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été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l'entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l'autre État procède à un ajustement approprié du montant de l'impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c'est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent. Application du principe de pleine concurrence : le rôle des Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert Le paragraphe 1 de l'article 9 reproduit ci-dessus exprime le « principe de pleine concurrence », qui repose sur une comparaison entre les conditions d'une transaction contrôlée et les conditions de transactions comparables indépendantes. Cette norme internationale est appliquée par les 34 pays membres de l'Organisation pour la Coopération et le Développement Economiques (OCDE), ainsi qu'un nombre croissant de pays non membres, comme l’Afrique du Sud, la Chine, l'Inde, Singapour ou le Vietnam. Les modalités pratiques d'application du principe de pleine concurrence font l'objet d'importants travaux intergouvernementaux au sein de l'OCDE. Les résultats de ces travaux sont exposés dans les « Principes applicables en matière de prix de transfert ». 4 Ces Principes ont pour les pays membres de l'OCDE une triple portée : sur le droit interne, pour l'interprétation de l'article 9 des conventions, et pour l'élimination des doubles impositions en procédure amiable. Ils font l'objet d'un engagement politique de la part des États membres, au travers d'une Recommandation du Conseil de l'OCDE visant à coordonner les législations et pratiques nationales en matière de prix de transfert.5 5 Cette Recommandation crée pour les États membres une obligation relevant du « droit mou » (« soft law » en anglais). De fait, les pays membres de l'OCDE (dont la France) ainsi qu'un nombre croissant de pays non-membres ont des législations nationales en matière de prix de transfert compatibles avec les Principes de l'OCDE même s'il n’y est pas toujours fait explicitement
Les résultats de ces travaux sont exposés dans les « Principes applicables en matière de prix de transfert ». 4 Ces Principes ont pour les pays membres de l'OCDE une triple portée : sur le droit interne, pour l'interprétation de l'article 9 des conventions, et pour l'élimination des doubles impositions en procédure amiable. Ils font l'objet d'un engagement politique de la part des États membres, au travers d'une Recommandation du Conseil de l'OCDE visant à coordonner les législations et pratiques nationales en matière de prix de transfert.5 5 Cette Recommandation crée pour les États membres une obligation relevant du « droit mou » (« soft law » en anglais). De fait, les pays membres de l'OCDE (dont la France) ainsi qu'un nombre croissant de pays non-membres ont des législations nationales en matière de prix de transfert compatibles avec les Principes de l'OCDE même s'il n’y est pas toujours fait explicitement référence. 6 La notion de comparabilité La notion de comparabilité découle du texte même de l'article 9 puisqu'il s'agit de comparer les conditions d'une transaction contrôlée entre entreprises associées avec les conditions de transactions entre entreprises indépendantes, afin de déterminer si une rectification de la comptabilité des entreprises associées est autorisée et, dans l'affirmative, d'en déterminer le quantum. Elle se retrouve implicitement à l'article 57 du code général des impôts. 6 Pour plus de détails on se référera aux fiches pays en matière de prix de transfert sur le site Internet de l’OCDE www.oecd.org//ctp/tp/countryprofiles N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques // 4. L'objet et les procédures Pour qu'une comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables. Selon l'OCDE, cela signifie soit qu'il ne doit pas y avoir de différences entre les situations comparées pouvant notablement influer sur le prix ou la marge, soit que des correctifs suffisamment fiables peuvent être utilisés pour éliminer l'incidence de telles différences. Cinq facteurs de comparabilité sont identifiés qui peuvent être pertinents pour évaluer la comparabilité des transactions indépendantes avec la transaction contrôlée : 1) Caractéristiques des biens ou des services transférés. 2) Analyse
autorisée et, dans l'affirmative, d'en déterminer le quantum. Elle se retrouve implicitement à l'article 57 du code général des impôts. 6 Pour plus de détails on se référera aux fiches pays en matière de prix de transfert sur le site Internet de l’OCDE www.oecd.org//ctp/tp/countryprofiles N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques // 4. L'objet et les procédures Pour qu'une comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables. Selon l'OCDE, cela signifie soit qu'il ne doit pas y avoir de différences entre les situations comparées pouvant notablement influer sur le prix ou la marge, soit que des correctifs suffisamment fiables peuvent être utilisés pour éliminer l'incidence de telles différences. Cinq facteurs de comparabilité sont identifiés qui peuvent être pertinents pour évaluer la comparabilité des transactions indépendantes avec la transaction contrôlée : 1) Caractéristiques des biens ou des services transférés. 2) Analyse fonctionnelle c'est-à-dire l'ensemble des fonctions assurées par les parties, compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés. 3) Clauses contractuelles. 4) Situations économiques respectives des parties. 5) Stratégies industrielles et commerciales poursuivies. On insistera tout particulièrement sur l'importance de l'analyse fonctionnelle, clé de voûte de toute étude prix de transfert puisqu'elle vise spécifiquement à évaluer les contributions respectives des parties à la transaction. En fait, l'analyse fonctionnelle se révèle souvent plus importante que la comparabilité des produits ou des services objets de la transaction. Exemple Prenons l'exemple de l'achat de produits finis par une société française SF1 auprès d'une usine du groupe située à l'étranger (transaction contrôlée), que l'on souhaite comparer à l'achat par une autre société française SF2 de produits comparables auprès d'un fournisseur indépendant (transaction indépendante). Il se peut que l'analyse fonctionnelle de la transaction contrôlée révèle que le produit en question, issu d'un long et coûteux processus de recherche mené et financé à l'étranger, est vendu à SF1 pour revente immédiate à des clients du groupe sur le territoire français, les fonctions de SF1 étant celles d'un acheteur-revendeur, ses risques et ses incorporels étant limités. Il se peut que l'analyse fonctionnelle de la transaction
prix de transfert puisqu'elle vise spécifiquement à évaluer les contributions respectives des parties à la transaction. En fait, l'analyse fonctionnelle se révèle souvent plus importante que la comparabilité des produits ou des services objets de la transaction. Exemple Prenons l'exemple de l'achat de produits finis par une société française SF1 auprès d'une usine du groupe située à l'étranger (transaction contrôlée), que l'on souhaite comparer à l'achat par une autre société française SF2 de produits comparables auprès d'un fournisseur indépendant (transaction indépendante). Il se peut que l'analyse fonctionnelle de la transaction contrôlée révèle que le produit en question, issu d'un long et coûteux processus de recherche mené et financé à l'étranger, est vendu à SF1 pour revente immédiate à des clients du groupe sur le territoire français, les fonctions de SF1 étant celles d'un acheteur-revendeur, ses risques et ses incorporels étant limités. Il se peut que l'analyse fonctionnelle de la transaction indépendante révèle que le processus de recherche a été initié, financé et mené par SF2 qui a contracté avec le fournisseur indépendant pour fabriquer les produits issus de cette recherche selon un cahier des charges établi par SF2. Dans ce cas, les fonctions de SF2 seraient celles d'un « entrepreneur », ses risques et la valeur de ses incorporels étant élevés. L'analyse des prix de transfert visant à rémunérer les contributions économiques des parties, les prix d'achat des produits par SF1 et par SF2 ne seront pas les mêmes dans ces deux situations. Méthodes de détermination des prix de transfert L'OCDE recense cinq méthodes pour établir la conformité des prix de transfert avec le principe de pleine concurrence : La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou d'un service transféré dans le cadre d'une transaction réalisée au sein d'une même entreprise à celui qui serait pratiqué lors d'une transaction comparable sur le marché libre. Dans la méthode du prix de revente, le point de départ est le prix auquel un produit acheté par un distributeur à une entreprise associée est revendu à des tiers. On défalque de ce prix une marge
», ses risques et la valeur de ses incorporels étant élevés. L'analyse des prix de transfert visant à rémunérer les contributions économiques des parties, les prix d'achat des produits par SF1 et par SF2 ne seront pas les mêmes dans ces deux situations. Méthodes de détermination des prix de transfert L'OCDE recense cinq méthodes pour établir la conformité des prix de transfert avec le principe de pleine concurrence : La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou d'un service transféré dans le cadre d'une transaction réalisée au sein d'une même entreprise à celui qui serait pratiqué lors d'une transaction comparable sur le marché libre. Dans la méthode du prix de revente, le point de départ est le prix auquel un produit acheté par un distributeur à une entreprise associée est revendu à des tiers. On défalque de ce prix une marge destinée à couvrir les frais du distributeur et lui permettre de réaliser un profit correspondant à ses fonctions assumées, actifs utilisés et risques encourus. Le prix ainsi obtenu peut être considéré comme un prix de pleine concurrence pour le transfert initial du bien entre entreprises associées. La méthode du coût de revient majoré consiste à déterminer les coûts supportés par le fournisseur de biens ou de services dans le cadre d'une transaction contrôlée et à lui ajouter une marge de façon à ce que le fournisseur obtienne un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques encourus. Cette méthode est la plus souvent utilisée dans le secteur de la sous-traitance industrielle et des services administratifs. La marge nette que des contribuables réalisent lors de transactions contrôlées peut être comparée à celle perçue par les mêmes contribuables ou par d'autres à l'occasion de transactions similaires sur le marché libre. C'est la méthode transactionnelle de la marge nette. Enfin, on peut comparer la répartition des bénéfices opérée dans la transaction contrôlée à celle qui serait effectuée par des entreprises indépendantes à l'occasion de transactions similaires. C'est la méthode du partage des bénéfices. Cette méthode convient surtout dans
de revient majoré consiste à déterminer les coûts supportés par le fournisseur de biens ou de services dans le cadre d'une transaction contrôlée et à lui ajouter une marge de façon à ce que le fournisseur obtienne un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques encourus. Cette méthode est la plus souvent utilisée dans le secteur de la sous-traitance industrielle et des services administratifs. La marge nette que des contribuables réalisent lors de transactions contrôlées peut être comparée à celle perçue par les mêmes contribuables ou par d'autres à l'occasion de transactions similaires sur le marché libre. C'est la méthode transactionnelle de la marge nette. Enfin, on peut comparer la répartition des bénéfices opérée dans la transaction contrôlée à celle qui serait effectuée par des entreprises indépendantes à l'occasion de transactions similaires. C'est la méthode du partage des bénéfices. Cette méthode convient surtout dans les cas où les deux parties à la transaction effectuent des contributions sous forme d'actifs incorporels. Les réorganisations d'entreprises Les méthodes ci-avant permettent, sur la base d'une analyse de comparabilité, de déterminer la rémunération attribuable aux différentes activités d'un groupe multinational, en prenant en considération, selon le cas d'espèce, les facteurs suivants : capitaux investis (actifs corporels et incorporels, financements internes et externes) risques entrepreneuriaux ; fonctions réalisées (main d’œuvre employée) ; marché (chiffre d’affaires). On attribue généralement une part significative de la profitabilité des groupes aux éléments incorporels (technologie, marques...) et aux risques entrepreneuriaux. Par contraste, on alloue généralement une rémunération relativement faible aux actifs corporels (équipements industriels par exemple) et aux fonctions humaines (fabrication notamment). Or, les actifs incorporels et les risques entrepreneuriaux sont transférables d'un pays à l'autre par voie contractuelle. Il s'ensuit que les groupes multinationaux disposent d'une certaine flexibilité pour les faire migrer, avec le potentiel de profits (ou de pertes) qui leur est attaché, d'une filiale à une autre. Les réorganisations d'entreprises impliquant la migration d'incorporels et de risques entrepreneuriaux au sein des groupes multinationaux sont un phénomène d'ampleur depuis le milieu des années 1990. Les administrations fiscales sont particulièrement attentives aux réorganisations impliquant
facteurs suivants : capitaux investis (actifs corporels et incorporels, financements internes et externes) risques entrepreneuriaux ; fonctions réalisées (main d’œuvre employée) ; marché (chiffre d’affaires). On attribue généralement une part significative de la profitabilité des groupes aux éléments incorporels (technologie, marques...) et aux risques entrepreneuriaux. Par contraste, on alloue généralement une rémunération relativement faible aux actifs corporels (équipements industriels par exemple) et aux fonctions humaines (fabrication notamment). Or, les actifs incorporels et les risques entrepreneuriaux sont transférables d'un pays à l'autre par voie contractuelle. Il s'ensuit que les groupes multinationaux disposent d'une certaine flexibilité pour les faire migrer, avec le potentiel de profits (ou de pertes) qui leur est attaché, d'une filiale à une autre. Les réorganisations d'entreprises impliquant la migration d'incorporels et de risques entrepreneuriaux au sein des groupes multinationaux sont un phénomène d'ampleur depuis le milieu des années 1990. Les administrations fiscales sont particulièrement attentives aux réorganisations impliquant l'interposition dans des pays à fiscalité privilégiée de structures centralisant la détention d'incorporels de valeur et les risques entrepreneuriaux, laissant aux filiales de fabrication et de commercialisation des profits garantis mais relativement faibles. Il convient à cet égard de noter que si certaines réorganisations ont été mises en place pour des motifs purement fiscaux, la majorité d'entre elles consistent en l’accompagnement fiscal de réorganisations opérationnelles impliquant la mise en place de chaînes d'approvisionnement globales et de modèles managériaux globaux, rendus possibles par la sophistication des systèmes d'information et nécessaires par la structuration des organisations clients et fournisseurs. Les administrations fiscales, n'ayant pas vocation à interférer dans les décisions de gestion des groupes, poseront essentiellement deux questions : 1. La réorganisation présentée a-t-elle une substance économique, ou s'agit-il d'un schéma abusif mis en place à des fins purement fiscales ? 2. Les conditions de la réorganisation sont-elles conformes au principe de pleine concurrence, notamment en ce qui concerne la rémunération des transferts d'incorporels hors du territoire national ? L’OCDE s’est saisie de ce sujet en 2005 et a mené des travaux d’envergure pour développer un consensus international en la matière. Les conclusions de ces travaux figurent au chapitre IX des Principes
des motifs purement fiscaux, la majorité d'entre elles consistent en l’accompagnement fiscal de réorganisations opérationnelles impliquant la mise en place de chaînes d'approvisionnement globales et de modèles managériaux globaux, rendus possibles par la sophistication des systèmes d'information et nécessaires par la structuration des organisations clients et fournisseurs. Les administrations fiscales, n'ayant pas vocation à interférer dans les décisions de gestion des groupes, poseront essentiellement deux questions : 1. La réorganisation présentée a-t-elle une substance économique, ou s'agit-il d'un schéma abusif mis en place à des fins purement fiscales ? 2. Les conditions de la réorganisation sont-elles conformes au principe de pleine concurrence, notamment en ce qui concerne la rémunération des transferts d'incorporels hors du territoire national ? L’OCDE s’est saisie de ce sujet en 2005 et a mené des travaux d’envergure pour développer un consensus international en la matière. Les conclusions de ces travaux figurent au chapitre IX des Principes applicables en matière de prix de transfert, approuvés par le Conseil de l'OCDE en juillet 2010. Les travaux se poursuivent actuellement avec l'examen des aspects prix de transfert des incorporels. L'élimination de la double imposition Les différends en matière de prix de transfert peuvent résulter en des doubles impositions si les deux États concernés ne trouvent pas d'accord. C'est pourquoi le paragraphe 2 équilibre l'article 9 de la Convention en lui adjoignant un objectif d'élimination des doubles impositions économiques qui peuvent résulter d'un ajustement effectué en application du paragraphe 1. En pratique, l'élimination de la double imposition se fait par voie d'accord amiable entre les autorités compétentes des États concernés. Cette procédure amiable est relativement efficace mais s'avère désormais insuffisante compte tenu de l'augmentation du nombre de redressements donnant lieu à double imposition et de leur complexité croissante. Ainsi, les statistiques de l'OCDE montrent une augmentation de plus de 50 % du nombre de procédures amiables ouvertes entre 2006 et 2009 avec une baisse sensible en 2010. Au sein de l'Union Européenne, la procédure amiable est doublée d'une procédure arbitrale qui s'applique si les États membres se trouvent dans l’incapacité de résoudre la double imposition dans un délai de deux
les deux États concernés ne trouvent pas d'accord. C'est pourquoi le paragraphe 2 équilibre l'article 9 de la Convention en lui adjoignant un objectif d'élimination des doubles impositions économiques qui peuvent résulter d'un ajustement effectué en application du paragraphe 1. En pratique, l'élimination de la double imposition se fait par voie d'accord amiable entre les autorités compétentes des États concernés. Cette procédure amiable est relativement efficace mais s'avère désormais insuffisante compte tenu de l'augmentation du nombre de redressements donnant lieu à double imposition et de leur complexité croissante. Ainsi, les statistiques de l'OCDE montrent une augmentation de plus de 50 % du nombre de procédures amiables ouvertes entre 2006 et 2009 avec une baisse sensible en 2010. Au sein de l'Union Européenne, la procédure amiable est doublée d'une procédure arbitrale qui s'applique si les États membres se trouvent dans l’incapacité de résoudre la double imposition dans un délai de deux ans. Une procédure d'arbitrage est également prévue depuis 2008 dans la Convention modèle OCDE et se retrouve aujourd'hui dans une quarantaine de conventions bilatérales (impliquant également des États hors Union Européenne). Particularités du contrôle des prix de transfert En comparaison à d'autres domaines du contrôle fiscal, le contrôle des prix de transfert est très largement factuel et repose sur une analyse économique des transactions effectuées (en plus de leur analyse juridique et fiscale). Pour pallier ces difficultés, nombre de pays se sont dotés d’obligations documentaires spécifiques et d'équipes de vérificateurs spécialisés. Ainsi, en France, la 30ème brigade de la DVNI, constituée de consultants internationaux, apporte son expertise aux vérifications portant sur les prix de transfert. Une obligation documentaire générale couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger a été introduite à l'article L. 13 AA du Livre des Procédures Fiscales (« LPF ») pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010. Une obligation spécifique a en outre été introduite par l'article L. 13 AB du LPF concernant les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un État ou territoire non coopératif. Par ailleurs, le contrôle des prix de
de transfert est très largement factuel et repose sur une analyse économique des transactions effectuées (en plus de leur analyse juridique et fiscale). Pour pallier ces difficultés, nombre de pays se sont dotés d’obligations documentaires spécifiques et d'équipes de vérificateurs spécialisés. Ainsi, en France, la 30ème brigade de la DVNI, constituée de consultants internationaux, apporte son expertise aux vérifications portant sur les prix de transfert. Une obligation documentaire générale couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger a été introduite à l'article L. 13 AA du Livre des Procédures Fiscales (« LPF ») pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010. Une obligation spécifique a en outre été introduite par l'article L. 13 AB du LPF concernant les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un État ou territoire non coopératif. Par ailleurs, le contrôle des prix de transfert s'ouvre de plus en plus à des pratiques coordonnées au plan international, comme les demandes d'échange de renseignements entre administrations fiscales et les contrôles fiscaux simultanés, voire conjoints entre plusieurs autorités fiscales. Conclusion Le contrôle des prix de transfert est aujourd'hui un sujet stratégique pour les entreprises multinationales et pour les administrations fiscales. Les enjeux en termes de base fiscale sont importants. Le sujet requiert une expertise et des moyens spécifiques pour permettre aux vérificateurs et aux entreprises de procéder à une analyse non seulement juridique et fiscale mais également économique des transactions du contribuable. Au plan théorique, plusieurs sujets complexes font actuellement débat, concernant notamment les migrations d'incorporels de valeur, le traitement des synergies et des économies de localisation dans les pays émergents, les transactions financières. Récemment, la question des prix de transfert a pris une ampleur particulière dans le débat sur la mobilisation des ressources fiscales des pays émergents et en voie de développement. Plusieurs organisations non-gouvernementales ont en effet lancé une campagne assimilant prix de transfert et fraude fiscale, mettant l'accent sur l'incapacité (réelle ou supposée) des pays en voie de développement à se prémunir contre les abus (réels ou supposés) des multinationales en la matière.