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elle continue à les y porter pour leur valeur originaire, la plus-value ainsi tenue en réserve se maintiendra latente et inapparente jusqu’à la dissolution de la société : à cette échéance, elle sera obligatoirement distribuée et supportera alors l’impôt cédulaire. Trois arrêts de la Cour de Cassation du 29 avril 1884 ont décidé en ce sens que les bénéfices atteints par la loi du 29 juin 1872 ne consistent seulement dans les fruits et revenus périodiques, mais aussi dans l'augmentation du patrimoine commun, du moment que la société fait volontairement passer dans le patrimoine personnel des associés l'excédent de valeur
passer dans le patrimoine personnel des associés l'excédent de valeur obtenue par le patrimoine social. Un arrêt de la Chambre des requêtes du 18 novembre 1878 a déclaré également l’impôt applicable à une société constituée par l’acquisition et la revente d’un domaine « sans qu’il y ait lieu de rechercher, a dit la Cour Suprême, si, d’après les statuts, la société n’avait pas eu d’autre bénéfice à espérer que l’augmentation de son capital... » Dans son arrêt du 8 janvier 1889, la Cour de Cassation a précisé aussi que « les bénéfices et produits que la loi du 29 juin
les bénéfices et produits que la loi du 29 juin 1872 a voulu atteindre ne consistent pas seulement dans les fruits et revenus périodiques, mais aussi dans l’augmentation même du patrimoine commun, du moment que la société fait volontairement passer dans le patrimoine personnel des associés l’excédent de valeur que le fonds social a obtenu ». Il a été également reconnu que si les actionnaires, lors de la dissolution de la société, obtiennent à titre de remboursement de leurs actions une somme supérieure au capital versé, l’excédent, qu’il provienne de bénéfices faits par la société ou même d’une simple plus-value
bénéfices faits par la société ou même d’une simple plus-value des valeurs qui avaient servi à la constitution des apports est passible de l’impôt (Cass, req., 24 juillet 1893. — Req. 15 avril 1902). On prévoit immédiatement les conséquences de la jurisprudence de la Cour suprême dans une période d’instabilité monétaire et d’avilissement continu de la devise nationale : des plus-values considérables, mais purement fictives apparaissent et sont imposables si elles font l’objet de distributions directes ou indirectes. C’est ce que la Cour de Cassation a reconnu le 6 mars 1922, que l’impôt est exigible, lorsque les biens d’une société
1922, que l’impôt est exigible, lorsque les biens d’une société ont acquis une plus-value et que l’assemblée générale des actionnaires décide d’affecter une partie de cette plus-value à l’augmentation du capital social au moyen de la création d’actions à répartir entre les actionnaires proportionnellement au nombre d’actions anciennes possédées par eux. Les frais supplémentaires de dommages de guerre On sait que les frais supplémentaires ont formé pour les entreprises sinistrées un des deux éléments de l’indemnité allouée par l’Etat à titre de réparation des dommages subis au cours des hostilités : ils ont constitué, suivant l’expression de M. Bayart, une
: ils ont constitué, suivant l’expression de M. Bayart, une véritable provision destinée à parer aux risques de la reconstitution imposée aux sinistrés dans une période d’instabilité monétaire et économique particulièrement agitée. Le fisc prétend assujettir à l’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux les frais supplémentaires alloués pour le remplacement des matières premières, des produits en cours de fabrication et des produits finis. C’est ce qui ressort, en effet, du contenu de diverses réponses ministérielles, notamment de celles faites aux questions posées par M. Bernard le 4 décembre 1913, et par M. Philippoteaux le 10 juin 1924. Ce
1913, et par M. Philippoteaux le 10 juin 1924. Ce dernier avait demandé, en particulier, « si l’impôt cédulaire pouvait être perçu sur les frais supplémentaires accordés pour perte de marchandises qui ne procurent aux sinistrés aucun enrichissement puisque, par définition, les frais supplémentaires représentent un coefficient de remplacement de la perte subie des valeurs existant en 1914 ». Le Ministre des finances avait répondu de la façon suivante le 18 février 1924 : « La perte de l’indemnité pour dommages de guerre qui représente les frais supplémentaires de remplacement ne constitue pas par elle-même un revenu imposable. Mais le
ne constitue pas par elle-même un revenu imposable. Mais le commerçant sinistré, qui achète, au moyen d'indemnités de l’espèce, des marchandises de remplacement, doit être considéré comme n'ayant effectivement décaissé pour leur acquisition que leur prix d'avant-guerre. Si, dès lors, l’intéressé vend ces marchandises ou s’il les évalue dans l’inventaire de fin d’exercice à un prix supérieur à leur valeur d’avant-guerre, l’excédent du prix de vente ou de la valeur d’inventaire fait apparaître un bénéfice dont il y a lieu de faire état pour l’établissement de l’impôt. » Cette réponse reprenait les termes d’une décision de la Commission supérieure qui
reprenait les termes d’une décision de la Commission supérieure qui avait décidé que la contribution extraordinaire sur les bénéfices de guerre atteignait les frais supplémentaires ; elle aboutissait en fait à considérer comme un bénéfice une plus-value résultant d’une simple régularisation d’écritures, d’une véritable réévaluation d’actif imposée par la reconstitution au moyen d’indemnités en francs-papier de valeur qui, lors de leur destruction, étaient calculées en francs-or. Les représentants des Chambres de commerce, dans une note remise le 11 mai 1926 au Ministre des Finances, s’élevèrent contre la thèse de l’Administration et firent valoir les arguments suivants : En droit civil,
et firent valoir les arguments suivants : En droit civil, dirent-ils, les indemnités pour frais supplémentaires allouées au titre des marchandises, ne constituent pas des bénéfices, mais un élément de l’actif social (C. Douai, 11 décembre 1920), même si elles figurent au bilan comme sommes déjà employées (C. Nancy, 24 octobre 1924). La thèse fiscale, ajoutèrent-ils, n’est pas seulement contraire à la jurisprudence civile ; elle est également en opposition avec l’esprit de la loi du 17 avril 1919 : celle-ci est exclusive de toute idée de bénéfice : elle a voulu remplacer en quantité et à la valeur du
a voulu remplacer en quantité et à la valeur du jour, les marchandises détruites et remettre le sinistre dans la situation où il se trouvait le 30 juin 1914. L'indemnité de dommages, soutinrent encore les sinistrés, n’est pas un revenu, mais un capital de reconstitution subordonné à la condition expresse de remploi en équivalent et non en identique et à l’obligation de la reprise de l’exploitation ; ce que la guerre a détruit, c’est un capital et le sinistré a décaissé en fait, pour le reconstituer, le prix d’après-guerre. Enfin, les industriels et les commerçants des anciens départements envahis firent
les industriels et les commerçants des anciens départements envahis firent remarquer qu’aux termes de la loi du 31 juillet 1917, l’impôt cédulaire sur les bénéfices commerciaux ne frappe que le revenu résultant de l’exercice de la profession, le produit de l’exploitation ; or, les frais supplémentaires alloués pour la reprise de l’exploitation ne peuvent pas résulter de l’exercice de la profession, le seul bénéfice taxable est la différence entre le prix de vente et le prix de remplacement. L'Administration ne paraît pas cependant convaincue par la justesse de ces arguments et elle se refuse à modifier sa manière de voir
et elle se refuse à modifier sa manière de voir jusqu'à ce qu'une décision ait été prise par le Conseil d'Etat ; or cette juridiction n'était saisie d'aucun recours visant directement l'assimilation des frais supplémentaires à des bénéfices soumis à l'impôt cédulaire, mais de recours concernant la contribution extraordinaire sur les bénéfices de guerre. La comptabilité en francs-or. La réévaluation d'actif et la provision par fluctuation du change. Ainsi que le dit M. Bayart, les bilans actuels comprennent à la fois des francs-or et des francs-papier. À l'actif les postes « immeubles », « matériel », « mobiliers », restent
« immeubles », « matériel », « mobiliers », restent établis en francs-or; les postes « caisse », « portefeuille », « matières », « marchandises » et les postes débiteurs, au contraire, sont évalués en francs-papier. Pour établir une commune mesure entre les différents chiffres des bilans et supprimer l'inharmonie qui découle de la coexistence des francs-papier et des francs-or, trois solutions sont préconisées par les auteurs et les comptables en particulier : Ce sont : 1° la tenue des écritures parallèlement en francs-papier et en francs-or : c'est la comptabilité en francs-or proprement dite ; 2° les écritures
la comptabilité en francs-or proprement dite ; 2° les écritures étant tenues en francs-papier seulement, l'établissement de situation et de bilans rectifiés sur la base du franc-or ; 3° le simple redressement des résultats annuels au moyen d'une journée calculée en appliquant au montant de l'actif le coefficient de dépréciation du franc, depuis l'inventaire précédent. Quelles sont les conséquences fiscales de ces différents moyens destinés à corriger la « boiterie des bilans » ? La comptabilité en francs-or dont les mérites et la légalité sont d'ailleurs discutables, et dont la réalisation entraîne un travail considérable, ne résout pas du tout
réalisation entraîne un travail considérable, ne résout pas du tout les questions fiscales des amortissements ; les postes immobilisables et amortissements restent en effet sans modification et l'amortissement — bien qu'effectué en francs-papier — reste établi en francs-or. La comptabilité-or consiste à ramener tous les postes à l'unité du franc-or ; les deux autres systèmes conduisent à la réévaluation de l'actif, c'est-à-dire à l'utilisation du franc-papier dans tous les postes. Comment le fisc apprécie-t-il les procédés et en particulier la réévaluation d'actif? L'Administration n'a pas paru d'abord avoir une opinion bien arrêtée en la matière ; une première réponse ministérielle
bien arrêtée en la matière ; une première réponse ministérielle faite à une question posée le 9 mars 1923 a décidé, en effet, que « si elle n'était pas réalisée par une cession, la plus-value résultant d'une nouvelle évaluation de l'actif ne constituait pas un bénéfice effectif susceptible d'être retenu pour l'établissement de l'impôt ». Par contre, le Ministre des finances a déclaré ensuite le 23 septembre 1923 que « un accroissement d'actif accusé par la comptabilité d'une entreprise devait en principe être considéré comme constituant un bénéfice imposable, au cas où l'accroissement constaté proviendrait de rectifications apportées à divers
cas où l'accroissement constaté proviendrait de rectifications apportées à divers éléments de l'actif, un examen de chaque espèce particulière permettrait seul de décider s'il y a lieu d'admettre des exceptions à la règle générale ». Ce n'est que tout dernièrement que l'Administration a pris plus nettement position : à la question posée par M. Brocard, député, de savoir si « un chef d'entreprise dans les circonstances actuelles, peut s'autoriser de la décision du 15 septembre 1925 pour effectuer sans risque de taxation une conversion en francs-papier des immobilisations à son bilan », le Ministre a répondu le 22 avril 1926
bilan », le Ministre a répondu le 22 avril 1926 que « la plus-value acquise par les immobilisations restant en dehors des bases de l'impôt lorsqu'elle est réalisée, il doit en être de même lorsqu'elle apparaît simplement par l'effet d'une réévaluation ». C'est la même thèse qui a été soutenue dans une autre réponse faite le même jour à M. Laroche-Joubert, député ; celui-ci avait demandé « si les plus-values constatées, mais non réalisées qui apparaissent en comptabilité par suite de réévaluation d'actif, c'est-à-dire par l'inscription à l'actif de la valeur actuelle des immobilisations et des éléments incorporels non amortis,
valeur actuelle des immobilisations et des éléments incorporels non amortis, ne doivent pas être considérées comme non imposables ; la provision indispensable créée en contre-partie au passif ne pouvant par conséquent être taxée au titre de l'impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux ». L'Administration a reconnu, par la voie ministérielle, que la plus-value des éléments envisagés ne doit pas être comprise dans les bases de l'impôt lorsqu'elle apparaît simplement par suite d'une réévaluation. (J. O., 22 avril 1926). Malheureusement, la bienveillance administrative est sans portée pratique, puisqu'elle ne modifie pas sa manière de voir en ce qui concerne
modifie pas sa manière de voir en ce qui concerne les amortissements. « L'amortissement des éléments réévalués doit, au point de vue fiscal, continuer à être calculé sur leur prix de revient », a en même temps répondu le Ministre des Finances à M. Brocard qui lui avait signalé le cas d'une réévaluation accompagnée d'une conversion correspondante du poste « réserve pour amortissements » et de la création au passif d'un poste temporaire de « réserves pour plus-values non réalisées ». C'est une réponse identique qui a été faite par l'Administration lorsqu'elle a été interrogée par M. Laroche-Joubert, député, sur
l'Administration lorsqu'elle a été interrogée par M. Laroche-Joubert, député, sur la question de savoir si « le chef d'entreprise, ayant procédé à la réévaluation de son actif, est fondé à calculer ses amortissements sur la valeur actuelle ainsi dégagée, sans que le supplément d'amortissement puisse être réintégré par le contrôleur dans le bénéfice imposable ». Le député questionneur faisait, à cette occasion, remarquer que « l’interdiction de calculer les amortissements sur la valeur réelle des postes à amortir aboutit à taxer un bénéfice fictif, c’est-à-dire le capital même des entreprises et que, de plus, des amortissements insuffisants empêchent les entreprises
et que, de plus, des amortissements insuffisants empêchent les entreprises de renouveler leur matériel, les plaçant, par suite, en état d’infériorité croissante par rapport à leurs concurrents étrangers ». Le Ministre a répondu que « l’amortissement des éléments ayant fait l’objet d’une réévaluation doit continuer à être calculé d’après leur prix de revient. Cette solution, a-t-il ajouté, n’aboutit pas à taxer le capital de l’entreprise puisque la réserve portée au bilan en représentation de la plus-value constatée n’est pas soumise à l’impôt. » * * * Les Réserves On connaît l’importance que jouent les réserves légales ou occultes dans la
l’importance que jouent les réserves légales ou occultes dans la gestion des entreprises, et les difficultés qu’elles soulèvent, tant au point de vue de leur constitution que de leur répartition, dans une période d’instabilité monétaire. D’une part, leur fonction normale de prévoyance est justement utilisée à un moment où la dévaluation de l’étalon monétaire fait apparaître dans les comptabilités des bénéfices fictifs ; elles sont alors constituées ou renforcées en prévision des événements futurs (stabilisation, etc.). D’autre part, la hausse des prix entraînant automatiquement l’augmentation de la valeur des éléments qui composent l’actif des sociétés, les réserves deviennent rapidement considérables
qui composent l’actif des sociétés, les réserves deviennent rapidement considérables et hors de proportion avec le capital social ; les sociétés cherchent alors à s’en défaire en les utilisant, en les distribuant ; elles accroissent ainsi l’exactitude de leurs écritures, elles font disparaître la discordance entre le montant nominal des actions et leur valeur cotée en bourse, etc. Au regard du fisc, et de l’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux, la constitution des réserves ne comporte guère de difficulté, puisque la taxation est la règle. Toutes les sommes mises en réserve doivent, bien qu'elles ne soient pas disponibles,
mises en réserve doivent, bien qu'elles ne soient pas disponibles, être comprises dans le montant des bénéfices imposables, qu’il s’agisse de sociétés de personnes ou de sociétés de capitaux, qu'elles soient ou non grevées d’une affectation spéciale. Sont par suite imposables les réserves de prévoyance en prévision d’années déficitaires (Rép. min. à une question du 18 novembre 1921) ; les réserves destinées à parer à la fluctuation des cours de marchandises; les réserves destinées à parer à la hausse du prix du matériel à renouveler; à la reconstitution des stocks, etc. * * * La distribution des réserves par les
etc. * * * La distribution des réserves par les sociétés a donné lieu à des instances, mais l’assujettissement à l’impôt cédulaire de 12 % sur le revenu des valeurs mobilières ne fait pas de difficultés : 1° au cas d’augmentation du capital social avec les bénéfices provenant de réserves constituées au moyen de réalisation d’une partie des apports (Cass., 7 juin 1880), à l’aide de bénéfices réservés et portés à un compte spécial dit d’accroissement du capital (Seine, 22 août 1879), au moyen de réserves proprement dites (Cass., 26 décembre 1887, 3 avril 1911), à l’aide de prélèvements annuels
décembre 1887, 3 avril 1911), à l’aide de prélèvements annuels sur les bénéfices réservés (Cass., 24 juillet 1911) ; 2° au cas de reconstitution du capital social par les réserves faites sur le fonds de roulement et sans appel de fonds (Cass., 22 février 1904) ; 3° au cas de répartition de réserves, sous forme d’attribution de parts de fondateur (Seine, 1er décembre 1876) ; 4° au cas de rachat des parts de fondateur avec les réserves (Cass., 27 décembre 1906), etc. * * * Les Provisions L’Instruction du 30 mars 1918 admet qu'en prévision d’une perte que rien n’autorise
mars 1918 admet qu'en prévision d’une perte que rien n’autorise à considérer comme certaine et susceptible de motiver un amortissement, mais que des événements en cours suffisent pourtant à faire tenir pour probable, une fraction correspondant au bénéfice accusé par les résultats d’un exercice peut, à raison de son caractère conditionnel et aléatoire, être isolée à titre de provision. L’instruction spécifie d’ailleurs « que les provisions de l’espèce n’ont pas trait à des pertes seulement éventuelles, auquel cas elles ne seraient que des réserves déguisées, et pourvu que leur objet soit nettement précisé, il y a lieu d’admettre qu’elles peuvent
soit nettement précisé, il y a lieu d’admettre qu’elles peuvent ne pas figurer dans le montant du bénéfice imposable de l’exercice ». C’est par application de ces règles administratives que le Ministre des Finances a déclaré le 9 mai 1923, « qu’il n’y a pas lieu de déduire les sommes affectées à la constitution de provisions destinées à faire face au remplacement des éléments d’actif moyennant un prix supérieur par suite de la hausse des cours ». * * * Les Stocks L’Instruction du 30 mars 1918 dispose que « pour trouver le produit brut correspondant à une année d’exploitation,
pour trouver le produit brut correspondant à une année d’exploitation, il faut ajouter au montant des ventes la valeur des marchandises restant en magasin à la fin de l’année et en retrancher, en même temps que le coût des marchandises achetées, la valeur du stock existant au début de l’exercice » ; de même, ajoute l’Instruction, « s’il s’agit de fabrication, il faut ajouter au montant des ventes la valeur des matières premières et des produits fabriqués, existant à la fin de l’exercice et en retrancher non seulement le coût des achats effectués et les frais de main-d’œuvre et de
des achats effectués et les frais de main-d’œuvre et de fabrication, mais encore la valeur des matières premières et des marchandises fabriquées qui existaient en stock au commencement de la période considérée ». Ainsi donc la thèse administrative conduit à taxer des bénéfices non encore réalisés, des profits virtuels et futurs ; elle n’est pas cependant critiquée par les contribuables parce qu’elle correspond aux usages de la plupart des entreprises qui font intervenir l’évaluation des stocks dans le calcul du bénéfice. Il est nécessaire, d’ailleurs, de distinguer la plus-value des stocks qui découle de l’augmentation de leur quantité de celle
stocks qui découle de l’augmentation de leur quantité de celle qui résulte de leur accroissement de valeur par suite de la hausse des prix. Sont-elles toutes deux imposables? a) La taxation de la plus-value en quantité ne fait pas de difficulté, si, au cours de l’année, le stock d’entrée au 1er janvier — qui était de 5. 000 kilogrammes par exemple — vient s’accroître de 5.000 kilogrammes valant 10.000 francs : cette somme est à comprendre pour le calcul du bénéfice imposable. b) L’imposition de la plus-value en valeur soulève plus de discussion et suppose résolue la question de l’évaluation
plus de discussion et suppose résolue la question de l’évaluation des stocks ; sera-ce la valeur au jour de l’inventaire ou le prix de revient? En cas de hausse sera-t-il possible de maintenir l’évaluation au prix de revient? En cas de baisse, pourra-t-on adopter l’évaluation au cours du jour? Ce n’est pas ici le lieu de discuter des mérites et de la correction de chacun de ces procédés ; il y a lieu seulement de rappeler que si l’évaluation au cours du jour doit être écartée, puisqu’elle fixe la valeur des stocks dans l’hypothèse où ils seraient vendus au jour
des stocks dans l’hypothèse où ils seraient vendus au jour de l’inventaire, elle fera apparaître des plus-values ou des moins-values problématiques qui doivent, par suite, rester sans influence sur le bilan fiscal. Le procédé d’estimation au prix de revient, sous réserve de l’évaluation du cours du jour en cas de baisse définitive des cours semble bien préférable, puisqu’il ne tient pas compte des bénéfices ou des pertes possibles sur la réalisation des stocks. Ceci exposé, on a l’habitude de distinguer entre le stock-outil et le stock-spéculatif. Le stock-outil, dont le principe a été exposé dans une décision de la Commission
principe a été exposé dans une décision de la Commission supérieure du 27 juin 1919, serait représenté par la quantité de matières premières absolument nécessaire à la marche de l’exploitation, toujours identique en dépit de son renouvellement et assimilable, par suite, à l’outillage. La réalisation de ce stock toujours constant dans sa quantité, sous peine de priver l’entreprise de ses moyens d’action, ne pourrait, par suite, donner lieu à aucun bénéfice imposable sur les différences de cours. Un exemple fera mieux comprendre l’utilité de cette conception : supposons le cas d’une entreprise qui doit constamment disposer d’un stock-outil de 10.000
d’une entreprise qui doit constamment disposer d’un stock-outil de 10.000 kilogrammes, celui-ci figure, à la fin du premier exercice, pour 100.000 à l’inventaire ; à l’expiration du second exercice, son prix de revient s’est élevé à 120.000, mais il sera porté cependant à ce bilan pour le chiffre primitif de 100.000. Autrement dit, le stock-outil, bien que renouvelé, serait assimilé à une immobilisation d’une valeur constante dont la plus-value ne peut être comptée au bilan et dont le prix de revient est le prix auquel il a été originairement acquis. L’Administration acceptera-t-elle ce procédé? En matière de contribution extraordinaire, elle
L’Administration acceptera-t-elle ce procédé? En matière de contribution extraordinaire, elle s’y est refusée et la Commission supérieure lui a donné gain de cause. « Le stock, à la différence de l’outillage, est composé de marchandises qui sont destinées à être vendues à un prix qui, dans la généralité des cas, constitue au moins le prix qu'elles ont coûté et qui sont constamment renouvelées ; ainsi leur prix de revient subit les effets de la variation des cours, de telle sorte que le prix de revient des marchandises existant en stock à un exercice donné n'est pas le prix auquel le