ce calcul, le contribuable envisagé individuellement ou l'entreprise envisagée objectivement ? Autrement dit, faut-il considérer le bénéfice comme attaché à la personne et le suivant quel que soit le commerce exercé ou attaché à l'entreprise et le suivant, indépendamment de son possesseur momentané ? La jurisprudence de la Commission supérieure semble avoir adopté la deuxième solution. Identité de profession. Elle décide, en premier lieu, que pour qu'il y ait bénéfice normal possible, il faut qu'il y ait exercice de la même profession. En recherchant le produit net moyen des trois exercices antérieurs au 10 août 1914, le législateur, dit-elle, a eu pour but de déterminer le bénéfice que l'assujetti aurait retiré de son commerce ou de son industrie pendant la période pour laquelle est établie l'imposition, si ce commerce ou cette industrie avaient continué à s'exercer dans les circonstances normales du temps de paix. On ne saurait, dès lors, comprendre dans l'évaluation du bénéfice normal les résultats afférents à une profession entièrement différente de celle que le contribuable a exercée pendant la période d'imposition. C'est ainsi qu'elle a rejeté la prétention d'un marchand de cafés en détail qui, pour diminuer l'importance du bénéfice réalisé dans ce commerce pendant la guerre, demandait à être autorisé à en déduire, comme bénéfice normal, celui qui résultait de l'exercice jusqu'en 1913 de la profession de marchand de dentelles (n° 6). Mais le bénéfice demeure attaché à l'entreprise. Mais, par contre, au mépris d'un avis de la Commission du premier degré, laquelle estimait que « les termes et l'esprit de la loi ne permettent de tenir compte que des résultats obtenus par le contribuable lui-même », elle a admis un commerçant qui avait acquis un fonds de commerce le 17 juillet 1914, c'est-à-dire moins d'une quinzaine avant la mobilisation, mais qui avait continué sans interruption, et dans les mêmes conditions que précédemment, l'exploitation de ce fonds de commerce pendant la période triennale commerciale précédant la guerre (n°72). De même une société, créée le 10 juillet 1914 (entre un patron et ses anciens employés intéressés), et qui a poursuivi sans interruption
ce commerce pendant la guerre, demandait à être autorisé à en déduire, comme bénéfice normal, celui qui résultait de l'exercice jusqu'en 1913 de la profession de marchand de dentelles (n° 6). Mais le bénéfice demeure attaché à l'entreprise. Mais, par contre, au mépris d'un avis de la Commission du premier degré, laquelle estimait que « les termes et l'esprit de la loi ne permettent de tenir compte que des résultats obtenus par le contribuable lui-même », elle a admis un commerçant qui avait acquis un fonds de commerce le 17 juillet 1914, c'est-à-dire moins d'une quinzaine avant la mobilisation, mais qui avait continué sans interruption, et dans les mêmes conditions que précédemment, l'exploitation de ce fonds de commerce pendant la période triennale commerciale précédant la guerre (n°72). De même une société, créée le 10 juillet 1914 (entre un patron et ses anciens employés intéressés), et qui a poursuivi sans interruption les opérations commerciales de l'ancienne, bien que constituant une personne juridique nouvelle, ne saurait être regardée comme une entreprise nouvelle au point de vue de l'application de la loi du 11 juillet 1916. Elle est donc fondée à soutenir que son bénéfice normal doit être fixé d'après les produits nets réalisés par la société cédente (n° 90). En résumé, c'est à l'entreprise considérée comme un être distinct de la personnalité de ses exploitants, au « fonds de commerce », en tant que tel, que sont attachés les bénéfices. L'idée est intéressante et valait d'être signalée. Modifications dans l'outillage ou le capital. La commission supérieure a eu à se prononcer à deux reprises sur une question assez particulière et connexe de la précédente. Faut-il, pour évaluer le bénéfice normal, se rapporter au bénéfice qu'a donné effectivement l'entreprise ou au bénéfice qu'elle aurait donné normalement en temps de paix si elle avait fonctionné dans les mêmes conditions qu'en temps de guerre ? Par exemple, un industriel a augmenté son outillage ou son capital antérieurement au 1er août 1914, et il voit de ce chef son bénéfice augmenter. Toutefois, il ne se prévaut pas de la faculté qui lui est ouverte d'évaluer son
réalisés par la société cédente (n° 90). En résumé, c'est à l'entreprise considérée comme un être distinct de la personnalité de ses exploitants, au « fonds de commerce », en tant que tel, que sont attachés les bénéfices. L'idée est intéressante et valait d'être signalée. Modifications dans l'outillage ou le capital. La commission supérieure a eu à se prononcer à deux reprises sur une question assez particulière et connexe de la précédente. Faut-il, pour évaluer le bénéfice normal, se rapporter au bénéfice qu'a donné effectivement l'entreprise ou au bénéfice qu'elle aurait donné normalement en temps de paix si elle avait fonctionné dans les mêmes conditions qu'en temps de guerre ? Par exemple, un industriel a augmenté son outillage ou son capital antérieurement au 1er août 1914, et il voit de ce chef son bénéfice augmenter. Toutefois, il ne se prévaut pas de la faculté qui lui est ouverte d'évaluer son bénéfice en fonction du capital investi, estimant, sans doute, ce procédé désavantageux. Mais il prétend faire valoir aux bénéfices moyens réels, effectifs, réalisés pendant la période d'avant-guerre une majoration qui permette de tenir compte des modifications dans le terme de comparaison. La prétention ne manque pas de logique. Le bénéfice exceptionnel imposable est celui dû à des circonstances indépendantes du contribuable. Quand il provient de l'action de ce dernier, investissements, agrandissements, etc., il devrait, semble-t-il, lui rester acquis. Mais la jurisprudence n'admet pas ce raisonnement. « Le bénéfice normal, dit-elle, doit être déterminé en prenant la moyenne triennale et aucune disposition de la loi ne permet de faire subir à cette moyenne une correction quelconque pour tenir compte des variations du capital engagé. Elle considère que l'évaluation du bénéfice normal de 6 (ou 5 %) des capitaux engagés constitue un moyen de tenir compte de l'augmentation du capital et du matériel utilisé, et que le contribuable ne saurait s'en prendre qu'à lui-même s'il n'a pas usé de cette faculté. Car, ajoute la Commission, ce sont les résultats réels de l'exploitation pendant les trois exercices antérieurs à 1914 et non les produits hypothétiques assis sur un matériel, capital qui n'a été
exceptionnel imposable est celui dû à des circonstances indépendantes du contribuable. Quand il provient de l'action de ce dernier, investissements, agrandissements, etc., il devrait, semble-t-il, lui rester acquis. Mais la jurisprudence n'admet pas ce raisonnement. « Le bénéfice normal, dit-elle, doit être déterminé en prenant la moyenne triennale et aucune disposition de la loi ne permet de faire subir à cette moyenne une correction quelconque pour tenir compte des variations du capital engagé. Elle considère que l'évaluation du bénéfice normal de 6 (ou 5 %) des capitaux engagés constitue un moyen de tenir compte de l'augmentation du capital et du matériel utilisé, et que le contribuable ne saurait s'en prendre qu'à lui-même s'il n'a pas usé de cette faculté. Car, ajoute la Commission, ce sont les résultats réels de l'exploitation pendant les trois exercices antérieurs à 1914 et non les produits hypothétiques assis sur un matériel, capital qui n'a été constitué ou augmenté que depuis cette époque, qui doivent servir de base à la détermination du bénéfice normal (n°a 39 et 49). Période de calcul du bénéfice normal. 2° La question de la période à laquelle s'applique le calcul du bénéfice normal soulève deux difficultés : 1° Que faut-il entendre par « exercices antérieurs au 1er août 1914 ? 2° Comment opérer le calcul de la « moyenne des résultats », quand cette période ne comporte pas trois exercices ? L'« exercice » ? a) La première question avait provoqué quelques divergences entre les auteurs. Pour les uns, ce que le législateur désignait par les trois exercices antérieurs au 1er août 1914, c'étaient trois périodes annuelles complètes antérieures à cette date, soit du 1er août 1911 au 1er août 1914. Pour les autres, qui comprenaient avec raison le mot « exercice » dans son sens financier ordinaire qui signifie période de douze mois clôturées par un inventaire, c'étaient les trois périodes annuelles closes par un inventaire avant le 1er août 1914 qu'il fallait prendre comme base du calcul. La jurisprudence a adopté ce deuxième point de vue, qui ne paraissait d'ailleurs pas sérieusement discutable. Elle a décidé que « c'est
par « exercices antérieurs au 1er août 1914 ? 2° Comment opérer le calcul de la « moyenne des résultats », quand cette période ne comporte pas trois exercices ? L'« exercice » ? a) La première question avait provoqué quelques divergences entre les auteurs. Pour les uns, ce que le législateur désignait par les trois exercices antérieurs au 1er août 1914, c'étaient trois périodes annuelles complètes antérieures à cette date, soit du 1er août 1911 au 1er août 1914. Pour les autres, qui comprenaient avec raison le mot « exercice » dans son sens financier ordinaire qui signifie période de douze mois clôturées par un inventaire, c'étaient les trois périodes annuelles closes par un inventaire avant le 1er août 1914 qu'il fallait prendre comme base du calcul. La jurisprudence a adopté ce deuxième point de vue, qui ne paraissait d'ailleurs pas sérieusement discutable. Elle a décidé que « c'est la date d'établissement normal de l'inventaire du contribuable qui marque le point de départ de l'exercice ». Ainsi, elle a rejeté la prétention d'un assujetti à fixer son bénéfice nominal à la période août 1911-juillet 1914, alors qu'il clôturait généralement son inventaire le 31 décembre. Confirmant la décision de la Commission du premier degré, elle a assigné pour base du bénéfice normal les années entières 1911, 1912 et 1913 (n° 41). Elle a même eu à statuer sur un cas limité celui d'une entreprise en commandite simple, qui établit son bilan le 31 août. Malgré l'injustice apparente qu'il y avait à exclure du calcul du bénéfice normal toute la période juillet 1913-août 1914, elle a fait une application stricte de l'article 2 § 10 de la loi en confirmant la fixation du bénéfice normal à la moyenne des produits nets réalisés au cours des exercices clos les 31 août 1911, 31 août 1912 et 31 août 1913 (n° 6). Le calcul remontait ainsi jusqu'aux bénéfices opérés depuis le 1er septembre 1910. Par contre, il n'est pas loisible au contribuable d'écarter dans le calcul de la moyenne triennale un des trois exercices s'il s'est traduit par un résultat déficitaire. C'est toujours
Commission du premier degré, elle a assigné pour base du bénéfice normal les années entières 1911, 1912 et 1913 (n° 41). Elle a même eu à statuer sur un cas limité celui d'une entreprise en commandite simple, qui établit son bilan le 31 août. Malgré l'injustice apparente qu'il y avait à exclure du calcul du bénéfice normal toute la période juillet 1913-août 1914, elle a fait une application stricte de l'article 2 § 10 de la loi en confirmant la fixation du bénéfice normal à la moyenne des produits nets réalisés au cours des exercices clos les 31 août 1911, 31 août 1912 et 31 août 1913 (n° 6). Le calcul remontait ainsi jusqu'aux bénéfices opérés depuis le 1er septembre 1910. Par contre, il n'est pas loisible au contribuable d'écarter dans le calcul de la moyenne triennale un des trois exercices s'il s'est traduit par un résultat déficitaire. C'est toujours le résultat positif divisé par trois qui constitue cette moyenne, car la loi parle de « moyenne des produits nets réalisés pendant les trois exercices antérieurs au 1er août 1914 ». Du reste, le contribuable a une option, qu'il lui est loisible d'exercer et que nous retrouverons plus loin (n° 55). La « moyenne des résultats ». L'article 2 § 2 prévoit le cas où la période antérieure à la guerre ne comporte pas trois exercices. « En ce cas, dit-il, le bénéfice est calculé d'après la moyenne des résultats pendant cette période ? » Que faut-il entendre par cette moyenne ? Faut-il, pour qu'il y ait possibilité d'une moyenne entre exercices, qu'il ait été fait des opérations pendant au moins deux exercices pleins antérieurement à la guerre ? Et si la période ne comportait qu'un exercice entier, ou si même elle ne comportait qu'un nombre de mois inférieur à un exercice, comment calculer le bénéfice normal ? Faut-il recourir au système d'évaluation forfaitaire dont il sera parlé plus loin, ou considérer un seul exercice comme constituant une moyenne ? Certains auteurs inclinaient vers cette opinion. La jurisprudence a donné de la moyenne une définition assez large. Pour elle, c'est
55). La « moyenne des résultats ». L'article 2 § 2 prévoit le cas où la période antérieure à la guerre ne comporte pas trois exercices. « En ce cas, dit-il, le bénéfice est calculé d'après la moyenne des résultats pendant cette période ? » Que faut-il entendre par cette moyenne ? Faut-il, pour qu'il y ait possibilité d'une moyenne entre exercices, qu'il ait été fait des opérations pendant au moins deux exercices pleins antérieurement à la guerre ? Et si la période ne comportait qu'un exercice entier, ou si même elle ne comportait qu'un nombre de mois inférieur à un exercice, comment calculer le bénéfice normal ? Faut-il recourir au système d'évaluation forfaitaire dont il sera parlé plus loin, ou considérer un seul exercice comme constituant une moyenne ? Certains auteurs inclinaient vers cette opinion. La jurisprudence a donné de la moyenne une définition assez large. Pour elle, c'est la moyenne mensuelle multipliée par 12 qui, faute de plusieurs exercices annuels, donne le bénéfice normal. Solution explicite n° 61 une société ayant été fondée le 1er octobre 1913 et n'ayant pas dressé de bilan, a pu néanmoins, par la production de ses écritures, établir que son chiffre d'affaires a atteint respectivement 154,013 francs (moyenne mensuelle 15,400) pendant la période 1er octobre 1913-1er août 1914 et 218,737 francs, (moyenne mensuelle 12,806), du 1er août 1914 au 31 décembre 1915. Il en résulte que sa déclaration négative est justifiée. Solutions implicites n° 94 Si un contribuable a commencé ses opérations le 1er mars 1913, le bénéfice normal doit être calculé d'après la moyenne des résultats obtenus par lui dans son établissement du 1er mars au 1er août 1914. N° 77 Des contribuables n'ayant commencé à exercer leur commerce que le 15 novembre 1912, n'établissent leur premier inventaire que le 31 décembre 1913. Ils n'ont donc fonctionné que pendant un seul exercice plein celui de 1913. La Commission a compris les sept premiers mois de 1914 dans le calcul du bénéfice normal moyen. Cette solution, qui aurait pu paraître contraire à la logique, est conforme à l'esprit de la loi. L'article 2,
atteint respectivement 154,013 francs (moyenne mensuelle 15,400) pendant la période 1er octobre 1913-1er août 1914 et 218,737 francs, (moyenne mensuelle 12,806), du 1er août 1914 au 31 décembre 1915. Il en résulte que sa déclaration négative est justifiée. Solutions implicites n° 94 Si un contribuable a commencé ses opérations le 1er mars 1913, le bénéfice normal doit être calculé d'après la moyenne des résultats obtenus par lui dans son établissement du 1er mars au 1er août 1914. N° 77 Des contribuables n'ayant commencé à exercer leur commerce que le 15 novembre 1912, n'établissent leur premier inventaire que le 31 décembre 1913. Ils n'ont donc fonctionné que pendant un seul exercice plein celui de 1913. La Commission a compris les sept premiers mois de 1914 dans le calcul du bénéfice normal moyen. Cette solution, qui aurait pu paraître contraire à la logique, est conforme à l'esprit de la loi. L'article 2, §§ 5 et 6, admet dans une autre hypothèse, il est vrai, la correction au douzième, puisqu'il dit « En ce qui concerne la période du 1er août 1914 au 31 décembre 1915, la comparaison avec le bénéfice normal annuel est faite apres avoir majoré celui-ci de 5/12e. Pour la comparaison du bénéfice réalisé au cours de la dernière période avec le bénéfice normal, celui-ci sera, s'il y a lieu, majoré ou diminué d'un nombre de douzièmes égal à la différence entre le nombre de mois compris dans ladite période et un exercice annuel. » C'est là un argument d'analogie qui, bien que n'ayant pas été employé par la Commission supérieure, nous paraît déterminant. L'évaluation du Bénéfice normal Le contribuable peut ou bien déclarer lui-même son bénéfice normal, ou se laisser taxer d'office. Mais la taxation d'office offre certains désavantages qui doivent la faire éviter. Le contribuable a le choix. Si le contribuable déclare son bénéfice normal, il a, pour l'évaluer, le choix absolu entre deux procédés ou bien déclarer le chiffre effectif, réel, de ce bénéfice (article 5, n° 2) ou bien s'il ne VEUT PAS ou ne PEUT PAS en fournir les éléments, l'estimer forfaitairement à trente fois
comparaison du bénéfice réalisé au cours de la dernière période avec le bénéfice normal, celui-ci sera, s'il y a lieu, majoré ou diminué d'un nombre de douzièmes égal à la différence entre le nombre de mois compris dans ladite période et un exercice annuel. » C'est là un argument d'analogie qui, bien que n'ayant pas été employé par la Commission supérieure, nous paraît déterminant. L'évaluation du Bénéfice normal Le contribuable peut ou bien déclarer lui-même son bénéfice normal, ou se laisser taxer d'office. Mais la taxation d'office offre certains désavantages qui doivent la faire éviter. Le contribuable a le choix. Si le contribuable déclare son bénéfice normal, il a, pour l'évaluer, le choix absolu entre deux procédés ou bien déclarer le chiffre effectif, réel, de ce bénéfice (article 5, n° 2) ou bien s'il ne VEUT PAS ou ne PEUT PAS en fournir les éléments, l'estimer forfaitairement à trente fois le principal de la patente du temps de paix. Néanmoins, comme, en tout état de cause, le bénéfice normal doit être estimé au moins à 5.000 francs ou à 5.000 francs (8 depuis le 1er janvier 1917) des capitaux réellement engagés et rémunérés dans l'entreprise, il en résulte qu'à la vérité c'est à celui de ces procédés ou à celle de ces sommes qui lui paraîtra le plus avantageux qu'il arrêtera son choix. Mais son choix est définitif. Le choix, une fois exercé, est définitif et indivisible. La Commission ne peut donc y substituer un autre mode d'évaluation. Par contre, le contribuable ne peut pas revenir sur le procédé adopté pour y substituer un nouveau. Il ne peut pas non plus appliquer un procédé de calcul différent à chacun des exercices de la période de base. C'est un principe que nous avons déjà eu l'occasion de signaler et à lequel nous aurons souvent à faire allusion. Rappelons-en les principaux. Un contribuable avait déclaré le chiffre réel de son bénéfice net. La Commission du premier degré le jugeant insuffisant, y substitua l'évaluation forfaitaire à 30 fois la patente (décisions annulées par la Commission Supérieure n° 26 et 52). Un contribuable, après
vérité c'est à celui de ces procédés ou à celle de ces sommes qui lui paraîtra le plus avantageux qu'il arrêtera son choix. Mais son choix est définitif. Le choix, une fois exercé, est définitif et indivisible. La Commission ne peut donc y substituer un autre mode d'évaluation. Par contre, le contribuable ne peut pas revenir sur le procédé adopté pour y substituer un nouveau. Il ne peut pas non plus appliquer un procédé de calcul différent à chacun des exercices de la période de base. C'est un principe que nous avons déjà eu l'occasion de signaler et à lequel nous aurons souvent à faire allusion. Rappelons-en les principaux. Un contribuable avait déclaré le chiffre réel de son bénéfice net. La Commission du premier degré le jugeant insuffisant, y substitua l'évaluation forfaitaire à 30 fois la patente (décisions annulées par la Commission Supérieure n° 26 et 52). Un contribuable, après avoir déclaré son bénéfice normal réel à 26,961 francs, s'aperçoit que le calcul forfaitaire sur la base de 30 fois la patente élève ce chiffre à 42,536 et diminue corrélativement le chiffre de son bénéfice net. Il se favise donc et demande à fixer son bénéfice normal à ce dernier chiffre. La Commission Supérieure rejette sa demande son droit d'option ayant été épuisé par la déclaration de son bénéfice effectif (n° 25). Un assujetti prétend évaluer le bénéfice de l'exercice 1913 à raison de 6 des capitaux engagés, les bénéfices des exercices 1911 et 1912 étant, par ailleurs, fournis par les résultats de l'inventaire annuel. Sa prétention est rejetée, « l'évaluation forfaitaire ne pouvant être appliquée qu'à l'ensemble des trois exercices antérieurs à la période d'imposition et ne pouvant être substituée pour un seul exercice au mode de calcul adopté pour les deux autres. » (N° 45.) Enfin, un contribuable qui n'a fourni aucun élément pour la détermination de son bénéfice normal et qui a été taxé forfaitairement (à 6 du capital engagé par exemple), ne peut pas, par la suite, demander à être imposé sur son chiffre réel de profits. La déclaration du bénéfice normal effectif n'appelle aucune observation
chiffre. La Commission Supérieure rejette sa demande son droit d'option ayant été épuisé par la déclaration de son bénéfice effectif (n° 25). Un assujetti prétend évaluer le bénéfice de l'exercice 1913 à raison de 6 des capitaux engagés, les bénéfices des exercices 1911 et 1912 étant, par ailleurs, fournis par les résultats de l'inventaire annuel. Sa prétention est rejetée, « l'évaluation forfaitaire ne pouvant être appliquée qu'à l'ensemble des trois exercices antérieurs à la période d'imposition et ne pouvant être substituée pour un seul exercice au mode de calcul adopté pour les deux autres. » (N° 45.) Enfin, un contribuable qui n'a fourni aucun élément pour la détermination de son bénéfice normal et qui a été taxé forfaitairement (à 6 du capital engagé par exemple), ne peut pas, par la suite, demander à être imposé sur son chiffre réel de profits. La déclaration du bénéfice normal effectif n'appelle aucune observation particulière. Il doit y être fait application des règles que nous avons indiquées pour la détermination du bénéfice net en général (éléments à y comprendre et à en exclure). L'évaluation forfaitaire. Si le contribuable ne veut pas ou s'il ne peut pas fournir les éléments nécessaires à la détermination du bénéfice normal, il pourra, comme nous l'avons dit, le fixer forfaitairement à l'un des trois chiffres suivants : 1° Ou bien une somme fixe de 5.000 francs. 2° Ou bien trente fois le principal de la patente. 3° Ou bien 6 et, depuis la loi du 31 décembre 1917, et pour la période suivant le 1er janvier 1917, 8 de son capital. Ces trois sommes présentent un autre intérêt : en aucun cas, à défaut d'une déclaration du contribuable, la commission qui procède à la fixation d'office du bénéfice normal ne peut l'évaluer à un montant inférieur à la plus forte de ces trois sommes (art. 5 in fine). Les explications qu'appelle cette alternative ont donc une certaine importance. Évaluation à 5.000 francs. Le chiffre de 5.000 francs est considéré par la loi comme le minimum du bénéfice normal. Elle l'exonère, en tout état de cause, pour les commerçants et