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porte à 66 le nombre de rapports réalisés depuis mars 2010. Les normes de transparence et d'échange de renseignements à des fins fiscales Il est indispensable que ce soit le forum qui fixe les normes de transparence et d'échange de renseignements. On peut les critiquer en les trouvant trop laxistes ou au contraire considérer qu'elles sont trop contraignantes mais elles ont l'avantage d'être les mêmes pour tous. En réalité il s'agit d'un ensemble de normes qui visent les renseignements bancaires, relatifs à la propriété mais aussi d'ordre comptable. Toutes les informations doivent être disponibles. Pour le forum il ne fait
informations doivent être disponibles. Pour le forum il ne fait aucun doute que "les autorités fiscales doivent y avoir accès et il doit exister une base adéquate pour leur échange. Si l'un ou l'autre de ces éléments est manquant, l'échange de renseignements ne sera pas effectif" . Les juridictions doivent, notamment, s'assurer que des registres comptables fiables sont tenus, mais aussi qu'elles ont la possibilité de connaître le fiduciaire qui est l'administrateur d'un trust, ou encore les bénéficiaires de trusts explicites créés en vertu des lois de cette juridiction. L'accès aux renseignements doit être bien réel. La doctrine en la
aux renseignements doit être bien réel. La doctrine en la matière, fixée par le forum, est la suivante : "les autorités compétentes doivent, au titre d'un accord d'échange de renseignements, avoir le pouvoir d'obtenir et de communiquer les informations demandées à une personne placée sous leur compétence territoriale et qui détient ou contrôle ces informations (indépendamment de toute obligation juridique impartie à cette personne de respecter la confidentialité de ces informations)" . Ce qui signifie que les autorités compétentes des États doivent avoir le pouvoir de se procurer et de communiquer les renseignements détenus par les banques ou d'autres institutions
communiquer les renseignements détenus par les banques ou d'autres institutions financières. Les administrations doivent être en mesure de collecter des informations, quand bien même elles n'ont pas besoin de cette information pour elles-mêmes. Autrement dit une juridiction ne peut pas rejeter une demande d'informations, formulée dans le cadre de la procédure d'échanges, au motif que les dispositions de sa législation ne lui permettent pas de satisfaire la demande. Il s'agit ici de s'attaquer au secret bancaire mais aussi au secret des affaires, sans pour autant divulguer un secret commercial, industriel ou professionnel. Enfin l'échange de renseignements doit être effectif. Pour
ou professionnel. Enfin l'échange de renseignements doit être effectif. Pour ce faire la compétence juridique pour pratiquer cet échange peut résulter d'accords bilatéraux ou multilatéraux. L'échange doit être efficace c'est-à-dire, à suivre le forum, "ne doit pas permettre à une juridiction requise de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par un établissement financier, un mandataire ou une personne ... . : ' ..." .. — .. . • . • : -. renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne" . Il faut ajouter qu'il est indispensable que les renseignements fournis soient fiables, pertinents
qu'il est indispensable que les renseignements fournis soient fiables, pertinents ou vraisemblablement pertinents et également disponibles dans les délais impartis. Du point de vue de la méthodologie des examens par les pairs et des examens des non membres, deux phases sont organisées. Dans la première phase (phase 1) il est prévu un examen du cadre juridique et réglementaire pour la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales. Dans la seconde (phase 2) il est effectué une évaluation de la mise en œuvre des normes dans la pratique. Le forum précise que "la méthodologie fournit des orientations pour mener
forum précise que "la méthodologie fournit des orientations pour mener les examens par les pairs et le suivi des non-membres. Il s'agit plus d'indications que de règles rigides" 9. Il faut tout à la fois être objectif, équitable, efficace et transparent tout en sachant s'adapter aux situations particulières. Les résultats obtenus sont encourageants, ce qui n'interdit pas de rester lucide sur le chemin qui reste à parcourir. Les Philippines peuvent être considérés comme un exemple d'une évolution réussie. Ce pays participe aux travaux du forum depuis 2005, ce qui ne lui a pas évité d'être inscrit sur la liste noire
lui a pas évité d'être inscrit sur la liste noire des pays non coopératifs de l'OCDE en 2009 10. Fin septembre 2010 ce pays disposait d'un réseau de plus de trente conventions prévoyant l'échange de renseignements en matière fiscale. Mais sa législation interne et des pratiques administratives restrictives rendaient inopérantes ces conventions. Les autorités politiques, sur la base des recommandations du forum, ont modifié cette législation restrictive et les dispositions réglementaires qui en découlaient. Aujourd'hui les Philippines sont dans les standards internationaux. Certains États ont souhaité aller plus loin que les exigences du forum mondial. La France et l'Allemagne sont
les exigences du forum mondial. La France et l'Allemagne sont de ceux-là. En France la notion d'État et de territoire non coopératif a été introduite dans le code général des impôts 11. Il s'agit des États ou des territoires non membres de l'Union européenne, ayant fait l'objet d'une évaluation par l'OCDE, et n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de renseignements. Une liste est établie annuellement par arrêté 12. Les limites aux activités du forum mondial. La démarche du forum mondial est rigoureuse. Dans chacun de ses rapports il présente la situation législative, réglementaire et
de ses rapports il présente la situation législative, réglementaire et administrative de la juridiction. Il ne manque jamais de souligner les efforts faits pour améliorer la transparence, et souligne les actions menées par le pays concerné pour appliquer les normes de transparence. Il s'attache à analyser la disponibilité des renseignements, leur accès et l'effectivité de l'échange. Mais le forum ne peut délivrer que des recommandations dont il suivra l'application. Celes-ci portent sur les aménagements du dispositif législatif et réglementaire, mais aussi sur les pratiques administratives. Les recommandations n'ont aucune valeur contraignante. Le forum n'est pas en situation d'imposer des changements,
contraignante. Le forum n'est pas en situation d'imposer des changements, de législations ou de pratiques, concernant le secret bancaire, celui des affaires ou encore le périmètre du secret professionnel. Tout au plus il peut faire valoir que ceux-ci ne sont pas de nature à satisfaire aux exigences d'une politique de transparence et d'échange de renseignements à des fins fiscales. Le forum mondial n'est pas en mesure d'imposer aux États, par exemple, une modification des règles régissant dans chacun d'entre eux le droit de communication. Plus généralement, il ne peut pas leur demander de clarifier ce qui est du domaine des
leur demander de clarifier ce qui est du domaine des pouvoirs d'investigations et ce qui est de celui du droit de vérification. Il n'est pas envisageable, en l'état actuel des choses, qu'il demande aux juridictions de mettre en place un fichier, à l'image de celui qui existe en France sous le nom de FICOBA, recensant toutes les ouvertures et fermetures de comptes bancaires et pouvant être consulté, en temps réel, par l'administration fiscale. Enfin le forum n'est pas en situation d'exiger que les États modifient leur législation, de telle sorte que tous les contribuables qui disposent de comptes à l'étranger
que tous les contribuables qui disposent de comptes à l'étranger soient obligés de les déclarer. Il n'existe aucune autorité mondiale susceptible d'imposer des obligations auxquelles les États ne veulent pas souscrire volontairement. Les enjeux sont multiples pour les États car il s'agit d'attirer les capitaux flottants du monde entier. Le forum nous livre quasiment aucune indication qualitative. On pourrait imaginer que des rapports fassent état de la nature des informations recueillies par rapport à celles qui ont été demandées. Le délai de réponse aux demandes d'informations, le nombre de contrôles fiscaux coordonnés mais aussi le nombre et la nature des
fiscaux coordonnés mais aussi le nombre et la nature des contentieux qui se sont développés depuis la mise en application des nouvelles dispositions conventionnelles favorisant les échanges à des fins fiscales sont autant de choses qui mériteraient examen. La transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales est, en quelque sorte, le plus petit commun dénominateur sur lequel se sont mis d'accord les pays du G20 pour combattre les juridictions non coopératives que l'on appelle plus communément "paradis fiscaux". Ce critère unique, dont on imagine la difficulté à le rendre opératoire, illustre celle à faire accepter d'autres critères qui,
rendre opératoire, illustre celle à faire accepter d'autres critères qui, en 1998, avaient été proposés par l'OCDE 13. En effet à cette date l'organisation internationale avait fixé quatre critères d'identification du "paradis fiscal non coopératif. Il suffisait qu'il y ait des impôts insignifiants ou inexistants, une absence de transparence sur le régime fiscal, une absence d'échanges de renseignements fiscaux avec d'autres États ou encore une absence d'obligation pour une personne morale ou physique d'exercer une activité substantielle. On peut avec d'autres s'interroger sur le point de savoir si l'OCDE n’a pas "succombé elle aussi à la pression politique en acceptant
pas "succombé elle aussi à la pression politique en acceptant de revenir sur le travail fait jusque là en se fondant sur l'applicabilité des critères précités". Si le forum mondial avait imposé ces quatre critères la difficulté aurait été tout autre. En effet une juridiction peut fort bien se montrer d'autant plus coopérative, au sens des standards du forum, qu'elle a de impôts insignifiants ou inexistants. De la même façon, un État peut avoir un régime fiscal particulièrement opaque et se montrer dans le principe, sans que cela soit gênant, très favorable à l'échange de renseignements. Enfin, la définition d'une
très favorable à l'échange de renseignements. Enfin, la définition d'une activité substantielle exercée par une personne physique ou morale peut ne pas être incompatible avec le principe de transparence. Des quatre critères, qui tous ont leur intérêt et leur pertinence, il ne subsiste que la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales. Le forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales en ne retenant qu'un critère a choisi d'être immédiatement opérationnel. Si les quatre critères avaient été retenus, ne doutons pas que les résistances auraient été d'une autre nature et d'une ampleur sans
résistances auraient été d'une autre nature et d'une ampleur sans commune mesure avec les difficultés rencontrées aujourd'hui. Fallait-il pour autant y renoncer? Nous ne le pensons pas car des juridictions non coopératives peuvent le devenir tout en restant des paradis fiscaux. Ce n'est pas le moindre des paradoxes. Il est la convention multilatérale d'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Cette convention, rédigée il y a plus d'un quart de siècle, est l'oeuvre commune de l'OCDE et du Conseil de l'Europe. Ce texte s'inscrivait dans un projet ambitieux car, il s'agissait de faciliter la coopération administrative pour lutter contre la fraude
de faciliter la coopération administrative pour lutter contre la fraude fiscale internationale. L'ambition était de faire que ce texte soit l'instrument de référence pour la coopération fiscale internationale. Le Conseil de l'Europe est une organisation internationale créée par le traité de Londres du 5 mai 1949. Elle oeuvre en faveur de la construction européenne, veille à la protection des droits de l'homme, au renforcement de la démocratie et à la prééminence du droit en Europe. C'est une organisation internationale dotée d'une personnalité juridique reconnue en droit international public et qui rassemble environ 800 millions de ressortissants de 47 États membres.
rassemble environ 800 millions de ressortissants de 47 États membres. Les activités du Conseil de l'Europe couvrent tous les domaines de la vie courante, à l'exception de la défense, et ont abouti à l'élaboration d'un large éventail de normes, chartes et conventions destinées à faciliter la coopération entre les pays membres du Conseil et à renforcer la construction européenne. Il a également pour but de favoriser le progrès économique et social. On peut dire que le Conseil de l'Europe s'inscrit dans la défense des droits de l'homme, de la démocratie et de ce qu'il est convenu d'appeler l'État de droit.
et de ce qu'il est convenu d'appeler l'État de droit. Rappelons que l'OCDE qui a pour devise "oeuvrer pour le progrès", est constitué de trente pays, en associant plus de soixante-dix autres. La force de l'organisation tient dans sa capacité d'expertise. Elle est structurée autour d'environ deux cent comités, qui n'ont pas tous la même importance. Il en est un qui doit retenir toute notre attention, c'est le comité des affaires fiscales qui réunit des experts des États membres auxquels sont associés des observateurs pour les pays qui ne sont pas membres de l'organisation. Ce comité, comme les autres, s'efforce
pas membres de l'organisation. Ce comité, comme les autres, s'efforce d'identifier "les bonnes pratiques" dans une économie ouverte et concurrentielle. Les travaux du comité des affaires fiscales concernent des sujets variés : la fiscalité du commerce électronique, les pratiques fiscales dommageables, le traitement fiscal des pots de vin notamment. Dans ces conditions nous pouvons comprendre que le Conseil de l'Europe et l'OCDE, qui partagent la même philosophie, se soient associés pour proposer aux gouvernements une convention qui vise à les aider à assurer le respect de leurs lois fiscales en fournissant un cadre juridique pour la coopération entre eux afin
fournissant un cadre juridique pour la coopération entre eux afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales internationales. Les principes directeurs Cette convention a été ouverte à la signature des États membres du Conseil de l'Europe et des pays membres de l'OCDE dès le 25 janvier 1988. Pendant très longtemps elle est restée en l'état dans une indifférence générale. La lutte contre les juridictions non coopératives, volonté politique affichée par le G20 de Londres de 2009, a conduit à ce que ce texte soit révisé en 2010 pour l'aligner sur les normes et standards internationaux en matière de transparence
sur les normes et standards internationaux en matière de transparence et d'échange de renseignements, mais aussi pour l'ouvrir à des États qui ne sont ni membres du Conseil de l'Europe, ni adhérents à l'OCDE. La renégociation a été l'occasion d'un bras de fer entre certains États qui souhaitaient une reprise à minima des standards internationaux et d'autres, dont la France, qui voulaient une reprise pleine et entière de ces standards d'échanges de renseignements. La convention a intégré le nouvel article 26 de la convention modèle OCDE qui veut que les États signataires ne peuvent plus refuser d'échanger des informations de
États signataires ne peuvent plus refuser d'échanger des informations de nature fiscale en opposant le secret bancaire ou en subordonnant la délivrance d'informations à l'existence d'un intérêt pour l'application de leur propre législation fiscale. Au G20 de Cannes, en novembre 2011, tous les pays membres de cette organisation ont signé cette convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. La convention multilatérale a l'avantage d'être une base juridique unique afin d'assurer une coopération entre plusieurs États. Le texte est ambitieux car celle dont il est ici question prévoit de multiples formes de coopération portant sur tous les impôts. Les
multiples formes de coopération portant sur tous les impôts. Les promoteurs du projet n'ont pas cédé à la facilité qui aurait consisté à prévoir un champ d'application limité. L'article 1 de la convention dispose notamment que cette assistance administrative comprend l'échange de renseignements, en incluant les contrôles fiscaux simultanés et la participation à des contrôles fiscaux menés à l'étranger, le recouvrement des créances fiscales y compris les mesures conservatoires et la notification de documents. L'article 2 quant à lui précise que la convention s'applique à la quasi-totalité des impôts que nous connaissons mais aussi aux cotisations sociales obligatoires dues aux
nous connaissons mais aussi aux cotisations sociales obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes de sécurité sociale de droit public. Les rédacteurs n'ont pas souhaité poser des contraintes aux États qui obligeraient ces derniers à modifier leur législation ou leurs pratiques nationales. Des réserves ont été faites sous l'article 30 de la convention. Celui-ci "a pour objet de permettre à un État de signer la convention en formulant des réserves quant au type d'impôt concerné ou quant au type d'assistance à fournir, de manière à pouvoir limiter sa participation à l'octroi d'une assistance mutuelle dans le cadre de la
à l'octroi d'une assistance mutuelle dans le cadre de la convention à certaines formes d'assistance ou à l'assistance relative à certains impôts" . Pour éviter que la convention ne soit vidée de sa substance il est précisé que "les États peuvent formuler certains types de réserves dans certaines limites, ces réserves étant en quelque sorte négociées". Laisser aux États la possibilité de négocier des aménagements c'est le prix à payer pour qu'un maximum d'entre eux soient en mesure d'apposer leur signature. Le risque est grand d'avoir une convention multilatérale à géométrie variable et que des réserves importantes vident le texte
géométrie variable et que des réserves importantes vident le texte de son contenu opératoire. Nous serions alors dans la situation où un État serait signataire d'un texte, ce qui lui conférerait une certaine respectabilité internationale, mais l’application serait pour le moins limitée, ce qui ruinerait l'idée même d'une convention multilatérale concernant l'assistance mutuelle en matière fiscale. La pratique restrictive de certains États peut sembler contraire à l'idée que la ratification de la convention multilatérale permet une application cohérente de principes régissant l'assistance mutuelle en matière fiscale. Pour les pays qui ont un « réseau conventionnel » étoffé et qui n'ont
ont un « réseau conventionnel » étoffé et qui n'ont pas une politique restrictive « en matière d'échanges de renseignements fiscaux, la signature de la convention multilatérale d'assistance ne présente pas de difficultés particulières et ce d'autant moins que les pratiques administratives ne sont pas, le plus souvent, restrictives. De ce point de vue on comprend que les pays du G20, qui satisfont aux standards internationaux, aient facilement signé ce texte. Par contre pour les États qui n'ont pas un « réseau conventionnel » étoffé ou pour qui l'échange de renseignements ne s'impose pas d'évidence, les choses sont différentes. Ils
renseignements ne s'impose pas d'évidence, les choses sont différentes. Ils peuvent être tentés de formuler des réserves au sens de l'article 30 de la convention. Pour ces juridictions la volonté de mettre en œuvre l'assistance mutuelle en matière fiscale est, ou sera, l'expression d'un choix politique mûrement réfléchi. Dès lors que le principe sera acquis la modification des dispositions législatives et réglementaires tout comme l'évolution des pratiques administratives ne seront plus des obstacles. Il peut être intéressant de pointer les États qui ont signé la convention et de noter la date à laquelle celle-ci sera ratifiée. Ne doutons pas que
date à laquelle celle-ci sera ratifiée. Ne doutons pas que pour beaucoup d'entre eux le chemin sera long. B Un spectre des possibles très large et classique. La convention est très certainement l'instrument multilatéral le plus complet en matière de coopération fiscale. Elle comprend un large éventail d'outils visant à favoriser la coopération fiscale transfrontalière, incluant toute forme d'échange de renseignements, des vérifications fiscales simultanées, la notification de documents et l'assistance au recouvrement transfrontalière. Soulignons que corrélativement de larges garanties sont imposées, dans la convention, pour protéger la confidentialité des renseignements échangés. S'agissant de la confidentialité des données, la convention
renseignements échangés. S'agissant de la confidentialité des données, la convention s'aligne sur des normes établies par le Conseil de l'Europe dans ce domaine, tout en veillant à garantir un échange effectif de renseignements. En ce qui concerne la France, le traitement et la protection des données à caractère personnel sont assurés, en France, par la loi n° 2003-239 du 18 mars 2003 pour la sécurité intérieure, la loi n° 78-17 modifiée le 6 janvier 1978 dite "informatique et liberté", la directive 95/46 CE du Parlement européen et du Conseil du 24 octobre 1995, relative à la protection des personnes physiques
24 octobre 1995, relative à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données à caractère personnel et à la libre circulation des données, la convention du Conseil de l'Europe pour la protection des personnes à l'égard du traitement automatisé des données à caractère personnel, adoptée à Strasbourg le 28 janvier 1981. Le transfert de données à caractère personnel vers des États, qui n'assurent pas un niveau de protection suffisant de la vie privée, des libertés et des droits fondamentaux des personnes à l'égard du traitement dont ces données font l'objet, ou peuvent faire l'objet, doit être autorisé
données font l'objet, ou peuvent faire l'objet, doit être autorisé par décret en Conseil d’État, dans les conditions de fond et de procédure prévue à l'article 69 de la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 modifiée relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés. L'idée que les administrations fiscales nationales puissent mettre en place des vérifications fiscales simultanées présente un réel intérêt pour combattre la fraude fiscale internationale. C'est l'outil pertinent, au moins dans le principe, à l'heure de l'internationalisation des échanges. D'ores et déjà dans le cadre de l'Union européenne existe un programme communautaire FISCALIS qui donne la
l'Union européenne existe un programme communautaire FISCALIS qui donne la possibilité aux États d'avoir recours à des contrôles multilatéraux, c'est-à-dire de pouvoir contrôler de façon coordonnée les obligations fiscales d'une ou plusieurs personnes assujetties. Les contrôles multilatéraux peuvent porter sur la TVA, les accises, les taxes sur les primes d'assurance et les impôts directs. Il s'agit de garantir que l'imposition soit correctement établie au regard des législations européenne et nationale, de développer et de mutualiser les bonnes pratiques en matière de contrôle des opérateurs intracommunautaires et de faciliter les contrôles multilatéraux dans le cadre des activités nationales de contrôle. Les
multilatéraux dans le cadre des activités nationales de contrôle. Les administrations fiscales nationales peuvent privilégier un contrôle multilatéral dès lors qu'il apparaît qu'un ou plusieurs États membres sont concernés par une fraude organisée et qu'un contrôle strictement national ne permet pas de la combattre. La sélection des entreprises à vérifier sous cette forme est un élément essentiel de la réussite de la procédure. Pour compléter le dispositif, la France a donné, aux agents chargés du contrôle, un droit de suite à l'étranger en matière d'impôt sur le revenu et d'examen de la situation fiscale personnelle d'un non résident. La compétence