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6 Pour plus de détails on se référera aux fiches pays en matière de prix de transfert sur le site Internet de l’OCDE www.oecd.org//ctp/tp/countryprofiles N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques // 4. L'objet et les procédures Pour qu'une comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables. Selon l'OCDE, cela signifie soit qu'il ne doit pas y avoir de différences entre les situations comparées pouvant notablement influer sur le prix ou la marge, soit que des correctifs suffisamment fiables peuvent être utilisés pour éliminer l'incidence de telles différences. Cinq facteurs
être utilisés pour éliminer l'incidence de telles différences. Cinq facteurs de comparabilité sont identifiés qui peuvent être pertinents pour évaluer la comparabilité des transactions indépendantes avec la transaction contrôlée : 1) Caractéristiques des biens ou des services transférés. 2) Analyse fonctionnelle c'est-à-dire l'ensemble des fonctions assurées par les parties, compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés. 3) Clauses contractuelles. 4) Situations économiques respectives des parties. 5) Stratégies industrielles et commerciales poursuivies. On insistera tout particulièrement sur l'importance de l'analyse fonctionnelle, clé de voûte de toute étude prix de transfert puisqu'elle vise spécifiquement à évaluer les contributions
prix de transfert puisqu'elle vise spécifiquement à évaluer les contributions respectives des parties à la transaction. En fait, l'analyse fonctionnelle se révèle souvent plus importante que la comparabilité des produits ou des services objets de la transaction. Exemple Prenons l'exemple de l'achat de produits finis par une société française SF1 auprès d'une usine du groupe située à l'étranger (transaction contrôlée), que l'on souhaite comparer à l'achat par une autre société française SF2 de produits comparables auprès d'un fournisseur indépendant (transaction indépendante). Il se peut que l'analyse fonctionnelle de la transaction contrôlée révèle que le produit en question, issu d'un long
contrôlée révèle que le produit en question, issu d'un long et coûteux processus de recherche mené et financé à l'étranger, est vendu à SF1 pour revente immédiate à des clients du groupe sur le territoire français, les fonctions de SF1 étant celles d'un acheteur-revendeur, ses risques et ses incorporels étant limités. Il se peut que l'analyse fonctionnelle de la transaction indépendante révèle que le processus de recherche a été initié, financé et mené par SF2 qui a contracté avec le fournisseur indépendant pour fabriquer les produits issus de cette recherche selon un cahier des charges établi par SF2. Dans ce
selon un cahier des charges établi par SF2. Dans ce cas, les fonctions de SF2 seraient celles d'un « entrepreneur », ses risques et la valeur de ses incorporels étant élevés. L'analyse des prix de transfert visant à rémunérer les contributions économiques des parties, les prix d'achat des produits par SF1 et par SF2 ne seront pas les mêmes dans ces deux situations. Méthodes de détermination des prix de transfert L'OCDE recense cinq méthodes pour établir la conformité des prix de transfert avec le principe de pleine concurrence : La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à
méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou d'un service transféré dans le cadre d'une transaction réalisée au sein d'une même entreprise à celui qui serait pratiqué lors d'une transaction comparable sur le marché libre. Dans la méthode du prix de revente, le point de départ est le prix auquel un produit acheté par un distributeur à une entreprise associée est revendu à des tiers. On défalque de ce prix une marge destinée à couvrir les frais du distributeur et lui permettre de réaliser un profit correspondant à ses fonctions assumées, actifs
de réaliser un profit correspondant à ses fonctions assumées, actifs utilisés et risques encourus. Le prix ainsi obtenu peut être considéré comme un prix de pleine concurrence pour le transfert initial du bien entre entreprises associées. La méthode du coût de revient majoré consiste à déterminer les coûts supportés par le fournisseur de biens ou de services dans le cadre d'une transaction contrôlée et à lui ajouter une marge de façon à ce que le fournisseur obtienne un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques encourus. Cette méthode est la plus souvent utilisée dans
risques encourus. Cette méthode est la plus souvent utilisée dans le secteur de la sous-traitance industrielle et des services administratifs. La marge nette que des contribuables réalisent lors de transactions contrôlées peut être comparée à celle perçue par les mêmes contribuables ou par d'autres à l'occasion de transactions similaires sur le marché libre. C'est la méthode transactionnelle de la marge nette. Enfin, on peut comparer la répartition des bénéfices opérée dans la transaction contrôlée à celle qui serait effectuée par des entreprises indépendantes à l'occasion de transactions similaires. C'est la méthode du partage des bénéfices. Cette méthode convient surtout dans
méthode du partage des bénéfices. Cette méthode convient surtout dans les cas où les deux parties à la transaction effectuent des contributions sous forme d'actifs incorporels. Les réorganisations d'entreprises Les méthodes ci-avant permettent, sur la base d'une analyse de comparabilité, de déterminer la rémunération attribuable aux différentes activités d'un groupe multinational, en prenant en considération, selon le cas d'espèce, les facteurs suivants : capitaux investis (actifs corporels et incorporels, financements internes et externes) risques entrepreneuriaux ; fonctions réalisées (main d’œuvre employée) ; marché (chiffre d’affaires). On attribue généralement une part significative de la profitabilité des groupes aux éléments incorporels (technologie,
significative de la profitabilité des groupes aux éléments incorporels (technologie, marques...) et aux risques entrepreneuriaux. Par contraste, on alloue généralement une rémunération relativement faible aux actifs corporels (équipements industriels par exemple) et aux fonctions humaines (fabrication notamment). Or, les actifs incorporels et les risques entrepreneuriaux sont transférables d'un pays à l'autre par voie contractuelle. Il s'ensuit que les groupes multinationaux disposent d'une certaine flexibilité pour les faire migrer, avec le potentiel de profits (ou de pertes) qui leur est attaché, d'une filiale à une autre. Les réorganisations d'entreprises impliquant la migration d'incorporels et de risques entrepreneuriaux au sein des groupes
migration d'incorporels et de risques entrepreneuriaux au sein des groupes multinationaux sont un phénomène d'ampleur depuis le milieu des années 1990. Les administrations fiscales sont particulièrement attentives aux réorganisations impliquant l'interposition dans des pays à fiscalité privilégiée de structures centralisant la détention d'incorporels de valeur et les risques entrepreneuriaux, laissant aux filiales de fabrication et de commercialisation des profits garantis mais relativement faibles. Il convient à cet égard de noter que si certaines réorganisations ont été mises en place pour des motifs purement fiscaux, la majorité d'entre elles consistent en l’accompagnement fiscal de réorganisations opérationnelles impliquant la mise en place
l’accompagnement fiscal de réorganisations opérationnelles impliquant la mise en place de chaînes d'approvisionnement globales et de modèles managériaux globaux, rendus possibles par la sophistication des systèmes d'information et nécessaires par la structuration des organisations clients et fournisseurs. Les administrations fiscales, n'ayant pas vocation à interférer dans les décisions de gestion des groupes, poseront essentiellement deux questions : 1. La réorganisation présentée a-t-elle une substance économique, ou s'agit-il d'un schéma abusif mis en place à des fins purement fiscales ? 2. Les conditions de la réorganisation sont-elles conformes au principe de pleine concurrence, notamment en ce qui concerne la rémunération des
pleine concurrence, notamment en ce qui concerne la rémunération des transferts d'incorporels hors du territoire national ? L’OCDE s’est saisie de ce sujet en 2005 et a mené des travaux d’envergure pour développer un consensus international en la matière. Les conclusions de ces travaux figurent au chapitre IX des Principes applicables en matière de prix de transfert, approuvés par le Conseil de l'OCDE en juillet 2010. Les travaux se poursuivent actuellement avec l'examen des aspects prix de transfert des incorporels. L'élimination de la double imposition Les différends en matière de prix de transfert peuvent résulter en des doubles impositions si
prix de transfert peuvent résulter en des doubles impositions si les deux États concernés ne trouvent pas d'accord. C'est pourquoi le paragraphe 2 équilibre l'article 9 de la Convention en lui adjoignant un objectif d'élimination des doubles impositions économiques qui peuvent résulter d'un ajustement effectué en application du paragraphe 1. En pratique, l'élimination de la double imposition se fait par voie d'accord amiable entre les autorités compétentes des États concernés. Cette procédure amiable est relativement efficace mais s'avère désormais insuffisante compte tenu de l'augmentation du nombre de redressements donnant lieu à double imposition et de leur complexité croissante. Ainsi, les
à double imposition et de leur complexité croissante. Ainsi, les statistiques de l'OCDE montrent une augmentation de plus de 50 % du nombre de procédures amiables ouvertes entre 2006 et 2009 avec une baisse sensible en 2010. Au sein de l'Union Européenne, la procédure amiable est doublée d'une procédure arbitrale qui s'applique si les États membres se trouvent dans l’incapacité de résoudre la double imposition dans un délai de deux ans. Une procédure d'arbitrage est également prévue depuis 2008 dans la Convention modèle OCDE et se retrouve aujourd'hui dans une quarantaine de conventions bilatérales (impliquant également des États hors Union
quarantaine de conventions bilatérales (impliquant également des États hors Union Européenne). Particularités du contrôle des prix de transfert En comparaison à d'autres domaines du contrôle fiscal, le contrôle des prix de transfert est très largement factuel et repose sur une analyse économique des transactions effectuées (en plus de leur analyse juridique et fiscale). Pour pallier ces difficultés, nombre de pays se sont dotés d’obligations documentaires spécifiques et d'équipes de vérificateurs spécialisés. Ainsi, en France, la 30ème brigade de la DVNI, constituée de consultants internationaux, apporte son expertise aux vérifications portant sur les prix de transfert. Une obligation documentaire générale couvrant
sur les prix de transfert. Une obligation documentaire générale couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger a été introduite à l'article L. 13 AA du Livre des Procédures Fiscales (« LPF ») pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010. Une obligation spécifique a en outre été introduite par l'article L. 13 AB du LPF concernant les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un État ou territoire non coopératif. Par ailleurs, le contrôle des prix de transfert s'ouvre de plus en plus à des pratiques coordonnées
transfert s'ouvre de plus en plus à des pratiques coordonnées au plan international, comme les demandes d'échange de renseignements entre administrations fiscales et les contrôles fiscaux simultanés, voire conjoints entre plusieurs autorités fiscales. Conclusion Le contrôle des prix de transfert est aujourd'hui un sujet stratégique pour les entreprises multinationales et pour les administrations fiscales. Les enjeux en termes de base fiscale sont importants. Le sujet requiert une expertise et des moyens spécifiques pour permettre aux vérificateurs et aux entreprises de procéder à une analyse non seulement juridique et fiscale mais également économique des transactions du contribuable. Au plan théorique, plusieurs
également économique des transactions du contribuable. Au plan théorique, plusieurs sujets complexes font actuellement débat, concernant notamment les migrations d'incorporels de valeur, le traitement des synergies et des économies de localisation dans les pays émergents, les transactions financières. Récemment, la question des prix de transfert a pris une ampleur particulière dans le débat sur la mobilisation des ressources fiscales des pays émergents et en voie de développement. Plusieurs organisations non-gouvernementales ont en effet lancé une campagne assimilant prix de transfert et fraude fiscale, mettant l'accent sur l'incapacité (réelle ou supposée) des pays en voie de développement à se prémunir contre
des pays en voie de développement à se prémunir contre les abus (réels ou supposés) des multinationales en la matière. Les Nations Unies travaillent à la rédaction d'un Manuel sur les prix de transfert pour les économies de développement. Il importe de travailler à la fois au plan théorique pour parfaire le consensus international sur la manière d'appliquer le principe de pleine concurrence à des transactions et organisations complexes, et au plan administratif en menant une réflexion sur l’efficacité du contrôle des prix de transfert et l'optimisation de l'utilisation des ressources administratives et de celles des contribuables. Cela peut passer,
ressources administratives et de celles des contribuables. Cela peut passer, entre autres, par des procédures d'évaluation des risques dans le cadre de la sélection des contribuables à vérifier ou des redressements effectués, des réflexions autour de processus de documentation « intelligents » prenant en compte le contrôle interne des groupes, ainsi qu'une amélioration des mécanismes de prévention et de résolution des différends au niveau national et international. Les échanges d'expériences entre administrations fiscales peuvent à cet égard s'avérer très profitables, certaines d'entre elles ayant mis en place des approches innovantes en la matière. La mise en œuvre de l'incrimination de
en la matière. La mise en œuvre de l'incrimination de blanchiment et la confiscation des biens illicites constitue ainsi les deux axes d'une politique criminelle efficace pour tenter d'enrayer le développement des marchés criminels. Cet objectif est d'autant plus essentiel qu'une étude récente évalue le coût total de la criminalité en France, pour la période de juillet 2008 à juin 2009 à 115 milliards d'euros, soit 5,6 % du PIB, et, qu’à l'échelle de la planète les marchés criminels sont désormais un acteur global de l’économie. Dans ce contexte l'appréhension des avoirs criminels est devenue un axe fondamental de la
des avoirs criminels est devenue un axe fondamental de la lutte contre la délinquance et la criminalité organisée en Europe et en France. L'article 1er de la directive du 26 octobre 2005 consacre une définition du blanchiment à l'échelle de l'Union européenne. Prenant acte du caractère transnational du phénomène, la directive précise qu'il y a blanchiment de capitaux même si les activités qui sont à l'origine des biens à blanchir sont exercées sur le territoire d'un autre État membre ou sur celui d'un pays tiers. Pour faciliter la preuve du blanchiment, elle prévoit que la connaissance, l'intention ou la motivation,
blanchiment, elle prévoit que la connaissance, l'intention ou la motivation, requises pour qualifier le blanchiment, peuvent être établies sur la base de circonstances de fait objectives. De son côté, la décision-cadre du Conseil du 24 février 2005 vise à garantir que tous les États membres disposent d'une réglementation efficace en matière de confiscation des produits du crime, particulièrement s'agissant de la charge de la preuve de l'origine des avoirs détenus par une personne reconnue coupable d'une infraction liée à la criminalité organisée. L'objet de ce texte était de faire en sorte que l'ensemble des États membres soient en mesure de
sorte que l'ensemble des États membres soient en mesure de confisquer tout ou partie des instruments et des produits provenant d'infractions pénales passibles d'une peine privative de liberté d’une durée supérieure à un an, ou de biens dont la valeur correspond à ces produits. Aux fins de la présente directive, sont considérés comme blanchiment de capitaux les agissements ci-après énumérés, commis intentionnellement: la conversion ou le transfert de biens, dont celui qui s'y livre sait qu'ils proviennent d'une activité criminelle ou d'une participation à une telle activité, dans le but de dissimuler ou de déguiser l'origine illicite desdits biens ou
de dissimuler ou de déguiser l'origine illicite desdits biens ou d'aider toute personne qui est impliquée dans cette activité à échapper aux conséquences juridiques de ses actes; la dissimulation ou le déguisement de la nature, de l’origine, de l’emplacement, de la disposition, du mouvement ou de la propriété réelle de biens ou des droits y relatifs dont l’auteur sait qu'ils proviennent d'une activité criminelle ou d'une participation à une telle activité; l'acquisition, la détention ou l'utilisation de biens en sachant, au moment de la réception de ces biens, qu'ils proviennent d'une activité criminelle ou d'une participation à une telle activité;
d'une activité criminelle ou d'une participation à une telle activité; la participation à l'un des actes visés aux points précédents, l'association pour commettre ledit acte, les tentatives de le perpétrer, le fait d'aider, d'inciter ou de conseiller quelqu'un en vue de le commettre ou le fait d'en faciliter l'exécution. Ces dispositions ont été transposées en droit français par la loi du 5 mars 2007 relative à la prévention de la délinquance. Art. 1er de la décision-cadre du Conseil du 24 février 2005 préc. Note 4. L'objet et les procédures pour pouvoir adopter les mesures nécessaires pour permettre la confiscation pour
pouvoir adopter les mesures nécessaires pour permettre la confiscation pour les infractions de criminalité organisée et de terrorisme, de tout ou partie des biens acquis par les associés de la personne concernée, des biens transférés à une personne morale sur laquelle la personne concernée exerce, seule ou par l'intermédiaire de ses associés, une influence déterminante, n'a pas été transposé en ces termes en droit français. Il en va de même de la possibilité de prévoir la confiscation lorsque la personne concernée perçoit une part importante des gains de la personne morale. Enfin, jamais la faculté de recourir à des procédures
morale. Enfin, jamais la faculté de recourir à des procédures autres que des procédures pénales pour priver l'auteur des biens en question, n'a été envisagée par le législateur français. La question n'a d'ailleurs jamais fait l'objet d'aucun débat dans notre pays. Constatant le peu de progrès réalisés par les États membres de l'Union européenne en matière de saisie et de confiscation des avoirs criminels, le vice-président de la Commission européenne Jacques Barrot, Président de la Commission chargée de la justice, de la liberté et de la sécurité, déclarait, à l'occasion de la publication d'une importante communication "Nous devons frapper les
de la publication d'une importante communication "Nous devons frapper les criminels au point le plus sensible." La confiscation des produits du crime est un des moyens les plus efficaces pour contrer la criminalité organisée et constitue de ce fait une des pierres angulaires de la stratégie européenne de lutte contre le crime. Les criminels et leurs profits illégaux traversent les frontières sans peine. C'est pourquoi une action européenne offrirait une réelle valeur ajoutée. Il ne fait aucun doute que la récente loi du 9 juillet 2010 visant à faciliter la saisie et la confiscation en matière pénale, dite « loi
saisie et la confiscation en matière pénale, dite « loi Warsmann » s'inscrit dans le sillage de cette volonté politique européenne de « Garantir que le crime ne paie pas » en privant les criminels de leurs avoirs. Elle confère aux autorités de poursuites, confrontées à un droit lacunaire, à un arsenal juridique incomplet, à des dispositions « vieillissantes », et à « un régime juridique éparpillé », les outils juridiques dont elles avaient besoin dans leur lutte contre la criminalité organisée et la délinquance de droit commun. L'analyse de la jurisprudence rendue au visa des dispositions antérieures à la
la jurisprudence rendue au visa des dispositions antérieures à la loi Warsmann laisse l'interprète dans le doute. En effet, alors que la jurisprudence a érigé le blanchiment comme une infraction générale, distincte et autonome, facilitant ainsi sa répression, les juridictions du fond semblent timorées lorsqu'il s'agit d'empêcher que les délinquants utilisent les techniques juridiques pour faire échapper les biens illicites à la saisie et à la confiscation. Une nouvelle intervention du législateur pourrait alors s'avérer nécessaire. Communiqué IP/08/1748, 20 nov. 2008 à l'occasion de la Communication de la Commission au Parlement et au Conseil COM(2008) 766 final, 20 nov. 2008,
Parlement et au Conseil COM(2008) 766 final, 20 nov. 2008, « Garantir que le crime ne paie pas » ; Cutajar C. Garantir que le « Crime ne paie pas, à propos des dix priorités stratégiques proposées par la Commission européenne, JCP 2008, éd. G., Aperçu rapide, 712; 2010-768, JORF 158 du 10 juillet 2010 ; Cutajar C., Commentaire des dispositions de droit interne de la loi 2010-768 du 9 juillet 2010 visant à faciliter la saisie et la confiscation en matière pénale, D. 2010, p. 2305. Cutajar C., Le nouveau droit français des saisies et confiscations des avoirs criminels,
nouveau droit français des saisies et confiscations des avoirs criminels, in Garantir que le crime ne paie pas Stratégie pour enrayer le développement des marchés criminels », PUS 2010, p. 188 et s. Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 I. Le blanchiment, une infraction générale, distincte et autonome Infraction de conséquence par nature, le blanchiment n'en est pas moins une infraction générale, distincte et autonome par rapport à l'infraction principale qui a généré les fonds destinés à être blanchis. Alors qu'une doctrine quasi unanime voyait dans le blanchiment une infraction sœur du recel, à laquelle il convenait de
une infraction sœur du recel, à laquelle il convenait de transposer purement et simplement les solutions acquises en matière de recel, la jurisprudence affirme l'autonomie du blanchiment aussi bien lorsque l'infraction principale est commise en France que lorsqu'elle est perpétrée à l'étranger. A) L'arrêt de la Chambre criminelle du 20 février 2008 Douze ans après l'introduction en droit français de l'infraction générale de blanchiment par la loi n° 96-392 du 13 mai 1996, l'arrêt de la chambre criminelle du 20 février 2008 tire toutes les conséquences attachées au caractère autonome de cette infraction complexe, tant au regard de l'infraction principale
de cette infraction complexe, tant au regard de l'infraction principale qui a généré les produits à blanchir, que du recel. Rappelons les faits : Dans la nuit du 29 au 30 mai 2002, à 1 h 10, Roland T. et André A. étaient interpellés par les policiers de la BAC de la sécurité publique de Marseille alors qu'ils circulaient à vive allure l'un et l'autre au volant de véhicules Mercedes de forte cylindrée. Au cours de l'interpellation il apparaît que les intéressés ne pouvaient donner d'information sur la propriété des véhicules et qu'ils étaient porteurs de fortes sommes en numéraire.