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prévues à l'article L 252 B du Livre des procédures fiscales 47 L'article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 a porté à dix ans le délai initialement prévu de 6ans. Visent ce délai les articles L169, 6 ème al. (Pour les impôts directs), L174, 2 ème al. Pour la taxe professionnelle et L176, 3ème al. (Pour la TVA) du Code général des impôts. un contrôle fiscal antérieur ou de procéder à des nouvelles rectifications à l'impôt sur le revenu pour une période ayant fait l'objet d'un ECSFP ; et la fixation d'une amende pouvant aller jusqu'à 20 000 €. La flagrance offre de nouvelles perspectives en matière de contrôle fiscal puisqu'elle permet notamment à l’administration d’intervenir avant l'échéance déclarative. Bien que l'ambition de cette procédure soit fondée, elle comporte néanmoins un risque pour les entreprises quant à l'appréciation des faits menaçant le recouvrement. En tout état de cause, l'une des garanties essentielles attachées à la mise en œuvre de cette procédure tient au fait qu'elle ne peut être mise en œuvre de façon autonome. Cela constitue sans doute également, du point de vue de l'administration, l'un de ses inconvénients majeurs. Conclusion L'évolution des procédures de répression classique autant que les nouvelles mesures qui viennent d'être présentées témoignent d'un durcissement des procédures fiscales à l'encontre des comportements les moins civiques au regard de l'impôt. Ce durcissement s'exprime à travers la pénalisation du droit fiscal, la remise en cause des garanties traditionnelles et d'une façon générale une plus grande liberté d'action accordée à l'administration. Toutefois, ces procédures sont des procédures d'exception dont la mise en œuvre doit être réservée à certains cas particuliers, afin que leur légitimité soit préservée. L'objet et les procédures Thierry LAMBERT Professeur à l'Université AIX-MARSEILLE UNIVERSITÉ Une procédure superfétatoire : la flagrance fiscale Il est légitime de lutter contre la fraude fiscale. Pour ce faire l'administration dispose de pouvoirs d'investigations : le droit de communication, le droit d'enquête, le droit de visites et de saisie notamment. Elle peut aussi utiliser, éventuellement en les combinant, le pouvoir de mettre en œuvre des vérifications de comptabilité
classique autant que les nouvelles mesures qui viennent d'être présentées témoignent d'un durcissement des procédures fiscales à l'encontre des comportements les moins civiques au regard de l'impôt. Ce durcissement s'exprime à travers la pénalisation du droit fiscal, la remise en cause des garanties traditionnelles et d'une façon générale une plus grande liberté d'action accordée à l'administration. Toutefois, ces procédures sont des procédures d'exception dont la mise en œuvre doit être réservée à certains cas particuliers, afin que leur légitimité soit préservée. L'objet et les procédures Thierry LAMBERT Professeur à l'Université AIX-MARSEILLE UNIVERSITÉ Une procédure superfétatoire : la flagrance fiscale Il est légitime de lutter contre la fraude fiscale. Pour ce faire l'administration dispose de pouvoirs d'investigations : le droit de communication, le droit d'enquête, le droit de visites et de saisie notamment. Elle peut aussi utiliser, éventuellement en les combinant, le pouvoir de mettre en œuvre des vérifications de comptabilité et des examens de situation fiscale personnelle. Elle se doit de respecter des procédures qui peuvent, éventuellement, être contestées devant le juge au motif qu'un certain nombre de droits dont bénéficient les contribuables n'auraient pas été respectés. Un équilibre subtil et fragile entre le pouvoir des uns et le droit des autres doit être trouvé. Les procédes de fraude mis en œuvre par des contribuables inventifs, et parfois leurs conseils, sont de plus en plus sophistiqués, ce qui en aucun cas ne veut dire que les fraudeurs aient renoncé à l’usage de fausses factures, à l’encaissement de recettes sans intention de les déclarer ou encore à la tenue d’une comptabilité occulte. Les pouvoirs publics ne manquent pas une occasion de faire connaître leur objectif d’intensifier la lutte contre la fraude et de proposer, pour ce faire, de nouvelles procédures en soulignant qu'elles s'inscrivent dans le respect des droits et garanties du contribuable et, plus généralement, des prescriptions de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. C'est ce que certains auteurs appellent « une dialectique de la procédure », avec d’un côté une demande permanente de l’administration pour accroître ses pouvoirs et de l'autre un
des autres doit être trouvé. Les procédes de fraude mis en œuvre par des contribuables inventifs, et parfois leurs conseils, sont de plus en plus sophistiqués, ce qui en aucun cas ne veut dire que les fraudeurs aient renoncé à l’usage de fausses factures, à l’encaissement de recettes sans intention de les déclarer ou encore à la tenue d’une comptabilité occulte. Les pouvoirs publics ne manquent pas une occasion de faire connaître leur objectif d’intensifier la lutte contre la fraude et de proposer, pour ce faire, de nouvelles procédures en soulignant qu'elles s'inscrivent dans le respect des droits et garanties du contribuable et, plus généralement, des prescriptions de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. C'est ce que certains auteurs appellent « une dialectique de la procédure », avec d’un côté une demande permanente de l’administration pour accroître ses pouvoirs et de l'autre un mouvement visant à améliorer les garanties du contribuable. L'instauration par la loi de finances rectificative pour 2007 d'une procédure de flagrance fiscale, codifiée à l’article L. 160 BA du Livre des procédures fiscales (LPF), s'inscrit dans cette dynamique. L'utilisation du mot « flagrance » a l’avantage d’avoir, pour un large public, une signification et de renvoyer à une image bien connue qui est celle du délinquant « pris en flagrant délit » et, à ce titre, condamné aux yeux de l'opinion publique. Il s'agit généralement d'une infraction constatée pendant sa commission, ou immédiatement après. Etre pris en flagrance rend difficilement contestable les faits qui sont reprochés à celui qui vient de se faire prendre par l'autorité. Enfin la chose ainsi commise semble plus grave, notamment aux yeux d'un public peu averti, que si elle est découverte ultérieurement. Le délinquant est en quelque sorte moralement sanctionné, avant même d'avoir eu le temps de s'expliquer ou de se justifier. La flagrance fiscale a été définie, en quelque sorte, « à l’aune de la flagrance pénale ». La superposition des procédures La flagrance fiscale n'a pas été conçue comme une procédure autonome. Elle peut être mise en œuvre uniquement dans le cadre du
public, une signification et de renvoyer à une image bien connue qui est celle du délinquant « pris en flagrant délit » et, à ce titre, condamné aux yeux de l'opinion publique. Il s'agit généralement d'une infraction constatée pendant sa commission, ou immédiatement après. Etre pris en flagrance rend difficilement contestable les faits qui sont reprochés à celui qui vient de se faire prendre par l'autorité. Enfin la chose ainsi commise semble plus grave, notamment aux yeux d'un public peu averti, que si elle est découverte ultérieurement. Le délinquant est en quelque sorte moralement sanctionné, avant même d'avoir eu le temps de s'expliquer ou de se justifier. La flagrance fiscale a été définie, en quelque sorte, « à l’aune de la flagrance pénale ». La superposition des procédures La flagrance fiscale n'a pas été conçue comme une procédure autonome. Elle peut être mise en œuvre uniquement dans le cadre du droit de visite et de saisie, du droit d'enquête, de la vérification de la TVA, et de la vérification inopinée. On pouvait fort bien constater des situations de flagrance, à l'occasion des diverses interventions précitées de l'administration. 16 B du LPF. 8 Article L. 80 F du LPF LOPEZ Christian, Les entreprises face au contrôle de facturation des administrations financières, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, 1999, mars, pp. 133-141. 9 Article L. 16 D du LPF. 10 Article L. 47 4 du LPF. LAMBERT Thierry, Frappes chirurgicales et dégâts collatéraux : la vérification ponctuelle, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, 2004, octobre, pp. 655-660. Contrôle fiscal Seconde partie La flagrance fiscale A La procédure La procédure de flagrance fiscale a été instituée par la loi du 11 juillet 1920. Son application est subordonnée à la réunion de diverses conditions. Le contribuable doit exercer une activité professionnelle et être soumis à des obligations déclaratives soit en matière d'impôt sur le revenu, soit sur l’impôt des sociétés, et de taxe sur le chiffre d'affaires, quel que soit son régime d'imposition. Les faits constitutifs de la flagrance ne peuvent être constatés que sur la période en cours, pour laquelle aucune obligation déclarative n'est encore intervenue. Il
Les entreprises face au contrôle de facturation des administrations financières, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, 1999, mars, pp. 133-141. 9 Article L. 16 D du LPF. 10 Article L. 47 4 du LPF. LAMBERT Thierry, Frappes chirurgicales et dégâts collatéraux : la vérification ponctuelle, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, 2004, octobre, pp. 655-660. Contrôle fiscal Seconde partie La flagrance fiscale A La procédure La procédure de flagrance fiscale a été instituée par la loi du 11 juillet 1920. Son application est subordonnée à la réunion de diverses conditions. Le contribuable doit exercer une activité professionnelle et être soumis à des obligations déclaratives soit en matière d'impôt sur le revenu, soit sur l’impôt des sociétés, et de taxe sur le chiffre d'affaires, quel que soit son régime d'imposition. Les faits constitutifs de la flagrance ne peuvent être constatés que sur la période en cours, pour laquelle aucune obligation déclarative n'est encore intervenue. Il ne peut pas y avoir de flagrance rétroactive. L'administration entend sanctionner un fait, une situation constatée. Même si le fait répréhensible est en train de se commettre, il reste à démontrer qu'il se serait traduit dans les éléments faisant l'objet d'une déclaration fiscale. Avec la flagrance l'administration ne contrôle pas le respect du principe déclaratif, elle sanctionne des éléments qui doivent y conduire avant même que les déclarations soient faites. Par conséquent cette procédure ne peut pas être mise en œuvre au cours d'une vérification générale car cette dernière porte sur des périodes échues au regard de l'ensemble des impôts. Pour les impôts directs la flagrance est appliquée au titre de l'année, ou de l'exercice, en cours au moment du constat. En matière de TVA la flagrance produit ses effets au titre du seul mois en cours lorsque le contribuable est soumis au régime réel d'imposition ou au titre de la période en cours depuis l'ouverture de l'exercice lorsque le contribuable est soumis au régime simplifié d'imposition ou au régime de la franchise en base. Toutefois, la flagrance ne peut pas être mise en œuvre lorsque les faits constatés se rattachent à un exercice clôturé ou une période mensuelle de
le respect du principe déclaratif, elle sanctionne des éléments qui doivent y conduire avant même que les déclarations soient faites. Par conséquent cette procédure ne peut pas être mise en œuvre au cours d'une vérification générale car cette dernière porte sur des périodes échues au regard de l'ensemble des impôts. Pour les impôts directs la flagrance est appliquée au titre de l'année, ou de l'exercice, en cours au moment du constat. En matière de TVA la flagrance produit ses effets au titre du seul mois en cours lorsque le contribuable est soumis au régime réel d'imposition ou au titre de la période en cours depuis l'ouverture de l'exercice lorsque le contribuable est soumis au régime simplifié d'imposition ou au régime de la franchise en base. Toutefois, la flagrance ne peut pas être mise en œuvre lorsque les faits constatés se rattachent à un exercice clôturé ou une période mensuelle de TVA écoulée, mais pour lesquels l'obligation déclarative n'est pas échue. Cette procédure peut être utilisée notamment lors de l'émission ou la comptabilisation en charges de factures fictives, la participation à un carrousel de TVA, ou encore lorsque l'administration constate l'exercice d'une activité occulte ou le recours au travail dissimulé. Enfin, et ce n'est pas la moindre des difficultés, l'administration supporte la charge de la preuve en démontrant qu'il existe des circonstances susceptibles de menacer le recouvrement des créances fiscales. B Les quatre hypothèses prévues par la loi Cette procédure peut être mise en œuvre uniquement dans le cadre de certaines procédures limitativement énumérées par la loi. Tout d'abord, la flagrance peut être utilisée quand l'administration constate l'exercice d'une activité occulte qui est définie comme étant « l'exercice d'une activité que le contribuable n'a pas fait connaître au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, sauf s'il a satisfait, au titre d'une période antérieure, à l'une de ses obligations fiscales déclaratives ». Ce texte ne s'imposait pas car la définition de l’activité occulte au sens du 2ème alinéa de l’article L. 169 du LPF suppose la réunion de deux conditions cumulatives : le contribuable n'a pas
et ce n'est pas la moindre des difficultés, l'administration supporte la charge de la preuve en démontrant qu'il existe des circonstances susceptibles de menacer le recouvrement des créances fiscales. B Les quatre hypothèses prévues par la loi Cette procédure peut être mise en œuvre uniquement dans le cadre de certaines procédures limitativement énumérées par la loi. Tout d'abord, la flagrance peut être utilisée quand l'administration constate l'exercice d'une activité occulte qui est définie comme étant « l'exercice d'une activité que le contribuable n'a pas fait connaître au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, sauf s'il a satisfait, au titre d'une période antérieure, à l'une de ses obligations fiscales déclaratives ». Ce texte ne s'imposait pas car la définition de l’activité occulte au sens du 2ème alinéa de l’article L. 169 du LPF suppose la réunion de deux conditions cumulatives : le contribuable n'a pas accompli les formalités auxquelles il était tenu lors de la création de son activité et il n'a pas accompli ses obligations fiscales déclaratives dans les délais légaux. Par contre la rédaction de l’article L. 16-0 BA, 1-1° pose une limite, la flagrance ne sera pas retenue si le contribuable a satisfait, au titre d'une période antérieure, à l’une des obligations fiscales déclaratives au titre de ladite activité. Mais, la flagrance sera utilisée lorsque le contribuable exerce une activité déclarée et une autre activité, distincte de la première. Ensuite, la procédure de flagrance peut être mise en œuvre quand l'administration constate l'existence de factures fictives ou la participation à un carrousel de TVA. La procédure peut être utilisée à l'encontre de l'émetteur des factures fictives délivrées, que celles-ci soient ou non comptabilisées, mais aussi du client récepteur des factures de cette nature qui les a enregistrées en comptabilité. Il est fait observer que la charge de la preuve est supportée par l'administration qui doit prouver le caractère fictif des livraisons, ou prestations, tant à l'égard de l'émetteur que du récepteur des factures. Dans l'hypothèse d'une fraude de type carrousel, l'administration refuse la déduction de la taxe chez l'acquéreur, entreprise « taxi
satisfait, au titre d'une période antérieure, à l’une des obligations fiscales déclaratives au titre de ladite activité. Mais, la flagrance sera utilisée lorsque le contribuable exerce une activité déclarée et une autre activité, distincte de la première. Ensuite, la procédure de flagrance peut être mise en œuvre quand l'administration constate l'existence de factures fictives ou la participation à un carrousel de TVA. La procédure peut être utilisée à l'encontre de l'émetteur des factures fictives délivrées, que celles-ci soient ou non comptabilisées, mais aussi du client récepteur des factures de cette nature qui les a enregistrées en comptabilité. Il est fait observer que la charge de la preuve est supportée par l'administration qui doit prouver le caractère fictif des livraisons, ou prestations, tant à l'égard de l'émetteur que du récepteur des factures. Dans l'hypothèse d'une fraude de type carrousel, l'administration refuse la déduction de la taxe chez l'acquéreur, entreprise « taxi », lorsqu'elle démontre que celui-ci ne pouvait pas ignorer la fraude. Si l'objectif était de faire sanctionner d'une manière encore plus marquée ces situations, le législateur pouvait augmenter la majoration de 40 %, qui est déjà portée à 80 % dans le cas de manœuvres frauduleuses, ainsi que l'amende de 50 % du montant de la facture délivrée. En outre la flagrance fiscale peut être exercée quand l'administration constate des opérations commerciales sans factures et non comptabilisées, ou quand il y a l'utilisation frauduleuse d'un logiciel comptable permissif. Il s'agit de faire sanctionner les achats et ventes sans factures et non comptabilisés. La loi prévoit que la mise en œuvre de la procédure n'est possible que s'il y a « réitération » des opérations frauduleuses, ce qui interdit à l'administration de sanctionner des faits isolés. De la même manière, la simple détention d’un logiciel permittif ne suffit pas à établir la fraude. Dans les deux cas visés par la loi, le caractère intentionnel de la fraude doit être établi. Quelle que soit la situation visée, les constatations effectuées doivent être de nature à priver la comptabilité de valeur probante. Là aussi l'administration n'est pas démunie puisque l'article 1743-1 du CGI
50 % du montant de la facture délivrée. En outre la flagrance fiscale peut être exercée quand l'administration constate des opérations commerciales sans factures et non comptabilisées, ou quand il y a l'utilisation frauduleuse d'un logiciel comptable permissif. Il s'agit de faire sanctionner les achats et ventes sans factures et non comptabilisés. La loi prévoit que la mise en œuvre de la procédure n'est possible que s'il y a « réitération » des opérations frauduleuses, ce qui interdit à l'administration de sanctionner des faits isolés. De la même manière, la simple détention d’un logiciel permittif ne suffit pas à établir la fraude. Dans les deux cas visés par la loi, le caractère intentionnel de la fraude doit être établi. Quelle que soit la situation visée, les constatations effectuées doivent être de nature à priver la comptabilité de valeur probante. Là aussi l'administration n'est pas démunie puisque l'article 1743-1 du CGI introduit une condition relative au caractère intentionnel de la fraude et sanctionne pénalement quiconque omet sciemment de passer ou de faire passer des écritures en comptabilité. Enfin, le recours au travail dissimulé peut faire l'objet d'une procédure de flagrance. L'interdiction d'exercer, ou promouvoir, un travail dissimulé est codifié à l'article L 8221-1 du Code du travail. Il peut s'agir de la dissimulation d'une activité exercée à but lucratif ou de la dissimulation d'emploi salarié. Le fait que la flagrance puisse uniquement être mise en œuvre par des agents de la DGFIP interdit que cette procédure soit utilisée sur la base d'un procès-verbal établi par une autre administration ou par le Parquet, transmis à la DGFIP. Autrement dit ceux qui le plus souvent découvrent le travail dissimulé, les inspecteurs du travail, ne peuvent pas utiliser la flagrance fiscale. Il des effets difficiles à maîtriser. L'introduction de cette procédure a été justifiée par le fait que les circonstances créées par le contribuable sont, ou seraient, susceptibles de menacer le recouvrement de créances fiscales. L'administration doit en apporter la preuve. Cette solution s'inspire de l'article 67 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991, portant réforme des procédures civiles d'exécution, et du
L 8221-1 du Code du travail. Il peut s'agir de la dissimulation d'une activité exercée à but lucratif ou de la dissimulation d'emploi salarié. Le fait que la flagrance puisse uniquement être mise en œuvre par des agents de la DGFIP interdit que cette procédure soit utilisée sur la base d'un procès-verbal établi par une autre administration ou par le Parquet, transmis à la DGFIP. Autrement dit ceux qui le plus souvent découvrent le travail dissimulé, les inspecteurs du travail, ne peuvent pas utiliser la flagrance fiscale. Il des effets difficiles à maîtriser. L'introduction de cette procédure a été justifiée par le fait que les circonstances créées par le contribuable sont, ou seraient, susceptibles de menacer le recouvrement de créances fiscales. L'administration doit en apporter la preuve. Cette solution s'inspire de l'article 67 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991, portant réforme des procédures civiles d'exécution, et du décret n° 92755 du 31 juillet 1992 pris pour son application. Ces textes permettent au titulaire d'une créance, dont le recouvrement apparaît menacé, de prendre des mesures conservatoires sur les biens du débiteur, afin d'éviter que celui-ci n'organise son insolvabilité. Toute la difficulté tient au fait qu’il n'existe pas de définition relative aux « circonstances susceptibles de menacer le recouvrement », ce qui ouvre des perspectives contentieuses que l'on ne peut pas ignorer. Les mesures conservatoires. Ce sont des circonstances de fait qui permettent d'apprécier les menaces qui peuvent peser sur le recouvrement d’une créance fiscale. L'existence de biens grevés par plusieurs sûretés, la vente engagée de biens entrant dans le patrimoine du contribuable ou un acte matériel préparatoire manifestant l’intention de celui-ci d’organiser son insolvabilité sont de nature à laisser penser qu'une menace pèse sur le recouvrement d'une créance fiscale. La découverte d'une activité occulte ou l'existence d'un carrousel de TVA sont parmi les faits qui permettent de supposer que le contribuable a une volonté de dissimulation ou qu'il va exercer une activité de façon éphémère, ce qui rend difficile pour l'administration de prendre des garanties sur ses biens qui parfois, matériellement, n'existent pas. Les mesures conservatoires ont pour