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anormal de gestion, l'administration supporte l'intégralité de la charge de la preuve de l'anormalité de l’acte alors qu'une présomption existe en matière de prix de transfert. Cette présentation classique ne paraît pourtant plus pleinement conforme à la réalité. Au cours de la décennie écoulée, les règles probatoires en matière d'acte anormal de gestion ont beaucoup évolué en dessinant en quelque sorte un cercle et en revenant à leur point de départ. À la suite des arrêts Établissements Lebreton de 2003, Sté Sylvain Joyeux de 2007, et SELAFA Géomat de 2008, la jurisprudence semble aujourd'hui fixée pour les actes anormaux de gestion commis dans les groupes de sociétés : si, par principe, une présomption de régularité est attachée aux factures présentées en bonne et due forme, il a été jugé que, lorsque cette facture émane d'une personne liée au contribuable, elle ne peut suffire à démontrer la déductibilité des charges qui s'y rapportent. Il revient alors à l'entreprise de démontrer l'existence et la valeur de la contrepartie, en fournissant d'autres éléments pour consolider la présomption dont la force probante a été amoindrie par le lien unissant l'auteur de la facture à son destinataire. Résultat de l'arrêt SELAFA Géomat, cet état du droit constitue une problématique proche de celle des prix de transfert et il est assez visible que les règles de preuve applicables en matière de prix de transfert ont été étendues en matière d'actes anormaux de gestion commis à l'intérieur d'un groupe. On pourrait s'en inquiéter en considérant que l'obligation désormais faite au contribuable de démontrer l'existence des contreparties en cause est moins favorable au contribuable et que l'influence des règles de prix de transfert s’est faite contre lui. C'est là une vision trop rapide du sujet. Comme ont pu le relever certains auteurs, il résulte des méandres de la jurisprudence que « la situation des contribuables accusés par l'administration d'avoir commis un acte anormal de gestion semble se rapprocher très sensiblement de celle des contribuables qui doivent défendre une politique de prix de transfert puisque, dans les deux cas, il leur appartient d'apporter la preuve de l'existence de contreparties
droit constitue une problématique proche de celle des prix de transfert et il est assez visible que les règles de preuve applicables en matière de prix de transfert ont été étendues en matière d'actes anormaux de gestion commis à l'intérieur d'un groupe. On pourrait s'en inquiéter en considérant que l'obligation désormais faite au contribuable de démontrer l'existence des contreparties en cause est moins favorable au contribuable et que l'influence des règles de prix de transfert s’est faite contre lui. C'est là une vision trop rapide du sujet. Comme ont pu le relever certains auteurs, il résulte des méandres de la jurisprudence que « la situation des contribuables accusés par l'administration d'avoir commis un acte anormal de gestion semble se rapprocher très sensiblement de celle des contribuables qui doivent défendre une politique de prix de transfert puisque, dans les deux cas, il leur appartient d'apporter la preuve de l'existence de contreparties aux transactions en cause ». Ce rapprochement tourne même peut-être à l'avantage des prix de transfert dans la mesure où, dans ce cas, « la preuve de l'existence et de la valeur des contreparties devrait être apportée ab initio alors qu’en matière de prix de transfert, la preuve de l'existence de contreparties ne doit être apportée que pour renverser la présomption de transfert de bénéfice si l'administration a d'abord réussi à démontrer l’anormalité du prix ». Dès lors, le recours à la méthode comparative qui en résulte pour les prix de transfert comme pour les actes anormaux de gestion peut être perçu comme une garantie pour le contribuable. L'administration ne saurait se borner à critiquer les comparables présentés par les contribuables. Elle doit également faire la preuve de la pertinence de ses analyses et justifier du caractère comparable des marchés, des produits et des niveaux de commercialisation. La présomption de transfert de bénéfices est subordonnée à la satisfaction de ces conditions, ce qui en limite sensiblement les effets pratiques. En dehors du système probatoire, le contribuable dispose, dans le cadre des prix de transfert, de certaines garanties pouvant constituer un modèle pour la théorie de l'acte anormal de gestion. Le
de contreparties ne doit être apportée que pour renverser la présomption de transfert de bénéfice si l'administration a d'abord réussi à démontrer l’anormalité du prix ». Dès lors, le recours à la méthode comparative qui en résulte pour les prix de transfert comme pour les actes anormaux de gestion peut être perçu comme une garantie pour le contribuable. L'administration ne saurait se borner à critiquer les comparables présentés par les contribuables. Elle doit également faire la preuve de la pertinence de ses analyses et justifier du caractère comparable des marchés, des produits et des niveaux de commercialisation. La présomption de transfert de bénéfices est subordonnée à la satisfaction de ces conditions, ce qui en limite sensiblement les effets pratiques. En dehors du système probatoire, le contribuable dispose, dans le cadre des prix de transfert, de certaines garanties pouvant constituer un modèle pour la théorie de l'acte anormal de gestion. Le premier dispositif applicable aux prix de transfert dont on pourrait s'inspirer est le rescrit. Suivant en cela les commentaires OCDE, la France a en effet introduit une procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert d'abord par une instruction du 7 septembre 1999 puis légalisée par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2004 et codifié à l'article L. 80 B, alinéa 7, du LPF. Dans la mesure où la pratique des contrôles fiscaux fait peser une incertitude juridique sur les entreprises, le législateur a créé un mécanisme permettant de conforter les groupes de sociétés dont le bénéfice imposable est en grande partie déterminé par des prix de transfert. Pour faire face aux risques d'une réintégration du bénéfice transférer sur le fondement de l'article 57 du CGI, une entreprise française est autorisée à solliciter l’administration fiscale en lui soumettant un dossier décrivant les méthodes de calcul des prix de transaction intra-groupe afin qu'elle se prononce sur la conformité au droit du dispositif présenté. Des accords préalables sur les prix de transfert peuvent être conclus sur ce fondement. Ces accords permettent de lier non seulement l’administration fiscale française mais également celle d’autres États. Par ailleurs, dans l’objectif de
la loi de finances rectificative pour 2004 et codifié à l'article L. 80 B, alinéa 7, du LPF. Dans la mesure où la pratique des contrôles fiscaux fait peser une incertitude juridique sur les entreprises, le législateur a créé un mécanisme permettant de conforter les groupes de sociétés dont le bénéfice imposable est en grande partie déterminé par des prix de transfert. Pour faire face aux risques d'une réintégration du bénéfice transférer sur le fondement de l'article 57 du CGI, une entreprise française est autorisée à solliciter l’administration fiscale en lui soumettant un dossier décrivant les méthodes de calcul des prix de transaction intra-groupe afin qu'elle se prononce sur la conformité au droit du dispositif présenté. Des accords préalables sur les prix de transfert peuvent être conclus sur ce fondement. Ces accords permettent de lier non seulement l’administration fiscale française mais également celle d’autres États. Par ailleurs, dans l’objectif de ne pas réserver ce dispositif aux seules grandes entreprises mais au contraire de l’étendre aux PME, le législateur a prévu la possibilité d'un accord unilatéral donné par l'administration française. On peut penser légitimement que le rescrit est un exemple à méditer pour l'acte anormal de gestion. On objectera que les rescrits prix de transfert sont en nombre très confidentiel et que l'éparpillement de ce type de dispositifs n'est pas à conseiller. De même, on pourrait faire parallèlement valoir que la conjonction d'un groupe de sociétés et d'une mise en jeu de la fiscalité internationale présente des difficultés qu'on ne rencontre pas nécessairement dans le cadre interne des actes anormaux de gestion. Cependant, dans cette hypothèse, comment justifier l'existence d'un rescrit abus de droit ? Un second dispositif a trait à la diffusion de l'information sur les comportements constitutifs de prix de transfert. Ainsi, à titre d'exemple, le guide fiscal des prix de transfert à l'usage des PME ou le code de conduite relatif à la documentation des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l'Union européenne publié par la Commission européenne en juin 2006 constituent-ils des instruments précieux permettant de faire connaître aux opérateurs économiques contribuables les
rescrits prix de transfert sont en nombre très confidentiel et que l'éparpillement de ce type de dispositifs n'est pas à conseiller. De même, on pourrait faire parallèlement valoir que la conjonction d'un groupe de sociétés et d'une mise en jeu de la fiscalité internationale présente des difficultés qu'on ne rencontre pas nécessairement dans le cadre interne des actes anormaux de gestion. Cependant, dans cette hypothèse, comment justifier l'existence d'un rescrit abus de droit ? Un second dispositif a trait à la diffusion de l'information sur les comportements constitutifs de prix de transfert. Ainsi, à titre d'exemple, le guide fiscal des prix de transfert à l'usage des PME ou le code de conduite relatif à la documentation des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l'Union européenne publié par la Commission européenne en juin 2006 constituent-ils des instruments précieux permettant de faire connaître aux opérateurs économiques contribuables les règles du jeu et de prévenir des comportements inadéquats. Ce faisant, la sécurisation du contribuable se trouve renforcée par les prix de transfert qui jouent ainsi, un rôle d'éclaireur, laissant entrevoir les voies et moyens d'une adaptation de l'acte anormal de gestion aux préoccupations fiscales contemporaines. Si l'étude de l'intérêt fiscal des groupes de sociétés peine encore s'imposer, l'intérêt de l’étude fiscale des groupes de sociétés n’est plus à démontrer. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques 4. L'objet et les procédures Caroline SILBERZTEIN Associée, Baker & McKenzie (anciennement Chef de l'Unité des Prix de Transfert de l'OCDE de 2001 à 2011) Le contrôle des prix de transfert La question des prix de transfert est liée à celle de la globalisation de l'économie et au poids croissant des entreprises multinationales dans le commerce mondial. On estime couramment que 30 % à 40 % du commerce international est constitué de transactions intra-groupes, c'est-à-dire d'échanges commerciaux entre entités (filiales ou succursales) appartenant à un même groupe multinational. Selon une étude du Sénat, le territoire national n'est plus « une structure à l’identité forte construite sur la cohérence entre son système de production et les ressources de ses agents : la production
fiscal des groupes de sociétés peine encore s'imposer, l'intérêt de l’étude fiscale des groupes de sociétés n’est plus à démontrer. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques 4. L'objet et les procédures Caroline SILBERZTEIN Associée, Baker & McKenzie (anciennement Chef de l'Unité des Prix de Transfert de l'OCDE de 2001 à 2011) Le contrôle des prix de transfert La question des prix de transfert est liée à celle de la globalisation de l'économie et au poids croissant des entreprises multinationales dans le commerce mondial. On estime couramment que 30 % à 40 % du commerce international est constitué de transactions intra-groupes, c'est-à-dire d'échanges commerciaux entre entités (filiales ou succursales) appartenant à un même groupe multinational. Selon une étude du Sénat, le territoire national n'est plus « une structure à l’identité forte construite sur la cohérence entre son système de production et les ressources de ses agents : la production est aujourd'hui segmentée et largement déterritorialisée les échanges intragroupe représentant plus du tiers des exportations françaises ; sa propriété est disséminée dans le cadre de la globalisation financière mondiale les filiales françaises des groupes étrangers réaliseraient 36 % des échanges de la France avec l'étranger ; les ressources d’un territoire migrent et, en même temps, dépendent de plus en plus des territoires extérieurs. » Depuis une quinzaine d'année, le contrôle des prix de transfert, c'est-à-dire du prix des transactions entre entreprises liées situées dans des pays différents, est devenu une problématique de première importance pour les gouvernements comme pour les entreprises. Alors qu'au milieu des années 1990 seuls une dizaine de pays étaient actifs sur ce front, on recense aujourd'hui une centaine d'États qui soit ont une législation prix de transfert plus ou moins détaillée et des activités de contrôle, soit ont indiqué une volonté de mise en œuvre d'une telle législation à court ou moyen terme. La notion de prix de transfert n’est en soi pas connotée : l'objet même d'une entreprise multinationale étant d'optimiser le déploiement de ses activités de recherche, de production et de commercialisation pour dégager des synergies et augmenter ses parts de marché, les échanges
migrent et, en même temps, dépendent de plus en plus des territoires extérieurs. » Depuis une quinzaine d'année, le contrôle des prix de transfert, c'est-à-dire du prix des transactions entre entreprises liées situées dans des pays différents, est devenu une problématique de première importance pour les gouvernements comme pour les entreprises. Alors qu'au milieu des années 1990 seuls une dizaine de pays étaient actifs sur ce front, on recense aujourd'hui une centaine d'États qui soit ont une législation prix de transfert plus ou moins détaillée et des activités de contrôle, soit ont indiqué une volonté de mise en œuvre d'une telle législation à court ou moyen terme. La notion de prix de transfert n’est en soi pas connotée : l'objet même d'une entreprise multinationale étant d'optimiser le déploiement de ses activités de recherche, de production et de commercialisation pour dégager des synergies et augmenter ses parts de marché, les échanges de biens et/ou de services entre ses différentes composantes sont le quotidien de la vie d'un groupe et doivent naturellement être rémunérés, d'où la nécessité de déterminer des prix de transfert. Toutefois, la détermination des prix de transfert offre aux entreprises des possibilités d'optimisation fiscale, voire de transfert abusif de bénéfices hors des territoires où les activités économiques sont réalisées via d’éventuelles surou sous-facturations. C'est pourquoi les États mettent en œuvre des législations visant à protéger leurs bases fiscales contre de tels transferts, en portant une attention particulière aux schémas impliquant des transactions à destination de pays à fiscalité privilégiée. Les prix de transfert en France En 2006, le Bureau CF3 de la Direction Générale des Impôts chargé du Contrôle fiscal international exposait la problématique du contrôle des prix de transfert comme suit : « Les prix de transfert constituent un sujet important lors d'une vérification de comptabilité. L'administration doit, en effet, s'assurer que le résultat déclaré en France par l'entreprise contrôlée correspond aux activités déployées sur le territoire national. En droit interne, l'article 57 du code général des impôts permet à l'administration de s'assurer du respect de ce principe de pleine concurrence et de rectifier les résultats déclarés lorsque
bénéfices hors des territoires où les activités économiques sont réalisées via d’éventuelles surou sous-facturations. C'est pourquoi les États mettent en œuvre des législations visant à protéger leurs bases fiscales contre de tels transferts, en portant une attention particulière aux schémas impliquant des transactions à destination de pays à fiscalité privilégiée. Les prix de transfert en France En 2006, le Bureau CF3 de la Direction Générale des Impôts chargé du Contrôle fiscal international exposait la problématique du contrôle des prix de transfert comme suit : « Les prix de transfert constituent un sujet important lors d'une vérification de comptabilité. L'administration doit, en effet, s'assurer que le résultat déclaré en France par l'entreprise contrôlée correspond aux activités déployées sur le territoire national. En droit interne, l'article 57 du code général des impôts permet à l'administration de s'assurer du respect de ce principe de pleine concurrence et de rectifier les résultats déclarés lorsque des bénéfices ont été indirectement transférés à l'étranger, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen. [...] Concrètement, le service de contrôle examinera la conformité des prix de transfert pratiqués par l'entreprise, aussi bien pour les achats et les ventes que pour toute autre opération, au regard du principe de pleine concurrence. Les risques de rectifications en matière de prix de transfert sont d'autant plus élevés que ces prix apparaissent comme étant établis de manière arbitraire, sans avoir eu recours à une méthode définie et appliquée de manière cohérente et qui puisse être justifiée. » La dimension internationale : Article 9 de la Convention modèle OCDE et du modèle des Nations Unies Les prix de transfert sont par nature une problématique qui relève à la fois du droit interne et des relations internationales. En effet, tout désaccord entre deux États sur le montant de rémunération d'une transaction intragroupe est susceptible d'entraîner une double imposition économique, le même profit étant appréhendé par deux administrations. Cette double imposition ne peut être résolue que si les autorités compétentes des deux pays concernés se mettent d'accord sur le prix de la transaction qu'il
ventes que pour toute autre opération, au regard du principe de pleine concurrence. Les risques de rectifications en matière de prix de transfert sont d'autant plus élevés que ces prix apparaissent comme étant établis de manière arbitraire, sans avoir eu recours à une méthode définie et appliquée de manière cohérente et qui puisse être justifiée. » La dimension internationale : Article 9 de la Convention modèle OCDE et du modèle des Nations Unies Les prix de transfert sont par nature une problématique qui relève à la fois du droit interne et des relations internationales. En effet, tout désaccord entre deux États sur le montant de rémunération d'une transaction intragroupe est susceptible d'entraîner une double imposition économique, le même profit étant appréhendé par deux administrations. Cette double imposition ne peut être résolue que si les autorités compétentes des deux pays concernés se mettent d'accord sur le prix de la transaction qu'il convient de prendre en compte aux fins fiscales. Les différends en matière de prix de transfert proviennent souvent de divergences sur l'analyse économique de la transaction contrôlée, cette analyse pouvant s'avérer complexe et débouchant rarement sur une réponse unique. Il est donc nécessaire de coordonner les approches des États en la matière et de disposer d'un consensus international le plus large possible sur la manière de déterminer les prix de transfert. Ce consensus international est régi par l’article 9 des conventions de non-double imposition (modèles OCDE et Nations Unies) qui stipule que : 1. Lorsque : a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre État contractant, ou que b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un État contractant et d'une entreprise de l'autre État contractant, et que, dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont
la matière et de disposer d'un consensus international le plus large possible sur la manière de déterminer les prix de transfert. Ce consensus international est régi par l’article 9 des conventions de non-double imposition (modèles OCDE et Nations Unies) qui stipule que : 1. Lorsque : a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre État contractant, ou que b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un État contractant et d'une entreprise de l'autre État contractant, et que, dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. 2. Lorsqu'un État contractant inclut dans les bénéfices d'une entreprise de cet État et impose en conséquence des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l'entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l'autre État procède à un ajustement approprié du montant de l'impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c'est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent. Application du principe de pleine concurrence : le rôle des Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert Le paragraphe 1 de l'article 9 reproduit ci-dessus exprime le « principe de pleine concurrence », qui repose sur une comparaison entre les conditions d'une transaction contrôlée et les conditions de transactions comparables indépendantes. Cette norme internationale est appliquée par les