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Le caractère pénal des sanctions La Cour européenne des droits de l’Homme a joué un rôle primordial dans la reconnaissance de la pénalisation des sanctions fiscales suivie d'un alignement des juridictions nationales. Qu'il s'agisse de la Commission ou de la Cour de Strasbourg, les instances européennes se défendent d'avoir construit une théorie générale relative à la protection des droits de l’homme. Toutefois, face à la diversité des conceptions des droits étatiques, le recours par le juge européen au concept de notion « autonome » permet l'application uniforme des principes conventionnels. Ainsi, en affirmant le caractère « autonome » de la notion européenne de matière pénale, une certaine théorie s'amorce avec, il faut bien l'avouer, des critères de détermination de la matière pénale assez complexes. Parmi ces critères, on trouve dans un premier temps la qualification pénale selon les techniques juridiques internes, mais aussi la nature de l'infraction et enfin la gravité de la sanction. Il en ressort que toutes les sanctions administratives ne sont pas systématiquement qualifiées de pénales, alors que le Conseil constitutionnel applique à toutes les sanctions « ayant le caractère d'une punition », les principes constitutionnels relevant du droit pénal et plus particulièrement ceux énoncés à l'article 8 de la DDHC de 1789. Loin de renier la possibilité de mettre en œuvre des sanctions administratives, la CEDH va admettre pour « des impératifs d'une bonne administration de la justice » la possibilité pour les États de poursuivre et sanctionner certaines infractions sans passer par l'intermédiaire de l'autorité judiciaire. La sanction administrative permet ainsi de réprimer des infractions de masse en évitant la lourdeur et les contraintes judiciaires. Concernant tout d'abord des sanctions disciplinaires ou pénitentiaires, le critère prépondérant est celui de la sévérité de la sanction au regard de son caractère privatif de liberté. Il est clair que sous cet aspect, les sanctions administratives ne seraient jamais insérées dans la « matière pénale » car elles n’impliquent en droit français aucune privation de liberté. Mais concernant les sanctions administratives, la Cour européenne va adopter une autre position en se basant sur les critères de la sévérité de
8 de la DDHC de 1789. Loin de renier la possibilité de mettre en œuvre des sanctions administratives, la CEDH va admettre pour « des impératifs d'une bonne administration de la justice » la possibilité pour les États de poursuivre et sanctionner certaines infractions sans passer par l'intermédiaire de l'autorité judiciaire. La sanction administrative permet ainsi de réprimer des infractions de masse en évitant la lourdeur et les contraintes judiciaires. Concernant tout d'abord des sanctions disciplinaires ou pénitentiaires, le critère prépondérant est celui de la sévérité de la sanction au regard de son caractère privatif de liberté. Il est clair que sous cet aspect, les sanctions administratives ne seraient jamais insérées dans la « matière pénale » car elles n’impliquent en droit français aucune privation de liberté. Mais concernant les sanctions administratives, la Cour européenne va adopter une autre position en se basant sur les critères de la sévérité de la sanction et de la nature de l'infraction en les appliquant de manière alternative et non cumulative. Ainsi la Cour dans l'arrêt Ozturk souligne, concernant des sanctions administratives en droit allemand à l'encontre des auteurs d'infractions aux règles de la circulation routière, l'importance du critère de la nature de l'infraction et de l’intérêt protégé. Il convient pourtant de souligner que la Cour n’hésite pas à abandonner son approche alternative pour une approche cumulative notamment dans l'affaire Bendenoun, lui permettant d'aboutir à la constatation d'une accusation relevant de la matière pénale et d'inscrire les sanctions fiscales dans le volet pénal. En effet, soulignant le caractère général des majorations d’impôts, la Cour rappelle leur caractère punitif, préventif et répressif ainsi que la gravité et la sévérité de la sanction pour lui donner une coloration pénale permettant l'application de l'article 6 § I de la Convention. Les sanctions fiscales sont ainsi essentiellement constituées par des majorations et des amendes fiscales qui ont un caractère répressif. Elles peuvent constituer des « accusations en matière pénale » au sens de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme, relatif aux droits de la défense. Cette complexité de classification des sanctions fiscales se retrouve
et de l’intérêt protégé. Il convient pourtant de souligner que la Cour n’hésite pas à abandonner son approche alternative pour une approche cumulative notamment dans l'affaire Bendenoun, lui permettant d'aboutir à la constatation d'une accusation relevant de la matière pénale et d'inscrire les sanctions fiscales dans le volet pénal. En effet, soulignant le caractère général des majorations d’impôts, la Cour rappelle leur caractère punitif, préventif et répressif ainsi que la gravité et la sévérité de la sanction pour lui donner une coloration pénale permettant l'application de l'article 6 § I de la Convention. Les sanctions fiscales sont ainsi essentiellement constituées par des majorations et des amendes fiscales qui ont un caractère répressif. Elles peuvent constituer des « accusations en matière pénale » au sens de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme, relatif aux droits de la défense. Cette complexité de classification des sanctions fiscales se retrouve également au niveau du cadre procédural des poursuites pénales. Il Un cadre procédural complexe Qu'il s'agisse des poursuites pénales ou du nouveau dispositif d'enquête judiciaire du fisc, le maintien d’un « contrôle » de l'action judiciaire par l’administration ne peut qu'accentuer les risques de confusions procédurales et par voie de conséquence de nullité des poursuites engagées. Les poursuites pénales pour fraude fiscale sont engagées exclusivement par l'administration, par dépôt d'une plainte au parquet. À la différence des autres délits, le délit de fraude fiscale n'est pas poursuivi d'office par le procureur de la République : celui-ci, en effet, ne peut mettre en mouvement l'action publique que dans la mesure où l'administration a préalablement déposé une plainte. Il s'agit d'une formalité substantielle dont le respect est d'ordre public. L'administration doit toutefois obtenir préalablement l'avis conforme de la Commission des infractions fiscales (CIF) : celle-ci se prononce à partir d'un dossier constitué de preuves, c'est-à-dire, en pratique, aux termes des investigations et des contrôles menés par les services de vérification de la Direction générale des finances publiques (DGFiP). Lorsque la Commission des infractions fiscales est saisie, le contribuable doit en être informé : il est invité à communiquer, dans un délai de
conséquence de nullité des poursuites engagées. Les poursuites pénales pour fraude fiscale sont engagées exclusivement par l'administration, par dépôt d'une plainte au parquet. À la différence des autres délits, le délit de fraude fiscale n'est pas poursuivi d'office par le procureur de la République : celui-ci, en effet, ne peut mettre en mouvement l'action publique que dans la mesure où l'administration a préalablement déposé une plainte. Il s'agit d'une formalité substantielle dont le respect est d'ordre public. L'administration doit toutefois obtenir préalablement l'avis conforme de la Commission des infractions fiscales (CIF) : celle-ci se prononce à partir d'un dossier constitué de preuves, c'est-à-dire, en pratique, aux termes des investigations et des contrôles menés par les services de vérification de la Direction générale des finances publiques (DGFiP). Lorsque la Commission des infractions fiscales est saisie, le contribuable doit en être informé : il est invité à communiquer, dans un délai de trente jours, les informations qu'il jugerait nécessaires. L'avis rendu par la Commission est porté à la connaissance du contribuable. En moyenne l'administration fiscale soumet 1000 dossiers à la Commission des infractions fiscales qui donne un avis favorable dans la majeure partie des cas. Une fois la plainte déposée, les investigations complémentaires requises sont conduites par les officiers de police judiciaire (police ou gendarmerie) sous l'autorité du procureur de la République ou du juge d'instruction. À ce stade, un retour au droit commun ne serait-il pas salutaire ? En effet, comme pour tout délit constaté par « une autorité constituée, tout officier public ou fonctionnaire » la simple transmission au parquet est organisée dans le cadre de l'article 40 du code de procédure pénale. Reste alors le problème relatif à la compétence spécifique en ce domaine des agents chargés de la recherche et de la constatation des agissements frauduleux. À la différence de certains États comparables (États-Unis, Allemagne, Italie notamment), les agents de l’administration fiscale n’étaient pas dotés de prérogatives de police judiciaire jusqu’en 2009. Certains agents d’administrations financières françaises disposent néanmoins de prérogatives judiciaires. Ainsi, les douaniers de la Direction générale des douanes et des droits indirects sont investis de
complémentaires requises sont conduites par les officiers de police judiciaire (police ou gendarmerie) sous l'autorité du procureur de la République ou du juge d'instruction. À ce stade, un retour au droit commun ne serait-il pas salutaire ? En effet, comme pour tout délit constaté par « une autorité constituée, tout officier public ou fonctionnaire » la simple transmission au parquet est organisée dans le cadre de l'article 40 du code de procédure pénale. Reste alors le problème relatif à la compétence spécifique en ce domaine des agents chargés de la recherche et de la constatation des agissements frauduleux. À la différence de certains États comparables (États-Unis, Allemagne, Italie notamment), les agents de l’administration fiscale n’étaient pas dotés de prérogatives de police judiciaire jusqu’en 2009. Certains agents d’administrations financières françaises disposent néanmoins de prérogatives judiciaires. Ainsi, les douaniers de la Direction générale des douanes et des droits indirects sont investis de tels pouvoirs, conformément aux dispositions de l’article 28-1 du Code de procédure pénale. Depuis le 1er janvier 2010, une procédure d’enquête judiciaire peut être diligentée lorsqu’il existe un risque de dépérissement des preuves de fraude fiscale recourant à l’utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des États non coopératifs (« paradis fiscaux »). Cette nouvelle procédure est codifiée aux articles L 228 et L 188 B du Livre des procédures fiscales et à l’article 28-2 du Code de procédure pénale. Contrôle fiscal Seconde partie Le nouveau dispositif d’enquête judiciaire du fisc L’article 23 de la loi de finances rectificative pour 2009 définit les conditions de mise en œuvre de cette procédure et organise les modalités de la nouvelle procédure d’enquête afin de permettre aux agents de l’administration d’utiliser des pouvoirs de police judiciaire. Les nouveaux alinéas 3 à 6 de l’article L 228 du LPF subordonnent la mise en œuvre de la procédure à trois conditions cumulatives : l’existence de présomptions caractérisées de fraude, certaines fraudes fiscales très graves, liées notamment à l’évasion fiscale et à l’usage de faux, et un risque de dépérissement des preuves. Bien que non définie par l’article L 228 du LPF,
États non coopératifs (« paradis fiscaux »). Cette nouvelle procédure est codifiée aux articles L 228 et L 188 B du Livre des procédures fiscales et à l’article 28-2 du Code de procédure pénale. Contrôle fiscal Seconde partie Le nouveau dispositif d’enquête judiciaire du fisc L’article 23 de la loi de finances rectificative pour 2009 définit les conditions de mise en œuvre de cette procédure et organise les modalités de la nouvelle procédure d’enquête afin de permettre aux agents de l’administration d’utiliser des pouvoirs de police judiciaire. Les nouveaux alinéas 3 à 6 de l’article L 228 du LPF subordonnent la mise en œuvre de la procédure à trois conditions cumulatives : l’existence de présomptions caractérisées de fraude, certaines fraudes fiscales très graves, liées notamment à l’évasion fiscale et à l’usage de faux, et un risque de dépérissement des preuves. Bien que non définie par l’article L 228 du LPF, la notion de dépérissement des preuves est juridiquement connue. Elle renvoie aux situations dans lesquelles il y a un risque d’altération ou de perte au détriment de l’administration, ce qui permettrait de constater un fait, en l’occurrence la fraude fiscale. Cette procédure permet à l’administration de saisir la Commission des infractions fiscales lorsqu’elle n’a pas réuni des preuves suffisantes pour mettre en œuvre des poursuites pour fraude fiscale, mais qu’elle dispose de présomptions caractérisées de l’existence d’une telle fraude. Des présomptions simples de fraude fiscale ne sont pas suffisantes. En pratique, l’administration ne devrait soumettre à l’avis de la Commission des infractions fiscales que des dossiers suffisamment étayés, pour lesquels elle détient des indices suffisants, obtenus dans le cadre des procédures administratives (droit de communication, droit d’enquête, vérification de comptabilité, droit de visite et de saisie, assistance administrative internationale). Le champ de la procédure judiciaire d’enquêtes fiscales est limité à trois types de fraudes, qui ont en commun leur complexité. Si les deux premiers visent les hypothèses de fraudes réalisées via des paradis fiscaux, le dernier n’introduit en revanche aucun critère d’extranéité. Le premier cas de mise en œuvre de la nouvelle procédure vise « l'utilisation, aux fins de se
infractions fiscales lorsqu’elle n’a pas réuni des preuves suffisantes pour mettre en œuvre des poursuites pour fraude fiscale, mais qu’elle dispose de présomptions caractérisées de l’existence d’une telle fraude. Des présomptions simples de fraude fiscale ne sont pas suffisantes. En pratique, l’administration ne devrait soumettre à l’avis de la Commission des infractions fiscales que des dossiers suffisamment étayés, pour lesquels elle détient des indices suffisants, obtenus dans le cadre des procédures administratives (droit de communication, droit d’enquête, vérification de comptabilité, droit de visite et de saisie, assistance administrative internationale). Le champ de la procédure judiciaire d’enquêtes fiscales est limité à trois types de fraudes, qui ont en commun leur complexité. Si les deux premiers visent les hypothèses de fraudes réalisées via des paradis fiscaux, le dernier n’introduit en revanche aucun critère d’extranéité. Le premier cas de mise en œuvre de la nouvelle procédure vise « l'utilisation, aux fins de se soustraire à l’impôt, de comptes ou de contrats souscrits auprès d’organismes établis dans un État ou territoire qui n’a pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale entrée en vigueur au moment des faits et dont la mise en œuvre permet l’accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à l’application de la législation fiscale française ». La fraude visée est celle réalisée directement par les contribuables en recourant notamment à des comptes bancaires ouverts ou des contrats d’assurance-vie souscrits auprès d’organismes situés dans des États ou territoires non coopératifs, c’est-à-dire des États ou territoires ne permettant pas à l’administration fiscale française d’obtenir effectivement des renseignements à des fins fiscales. L’accès à ces renseignements devant être effectif, devraient être considérés comme non coopératifs les États et territoires qui, bien qu’ayant conclu avec la France des conventions fiscales d’assistance administrative, n’en appliquent pas dans les faits les dispositions, pour quelque motif que ce soit. À titre d’illustration, il est précisé que pour l’OCDE, l’échange de renseignements en matière fiscale est effectif lorsque des renseignements fiables, susceptibles d’être pertinents et respectant les obligations fiscales d’une juridiction requérante, sont disponibles ou
œuvre permet l’accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à l’application de la législation fiscale française ». La fraude visée est celle réalisée directement par les contribuables en recourant notamment à des comptes bancaires ouverts ou des contrats d’assurance-vie souscrits auprès d’organismes situés dans des États ou territoires non coopératifs, c’est-à-dire des États ou territoires ne permettant pas à l’administration fiscale française d’obtenir effectivement des renseignements à des fins fiscales. L’accès à ces renseignements devant être effectif, devraient être considérés comme non coopératifs les États et territoires qui, bien qu’ayant conclu avec la France des conventions fiscales d’assistance administrative, n’en appliquent pas dans les faits les dispositions, pour quelque motif que ce soit. À titre d’illustration, il est précisé que pour l’OCDE, l’échange de renseignements en matière fiscale est effectif lorsque des renseignements fiables, susceptibles d’être pertinents et respectant les obligations fiscales d’une juridiction requérante, sont disponibles ou peuvent être rendus disponibles dans les délais impartis, et lorsqu’il existe des dispositifs juridiques permettant l’obtention et l’échange de renseignements. Enfin, le caractère coopératif de ces États ou territoires est apprécié au moment de la réalisation des faits susceptibles d’être constitutifs de fraude fiscale. Le deuxième cas de mise en œuvre de la procédure vise « l’interposition, dans ces mêmes États ou territoires, de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable ». Il s’agit de la fraude réalisée indirectement en recourant à des personnes interposées dans des États ou territoires non coopératifs tels que définis ci-dessus, quelle qu’en soit la forme (personne physique ou morale, fiducie, fondation, trust, etc.). Le troisième cas vise « l’usage d’une fausse identité ou de faux documents au sens de l’article 441-1 du Code pénal, ou de toute autre falsification ». Sont concernées toutes les fraudes réalisées en recourant au faux ou à la falsification. Il est précisé à cet égard qu’aux termes de l’article 441-1 du Code pénal, constitue un faux toute altération frauduleuse de la vérité, de nature à causer un préjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un écrit ou tout autre support d’expression
œuvre de la procédure vise « l’interposition, dans ces mêmes États ou territoires, de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable ». Il s’agit de la fraude réalisée indirectement en recourant à des personnes interposées dans des États ou territoires non coopératifs tels que définis ci-dessus, quelle qu’en soit la forme (personne physique ou morale, fiducie, fondation, trust, etc.). Le troisième cas vise « l’usage d’une fausse identité ou de faux documents au sens de l’article 441-1 du Code pénal, ou de toute autre falsification ». Sont concernées toutes les fraudes réalisées en recourant au faux ou à la falsification. Il est précisé à cet égard qu’aux termes de l’article 441-1 du Code pénal, constitue un faux toute altération frauduleuse de la vérité, de nature à causer un préjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un écrit ou tout autre support d’expression de la pensée qui a pour objet ou qui peut avoir pour effet d’établir la preuve d’un droit ou d’un fait ayant des conséquences juridiques. Selon la jurisprudence, la fausse écriture commerciale, tout comme l’absence frauduleuse d’écriture commerciale, est constitutive de faux. Il en va de même de la fausse facture lorsqu'elle est utilisée comme justificatif. Devraient ainsi être concernées les fraudes dans lesquelles sont utilisés de faux noms ou des identités usurpées, de fausses adresses, de fausses factures ou faisant intervenir des officines de facturation ou des trafics de documents. Dans les cas de présomptions caractérisées de fraude visées aux 1° à 3° de l'article L 228 du LPF, l'administration ne peut déposer une plainte qu'après avis conforme de la Commission des infractions fiscales. En effet, la nécessité de l'avis conforme de la Commission, préalable à la saisine du parquet par le dépôt de plainte de l'administration, est maintenue. Toutefois ce déclenchement des enquêtes est organisé dans le secret des travaux de la Commission. Une fois la plainte déposée, l'enquête judiciaire pourra être, sous le contrôle de l'autorité judiciaire, confiée à des agents de l'administration fiscale qui se voient dotés de prérogatives judiciaires. Ainsi, la nouvelle procédure permet de
facture lorsqu'elle est utilisée comme justificatif. Devraient ainsi être concernées les fraudes dans lesquelles sont utilisés de faux noms ou des identités usurpées, de fausses adresses, de fausses factures ou faisant intervenir des officines de facturation ou des trafics de documents. Dans les cas de présomptions caractérisées de fraude visées aux 1° à 3° de l'article L 228 du LPF, l'administration ne peut déposer une plainte qu'après avis conforme de la Commission des infractions fiscales. En effet, la nécessité de l'avis conforme de la Commission, préalable à la saisine du parquet par le dépôt de plainte de l'administration, est maintenue. Toutefois ce déclenchement des enquêtes est organisé dans le secret des travaux de la Commission. Une fois la plainte déposée, l'enquête judiciaire pourra être, sous le contrôle de l'autorité judiciaire, confiée à des agents de l'administration fiscale qui se voient dotés de prérogatives judiciaires. Ainsi, la nouvelle procédure permet de saisir la Commission des infractions fiscales non sur la base d'un dossier constitué, mais sur la base de présomptions caractérisées de fraude dans les cas visés par le texte. En revanche, les règles applicables à cette procédure diffèrent sur deux points des règles traditionnelles des poursuites pour fraude fiscale puisque, d'une part le contribuable ne sera pas informé de la saisine de la Commission des infractions fiscales par le ministre chargé du budget, et d'autre part l'avis rendu par la Commission ne sera pas porté à la connaissance du contribuable. Cette absence d'information du contribuable a précisément pour objet d'éviter tout dépérissement des preuves avant que l'enquête judiciaire ne soit ouverte. Le nouvel article 28-2 du Code de procédure pénale définit les règles de compétence et les pouvoirs des agents de l'administration fiscale pouvant être chargés par le Procureur ou par le juge d'instruction, de rechercher et de constater la fraude fiscale complexe. L'octroi de ces prérogatives, qui s'ajoutent à une saisine plus précoce de l'autorité judiciaire, doit permettre d'apporter une réponse aux situations de fraude fiscale dans lesquelles le recours aux seules procédures administratives (droit de visite et de saisie de l'article L 16 B du LPF, vérification de