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à un conseiller administratif de tribunal administratif relevant d'une chambre fiscale n'est pas non plus pleinement satisfaisant. Et ce conseiller est sans doute autant sollicité qu'un JLD. Il est dès lors possible d'imaginer un contrôle a priori des demandes d’autorisation de visite par un comité mixte, composé de magistrats des deux ordres de juridiction, qui serait compétent en la matière. Ce comité pourrait d'ailleurs être également compétent en matière douanière, dans la mesure où le nombre total de procédures rendrait possible un contrôle approfondi effectif des demandes. Resterait alors à déterminer de quel ordre de juridiction relève le contentieux généré par ce droit de visite. On doit reconnaître que ces quelques pistes sont bien minces au regard des critiques formulées. Acte anormal de gestion et prix de transfert Ce sont les groupes de sociétés qui permettent de relier la problématique de l'acte anormal de gestion à celle des prix de transfert. Au demeurant, ce lien n’est établi qu’au prix d’un certain déséquilibre dans la relation. En effet, si les groupes, ou « entreprises associées » comme les désigne le modèle de convention fiscale OCDE ne sont concernés qu’au même titre que les autres sociétés non membres d'un groupe par l'éventualité de commettre un acte anormal de gestion, les prix de transfert ont, quant à eux, vocation exclusive à régir les rapports entre les groupes de sociétés. Autrement dit, on ne parle de prix de transfert que dans les groupes de sociétés alors que l'acte anormal de gestion vise toutes les formes de sociétés. Aussi l'étude combinée des deux notions n'a-t-elle de sens qu'en se bornant à ce qui les réunit, c'est-à-dire les groupes de sociétés. On observe précisément, dans les relations intra-groupes, que les prix peuvent présenter une certaine fictivité dans la mesure où ils ne résultent pas de la rencontre naturelle entre l'offre et la demande en raison des relations privilégiées qui relient les entreprises associées. Or, la facturation de transactions commerciales à un prix minoré ou majoré est un phénomène susceptible d’être appréhendé aussi bien par la théorie générale de l’acte anormal de gestion que par la théorie
de commettre un acte anormal de gestion, les prix de transfert ont, quant à eux, vocation exclusive à régir les rapports entre les groupes de sociétés. Autrement dit, on ne parle de prix de transfert que dans les groupes de sociétés alors que l'acte anormal de gestion vise toutes les formes de sociétés. Aussi l'étude combinée des deux notions n'a-t-elle de sens qu'en se bornant à ce qui les réunit, c'est-à-dire les groupes de sociétés. On observe précisément, dans les relations intra-groupes, que les prix peuvent présenter une certaine fictivité dans la mesure où ils ne résultent pas de la rencontre naturelle entre l'offre et la demande en raison des relations privilégiées qui relient les entreprises associées. Or, la facturation de transactions commerciales à un prix minoré ou majoré est un phénomène susceptible d’être appréhendé aussi bien par la théorie générale de l’acte anormal de gestion que par la théorie spécifique des prix de transfert. Plus exactement, pouvant constituer dans certaines hypothèses un acte anormal de gestion, les ventes ou achats consentis à des prix de faveur reçoivent l’appellation de prix de transfert dans le domaine de la fiscalité internationale. Définis comme ceux qui, « en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale », les actes anormaux de gestion rejoignent alors les prix de transfert, c'est-à-dire les prix qui peuvent être convenus entre des entreprises associées, membres d’un groupe, alors qu’ils ne l’auraient pas été si les entreprises n’avaient pas été liées et avaient respecté le prix de pleine concurrence (arm's length price). On se souviendra que, dans le mécanisme des prix de transfert, les flux financiers au départ de la France sont ainsi gonflés de manière à réduire la base imposable en France et à l’augmenter d’autant dans un pays où la pression fiscale est moindre. Ils peuvent emprunter des formes multiples : achats à prix majorés ou ventes à prix minorés, rémunération anormale des prestations de services, versements de redevances excessives, relations financières entre sociétés liées... Une autre illustration de la proximité entre les deux notions en cause est d'ordre
ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale », les actes anormaux de gestion rejoignent alors les prix de transfert, c'est-à-dire les prix qui peuvent être convenus entre des entreprises associées, membres d’un groupe, alors qu’ils ne l’auraient pas été si les entreprises n’avaient pas été liées et avaient respecté le prix de pleine concurrence (arm's length price). On se souviendra que, dans le mécanisme des prix de transfert, les flux financiers au départ de la France sont ainsi gonflés de manière à réduire la base imposable en France et à l’augmenter d’autant dans un pays où la pression fiscale est moindre. Ils peuvent emprunter des formes multiples : achats à prix majorés ou ventes à prix minorés, rémunération anormale des prestations de services, versements de redevances excessives, relations financières entre sociétés liées... Une autre illustration de la proximité entre les deux notions en cause est d'ordre procédural : l'administration fiscale peut choisir de passer, en cours d'instance, du prix de transfert à l'acte anormal de gestion pour redresser une entreprise. Elle admet ainsi ce que le juge confirme le recours à une substitution de base légale entre l’article 57 et l'article 39 CGI dans un cas où l'administration ne parvient pas à démontrer l’existence du lien de dépendance entre les sociétés concernées. Cette parenté a également été établie par un commissaire du gouvernement qui pouvait conclure que « toute aide accordée par une société mère à l'une de ses filiales à l'étranger, peut constituer un transfert de bénéfices au sens de l'article 57. Il n'y a transfert de bénéfices que si l'aide n'a pas été consentie dans le cadre d'une gestion commerciale normale. Le caractère normal de ces aides étant apprécié dans les mêmes conditions que s'il s'agissait d'avantages de même nature consentis à des filiales françaises ». N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques 4. L'objet et les procédures On ajoutera enfin que la mise en œuvre de ces deux théories conduit au même effet : la rectification du résultat de l'entreprise par la réintégration des bénéfices indirectement transférés. La constatation d’un acte anormal
où l'administration ne parvient pas à démontrer l’existence du lien de dépendance entre les sociétés concernées. Cette parenté a également été établie par un commissaire du gouvernement qui pouvait conclure que « toute aide accordée par une société mère à l'une de ses filiales à l'étranger, peut constituer un transfert de bénéfices au sens de l'article 57. Il n'y a transfert de bénéfices que si l'aide n'a pas été consentie dans le cadre d'une gestion commerciale normale. Le caractère normal de ces aides étant apprécié dans les mêmes conditions que s'il s'agissait d'avantages de même nature consentis à des filiales françaises ». N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques 4. L'objet et les procédures On ajoutera enfin que la mise en œuvre de ces deux théories conduit au même effet : la rectification du résultat de l'entreprise par la réintégration des bénéfices indirectement transférés. La constatation d’un acte anormal de gestion conduit au refus de la déduction de la charge correspondante ou à la réintégration du manque à gagner cependant que l'identification d'un prix de transfert conduit l’administration à réintégrer dans le résultat le bénéfice qu'elle considère comme indirectement transféré à une société étrangère. De ces multiples rapprochements, on ne saurait bien sûr déduire une identité parfaite entre ces deux notions. L’acte anormal de gestion et les prix de transfert reposent en effet sur des fondements différents. Alors que le second s'appuie très explicite sur l’article 57 du CGI selon lequel, pour l'établissement de l'impôt dû « par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les compagnies. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France », l'acte anormal de gestion n'a pas de fondement textuel évident : le juge s'est appuyé sur la combinaison des articles 38
ne saurait bien sûr déduire une identité parfaite entre ces deux notions. L’acte anormal de gestion et les prix de transfert reposent en effet sur des fondements différents. Alors que le second s'appuie très explicite sur l’article 57 du CGI selon lequel, pour l'établissement de l'impôt dû « par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les compagnies. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France », l'acte anormal de gestion n'a pas de fondement textuel évident : le juge s'est appuyé sur la combinaison des articles 38 et 209 du CGI mais il est loin d'être acquis que cette théorie trouve véritablement son fondement dans le Code. Cette manière d'étudier de façon combinée les actes anormaux de gestion et les prix de transfert selon un tableau dressant ressemblances et dissemblances ne saurait en outre suffire car il n'épuise pas la totalité des relations unissant ces deux notions. Plutôt qu'un regard horizontal, il appert que l'analyse doit porter davantage sur une relation verticale qui fait apparaître combien la théorie des prix de transfert, plus située et plus étroite que celle de l'acte anormal de gestion, constitue néanmoins un puissant révélateur de la nature propre et des défis auxquels est confronté l'acte anormal de gestion aujourd'hui. Il en est ainsi un exemple d'application en même temps qu'il peut en être perçu comme un outil d'expérimentation. Dans cette perspective, le mouvement paraît être double. D’une part, il semble que les prix de transfert sont le prolongement de la théorie de l'acte anormal de gestion, telle qu'elle s'applique à la fiscalité internationale des groupes de sociétés. D'autre part, les prix de transfert constituent une clef permettant d'anticiper et de comprendre les évolutions des actes anormaux de gestion relevant de la fiscalité
n'épuise pas la totalité des relations unissant ces deux notions. Plutôt qu'un regard horizontal, il appert que l'analyse doit porter davantage sur une relation verticale qui fait apparaître combien la théorie des prix de transfert, plus située et plus étroite que celle de l'acte anormal de gestion, constitue néanmoins un puissant révélateur de la nature propre et des défis auxquels est confronté l'acte anormal de gestion aujourd'hui. Il en est ainsi un exemple d'application en même temps qu'il peut en être perçu comme un outil d'expérimentation. Dans cette perspective, le mouvement paraît être double. D’une part, il semble que les prix de transfert sont le prolongement de la théorie de l'acte anormal de gestion, telle qu'elle s'applique à la fiscalité internationale des groupes de sociétés. D'autre part, les prix de transfert constituent une clef permettant d'anticiper et de comprendre les évolutions des actes anormaux de gestion relevant de la fiscalité interne. I. Les prix de transfert, terrain d'application de l'acte anormal de gestion à la fiscalité internationale Instrument placé dans les mains de l'administration fiscale, qui lui permet de reconstituer une base d'imposition indûment minorée, la théorie des prix de transfert n'est autre qu'une illustration de la théorie de l'acte anormal de gestion circonscrite à un lieu et à une matière. C'est, en d'autres termes, une application de l'acte anormal de gestion, rationae loci, au domaine international et, rationae personae, au domaine des groupes de sociétés. Cette application est, à certains égards, proche d'une exacte duplication si l'on songe à ce que ces mécanismes ont de commun : d'une part, ils restreignent la liberté de gestion des entreprises ; d'autre part, ils s'appuient tous deux sur l'anormalité de l'opération entreprise. A. Un même cantonnement de la liberté de gestion des entreprises La mise en œuvre de l'acte anormal de gestion partage avec celle des prix de transfert la caractéristique de constituer les rares exceptions sinon dérogations que connaît le principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises. Ce principe de liberté, d'une grande importance en matière fiscale, implique on le sait que le contribuable n'est jamais tenu de
anormal de gestion circonscrite à un lieu et à une matière. C'est, en d'autres termes, une application de l'acte anormal de gestion, rationae loci, au domaine international et, rationae personae, au domaine des groupes de sociétés. Cette application est, à certains égards, proche d'une exacte duplication si l'on songe à ce que ces mécanismes ont de commun : d'une part, ils restreignent la liberté de gestion des entreprises ; d'autre part, ils s'appuient tous deux sur l'anormalité de l'opération entreprise. A. Un même cantonnement de la liberté de gestion des entreprises La mise en œuvre de l'acte anormal de gestion partage avec celle des prix de transfert la caractéristique de constituer les rares exceptions sinon dérogations que connaît le principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises. Ce principe de liberté, d'une grande importance en matière fiscale, implique on le sait que le contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite, le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser. Les services administratifs sont ainsi vus comme n'étant pas les mieux placés pour porter une appréciation sur la gestion des entreprises. Dans cet esprit, le Conseil d'État a très récemment jugé que « c'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise que l'administration à qui il n'appartient toutefois pas de se prononcer sur l'opportunité du choix arrêté par une entreprise pour la gestion de sa trésorerie, doit apprécier si les placements auxquels celle-ci a procédé correspondent à des actes de gestion commerciale normale ». Il en va naturellement différemment en présence d'une perte de risque exagérée. Dans les autres hypothèses, le contribuable dispose d'un droit à l'erreur, à une gestion maladroite, à une certaine inertie, voire à un désintéressement quand bien même de tels comportements ont pour effet de diminuer le rendement de la matière imposable. « En présence de deux techniques juridiques dont la finalité est identique, il est licite d'opérer un choix en fonction de la fiscalité ». Le principe de liberté de gestion comporte cependant des limites qui résultent de la jurisprudence du Conseil d'État et de la doctrine
c'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise que l'administration à qui il n'appartient toutefois pas de se prononcer sur l'opportunité du choix arrêté par une entreprise pour la gestion de sa trésorerie, doit apprécier si les placements auxquels celle-ci a procédé correspondent à des actes de gestion commerciale normale ». Il en va naturellement différemment en présence d'une perte de risque exagérée. Dans les autres hypothèses, le contribuable dispose d'un droit à l'erreur, à une gestion maladroite, à une certaine inertie, voire à un désintéressement quand bien même de tels comportements ont pour effet de diminuer le rendement de la matière imposable. « En présence de deux techniques juridiques dont la finalité est identique, il est licite d'opérer un choix en fonction de la fiscalité ». Le principe de liberté de gestion comporte cependant des limites qui résultent de la jurisprudence du Conseil d'État et de la doctrine administrative : si l'administration ne peut s'immiscer dans la gestion des entreprises, elle peut cependant remettre en cause les dépenses qui ne se rattacheraient pas à une gestion normale ou n'auraient pas été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation. Tel est le cas des actes anormaux de gestion comme des prix de transfert. Il n’est en revanche pas sûr que les finalités de l’acte anormal de gestion et des prix de transfert soient identiques. L'acte anormal de gestion, à la différence des prix de transfert, est principalement une évasion financière et non pas une évasion fiscale : « le contribuable abuse de l'entreprise, il la pille sans vergogne, il l'appauvrit dans le dessein d'avantager indûment une tierce personne ; certes cet appauvrissement entraîne une diminution de l'impôt à payer ; mais il ne s'agit là que de la conséquence et non de la cause de l'acte qui a été passé 11. » Contrôle fiscal Seconde partie Sur ce plan, le prix de transfert se rapproche davantage de l'abus de droit que de l'acte anormal de gestion. Dans le cadre de l'acte anormal de gestion, la gestion anormale résulte principalement du fait que l'entreprise a agi délibérément en dehors de son
prix de transfert. Il n’est en revanche pas sûr que les finalités de l’acte anormal de gestion et des prix de transfert soient identiques. L'acte anormal de gestion, à la différence des prix de transfert, est principalement une évasion financière et non pas une évasion fiscale : « le contribuable abuse de l'entreprise, il la pille sans vergogne, il l'appauvrit dans le dessein d'avantager indûment une tierce personne ; certes cet appauvrissement entraîne une diminution de l'impôt à payer ; mais il ne s'agit là que de la conséquence et non de la cause de l'acte qui a été passé 11. » Contrôle fiscal Seconde partie Sur ce plan, le prix de transfert se rapproche davantage de l'abus de droit que de l'acte anormal de gestion. Dans le cadre de l'acte anormal de gestion, la gestion anormale résulte principalement du fait que l'entreprise a agi délibérément en dehors de son intérêt alors que cette donnée est étrangère aux prix de transfert. Cela s'explique aisément par le fait que « le concept d'acte anormal de gestion est le fruit de l'acclimatation ou de la transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non conforme à l'intérêt social » 12. Lui-même transposition de l'acte anormal de gestion en droit fiscal international, la théorie des prix de transfert ne s'est pas trouvée affectée de la même caractéristique. C’est pourquoi une société membre d'un groupe ne saurait revendiquer son appartement au groupe pour échapper au grief de l'acte anormal de gestion 13 alors qu'en matière de prix de transfert une telle solution ne pourrait être retenue tant c'est l’objet même de la législation y afférente. Cette différence ne doit pas dissimuler l'essentiel : une égale prise en compte de l'intérêt fiscal du groupe ainsi qu'une référence identique et univoque à l'anormalité de l’opération envisagée. B. Un même fondement tiré de l'anormalité de l'opération entreprise Le point commun le plus évident qui relie l’acte anormal de gestion aux prix de transfert réside dans le critère de l'anormalité dont ils font chacun usage. Dans son appellation même, l'acte anormal de gestion place le critère de l'anormalité
de l'acte anormal de gestion en droit fiscal international, la théorie des prix de transfert ne s'est pas trouvée affectée de la même caractéristique. C’est pourquoi une société membre d'un groupe ne saurait revendiquer son appartement au groupe pour échapper au grief de l'acte anormal de gestion 13 alors qu'en matière de prix de transfert une telle solution ne pourrait être retenue tant c'est l’objet même de la législation y afférente. Cette différence ne doit pas dissimuler l'essentiel : une égale prise en compte de l'intérêt fiscal du groupe ainsi qu'une référence identique et univoque à l'anormalité de l’opération envisagée. B. Un même fondement tiré de l'anormalité de l'opération entreprise Le point commun le plus évident qui relie l’acte anormal de gestion aux prix de transfert réside dans le critère de l'anormalité dont ils font chacun usage. Dans son appellation même, l'acte anormal de gestion place le critère de l'anormalité au cœur de ses composantes. Cette théorie s'applique sans discussion chaque fois qu'une entreprise a exposé une charge anormale, c'est-à-dire étrangère à une gestion commerciale normale par ses modalités ou par son objet. Le prix de transfert ne diffère pas fondamentalement de cette conception. En particulier, l’article 57 du CGI repose sur le postulat que la société française a contracté selon des conditions anormales en ce sens qu'un avantage a été accordé par la société établie en France à la société établie à l'étranger. Les méthodes employées pour procéder à l'identification d'un acte anormal de gestion et d'un prix de transfert ainsi que les méthodes de redressement de ces pratiques font également appel au critère tiré de l'anormalité entreprise. Si l'on retient comme approximation que l'acte anormal de gestion existe lorsque la charge ou le manque à gagner constatés par une entreprise sont excessivement élevés, on sait que l'un des moyens classiques pour le démontrer consiste à comparer les modalités de la transaction en cause avec celles d'une transaction intervenue dans le cadre de relations de marchés consenties entre personnes indépendantes. Le Conseil d'État a par exemple récemment jugé que l'appréciation du caractère anormal de la rémunération d'avances de fond
repose sur le postulat que la société française a contracté selon des conditions anormales en ce sens qu'un avantage a été accordé par la société établie en France à la société établie à l'étranger. Les méthodes employées pour procéder à l'identification d'un acte anormal de gestion et d'un prix de transfert ainsi que les méthodes de redressement de ces pratiques font également appel au critère tiré de l'anormalité entreprise. Si l'on retient comme approximation que l'acte anormal de gestion existe lorsque la charge ou le manque à gagner constatés par une entreprise sont excessivement élevés, on sait que l'un des moyens classiques pour le démontrer consiste à comparer les modalités de la transaction en cause avec celles d'une transaction intervenue dans le cadre de relations de marchés consenties entre personnes indépendantes. Le Conseil d'État a par exemple récemment jugé que l'appréciation du caractère anormal de la rémunération d'avances de fond consenties par une entreprise à une autre devait être évaluée par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir auprès d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d’un montant équivalent 14. De la même manière, l’article 57 alinéa 4 du CGI prévoit qu’en l'absence d'éléments précis permettant d'opérer les redressements, « les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ». En matière de prix de transfert, le prix « normal » est en effet le prix de pleine concurrence, c'est-à-dire le prix pratiqué dans le cadre d'une transaction comparable entre entreprises indépendantes. La comparaison doit naturellement être pertinente. Ainsi, pour démontrer l'existence d'un avantage accordé aux filiales étrangères d'un groupe par rapport aux filiales françaises de ce groupe, l'administration ne saurait se borner à comparer les redevances facturées aux filiales françaises et celles facturées aux filiales étrangères du même groupe mais doit comparer les pratiques de facturation de la société française et celles d'une société autre exploitée dans des conditions normales 15. On ne saurait toutefois inférer du critère de l'anormalité la constatation automatique d'un acte anormal de gestion ou d'un prix de