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service pour prendre position, ou exprès. Et pour quatre des mécanismes de rescrit, notamment le rescrit général, il ne peut être qu'exprès, qu'un délai soit alors (rescrit « valeur » et rescrit général) ou non (rescrits « contrôle » et « prix de transfert ») imparti à l'administration. Tacite ou exprès, le rescrit favorable constitue pour le contribuable une véritable garantie. Dans la plupart des cas il s'agit d’une garantie contre tout redressement ; dans les cas particuliers des rescrits « organismes d'intérêt général » et « difficultés d'application d’une règle fiscale nouvelle », c'est de l'application d'une pénalité particulière
règle fiscale nouvelle », c'est de l'application d'une pénalité particulière (premier cas) ou d’intérêts de retard (second cas) que le contribuable se trouve préservé. Ce qui apparaît comme fondamental, c'est l'engagement que prend l'administration et la possibilité pour le contribuable de s'en prévaloir. En cela le rescrit contribue évidemment à la sécurité juridique, en améliorant la prévisibilité de la règle de droit et l'accès à la connaissance de celle-ci. Mais, au-delà, on peut dire qu’il constitue une technique de confiance légitime au sein d'un droit, le droit français, qui ne consacre pourtant pas le principe du même nom. C'est cette
consacre pourtant pas le principe du même nom. C'est cette confiance qui doit idéalement être réciproque qui explique notamment que la garantie ne soit accessible qu'au contribuable de bonne foi, qui a exposé dans sa demande une présentation précise et complète de la situation ou de l'opération considérée, qui s'est plié à cet effet au formalisme souvent très lourd, auquel est soumise la demande et qui a réalisé l'opération selon les modalités et dans les conditions initialement présentées. Et c'est la dimension subjective du rescrit, liée à cette notion de confiance légitime, qui explique que la réponse donnée par l'administration
confiance légitime, qui explique que la réponse donnée par l'administration ne soit dotée que d'une autorité relative de la chose décidée. Quand au rescrit défavorable, il doit en toute hypothèse prendre la forme d'une décision expresse. Doit-il être motivé ? Oui, assurément, lorsque la loi l'exige, c'est-à-dire quand il se rapporte au crédit d'impôt recherche, au régime des jeunes entreprises innovantes ou à celui des pôles de compétitivité. En dehors de ces cas, il paraît difficile de qualifier le rescrit négatif de « décision individuelle défavorable » au sens de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation
la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et, plus largement, de le faire entrer dans le champ de l'obligation de motivation imposée par ce texte. Si toutefois l'on quitte le plan strictement juridique, force est de constater que la logique qui est celle du rescrit s'accommode mal d’une absence de motivation, sans compter qu'une absence de motivation ne serait évidemment pas de nature à faciliter les recours. De ce dernier point de vue, il résulte d'une jurisprudence récente plus précisément d'un arrêt du Conseil d'État Association Pro-Musica en date du 26 mars 2008 que,
d'État Association Pro-Musica en date du 26 mars 2008 que, faute d'être détachable de la procédure d'imposition, par application de l'exception de recours parallèle, le rescrit défavorable ne peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir ; sauf, vraisemblablement, dans le cas particulier où l'auteur de la demande de rescrit n'est pas le contribuable directement intéressé par la mesure fiscale en cause, comme dans cette affaire jugée par la Cour administrative d'appel de Nantes, le 22 juin 2009, où une association, l'association Herboretum, s'était vu refuser le bénéfice du régime des organismes d'intérêt général, en conséquence de quoi ses
régime des organismes d'intérêt général, en conséquence de quoi ses généreux donateurs n'avaient pas eu droit à la réduction d'impôt pour dons. Or, à défaut de recours pour excès de pouvoir, l'incertitude qui entoure la légalité du rescrit défavorable et qui est susceptible de subsister de longues années durant, jusqu'au dénouement d'un éventuel contentieux fiscal, apparaît difficilement conciliable avec l'exigence de sécurité juridique. Pour y remédier, la commission de réflexion sur la sécurité fiscale présidée par le Président Fouquet s'était prononcée en faveur de l'institution d'un référé de plein contentieux, lequel aurait permis au juge de substituer sans attendre sa
lequel aurait permis au juge de substituer sans attendre sa propre appréciation à celle du service. Le législateur a préféré retenir la voie plus prudente d'un recours administratif inédit, ni gracieux, ni véritablement hiérarchique, qui avait été proposée, à titre subsidiaire, par la commission Fouquet, celle d'une procédure dite de second examen codifiée sous l'article L.80 CB du LPF et ouverte pour tous les reserits autres que ceux afférents à l'abus de droit ou au prix de transfert, pour lesquels elle n’est pas apparue adaptée. L’originalité de ce second examen réside dans le fait qu'il est confié à un collège
réside dans le fait qu'il est confié à un collège national ou local, selon les cas, composé de six membres de la DGFiP ou de l'administration des Douanes, dont l’expérience et la capacité de décision sont réputées de nature à garantir la neutralité, la qualité et la sécurité juridique des décisions prises. Le recours devant être introduit dans un délai de deux mois et traité dans le même délai que celui (trois ou six mois) dont disposait l'autorité administrative initialement saisie, la procédure est donc aussi rapide qu'un référé. Est-elle pour autant aussi efficace ? Il est permis d'en douter
pour autant aussi efficace ? Il est permis d'en douter notamment parce que, faute d'être autorisé à y faire valoir des éléments nouveaux, le contribuable risque de se désintéresser de la procédure de second examen et d'être tenté de déposer, en ses lieu et place ou parallèlement à elle, une nouvelle demande, faisant, quant à elle, état d'éléments nouveaux, auprès de l'instance compétente en premier examen. Plus largement se pose la question de savoir si la création de la procédure de second examen suffira à améliorer « l'image médiocre » (selon l'expression employée dans le rapport de la commission Fouquet
(selon l'expression employée dans le rapport de la commission Fouquet qui demeure, semble-t-il, celle du rescrit chez beaucoup de contribuables et chez leurs conseils. Certains en doutent, en raison notamment de l'imposant formalisme qui entoure souvent le dépôt de la demande, du grand nombre à ce que l'on dit parfois de réponses défavorables et peut-être surtout du fait que l'idée de reserit et celle de contrôle fiscal demeurent étroitement liées dans l'esprit de beaucoup. Il est vrai que le contrôle a posteriori est indissociable du mécanisme du reserit et est ressenti, en cas de reserit tacite, comme une épée de
ressenti, en cas de reserit tacite, comme une épée de Damoclès, le silence de l'administration ne permettant pas de savoir si les informations qui lui ont été transmises dans la demande de reserit seront, après coup, considérées par elle comme suffisantes. Quant au reserit défavorable, il risque de conduire compte tenu de la probabilité du déclenchement d'un contrôle si le contribuable passe outre à l'abandon de projets qui, autrement, une fois réalisés, n'auraient peut-être pas attiré l’attention du fisc. Enfin, le contribuable est sensible au risque réel ou imaginaire que l'administration mette à profit la connaissance approfondie qu'elle a acquise
l'administration mette à profit la connaissance approfondie qu'elle a acquise de la situation pour mettre en œuvre des contrôles « tous azimuts ». Dans ces conditions, pour être heureux, ne vaut-il pas mieux vivre caché ? Et certains conseils, qui ont développé des contacts personnels privilégiés au sein de l'administration, ne seront-ils pas tentés de continuer à interroger de manière informelle et discrète leurs interlocuteurs favoris plutôt que de déposer officiellement une demande de reserit en bonne et due forme ? Même si ces craintes sont sans doute pour partie le fruit de fantasmes, il n'en reste pas moins vrai
le fruit de fantasmes, il n'en reste pas moins vrai que le reserit n'offre peut-être pas encore au contribuable toute la sécurité juridique souhaitable. Dans ces conditions, une solution ne consisterait-elle pas à transformer le reserit en un véritable contrat, ainsi que le recommande le Conseil d'État dans son rapport public de 2008 ? Le contribuable est aujourd'hui « entre deux chaises » : plus tout à fait sujet passif, il n'est pas encore un véritable acteur. L'idée consiste donc à faire de lui un acteur à part entière en faisant du reserit un véritable contrat. Mais sur quoi faire
faisant du reserit un véritable contrat. Mais sur quoi faire porter la négociation ? Deux grandes possibilités sont envisageables. La portée de la première est purement formelle : le reserit résulterait d'un accord ; cet accord serait le fruit d'une procédure de concertation, mais ne pourraient être accordés d'autres droits que ceux qui découlent de la loi. Cette première formule présente un intérêt sur le plan psychologique mais un intérêt limité quant au fond. Dans la seconde, la contractualisation du reserit impliquerait la reconnaissance d'une véritable marge de négociation quant à l'application de la loi fiscale, à chacun de dire
à l'application de la loi fiscale, à chacun de dire si cela est vraiment souhaitable. ### CORRECTION ### Pour y remédier, la commission de réflexion sur la sécurité fiscale présidée par le Président Fouquet s'était prononcée en faveur de l'institution d'un référé de plein contentieux, lequel aurait permis au juge de substituer sans attendre sa propre appréciation à celle du service. Le législateur a préféré retenir la voie plus prudente d'un recours administratif inédit, ni gracieux, ni véritablement hiérarchique, qui avait été proposée, à titre subsidiaire, par la commission Fouquet, celle d'une procédure dite de second examen codifiée sous l'article
celle d'une procédure dite de second examen codifiée sous l'article L.80 CB du LPF et ouverte pour tous les reserits autres que ceux afférents à l'abus de droit ou au prix de transfert, pour lesquels elle n’est pas apparue adaptée. L’originalité de ce second examen réside dans le fait qu'il est confié à un collège national ou local, selon les cas, composé de six membres de la DGFiP ou de l'administration des Douanes, dont l’expérience et la capacité de décision sont réputées de nature à garantir la neutralité, la qualité et la sécurité juridique des décisions prises. Le recours devant
et la sécurité juridique des décisions prises. Le recours devant être introduit dans un délai de deux mois et traité dans le même délai que celui (trois ou six mois) dont disposait l'autorité administrative initialement saisie, la procédure est donc aussi rapide qu'un référé. Est-elle pour autant aussi efficace ? Il est permis d'en douter notamment parce que, faute d'être autorisé à y faire valoir des éléments nouveaux, le contribuable risque de se désintéresser de la procédure de second examen et d'être tenté de déposer, en ses lieu et place ou parallèlement à elle, une nouvelle demande, faisant, quant à
ou parallèlement à elle, une nouvelle demande, faisant, quant à elle, état d'éléments nouveaux, auprès de l'instance compétente en premier examen. Plus largement se pose la question de savoir si la création de la procédure de second examen suffira à améliorer « l'image médiocre » (selon l'expression employée dans le rapport de la commission Fouquet qui demeure, semble-t-il, celle du rescrit chez beaucoup de contribuables et chez leurs conseils. Certains en doutent, en raison notamment de l'imposant formalisme qui entoure souvent le dépôt de la demande, du grand nombre à ce que l'on dit parfois de réponses défavorables et peut-être
ce que l'on dit parfois de réponses défavorables et peut-être surtout du fait que l'idée de reserit et celle de contrôle fiscal demeurent étroitement liées dans l'esprit de beaucoup. Il est vrai que le contrôle a posteriori est indissociable du mécanisme du reserit et est ressenti, en cas de reserit tacite, comme une épée de Damoclès, le silence de l'administration ne permettant pas de savoir si les informations qui lui ont été transmises dans la demande de reserit seront, après coup, considérées par elle comme suffisantes. Quant au reserit défavorable, il risque de conduire compte tenu de la probabilité du
il risque de conduire compte tenu de la probabilité du déclenchement d'un contrôle si le contribuable passe outre à l'abandon de projets qui, autrement, une fois réalisés, n'auraient peut-être pas attiré l’attention du fisc. Enfin, le contribuable est sensible au risque réel ou imaginaire que l'administration mette à profit la connaissance approfondie qu'elle a acquise de la situation pour mettre en œuvre des contrôles « tous azimuts ». Dans ces conditions, pour être heureux, ne vaut-il pas mieux vivre caché ? Et certains conseils, qui ont développé des contacts personnels privilégiés au sein de l'administration, ne seront-ils pas tentés de
privilégiés au sein de l'administration, ne seront-ils pas tentés de continuer à interroger de manière informelle et discrète leurs interlocuteurs favoris plutôt que de déposer officiellement une demande de reserit en bonne et due forme ? Même si ces craintes sont sans doute pour partie le fruit de fantasmes, il n'en reste pas moins vrai que le reserit n'offre peut-être pas encore au contribuable toute la sécurité juridique souhaitable. Dans ces conditions, une solution ne consisterait-elle pas à transformer le reserit en un véritable contrat, ainsi que le recommande le Conseil d'État dans son rapport public de 2008 ? Le
Conseil d'État dans son rapport public de 2008 ? Le contribuable est aujourd'hui « entre deux chaises » : plus tout à fait sujet passif, il n'est pas encore un véritable acteur. L'idée consiste donc à faire de lui un acteur à part entière en faisant du reserit un véritable contrat. Mais sur quoi faire porter la négociation ? Deux grandes possibilités sont envisageables. La portée de la première est purement formelle : le reserit résulterait d'un accord ; cet accord serait le fruit d'une procédure de concertation, mais ne pourraient être accordés d'autres droits que ceux qui découlent de
pourraient être accordés d'autres droits que ceux qui découlent de la loi. Cette première formule présente un intérêt sur le plan psychologique mais un intérêt limité quant au fond. Dans la seconde, la contractualisation du reserit impliquerait la reconnaissance d'une véritable marge de négociation quant à l'application de la loi fiscale, à chacun de dire si cela est vraiment souhaitable. Comme en témoigne les travaux de l'OCDE et de la Commission européenne, les administrations fiscales sont aujourd'hui confrontées à trois principaux défis en matière de contrôle fiscal des comptabilités informatisées : comment vérifier que l'informatique de l'entreprise ne permet pas
: comment vérifier que l'informatique de l'entreprise ne permet pas d'éluder une partie de l’impôt dû, comment lire et analyser une comptabilité informatisée et comment procéder à des investigations qui portent parfois sur des millions d'écritures. Ces trois questions essentielles dans un contexte où l'informatique est omniprésente appellent les quelques éléments de réflexion suivants. Sommes-nous capables de détecter des fraudes informatiques ? Le contrôle fiscal porte sur la comptabilité présentée par l'entreprise. Aussi avant d'entrer dans l'examen de la comptabilité la première question que doit se poser le vérificateur est : est-ce que cette comptabilité est sincère ? Avec une
: est-ce que cette comptabilité est sincère ? Avec une comptabilité traditionnelle il était bien entendu possible de ne pas enregistrer des recettes avec les risques qui sont liés à ce type de fraude. En revanche, dès lors que les recettes étaient comptabilisées les corrections étaient nécessairement visibles. C'est le principe bien connu du Plan comptable général selon lequel la comptabilité doit être tenue sans blanc ni rature. Avec l'informatique c'est plus subtil. Certains logiciels dits « permissifs » permettent d'effacer sans aucune trace apparente des recettes qui ont été initialement encaissées, comptabilisées et qui ont donné lieu à l'émission
initialement encaissées, comptabilisées et qui ont donné lieu à l'émission d'un ticket de caisse remis au client. En apparence tout est donc régulier et la fraude est invisible pour le personnel et le client. Pour repérer ce type de fraude il faut des spécialistes capables de démontrer que l'entreprise a utilisé cette fonctionnalité frauduleuse. Il faut aussi de préférence intervenir de manière inopinée afin que l'entreprise n'ait pas le temps d’annuler les opérations frauduleuses. Par suite, il y a deux façons de traiter le problème : la méthode préventive qui consiste à empêcher l'utilisation de logiciels permissifs. Certains États comme
consiste à empêcher l'utilisation de logiciels permissifs. Certains États comme le Portugal et la Belgique ont récemment choisi cette voie. Les logiciels de caisse commercialisés dans ces États doivent être préalablement homologués par l'administration fiscale. Cette homologation garantit que le logiciel ne permet pas d’effacer illégalement des recettes. L'utilisation de logiciels non homologués étant interdite et par conséquent sanctionnée. Cette solution est a priori séduisante mais elle est difficile et longue à mettre en œuvre. Dans un pays comme la France, le nombre de logiciels de caisse importés, fabriqués et commercialisés est considérable. L'homologation de tous ces logiciels, le suivi
commercialisés est considérable. L'homologation de tous ces logiciels, le suivi des mises à jour et le contrôle du respect des normes sur les logiciels commercialisés nécessiterait une concertation étroite avec les professionnels et un suivi permanent. L'autre méthode plus répressive est celle jusqu'à présent privilégiée par la France. Elle consiste à se donner les moyens de détecter ce type de fraude et à la sanctionner durement. Ainsi la DGFIP dispose-t-elle d'une bonne centaine de spécialistes du contrôle fiscal informatique qui peuvent démontrer l'utilisation frauduleuse de logiciels permissifs. Ils sont appelés par les services de contrôle et interviennent en appui des
par les services de contrôle et interviennent en appui des vérificateurs fiscaux. Notre dispositif législatif est adapté à cette situation puisqu'il nous permet de faire des contrôles inopinés et en cas de constatation de la fraude de reconstituer les recettes perçues et de sanctionner durement l'entreprise fraudeuse et l’éditeur de logiciel. Nous disposons donc de l'arsenal répressif. I 'est à dire si c'est vraiment notre point de vue. Nos actions étaient jusqu'à ce type de sujet nous avons intérêt à coordonner nos actions : repérage du logiciel permissif, contrôles des utilisateurs potentiels, et harmonisation des positions et des sanctions. Face
utilisateurs potentiels, et harmonisation des positions et des sanctions. Face aux fraudeurs il faut se montrer déterminé et cohérent. Sommes-nous capables d'analyser rapidement des comptabilités informatisées ? Les comptabilités informatisées se distinguent des comptabilités traditionnelles sur au moins deux points : elles peuvent être extrêmement complexes en raison notamment du nombre d'écritures annuelles qui dépasse parfois plusieurs dizaines de millions, de la multitude de fichiers annexes (clients, stocks, immobilisations, salaires, etc) qui alimentent la comptabilité générale et pour les entreprises internationales par le fait que la comptabilité est parfois tenue selon des normes étrangères ce qui nécessite l’établissement de tables
selon des normes étrangères ce qui nécessite l’établissement de tables de correspondance avec les règles françaises ; en outre elles sont par nature dématérialisées et par suite très souvent tenues à distance voire sous-traitées à des entreprises situées à l’étranger. Lire et analyser une comptabilité informatisée d'entreprise sans perdre de temps ne va donc pas de soi. Le plus caricatural serait qu’une grande entreprise remette au vérificateur sa comptabilité sous forme papier. Compte tenu du volume et du nombre d’exercices vérifiés il faudrait plusieurs mètres cubes de listings et alors beaucoup d’incompréhension et de temps perdu. Pour régler cette difficulté
beaucoup d’incompréhension et de temps perdu. Pour régler cette difficulté la loi française permet aux vérificateurs de demander aux entreprises de transmettre leur comptabilité sous forme dématérialisée. La DGFIP a donc élaboré des outils qui permettent de recevoir la comptabilité des entreprises sous forme dématérialisée et qui peuvent être utilisés pour procéder à des classements d’écriture, à des sélections et à des travaux de validation de la cohérence de ces écritures avec les déclarations déposées. Les vérificateurs ont été formés à ces outils et depuis 2008 la plupart demandent à pouvoir utiliser cette possibilité. Mais c’est une simple option pour
pouvoir utiliser cette possibilité. Mais c’est une simple option pour l’entreprise. Elle peut donc refuser. Aujourd'hui près de deux tiers des grandes entreprises françaises et internationales refusent d'exercer cette option. Elles préfèrent répondre aux questions comptables au cas par cas et donner les justificatifs au fil de l'eau. Cette situation n’est pas idéale. L'expérience montre que la transmission de la comptabilité sous forme dématérialisée fait gagner du temps au vérificateur et à l’entreprise. Les questions portant sur la comptabilité sont en effet plus circonscrites. Il faut donc sur ce point poursuivre notre œuvre de conviction vis-à-vis des entreprises et améliorer
poursuivre notre œuvre de conviction vis-à-vis des entreprises et améliorer encore nos outils en les rendant plus performants et ergonomiques. 140 À défaut de progrès sur ce point, il pourrait être envisagé de rendre obligatoire la transmission dématérialisée des comptabilités informatiques au moins pour les grandes entreprises comme l’on fait d’autres États. Sommes-nous capables de procéder à des investigations fiscales qui concernent des opérations extrêmement nombreuses et complexes ? Les axes de recherche d’un vérificateur portent souvent sur des sujets fiscaux qui concernent de nombreuses opérations ou qui nécessitent une analyse économique et financière complexe. À titre d’illustration on peut
analyse économique et financière complexe. À titre d’illustration on peut citer l’analyse des prix de transfert pratiqués par l’entreprise avec ses filiales étrangères, la validation des recettes de TVA déclarées par taux et par règles d’exigibilité, la validation des provisions, la méthode d’évaluation des stocks et de dépréciation des actifs, le respect des règles applicables aux comptes d’épargne des clients pour une banque, etc... Le fait que la comptabilité soit tenue sous forme informatique est un avantage puisqu’il est possible de procéder à ces investigations de masse. Mais encore faut-il que deux conditions soient remplies : que le vérificateur soit
que deux conditions soient remplies : que le vérificateur soit autorisé à procéder à ces traitements et qu’il soit en capacité de les formuler. En effet le vérificateur est autorisé par la loi à procéder à des traitements informatiques pour l’aider dans sa démarche d’investigation. Ce traitement peut au choix de l’entreprise être réalisé par l’entreprise ou par l'administration. En outre pour l'aider dans sa démarche, le vérificateur peut faire appel à des brigades spécialisées dans le contrôle fiscal informatique. Ces brigades appelées BVCI (brigade de vérification des comptabilités informatisées) sont composées de vérificateurs formés à la fois à la