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espèce et provenance ». Il a été décidé que cette quota n'était pas un impôt proprement dit et que l'article 3 de la loi de 1801 n'avait rien à faire pour le règlement de cette question. Cassation de Milan, 11 juillet 1864, Cassa ecclesiastica Vescovo, dans Giurisprudenza italiana 1864-1-535. Critique sur cette affaire, en sens divers, Vitt. FERRARIS, op. cit., p. 45 et s. ; GRAZIANI, Il Debito pubblico, op. cit., p. 598 et s. ; CARPEGNA, Debito pubblico, dans Digesto italiano, vol. VII, 1re partie, p. 414 n° 188. Les premières années du nouvel Etat italien furent des années de crise financière et de gêne très grande. Les gouvernants étaient durement pressés par le besoin d'argent ; ils établissaient des impôts sur toutes choses. Par des moyens détournés, ils cherchèrent à alléger le fardeau de la Dette. Au moyen d'impôts très lourds sur les arriérés de la Dette, on réduisit indirectement le taux d'intérêt des emprunts publics. C'était une conversion forcée, à une époque où l'état du crédit public ne permettait pas une conversion facultative, — la seule légitime. Les gouvernants italiens ne reculèrent pas alors devant le danger de la dépréciation des titres de la Dette publique, par suite de ces opérations très contestables et de l'assujettissement à de lourds impôts. Avec le temps, les conditions financières sont devenues meilleures pour l'Italie. Les gouvernants se sont montrés moins avides. Ils s'efforcèrent alors d'alléger les charges de la Dette publique non plus par des impôts sur les arrérages, mais par des conversions facultatives, librement consenties par les porteurs de la Dette. Mais pour qu'une conversion facultative soit possible, il faut que le crédit public soit solide, que les cours des emprunts publics soient très élevés. Ceci amena un changement radical dans la politique suivie touchant le régime fiscal des titres de la Dette. Depuis la fin du XIXe siècle, les gouvernants italiens ont soustrait les titres de la Dette publique aux impôts généraux, présents et futurs. Les arrérages de la Dette ont été déclarés exempts de tout impôt, en particulier de l'impôt sur les revenus des capitaux mobiliers. L'évolution
suite de ces opérations très contestables et de l'assujettissement à de lourds impôts. Avec le temps, les conditions financières sont devenues meilleures pour l'Italie. Les gouvernants se sont montrés moins avides. Ils s'efforcèrent alors d'alléger les charges de la Dette publique non plus par des impôts sur les arrérages, mais par des conversions facultatives, librement consenties par les porteurs de la Dette. Mais pour qu'une conversion facultative soit possible, il faut que le crédit public soit solide, que les cours des emprunts publics soient très élevés. Ceci amena un changement radical dans la politique suivie touchant le régime fiscal des titres de la Dette. Depuis la fin du XIXe siècle, les gouvernants italiens ont soustrait les titres de la Dette publique aux impôts généraux, présents et futurs. Les arrérages de la Dette ont été déclarés exempts de tout impôt, en particulier de l'impôt sur les revenus des capitaux mobiliers. L'évolution de la législation italienne vers le système de l'immunité fiscale des titres de la Dette publique a commencé à la fin du XIXe siècle, en 1894; elle s'est continuée et nettement affirmée par une série de conversions facultatives. A chaque conversion, on a proposé aux porteurs de la Dette d'échanger leurs titres soumis aux impôts en titres exempts de tout impôt présent et futur. 1° La loi du 22 juillet 1894, n° 339, offrit deux nouveaux titres d'emprunt à 4,50 % (emprunt intérieur) et à 4 % (emprunt international), destinés à remplacer les titres d'emprunt 5 % soumis à l'impôt. La loi de 1894 déclara que ces deux séries de titres 4,50 et 4 % seraient exempts de tout impôt présent et futur. 2° La loi du 12 juin 1902, n° 166, offrit de convertir les titres de la Dette amortissable et les titres de l'emprunt intérieur 4,50 % en titres 3,50 % exempts de tout impôt présent et futur. 3° La loi du 29 juin 1906 procéda à une mesure de conversion plus générale : elle offrit la conversion des consolidés 5 % (soumis à l'impôt) en titres 3,50 % exempts d'impôt. En fait, les consolidés 5 % représententaient
leurs titres soumis aux impôts en titres exempts de tout impôt présent et futur. 1° La loi du 22 juillet 1894, n° 339, offrit deux nouveaux titres d'emprunt à 4,50 % (emprunt intérieur) et à 4 % (emprunt international), destinés à remplacer les titres d'emprunt 5 % soumis à l'impôt. La loi de 1894 déclara que ces deux séries de titres 4,50 et 4 % seraient exempts de tout impôt présent et futur. 2° La loi du 12 juin 1902, n° 166, offrit de convertir les titres de la Dette amortissable et les titres de l'emprunt intérieur 4,50 % en titres 3,50 % exempts de tout impôt présent et futur. 3° La loi du 29 juin 1906 procéda à une mesure de conversion plus générale : elle offrit la conversion des consolidés 5 % (soumis à l'impôt) en titres 3,50 % exempts d'impôt. En fait, les consolidés 5 % représententaient la plus grosse partie de la Dette publique. Dès lors, depuis 1906, les titres 3,50 % net ont été, jusqu'à la grande guerre de 1914-18, le type de la Dette consolidée italienne, et les arrérages de ces titres furent et sont encore exempts d'impôt. Les seuls titres soumis à l'impôt étaient avant la guerre et sont encore (1923) les titres 3 % brut (3 % lordo). Ces titres ne représentent d'ailleurs qu'une très faible partie de la Dette ; en capital, ils ne s'élevaient en 1923 qu'à 160 millions de lire, et en arrérages à 4.802.000 lire. 4° Depuis la guerre, les emprunts ont tous été émis avec la clause d'immunité fiscale : exemption de tout impôt présent et futur. Tel a été le cas pour les emprunts suivants : Date Montant Intérêt Date de remboursement nominal 4 janvier 1915 1.000 4 1/2 1925-1940 1er juillet 1915 1.145 4 1/2 1925-1940 10 janvier 1916 3.014 5 1925-1940 1017 3.986 5 perpétuel 1918 6.245 5 perpétuel 1920 20.951 5 perpétuel Au 30 juin 1922, toute la Dette publique consolidée italienne émise pendant la guerre et représentant un capital de plus de 36 milliards de lire et des arrérages annuels de 1.800.000
étaient avant la guerre et sont encore (1923) les titres 3 % brut (3 % lordo). Ces titres ne représentent d'ailleurs qu'une très faible partie de la Dette ; en capital, ils ne s'élevaient en 1923 qu'à 160 millions de lire, et en arrérages à 4.802.000 lire. 4° Depuis la guerre, les emprunts ont tous été émis avec la clause d'immunité fiscale : exemption de tout impôt présent et futur. Tel a été le cas pour les emprunts suivants : Date Montant Intérêt Date de remboursement nominal 4 janvier 1915 1.000 4 1/2 1925-1940 1er juillet 1915 1.145 4 1/2 1925-1940 10 janvier 1916 3.014 5 1925-1940 1017 3.986 5 perpétuel 1918 6.245 5 perpétuel 1920 20.951 5 perpétuel Au 30 juin 1922, toute la Dette publique consolidée italienne émise pendant la guerre et représentant un capital de plus de 36 milliards de lire et des arrérages annuels de 1.800.000 lire bénéficiait de l'immunité fiscale. L'immunité fiscale a été aussi accordée aux arrérages de la Dette flottante (bons du Trésor), émise pendant et depuis la guerre. C'est le régime adopté a) pour les 25 milliards de lire de bons ordinaires du Trésor en circulation au 30 juin 1922; b) pour les bons du Trésor triennaux, quinquennaux et septennaux. Toute cette Dette flottante ou à courte échéance représentait, au 30 juin 1922, une charge en capital de plus de 32 milliards de lire, et en intérêts de 1.610 millions de lire environ. Les bons du Trésor à l'étranger, — qui, au 30 juin 1922, représentaient un capital de 12.980 millions de lire et des arrérages pour 649 millions de lire, — bénéficient aussi de l'immunité fiscale, pour le présent et pour l'avenir (Décret-loi du 13 juin 1915, art. 4, § 2). En somme, la plus grande partie de la Dette antérieure à la guerre (laquelle au 30 juin 1922 s'élevait en capital à 13.349 millions de lire et en arrérages à près de 454 millions de lire) et toute la Dette de guerre et d'après guerre ont été exonérées d'impôt présent et futur. Malgré la généralité des termes employés par le
les bons du Trésor triennaux, quinquennaux et septennaux. Toute cette Dette flottante ou à courte échéance représentait, au 30 juin 1922, une charge en capital de plus de 32 milliards de lire, et en intérêts de 1.610 millions de lire environ. Les bons du Trésor à l'étranger, — qui, au 30 juin 1922, représentaient un capital de 12.980 millions de lire et des arrérages pour 649 millions de lire, — bénéficient aussi de l'immunité fiscale, pour le présent et pour l'avenir (Décret-loi du 13 juin 1915, art. 4, § 2). En somme, la plus grande partie de la Dette antérieure à la guerre (laquelle au 30 juin 1922 s'élevait en capital à 13.349 millions de lire et en arrérages à près de 454 millions de lire) et toute la Dette de guerre et d'après guerre ont été exonérées d'impôt présent et futur. Malgré la généralité des termes employés par le législateur, l'immunité fiscale est interprétée dans un sens restrictif ; elle ne vise que les impôts réels sur les titres de la Dette. 1. — La formule d'exemption est conçue en termes très généraux : l'exonération est accordée pour tous impôts, quels qu'ils soient, présents et futurs. Texte unique des lois sur la Dette publique, Décret royal du 17 juillet 1906, n° 532 art. 8: « Sont inscrites au Grand Livre les rentes des dettes consolidées suivantes : a) Consolidé rapportant l'intérêt annuel, jusqu'au 1er janvier 1912, à raison de 3.75 lire 0/0, et, ensuite, à raison de 3.50 lire 0/0, exempt de tout impôt présent et futur (présente da ogni imposta presente e futura); b) consolidé rapportant l'intérêt annuel, à raison de 3.50 lire 0/0, exempt de tout impôt présent et futur (présente da ogni imposta presente e futura). Malgré cette généralité, on est d'accord pour l'interpréter dans un sens très restrictif. Il n'y a immunité que pour les impôts réels, frappant directement le capital ou les arrérages des titres de la Dette : par exemple, il y a exonération d'impôt sur les revenus des capitaux mobiliers; il y a exonération de l'impôt de mutation pour les transferts de
lois sur la Dette publique, Décret royal du 17 juillet 1906, n° 532 art. 8: « Sont inscrites au Grand Livre les rentes des dettes consolidées suivantes : a) Consolidé rapportant l'intérêt annuel, jusqu'au 1er janvier 1912, à raison de 3.75 lire 0/0, et, ensuite, à raison de 3.50 lire 0/0, exempt de tout impôt présent et futur (présente da ogni imposta presente e futura); b) consolidé rapportant l'intérêt annuel, à raison de 3.50 lire 0/0, exempt de tout impôt présent et futur (présente da ogni imposta presente e futura). Malgré cette généralité, on est d'accord pour l'interpréter dans un sens très restrictif. Il n'y a immunité que pour les impôts réels, frappant directement le capital ou les arrérages des titres de la Dette : par exemple, il y a exonération d'impôt sur les revenus des capitaux mobiliers; il y a exonération de l'impôt de mutation pour les transferts de titres de la Dette publique en Bourse (imposta di circolazione). Au contraire, il n'y a pas immunité des impôts personnels, de ceux qui sont assis sur la fortune globale ou sur le revenu global. Par exemple, le porteur de titres de la Dette doit payer l'impôt de succession; il doit payer l'impôt extraordinaire sur le patrimoine (Décrets-lois du 24 novembre 1919 et du 5 février 1922, art. 19) pour le capital de ses titres, l'impôt de famille, l'impôt complémentaire sur le revenu global (Décret-loi du 24 novembre 1919). La législation italienne n'accorde aux titres de la Dette publique qu'une réduction de l'impôt sur les opérations d'avances faites par les établissements de crédit (1/4 de centime par jour et par 1.000 lire, au lieu de 1/2 centime par jour et par 1.000 lire). Il. — La contradiction entre la formule générale d'immunité et l'intérêt annuel de 3.50 lire 0/0, créé par la loi du 12 juin 1903 no 166, exempt de retenue pour quelque impôt que ce soit, présent et futur » (esente da retenuta per qualsiasi imposta presente e futuro ». Art 9: « Les rentes du consolidé 4.50 0/0 net, exempt de retenue pour quelque impôt que ce soit,
payer l'impôt extraordinaire sur le patrimoine (Décrets-lois du 24 novembre 1919 et du 5 février 1922, art. 19) pour le capital de ses titres, l'impôt de famille, l'impôt complémentaire sur le revenu global (Décret-loi du 24 novembre 1919). La législation italienne n'accorde aux titres de la Dette publique qu'une réduction de l'impôt sur les opérations d'avances faites par les établissements de crédit (1/4 de centime par jour et par 1.000 lire, au lieu de 1/2 centime par jour et par 1.000 lire). Il. — La contradiction entre la formule générale d'immunité et l'intérêt annuel de 3.50 lire 0/0, créé par la loi du 12 juin 1903 no 166, exempt de retenue pour quelque impôt que ce soit, présent et futur » (esente da retenuta per qualsiasi imposta presente e futuro ». Art 9: « Les rentes du consolidé 4.50 0/0 net, exempt de retenue pour quelque impôt que ce soit, présent et futur... » Cpr. loi 4 août 1861, no 174, art. 3 et 4; loi 22 juillet 1894 no 339, art. 2 et 12; et annexe Lart. 1, 3, 5, 6 et 8; loi 12 janvier 1902, no 166, art. 1 et 2; loi 21 décembre 1903, no 483, art. 1 et 2; loi 29 juin 1906, no 262, art. 1; loi 24 décembre 1908, n° 731, art. 7, etc. GASTON JÈZE, L'impôt extraordinaire sur le capital en Italie, dans cette R. S. L. F., 1910, p. 308. Cpr. les istruzioni ministeriali per l'applicazione de l'Imposta straordinaria sul patrimonio, Roma 1920. Le décret-loi du 5 février 1922, no 78 (art. 19), dispose : « les titres émis ou garantis par l'Etat sont évalués (pour l'impôt sur le patrimoine) sur la base du cours moyen officiel du 1er semestre 1919 ». Un tableau de ces cours est annexé au décret-loi. Voyez Bull. de stat. et de lég. comparée, 1920, f, p. 783 et s. et l'interprétation qui a prévalu est telle que certains ont proposé de modifier la rédaction de la clause d'exonération fiscale : il n'y aurait, au profit des titres de la Dette, d'immunité que pour les impôts
art. 1 et 2; loi 29 juin 1906, no 262, art. 1; loi 24 décembre 1908, n° 731, art. 7, etc. GASTON JÈZE, L'impôt extraordinaire sur le capital en Italie, dans cette R. S. L. F., 1910, p. 308. Cpr. les istruzioni ministeriali per l'applicazione de l'Imposta straordinaria sul patrimonio, Roma 1920. Le décret-loi du 5 février 1922, no 78 (art. 19), dispose : « les titres émis ou garantis par l'Etat sont évalués (pour l'impôt sur le patrimoine) sur la base du cours moyen officiel du 1er semestre 1919 ». Un tableau de ces cours est annexé au décret-loi. Voyez Bull. de stat. et de lég. comparée, 1920, f, p. 783 et s. et l'interprétation qui a prévalu est telle que certains ont proposé de modifier la rédaction de la clause d'exonération fiscale : il n'y aurait, au profit des titres de la Dette, d'immunité que pour les impôts ayant un caractère réel et non pour les impôts ayant un caractère personnel. III. — Les impôts les plus intéressants au point de vue de l'immunité fiscale des titres de la Dette publique sont : 1° l'impôt normal sur les revenus; 2° l'impôt complémentaire sur le revenu global, — établis par le décret-loi du 24 novembre 1922. Quelle est la situation faite aux porteurs de titres de la Dette publique par la grande réforme fiscale opérée par le décret-loi du 24 novembre 1919 no 2162 et mise en application à compter du 1er janvier 1922? Aux anciens impôts sur les terres, sur les maisons, sur les revenus de la richesse mobilière, le décret-loi de 1919 a substitué : 1° l'impôt normal sur les revenus, série d'impôts proportionnels perçus sur chaque source de revenu des individus ou des sociétés; 2° l'impôt complémentaire sur le revenu, impôt personnel, progressif, assis sur le revenu global des individus. Ceci posé, les arréارات touchés par les porteurs de titres de la Dette publique sont exonérés de l'impôt normal sur les revenus (revenus des capitaux mobiliers); au contraire, l'impôt complémentaire sur le revenu global frappe les revenus des titres de la Dette, en ce sens que,
par le décret-loi du 24 novembre 1922. Quelle est la situation faite aux porteurs de titres de la Dette publique par la grande réforme fiscale opérée par le décret-loi du 24 novembre 1919 no 2162 et mise en application à compter du 1er janvier 1922? Aux anciens impôts sur les terres, sur les maisons, sur les revenus de la richesse mobilière, le décret-loi de 1919 a substitué : 1° l'impôt normal sur les revenus, série d'impôts proportionnels perçus sur chaque source de revenu des individus ou des sociétés; 2° l'impôt complémentaire sur le revenu, impôt personnel, progressif, assis sur le revenu global des individus. Ceci posé, les arréارات touchés par les porteurs de titres de la Dette publique sont exonérés de l'impôt normal sur les revenus (revenus des capitaux mobiliers); au contraire, l'impôt complémentaire sur le revenu global frappe les revenus des titres de la Dette, en ce sens que, dans leurs déclarations, les porteurs de titres de la Dette sont tenus de faire figurer les arréarages reçus du Trésor public. En fait, comme le revenu n'est connu que par la déclaration des contribuables, il arrive très souvent que les arréarages de la Dette publique, par suite de la fraude, échappent à l'impôt complémentaire sur le revenu. Comment parer à cette évasion fiscale ? On a beaucoup hésité. Les uns ont proposé d'inscrire, dans la loi, des formules légales, en quelque sorte, cette évasion fiscale quant à l'impôt complémentaire. Les autres ont, au contraire, voulu empêcher cette évasion fiscale par la conversion obligatoire en titres nominatifs de tous les titres de la Dette publique, comme d'ailleurs de toutes les valeurs mobilières. IV. — La tendance favorable au développement de l'immunité fiscale, même en ce qui concerne l'impôt complémentaire, se trouve dans le projet de réforme des impôts directs, présenté en 1919 par le ministre des finances Meda et qui est passé, pour la plus grande partie, — mais non pour le régime relatif aux titres de la Dette publique — dans le Décret-loi du 21 novembre 1919 analysé plus haut. Dans l'exposé des motifs du projet Meda, le professeur Einaudi
échappent à l'impôt complémentaire sur le revenu. Comment parer à cette évasion fiscale ? On a beaucoup hésité. Les uns ont proposé d'inscrire, dans la loi, des formules légales, en quelque sorte, cette évasion fiscale quant à l'impôt complémentaire. Les autres ont, au contraire, voulu empêcher cette évasion fiscale par la conversion obligatoire en titres nominatifs de tous les titres de la Dette publique, comme d'ailleurs de toutes les valeurs mobilières. IV. — La tendance favorable au développement de l'immunité fiscale, même en ce qui concerne l'impôt complémentaire, se trouve dans le projet de réforme des impôts directs, présenté en 1919 par le ministre des finances Meda et qui est passé, pour la plus grande partie, — mais non pour le régime relatif aux titres de la Dette publique — dans le Décret-loi du 21 novembre 1919 analysé plus haut. Dans l'exposé des motifs du projet Meda, le professeur Einaudi déclarait : « D'après le Droit en vigueur, aujourd'hui la plus grande partie des titres émis par l'Etat porte la clause d'exemption de tout impôt présent et futur : cette clause signifie que l'Etat ne peut frapper d'impôt ni le capital, ni les arréarages du titre, et qu'il doit payer au porteur intégralement, sans aucune retenue, l'intérêt annuel et rembourser intégralement, pour son montant nominal, le capital au jour de l'échéance. C'est là une promesse sacrée faite aux épargnants à l'heure du besoin ; elle est maintenue fermement. C'est pourquoi l'article 91 du projet Meda) porte : « Aucune retenue n'est exercée, au compte de l'impôt complémentaire, sur les titres de toute espèce émis par l'Etat ». Le Trésor devra continuer à payer aux possesseurs tant des titres nominatifs que des titres au porteur l'intérêt net à 3,50 ou à 5 0/0 ou tout autre intérêt promis, sans aucune retenue. Puisque, dans le régime proposé par le projet de loi, le détenteur n'a pas l'obligation mais seulement la faculté de faire une déclaration des titres possédés par lui et a, en général, intérêt à user de cette faculté afin d'éviter la retenue du tarif maximum de 25 %, il en
au porteur intégralement, sans aucune retenue, l'intérêt annuel et rembourser intégralement, pour son montant nominal, le capital au jour de l'échéance. C'est là une promesse sacrée faite aux épargnants à l'heure du besoin ; elle est maintenue fermement. C'est pourquoi l'article 91 du projet Meda) porte : « Aucune retenue n'est exercée, au compte de l'impôt complémentaire, sur les titres de toute espèce émis par l'Etat ». Le Trésor devra continuer à payer aux possesseurs tant des titres nominatifs que des titres au porteur l'intérêt net à 3,50 ou à 5 0/0 ou tout autre intérêt promis, sans aucune retenue. Puisque, dans le régime proposé par le projet de loi, le détenteur n'a pas l'obligation mais seulement la faculté de faire une déclaration des titres possédés par lui et a, en général, intérêt à user de cette faculté afin d'éviter la retenue du tarif maximum de 25 %, il en résulte implicitement que, dans le cas des titres de l'État, le porteur n'aura pas intérêt à se servir de la faculté qui lui appartient, parce que, aux termes de l'article 91, il n'encourra, en ne faisant pas la déclaration, aucun danger de se voir appliquer cette retenue. Qu'on le remarque, continuait le professeur Einaudi, l'article 91 dit : « sur les titres de toute espèce émis par l'État » ; donc il n'y aura pas de retenue, même pour les titres non munis de la clause d'exemption de tout impôt présent et futur. Les titres non munis de la clause d'exemption sont peu nombreux; il convient donc dans l'intérêt du crédit public de les assimiler à ceux qui sont exemptés : l'imposition de ces titres aurait fatalement jeté une ombre sur les autres ; cela aurait déprécié les cours et éloigné le moment des conversions volontaires dont le Trésor italien peut surtout espérer un soulagement dans l'avenir. Mais pour que ce moment désiré arrive, il est nécessaire que l'État évite tout soupçon de vouloir reprendre par l'impôt une partie de ce qu'il a promis de payer comme débiteur. La même règle fut suivie en Italie depuis 1908 ; les titres
continuait le professeur Einaudi, l'article 91 dit : « sur les titres de toute espèce émis par l'État » ; donc il n'y aura pas de retenue, même pour les titres non munis de la clause d'exemption de tout impôt présent et futur. Les titres non munis de la clause d'exemption sont peu nombreux; il convient donc dans l'intérêt du crédit public de les assimiler à ceux qui sont exemptés : l'imposition de ces titres aurait fatalement jeté une ombre sur les autres ; cela aurait déprécié les cours et éloigné le moment des conversions volontaires dont le Trésor italien peut surtout espérer un soulagement dans l'avenir. Mais pour que ce moment désiré arrive, il est nécessaire que l'État évite tout soupçon de vouloir reprendre par l'impôt une partie de ce qu'il a promis de payer comme débiteur. La même règle fut suivie en Italie depuis 1908 ; les titres de l'État, qui étaient passibles de l'impôt sur la richesse mobilière et le payaient au taux général de 20 %, ne furent soumis ni aux 2 centimes du tremblement de terre, ni à l'addition de 5 %; ils ne furent frappés ni par le nouveau décime de guerre ni par l'impôt extraordinaire des 2 centimes de guerre; il parut sage de ne pas porter une lourde main sur les vieux créanciers de l'État au moment où on faisait appel à l'épargne publique. La guerre finie, le besoin de recourir au crédit diminue ; mais il n'a pas pris fin; on ressent plus que jamais la nécessité de tenir haut le crédit afin de faciliter les conversions volontaires pour le jour où l'État aura le droit de les réaliser. Si telle est la politique que l'on doit observer par rapport aux porteurs des titres de dette publique, ajoutait le professeur Einaudi, n'en résulte-t-il pas que le contribuable a le droit de réclamer l'exemption totale ou partielle de l'impôt complémentaire quand il prouve que son revenu provient en tout ou en partie des titres de la Dette publique? La conclusion serait excessive et irait contre le sentiment commun de justice fiscale. L'État