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l'article L228 A LPF impose expressément de recueillir l'avis de la commission des infractions fiscales. * * * Les procédures qui viennent d'être exposées ont un champ d'application potentiellement large, mais sont en réalité conçues pour des hypothèses de manquements les plus graves aux règles fiscales. La gravité des sanctions encourues par les contribuables qui en font l'objet, exigent un renforcement des garanties du contribuable, autant qu'elles imposent une mise en œuvre exceptionnelle de ces procédures par l'administration. Pour accompagner son action, l'administration dispose également d'autres procédures tendant à renforcer l'efficacité de sa recherche de la preuve ou du recouvrement
l'efficacité de sa recherche de la preuve ou du recouvrement des impôts. Elle a de nouvelles procédures ciblées pour lutter plus efficacement contre les manquements les plus graves. Elles se distinguent des procédures de répression classiques sur différents points. Ainsi, leur champ d'application est strictement défini par le législateur : elles ciblent expressément les fraudes fiscales les plus élaborées. Elles permettent, par ailleurs, à l'administration d'intervenir dans le temps en amont des procédures classiques. Enfin, elles peuvent également s'affranchir de certaines garanties procédurales traditionnellement reconnues au contribuable. Ces procédures s'attachent soit à doter l'administration d'un outil adapté en matière de
soit à doter l'administration d'un outil adapté en matière de recherche des faits ou de la preuve, soit à lui permettre d'intervenir préventivement, avant le dépôt de la déclaration, c'est l'objet de la procédure de flagrance fiscale. A La diversification des outils de recherche des faits ou de la preuve Notre propos n'est pas de livrer un exposé exhaustif des différents dispositifs accompagnant l'action de l'administration, mais simplement d'illustrer l'adaptation des mesures fiscales à la recherche des manquements les plus graves. A ce titre deux séries de dispositions méritent d'être signalées : La première a trait au renforcement du droit
signalées : La première a trait au renforcement du droit à l’information de l'administration fiscale et la seconde concerne la nouvelle procédure d'enquête fiscale judiciaire. 1 Le renforcement du droit à l'information de l'administration fiscale Dans la lutte contre la fraude, l’identification des faits et de leurs auteurs sont des éléments qui déterminent l'efficacité de l'action administrative. Aussi, différentes mesures récentes sont emblématiques de cette volonté de renforcer le droit et l'accès à l’information de l'administration. En premier lieu, avant l'intervention de l'ordonnance de 2009-104 du 30 janvier 2009, une « muraille de Chine » séparait le service Tracfin de
« muraille de Chine » séparait le service Tracfin de l'administration fiscale, qui interdisait à l'ancienne Direction générale des impôts, l'accès et l'utilisation de la documentation de la cellule de renseignement financier. Désormais, l'information sur des faits susceptibles de relever de l'infraction définie à l'article 1741 du Code général des impôts ou du blanchiment du produit de cette infraction peut être communiquée à l'administration fiscale, qui peut les utiliser pour l'exercice de ses missions. En second lieu, a été facilité l'échange de données entre l'administration fiscale et notamment les officiers et agents de police judiciaire en levant l’obligation du respect
et agents de police judiciaire en levant l’obligation du respect du secret professionnel auquel étaient soumis les fonctionnaires concernés, dans le cadre de communication spontanée. En dernier lieu, la loi de finances rectificative pour 2010 a étendu le droit de communication sur demande de l'administration fiscale à quatre nouvelles catégories de professionnels, très exposés 30 Désormais, les officiers et agents de police judiciaire doivent transmettre, sur demande ou spontanément (ce qui est nouveau), aux agents de la DGFIP, tous les éléments susceptibles de comporter une implication de nature financière ou fiscale, sans pouvoir opposer leur obligation au secret professionnel. 31
fiscale, sans pouvoir opposer leur obligation au secret professionnel. 31 L. rect. 2010, n° 2010-1658, 29 déc. 2010, art. 63, V. 32 LPF, art. L84C, L85-0 B, L96 H. 102 au risque de fraude : les établissements de jeux; les artisans inscrits au répertoire des métiers et de l'artisanat; les bijoutiers et fabricants et marchands d'or, d'argent et de platine; et les revendeurs de biens d'occasion 32. Liée à la problématique des faits et de leur preuve, il convient enfin de citer l’instauration d'une présomption simple de disposition de revenus en cas d'activité délictuelle, qui permet à l'administration de taxer
en cas d'activité délictuelle, qui permet à l'administration de taxer les produits d'une activité dont la matérialité lui est totalement dissimulée [CGI, art 1649quater O B bis) 33. 2 La recherche de preuve en matière de fraude fiscale complexe : La procédure d’enquête fiscale judiciaire La procédure d'enquête fiscale judiciaire (ou PEFJ) a pour objet de doter l'administration fiscale d'une procédure de recherche de preuve d'infraction fiscale, adaptée aux fraudes fiscales les plus complexes, notamment celles basées sur le recours à des États non coopératifs 35. Cette procédure est applicable depuis le 1er janvier 2010, mais en pratique depuis la
depuis le 1er janvier 2010, mais en pratique depuis la publication du décret 36 portant création d'une brigade nationale de répression de la délinquance fiscale. La PEFJ a un champ d'application strictement délimité par la loi. Elle n'est susceptible de s'appliquer qu'aux infractions fiscales expressément visées par les textes 37, à savoir la fraude fiscale « complexe », c'est-à-dire celle réalisée via l'utilisation de comptes ou contrats souscrits dans des États ou territoires non coopératifs, ou bien par interposition de tiers dans ces mêmes États ou territoires, ou bien par usage de faux. Cette procédure a récemment été étendue 38
usage de faux. Cette procédure a récemment été étendue 38 aux délits connexes au délit de fraude fiscale, comme l'abus de biens sociaux ou le blanchiment d'argent. La mise en œuvre de cette procédure est, par ailleurs, subordonnée à la réunion de deux conditions cumulatives : l'existence de présomptions caractérisées de telles infractions d'une part, et le risque d'un dépérissement des preuves. 33 Fait également partie des mesures de lutte contre les trafics illicites et les activités lucratives non déclarées prévues par la troisième loi n° 20091674 du 30 décembre 2009, le dispositif d'évaluation forfaitaire minimale des revenus liés à
2009, le dispositif d'évaluation forfaitaire minimale des revenus liés à des activités lucratives non déclarées [CGI, art 1649 quater-0 B ter). 34 Cette procédure, créée par l’article 23 de la loi de finances rectificative pour 2009 n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, est codifiée aux articles 28-2 CPP, et L228 LPF. 35 L'article 238-0 A 1 du Code général des impôts définit la notion d'États ou de territoires non coopératifs (ou ETNC), et prévoit que la liste des ETNC sera fixée par arrêté et actualisée au 1er janvier de chaque année (Arrêté du 15 juillet 2011, BOI n°14 A-7-11). Un
année (Arrêté du 15 juillet 2011, BOI n°14 A-7-11). Un projet d'instruction fiscale intitulée « mesures de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale » est actuellement soumis à consultation publique. La qualité d'ETNC entraîne un durcissement des règles fiscales : majoration du taux de la retenue à la source (50 %), non-application du régime mères-filiales, exclusion du régime des plus-values à long terme pour les cessions de titres de sociétés établies dans un ETNC, non déductibilité des sommes payées à un résident d'un ETNC... 36 Décret n° 2010-1318 du 4 novembre 2010 portant création de la brigade nationale de
4 novembre 2010 portant création de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale 37 Articles 28-2 CPP et L228 LPF. Sont concernés le délit général de fraude fiscale (CGI, art. 1741), les délits assimilés (CGI, art. 1743), et désormais les délits connexes. 38 Art. 63,1 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, modifiant l'article 28-2, I, al. 2 du Code de procédure pénale. 39 N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques 40 2, et L51, 7°) ; l’inopposabilité de la limitation à trois mois de la durée de certaines vérifications
limitation à trois mois de la durée de certaines vérifications sur place (LPF, art. L52, II, 6°). Par ailleurs, l'ouverture d'une PEFJ entraîne également une remise en cause de l'enchaînement classique des procédures fiscales et pénales. Ainsi, dans le cadre des poursuites pour fraude fiscale, le contribuable fait d'abord l'objet d'un contrôle fiscal, qui révèle des manquements constitutifs d’une fraude fiscale. L’administration doit alors recueillir l'avis conforme de la CIF avant de pouvoir engager des poursuites pénales pour fraude fiscale. Dans le cadre de la PEFJ, si l’enquête fiscale judiciaire révèle des faits constitutifs de fraude fiscale complexe, la condamnation
révèle des faits constitutifs de fraude fiscale complexe, la condamnation pénale interviendra avant le rappel fiscal. * * * Cette procédure est au service de l'efficacité de l'action de l'administration dans sa lutte contre la fraude fiscale complexe. 39 Comme en matière de poursuites pour fraude fiscale. 40 LPF, art. L228, al. 3. 41 L'article L188 B du Livre des procédures fiscales enferme cette prorogation dans une double limitation : jusqu'à la fin de l'année qui suit la décision qui met fin à la procédure ; et, au plus tard jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle
jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Toutefois, l’absence de définition des notions de fraude fiscale complexe ou de présomptions caractérisées soulèvent des interrogations auxquelles le juge devra apporter réponse, afin que l'atteinte aux garanties procédurales, dont bénéficient en principe les contribuables, soit légitime. Sans doute ces mêmes remarques valent-elles également, dans une certaine mesure, pour la procédure de flagrance fiscale. 6 La procédure de flagrance fiscale La procédure de la flagrance fiscale 42 a une cible précise : les entreprises éphémères, et celles en particulier qui pratiquent la fraude
entreprises éphémères, et celles en particulier qui pratiquent la fraude dite « Carrousel TVA » 43. Contre ces entreprises, l'administration ne disposait pas d’instruments de contrôle efficace, puisque certaines d'entre elles disparaissaient avant que l'obligation déclarative ne soit échue. L’objet de cette procédure est clairement d'anticiper, à titre conservatoire, le rappel d’impôt, pour lequel l'obligation déclarative n'est pas échue, et dont le recouvrement est menacé par les agissements du contribuable. La procédure de flagrance fiscale est une procédure strictement encadrée, en raison des conséquences lourdes qu'elle emporte. 1 / Une procédure encadrée, dérogatoire au droit commun Le champ d'application de
procédure encadrée, dérogatoire au droit commun Le champ d'application de la procédure de flagrance fiscale est strictement défini. Il concerne les contribuables exerçant une activité professionnelle et qui sont soumis à ce titre à des obligations déclaratives en matière d'impôt sur le revenu, ou d’impôt sur les sociétés, quel que soit leur régime d’imposition. Les faits pouvant donner lieu à flagrance sont également précisés. Il s’agit : de l'exercice d’une activité occulte ; de la délivrance ou de la comptabilisation de factures fictives; de la participation à une fraude « carrousel » de TVA; et lorsqu'elles privent la comptabilité de
carrousel » de TVA; et lorsqu'elles privent la comptabilité de valeur probante, de la réitération d'opérations commerciales sans factures ou de l'utilisation de logiciels permettant la fraude et le recours au travail totalement ou partiellement dissimulé 44. A différents égards, la procédure de flagrance apparaît dérogatoire au droit commun. D’abord, les faits doivent être constatés au titre de la période d'imposition en cours, pour laquelle l'obligation déclarative n'est pas échue, ce qui est nouveau en matière de contrôle fiscal. Ensuite, pour mettre en œuvre cette procédure, l'administration doit démontrer l'existence de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement de la créance
de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement de la créance fiscale. Ces circonstances sont en lien avec le comportement ou la situation du contribuable (ex. : entreprise éphémère, multiplication des créanciers, existence de biens grevés de plusieurs hypothèques). Enfin, lorsque les conditions précitées sont réunies, un procès-verbal de flagrance est établi dans le cadre soit du droit de 42 Procédure mise en place par la loi de finances rectificative 2007, n° 20071824, 25 déc. 2007, art. 15 et codifiée à l'article L16-0 BA du Livre des procédures fiscales. 43 Inst, du 31 décembre 2008 : BOI 13 L-12-08 44 Sont
du 31 décembre 2008 : BOI 13 L-12-08 44 Sont également concernés les faits révélant une infraction aux interdictions posées par les articles L8221-1 du Code du travail, et relatives au travail dissimulé. Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 103 Contrôle fiscal Seconde partie W visite et de saisie (LPF, art L16B), soit du droit d'enquête [LPF, art L80 F), soit de la vérification de la TVA (LPF, art U3), soit du contrôle de la TVA des redevables placés sous le régime simplifié d'imposition [LPF, art L16D), soit du contrôle inopiné (LPF, art L47 al. 4). En effet,
du contrôle inopiné (LPF, art L47 al. 4). En effet, la flagrance fiscale n'est pas une procédure autonome, elle droit prendre appui sur une des procédures précitées ou bien s'articuler avec le mécanisme de taxation des activités illicites prévu à l'article 1649 quater 0-B bis du Code général des impôts 45. Le procès-verbal de flagrance est dressé par un agent de la direction générale des finances publiques ayant au moins le grade de contrôleur et signé par les agents de l'administration et le contribuable, auquel une copie de l'acte est notifiée. 2/ Une procédure aux lourdes conséquences La notification du
notifiée. 2/ Une procédure aux lourdes conséquences La notification du procès-verbal de flagrance permet à l'administration d'effectuer des saisies conservatoires 46 sans recours préalable au juge, puisque ce procès-verbal est considéré comme un titre exécutoire. D'autres effets, sont également attachés à l'établissement du procès-verbal : la perte de la franchise en base et du régime simplifié d'imposition ; l'allongement du délai de reprise de trois ans à dix ans 47 ; l'inopposabilité de la limitation à trois mois de la durée de certaines vérifications sur place (LPF, art L52) la suppression de la mise en demeure préalable en cas de
suppression de la mise en demeure préalable en cas de taxation d'office ; la possibilité pour l'administration de réitérer 45 LPF, art. L16 0-BA, I bis. 46 Dans les conditions prévues à l'article L 252 B du Livre des procédures fiscales 47 L'article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 a porté à dix ans le délai initialement prévu de 6ans. Visent ce délai les articles L169, 6 ème al. (Pour les impôts directs), L174, 2 ème al. Pour la taxe professionnelle et L176, 3ème al. (Pour la TVA) du Code général des impôts. un contrôle fiscal
la TVA) du Code général des impôts. un contrôle fiscal antérieur ou de procéder à des nouvelles rectifications à l'impôt sur le revenu pour une période ayant fait l'objet d'un ECSFP ; et la fixation d'une amende pouvant aller jusqu'à 20 000 €. La flagrance offre de nouvelles perspectives en matière de contrôle fiscal puisqu'elle permet notamment à l’administration d’intervenir avant l'échéance déclarative. Bien que l'ambition de cette procédure soit fondée, elle comporte néanmoins un risque pour les entreprises quant à l'appréciation des faits menaçant le recouvrement. En tout état de cause, l'une des garanties essentielles attachées à la mise
de cause, l'une des garanties essentielles attachées à la mise en œuvre de cette procédure tient au fait qu'elle ne peut être mise en œuvre de façon autonome. Cela constitue sans doute également, du point de vue de l'administration, l'un de ses inconvénients majeurs. Conclusion L'évolution des procédures de répression classique autant que les nouvelles mesures qui viennent d'être présentées témoignent d'un durcissement des procédures fiscales à l'encontre des comportements les moins civiques au regard de l'impôt. Ce durcissement s'exprime à travers la pénalisation du droit fiscal, la remise en cause des garanties traditionnelles et d'une façon générale une plus
cause des garanties traditionnelles et d'une façon générale une plus grande liberté d'action accordée à l'administration. Toutefois, ces procédures sont des procédures d'exception dont la mise en œuvre doit être réservée à certains cas particuliers, afin que leur légitimité soit préservée. L'objet et les procédures Thierry LAMBERT Professeur à l'Université AIX-MARSEILLE UNIVERSITÉ Une procédure superfétatoire : la flagrance fiscale Il est légitime de lutter contre la fraude fiscale. Pour ce faire l'administration dispose de pouvoirs d'investigations : le droit de communication, le droit d'enquête, le droit de visites et de saisie notamment. Elle peut aussi utiliser, éventuellement en les combinant,
saisie notamment. Elle peut aussi utiliser, éventuellement en les combinant, le pouvoir de mettre en œuvre des vérifications de comptabilité et des examens de situation fiscale personnelle. Elle se doit de respecter des procédures qui peuvent, éventuellement, être contestées devant le juge au motif qu'un certain nombre de droits dont bénéficient les contribuables n'auraient pas été respectés. Un équilibre subtil et fragile entre le pouvoir des uns et le droit des autres doit être trouvé. Les procédes de fraude mis en œuvre par des contribuables inventifs, et parfois leurs conseils, sont de plus en plus sophistiqués, ce qui en aucun
sont de plus en plus sophistiqués, ce qui en aucun cas ne veut dire que les fraudeurs aient renoncé à l’usage de fausses factures, à l’encaissement de recettes sans intention de les déclarer ou encore à la tenue d’une comptabilité occulte. Les pouvoirs publics ne manquent pas une occasion de faire connaître leur objectif d’intensifier la lutte contre la fraude et de proposer, pour ce faire, de nouvelles procédures en soulignant qu'elles s'inscrivent dans le respect des droits et garanties du contribuable et, plus généralement, des prescriptions de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés
européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. C'est ce que certains auteurs appellent « une dialectique de la procédure », avec d’un côté une demande permanente de l’administration pour accroître ses pouvoirs et de l'autre un mouvement visant à améliorer les garanties du contribuable. L'instauration par la loi de finances rectificative pour 2007 d'une procédure de flagrance fiscale, codifiée à l’article L. 160 BA du Livre des procédures fiscales (LPF), s'inscrit dans cette dynamique. L'utilisation du mot « flagrance » a l’avantage d’avoir, pour un large public, une signification et de renvoyer à une image bien
public, une signification et de renvoyer à une image bien connue qui est celle du délinquant « pris en flagrant délit » et, à ce titre, condamné aux yeux de l'opinion publique. Il s'agit généralement d'une infraction constatée pendant sa commission, ou immédiatement après. Etre pris en flagrance rend difficilement contestable les faits qui sont reprochés à celui qui vient de se faire prendre par l'autorité. Enfin la chose ainsi commise semble plus grave, notamment aux yeux d'un public peu averti, que si elle est découverte ultérieurement. Le délinquant est en quelque sorte moralement sanctionné, avant même d'avoir eu le
en quelque sorte moralement sanctionné, avant même d'avoir eu le temps de s'expliquer ou de se justifier. La flagrance fiscale a été définie, en quelque sorte, « à l’aune de la flagrance pénale ». La superposition des procédures La flagrance fiscale n'a pas été conçue comme une procédure autonome. Elle peut être mise en œuvre uniquement dans le cadre du droit de visite et de saisie, du droit d'enquête, de la vérification de la TVA, et de la vérification inopinée. On pouvait fort bien constater des situations de flagrance, à l'occasion des diverses interventions précitées de l'administration. 16 B du
l'occasion des diverses interventions précitées de l'administration. 16 B du LPF. 8 Article L. 80 F du LPF LOPEZ Christian, Les entreprises face au contrôle de facturation des administrations financières, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, 1999, mars, pp. 133-141. 9 Article L. 16 D du LPF. 10 Article L. 47 4 du LPF. LAMBERT Thierry, Frappes chirurgicales et dégâts collatéraux : la vérification ponctuelle, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, 2004, octobre, pp. 655-660. Contrôle fiscal Seconde partie La flagrance fiscale A La procédure La procédure de flagrance fiscale a été instituée par la loi du 11 juillet 1920. Son application est subordonnée
la loi du 11 juillet 1920. Son application est subordonnée à la réunion de diverses conditions. Le contribuable doit exercer une activité professionnelle et être soumis à des obligations déclaratives soit en matière d'impôt sur le revenu, soit sur l’impôt des sociétés, et de taxe sur le chiffre d'affaires, quel que soit son régime d'imposition. Les faits constitutifs de la flagrance ne peuvent être constatés que sur la période en cours, pour laquelle aucune obligation déclarative n'est encore intervenue. Il ne peut pas y avoir de flagrance rétroactive. L'administration entend sanctionner un fait, une situation constatée. Même si le fait
sanctionner un fait, une situation constatée. Même si le fait répréhensible est en train de se commettre, il reste à démontrer qu'il se serait traduit dans les éléments faisant l'objet d'une déclaration fiscale. Avec la flagrance l'administration ne contrôle pas le respect du principe déclaratif, elle sanctionne des éléments qui doivent y conduire avant même que les déclarations soient faites. Par conséquent cette procédure ne peut pas être mise en œuvre au cours d'une vérification générale car cette dernière porte sur des périodes échues au regard de l'ensemble des impôts. Pour les impôts directs la flagrance est appliquée au titre
Pour les impôts directs la flagrance est appliquée au titre de l'année, ou de l'exercice, en cours au moment du constat. En matière de TVA la flagrance produit ses effets au titre du seul mois en cours lorsque le contribuable est soumis au régime réel d'imposition ou au titre de la période en cours depuis l'ouverture de l'exercice lorsque le contribuable est soumis au régime simplifié d'imposition ou au régime de la franchise en base. Toutefois, la flagrance ne peut pas être mise en œuvre lorsque les faits constatés se rattachent à un exercice clôturé ou une période mensuelle de
rattachent à un exercice clôturé ou une période mensuelle de TVA écoulée, mais pour lesquels l'obligation déclarative n'est pas échue. Cette procédure peut être utilisée notamment lors de l'émission ou la comptabilisation en charges de factures fictives, la participation à un carrousel de TVA, ou encore lorsque l'administration constate l'exercice d'une activité occulte ou le recours au travail dissimulé. Enfin, et ce n'est pas la moindre des difficultés, l'administration supporte la charge de la preuve en démontrant qu'il existe des circonstances susceptibles de menacer le recouvrement des créances fiscales. B Les quatre hypothèses prévues par la loi Cette procédure peut