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beaucoup d’incompréhension et de temps perdu. Pour régler cette difficulté la loi française permet aux vérificateurs de demander aux entreprises de transmettre leur comptabilité sous forme dématérialisée. La DGFIP a donc élaboré des outils qui permettent de recevoir la comptabilité des entreprises sous forme dématérialisée et qui peuvent être utilisés pour procéder à des classements d’écriture, à des sélections et à des travaux de validation de la cohérence de ces écritures avec les déclarations déposées. Les vérificateurs ont été formés à ces outils et depuis 2008 la plupart demandent à pouvoir utiliser cette possibilité. Mais c’est une simple option pour l’entreprise. Elle peut donc refuser. Aujourd'hui près de deux tiers des grandes entreprises françaises et internationales refusent d'exercer cette option. Elles préfèrent répondre aux questions comptables au cas par cas et donner les justificatifs au fil de l'eau. Cette situation n’est pas idéale. L'expérience montre que la transmission de la comptabilité sous forme dématérialisée fait gagner du temps au vérificateur et à l’entreprise. Les questions portant sur la comptabilité sont en effet plus circonscrites. Il faut donc sur ce point poursuivre notre œuvre de conviction vis-à-vis des entreprises et améliorer encore nos outils en les rendant plus performants et ergonomiques. 140 À défaut de progrès sur ce point, il pourrait être envisagé de rendre obligatoire la transmission dématérialisée des comptabilités informatiques au moins pour les grandes entreprises comme l’on fait d’autres États. Sommes-nous capables de procéder à des investigations fiscales qui concernent des opérations extrêmement nombreuses et complexes ? Les axes de recherche d’un vérificateur portent souvent sur des sujets fiscaux qui concernent de nombreuses opérations ou qui nécessitent une analyse économique et financière complexe. À titre d’illustration on peut citer l’analyse des prix de transfert pratiqués par l’entreprise avec ses filiales étrangères, la validation des recettes de TVA déclarées par taux et par règles d’exigibilité, la validation des provisions, la méthode d’évaluation des stocks et de dépréciation des actifs, le respect des règles applicables aux comptes d’épargne des clients pour une banque, etc... Le fait que la comptabilité soit tenue sous forme informatique est un avantage puisqu’il est possible
140 À défaut de progrès sur ce point, il pourrait être envisagé de rendre obligatoire la transmission dématérialisée des comptabilités informatiques au moins pour les grandes entreprises comme l’on fait d’autres États. Sommes-nous capables de procéder à des investigations fiscales qui concernent des opérations extrêmement nombreuses et complexes ? Les axes de recherche d’un vérificateur portent souvent sur des sujets fiscaux qui concernent de nombreuses opérations ou qui nécessitent une analyse économique et financière complexe. À titre d’illustration on peut citer l’analyse des prix de transfert pratiqués par l’entreprise avec ses filiales étrangères, la validation des recettes de TVA déclarées par taux et par règles d’exigibilité, la validation des provisions, la méthode d’évaluation des stocks et de dépréciation des actifs, le respect des règles applicables aux comptes d’épargne des clients pour une banque, etc... Le fait que la comptabilité soit tenue sous forme informatique est un avantage puisqu’il est possible de procéder à ces investigations de masse. Mais encore faut-il que deux conditions soient remplies : que le vérificateur soit autorisé à procéder à ces traitements et qu’il soit en capacité de les formuler. En effet le vérificateur est autorisé par la loi à procéder à des traitements informatiques pour l’aider dans sa démarche d’investigation. Ce traitement peut au choix de l’entreprise être réalisé par l’entreprise ou par l'administration. En outre pour l'aider dans sa démarche, le vérificateur peut faire appel à des brigades spécialisées dans le contrôle fiscal informatique. Ces brigades appelées BVCI (brigade de vérification des comptabilités informatisées) sont composées de vérificateurs formés à la fois à la fiscalité et à l'informatique. Elles couvrent le territoire national et comportent aujourd'hui 70 experts. Ces experts formulent les demandes de traitement auprès des entreprises et les analysent. Ils peuvent le cas échéant procéder eux-mêmes aux traitements du fait de leur qualification d'analyste. Ils sont complètement intégrés aux équipes de vérification ce qui permet d'avoir des positions sûres et harmonisées. Aujourd'hui pour plus d’un contrôle sur trois portant sur des grandes entreprises, il est fait appel à un vérificateur informatique. Comme on peut le voir l'environnement informatique pose des questions essentielles
l’aider dans sa démarche d’investigation. Ce traitement peut au choix de l’entreprise être réalisé par l’entreprise ou par l'administration. En outre pour l'aider dans sa démarche, le vérificateur peut faire appel à des brigades spécialisées dans le contrôle fiscal informatique. Ces brigades appelées BVCI (brigade de vérification des comptabilités informatisées) sont composées de vérificateurs formés à la fois à la fiscalité et à l'informatique. Elles couvrent le territoire national et comportent aujourd'hui 70 experts. Ces experts formulent les demandes de traitement auprès des entreprises et les analysent. Ils peuvent le cas échéant procéder eux-mêmes aux traitements du fait de leur qualification d'analyste. Ils sont complètement intégrés aux équipes de vérification ce qui permet d'avoir des positions sûres et harmonisées. Aujourd'hui pour plus d’un contrôle sur trois portant sur des grandes entreprises, il est fait appel à un vérificateur informatique. Comme on peut le voir l'environnement informatique pose des questions essentielles en matière de contrôle fiscal. Toutes les administrations fiscales s'interrogent sur les moyens d'y répondre efficacement. Dans ce contexte la DGFIP fait plutôt école comme en témoignent les nombreuses délégations étrangères qui viennent observer notre organisation pour s'en inspirer. Il reste qu'il faut veiller dans ce domaine particulièrement évolutif à rester à l'état de l'art. C’est l’efficacité de notre contrôle fiscal qui est en jeu. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques // / Contrôle fiscal Seconde partie 5. Les sanctions Christian LOPEZ Présideur de conférences À Membre du LEJEr . p-h f'i *é de Cercr,D D r Le délit de fraude fiscale : éléments de droit comparé La fraude fiscale est considérée comme un délit pénal quel que soit le pays dans lequel on se trouve. Si les moyens répressifs utilisés dans le cadre de la procédure ou de la sanction infligée peuvent revêtir des formes multiples et variées, en raison de données historiques, d’organisations administratives ou de conceptions économiques différentes, tous les États juxtaposent un système de sanctions administratives et de sanctions juridictionnelles. Dans les systèmes déclaratifs, les infractions les plus souvent réprimées sont le défaut de déclaration ou de présentation de documents imposés par l’Administration, mais
rester à l'état de l'art. C’est l’efficacité de notre contrôle fiscal qui est en jeu. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques // / Contrôle fiscal Seconde partie 5. Les sanctions Christian LOPEZ Présideur de conférences À Membre du LEJEr . p-h f'i *é de Cercr,D D r Le délit de fraude fiscale : éléments de droit comparé La fraude fiscale est considérée comme un délit pénal quel que soit le pays dans lequel on se trouve. Si les moyens répressifs utilisés dans le cadre de la procédure ou de la sanction infligée peuvent revêtir des formes multiples et variées, en raison de données historiques, d’organisations administratives ou de conceptions économiques différentes, tous les États juxtaposent un système de sanctions administratives et de sanctions juridictionnelles. Dans les systèmes déclaratifs, les infractions les plus souvent réprimées sont le défaut de déclaration ou de présentation de documents imposés par l’Administration, mais également les omissions, inexactitudes ou insuffisances de revenus. La sanction ayant le caractère d'une punition n’a jamais été un monopole du droit pénal. Dès l’Ancien Régime, des autorités autres que judiciaires s’étaient arrogées un droit de punir. Aujourd'hui encore la répression fiscale se caractérise essentiellement par des sanctions administratives sous contrôle du juge de l'impôt à l'origine de la construction d'un « pseudo droit pénal » Au-delà de cette ébauche d'un « système administratif pénal » 1 2 , la procédure et les sanctions pénales relevant de la matière fiscale sont initialisées par un pouvoir administratif ayant conservé des pouvoirs exorbitants de droit commun. Ainsi, le droit répressif fiscal trouve-t-il ses racines dans des principes émanant du juge de l'impôt qui a joué un rôle fondamental pour combler les lacunes des textes et permettre une répression de la fraude fiscale façonnée d'une part par la protection des droits du contribuable largement empruntés au droit pénal, d'autre part par la protection de l'action administrative marquée de pouvoirs exorbitants de droit commun. Cette ambigüité se retrouve dans la répartition confuse des tâches entre l'autorité administrative et l'autorité judiciaire, confusion savamment entretenue par le législateur lors de la récente création en France d'une
contrôle du juge de l'impôt à l'origine de la construction d'un « pseudo droit pénal » Au-delà de cette ébauche d'un « système administratif pénal » 1 2 , la procédure et les sanctions pénales relevant de la matière fiscale sont initialisées par un pouvoir administratif ayant conservé des pouvoirs exorbitants de droit commun. Ainsi, le droit répressif fiscal trouve-t-il ses racines dans des principes émanant du juge de l'impôt qui a joué un rôle fondamental pour combler les lacunes des textes et permettre une répression de la fraude fiscale façonnée d'une part par la protection des droits du contribuable largement empruntés au droit pénal, d'autre part par la protection de l'action administrative marquée de pouvoirs exorbitants de droit commun. Cette ambigüité se retrouve dans la répartition confuse des tâches entre l'autorité administrative et l'autorité judiciaire, confusion savamment entretenue par le législateur lors de la récente création en France d'une police fiscale. L'harmonie fonctionnelle entre des pouvoirs appartenant à l'administration fiscale chargée en principe de la découverte d'une soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt, et un 1 M. WALINE, Droit administratif, Sirey, 9 ème éd., 1969, 934 p. 2 M. DELMAS-MARTY, C. TEITGEN-COLLY, Punir sans juger, de la répression administrative au droit administratif pénal, Economica, 1992, 192 p. Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 pouvoir judiciaire chargé de la qualification des faits délictueux et de la sanction est aujourd'hui fortement perturbée. Si l’étiologie et la sémiologie du phénomène de fraude fiscale ont fait l'objet de nombreuses études, la notion reste incertaine. Après avoir été marquée par une prééminence du pouvoir administratif réduisant en la matière la fonction du juge à un rôle subordonné, les évolutions législatives du XXI e siècle semblent marquer, sous l'influence du droit international, un retour prééminent de la fonction judiciaire. Cette lecture particulière de notre système fiscal répressif est liée au rôle fondamental du pouvoir administratif dans ce qui touche au domaine des finances de l'État moderne intervenant soit directement avec l'« État providence », ou par l'intermédiaire d'autorités administratives indépendantes avec l’« État régulateur ». Le paradoxe vient du fait
la répression administrative au droit administratif pénal, Economica, 1992, 192 p. Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 pouvoir judiciaire chargé de la qualification des faits délictueux et de la sanction est aujourd'hui fortement perturbée. Si l’étiologie et la sémiologie du phénomène de fraude fiscale ont fait l'objet de nombreuses études, la notion reste incertaine. Après avoir été marquée par une prééminence du pouvoir administratif réduisant en la matière la fonction du juge à un rôle subordonné, les évolutions législatives du XXI e siècle semblent marquer, sous l'influence du droit international, un retour prééminent de la fonction judiciaire. Cette lecture particulière de notre système fiscal répressif est liée au rôle fondamental du pouvoir administratif dans ce qui touche au domaine des finances de l'État moderne intervenant soit directement avec l'« État providence », ou par l'intermédiaire d'autorités administratives indépendantes avec l’« État régulateur ». Le paradoxe vient du fait que les pouvoirs publics ont voulu progressivement améliorer les relations entre le contribuable et la Direction générale des finances publiques, même lorsque le postulat de confiance matérialisé par la déclaration sincère est rompu. Ce rôle de contrôle de l’action administrative confié à la commission des infractions fiscales s’est révélé d'une efficacité très relative. Un autre paradoxe relève du développement de la fraude et de l'évasion fiscale sur un plan européen et international, dont le renforcement des contraintes étatiques semble de faible portée indépendamment de l'agitation internationale récente. Le renforcement de la lutte contre les paradis fiscaux a été l’occasion en France d’instaurer une police fiscale dotée de moyens d'investigations similaires à ceux de la police judiciaire. La troisième loi de finances rectificative pour 2009 a mis en place un dispositif conférant des pouvoirs de police judiciaire à des agents de l'administration fiscale. Elle crée ainsi une police thématique à vocation essentiellement fiscale pour rechercher et constater les infractions prévues par les articles 1741 et 1743 du code général des impôts. De nombreux pays ont octroyé à leur administration fiscale une compétence de police judiciaire dont la mise en œuvre varie en fonction de l'organisation du système pénal et fiscal. La
efficacité très relative. Un autre paradoxe relève du développement de la fraude et de l'évasion fiscale sur un plan européen et international, dont le renforcement des contraintes étatiques semble de faible portée indépendamment de l'agitation internationale récente. Le renforcement de la lutte contre les paradis fiscaux a été l’occasion en France d’instaurer une police fiscale dotée de moyens d'investigations similaires à ceux de la police judiciaire. La troisième loi de finances rectificative pour 2009 a mis en place un dispositif conférant des pouvoirs de police judiciaire à des agents de l'administration fiscale. Elle crée ainsi une police thématique à vocation essentiellement fiscale pour rechercher et constater les infractions prévues par les articles 1741 et 1743 du code général des impôts. De nombreux pays ont octroyé à leur administration fiscale une compétence de police judiciaire dont la mise en œuvre varie en fonction de l'organisation du système pénal et fiscal. La police fiscale peut prendre la forme soit d'une administration autonome aux moyens puissants et aux missions extrêmement variées comme en Italie avec la « Guardia di Finanza », soit de services dédiés au sein de l'administration fiscale comme en Allemagne, aux États-Unis ou aux Pays-Bas, ou encore d'agents placés auprès de structures spécialisées comme en Belgique. Avec l'attribution de certains pouvoirs de police judiciaire à des fonctionnaires de la Direction générale des finances publiques (DGFiP), la France a mis en place des agents du fisc, ni officiers, ni agents de police judiciaire, mais spécialement habilités à être judiciairement commis. Loin de constituer un modèle de clarté au regard des risques de confusion des actes menés par des agents du fisc et susceptibles d'être exploités dans le cadre des procédures fiscales, ce texte tend à accroître les moyens humains des magistrats pour mener à bien leurs investigations dans des domaines nécessitant des compétences techniques dans les méandres souvent ardus du droit comptable et du droit fiscal. Au regard des différentes autorités intervenant en matière de lutte contre la fraude fiscale, apparaît une difficulté de classification de la répression fiscale qui n'est d'ailleurs pas spécifique à la France, cette ambigüité de classification
de structures spécialisées comme en Belgique. Avec l'attribution de certains pouvoirs de police judiciaire à des fonctionnaires de la Direction générale des finances publiques (DGFiP), la France a mis en place des agents du fisc, ni officiers, ni agents de police judiciaire, mais spécialement habilités à être judiciairement commis. Loin de constituer un modèle de clarté au regard des risques de confusion des actes menés par des agents du fisc et susceptibles d'être exploités dans le cadre des procédures fiscales, ce texte tend à accroître les moyens humains des magistrats pour mener à bien leurs investigations dans des domaines nécessitant des compétences techniques dans les méandres souvent ardus du droit comptable et du droit fiscal. Au regard des différentes autorités intervenant en matière de lutte contre la fraude fiscale, apparaît une difficulté de classification de la répression fiscale qui n'est d'ailleurs pas spécifique à la France, cette ambigüité de classification ayant engendré un cadre procédural complexe. Une classification de la répression fiscale ambigüe La fraude fiscale est un délit susceptible d'entraîner des sanctions pénales dans de nombreux États. Par ailleurs, les faits constitutifs de l'infraction révèlent également des manquements administratifs réprimés par des sanctions fiscales spécifiques dont certaines sont assimilées à des sanctions pénales. Le délit de fraude fiscale : une infraction commune à de nombreux pays Le délit de fraude fiscale est défini en France à l'article 1741 du CGI. Contrairement à la législation allemande, certains éléments constitutifs de l'infraction sont parfaitement définis. En effet, aux termes du dispositif français, est coupable de fraude fiscale quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés ci-dessus, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse. C'est sur ce dernier point que la législation française rejoint les éléments constitutifs des délits fiscaux définis en Allemagne par l'article 369
à des sanctions pénales. Le délit de fraude fiscale : une infraction commune à de nombreux pays Le délit de fraude fiscale est défini en France à l'article 1741 du CGI. Contrairement à la législation allemande, certains éléments constitutifs de l'infraction sont parfaitement définis. En effet, aux termes du dispositif français, est coupable de fraude fiscale quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés ci-dessus, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse. C'est sur ce dernier point que la législation française rejoint les éléments constitutifs des délits fiscaux définis en Allemagne par l'article 369 alinéa 1 du Code fiscal allemand et l'article 370 A qui protège l'ensemble des recettes fiscales de l’État. Il convient de préciser qu'en France, l'article 1743 du CGI assimile au délit général de fraude fiscale visé ci-dessus, les délits suivants : omission d'écritures comptables ou passation d'écritures comptables inexactes ou fictives ; entremise pour le dépôt de valeurs ou l'encaissement de coupons à l'étranger ; fourniture de renseignements inexacts en vue de l'obtention des agréments ou de l'autorisation préalable prévus par certains textes. Cette précision des éléments constitutifs de l'infraction se retrouve dans certaines législations comme au Canada, dont la particularité est de scinder en deux parties distinctes la répression avec d’une part des infractions réglementaires et d’autres part des infractions criminelles. Cette classification pourrait s’apparenter en France à la distinction entre les infractions administratives entraînant sanctions fiscales et des infractions pénales fiscales et leur sanction pénale. En effet, si au Canada « les infractions réglementaires ne relèvent pas du droit pénal », l'article 238 de la « Loi de l'impôt sur le revenu » (LIR) prononce malgré tout des peines privatives de liberté. Ainsi au Canada, des mesures de répression pénales sont susceptibles de s'appliquer dans le cadre d'infractions
fictives ; entremise pour le dépôt de valeurs ou l'encaissement de coupons à l'étranger ; fourniture de renseignements inexacts en vue de l'obtention des agréments ou de l'autorisation préalable prévus par certains textes. Cette précision des éléments constitutifs de l'infraction se retrouve dans certaines législations comme au Canada, dont la particularité est de scinder en deux parties distinctes la répression avec d’une part des infractions réglementaires et d’autres part des infractions criminelles. Cette classification pourrait s’apparenter en France à la distinction entre les infractions administratives entraînant sanctions fiscales et des infractions pénales fiscales et leur sanction pénale. En effet, si au Canada « les infractions réglementaires ne relèvent pas du droit pénal », l'article 238 de la « Loi de l'impôt sur le revenu » (LIR) prononce malgré tout des peines privatives de liberté. Ainsi au Canada, des mesures de répression pénales sont susceptibles de s'appliquer dans le cadre d'infractions réglementaires. Ce constat qui pourrait paraître choquant en France au regard de l'application de peines privatives de liberté, est pourtant admis au regard des sanctions fiscales purement pécuniaires. En effet, face aux montants parfois élevés des pénalités fiscales en France, s'est posé la question du caractère spécifique de ces sanctions. Le caractère pénal des sanctions La Cour européenne des droits de l’Homme a joué un rôle primordial dans la reconnaissance de la pénalisation des sanctions fiscales suivie d'un alignement des juridictions nationales. Qu'il s'agisse de la Commission ou de la Cour de Strasbourg, les instances européennes se défendent d'avoir construit une théorie générale relative à la protection des droits de l’homme. Toutefois, face à la diversité des conceptions des droits étatiques, le recours par le juge européen au concept de notion « autonome » permet l'application uniforme des principes conventionnels. Ainsi, en affirmant le caractère « autonome » de la notion européenne de matière pénale, une certaine théorie s'amorce avec, il faut bien l'avouer, des critères de détermination de la matière pénale assez complexes. Parmi ces critères, on trouve dans un premier temps la qualification pénale selon les techniques juridiques internes, mais aussi la nature de l'infraction et enfin la