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des transferts de charges, de l'accompagnement de ces transferts par des moyens de fonctionnement supplémentaires mais non compensés, et enfin du rattrapage qualitatif des équipements ou des services transmis par l'État (par exemple pour les établissements scolaires du second degré). Force est de constater en revanche que les dépenses de l'État ne diminuent pas pour autant, faute d'avoir accompagné la décentralisation des réorganisations nécessaires. 18 Les carences de l'État Les faiblesses et la confusion relevées dans la mise en œuvre de la décentralisation, sont en large partie en effet imputables à l’État, qui n'a pas su se désengager des dispositifs
à l’État, qui n'a pas su se désengager des dispositifs décentralisés et réorganiser en conséquence ses propres services déconcentrés. Si l'action sociale a bien été décentralisée au niveau départemental, les exemples sont nombreux en revanche de cas d'imbrication ou de superposition de compétences et de découpages pointilleux au sein d'un même domaine décentralisé. En matière d'orientation des élèves du secondaire par exemple, les centres d'information et d'orientation relèvent pour moitié du ministère de l'éducation nationale, et pour moitié des collectivités. Le maintien de l'État dans des processus décentralisés, comme la formation des travailleurs sociaux ou la formation professionnelle, a été
formation des travailleurs sociaux ou la formation professionnelle, a été critiqué par la Cour dans des rapports publiés en 2006 et 2008. Les exemples d'une telle rétention de pouvoirs sont nombreux. Le timide recours à l'expérimentation, l'insuffisance de l'évaluation, sont révélateurs des faiblesses des administrations centrales en matière de pilotage. Ce n'est que tardivement, avec le lancement en 2007-2008 de la Révision générale des politiques publiques (RGPP), que l'État s'est engagé dans un mouvement de réforme et de clarification de ses structures pour adapter son mode de fonctionnement à l'organisation décentralisée de la République. La croissance des effectifs La forte
décentralisée de la République. La croissance des effectifs La forte augmentation de l'emploi public constatée dans les trois fonctions publiques entre 1980 et 2006 n'a pas de corrélation explicite avec l'évolution des compétences ou la nature du service rendu. La progression des effectifs pendant cette période est même plus forte pour des échelons territoriaux qui ne sont pas concernés au premier chef par la décentralisation, comme les communes (+ 47,5 %) et les structures intercommunales (+ 147 %). La décentralisation est une source autonome de création de postes : en prenant en charge leurs nouvelles compétences, les collectivités augmentent leurs
prenant en charge leurs nouvelles compétences, les collectivités augmentent leurs effectifs, en considérant comme insuffisants ceux que l'État y affectait ; elles renforcent l'encadrement, développent des missions nouvelles (comme l'instruction et le suivi de la prestation de compensation de l'autonomie des personnes handicapées), et mettent davantage l'accent sur la qualité du service. L'acte I de la décentralisation a eu peu d'impact sur les effectifs de l’État, du fait de l'absence de transfert des personnels des directions départementales de l’équipement chargés des routes départementales, ou des techniciens et ouvriers de services des collèges. L'effet est en revanche plus marqué avec l'acte
des collèges. L'effet est en revanche plus marqué avec l'acte II, qui concerne plus de 100 000 agents. La complexité des transferts de personnel Le processus de transfert des personnels de l'État vers les collectivités s'est révélé désordonné et coûteux, marqué par des dispositifs particulièrement complexes et au surplus différents selon les compétences transférées. La clause de sauvegarde, qui prévoyait que le nombre global d'emplois transférés ne soit pas inférieur à celui constaté le 31 décembre 2002, le délai d'exercice d'un droit d'option pour les personnels concernés et le mode de compensation des postes disparus ou vacants (réalisé immédiatement et
de compensation des postes disparus ou vacants (réalisé immédiatement et au niveau médian de grade des agents), ont eu un impact pervers pour les finances publiques. La reconstitution rétroactive des effectifs au bénéfice des collectivités a effacé les efforts de rationalisation et de maîtrise des charges de personnel conduits dans les trois ans précédant les transferts de compétences. La mise en œuvre de ces dispositifs, analysée par la Cour dans les trois grands domaines décentralisés (éducation nationale, secteur routier et affaires sociales), a suscité de nombreux contentieux et occasionné des surcoûts significatifs. La Cour relève des mesures « disparates et
surcoûts significatifs. La Cour relève des mesures « disparates et coûteuses et la multiplication des compromis statutaires aux conséquences mal mesurées ». L'enchevêtrement des compétences dévolues aux différents niveaux territoriaux et l'insuffisance de la déconcentration ont donc été à l’origine de dépenses inutiles, sans contrepartie réelle en termes de service rendu. Une organisation plus efficiente aurait pu, à l'inverse, promouvoir la mutualisation de moyens affectés à des services comparables, dans le secteur éducatif ou social, de même que la délégation de compétences ou de missions entre collectivités. Il n’en a rien été. La faiblesse des instruments statistiques et l'absence d'évaluation
rien été. La faiblesse des instruments statistiques et l'absence d'évaluation Les carences de l’information sur les politiques décentralisées ont encore affaibli la capacité de pilotage des administrations centrales, et compromis tout bilan sérieux de la décentralisation. L'article 130 de la loi du 13 août 2004 atteste le renoncement à mettre en place le système d'informations partagées qui avait été initialement envisagé, et défini comme une priorité par le conseil national de l'information statistique pour la période 2004-2008. Le principe de libre administration des collectivités territoriales trouve là son application la plus discutable, dans un domaine, la statistique, où la normalisation
plus discutable, dans un domaine, la statistique, où la normalisation et l'homogénéité sont au contraire une garantie de rigueur et de fiabilité. Il revient donc à chaque texte de décentralisation de prévoir, ou pas, son propre système de recueil et de suivi de l'information, d'où un éclatement et une prolifération des structures en charge de l'information statistique, sans cohérence globale, en particulier dans les secteurs social et du logement. L'échec de la mise en place d’un dispositif d'évaluation des politiques décentralisées, envisagé dans le cadre de l'élaboration de la loi du 13 août 2004, confirme ce renoncement, compromettant toute ambition
du 13 août 2004, confirme ce renoncement, compromettant toute ambition d'apprécier les résultats de ces politiques sur des bases rigoureuses, et d’établir des comparaisons. Conclusion La décentralisation a profondément transformé l'action publique, avec l'affirmation de pouvoirs locaux dotés de compétences larges, exercées au plus près des citoyens. Elle est toutefois à l'origine d'une organisation complexe, au plan administratif et financier, dont l'efficience est insuffisante et l'impact, difficile à évaluer. Ce constat met en évidence les défis qui restent à relever : la réforme de l'État, longtemps différée et à peine entamée, est le premier. Une réforme à conduire dans un
entamée, est le premier. Une réforme à conduire dans un contexte beaucoup plus contraint pour les finances publiques, y compris locales. Si les collectivités territoriales sont désormais inévitablement associées à l'impératif de maîtrise de la dépense publique, la responsabilité de l’État en la matière ne saurait en être minimisée. Dans sa présentation à la presse du rapport public de la Cour sur "La conduite par l'État de la décentralisation", Philippe Séguin s'était autorisé un « éclairage personnel » : si la Cour considère qu'il n'y a qu'une approche pertinente des finances publiques, qui est une approche globale, en revanche les
finances publiques, qui est une approche globale, en revanche les trois acteurs concernés (l’État, la sécurité sociale et les collectivités territoriales) ne sont pas au même niveau. En réalité, « l'État est le seul maître du jeu, car précisément, il fixe les règles du jeu ». Il porte donc la responsabilité pleine et entière de l'évolution des finances publiques. Quelles normes et quels outils pour la qualité de l'audit des comptes publics ? L'accroissement des exigences comptables, tout comme les tensions accrues sur la gestion publique, ont conduit à une démultiplication des documents budgétaires et comptables avec pour conséquence la
démultiplication des documents budgétaires et comptables avec pour conséquence la mise à disposition d'un volume d'information qui nuit à leur lisibilité. Dans ce contexte, la qualité de l’information comptable diffusée constitue un préalable indispensable à toute analyse financière et représente le premier garant du bon emploi des deniers publics. L'audit financier des comptes publics réalisé par les institutions supérieures de contrôle est un outil concourant à cette qualité comptable. L'audit est en effet perçu comme un mécanisme qui garantit la confiance. Il ne constitue pas pour autant une solution mais une aide, un cadre support qui accompagne chaque réforme ou
une aide, un cadre support qui accompagne chaque réforme ou la structuration des pratiques gouvernementales, « l'ambition de réglementer présuppose nécessairement la possibilité d'un audit efficace » (Power, 2003, p. 50). L'audit financier s'intéresse donc à la qualité de l'information comptable. Mais qu'en est-il de la qualité de l'audit financier ? C'est la question au cœur de cet article qui s'attache à détailler les normes et les outils au cœur de la qualité de l'audit financier. Une approche normative de la qualité de l'audit des comptes publics Il est faux de dire que la qualité de l'audit financier n'existe qu'au
de dire que la qualité de l'audit financier n'existe qu'au travers des normes d'audit. Toutefois ces dernières permettent de caractériser ce concept difficile à définir. Pour appréhender cette qualité normative, les référentiels normatifs qui font autorité dans le monde de l'audit (le référentiel de l'IFAC et de l'INTOSAI, organisme regroupant les institutions supérieures de contrôle) vont être présentés. Le référentiel de l'IFAC est composé des normes ISAs (International Standards on Auditing) qui ont été élaborées pour le secteur privé, mais qui définissent des principes de base, pratiques et procédures utilisables pour tous les audits financiers. L'IFAC souhaite notamment étendre aux
pour tous les audits financiers. L'IFAC souhaite notamment étendre aux organismes publics le champ d'application de ses normes, ce pourquoi elle bénéficie de la collaboration de l'INTOSAI qui a entrepris de réviser ses normes de contrôle et de publier des guides pratiques (Practice Guides) destinés à compléter les normes ISA. Par ailleurs, une analyse du référentiel des normes ISA a été étendue au secteur public. En effet, dans les cas où les modalités d'application contenues dans une norme ne sont pas applicables au secteur public ou lorsque des modalités d'application supplémentaires sont appropriées au contexte du secteur public, des commentaires
supplémentaires sont appropriées au contexte du secteur public, des commentaires spécifiques édictés par le Comité du Secteur Public de l'IFAC sont indiqués dans un paragraphe relatif au « Point de vue du Secteur Public » (Public Sector Perspective P5P). Les normes ISA s'intéressent à toute la démarche d'audit et posent un ensemble de règles propres à garantir le bon exercice de la mission de certification via un ensemble codifié de normes (standards) de contrôle qualité, d'audit, de missions d'assurance et de services connexes et de recommandations (statements) afin de définir les fondements d'une mission d'audit. Au sein du référentiel ISA,
les fondements d'une mission d'audit. Au sein du référentiel ISA, on distingue une norme se rapportant directement à la qualité de l'audit, il s'agit de la norme ISQC1 « International Standards on Quality Control ». La norme ISA 220 « Contrôle qualité d'un audit d'état financier » est complémentaire de la norme ISQC1 car elle reprend en fait les principes de cette norme pour les appliquer au cas particulier de l'audit financier. La norme ISQC1 du référentiel ISA La norme ISQC 1 dispose que le certificateur « doit mettre en place un système de contrôle qualité destiné à fournir au
place un système de contrôle qualité destiné à fournir au cabinet l'assurance raisonnable que ce dernier et son personnel se conforment aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires, et que les rapports émis par le certificateur sont appropriés en la circonstance ». Le système de contrôle qualité est défini selon deux processus distincts : le contrôle qualité (engagement quality control review) et le suivi du contrôle qualité (monitoring, également désigné par les termes assurance qualité ou surveillance du contrôle qualité). Le contrôle qualité désigne les politiques et procédures formalisées et mises en œuvre afin de couvrir chacune des
formalisées et mises en œuvre afin de couvrir chacune des composantes suivantes : le leadership et la responsabilité ; l'éthique ; l'acceptation et le suivi des missions et des relations auditeurs-audités ; les ressources humaines ; la réalisation de la mission ; la revue du contrôle de qualité et le suivi du système. Ces points servent de socle à la définition des procédures et des principes fondamentaux composant le système de contrôle qualité d'un audit financier et recoupent les notions de compétence et d'indépendance. Analyse de la norme ISQC 1 1. Le leadership et la responsabilité La norme ISQC1 précise
1. Le leadership et la responsabilité La norme ISQC1 précise qu'il est de la responsabilité du cabinet (associé pour les besoins de l'étude à une institution supérieure de contrôle ou à une institution d'audit) de formaliser et de communiquer les politiques et procédures de contrôle qualité. La communication doit prendre en compte la description des politiques et des procédures et également les objectifs à atteindre. Elle doit également s'efforcer d'être à « double sens », en d'autres termes, prendre en compte l'avis des acteurs de l'audit. L’intérêt, selon l'IFAC, d'une telle formalisation et communication est de promouvoir une culture interne
telle formalisation et communication est de promouvoir une culture interne fondée sur la qualité et donnée en exemple par la direction. La norme ISQC1, pour introduire les principes de leadership et de responsabilité du système de contrôle qualité, met donc en avant l'importance des moyens, de la communication et de la formalisation. 2. L'éthique La norme ISQC1 se réfère au code de déontologie pour définir l'éthique. Elle en rappelle les lignes directrices qui sont l'intégrité, l'objectivité, la compétence et la conscience professionnelle, le secret professionnel et le professionnalisme. Suite à ce rappel du code de déontologie, la norme va plus
ce rappel du code de déontologie, la norme va plus loin en développant le principe d'indépendance. Ce principe doit être cadré au sein du cabinet d'audit grâce à des procédures et politiques permettant de donner une assurance raisonnable que l'ensemble des acteurs de l'audit est soumis aux règles d'indépendance en communiquant les règles propres à l'institution d'audit et en identifiant et évaluant les situations et relations pouvant nuire à l'indépendance. 3. L'acceptation et le suivi des missions et des relations auditeurs-audités La norme ISQC1 prévoit les conditions d'acceptation et de maintien de la relation client autour des principes suivants :
maintien de la relation client autour des principes suivants : 1. s'assurer de l’intégrité du client ; 2. avoir les compétences, la disponibilité et les ressources nécessaires ; 3. s'assurer de la conformité aux règles d'éthique. L'acceptation et la continuité des relations avec le client n'est pas applicable au secteur public puisqu'on ne peut pas parler de choix du client. 4. Les ressources humaines Les ressources humaines constituent un enjeu et un risque potentiel majeur pour l'audit financier. Il convient de s'assurer de la mise en œuvre de tous les outils et procédures permettant de stabiliser les ressources humaines propres
outils et procédures permettant de stabiliser les ressources humaines propres à l'audit financier et de faire monter les compétences en interne. La norme ISQC 1 prévoit ainsi que l'institution d'audit « doit définir des politiques et des procédures destinées à fournir l'assurance raisonnable qu'elle dispose d'un personnel en nombre suffisant, possédant les capacités et les compétences requises, et ayant pris l'engagement de respecter les principes d'éthique applicables à la réalisation de missions selon les normes professionnelles et conformément aux obligations légales et réglementaires ». Ces politiques et procédures portent notamment sur le recrutement, l'évaluation de la performance, les aptitudes, la
sur le recrutement, l'évaluation de la performance, les aptitudes, la compétence, le plan de carrière, la promotion interne, la rémunération, l'estimation des besoins en personnel, etc. Sur les aptitudes et les compétences, la norme identifie plus précisément l'importance de la formation professionnelle, de l'expérience et enfin de l’encadrement par du personnel plus expérimenté. De plus, ISQC1 prévoit la mise en œuvre de procédures pour évaluer les aptitudes et compétences des acteurs de l'audit lors de la composition des équipes mais également au cours de la mission d'audit. 5. La réalisation de la mission Le principe fondamental avancé par la norme
de la mission Le principe fondamental avancé par la norme ISQC1 concernant la réalisation des missions est l'homogénéité. L'homogénéité dans la qualité des missions d'audit est principalement assurée par la mise à disposition des acteurs de manuels de procédures complets et documentés. L'homogénéité de la qualité est ensuite possible grâce à un premier mécanisme, la supervision des travaux réalisée par les membres les plus expérimentés de l'équipe d'audit. Enfin, le dernier mécanisme prôné par la norme dans le cadre de la réalisation des travaux est la consultation qui doit intervenir pour des sujets complexes ou controversés ou encore lors de
pour des sujets complexes ou controversés ou encore lors de divergences d'opinion (pour ces dernières il est nécessaire de définir a priori les procédures de traitement adéquates), étant précisé que ces consultations peuvent être externes lorsque les ressources en interne sont insuffisantes. 6. La revue du contrôle de qualité (ou contrôle qualité) et le suivi du système La norme dispose que le contrôle qualité doit être effectué avant que le rapport d'audit ne soit émis et doit répondre à des procédures prévoyant la nature des revues, la qualification des personnes responsables et la documentation de cette revue. Concernant la nature
responsables et la documentation de cette revue. Concernant la nature du contrôle qualité, la norme indique qu'elle se compose d'entretiens et de revues des appréciations significatives sélectionnées. Les personnes chargées du contrôle qualité doivent également avoir la qualification technique requise ainsi que l'expérience et l'autorité nécessaire et un degré d'implication ne compromettant pas leur objectivité. Concernant la documentation, la norme ISQC1 indique que « le cabinet doit définir des politiques et des procédures à l'attention des équipes affectées aux missions requérant de celles-ci de compléter la mise en forme finale des dossiers de travail sans délai après que les rapports
des dossiers de travail sans délai après que les rapports relatifs à la mission ont été finalisés ». En général, le délai pour compléter les dossiers n'excède pas 60 jours. Après avoir énoncé les principes fondateurs du contrôle qualité ou revue de contrôle qualité, ISCQ1 donne les lignes directrices du suivi du système de contrôle qualité ou assurance qualité: « le cabinet doit définir des politiques et procédures destinées à lui fournir l'assurance raisonnable que les politiques et les procédures relatives au système de contrôle qualité sont pertinentes, adéquates, fonctionnent efficacement et qu'elles sont effectivement respectées. Ces politiques et procédures
efficacement et qu'elles sont effectivement respectées. Ces politiques et procédures doivent prévoir un suivi et une évaluation permanente du contrôle qualité du cabinet, incluant des contrôles qualité périodiques d'un échantillon de missions achevées ». Ce suivi se traduit notamment par une activité d'évaluation permanente incluant des contrôles qualité de second niveau portant sur un échantillon de missions achevées. Le processus des contrôles du suivi consiste à sélectionner des missions et à confier la revue de cette mission à une personne n'ayant été impliquée ni dans cette mission, ni dans la revue de contrôle qualité de celle-ci. Les responsables des revues
revue de contrôle qualité de celle-ci. Les responsables des revues internes doivent être impliqués dans le processus d'audit seulement au moment de la finalisation du rapport afin de préserver leur indépendance et leur recul. Le temps nécessaire aux revues doit donc être pris en compte dans la phase de finalisation de l'audit selon la norme ISQC1. La réalisation de l'assurance qualité est confiée en général, dans les cabinets ou institutions de contrôle de grande taille, à une équipe interne comprenant un responsable dont le degré d'implication ne remet pas en cause son objectivité. Dans les entités de taille plus réduite,
cause son objectivité. Dans les entités de taille plus réduite, il est possible d'avoir recours à une personne extérieure répondant aux critères de qualification requis pour effectuer une revue du système de contrôle qualité et en comprendre l'efficacité, ce recours s'intitulant alors la revue par les pairs externe en opposition avec la revue par les pairs interne lorsqu'elle est réalisée par une équipe de l'organisation d’audit. L'assurance qualité doit permettre, selon la norme ISQC1, de fournir une évaluation et une appréciation sur le respect des normes professionnelles et des obligations légales et réglementaires, le caractère approprié de la conception du
légales et réglementaires, le caractère approprié de la conception du système de contrôle de la qualité et de sa mise en place et sur la correcte application des politiques et procédures du cabinet relatives au contrôle de la qualité. Le référentiel de NINTOSAI L'Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (INTOSAI) est l’organisation parapluie du contrôle externe des finances publiques. L'organisme publie des « Documents relatifs au contrôle » qui constituent le résultat final du travail des commissions, sous-commissions et groupes de travail (Task Forces) et qui ont été adoptés par INTOSAI comme étant les normes de
ont été adoptés par INTOSAI comme étant les normes de contrôle reconnues à l’échelle internationale relatives au contrôle externe des finances publiques. Cette organisation internationale a également édité un référentiel normatif établi à l’image du référentiel d’audit de l’IFAC et constitué des normes ISSAI (International Standards on Supreme Audit Institutions). Ces normes constituent les pré-requis et bases pour le fonctionnement correct et la conduite professionnelle d’une institution supérieure de contrôle. Les normes ISSAI sont présentées selon un cadre de travail visant à faciliter la compréhension et la pratique du référentiel normatif, ce cadre de travail comprend les textes des normes