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pour fraude fiscale), sous l'influence d'une jurisprudence globalement favorable à l'administration, ont vu leur champ d'application s'adapter pour offrir une plus grande liberté d'action à l'administration (I). De l'autre côté, de nouvelles mesures ont récemment été prises. Elles ciblent les fraudes les plus graves, et dotent à ce titre l’administration d'outils originaux lui permettant d'une part d'améliorer l'efficacité de sa recherche de la preuve, et d'autre part d'intervenir en amont des procédures de contrôle classique, par exemple avant le dépôt de la déclaration (II). I L'adaptation des procédures de répression classiques Sous l'influence conjuguée de la jurisprudence et du législateur, les procédures de répression classiques que sont la procédure de répression de l'abus de droit, et les poursuites pénales pour fraude fiscale ont vu leur champ d'application s'adapter et s'étendre. A Répression de l'abus de droit fiscal : obligation ou option ? La récente extension du champ d'application de l'abus de droit s'accompagne d'une jurisprudence en partie favorable à l'administration fiscale. 1 L'amélioration de la sécurité juridique et fiscale est notamment illustrée par le développement des procédures de rescrit : du rescrit général (LPF, art. L'80B) aux rescrits particuliers : rescrit abus de droit (LPF, art. L64 B), rescrit valeur (LPF, art.L18), ou les rescrits particuliers prévus à l'article L80 B, 3° et suivants du Livre des procédures fiscales. L'extension récente du champ d'application de l'abus de droit L'abus de droit est défini à l'article L64 du Livre des procédures fiscales. Dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2008, ce texte permet à l'administration d'écarter comme ne lui étant pas opposables, les actes ayant un caractère fictif, ainsi que les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avait pas été passés ou réalisés aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Par exemple, le droit de reprise de l'administration est réduit à un an dans le
(LPF, art.L18), ou les rescrits particuliers prévus à l'article L80 B, 3° et suivants du Livre des procédures fiscales. L'extension récente du champ d'application de l'abus de droit L'abus de droit est défini à l'article L64 du Livre des procédures fiscales. Dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2008, ce texte permet à l'administration d'écarter comme ne lui étant pas opposables, les actes ayant un caractère fictif, ainsi que les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avait pas été passés ou réalisés aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Par exemple, le droit de reprise de l'administration est réduit à un an dans le cadre de la procédure de contrôle sur demande des bénéficiaires d'une donation ou d'une succession (LPF, art. L21 B), ou à deux ans, sous conditions, pour les adhérents d'une centrale de gestion ou d'une association agréée (LPF, art L169, et L176). Art. 35 de la loi de finances rectificative n° 2008-1443 du 30 déc. 2008 Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 Contrôle fiscal Seconde partie Au lendemain de la modification introduite en 2008, inspirée par l'arrêt Janfin, le champ d'application de l'abus de droit est étendu à tous les impôts, à tous les actes juridiques, et inclut l'hypèse de la fraude à la loi. Dorénavant, l’abus de droit s'articule en deux branches alternatives : Les situations de fictivité juridique et la fraude à la loi. La répression de l'abus de droit doit suivre une procédure particulière. En effet, s'agissant d'une procédure répressive, assortie de sanctions sévères (Des pénalités de 80 % ou de 40 % lorsque le contribuable n'a pas eu l'initiative de l'acte), le contribuable bénéficie de garanties renforcées. Ainsi, cette procédure ne peut être mise en œuvre que par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental, qui appose son visa sur la proposition de
2008-1443 du 30 déc. 2008 Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 Contrôle fiscal Seconde partie Au lendemain de la modification introduite en 2008, inspirée par l'arrêt Janfin, le champ d'application de l'abus de droit est étendu à tous les impôts, à tous les actes juridiques, et inclut l'hypèse de la fraude à la loi. Dorénavant, l’abus de droit s'articule en deux branches alternatives : Les situations de fictivité juridique et la fraude à la loi. La répression de l'abus de droit doit suivre une procédure particulière. En effet, s'agissant d'une procédure répressive, assortie de sanctions sévères (Des pénalités de 80 % ou de 40 % lorsque le contribuable n'a pas eu l'initiative de l'acte), le contribuable bénéficie de garanties renforcées. Ainsi, cette procédure ne peut être mise en œuvre que par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental, qui appose son visa sur la proposition de rectification. Le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour répondre à la proposition de rectification, puis également 30 jours, à compter de la réponse de l'administration à ses propres observations, pour saisir le comité de l’abus de droit fiscal, dont l'avis a une incidence sur la charge de la preuve. Or, ces garanties spécifiques se retrouvent au cœur d’un enjeu procédural d'importance opposant le contribuable à l'administration, le premier arguant du non-respect de ses droits pour obtenir l'annulation des rappels. La question n’est pas nouvelle, elle a donné lieu à une décision de principe, l’arrêt Bendjador, qui a posé la règle selon laquelle l'administration ne peut pas faire de l'abus de droit sans le dire, sous peine de vicier la procédure d'imposition, pour avoir privé le contribuable des garanties normalement attachées à la mise en œuvre de l'article L64. Cette jurisprudence est connue comme celle de « l'abus de droit implicite ou rampant». Pour autant, le Conseil d’État a toujours eu le souci de ne pas paralyser l’action des services fiscaux, et a circonscrit le champ de l'abus de droit rampant, afin d’ailleurs de ne pas nuire au contribuable, auquel il convient de laisser un droit à l'erreur. Ainsi,
preuve. Or, ces garanties spécifiques se retrouvent au cœur d’un enjeu procédural d'importance opposant le contribuable à l'administration, le premier arguant du non-respect de ses droits pour obtenir l'annulation des rappels. La question n’est pas nouvelle, elle a donné lieu à une décision de principe, l’arrêt Bendjador, qui a posé la règle selon laquelle l'administration ne peut pas faire de l'abus de droit sans le dire, sous peine de vicier la procédure d'imposition, pour avoir privé le contribuable des garanties normalement attachées à la mise en œuvre de l'article L64. Cette jurisprudence est connue comme celle de « l'abus de droit implicite ou rampant». Pour autant, le Conseil d’État a toujours eu le souci de ne pas paralyser l’action des services fiscaux, et a circonscrit le champ de l'abus de droit rampant, afin d’ailleurs de ne pas nuire au contribuable, auquel il convient de laisser un droit à l'erreur. Ainsi, par exemple, il n'y a pas d'abus de droit rampant : s'il existe un autre fondement au rappel ; si l'administration conteste l'existence même de l'acte de droit privé ; si l'administration fiscale tire simplement les conséquences fiscales d'un acte qu'elle ne remet pas en cause. CE, sect., 27 sept. 2006, n° 260-050, Sté Janfin, DF 2006, n° 47, comm. 744, concl. L. Olléon, RJF 2006, n° 12, n° 1583, chron. Y. Bénard, p. 1083. Cette décision reconnaît à l'administration un pouvoir général de répression pour réprimer les actes passés en fraude à la loi. Au lendemain de cette jurisprudence, il existait donc une dualité de fondement dans la répression des situations d'abus de droit, qui ne pouvait perdurer compte tenu du fait que seuls les rappels fondés sur l'article L64 étaient assortis de garanties spécifiques et de sanctions plus sévères. Sont concernés tous les impôts dans tous leurs aspects à savoir l'assiette, la liquidation et le paiement. Avant la réforme de 2008, étaient encore exclus du champ d'application de l'abus de droit : la taxe sur les salaires, la taxe d'habitation, et la taxe foncière. En matière d'impôt sur le revenu, et d'impôt sur les sociétés, la procédure de
2006, n° 260-050, Sté Janfin, DF 2006, n° 47, comm. 744, concl. L. Olléon, RJF 2006, n° 12, n° 1583, chron. Y. Bénard, p. 1083. Cette décision reconnaît à l'administration un pouvoir général de répression pour réprimer les actes passés en fraude à la loi. Au lendemain de cette jurisprudence, il existait donc une dualité de fondement dans la répression des situations d'abus de droit, qui ne pouvait perdurer compte tenu du fait que seuls les rappels fondés sur l'article L64 étaient assortis de garanties spécifiques et de sanctions plus sévères. Sont concernés tous les impôts dans tous leurs aspects à savoir l'assiette, la liquidation et le paiement. Avant la réforme de 2008, étaient encore exclus du champ d'application de l'abus de droit : la taxe sur les salaires, la taxe d'habitation, et la taxe foncière. En matière d'impôt sur le revenu, et d'impôt sur les sociétés, la procédure de répression d'abus de droit n'était applicable qu'à l'établissement de l'assiette. C'est-à-dire tout document ou évènement qui manifeste une volonté de produire des effets de droit, qu'il soit écrit ou non, multilatéral ou unilatéral... Instruction administrative du 9 septembre 2010, BOI 13 L9 10 100 D'une manière générale, la jurisprudence du Conseil d’État reconnaît à l'administration un large pouvoir de requalification, qui ne doit pas forcément s'exercer dans le cadre de l'article L64. De ce point de vue, le caractère intentionnel ou non de l'opération requalifiée est déterminant. En effet, l'abus de droit suppose la preuve du caractère intentionnel de la simulation ou de la fraude. Si cette intention fait défaut, par exemple, parce que le contribuable a fait une erreur, l'administration ne peut pas requalifier le contrat sur le fondement de l'article L64. Elle usera simplement de son pouvoir général de requalification. Si l'administration reproche au contribuable d'avoir intentionnellement menti sur la portée réelle de l'acte, elle n'a pas le choix et doit mettre en œuvre la procédure de répression de l'abus de droit. En revanche, si elle requalifie un contrat en se référant à son économie ou à la commune intention des parties, sans invoquer l'intention de simulation ou
Conseil d’État reconnaît à l'administration un large pouvoir de requalification, qui ne doit pas forcément s'exercer dans le cadre de l'article L64. De ce point de vue, le caractère intentionnel ou non de l'opération requalifiée est déterminant. En effet, l'abus de droit suppose la preuve du caractère intentionnel de la simulation ou de la fraude. Si cette intention fait défaut, par exemple, parce que le contribuable a fait une erreur, l'administration ne peut pas requalifier le contrat sur le fondement de l'article L64. Elle usera simplement de son pouvoir général de requalification. Si l'administration reproche au contribuable d'avoir intentionnellement menti sur la portée réelle de l'acte, elle n'a pas le choix et doit mettre en œuvre la procédure de répression de l'abus de droit. En revanche, si elle requalifie un contrat en se référant à son économie ou à la commune intention des parties, sans invoquer l'intention de simulation ou de fraude du contribuable, l'administration dispose d'une option soit elle invoque l’abus de droit soit elle use de son pouvoir général de requalification. Le paradoxe apparent entre d'une part l'extension du champ d'application de l'article L64 et d'autre part la stricte délimitation du domaine de l'abus de droit rampant contribue à laisser à l'administration une plus grande liberté d'action quant au choix du fondement de la répression des actes concernés. En matière de répression de la fraude fiscale, le juge pénal offre également, dans certaines hypothèses, cette même liberté d'option à l'administration. Des perspectives ouvertes en matière de poursuites pénales D'une manière générale, même si le délit de fraude fiscale dispose d'un champ d'application très ample, il ne constitue qu'une réponse partielle à une question complexe : celle de la fraude financière. Le délit de blanchiment de fraude fiscale complète cette réponse d'autant mieux que la chambre criminelle de la Cour de cassation consacre le caractère autonome de cette infraction, offrant ainsi de nouvelles perspectives en ce domaine. 1 Le délit de fraude fiscale : un champ d'application potentiellement très vaste L'article 1741 du Code général des impôts consacre une définition particulièrement étendue de la fraude fiscale, qui a vocation
à laisser à l'administration une plus grande liberté d'action quant au choix du fondement de la répression des actes concernés. En matière de répression de la fraude fiscale, le juge pénal offre également, dans certaines hypothèses, cette même liberté d'option à l'administration. Des perspectives ouvertes en matière de poursuites pénales D'une manière générale, même si le délit de fraude fiscale dispose d'un champ d'application très ample, il ne constitue qu'une réponse partielle à une question complexe : celle de la fraude financière. Le délit de blanchiment de fraude fiscale complète cette réponse d'autant mieux que la chambre criminelle de la Cour de cassation consacre le caractère autonome de cette infraction, offrant ainsi de nouvelles perspectives en ce domaine. 1 Le délit de fraude fiscale : un champ d'application potentiellement très vaste L'article 1741 du Code général des impôts consacre une définition particulièrement étendue de la fraude fiscale, qui a vocation à concerner « quiconque », et qui vise la soustraction comme la tentative de soustraction à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts. Ainsi, tous les impôts entrent dans le champ d'application de ce texte. En outre, les procédés de fraude n'y sont pas énumérés de façon limitative et consistent donc dans tous les moyens qui permettent au contribuable de se soustraire, intentionnellement, à l'établissement ou au paiement de l'impôt. L'article 1741 offre donc un potentiel de répression très large, même si l'administration met en œuvre cette procédure avec parcimonie. En effet, seulement environ 1 000 plaintes par an sont déposées par l'administration, qui a le monopole des poursuites. Cette voie de répression est complétée par le délit de blanchiment de fraude fiscale. 2 Le délit de blanchiment de fraude fiscale : de nouvelles perspectives Le délit de blanchiment est défini à l'article 324-1, al. 1 du Code pénal. Plus précisément, le délit de blanchiment de fraude fiscale est constitué, lorsque les sommes d’argent blanchies proviennent des produits d’une fraude fiscale. Un arrêt émanant de la chambre criminelle de la Cour de cassation rendu le 20 février 2008 ouvre, en cette matière, de nouvelles perspectives à l'administration. En
et consistent donc dans tous les moyens qui permettent au contribuable de se soustraire, intentionnellement, à l'établissement ou au paiement de l'impôt. L'article 1741 offre donc un potentiel de répression très large, même si l'administration met en œuvre cette procédure avec parcimonie. En effet, seulement environ 1 000 plaintes par an sont déposées par l'administration, qui a le monopole des poursuites. Cette voie de répression est complétée par le délit de blanchiment de fraude fiscale. 2 Le délit de blanchiment de fraude fiscale : de nouvelles perspectives Le délit de blanchiment est défini à l'article 324-1, al. 1 du Code pénal. Plus précisément, le délit de blanchiment de fraude fiscale est constitué, lorsque les sommes d’argent blanchies proviennent des produits d’une fraude fiscale. Un arrêt émanant de la chambre criminelle de la Cour de cassation rendu le 20 février 2008 ouvre, en cette matière, de nouvelles perspectives à l'administration. En effet, cette décision consacre l'autonomie de l'infraction de blanchiment par rapport à l'infraction d'origine en l’occurrence la fraude fiscale, tant en ce qui concerne le fond du droit qu'au plan procédural. Cette décision illustre les différentes conséquences attachées à la proclamation de l’autonomie du blanchiment. Ainsi, le blanchiment de fraude fiscale peut être constitué même en l’absence de poursuites pour fraude fiscale, ou de condamnation du chef de ce délit. Néanmoins, la fraude fiscale, infraction principale, doit être établie dans tous ses éléments. L'auteur de l'infraction principale peut se voir reprocher l'infraction de blanchiment. L'auteur du blanchiment de fraude fiscale peut également être poursuivi pour recel de blanchiment (Dans la mesure où les faits servant à la qualification de blanchiment de fraude fiscale sont distincts de ceux de complicité et de recel de blanchiment), et/ou pour complicité de blanchiment pour des faits distincts commis par un tiers. Enfin, au plan procédural, la poursuite du délit de blanchiment n'est pas soumise aux dispositions de l'article L228 du Livre des procédures fiscales, qui subordonne le dépôt de plainte de Lasserre-Capdeville ; Revue des contrats 2010, n° 1, p. 191 et s., note Ph. Neau-Leduc ; Dr. Pén. 2008, comm. 67, note M.
fiscale peut être constitué même en l’absence de poursuites pour fraude fiscale, ou de condamnation du chef de ce délit. Néanmoins, la fraude fiscale, infraction principale, doit être établie dans tous ses éléments. L'auteur de l'infraction principale peut se voir reprocher l'infraction de blanchiment. L'auteur du blanchiment de fraude fiscale peut également être poursuivi pour recel de blanchiment (Dans la mesure où les faits servant à la qualification de blanchiment de fraude fiscale sont distincts de ceux de complicité et de recel de blanchiment), et/ou pour complicité de blanchiment pour des faits distincts commis par un tiers. Enfin, au plan procédural, la poursuite du délit de blanchiment n'est pas soumise aux dispositions de l'article L228 du Livre des procédures fiscales, qui subordonne le dépôt de plainte de Lasserre-Capdeville ; Revue des contrats 2010, n° 1, p. 191 et s., note Ph. Neau-Leduc ; Dr. Pén. 2008, comm. 67, note M. Véron ; Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 ; l'administration, dans le cadre de la répression de la fraude fiscale, à l'avis conforme de la commission des infractions fiscales. A l'aune de cette décision de la chambre criminelle, la répression de la fraude fiscale peut désormais suivre deux voies. La première, est constituée par les poursuites pour fraude fiscale fondées sur l'article 1741 CGI. La seconde emprunte la voie ouverte par la chambre criminelle et est constituée par les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale, et n'est donc pas soumise aux contraintes de l'article L228. Toutefois, en ce qui concerne les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale, il faut réserver le cas où les faits pouvant relever de la fraude fiscale ou du blanchiment de fraude fiscale émanent de dossiers transmis par TRACFIN en application de l'article 561-29 du Code monétaire et financier. En effet, dans cette hypothèse l'article L228 A LPF impose expressément de recueillir l'avis de la commission des infractions fiscales. * * * Les procédures qui viennent d'être exposées ont un champ d'application potentiellement large, mais sont en réalité conçues pour des hypothèses de manquements les plus graves aux règles fiscales. La gravité des sanctions
voies. La première, est constituée par les poursuites pour fraude fiscale fondées sur l'article 1741 CGI. La seconde emprunte la voie ouverte par la chambre criminelle et est constituée par les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale, et n'est donc pas soumise aux contraintes de l'article L228. Toutefois, en ce qui concerne les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale, il faut réserver le cas où les faits pouvant relever de la fraude fiscale ou du blanchiment de fraude fiscale émanent de dossiers transmis par TRACFIN en application de l'article 561-29 du Code monétaire et financier. En effet, dans cette hypothèse l'article L228 A LPF impose expressément de recueillir l'avis de la commission des infractions fiscales. * * * Les procédures qui viennent d'être exposées ont un champ d'application potentiellement large, mais sont en réalité conçues pour des hypothèses de manquements les plus graves aux règles fiscales. La gravité des sanctions encourues par les contribuables qui en font l'objet, exigent un renforcement des garanties du contribuable, autant qu'elles imposent une mise en œuvre exceptionnelle de ces procédures par l'administration. Pour accompagner son action, l'administration dispose également d'autres procédures tendant à renforcer l'efficacité de sa recherche de la preuve ou du recouvrement des impôts. Elle a de nouvelles procédures ciblées pour lutter plus efficacement contre les manquements les plus graves. Elles se distinguent des procédures de répression classiques sur différents points. Ainsi, leur champ d'application est strictement défini par le législateur : elles ciblent expressément les fraudes fiscales les plus élaborées. Elles permettent, par ailleurs, à l'administration d'intervenir dans le temps en amont des procédures classiques. Enfin, elles peuvent également s'affranchir de certaines garanties procédurales traditionnellement reconnues au contribuable. Ces procédures s'attachent soit à doter l'administration d'un outil adapté en matière de recherche des faits ou de la preuve, soit à lui permettre d'intervenir préventivement, avant le dépôt de la déclaration, c'est l'objet de la procédure de flagrance fiscale. A La diversification des outils de recherche des faits ou de la preuve Notre propos n'est pas de livrer un exposé exhaustif des différents dispositifs accompagnant l'action de l'administration, mais simplement d'illustrer l'adaptation