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loi du 26 juin 1872 a établi une taxe annuelle sur les « intérêts, dividendes, revenus et tous autres produits des actions de toute nature des sociétés, compagnies ou entreprises quelconques, financières, industrielles, commerciales ou civiles » ; que cette disposition est générale et qu'elle comprend sans distinction, à l'origine, toutes les sommes et valeurs qui, entrées dans la caisse sociale, sont distribuées aux actionnaires à un autre titre que celui du remboursement de leur apport; qu'elle est donc applicable à l'augmentation du patrimoine commun dès l'instant que la société attribue aux actionnaires l'excédent de valeur dont le fonds social a bénéficié ; " Attendu qu'une assemblée générale des actionnaires de la Société de le gaz, tenue à Londres le 1er mai 1906, a constaté que les immeubles et le matériel, figurant au bilan du 31 décembre 1905 pour la somme de 2.705.236 £ avaient une valeur de 3.928.563 £ ; qu'elle a décidé en conséquence que, sur cette plus-value, la somme de 1.400.000 £ serait affectée à l'augmentation du capital social par la création d'un nombre égal d'actions d'une livre qui seraient réparties entre les actionnaires proportionnellement au nombre d'actions déjà en leur possession, à raison de trois actions d'une livre par action de 10 livres ; " Attendu que l'Administration de l'Enregistrement a réclamé par voie de contrainte au sieur Delebecque, représentant responsable de la compagnie, la somme de 133.798 francs montant de la taxe sur le revenu exigible, d'après elle, sur la réalisation de cette opération ; " Attendu que sur opposition de la société le jugement attaqué (Lille, 17 mai 1912) a annulé la contrainte par le motif que la somme de 1.400.000 £ n'était à aucun moment sortie des caisses de la société ; que la quotité du droit indivis de chacun des actionnaires dans l'actif social n'avait pas été modifié, et que, par suite, ils n'avaient retiré aucun avantage de la répartition des nouvelles actions. Mais attendu que l'opération dont il s'agit a eu pour conséquence de faire immédiatement passer dans le patrimoine des actionnaires sous la forme d'actions nouvelles dont ils avaient la
d'une livre par action de 10 livres ; " Attendu que l'Administration de l'Enregistrement a réclamé par voie de contrainte au sieur Delebecque, représentant responsable de la compagnie, la somme de 133.798 francs montant de la taxe sur le revenu exigible, d'après elle, sur la réalisation de cette opération ; " Attendu que sur opposition de la société le jugement attaqué (Lille, 17 mai 1912) a annulé la contrainte par le motif que la somme de 1.400.000 £ n'était à aucun moment sortie des caisses de la société ; que la quotité du droit indivis de chacun des actionnaires dans l'actif social n'avait pas été modifié, et que, par suite, ils n'avaient retiré aucun avantage de la répartition des nouvelles actions. Mais attendu que l'opération dont il s'agit a eu pour conséquence de faire immédiatement passer dans le patrimoine des actionnaires sous la forme d'actions nouvelles dont ils avaient la libre disposition, une partie de l'excédent de valeur du fonds social ; que la remise de ces titres qui leur étaient attribués proportionnellement aux actions anciennes par eux possédées n'a été accompagnée d'aucun versement prélevé sur leurs fonds personnels; qu'elle constituait donc pour eux une distribution de produits soumise à la taxe qui, étant perçue dès ce moment, ne devait plus être exigible lors de la liquidation de la société, sur le remboursement de la valeur représentée par ces actions ; " Attendu qu'en décidant le contraire le jugement attaqué a violé l'article de la loi ci-dessus visé. L'argumentation de la Cour de cassation prend à corps celle du tribunal de Lille qui avait adopté la thèse qui consiste à soutenir que l'actionnaire qui reçoit une action gratuite ne s'enrichit pas. Comme nous l'avons exposé, la remise d'une action gratuite ne constitue pas une opération d'une nature autre que celle consistant à répartir en espèces les réserves accumulées, en laissant seulement à l'actionnaire la faculté de souscrire avec sa part de réserves aux nouvelles actions. La remise d'action gratuite suppose sans doute le consentement de l'actionnaire, mais elle ne supprime pas la distribution d'une part des réserves, part qui passe,
la taxe qui, étant perçue dès ce moment, ne devait plus être exigible lors de la liquidation de la société, sur le remboursement de la valeur représentée par ces actions ; " Attendu qu'en décidant le contraire le jugement attaqué a violé l'article de la loi ci-dessus visé. L'argumentation de la Cour de cassation prend à corps celle du tribunal de Lille qui avait adopté la thèse qui consiste à soutenir que l'actionnaire qui reçoit une action gratuite ne s'enrichit pas. Comme nous l'avons exposé, la remise d'une action gratuite ne constitue pas une opération d'une nature autre que celle consistant à répartir en espèces les réserves accumulées, en laissant seulement à l'actionnaire la faculté de souscrire avec sa part de réserves aux nouvelles actions. La remise d'action gratuite suppose sans doute le consentement de l'actionnaire, mais elle ne supprime pas la distribution d'une part des réserves, part qui passe, du fonds social, dans le patrimoine de l'actionnaire. Que la souscription aux nouvelles actions soit facultative, ou qu'elle soit obligatoire, dans les deux cas l'actionnaire a reçu juridiquement une part des réserves. Il y a là une distribution, c'est-à-dire la transmission de la société à l'actionnaire d'une somme déterminée qui est un « produit » de l'action tombant sous le coup de la loi du 29 juin 1872. Cette distribution se présente d'ailleurs de la même façon que celle qui peut avoir lieu à la dissolution de la société. Ce sont deux opérations de même nature, et nous pensons également que tout ce que l'actionnaire recevra à ce moment, en sus de son apport originaire, est passible de l'impôt sur le revenu. Cette solution est admise par la Cour de cassation. Sans doute, pour l'application de la loi de 1872, la jurisprudence civile fait quelquefois une distinction suivant l'origine des fonds distribués. Cette distinction qui est vivement critiquée ne pourrait être maintenue pour l'assiette de l'impôt général. Mais, réserve faite des modalités spéciales d'application qui résultent notamment du caractère « personnel » de ce dernier impôt et sur lesquelles nous reviendrons, la définition des « revenus » qu'il peut et
est un « produit » de l'action tombant sous le coup de la loi du 29 juin 1872. Cette distribution se présente d'ailleurs de la même façon que celle qui peut avoir lieu à la dissolution de la société. Ce sont deux opérations de même nature, et nous pensons également que tout ce que l'actionnaire recevra à ce moment, en sus de son apport originaire, est passible de l'impôt sur le revenu. Cette solution est admise par la Cour de cassation. Sans doute, pour l'application de la loi de 1872, la jurisprudence civile fait quelquefois une distinction suivant l'origine des fonds distribués. Cette distinction qui est vivement critiquée ne pourrait être maintenue pour l'assiette de l'impôt général. Mais, réserve faite des modalités spéciales d'application qui résultent notamment du caractère « personnel » de ce dernier impôt et sur lesquelles nous reviendrons, la définition des « revenus » qu'il peut et doit atteindre se trouve nécessairement dans l'édifice des impôts cédulaires dont il constitue le couronnement. Ce principe est démontré par une étude approfondie de la loi du 15 juillet 1912. Assiette de l'impôt général sur le revenu. 1. — CONSIDÉRATIONS GÉNÉRALES. Tous les revenus déjà assujettis aux impôts cédulaires doivent être repris par l'impôt général. Sans doute l’assujettissement à une cédule ne conditionne pas l’imposition à l’impôt général puisque ce dernier peut frapper même les revenus non soumis aux cédules. Mais si l’impôt général peut ainsi avoir un champ d’application plus vaste que les cédules, sa portée minima sera du moins la totalisation des revenus imposés dans les cédules. Cela découle du caractère même de l’impôt général qui, ainsi qu’il a été dit au cours des travaux préparatoires, « est une pièce indispensable de la machine fiscale » pour deux raisons essentielles : 1° L’improportionnalité des taxes indirectes qui pèsent lourdement sur les classes pauvres, exige un impôt de redressement à tarif progressif. L’impôt cédulaire envisage séparément les diverses branches de revenus et n’implique aucune totalisation, totalisation qui est indispensable pour le jeu de la progressivité. Assujettis séparément aux cédules, les divers revenus devront donc être ensuite totalisés pour permettre
être repris par l'impôt général. Sans doute l’assujettissement à une cédule ne conditionne pas l’imposition à l’impôt général puisque ce dernier peut frapper même les revenus non soumis aux cédules. Mais si l’impôt général peut ainsi avoir un champ d’application plus vaste que les cédules, sa portée minima sera du moins la totalisation des revenus imposés dans les cédules. Cela découle du caractère même de l’impôt général qui, ainsi qu’il a été dit au cours des travaux préparatoires, « est une pièce indispensable de la machine fiscale » pour deux raisons essentielles : 1° L’improportionnalité des taxes indirectes qui pèsent lourdement sur les classes pauvres, exige un impôt de redressement à tarif progressif. L’impôt cédulaire envisage séparément les diverses branches de revenus et n’implique aucune totalisation, totalisation qui est indispensable pour le jeu de la progressivité. Assujettis séparément aux cédules, les divers revenus devront donc être ensuite totalisés pour permettre d’asseoir l’impôt général progressif. On ne peut dans cette assiette négliger un élément quelconque déjà frappé par les cédules. 2° Mais si bien agencé que soit un système d’impôts cédulaires, il est inévitable qu’il s’y produise des fissures par où s’écoule une plus ou moins grande quantité de matière imposable (Citons par exemple les arrérages des rentes sur l’Etat, livrets de Caisse d’Epargne, certains gains ne se rattachant pas à l'exercice d’une profession déterminée : profits d’un spéculateur en Bourse ou d’un parieur habituel). Autant de revenus qui échapperaient au fisc s’il n’y avait derrière les cédules un impôt général à l’assiette la plus large dont le rôle est justement d’atteindre les richesses qui ont passé entre les mailles du filet des impôts cédulaires. En outre de sa fonction d’impôt de redressement, totalisateur des cédules, l’impôt général a ainsi une autre fonction : celle d’impôt « glaneur ». Il. — ETUDE DES TRAVAUX PRÉPARATOIRES. A. — Projet de la Chambre. Le projet déposé à la Chambre des députés le 7 février 1907 comportant sept catégories ou cédules et l’impôt général, — projet qui est celui-là même qui a été intégralement réalisé par les lois de 1914, 1916 et 1917, comprenait
(Citons par exemple les arrérages des rentes sur l’Etat, livrets de Caisse d’Epargne, certains gains ne se rattachant pas à l'exercice d’une profession déterminée : profits d’un spéculateur en Bourse ou d’un parieur habituel). Autant de revenus qui échapperaient au fisc s’il n’y avait derrière les cédules un impôt général à l’assiette la plus large dont le rôle est justement d’atteindre les richesses qui ont passé entre les mailles du filet des impôts cédulaires. En outre de sa fonction d’impôt de redressement, totalisateur des cédules, l’impôt général a ainsi une autre fonction : celle d’impôt « glaneur ». Il. — ETUDE DES TRAVAUX PRÉPARATOIRES. A. — Projet de la Chambre. Le projet déposé à la Chambre des députés le 7 février 1907 comportant sept catégories ou cédules et l’impôt général, — projet qui est celui-là même qui a été intégralement réalisé par les lois de 1914, 1916 et 1917, comprenait dans la 3e catégorie les revenus des capitaux mobiliers. Or le titre II du projet de 1907 reprenait, pour les assujettir à l’impôt général (qualifié alors d’impôt complémentaire sur l’ensemble des revenus) les revenus des sept catégories précédentes (1° Revenus de la propriété bâtie, 2° de la propriété non bâtie, 3° Revenus des capitaux mobiliers y compris les créances, dépôts, cautionnements, 4° bénéfices des professions industrielles et commerciales, 5° bénéfices agricoles, 6° traitements, salaires, pensions, 7° bénéfices des professions libérales. L’article 59 du projet portait en effet : Du revenu imposable : « L’impôt complémentaire est établi sur l’ensemble des revenus acquis par chaque contribuable pendant le cours de l’année précédant, celle de l’imposition. « Le revenu imposable est constitué par la totalisation des revenus taxés dans chaque catégorie de l’impôt général (sur les revenus), y compris les revenus exemptés dans certaines d’entre elles comme ne comportant pas le minimum imposable. « Il comprend en outre s’il y a lieu, les revenus assujettis à la redevance proportionnelle des mines ». Voté par la Chambre le 7 mars 1909 le projet, s’il était modifié dans ses termes pour le rendre plus extensif, conservait à l’impôt général son double caractère d’impôt totalisateur
3° Revenus des capitaux mobiliers y compris les créances, dépôts, cautionnements, 4° bénéfices des professions industrielles et commerciales, 5° bénéfices agricoles, 6° traitements, salaires, pensions, 7° bénéfices des professions libérales. L’article 59 du projet portait en effet : Du revenu imposable : « L’impôt complémentaire est établi sur l’ensemble des revenus acquis par chaque contribuable pendant le cours de l’année précédant, celle de l’imposition. « Le revenu imposable est constitué par la totalisation des revenus taxés dans chaque catégorie de l’impôt général (sur les revenus), y compris les revenus exemptés dans certaines d’entre elles comme ne comportant pas le minimum imposable. « Il comprend en outre s’il y a lieu, les revenus assujettis à la redevance proportionnelle des mines ». Voté par la Chambre le 7 mars 1909 le projet, s’il était modifié dans ses termes pour le rendre plus extensif, conservait à l’impôt général son double caractère d’impôt totalisateur et glaneur. Art. 67 : « Le revenu imposable est constitué par la totalisation des revenus compris pour l’année de l’imposition, dans chacune des catégories de l’impôt général sans excepter les revenus qui n’ont pas été taxés dans certaines d’entre elles par application des exemptions et déductions à la base. Il comprend en outre, s’il y a lieu, les revenus qui, pour l’année de l’imposition, sont passibles de la redevance proportionnelle des mines ainsi que les revenus qui proviennent de propriétés, exploitations et professions sises ou exercées hors de France ». Avec ce texte les distributions de réserves, imposées dans la 3e catégorie, étaient sans aucun doute atteintes par l’impôt complémentaire. B. — Projet du Sénat. On sait que le Sénat, hostile à la réforme, tenta d’ajourner une fois de plus le projet transmis par la Chambre. Celle-ci en 1913, à la séance du 21 février, assigna au Sénat un délai expirant le 1er janvier 1915 pour réaliser au moins la réforme des trois premières catégories et remplacer la personne mobilière par l’impôt général. Le 27 novembre 1913, M. Aimond déposait son rapport mais il limitait la réforme à ces points précis. Il en résultait que le texte relatif à
Il comprend en outre, s’il y a lieu, les revenus qui, pour l’année de l’imposition, sont passibles de la redevance proportionnelle des mines ainsi que les revenus qui proviennent de propriétés, exploitations et professions sises ou exercées hors de France ». Avec ce texte les distributions de réserves, imposées dans la 3e catégorie, étaient sans aucun doute atteintes par l’impôt complémentaire. B. — Projet du Sénat. On sait que le Sénat, hostile à la réforme, tenta d’ajourner une fois de plus le projet transmis par la Chambre. Celle-ci en 1913, à la séance du 21 février, assigna au Sénat un délai expirant le 1er janvier 1915 pour réaliser au moins la réforme des trois premières catégories et remplacer la personne mobilière par l’impôt général. Le 27 novembre 1913, M. Aimond déposait son rapport mais il limitait la réforme à ces points précis. Il en résultait que le texte relatif à l’impôt général ne pourait plus être rédigé comme en 1909 puisque les quatre dernières cédules restaient en suspens. Le projet de la Commission du Sénat remplaçait donc la formule votée en 1909 par la notion de revenu total annuel. Le projet de la Commission sénatoriale définissait ainsi qu’il suit le revenu imposable : Art. 50. — « L’impôt est établi d’après le montant total du revenu annuel dont dispose chaque contribuable eu égard aux propriétés et aux capitaux qu’il possède, aux professions qu’il exerce, aux traitements, salaires, pensions et rentes dont il jouit, ainsi qu’aux bénéfices de toutes occupations lucratives auxquelles il se livre au cours de l’année de l’imposition sans déduction des intérêts des emprunts et dettes à sa charge et des arrérages de rentes payées par lui à son obligé. Art. 51. Le revenu imposable est constitué : Pour les propriétés bâties et non bâties, par le revenu net servant de base à la contribution foncière ; Pour les capitaux mobiliers par le montant des intérêts, dividendes ou arré arages ; Pour les bénéfices nets résultant de l'exercice d'une profession lucrative et par le montant net des traitements et salaires » (i). Au cours des premiers mois de
revenu imposable : Art. 50. — « L’impôt est établi d’après le montant total du revenu annuel dont dispose chaque contribuable eu égard aux propriétés et aux capitaux qu’il possède, aux professions qu’il exerce, aux traitements, salaires, pensions et rentes dont il jouit, ainsi qu’aux bénéfices de toutes occupations lucratives auxquelles il se livre au cours de l’année de l’imposition sans déduction des intérêts des emprunts et dettes à sa charge et des arrérages de rentes payées par lui à son obligé. Art. 51. Le revenu imposable est constitué : Pour les propriétés bâties et non bâties, par le revenu net servant de base à la contribution foncière ; Pour les capitaux mobiliers par le montant des intérêts, dividendes ou arré arages ; Pour les bénéfices nets résultant de l'exercice d'une profession lucrative et par le montant net des traitements et salaires » (i). Au cours des premiers mois de 1914 le Sénat adopta les trois cédulines proposées par la Commission sénatoriale ; le 27 mars elles furent ratifiées par la Chambre ce qui donna la loi du 29 mars 1914. L'impôt complémentaire avait été disjoint par le Sénat, toujours hostile. C. --Vote de la loi du 15 juillet 1914. Pressé par la Chambre, le Gouvernement déposa à nouveau le projet relatif à l'impôt complémentaire. L'article 3 du projet Renoult (2) reprenait à peu près les termes de l'article 50 du projet de la Commission sénatoriale. Il devint l'article 12 du projet incorporé à la loi de Finances, et enfin l'article 10 de la loi du 15 juillet 1914. Aux séances de la Chambre de juillet 1914 on discuta longuement la définition du revenu imposable, mais principalement le point de savoir de quelle façon le commerce et les professions libérales feraient leur déclaration, et s'il s'agissait d'un revenu forfaitaire ou du revenu réel. On retrouve dans cette discussion l'idée que l'impôt général est bien la totalisation des cédulines (3). Et si la rédaction de (i) J. O., Sénat, Doc. part., 1913, annexe 438, p. 27. (2) J. O., Ch. des dép., Doc. part., 1914, annexe 3735, p. 1618. (3) A
Pressé par la Chambre, le Gouvernement déposa à nouveau le projet relatif à l'impôt complémentaire. L'article 3 du projet Renoult (2) reprenait à peu près les termes de l'article 50 du projet de la Commission sénatoriale. Il devint l'article 12 du projet incorporé à la loi de Finances, et enfin l'article 10 de la loi du 15 juillet 1914. Aux séances de la Chambre de juillet 1914 on discuta longuement la définition du revenu imposable, mais principalement le point de savoir de quelle façon le commerce et les professions libérales feraient leur déclaration, et s'il s'agissait d'un revenu forfaitaire ou du revenu réel. On retrouve dans cette discussion l'idée que l'impôt général est bien la totalisation des cédulines (3). Et si la rédaction de (i) J. O., Sénat, Doc. part., 1913, annexe 438, p. 27. (2) J. O., Ch. des dép., Doc. part., 1914, annexe 3735, p. 1618. (3) A la séance du 4 juillet 1914 le rapporteur M. Aimond déclare: « Dans le texte de la Commission... le revenu global n'est que la somme des revenus cédulaires ». A celle du 14 juillet (Sénat, p. 1494) M. Touron déclare : « Il est l'article 10 de la loi du 15 juillet 1914 ne comporte pas, dans ses termes, cette totalisation, c'est parce que les cédulines n'étaient pas alors toutes votées. D. — Lois postérieures. La réforme de notre système fiscal fut, on le sait, achevée pendant la guerre. Le système forme maintenant un tout complet. C'est la réalisation du plan de 1907-1909. Le législateur ne s'y est pas trompé. Au cours de la discussion au Parlement des modifications à apporter par la loi du 30 décembre 1916 à l'impôt général sur le revenu, tous les orateurs ont insisté sur l'idée que cet impôt serait la totalisation des cédulines quand celles-ci seraient votées (1). La loi du 31 juillet 1917, dans son article 50, a réalisé cette liaison intime de nos impôts directs en permettant au contribuable de prendre pour base de sa déclaration à l'impôt général les chiffres adoptés dans les différentes cédulines (2). III. — RÈGLEMENT D'ADMINISTRATION PUBLIQUE
15 juillet 1914 ne comporte pas, dans ses termes, cette totalisation, c'est parce que les cédulines n'étaient pas alors toutes votées. D. — Lois postérieures. La réforme de notre système fiscal fut, on le sait, achevée pendant la guerre. Le système forme maintenant un tout complet. C'est la réalisation du plan de 1907-1909. Le législateur ne s'y est pas trompé. Au cours de la discussion au Parlement des modifications à apporter par la loi du 30 décembre 1916 à l'impôt général sur le revenu, tous les orateurs ont insisté sur l'idée que cet impôt serait la totalisation des cédulines quand celles-ci seraient votées (1). La loi du 31 juillet 1917, dans son article 50, a réalisé cette liaison intime de nos impôts directs en permettant au contribuable de prendre pour base de sa déclaration à l'impôt général les chiffres adoptés dans les différentes cédulines (2). III. — RÈGLEMENT D'ADMINISTRATION PUBLIQUE DU 17 JANVIER 1917 Le décret du 17 janvier 1917, modifié par celui du 15 décembre 1917, rendu pour l'application des lois des 15 juillet 1914, 30 décembre 1916 et 31 juillet 1917 a consacré pour l'assiette de l'impôt général sur le revenu le principe de la totalisation des revenus des différentes cédulines. Il énumère en effet, dans son article 1er, les catégories dans lesquelles seront classés les revenus provenant de sources diverses et cette énumération coïncide avec les catégories du projet de 1907 aujourd'hui réalisé. Notre système fiscal actuel a sans doute été édifié par morceaux et contrairement à la logique puisqu'on a commencé par le toit de l'édifice en établissant en 1914 l'impôt général sur le revenu avant que tous les impôts cédulaires fussent votés. Mais aujourd'hui que le système a retrouvé l'harmonie (comme dans le plan originaire), la jurisprudence doit s'efforcer de faire cadrer l'impôt général, dans la limite où le permet le caractère personnel plus accentué de cet impôt, avec les impôts cédulaires. Le fait que le contentieux de l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers est resté dévolu aux tribunaux judiciaires (L. 29 mars 1914, art. 39; L. 31 juillet 1917, art. 42) alors que