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des différentes cédulines. Il énumère en effet, dans son article 1er, les catégories dans lesquelles seront classés les revenus provenant de sources diverses et cette énumération coïncide avec les catégories du projet de 1907 aujourd'hui réalisé. Notre système fiscal actuel a sans doute été édifié par morceaux et contrairement à la logique puisqu'on a commencé par le toit de l'édifice en établissant en 1914 l'impôt général sur le revenu avant que tous les impôts cédulaires fussent votés. Mais aujourd'hui que le système a retrouvé l'harmonie (comme dans le plan originaire), la jurisprudence doit s'efforcer de faire cadrer l'impôt général, dans la limite où le permet le caractère personnel plus accentué de cet impôt, avec les impôts cédulaires. Le fait que le contentieux de l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers est resté dévolu aux tribunaux judiciaires (L. 29 mars 1914, art. 39; L. 31 juillet 1917, art. 42) alors que la juridiction administrative est compétente pour connaître des contestations relatives à l'impôt général sur le revenu et à tous les autres impôts directs ne doit pas créer une cassure entre cette cédule et les autres. La détermination des revenus qui seront soumis à l'impôt général se trouve en principe dans les cédulines, et c'est seulement dans le cas où certains produits échappent à l'impôt cédulaire et ne seraient pas taxés aux taux actuels de 10 % (revenus du capital), 6 % (revenus du travail) et 8 % (revenus mixtes), qu'il y aurait lieu de se demander, en examinant leur nature intrinsèque, au point de vue fiscal, s'ils ne constitueraient pas des « revenus » devant quand même être frappés par l'impôt général qui remplirait ici sa deuxième fonction, celle d'impôt général. Par le jeu combiné des lois du 29 juin 1872 et du 15 juillet 1914 on est en droit d'affirmer que les distributions de réserves sont en principe et par leur nature passibles à la fois de l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers et de l'impôt général sur le revenu. Il ne reste plus dès lors qu'à examiner si dans certains cas particuliers, le principe de l'imposition est
les cédulines, et c'est seulement dans le cas où certains produits échappent à l'impôt cédulaire et ne seraient pas taxés aux taux actuels de 10 % (revenus du capital), 6 % (revenus du travail) et 8 % (revenus mixtes), qu'il y aurait lieu de se demander, en examinant leur nature intrinsèque, au point de vue fiscal, s'ils ne constitueraient pas des « revenus » devant quand même être frappés par l'impôt général qui remplirait ici sa deuxième fonction, celle d'impôt général. Par le jeu combiné des lois du 29 juin 1872 et du 15 juillet 1914 on est en droit d'affirmer que les distributions de réserves sont en principe et par leur nature passibles à la fois de l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers et de l'impôt général sur le revenu. Il ne reste plus dès lors qu'à examiner si dans certains cas particuliers, le principe de l'imposition est susceptible de comporter des exceptions, à raison de la personnalité de l'impôt général, comme le Conseil d'Etat semble l'avoir admis dans son second arrêt du 15 février 1923. Auparavant il convient de signaler des manifestations récentes par lesquelles le législateur a affirmé son intention de considérer les distributions de réserves dans les bases de l'impôt Ancien sur le revenu. Au cours de la discussion au Parlement des lois de finances de 1922 et 1923, la question s'est en effet posée de savoir si des dispositions spéciales ne devaient pas être adoptées à l'égard des sociétés de personnes afin de ne soumettre à l'impôt général que l'excédent de leur distribution effective des associés les fonds portés aux comptes de réserve. L'administration établissait en effet l'imposition de chacun des associés en comptant dans leur revenu personnel la quote-part leur revenant dans la totalité des bénéfices réalisés par la société, même s'ils ne leur étaient pas intégralement distribués. Une disposition qui avait pour but d'exclure de toute imposition à l'impôt général les bénéfices portés aux comptes de réserve dans l'année de leur réalisation fut rejetée en 1921 sur la proposition du gouvernement. En 1923, au contraire, après accord entre la Commission des finances
dans les bases de l'impôt Ancien sur le revenu. Au cours de la discussion au Parlement des lois de finances de 1922 et 1923, la question s'est en effet posée de savoir si des dispositions spéciales ne devaient pas être adoptées à l'égard des sociétés de personnes afin de ne soumettre à l'impôt général que l'excédent de leur distribution effective des associés les fonds portés aux comptes de réserve. L'administration établissait en effet l'imposition de chacun des associés en comptant dans leur revenu personnel la quote-part leur revenant dans la totalité des bénéfices réalisés par la société, même s'ils ne leur étaient pas intégralement distribués. Une disposition qui avait pour but d'exclure de toute imposition à l'impôt général les bénéfices portés aux comptes de réserve dans l'année de leur réalisation fut rejetée en 1921 sur la proposition du gouvernement. En 1923, au contraire, après accord entre la Commission des finances et le gouvernement, la Chambre adopta un texte qui contient les dispositions suivantes : « L'impôt général sur le revenu des associés en nom collectif ... peut, à la demande des redevables, être établi sans tenir compte des bénéfices affectés à la constitution de réserves, jusqu'à concurrence de 5 % du bénéfice total annuel, à condition que ces réserves soient reconnues nécessaires au fonctionnement normal, à l'amélioration ou à l'extension de l'entreprise. Les sommes qui en vertu du paragraphe précédent n'auront pas été imposées lors de leur mise en réserve seront considérées, à l'application de l'impôt général comme des revenus réalisés au cours de l'année de leur distribution aux bénéficiaires ou à leurs ayants droit, et au plus tard, lors de la dissolution ». Bien que ce texte ne soit applicable qu'aux sociétés de personnes, il révèle nettement l'intention du législateur de considérer comme des revenus, pour l'impôt général, les bénéfices accumulés et portés aux comptes de réserves. On n'admet pas, à l'égard du fisc, que la « capitalisation » de ces bénéfices modifie le caractère même des sommes réparties entre les associés. Enfin les discussions qui se sont poursuivies à la Commission des finances pour l'institution du carnet de
du bénéfice total annuel, à condition que ces réserves soient reconnues nécessaires au fonctionnement normal, à l'amélioration ou à l'extension de l'entreprise. Les sommes qui en vertu du paragraphe précédent n'auront pas été imposées lors de leur mise en réserve seront considérées, à l'application de l'impôt général comme des revenus réalisés au cours de l'année de leur distribution aux bénéficiaires ou à leurs ayants droit, et au plus tard, lors de la dissolution ». Bien que ce texte ne soit applicable qu'aux sociétés de personnes, il révèle nettement l'intention du législateur de considérer comme des revenus, pour l'impôt général, les bénéfices accumulés et portés aux comptes de réserves. On n'admet pas, à l'égard du fisc, que la « capitalisation » de ces bénéfices modifie le caractère même des sommes réparties entre les associés. Enfin les discussions qui se sont poursuivies à la Commission des finances pour l'institution du carnet de coupons avaient abouti à un projet de texte qui prévoyait l'inscription obligatoire sur ces carnets de tous les « intérêts, dividendes, revenus et tous autres produits des valeurs mobilières françaises et étrangères » en vue de l'assiette de l'impôt général sur le revenu. Sans doute les articles 1 à 7 du projet de la Commission des Finances relatif au carnet de coupons ont été écartés par la Chambre, mais pour des raisons d'opportunité et sans que des critiques aient été apportées au sujet de l'enregistrement des produits devant figurer sur le carnet pour leur imposition à l'impôt général. Celui-ci, même pour les revenus des valeurs et capitaux mobiliers, et exception faite des arrérages des rentes sur l'Etat, devait donc bien, dans la pensée du législateur, avoir la même base, en principe, que l'impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières des lois des 29 juin 1872 et 29 mars 1914. SECTION III DES EXCEPTIONS PEUVENT-ELLES ÊTRE APPORTÉES DANS CERTAINS CAS AU PRINCIPE DE L'IMPOSITION ? I. — À raison de la personne de l'actionnaire envisagé. L'étude qui précède qui aboutit à admettre, en principe, et dans tous les cas, l'imposition des distributions de réserves ne doit-elle pas avoir ses conclusions
du projet de la Commission des Finances relatif au carnet de coupons ont été écartés par la Chambre, mais pour des raisons d'opportunité et sans que des critiques aient été apportées au sujet de l'enregistrement des produits devant figurer sur le carnet pour leur imposition à l'impôt général. Celui-ci, même pour les revenus des valeurs et capitaux mobiliers, et exception faite des arrérages des rentes sur l'Etat, devait donc bien, dans la pensée du législateur, avoir la même base, en principe, que l'impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières des lois des 29 juin 1872 et 29 mars 1914. SECTION III DES EXCEPTIONS PEUVENT-ELLES ÊTRE APPORTÉES DANS CERTAINS CAS AU PRINCIPE DE L'IMPOSITION ? I. — À raison de la personne de l'actionnaire envisagé. L'étude qui précède qui aboutit à admettre, en principe, et dans tous les cas, l'imposition des distributions de réserves ne doit-elle pas avoir ses conclusions modifiées dans une certaine mesure par le caractère particulier de l'impôt personnel et progressif que constitue l'impôt général sur le revenu ? Le raisonnement que nous avons fait est incontestablement exact pour l'actionnaire type, c'est-à-dire pour celui qui entre en société dès sa formation, qui conserve son titre et qui vient enfin comme co-propriétaire au moment de la liquidation. Les sommes ou valeurs prélevées sur les réserves gardent à son égard le caractère de revenus accumulés. Mais la caractéristique des valeurs mobilières réside justement dans la facilité avec laquelle elles se transmettent de main à main. À l'égard d'un actionnaire déterminé, les distributions de réserves ont-elles le même caractère ? L'impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières des lois des 29 juin 1872 et 29 mars 1914 est sans doute à la charge de l'actionnaire, mais son mode de perception, maintenu malgré son incorporation dans notre nouveau système fiscal, réagit sur sa nature et en fait, à un degré plus accentué que les autres impôts cédulaires, un impôt réel qui frappe en quelque sorte objectivement les produits des capitaux mobiliers avant qu'ils ne passent de la société dans la main d'un actionnaire déterminé. Au contraire l'impôt général sur le
vient enfin comme co-propriétaire au moment de la liquidation. Les sommes ou valeurs prélevées sur les réserves gardent à son égard le caractère de revenus accumulés. Mais la caractéristique des valeurs mobilières réside justement dans la facilité avec laquelle elles se transmettent de main à main. À l'égard d'un actionnaire déterminé, les distributions de réserves ont-elles le même caractère ? L'impôt cédulaire sur le revenu des valeurs mobilières des lois des 29 juin 1872 et 29 mars 1914 est sans doute à la charge de l'actionnaire, mais son mode de perception, maintenu malgré son incorporation dans notre nouveau système fiscal, réagit sur sa nature et en fait, à un degré plus accentué que les autres impôts cédulaires, un impôt réel qui frappe en quelque sorte objectivement les produits des capitaux mobiliers avant qu'ils ne passent de la société dans la main d'un actionnaire déterminé. Au contraire l'impôt général sur le revenu, essentiellement personnel, commande de prendre en considération la personne imposée. Il faut qu'à l'égard de cette dernière le produit qu'on entend comprendre dans les bases de son imposition ait conservé son caractère de revenu net. Le décret du 17 janvier 1917 porte que le revenu net est constitué par l'excédent du produit brut effectivement réalisé sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. Celui qui achète son titre à la veille de la répartition des réserves n'a-t-il pas payé par avance dans le prix d'achat pour participer à cette distribution, le montant même de l'émolument exceptionnel qu'il va recevoir ? Cet argument n'est que la reproduction, sous une nouvelle forme, de celui qui consiste à soutenir que la « valorisation des réserves » est une opération blanche pour les actionnaires. La valeur d'une action, si elle est certainement influencée par l'importance des réserves de la société, dépend d'un grand nombre d'autres considérations et on ne saurait mathématiquement calculer cette valeur en faisant un simple rapprochement entre le montant du capital social et des réserves. De plus, l'argument repose sur une confusion entre le capital et le revenu. L'achat d'une action nécessite le déboursement
l'excédent du produit brut effectivement réalisé sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. Celui qui achète son titre à la veille de la répartition des réserves n'a-t-il pas payé par avance dans le prix d'achat pour participer à cette distribution, le montant même de l'émolument exceptionnel qu'il va recevoir ? Cet argument n'est que la reproduction, sous une nouvelle forme, de celui qui consiste à soutenir que la « valorisation des réserves » est une opération blanche pour les actionnaires. La valeur d'une action, si elle est certainement influencée par l'importance des réserves de la société, dépend d'un grand nombre d'autres considérations et on ne saurait mathématiquement calculer cette valeur en faisant un simple rapprochement entre le montant du capital social et des réserves. De plus, l'argument repose sur une confusion entre le capital et le revenu. L'achat d'une action nécessite le déboursement d'un capital, mais les produits auxquels la possession du titre donnera droit sont des revenus ; or on ne peut comprendre dans les dépenses faites pour l'acquisition d'un revenu le capital même dont ce revenu assurera la rémunération. Si la thèse contraire était admise, celui qui achète en bourse avant le détachement du coupon un titre quelconque, pourrait également soutenir qu'il a payé par avance la quote-part d'intérêts acquise depuis le paiement du coupon précédent, et qu'il ne réalise un revenu net à l'échéance suivante que dans la mesure où la somme touchée excède la fraction d'intérêts comprise dans le prix d'achat du titre. De même celui qui achète une propriété foncière avant le paiement des fermages ou des loyers échus demanderait à faire une ventilation dans le montant de ces fermages ou des loyers. Ce serait donner de l'expression « revenu net » telle qu'elle est employée dans l'article 10 de la loi du 15 juillet 1914 et du commentaire qui en a été fait, par le décret du 17 janvier 1917 une portée qui n'a certainement jamais été envisagée par le législateur et qui serait contraire d'ailleurs à la réalité des choses. En sens inverse, dira-t-on, celui qui
le détachement du coupon un titre quelconque, pourrait également soutenir qu'il a payé par avance la quote-part d'intérêts acquise depuis le paiement du coupon précédent, et qu'il ne réalise un revenu net à l'échéance suivante que dans la mesure où la somme touchée excède la fraction d'intérêts comprise dans le prix d'achat du titre. De même celui qui achète une propriété foncière avant le paiement des fermages ou des loyers échus demanderait à faire une ventilation dans le montant de ces fermages ou des loyers. Ce serait donner de l'expression « revenu net » telle qu'elle est employée dans l'article 10 de la loi du 15 juillet 1914 et du commentaire qui en a été fait, par le décret du 17 janvier 1917 une portée qui n'a certainement jamais été envisagée par le législateur et qui serait contraire d'ailleurs à la réalité des choses. En sens inverse, dira-t-on, celui qui vend ses actions avant la distribution des réserves a bénéficié de la plus-value de son titre et ne sera pas imposé. Sa situation pécuniaire sera pourtant la même que s'il avait participé à cette distribution. Il est exact que tout possesseur de valeurs mobilières qui les aliène un cours plus élevé que le prix auquel il les avait achetées réalise un gain, qui n'est pas cotisable à l'impôt général. Mais aucune assimilation n'est possible juridiquement entre les deux hypothèses. L'actionnaire qui vend son titre réalise un capital, et dans l'état actuel de la législation française, qui diffère sur ce point de la loi américaine du 8 septembre 1916, cette plus-value en capital n'est pas atteinte par l'impôt. L'actionnaire qui participe à une répartition de bénéfices sociaux touche un revenu. Or chacun est libre de choisir entre la réalisation d'un capital et la perception de revenus. Il faut faire ici la même différence qu'entre une coupe extraordinaire de bois et la vente même de la forêt. Dans le premier cas, le propriétaire conserve le sol, et la possibilité d'avoir encore des revenus futurs ; il ne réalise donc qu'un revenu exceptionnel. Dans le second, il se prive de toute possibilité de
élevé que le prix auquel il les avait achetées réalise un gain, qui n'est pas cotisable à l'impôt général. Mais aucune assimilation n'est possible juridiquement entre les deux hypothèses. L'actionnaire qui vend son titre réalise un capital, et dans l'état actuel de la législation française, qui diffère sur ce point de la loi américaine du 8 septembre 1916, cette plus-value en capital n'est pas atteinte par l'impôt. L'actionnaire qui participe à une répartition de bénéfices sociaux touche un revenu. Or chacun est libre de choisir entre la réalisation d'un capital et la perception de revenus. Il faut faire ici la même différence qu'entre une coupe extraordinaire de bois et la vente même de la forêt. Dans le premier cas, le propriétaire conserve le sol, et la possibilité d'avoir encore des revenus futurs ; il ne réalise donc qu'un revenu exceptionnel. Dans le second, il se prive de toute possibilité de récupération dans l'avenir ; il aliène le fonds lui-même, le fonds productif, c'est-à-dire un capital. La situation particulière de tel ou tel actionnaire ne payait donc pas devoir juridiquement modifier le principe de l'assujettissement à l'impôt général des distributions de réserves. À raison des conditions d'émission des nouvelles actions. En admettant que les répartitions de réserves aient le caractère d'une distribution de revenus, les dispositions spéciales de l'article 10 de la loi du 15 juillet 1914 et du décret du 17 janvier 1917 ne font-elles pas obstacle à l'imposition dans le cas d'attribution obligatoire d'actions gratuites ? La société ne se dessaisit à aucun moment d'une portion quelconque de son actif puisque l'actionnaire reçoit directement les nouvelles actions et n'a pas le droit de réclamer sa part de réserves. Cette considération semble avoir conduit le Conseil de préfecture à faire droit à la réclamation du contribuable dans l'arrêté du 22 novembre 1920 qui a donné lieu au second arrêt du Conseil d'Etat du 15 février 1923. La décision porte en effet « que la souscription d'actions nouvelles n'était pas pour les actionnaires une faculté, mais une obligation, et qu'ainsi la quote-part leur revenant dans la répartition des réserves ne devait
admettant que les répartitions de réserves aient le caractère d'une distribution de revenus, les dispositions spéciales de l'article 10 de la loi du 15 juillet 1914 et du décret du 17 janvier 1917 ne font-elles pas obstacle à l'imposition dans le cas d'attribution obligatoire d'actions gratuites ? La société ne se dessaisit à aucun moment d'une portion quelconque de son actif puisque l'actionnaire reçoit directement les nouvelles actions et n'a pas le droit de réclamer sa part de réserves. Cette considération semble avoir conduit le Conseil de préfecture à faire droit à la réclamation du contribuable dans l'arrêté du 22 novembre 1920 qui a donné lieu au second arrêt du Conseil d'Etat du 15 février 1923. La décision porte en effet « que la souscription d'actions nouvelles n'était pas pour les actionnaires une faculté, mais une obligation, et qu'ainsi la quote-part leur revenant dans la répartition des réserves ne devait en aucun cas leur être effectivement versée ». Le Conseil d'Etat, par contre, ne semble pas avoir fait du caractère obligatoire de la souscription le motif déterminant de sa décision. Sans doute le premier arrêt qui reconnaît la légalité de l'imposition souligne que dans cette affaire, il y a la différence de la seconde, le contribuable avait employé volontairement sa quote-part des réserves à l'achat de nouveaux titres, mais le second arrêt n'insiste pas sur l'obligation faite à l'actionnaire de recevoir les actions gratuites. Il fait état par contre d'autres considérations que nous discuterons au paragraphe suivant. Ce serait d'ailleurs se laisser arrêter par une apparence que d'établir une distinction entre la souscription facultative aux nouvelles actions et la remise obligatoire des réserves mobilisées. Dans les deux cas, l'actionnaire a librement disposé des fonds lui appartenant, et l'emploi déterminé de certains revenus ne peut être confondu avec une charge grevant l'acquisition de ces revenus. En effet, sans s'arrêter même à l'opinion soutenue par de nombreux auteurs qui estiment que pour être valable la conversion des réserves en capital doit être consentie par l'unanimité des actionnaires, on peut constater que l'opération est décidée en pratique par l'Assemblée générale extraordinaire des actionnaires.
différence de la seconde, le contribuable avait employé volontairement sa quote-part des réserves à l'achat de nouveaux titres, mais le second arrêt n'insiste pas sur l'obligation faite à l'actionnaire de recevoir les actions gratuites. Il fait état par contre d'autres considérations que nous discuterons au paragraphe suivant. Ce serait d'ailleurs se laisser arrêter par une apparence que d'établir une distinction entre la souscription facultative aux nouvelles actions et la remise obligatoire des réserves mobilisées. Dans les deux cas, l'actionnaire a librement disposé des fonds lui appartenant, et l'emploi déterminé de certains revenus ne peut être confondu avec une charge grevant l'acquisition de ces revenus. En effet, sans s'arrêter même à l'opinion soutenue par de nombreux auteurs qui estiment que pour être valable la conversion des réserves en capital doit être consentie par l'unanimité des actionnaires, on peut constater que l'opération est décidée en pratique par l'Assemblée générale extraordinaire des actionnaires. Ce sont en définitive les intéressés eux-mêmes qui décident à la fois la répartition des réserves et leur incorporation au capital. Soit par ce consentement donné en Assemblée générale, soit par le seul fait de s'être soumis par avance aux décisions de cette assemblée en adhérant aux dispositions des statuts, c'est toujours par un acte volontaire de sa part que l'actionnaire place dans la société la part qui lui revenait dans les réserves. Sans doute, dans l'avenir, la société peut être amenée à réduire son capital et l'actionnaire verra son titre diminuer de valeur. Mais ce sera la conséquence d'un mauvais placement, l'issue d'une spéculation malheureuse. En toute hypothèse, au moment où l'actionnaire a reçu sous forme d'actions nouvelles sa part de réserves, il n'y a eu là qu'un emploi d'une partie de ses ressources, et non pas une charge affectant l'acquisition d'un revenu. Peut se faire également différence à raison de la nature des produits distribués : Numéraire, Valeurs mobilières quelconques du Portefeuille social, ou Nouvelles actions de la Société elle-même ? Dans les arrêts du 15 février 1923 le Conseil d'Etat paraît avoir été conduit à la non imposition dans la seconde espèce parce que le contribuable n'avait