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du CGI prévoit qu’en l'absence d'éléments précis permettant d'opérer les redressements, « les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ». En matière de prix de transfert, le prix « normal » est en effet le prix de pleine concurrence, c'est-à-dire le prix pratiqué dans le cadre d'une transaction comparable entre entreprises indépendantes. La comparaison doit naturellement être pertinente. Ainsi, pour démontrer l'existence d'un avantage accordé aux filiales étrangères d'un groupe par rapport aux filiales françaises de ce groupe, l'administration ne saurait se borner à comparer les redevances facturées aux filiales françaises et celles facturées aux filiales étrangères du même groupe mais doit comparer les pratiques de facturation de la société française et celles d'une société autre exploitée dans des conditions normales 15. On ne saurait toutefois inférer du critère de l'anormalité la constatation automatique d'un acte anormal de gestion ou d'un prix de transfert. Il a ainsi été jugé que les relations commerciales unissant les sociétés mères et leurs filiales pouvaient être interprétées de manière plus souple que les transactions réalisées entre sociétés indépendantes. Ainsi, il n’y a pas acte anormal de gestion si, dans ses relations commerciales avec sa filiale, une société mère ne réalise aucun bénéfice, à condition qu’elle ne réalise pas davantage une perte 16. De même, le critère tiré de la facturation à un prix inférieur au prix de revient ne suffit pas à établir une gestion anormale mais encore faut-il que l'administration prouve que les prix consentis à l'intérieur du groupe étaient sans commune mesure avec ceux de la concurrence 17. En effet, il convient d'apprécier prudemment l'écart entre le prix convenu pour une opération et le prix normal du marché. ### CORRECTION ### L'acte anormal de gestion, à la différence des prix de transfert, est principalement une évasion financière et non pas une évasion fiscale : « le contribuable abuse de l'entreprise, il la pille sans vergogne, il l'appauvrit dans le dessein d'avantager indûment une tierce personne ; certes cet appauvrissement entraîne une diminution de l'impôt à payer ; mais il ne s'agit là que de la
mère ne réalise aucun bénéfice, à condition qu’elle ne réalise pas davantage une perte 16. De même, le critère tiré de la facturation à un prix inférieur au prix de revient ne suffit pas à établir une gestion anormale mais encore faut-il que l'administration prouve que les prix consentis à l'intérieur du groupe étaient sans commune mesure avec ceux de la concurrence 17. En effet, il convient d'apprécier prudemment l'écart entre le prix convenu pour une opération et le prix normal du marché. ### CORRECTION ### L'acte anormal de gestion, à la différence des prix de transfert, est principalement une évasion financière et non pas une évasion fiscale : « le contribuable abuse de l'entreprise, il la pille sans vergogne, il l'appauvrit dans le dessein d'avantager indûment une tierce personne ; certes cet appauvrissement entraîne une diminution de l'impôt à payer ; mais il ne s'agit là que de la conséquence et non de la cause de l'acte qui a été passé 11. » Contrôle fiscal Seconde partie Sur ce plan, le prix de transfert se rapproche davantage de l'abus de droit que de l'acte anormal de gestion. Dans le cadre de l'acte anormal de gestion, la gestion anormale résulte principalement du fait que l'entreprise a agi délibérément en dehors de son intérêt alors que cette donnée est étrangère aux prix de transfert. Cela s'explique aisément par le fait que « le concept d'acte anormal de gestion est le fruit de l'acclimatation ou de la transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non conforme à l'intérêt social » 12. Lui-même transposition de l'acte anormal de gestion en droit fiscal international, la théorie des prix de transfert ne s'est pas trouvée affectée de la même caractéristique. C’est pourquoi une société membre d'un groupe ne saurait revendiquer son appartement au groupe pour échapper au grief de l'acte anormal de gestion 13 alors qu'en matière de prix de transfert une telle solution ne pourrait être retenue tant c'est l’objet même de la législation y afférente. Cette différence ne doit pas dissimuler l'essentiel : une égale prise en compte de l'intérêt fiscal du
principalement du fait que l'entreprise a agi délibérément en dehors de son intérêt alors que cette donnée est étrangère aux prix de transfert. Cela s'explique aisément par le fait que « le concept d'acte anormal de gestion est le fruit de l'acclimatation ou de la transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non conforme à l'intérêt social » 12. Lui-même transposition de l'acte anormal de gestion en droit fiscal international, la théorie des prix de transfert ne s'est pas trouvée affectée de la même caractéristique. C’est pourquoi une société membre d'un groupe ne saurait revendiquer son appartement au groupe pour échapper au grief de l'acte anormal de gestion 13 alors qu'en matière de prix de transfert une telle solution ne pourrait être retenue tant c'est l’objet même de la législation y afférente. Cette différence ne doit pas dissimuler l'essentiel : une égale prise en compte de l'intérêt fiscal du groupe ainsi qu'une référence identique et univoque à l'anormalité de l’opération envisagée. B. Un même fondement tiré de l'anormalité de l'opération entreprise Le point commun le plus évident qui relie l’acte anormal de gestion aux prix de transfert réside dans le critère de l'anormalité dont ils font chacun usage. Dans son appellation même, l'acte anormal de gestion place le critère de l'anormalité au cœur de ses composantes. Cette théorie s'applique sans discussion chaque fois qu'une entreprise a exposé une charge anormale, c'est-à-dire étrangère à une gestion commerciale normale par ses modalités ou par son objet. Le prix de transfert ne diffère pas fondamentalement de cette conception. En particulier, l’article 57 du CGI repose sur le postulat que la société française a contracté selon des conditions anormales en ce sens qu'un avantage a été accordé par la société établie en France à la société établie à l'étranger. Les méthodes employées pour procéder à l'identification d'un acte anormal de gestion et d'un prix de transfert ainsi que les méthodes de redressement de ces pratiques font également appel au critère tiré de l'anormalité entreprise. Si l'on retient comme approximation que l'acte anormal de gestion existe lorsque la charge ou le manque à gagner
son appellation même, l'acte anormal de gestion place le critère de l'anormalité au cœur de ses composantes. Cette théorie s'applique sans discussion chaque fois qu'une entreprise a exposé une charge anormale, c'est-à-dire étrangère à une gestion commerciale normale par ses modalités ou par son objet. Le prix de transfert ne diffère pas fondamentalement de cette conception. En particulier, l’article 57 du CGI repose sur le postulat que la société française a contracté selon des conditions anormales en ce sens qu'un avantage a été accordé par la société établie en France à la société établie à l'étranger. Les méthodes employées pour procéder à l'identification d'un acte anormal de gestion et d'un prix de transfert ainsi que les méthodes de redressement de ces pratiques font également appel au critère tiré de l'anormalité entreprise. Si l'on retient comme approximation que l'acte anormal de gestion existe lorsque la charge ou le manque à gagner constatés par une entreprise sont excessivement élevés, on sait que l'un des moyens classiques pour le démontrer consiste à comparer les modalités de la transaction en cause avec celles d'une transaction intervenue dans le cadre de relations de marchés consenties entre personnes indépendantes. Le Conseil d'État a par exemple récemment jugé que l'appréciation du caractère anormal de la rémunération d'avances de fond consenties par une entreprise à une autre devait être évaluée par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir auprès d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d’un montant équivalent 14. De la même manière, l’article 57 alinéa 4 du CGI prévoit qu’en l'absence d'éléments précis permettant d'opérer les redressements, « les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ». En matière de prix de transfert, le prix « normal » est en effet le prix de pleine concurrence, c'est-à-dire le prix pratiqué dans le cadre d'une transaction comparable entre entreprises indépendantes. La comparaison doit naturellement être pertinente. Ainsi, pour démontrer l'existence d'un avantage accordé aux filiales étrangères d'un groupe par rapport aux filiales françaises de ce groupe, l'administration ne saurait
jugé que l'appréciation du caractère anormal de la rémunération d'avances de fond consenties par une entreprise à une autre devait être évaluée par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir auprès d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d’un montant équivalent 14. De la même manière, l’article 57 alinéa 4 du CGI prévoit qu’en l'absence d'éléments précis permettant d'opérer les redressements, « les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ». En matière de prix de transfert, le prix « normal » est en effet le prix de pleine concurrence, c'est-à-dire le prix pratiqué dans le cadre d'une transaction comparable entre entreprises indépendantes. La comparaison doit naturellement être pertinente. Ainsi, pour démontrer l'existence d'un avantage accordé aux filiales étrangères d'un groupe par rapport aux filiales françaises de ce groupe, l'administration ne saurait se borner à comparer les redevances facturées aux filiales françaises et celles facturées aux filiales étrangères du même groupe mais doit comparer les pratiques de facturation de la société française et celles d'une société autre exploitée dans des conditions normales 15. On ne saurait toutefois inférer du critère de l'anormalité la constatation automatique d'un acte anormal de gestion ou d'un prix de transfert. Il a ainsi été jugé que les relations commerciales unissant les sociétés mères et leurs filiales pouvaient être interprétées de manière plus souple que les transactions réalisées entre sociétés indépendantes. Ainsi, il n’y a pas acte anormal de gestion si, dans ses relations commerciales avec sa filiale, une société mère ne réalise aucun bénéfice, à condition qu’elle ne réalise pas davantage une perte 16. De même, le critère tiré de la facturation à un prix inférieur au prix de revient ne suffit pas à établir une gestion anormale mais encore faut-il que l'administration prouve que les prix consentis à l'intérieur du groupe étaient sans commune mesure avec ceux de la concurrence 17. En effet, il convient d'apprécier prudemment l'écart entre le prix convenu pour une opération et le prix normal du marché. Comme le relevait le commissaire
la constatation automatique d'un acte anormal de gestion ou d'un prix de transfert. Il a ainsi été jugé que les relations commerciales unissant les sociétés mères et leurs filiales pouvaient être interprétées de manière plus souple que les transactions réalisées entre sociétés indépendantes. Ainsi, il n’y a pas acte anormal de gestion si, dans ses relations commerciales avec sa filiale, une société mère ne réalise aucun bénéfice, à condition qu’elle ne réalise pas davantage une perte 16. De même, le critère tiré de la facturation à un prix inférieur au prix de revient ne suffit pas à établir une gestion anormale mais encore faut-il que l'administration prouve que les prix consentis à l'intérieur du groupe étaient sans commune mesure avec ceux de la concurrence 17. En effet, il convient d'apprécier prudemment l'écart entre le prix convenu pour une opération et le prix normal du marché. Comme le relevait le commissaire du gouvernement Philippe Martin dans ses conclusions sur l'arrêt S.A. Sovemarco-Europe, particulièrement illustratif des liens unissant l'acte anormal de gestion et les prix de transfert, « autant de pures libéralités, comme la prise en charge des frais incombant à autrui, peuvent paraître suspectes, autant il est difficile d'exiger que les prix convenus soient toujours analogues pour toutes les transactions impliquant un contribuable imposable en France. Un écart de prix par rapport à la moyenne peut sembler suspect lorsque les entreprises sont associées, ce qui est la raison d'être de l'article 57 du CGI, mais la négociation entre entreprises indépendantes peut aboutir, sans intention de libéralité, à des prix différents des prix usuels, pour des raisons tenant aux rapports de forces entre les parties ou à l'équilibre du contrat ». La convergence pourrait même être accrue entre acte anormal de gestion et prix de transfert si l'on voulait bien, comme le propose le professeur Martin Collet, débarrasser l'acte anormal de gestion de la référence contestable à l'intérêt de l'exploitation au profit d'un réinvestissement de l’idée d'anormalité, c'est-à-dire de contrariété aux usages. « En effet, déterminer le caractère normal ou anormal d'un acte de gestion au regard des usages implique de comparer
prix convenus soient toujours analogues pour toutes les transactions impliquant un contribuable imposable en France. Un écart de prix par rapport à la moyenne peut sembler suspect lorsque les entreprises sont associées, ce qui est la raison d'être de l'article 57 du CGI, mais la négociation entre entreprises indépendantes peut aboutir, sans intention de libéralité, à des prix différents des prix usuels, pour des raisons tenant aux rapports de forces entre les parties ou à l'équilibre du contrat ». La convergence pourrait même être accrue entre acte anormal de gestion et prix de transfert si l'on voulait bien, comme le propose le professeur Martin Collet, débarrasser l'acte anormal de gestion de la référence contestable à l'intérêt de l'exploitation au profit d'un réinvestissement de l’idée d'anormalité, c'est-à-dire de contrariété aux usages. « En effet, déterminer le caractère normal ou anormal d'un acte de gestion au regard des usages implique de comparer des comportements (le comportement particulier de l'entreprise par rapport aux comportements « moyens », généralement constatés) 23 . Il s'agit ainsi de réduire à la portion congrue les questions subjectives d'intention ou de mobile de l'acte de gestion et de se borner à apprécier des éléments matériels. « L'établissement de la preuve échappe ainsi aux ornières moralistes et aux jugements de valeur : la question n’est plus de savoir si l'entreprise a bien ou mal agi (dans ou contre son intérêt) mais si le comportement qu'elle a adopté est commun ou non 24 . Adopter une telle méthode, difficile à mettre en œuvre permettrait de mettre l’acte anormal de gestion en adéquation avec la théorie des prix de transfert, depuis longtemps attachée au critère de l'anormalité et au mécanisme comparatif. II. Les prix de transfert, laboratoire pour l'évolution de l'acte anormal de gestion en fiscalité interne L'hypothèse que nous formulons est que la théorie des prix de transfert, du fait de son caractère international marqué et de son application ciblée aux groupes de sociétés, loin de ne constituer qu'une application de l’acte anormal de gestion est également annonciatrice des évolutions qui pourraient ou devraient affecter ce dernier. En toute hypothèse,
la preuve échappe ainsi aux ornières moralistes et aux jugements de valeur : la question n’est plus de savoir si l'entreprise a bien ou mal agi (dans ou contre son intérêt) mais si le comportement qu'elle a adopté est commun ou non 24 . Adopter une telle méthode, difficile à mettre en œuvre permettrait de mettre l’acte anormal de gestion en adéquation avec la théorie des prix de transfert, depuis longtemps attachée au critère de l'anormalité et au mécanisme comparatif. II. Les prix de transfert, laboratoire pour l'évolution de l'acte anormal de gestion en fiscalité interne L'hypothèse que nous formulons est que la théorie des prix de transfert, du fait de son caractère international marqué et de son application ciblée aux groupes de sociétés, loin de ne constituer qu'une application de l’acte anormal de gestion est également annonciatrice des évolutions qui pourraient ou devraient affecter ce dernier. En toute hypothèse, les prix de transfert se révèlent être un avant-poste permettant d'observer ce que pourrait être l'avenir de l'acte anormal de gestion. Le résultat de l'analyse est double : la charge de la preuve pour le contribuable pourrait paradoxalement s'en trouvée facilitée et la sécurisation des opérations des contribuables accrue. A. La facilitation de la charge de la preuve pour le contribuable Cette facilitation ne relève pas, à priori, de l'évidence. Il est même de coutume d'écrire que la charge probatoire incombant au contribuable est actuellement plus rigoureuse dans le cadre des prix de transfert qu'en matière d'acte anormal de gestion 25 . Il est en effet exact que l'article 57 du CGI relatif aux prix de transfert pose une présomption de transfert de bénéfices. Certes, cette présomption est conditionnée par une double preuve incombant à l'administration fiscale : cette dernière ne peut en effet imposer l'entreprise française à hauteur des avantages consentis à la filiale étrangère qu'à la double condition de démontrer qu'existe un lien de dépendance et un avantage accordé par la société établie en France à la société établie à l'étranger. La réunion de ces deux conditions entraîne une présomption simple de transfert indirect de bénéfices que l'entreprise
La facilitation de la charge de la preuve pour le contribuable Cette facilitation ne relève pas, à priori, de l'évidence. Il est même de coutume d'écrire que la charge probatoire incombant au contribuable est actuellement plus rigoureuse dans le cadre des prix de transfert qu'en matière d'acte anormal de gestion 25 . Il est en effet exact que l'article 57 du CGI relatif aux prix de transfert pose une présomption de transfert de bénéfices. Certes, cette présomption est conditionnée par une double preuve incombant à l'administration fiscale : cette dernière ne peut en effet imposer l'entreprise française à hauteur des avantages consentis à la filiale étrangère qu'à la double condition de démontrer qu'existe un lien de dépendance et un avantage accordé par la société établie en France à la société établie à l'étranger. La réunion de ces deux conditions entraîne une présomption simple de transfert indirect de bénéfices que l'entreprise située en France peut renverser à condition d’établir l'existence d'une contrepartie à cet avantage. Par conséquent, le contribuable peut combattre la présomption en démontrant que les avantages constatés ne se sont pas traduits par un transfert de bénéfices à l’étranger dès lors que l'entreprise en retirait une contrepartie dans le cadre d'une gestion normale. La charge de la preuve se trouve en quelque sorte partagée en matière de prix de transfert. Néanmoins, elle est généralement présentée comme d'autant plus sévère pour le contribuable que deux dispositifs alourdissent ses obligations. D'une part, l'article L 13 B permet à l'administration lorsque des éléments de comptabilité font présumer qu'une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du CGI, de demander à l'entreprise des informations et documents concernant la nature de ses relations avec les sociétés étrangères concernées et les méthodes de détermination des prix des opérations qu’elle effectue avec ces entreprises. D'autre part, l’article L. 13 AA LPF instaure, depuis 2009, pour les grandes entreprises une obligation documentaire de nature à permettre un contrôle plus efficace des échanges intra-groupe 26 . Au contraire, dans le cadre de l'acte anormal de gestion, la charge de la preuve pour
cadre d'une gestion normale. La charge de la preuve se trouve en quelque sorte partagée en matière de prix de transfert. Néanmoins, elle est généralement présentée comme d'autant plus sévère pour le contribuable que deux dispositifs alourdissent ses obligations. D'une part, l'article L 13 B permet à l'administration lorsque des éléments de comptabilité font présumer qu'une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du CGI, de demander à l'entreprise des informations et documents concernant la nature de ses relations avec les sociétés étrangères concernées et les méthodes de détermination des prix des opérations qu’elle effectue avec ces entreprises. D'autre part, l’article L. 13 AA LPF instaure, depuis 2009, pour les grandes entreprises une obligation documentaire de nature à permettre un contrôle plus efficace des échanges intra-groupe 26 . Au contraire, dans le cadre de l'acte anormal de gestion, la charge de la preuve pour le contribuable est, à première vue, moins lourde puisqu'elle semble reposer entièrement sur l'administration fiscale. En effet, cette dernière doit apporter à la fois la preuve de l'existence d'un avantage et celle de l'absence de contrepartie 27 . Les choses pourraient être ainsi résumées : dans le cadre de l'acte anormal de gestion, l'administration supporte l'intégralité de la charge de la preuve de l'anormalité de l’acte alors qu'une présomption existe en matière de prix de transfert. Cette présentation classique ne paraît pourtant plus pleinement conforme à la réalité. Au cours de la décennie écoulée, les règles probatoires en matière d'acte anormal de gestion ont beaucoup évolué en dessinant en quelque sorte un cercle et en revenant à leur point de départ. À la suite des arrêts Établissements Lebreton de 2003, Sté Sylvain Joyeux de 2007, et SELAFA Géomat de 2008, la jurisprudence semble aujourd'hui fixée pour les actes anormaux de gestion commis dans les groupes de sociétés : si, par principe, une présomption de régularité est attachée aux factures présentées en bonne et due forme, il a été jugé que, lorsque cette facture émane d'une personne liée au contribuable, elle ne peut suffire à démontrer la déductibilité des charges qui