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dans le fond ce que dit également le Conseil Constitutionnel (décision n° 83.164 DC du 29 déc. 1983, DF 1984, N°2-3, comm. 49) dans sa décision du 29 décembre 1983 « Si les nécessités de l’action fiscale peuvent exiger que les agents du fisc soient autorisés à opérer des investigations dans les lieux privés, de telles investigations ne peuvent être conduites que dans le respect de l’article 66 de la Constitution qui confie à l’autorité judiciaire la sauvegarde de la liberté individuelle, et notamment celui de l’inviolabilité du domicile ; que l’intervention de l’autorité judiciaire doit être prévue pour conserver à celle-ci toute la responsabilité et tout le pouvoir de contrôle qui lui reviennent ». Cette décision sanctionnait la 1ère version de l’art. L16B, qui ne donnait pas au juge un pouvoir de contrôle suffisant. Elle posait 1 « l’article L.16B ne subit-il pas les conséquences de ses tares originelles ? Était-il raisonnable de conférer aux agents des impôts des pouvoirs de police judiciaire alors que le droit commun offrait des moyens d’investigation nécessaires.... » B. Hatoux « Visites domiciliaires et droits de l’homme : l’arrêt Ravon, RJF 5/08 et 6/08. Ce n’est pas un questionnement isolé. en la matière nous semble-t-il le principe de proportionnalité, en évoquant les nécessités et une exigence, que l’on retrouve par ailleurs dans la jurisprudence européenne. L’art. L.16B ne peut être accepté, sinon par les intéressés, du moins par le monde juridique, que pour autant que l’équilibre nécessaire entre le pouvoir de contrôle et les libertés individuelles soit atteint. Cet équilibre ne peut l’être que dans la mesure où existe le sentiment que le juge joue pleinement son rôle, qui est un rôle de contrôle. Telle n’est pas la situation actuelle : il suffit pour s’en convaincre de lire les commentaires et analyses publiés dans les revues fiscales. L’histoire de l’article L.16B en témoigne par ailleurs, et fonde une situation très controversée 1. Envisager une amélioration du dispositif, pour tenter de parvenir à un apaisement, est loin d’être évident, ce qui a pu conduire certains auteurs à évoquer une disparition du dispositif. Le droit
nous semble-t-il le principe de proportionnalité, en évoquant les nécessités et une exigence, que l’on retrouve par ailleurs dans la jurisprudence européenne. L’art. L.16B ne peut être accepté, sinon par les intéressés, du moins par le monde juridique, que pour autant que l’équilibre nécessaire entre le pouvoir de contrôle et les libertés individuelles soit atteint. Cet équilibre ne peut l’être que dans la mesure où existe le sentiment que le juge joue pleinement son rôle, qui est un rôle de contrôle. Telle n’est pas la situation actuelle : il suffit pour s’en convaincre de lire les commentaires et analyses publiés dans les revues fiscales. L’histoire de l’article L.16B en témoigne par ailleurs, et fonde une situation très controversée 1. Envisager une amélioration du dispositif, pour tenter de parvenir à un apaisement, est loin d’être évident, ce qui a pu conduire certains auteurs à évoquer une disparition du dispositif. Le droit fiscal, au centre des débats, n’est pourtant pas le seul à autoriser un droit de visite domiciliaire, que l’on retrouve également en droit douanier (Art. L.38 du LPF et 64 du Code des douanes), droit de la concurrence (art. 1 et 5 de l’ordonnance n° 2008-1161 du 13 novembre 2008), droit des marchés financiers. Ces droits sont donc également concernés par les remarques qui suivent, les procédures de visite qu’ils prévoient ayant été largement alignées sur le dispositif actuel de l’article L.16B. I Une histoire mouvementée : Cette histoire, brièvement rappelée, peut expliquer en partie le malaise existant actuellement dans les milieux juridiques. Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 Contrôle fiscal Seconde partie V/ L'ordonnance n° 45-1484 du 30 juin 1945, aujourd'hui disparue, autorisait, au titre du contrôle économique, des agents (y compris des impôts) à perquisitionner dans les locaux professionnels et privés et à saisir tous documents. Le juge judiciaire comme administratif a fini par sanctionner ces opérations, comme constituant un détournement de procédure, dans la mesure où leurs seuls résultats étaient fiscaux (TGI Paris, 11e Chambre, 3e section, 18 avril 1984, Gaz-pal 1985.1.85, note Darrois et Tiraqueau ; Cass. Crim 2 juin 1986, Bull. crim. N°187
droit des marchés financiers. Ces droits sont donc également concernés par les remarques qui suivent, les procédures de visite qu’ils prévoient ayant été largement alignées sur le dispositif actuel de l’article L.16B. I Une histoire mouvementée : Cette histoire, brièvement rappelée, peut expliquer en partie le malaise existant actuellement dans les milieux juridiques. Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 Contrôle fiscal Seconde partie V/ L'ordonnance n° 45-1484 du 30 juin 1945, aujourd'hui disparue, autorisait, au titre du contrôle économique, des agents (y compris des impôts) à perquisitionner dans les locaux professionnels et privés et à saisir tous documents. Le juge judiciaire comme administratif a fini par sanctionner ces opérations, comme constituant un détournement de procédure, dans la mesure où leurs seuls résultats étaient fiscaux (TGI Paris, 11e Chambre, 3e section, 18 avril 1984, Gaz-pal 1985.1.85, note Darrois et Tiraqueau ; Cass. Crim 2 juin 1986, Bull. crim. N°187 ; CE 9 mars 1984, req. 46.552 et 46.553, Amoyal, RJF 1984-5 n° 336 et Droit fiscal 1984, n° 50, comm. 2275) Le plus connu des avatars générés par cette procédure fut l'affaire SISO. Dès lors que le gouvernement souhaitait conserver cette possibilité de perquisition, il était donc indispensable d'adapter un texte législatif spécifique. C'est ce que reflètent les débats parlementaires relatifs à l'article 89 de la loi des finances 1984, n° 83.1179. Le texte fut censuré par le Conseil Constitutionnel comme n'accordant pas un rôle suffisant au juge, traditionnel défenseur des libertés individuelles (v. supra). Il ne fut validé l'année suivante que dans la mesure où « il assure le contrôle effectif par le juge de la nécessité de procéder à chaque visite et lui donne les pouvoirs de suivre effectivement le cours, de régler les éventuels incidents et, le cas échéant, de mettre fin à la visite à tout moment ». (C. Const. Décision n° 84.1208 du 29 décembre 1984 relative à l'article 94 de la loi de finances pour 1985)? Dernier avatar à ce jour de cette procédure dite désormais de « visite », l'arrêt « RAVON » rendu le 21 février par la CEDH. La Cour,
un texte législatif spécifique. C'est ce que reflètent les débats parlementaires relatifs à l'article 89 de la loi des finances 1984, n° 83.1179. Le texte fut censuré par le Conseil Constitutionnel comme n'accordant pas un rôle suffisant au juge, traditionnel défenseur des libertés individuelles (v. supra). Il ne fut validé l'année suivante que dans la mesure où « il assure le contrôle effectif par le juge de la nécessité de procéder à chaque visite et lui donne les pouvoirs de suivre effectivement le cours, de régler les éventuels incidents et, le cas échéant, de mettre fin à la visite à tout moment ». (C. Const. Décision n° 84.1208 du 29 décembre 1984 relative à l'article 94 de la loi de finances pour 1985)? Dernier avatar à ce jour de cette procédure dite désormais de « visite », l'arrêt « RAVON » rendu le 21 février par la CEDH. La Cour, dans cette décision très commentée, abandonnait sa jurisprudence traditionnelle et jugeait l'article 6 par. 1 de la Convention Européenne applicable aux litiges nés de visites opérées dans des locaux professionnels et privés. Pour elle en effet, le caractère civil du droit au respect du domicile est manifeste. Et l’article L.16B ne garantissait pas pleinement le droit à l'accès à un juge, établi par l'article 6 par. 1 de la Convention. La contestation de l'autorisation de visite délivrée par le juge et du déroulement de la visite n'était en effet susceptible que d'un pourvoi en cassation. Et ... « la seule possibilité de se pouvoir en cassation...ne répond pas aux exigences de l'article 6 par. 1 dès lors qu'un tel recours devant la Cour de Cassation, juge du droit, ne permet pas un examen des éléments de fait fondant les autorisations litigieuses ». Cet arrêt, qui suscita une grande effervescence intellectuelle dans les milieux gouvernementaux, allait conduire à l'aménagement de l'article L.16B par l'introduction d'une procédure d'appel devant le Premier Président de la Cour d'Appel territorialement compétente, avant un éventuel pourvoi en cassation. Après une perquisition, et une vérification consécutive très brève, une entreprise de ferraille de la région parisienne se
ne garantissait pas pleinement le droit à l'accès à un juge, établi par l'article 6 par. 1 de la Convention. La contestation de l'autorisation de visite délivrée par le juge et du déroulement de la visite n'était en effet susceptible que d'un pourvoi en cassation. Et ... « la seule possibilité de se pouvoir en cassation...ne répond pas aux exigences de l'article 6 par. 1 dès lors qu'un tel recours devant la Cour de Cassation, juge du droit, ne permet pas un examen des éléments de fait fondant les autorisations litigieuses ». Cet arrêt, qui suscita une grande effervescence intellectuelle dans les milieux gouvernementaux, allait conduire à l'aménagement de l'article L.16B par l'introduction d'une procédure d'appel devant le Premier Président de la Cour d'Appel territorialement compétente, avant un éventuel pourvoi en cassation. Après une perquisition, et une vérification consécutive très brève, une entreprise de ferraille de la région parisienne se vit notifier un redressement de 150 millions de francs, qui furent dégrevés lorsque, quelques années plus tard, l'affaire fut appelée devant le Tribunal Administratif de Paris. L'Etat vit d'ailleurs sa responsabilité engagée dans cette affaire. (CE, 11 juillet 1984, n° 45920, 45921 et 46283, JCP, ed. E, n° 12, 21 mars 1985, note C. Louit. Sur cet historique, voir notamment les commentaires J. Lamarque sous l'article L.16B, Code de procédures fiscales, éd. Dalloz De façon plus discutable, et pour des raisons financières, l’article 164 de la loi de modernisation de l'économie du 4 août 2008 (n° 2008-776) ouvrait également cette possibilité d'appel aux affaires ayant déjà donné lieu à un jugement de cassation négatif. Certaines initiatives parlementaires malencontreuses furent par ailleurs entérinées (v.infra). Le Conseil Constitutionnel a été saisi, concomitamment par le Conseil d'État et la Cour de Cassation, d'une question prioritaire de constitutionnalité relative au dispositif rétroactif établi, en raison notamment du non respect de l'autorité de la chose jugée. Il se contente de valider la loi, au motif que la rétroactivité ici constatée permet de faire bénéficier les requérants des nouvelles voies de recours désormais prévues par l'article L16B. Ce faisant, il nous paraît valider implicitement l'ensemble du
mars 1985, note C. Louit. Sur cet historique, voir notamment les commentaires J. Lamarque sous l'article L.16B, Code de procédures fiscales, éd. Dalloz De façon plus discutable, et pour des raisons financières, l’article 164 de la loi de modernisation de l'économie du 4 août 2008 (n° 2008-776) ouvrait également cette possibilité d'appel aux affaires ayant déjà donné lieu à un jugement de cassation négatif. Certaines initiatives parlementaires malencontreuses furent par ailleurs entérinées (v.infra). Le Conseil Constitutionnel a été saisi, concomitamment par le Conseil d'État et la Cour de Cassation, d'une question prioritaire de constitutionnalité relative au dispositif rétroactif établi, en raison notamment du non respect de l'autorité de la chose jugée. Il se contente de valider la loi, au motif que la rétroactivité ici constatée permet de faire bénéficier les requérants des nouvelles voies de recours désormais prévues par l'article L16B. Ce faisant, il nous paraît valider implicitement l'ensemble du dispositif. On remarquera incidemment que le Conseil Constitutionnel a également validé, par une décision du 13 juillet 2011 et dans le domaine des perquisitions douanières, la limitation de la rétroactivité posée par l'alinéa 2 de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 à la possibilité de faire appel à l'encontre de l'ordonnance ayant autorisé la visite ou de former un recours contre le déroulement de la visite ou des saisies (C. Const., décision n° 2011.150 QPC du 13 juillet 2011). La décision PIPOLO du 30 juillet 2010 a été critiquée au regard de la propre jurisprudence du Conseil Constitutionnel et de la jurisprudence européenne pour laquelle l'intérêt financier ne justifie pas à lui seul la rétroactivité d’une loi (voir par ex. CEDH 28 octobre 1999, n° 24846/94 et n° 34165/96 à 34173/96, Zielinski et Pradal et Gonzalez et a. / France, Rec. CEDH 1999, VII, point 59 ; RJF 1/2000, n° 140). On peut malgré tout remarquer que les réserves ou les critiques formulées par la doctrine et les praticiens visent en fait moins les textes que la pratique et la jurisprudence qui se sont établies (et alors que la lutte contre la fraude fiscale est reconnue par
à l'encontre de l'ordonnance ayant autorisé la visite ou de former un recours contre le déroulement de la visite ou des saisies (C. Const., décision n° 2011.150 QPC du 13 juillet 2011). La décision PIPOLO du 30 juillet 2010 a été critiquée au regard de la propre jurisprudence du Conseil Constitutionnel et de la jurisprudence européenne pour laquelle l'intérêt financier ne justifie pas à lui seul la rétroactivité d’une loi (voir par ex. CEDH 28 octobre 1999, n° 24846/94 et n° 34165/96 à 34173/96, Zielinski et Pradal et Gonzalez et a. / France, Rec. CEDH 1999, VII, point 59 ; RJF 1/2000, n° 140). On peut malgré tout remarquer que les réserves ou les critiques formulées par la doctrine et les praticiens visent en fait moins les textes que la pratique et la jurisprudence qui se sont établies (et alors que la lutte contre la fraude fiscale est reconnue par le Conseil Constitutionnel comme un objectif de valeur constitutionnelle, dans cette même décision PIPOLO). Et le Conseil Constitutionnel ne contrôle que la loi. Il Une situation controversée : Les textes, mais surtout la pratique et la jurisprudence ont fait l'objet d'un certain nombre de remarques critiques. Les textes : Nous nous en tiendrons aux critiques formulées qui nous paraissent principales en renvoyant aux nombreuses et intéressantes études publiées sur la question. Ravon et C. Louit, Dr. Fisc. 2008, n° 12, Comm. 227 ; B. Hatoux, RJF 2008, 5 et 6. La décision de la Cour Européenne avait normalement pour effet d'annuler les redressements fondés sur des informations provenant de visites sur lesquelles la Cour de Cassation s'était déjà prononcée. V. C. Louit « caractère sérieux d'une QPC relative à la nouvelle procédure de contrôle juridictionnel du droit de visite », semaine juridique, éd. G. Décision du 30 juillet 2010, n° 2010-19/27 QPC époux Pipolo, Dr. fisc. 2010, 41, Comm. 526, note F. Martinet. E. Cortot Boucher, conclusions, C.E 9 juin 2010 n° 338028, M. et Mme Pipolo, Dr. fisc. 2010, n° 25, comm. 386. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques Force est préalablement de constater que le législateur
nous en tiendrons aux critiques formulées qui nous paraissent principales en renvoyant aux nombreuses et intéressantes études publiées sur la question. Ravon et C. Louit, Dr. Fisc. 2008, n° 12, Comm. 227 ; B. Hatoux, RJF 2008, 5 et 6. La décision de la Cour Européenne avait normalement pour effet d'annuler les redressements fondés sur des informations provenant de visites sur lesquelles la Cour de Cassation s'était déjà prononcée. V. C. Louit « caractère sérieux d'une QPC relative à la nouvelle procédure de contrôle juridictionnel du droit de visite », semaine juridique, éd. G. Décision du 30 juillet 2010, n° 2010-19/27 QPC époux Pipolo, Dr. fisc. 2010, 41, Comm. 526, note F. Martinet. E. Cortot Boucher, conclusions, C.E 9 juin 2010 n° 338028, M. et Mme Pipolo, Dr. fisc. 2010, n° 25, comm. 386. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques Force est préalablement de constater que le législateur n'a pas facilité la tâche du juge en lui confiant le soin de contrôler concrètement l'existence de présomptions de fraude fiscale pour autoriser la visite domiciliaire. Cette notion de présomption n’est en effet pas aisée à définir et l’on constate que dans certains dossiers, ce qui est retenu comme présomption pourrait tout aussi bien relever de la simple hypothèse ou éventualité. Ces présomptions doivent bien sûr se rapporter aux infractions définies par l’article L.16B, qui reprennent la définition de la fraude fiscale (Évidemment, si la fraude était établie, la visite ne serait peut-être pas nécessaire). V. l'article 1353 du C. civil. Si l’on prend par exemple les faits qui ont donné lieu à l’arrêt de la Cour de Cassation du 8 décembre 2009, la présomption de fraude retenue était fondée sur le constat qu’une société avait, sans contrat préalable, augmenté le montant des commissions versées à des sociétés étrangères commercialisant ses produits (35 % au lieu de 12 %). Le rôle des sociétés étrangères n’était pas « clairement défini » et un doute existait sur la réalité des prestations. Ces éléments constituaient-ils des indices d'une fraude possible ? Cela ne paraît pas évident, mais l’on était clairement en présence d’une
pourrait tout aussi bien relever de la simple hypothèse ou éventualité. Ces présomptions doivent bien sûr se rapporter aux infractions définies par l’article L.16B, qui reprennent la définition de la fraude fiscale (Évidemment, si la fraude était établie, la visite ne serait peut-être pas nécessaire). V. l'article 1353 du C. civil. Si l’on prend par exemple les faits qui ont donné lieu à l’arrêt de la Cour de Cassation du 8 décembre 2009, la présomption de fraude retenue était fondée sur le constat qu’une société avait, sans contrat préalable, augmenté le montant des commissions versées à des sociétés étrangères commercialisant ses produits (35 % au lieu de 12 %). Le rôle des sociétés étrangères n’était pas « clairement défini » et un doute existait sur la réalité des prestations. Ces éléments constituaient-ils des indices d'une fraude possible ? Cela ne paraît pas évident, mais l’on était clairement en présence d’une hypothèse qui supposait que soient étudiés l’évolution du chiffre d'affaires à l’exportation de l’entreprise ainsi que de son bénéfice, et la réalité et l’importance des prestations rendues par les sociétés étrangères. Ceci pouvait sans doute être contrôlé par une vérification de comptabilité et l’assistance des administrations étrangères, ce qui pose la question de la proportionnalité des procédures, évoquée infra. Des exemples identiques sont donnés par les ordonnances rendues par le Premier Président de la Cour d’Appel de Paris et le malaise est accentué par le sentiment de superficialité du contrôle effectué par le juge des libertés et de la détention. Bien plus, il peut sembler que la Cour de Cassation, se référant à l'exigence de « simples » présomptions, ce que la loi ne mentionne pas, sanctionne les ordonnances d’appel procédant à une analyse trop minutieuse des faits et du droit [Cass. Com. 29 juin 2010, n° 09-15702, F. DGFIP / Sté TRIMBLE EUROPE BL]. On peut cependant rappeler que l’idée exprimée lors des débats parlementaires préparatoires de la loi du 29 décembre 1984 était « d'aider l'administration fiscale à réprimer la grande fraude, la fraude qui côtoie le banditisme ». Et l'administration fiscale indiquait, devant la CEDH, dans l'affaire
la question de la proportionnalité des procédures, évoquée infra. Des exemples identiques sont donnés par les ordonnances rendues par le Premier Président de la Cour d’Appel de Paris et le malaise est accentué par le sentiment de superficialité du contrôle effectué par le juge des libertés et de la détention. Bien plus, il peut sembler que la Cour de Cassation, se référant à l'exigence de « simples » présomptions, ce que la loi ne mentionne pas, sanctionne les ordonnances d’appel procédant à une analyse trop minutieuse des faits et du droit [Cass. Com. 29 juin 2010, n° 09-15702, F. DGFIP / Sté TRIMBLE EUROPE BL]. On peut cependant rappeler que l’idée exprimée lors des débats parlementaires préparatoires de la loi du 29 décembre 1984 était « d'aider l'administration fiscale à réprimer la grande fraude, la fraude qui côtoie le banditisme ». Et l'administration fiscale indiquait, devant la CEDH, dans l'affaire RAVON et à propos de l’article L.16B « ...qu'il s'agit d’une procédure dont l'administration n’use que pour les affaires présumées porter sur des fraudes importantes et d’une gravité significative ». Le texte laisse inévitablement ici au juge un grand pouvoir de décision. Nous ferons nôtres pour notre part l’énoncé d’une ordonnance (pôle 5, Ch.5-7, ord. 16 juin 2009, n° 20) de la Cour d’Appel de Paris : « les présomptions doivent être suffisantes pour que l'atteinte aux droits fondamentaux que constitue une visite domiciliaire soit proportionnée aux craintes de l'administration et à l'ampleur ou à la complexité du processus frauduleux ». JO débats AM, 15 novembre 1984, p.6139, annexe 2. L'article L.166 a été notamment critiqué dans la mesure où il ne donne pas, en cours de visite, la possibilité à l'occupant des lieux de saisir directement le JLD des difficultés survenues. Cette possibilité avait été introduite dans le texte complémentaire à l’article L.16B, suite à l'arrêt Ravon en 2008 : l'ordonnance autorisant la visite devait comporter la mention de la faculté pour le contribuable de contacter le juge qui a autorisé la visite, ainsi que les coordonnées du greffe du juge des libertés et de la détention. Cette disposition
ordonnance (pôle 5, Ch.5-7, ord. 16 juin 2009, n° 20) de la Cour d’Appel de Paris : « les présomptions doivent être suffisantes pour que l'atteinte aux droits fondamentaux que constitue une visite domiciliaire soit proportionnée aux craintes de l'administration et à l'ampleur ou à la complexité du processus frauduleux ». JO débats AM, 15 novembre 1984, p.6139, annexe 2. L'article L.166 a été notamment critiqué dans la mesure où il ne donne pas, en cours de visite, la possibilité à l'occupant des lieux de saisir directement le JLD des difficultés survenues. Cette possibilité avait été introduite dans le texte complémentaire à l’article L.16B, suite à l'arrêt Ravon en 2008 : l'ordonnance autorisant la visite devait comporter la mention de la faculté pour le contribuable de contacter le juge qui a autorisé la visite, ainsi que les coordonnées du greffe du juge des libertés et de la détention. Cette disposition fut retirée à la demande du sénateur MARINI, au motif qu’il s'agissait d’une erreur de droit (?) Le texte actuel précise seulement « il (le juge) désigne un officier de police judiciaire chargé d'assister à ces opérations et de le tenir informé de leur déroulement ». Il en résulte donc implicitement qu'il incombe à l’OPJ d'informer le JLD des difficultés survenant au cours de la visite. L'exemple de l'arrêt André et autres / France (n° 18603/03) du 24 juillet 2008 montre les limites de ce dispositif, ainsi que le souligne l’arrêt de la Cour Européenne : « En revanche, outre l'absence du juge qui avait autorisé la visite domiciliaire, la présence du Bâtonnier et les contestations expresses de celui-ci n'ont pas été de nature à empêcher la consultation effective de tous les documents du cabinet, ainsi que leur saisie... », documents pourtant couverts par le secret professionnel des avocats dont la CEDH réitère l’importance. Dans la pratique, la mission confiée par le texte à l’OPJ n’est pas toujours pleinement assumée, ainsi qu'il résulte de divers témoignages, et la jurisprudence ne fait pas obligation au JLD de mentionner dans l’ordonnance autorisant la visite de cette mission (Cass. Com. 28 nov. 1995,