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». Sont concernées toutes les fraudes réalisées en recourant au faux ou à la falsification. Il est précisé à cet égard qu’aux termes de l’article 441-1 du Code pénal, constitue un faux toute altération frauduleuse de la vérité, de nature à causer un préjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un écrit ou tout autre support d’expression de la pensée qui a pour objet ou qui peut avoir pour effet d’établir la preuve d’un droit ou d’un fait ayant des conséquences juridiques. Selon la jurisprudence, la fausse écriture commerciale, tout comme l’absence frauduleuse d’écriture commerciale, est constitutive
écriture commerciale, tout comme l’absence frauduleuse d’écriture commerciale, est constitutive de faux. Il en va de même de la fausse facture lorsqu'elle est utilisée comme justificatif. Devraient ainsi être concernées les fraudes dans lesquelles sont utilisés de faux noms ou des identités usurpées, de fausses adresses, de fausses factures ou faisant intervenir des officines de facturation ou des trafics de documents. Dans les cas de présomptions caractérisées de fraude visées aux 1° à 3° de l'article L 228 du LPF, l'administration ne peut déposer une plainte qu'après avis conforme de la Commission des infractions fiscales. En effet, la nécessité de
la Commission des infractions fiscales. En effet, la nécessité de l'avis conforme de la Commission, préalable à la saisine du parquet par le dépôt de plainte de l'administration, est maintenue. Toutefois ce déclenchement des enquêtes est organisé dans le secret des travaux de la Commission. Une fois la plainte déposée, l'enquête judiciaire pourra être, sous le contrôle de l'autorité judiciaire, confiée à des agents de l'administration fiscale qui se voient dotés de prérogatives judiciaires. Ainsi, la nouvelle procédure permet de saisir la Commission des infractions fiscales non sur la base d'un dossier constitué, mais sur la base de présomptions caractérisées
d'un dossier constitué, mais sur la base de présomptions caractérisées de fraude dans les cas visés par le texte. En revanche, les règles applicables à cette procédure diffèrent sur deux points des règles traditionnelles des poursuites pour fraude fiscale puisque, d'une part le contribuable ne sera pas informé de la saisine de la Commission des infractions fiscales par le ministre chargé du budget, et d'autre part l'avis rendu par la Commission ne sera pas porté à la connaissance du contribuable. Cette absence d'information du contribuable a précisément pour objet d'éviter tout dépérissement des preuves avant que l'enquête judiciaire ne soit
tout dépérissement des preuves avant que l'enquête judiciaire ne soit ouverte. Le nouvel article 28-2 du Code de procédure pénale définit les règles de compétence et les pouvoirs des agents de l'administration fiscale pouvant être chargés par le Procureur ou par le juge d'instruction, de rechercher et de constater la fraude fiscale complexe. L'octroi de ces prérogatives, qui s'ajoutent à une saisine plus précoce de l'autorité judiciaire, doit permettre d'apporter une réponse aux situations de fraude fiscale dans lesquelles le recours aux seules procédures administratives (droit de visite et de saisie de l'article L 16 B du LPF, vérification de
saisie de l'article L 16 B du LPF, vérification de comptabilité ou examen contradictoire de situation fiscale personnelle notamment) s'avère insuffisant. L'habilitation à effectuer des enquêtes judiciaires est réservée aux fonctionnaires de catégories A et B des services fiscaux, spécialement désignés par arrêté des ministres chargés de la justice et du budget, pris après avis conforme d'une commission (art. 28-2, I et III du code de procédure pénale). Les agents des services fiscaux désignés devront, pour mener des enquêtes judiciaires et recevoir des commissions rogatoires, y être habilités personnellement en vertu d'une décision du procureur général. Ces agents sont placés
vertu d'une décision du procureur général. Ces agents sont placés au sein du ministère de l'Intérieur. L'article 28-2, I du Code de procédure pénale (CPP) encadre strictement la compétence des agents habilités. En effet, ils ont compétence, sur l'ensemble du territoire, pour rechercher et constater les infractions prévues par les articles 1741 et 1743 du CGI. La compétence est donc limitée au délit général de fraude fiscale de l'article 1741 du CGI, qui vise quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel de l'impôt, et aux délits assimilés au
total ou partiel de l'impôt, et aux délits assimilés au délit général de fraude fiscale visés à l'article 1743 du CGI. Par ailleurs, en ces matières, ils ne pourront intervenir que dans les seules hypothèses de fraude fiscale complexe, puisque l'article 28-2 du Code de procédure pénale conditionne leur compétence à l'existence « de présomptions caractérisées que les infractions prévues par ces articles du CGI résultent d'une des conditions prévues aux 1° à 3° de l'article L 228 du LPF ». L'article 28-2 du Code de procédure pénale énonce expressément et limitativement les prérogatives de nature judiciaire dont les agents
et limitativement les prérogatives de nature judiciaire dont les agents de l'administration fiscale sont investis dans le cadre de ces enquêtes : ce sont les actes visés aux deuxième et troisième alinéas de l'article 54 et aux articles 55-1, 56, 57 à 62, 63 à 67 et 75 à 78 du même Code. Lorsqu'ils interviennent sur réquisition du N° 2 Février 2012 /// procureur de la République, ils pourront notamment procéder au constat de l'infraction (art. 54 du CPP), aux mesures d'identification des personnes tels les relevés signalétiques (art. 55-1 du CPP), à des perquisitions et dans ce cadre à
du CPP), à des perquisitions et dans ce cadre à des saisies de papiers, documents et données informatiques (art. 56 du CPP), à la réquisition de personnes qualifiées (art. 60 du CPP) ou de personnes susceptibles de détenir des informations utiles à l'enquête (art. 60-1 et 60-2 du CPP), à des auditions (art. 62 du CPP) ou à des gardes à vue (art. 63 du CPP). Par ailleurs, lorsqu'ils agissent sur commission rogatoire d'un juge d'instruction, ils pourront également procéder à des écoutes (art. 100 à 100-7 du CPP) ou exercer, dans les limites de cette commission, tous les pouvoirs
exercer, dans les limites de cette commission, tous les pouvoirs du juge d'instruction (art. 152 à 155 du CPP). Qu’il s'agisse d’enquête ou de poursuite, la commission des infractions fiscales joue un rôle imposé dont l’utilité est chaque année un peu plus remise en cause. La question est de savoir si ces nouvelles attributions confiées à des agents de l'administration fiscale dont l’une des tâches essentielles est de contrôler l’exactitude des bases sur lesquelles repose l'impôt dû, n'auront pas, in fine, pour conséquence d'entraîner des détournements de la procédure de contrôle fiscal indépendamment des précautions rédactionnelles du texte ? Les
contrôle fiscal indépendamment des précautions rédactionnelles du texte ? Les fonctionnaires des impôts ont-ils véritablement vocation à recevoir des missions de police judiciaire ? Une procédure d'enquête judiciaire menée par des agents des services fiscaux habilités et dirigés par le parquet, pour les cas de fraude fiscale recourant à l'utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des États non coopératifs (« paradis fiscaux »), a donc finalement été mise en place. Il s'agit d'une police thématique relative à des enquêtes, essentiellement dédiée à la fraude fiscale dont le dispositif peut paraître limité dans sa portée pratique.
dont le dispositif peut paraître limité dans sa portée pratique. Par contre, ce nouveau dispositif adapte corrélativement les règles du contrôle fiscal, notamment le régime de prescription du droit de reprise de l'administration fiscale, faisant ainsi de cette nouvelle procédure une arme redoutable du contrôle fiscal. L'article 23 de la loi du 30 décembre 2009 crée une procédure d'enquête judiciaire menée par des agents des services fiscaux habilités et dirigés par le parquet, pour les cas de fraude fiscale recourant à l'utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des États non coopératifs (« paradis fiscaux »),
indirectement dans des États non coopératifs (« paradis fiscaux »), tout en élargissant les pouvoirs spécifiques des agents chargés du contrôle fiscal. Laurence VAPAILLE Maître de conférences Université d'Evry-Val d'Essonne CERAP Centre L Duguit Contrôle fiscal Seconde partie De la sanction à la transaction En matière fiscale, pour qu'une transaction soit conclue, il faut nécessairement qu'une sanction soit intervenue antérieurement. Inversement, toute sanction ne donne pas obligatoirement lieu à une transaction. Néanmoins cette constatation permet de prendre la mesure du lien indéfectible qui existe entre la transaction et la sanction. La transaction a été très souvent présentée comme positive. Ainsi
La transaction a été très souvent présentée comme positive. Ainsi pour Bigot-Préaume « de tous les moyens de mettre fin aux différends que font naître entre les hommes leurs rapports variés et multipliés à l'infini, le plus heureux dans tous ses effets est la transaction » 1. Plus près de nous, le doyen Hauriou affirmait que « la transaction tend vers l'égalité comme le polygone vers l’infini du cercle. Transiger, c'est couper le différend en deux, faire une part égale au prétentions des deux parties, par conséquent accorder à celles-ci égalité de pouvoir » 2. Cependant, dans le domaine fiscal,
égalité de pouvoir » 2. Cependant, dans le domaine fiscal, la transaction fait l'objet de très nombreuses critiques et il lui est précisément reproché l'absence d'égalité ; l'administration fiscale et le contribuable ne négociant pas les termes de ce contrat sur un pied d’égalité. Pour autant, la transaction fiscale d'une part, est fort ancienne 3 et, d'autre part, semble connaître un succès qui ne se dément pas bien qu'il soit extrêmement difficile à quantifier 4 ; l'administration, sur ce dernier point, étant d'une discrétion confinant au secret. Néanmoins le contribuable, auquel est infligé une sanction dont le montant peut s'avérer
auquel est infligé une sanction dont le montant peut s'avérer très lourd, voit en la transaction une possibilité de venir atténuer parfois sensiblement le poids de cette sanction. Ainsi on comprend bien l'intérêt du contribuable sanctionné pour cette procédure plutôt qu'une application pleine et entière de la loi. Pourtant cette stratégie transactionnelle peut aussi paraître comme relevant d'une perspective à courte vue. L'atténuation de la sanction implique pour le contribuable, d'une part, de régler la totalité de sa dette fiscale (droits en principal et les pénalités maintenues) et, d'autre part, il renonce à toute procédure contentieuse. Mais dans le même
il renonce à toute procédure contentieuse. Mais dans le même temps, il se place sur un autre terrain, celui de la juridiction gracieuse. Espérant, au terme de la transaction, une atténuation des pénalités mises à sa charge, il renonce dès lors aux droits et garanties dont dispose le contribuable sanctionné (I). Si la transaction, au plan du montant des pénalités, ne peut être qu'avantageuse pour le contribuable. En revanche, pour l'administration fiscale, on peut s'interroger sur les motifs qui peuvent la convaincre de mettre en œuvre une transaction Ordonnances des 30 janvier et 13 février 1822. V. Daumas, La transaction
30 janvier et 13 février 1822. V. Daumas, La transaction en matière fiscale : le genre de proposition que l'on ne peut pas refuser ? AJF 5/09, p. 387. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques Les sanctions plutôt que de chercher à recouvrer la totalité des sommes dues par le contribuable aux termes de la loi (II). I. Des pénalités atténuées mais des droits et garanties moindres pour le contribuable La transaction relevant du domaine de la juridiction gracieuse 5, elle ressort d'une compétence discrétionnaire de l'administration, en conséquence, le contribuable n'aura pas les mêmes droits et garanties.
conséquence, le contribuable n'aura pas les mêmes droits et garanties. Notamment, si la sanction doit être obligatoirement motivée, en revanche la décision de transiger n'est pas soumise à cette obligation de motivation (A). De même, la très grande marge de manœuvre accordée à l'administration ne permet pas de garantir l'égalité entre les contribuables (B). L'absence de motivation L'article L 80 D du LPF impose à l'administration de motiver sa décision, elle doit indiquer l’ensemble des éléments de fait et de droit qui justifient la sanction. Cette obligation de motivation exige « un énoncé clair et précis des circonstances de fait
« un énoncé clair et précis des circonstances de fait et des considérations de droit sur lesquelles repose la pénalité. La motivation doit se référer à la situation particulière du contribuable, de façon suffisamment explicite pour que celui qui est passible d'une sanction soit informé des griefs relevés contre lui. La nature et le taux de la pénalité que l'administration entend lui infliger, ainsi que les textes applicables, doivent aussi être portés à sa connaissance » 6. Outre cette obligation de motivation, l'administration doit aussi respecter les droits de la défense, le contribuable doit avoir été mis en mesure de
défense, le contribuable doit avoir été mis en mesure de discuter les griefs formulés à son encontre 7. Ainsi lorsque le contribuable se voit sanctionné, il est en mesure de connaître la ou les raisons de la sanction et de pouvoir en débattre avec l'administration. Bien que la relation entre l'administration fiscale ne soit pas par principe égalitaire, l'intérêt général restant prédominant au regard de l'intérêt particulier, il n'en reste pas moins que les procédures notamment relatives à la sanction doivent permettre un équilibre 8. Or, dans le cadre de la transaction, bien qu'il s'agisse d'un contrat, il s'avère que
la transaction, bien qu'il s'agisse d'un contrat, il s'avère que les possibilités de négociation n'offrent pas les mêmes garanties quant à l'échange des arguments que celles qui entourent la sanction. Bien que la transaction soit une procédure codifiée, elle relève du pouvoir gracieux de l’administration ; dès lors, le dialogue n'est entouré d'aucune garantie qu'il s'agisse de son déroulement ou de son contenu. A la différence de la sanction, la transaction n'a pas à être motivée. Cette latitude laissée à l'administration ne semble pas être l'indicateur d'une si grande ouverture à la négociation. Cette dernière se trouvant réduite à sa
à la négociation. Cette dernière se trouvant réduite à sa plus simple expression « son objet se résume à vrai dire à la décision même de transiger. Une fois cette décision acquise, le reste de la procédure d'élaboration de la transaction incite à ranger celle-ci dans la catégorie des contrats d'adhésion, c'est-à-dire les contrats dont les termes, s'ils font l'objet d'un concours de volonté, sont définis unilatéralement par une des parties, en l’occurrence l'administration ». Cette différence au plan légal se retrouve dans l'examen des dossiers. Si, en moyenne, la décision est insuffisamment justifiée pour 8 % des dossiers, ce
décision est insuffisamment justifiée pour 8 % des dossiers, ce taux est beaucoup plus élevé (33 %) en cas de transaction. On peut tenter d'apporter quelques explications à ce constat. D'une part, les instructions relatives « aux conditions dans lesquelles les transactions sont souhaitables et les montants qui peuvent être remis sont très vagues ». D'autre part, la transaction ne peut qu'améliorer la situation du contribuable, par conséquent elle ne peut jamais faire grief. Dès lors, l'insuffisance de justification ne peut faire grief au contribuable. Au final, si le contribuable gagne sur le montant des pénalités, il peut rester dans
gagne sur le montant des pénalités, il peut rester dans l’ignorance de ce qui a pu motiver l'administration de lui accorder une remise plus ou moins importante. Cette ignorance n'est pas sans conséquence pour les contribuables, car ne connaissant pas les critères ayant orienté l'administration vers telle ou telle décision, il n'y a aucune assurance qu'ils soient traités de manière égale. B Un traitement inégal entre les contribuables sanctionnés La transaction est une procédure qui peut être appliquée très largement. D'une part, elle peut être conclue à tout moment tant que l'imposition en cause n'est devenue définitive. Effectivement, la transaction
que l'imposition en cause n'est devenue définitive. Effectivement, la transaction ne présenterait plus d'intérêt dès lors où « le contribuable a laissé expirer le délai pour contester l'impôt ou si la procédure juridictionnelle est parvenue à son terme ». D'autre part, elle peut s'appliquer à toutes les impositions. Enfin, depuis 2004, la transaction ne s'applique plus aux seules pénalités, mais aussi aux intérêts de retard. Ainsi les parties à la transaction bénéficient d'une très grande liberté due à « un encadrement juridique faible ». Cependant cette liberté ne signifie pas pour autant que le contribuable dispose d'un large espace de
pour autant que le contribuable dispose d'un large espace de négociation, comme il a été dit précédemment, la transaction s'apparente à un contrat d’adhésion pour ce dernier. En revanche, elle permet à l'administration de prendre une décision sans avoir à la justifier. D'autant plus que l'administré ignore les critères appliqués par l'administration qu’il s'agisse de la transaction qu'il l'intéresse ou des transactions accordées à d'autres. La transaction se révèle être « un acte secret (qui) laisse chaque administré dans l'ignorance totale de ce qui a été accordé à d'autres. Nul ne peut invoquer les précédents, le face à face est
ne peut invoquer les précédents, le face à face est ici absolu ». Dans le cadre de la sanction, la marge de manœuvre laissée à l'administration est bien moindre. Il s'agit d'appliquer la loi par nature générale et impersonnelle. Le contribuable sanctionné ayant au plan légal l'assurance qu'un autre que lui dans la même situation sera traité à l'identique. Pour autant, au plan pratique, il s'avère que dans certaines hypothèses, la justification peut être plus ou moins correcte. Ainsi la Cour des comptes relève qu'en matière de majoration pour mauvaise foi il est parfois « difficile de comprendre pourquoi cette
foi il est parfois « difficile de comprendre pourquoi cette majoration a été ou non appliquée et pourquoi ». Néanmoins, dans ce cas le contribuable a toujours à sa disposition le recours juridictionnel. S'agissant de la transaction, la latitude laissée à l'administration est bien plus large. D'autant plus que s'inscrivant dans le domaine du pouvoir gracieux, l'administration peut accorder une remise de tout ou partie des pénalités non pour des motifs juridiques mais pour des raisons « qui tiennent à la bienveillance ou l'équité ». Cependant, du fait du manque de connaissances des critères applicables par l'administration d'une part, pour
de connaissances des critères applicables par l'administration d'une part, pour connaître les cas dans lesquels elle répond favorablement ou non à la demande de transaction et, d'autre part, lorsqu'elle a donné une réponse positive quel sera le montant de la remise accordée. Il existe nécessairement une forme d'inégalité entre les contribuables. Cette inégalité tient à la fois à des critères culturels et de connaissances juridiques, ainsi qu'économiques. Mais dans le cadre de la transaction, elle ne peut être qu'amplifiée du fait de la forte opacité qui règne à propos des critères de décision de l’administration lorsqu'elle exerce cette compétence. L'exercice
critères de décision de l’administration lorsqu'elle exerce cette compétence. L'exercice de ce pouvoir gracieux ne serait pas remis en cause par une plus grande transparence dans la prise de décision, ne serait-ce que pour que la décision puisse être contrôlée au plan interne. La transaction est présentée comme un mode de règlement alternatif des litiges. Cependant, « il ne s'agit pas seulement de l'alternative à la justice étatique (...) mais aussi d'une alternative au droit positif ». Or cette alternative n’est pas accessible à tous, l'administration fiscale peut ne pas donner suite à la demande de transaction du contribuable. Et
donner suite à la demande de transaction du contribuable. Et lorsque le principe de la transaction est accepté, la remise accordée peut l'être selon des critères inconnus qui peuvent aussi varier. Car, en cas de transaction, ce n'est plus la loi fiscale qui est appliquée mais les clauses d’un contrat, « la transaction a pour effet que tous les citoyens ne sont pas régis par les mêmes normes fiscales ». Ainsi le contribuable qui transige non seulement renonce à tout recours juridictionnel, mais il accepte aussi de ne pas savoir de manière certaine comment sera prise la décision l’intéressant. La
de manière certaine comment sera prise la décision l’intéressant. La seule certitude étant qu'il paiera moins que si les pénalités étaient appliquées dans toute leur amplitude. De même, il admet de manière implicite que l'administration puisse traiter différemment les contribuables. Cette acceptation repose sur le moins-disant que lui proposera l'administration. On comprend aisément la démarche du contribuable, mais réciproquement on peut s'interroger sur les raisons qui motivent l’administration à renoncer à tout ou partie des pénalités qu’elle estime dues. Quel intérêt pour l'administration de transiger ? La transaction est très souvent présentée par l’administration comme avantageuse pour le contribuable, mais
souvent présentée par l’administration comme avantageuse pour le contribuable, mais certains éléments laissent à penser qu’elle l’est tout autant pour l’administration. Le motif le plus souvent avancé est celui selon lequel, la transaction aurait pour effet de permettre une imposition même en cas de doute sur son bien-fondé. Mais plus largement, il apparaît que la sanction ne peut faire l'objet d'aucune modulation par le juge, la transaction restant la seule possibilité de pouvoir l'assouplir en fonction des circonstances. C’est la raison la plus fréquemment avancée. Pour autant, selon M.-C. Esclassan, cette hypothèse n'est pas à exclure « mais (elle) n'occupe
cette hypothèse n'est pas à exclure « mais (elle) n'occupe certainement qu'une place marginale ». Cependant en l'absence de toute information sur les transactions, il s'avère impossible de connaître l’ampleur de l'utilisation de la transaction même lorsqu'il existe un doute quant au bien-fondé de la régularité de l'imposition. Si l'on retient cette hypothèse, l’absence de publicité qui caractérise la transaction s'oppose précisément à la publicité inhérente au règlement juridictionnel du conflit. Dans certains cas, l'administration peut craindre qu'une décision rendue par une juridiction suprême « ne donne naissance à une jurisprudence nouvelle et défavorable ». Il est bien évident que
jurisprudence nouvelle et défavorable ». Il est bien évident que cette remarque valable pour l’ensemble des transactions trouve un écho particulier en matière de fiscalité. Le contentieux fiscal étant un contentieux de masse eu égard au nombre d'affaires traitées, toute décision susceptible d'être utilisée par d'autres contribuables dans la même situation risque d'avoir un effet démultiplié. On peut raisonnablement penser que dans certaines hypothèses l'administration optera pour un mode de règlement du litige qui ne permettra pas d'en faire un précédent. De même la transaction comme mode de règlement alternatif permet d'éviter que le litige ne soit porté devant le