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prix de revient ne suffit pas à établir une gestion anormale mais encore faut-il que l'administration prouve que les prix consentis à l'intérieur du groupe étaient sans commune mesure avec ceux de la concurrence 17. En effet, il convient d'apprécier prudemment l'écart entre le prix convenu pour une opération et le prix normal du marché. Comme le relevait le commissaire du gouvernement Philippe Martin dans ses conclusions sur l'arrêt S.A. Sovemarco-Europe, particulièrement illustratif des liens unissant l'acte anormal de gestion et les prix de transfert, « autant de pures libéralités, comme la prise en charge des frais incombant à autrui,
comme la prise en charge des frais incombant à autrui, peuvent paraître suspectes, autant il est difficile d'exiger que les prix convenus soient toujours analogues pour toutes les transactions impliquant un contribuable imposable en France. Un écart de prix par rapport à la moyenne peut sembler suspect lorsque les entreprises sont associées, ce qui est la raison d'être de l'article 57 du CGI, mais la négociation entre entreprises indépendantes peut aboutir, sans intention de libéralité, à des prix différents des prix usuels, pour des raisons tenant aux rapports de forces entre les parties ou à l'équilibre du contrat ». La
entre les parties ou à l'équilibre du contrat ». La convergence pourrait même être accrue entre acte anormal de gestion et prix de transfert si l'on voulait bien, comme le propose le professeur Martin Collet, débarrasser l'acte anormal de gestion de la référence contestable à l'intérêt de l'exploitation au profit d'un réinvestissement de l’idée d'anormalité, c'est-à-dire de contrariété aux usages. « En effet, déterminer le caractère normal ou anormal d'un acte de gestion au regard des usages implique de comparer des comportements (le comportement particulier de l'entreprise par rapport aux comportements « moyens », généralement constatés) 23 . Il s'agit
comportements « moyens », généralement constatés) 23 . Il s'agit ainsi de réduire à la portion congrue les questions subjectives d'intention ou de mobile de l'acte de gestion et de se borner à apprécier des éléments matériels. « L'établissement de la preuve échappe ainsi aux ornières moralistes et aux jugements de valeur : la question n’est plus de savoir si l'entreprise a bien ou mal agi (dans ou contre son intérêt) mais si le comportement qu'elle a adopté est commun ou non 24 . Adopter une telle méthode, difficile à mettre en œuvre permettrait de mettre l’acte anormal de gestion
mettre en œuvre permettrait de mettre l’acte anormal de gestion en adéquation avec la théorie des prix de transfert, depuis longtemps attachée au critère de l'anormalité et au mécanisme comparatif. II. Les prix de transfert, laboratoire pour l'évolution de l'acte anormal de gestion en fiscalité interne L'hypothèse que nous formulons est que la théorie des prix de transfert, du fait de son caractère international marqué et de son application ciblée aux groupes de sociétés, loin de ne constituer qu'une application de l’acte anormal de gestion est également annonciatrice des évolutions qui pourraient ou devraient affecter ce dernier. En toute hypothèse,
qui pourraient ou devraient affecter ce dernier. En toute hypothèse, les prix de transfert se révèlent être un avant-poste permettant d'observer ce que pourrait être l'avenir de l'acte anormal de gestion. Le résultat de l'analyse est double : la charge de la preuve pour le contribuable pourrait paradoxalement s'en trouvée facilitée et la sécurisation des opérations des contribuables accrue. A. La facilitation de la charge de la preuve pour le contribuable Cette facilitation ne relève pas, à priori, de l'évidence. Il est même de coutume d'écrire que la charge probatoire incombant au contribuable est actuellement plus rigoureuse dans le cadre
incombant au contribuable est actuellement plus rigoureuse dans le cadre des prix de transfert qu'en matière d'acte anormal de gestion 25 . Il est en effet exact que l'article 57 du CGI relatif aux prix de transfert pose une présomption de transfert de bénéfices. Certes, cette présomption est conditionnée par une double preuve incombant à l'administration fiscale : cette dernière ne peut en effet imposer l'entreprise française à hauteur des avantages consentis à la filiale étrangère qu'à la double condition de démontrer qu'existe un lien de dépendance et un avantage accordé par la société établie en France à la société
accordé par la société établie en France à la société établie à l'étranger. La réunion de ces deux conditions entraîne une présomption simple de transfert indirect de bénéfices que l'entreprise située en France peut renverser à condition d’établir l'existence d'une contrepartie à cet avantage. Par conséquent, le contribuable peut combattre la présomption en démontrant que les avantages constatés ne se sont pas traduits par un transfert de bénéfices à l’étranger dès lors que l'entreprise en retirait une contrepartie dans le cadre d'une gestion normale. La charge de la preuve se trouve en quelque sorte partagée en matière de prix de
trouve en quelque sorte partagée en matière de prix de transfert. Néanmoins, elle est généralement présentée comme d'autant plus sévère pour le contribuable que deux dispositifs alourdissent ses obligations. D'une part, l'article L 13 B permet à l'administration lorsque des éléments de comptabilité font présumer qu'une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du CGI, de demander à l'entreprise des informations et documents concernant la nature de ses relations avec les sociétés étrangères concernées et les méthodes de détermination des prix des opérations qu’elle effectue avec ces entreprises. D'autre part, l’article L. 13 AA
effectue avec ces entreprises. D'autre part, l’article L. 13 AA LPF instaure, depuis 2009, pour les grandes entreprises une obligation documentaire de nature à permettre un contrôle plus efficace des échanges intra-groupe 26 . Au contraire, dans le cadre de l'acte anormal de gestion, la charge de la preuve pour le contribuable est, à première vue, moins lourde puisqu'elle semble reposer entièrement sur l'administration fiscale. En effet, cette dernière doit apporter à la fois la preuve de l'existence d'un avantage et celle de l'absence de contrepartie 27 . Les choses pourraient être ainsi résumées : dans le cadre de l'acte
pourraient être ainsi résumées : dans le cadre de l'acte anormal de gestion, l'administration supporte l'intégralité de la charge de la preuve de l'anormalité de l’acte alors qu'une présomption existe en matière de prix de transfert. Cette présentation classique ne paraît pourtant plus pleinement conforme à la réalité. Au cours de la décennie écoulée, les règles probatoires en matière d'acte anormal de gestion ont beaucoup évolué en dessinant en quelque sorte un cercle et en revenant à leur point de départ. À la suite des arrêts Établissements Lebreton de 2003, Sté Sylvain Joyeux de 2007, et SELAFA Géomat de 2008,
Sté Sylvain Joyeux de 2007, et SELAFA Géomat de 2008, la jurisprudence semble aujourd'hui fixée pour les actes anormaux de gestion commis dans les groupes de sociétés : si, par principe, une présomption de régularité est attachée aux factures présentées en bonne et due forme, il a été jugé que, lorsque cette facture émane d'une personne liée au contribuable, elle ne peut suffire à démontrer la déductibilité des charges qui s'y rapportent. Il revient alors à l'entreprise de démontrer l'existence et la valeur de la contrepartie, en fournissant d'autres éléments pour consolider la présomption dont la force probante a été
pour consolider la présomption dont la force probante a été amoindrie par le lien unissant l'auteur de la facture à son destinataire. Résultat de l'arrêt SELAFA Géomat, cet état du droit constitue une problématique proche de celle des prix de transfert et il est assez visible que les règles de preuve applicables en matière de prix de transfert ont été étendues en matière d'actes anormaux de gestion commis à l'intérieur d'un groupe. On pourrait s'en inquiéter en considérant que l'obligation désormais faite au contribuable de démontrer l'existence des contreparties en cause est moins favorable au contribuable et que l'influence des
cause est moins favorable au contribuable et que l'influence des règles de prix de transfert s’est faite contre lui. C'est là une vision trop rapide du sujet. Comme ont pu le relever certains auteurs, il résulte des méandres de la jurisprudence que « la situation des contribuables accusés par l'administration d'avoir commis un acte anormal de gestion semble se rapprocher très sensiblement de celle des contribuables qui doivent défendre une politique de prix de transfert puisque, dans les deux cas, il leur appartient d'apporter la preuve de l'existence de contreparties aux transactions en cause ». Ce rapprochement tourne même peut-être
aux transactions en cause ». Ce rapprochement tourne même peut-être à l'avantage des prix de transfert dans la mesure où, dans ce cas, « la preuve de l'existence et de la valeur des contreparties devrait être apportée ab initio alors qu’en matière de prix de transfert, la preuve de l'existence de contreparties ne doit être apportée que pour renverser la présomption de transfert de bénéfice si l'administration a d'abord réussi à démontrer l’anormalité du prix ». Dès lors, le recours à la méthode comparative qui en résulte pour les prix de transfert comme pour les actes anormaux de gestion peut
de transfert comme pour les actes anormaux de gestion peut être perçu comme une garantie pour le contribuable. L'administration ne saurait se borner à critiquer les comparables présentés par les contribuables. Elle doit également faire la preuve de la pertinence de ses analyses et justifier du caractère comparable des marchés, des produits et des niveaux de commercialisation. La présomption de transfert de bénéfices est subordonnée à la satisfaction de ces conditions, ce qui en limite sensiblement les effets pratiques. En dehors du système probatoire, le contribuable dispose, dans le cadre des prix de transfert, de certaines garanties pouvant constituer un
des prix de transfert, de certaines garanties pouvant constituer un modèle pour la théorie de l'acte anormal de gestion. Le premier dispositif applicable aux prix de transfert dont on pourrait s'inspirer est le rescrit. Suivant en cela les commentaires OCDE, la France a en effet introduit une procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert d'abord par une instruction du 7 septembre 1999 puis légalisée par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2004 et codifié à l'article L. 80 B, alinéa 7, du LPF. Dans la mesure où la pratique des contrôles fiscaux fait peser une
mesure où la pratique des contrôles fiscaux fait peser une incertitude juridique sur les entreprises, le législateur a créé un mécanisme permettant de conforter les groupes de sociétés dont le bénéfice imposable est en grande partie déterminé par des prix de transfert. Pour faire face aux risques d'une réintégration du bénéfice transférer sur le fondement de l'article 57 du CGI, une entreprise française est autorisée à solliciter l’administration fiscale en lui soumettant un dossier décrivant les méthodes de calcul des prix de transaction intra-groupe afin qu'elle se prononce sur la conformité au droit du dispositif présenté. Des accords préalables sur
conformité au droit du dispositif présenté. Des accords préalables sur les prix de transfert peuvent être conclus sur ce fondement. Ces accords permettent de lier non seulement l’administration fiscale française mais également celle d’autres États. Par ailleurs, dans l’objectif de ne pas réserver ce dispositif aux seules grandes entreprises mais au contraire de l’étendre aux PME, le législateur a prévu la possibilité d'un accord unilatéral donné par l'administration française. On peut penser légitimement que le rescrit est un exemple à méditer pour l'acte anormal de gestion. On objectera que les rescrits prix de transfert sont en nombre très confidentiel et
rescrits prix de transfert sont en nombre très confidentiel et que l'éparpillement de ce type de dispositifs n'est pas à conseiller. De même, on pourrait faire parallèlement valoir que la conjonction d'un groupe de sociétés et d'une mise en jeu de la fiscalité internationale présente des difficultés qu'on ne rencontre pas nécessairement dans le cadre interne des actes anormaux de gestion. Cependant, dans cette hypothèse, comment justifier l'existence d'un rescrit abus de droit ? Un second dispositif a trait à la diffusion de l'information sur les comportements constitutifs de prix de transfert. Ainsi, à titre d'exemple, le guide fiscal des
de transfert. Ainsi, à titre d'exemple, le guide fiscal des prix de transfert à l'usage des PME ou le code de conduite relatif à la documentation des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l'Union européenne publié par la Commission européenne en juin 2006 constituent-ils des instruments précieux permettant de faire connaître aux opérateurs économiques contribuables les règles du jeu et de prévenir des comportements inadéquats. Ce faisant, la sécurisation du contribuable se trouve renforcée par les prix de transfert qui jouent ainsi, un rôle d'éclaireur, laissant entrevoir les voies et moyens d'une adaptation de l'acte anormal
entrevoir les voies et moyens d'une adaptation de l'acte anormal de gestion aux préoccupations fiscales contemporaines. Si l'étude de l'intérêt fiscal des groupes de sociétés peine encore s'imposer, l'intérêt de l’étude fiscale des groupes de sociétés n’est plus à démontrer. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques 4. L'objet et les procédures Caroline SILBERZTEIN Associée, Baker & McKenzie (anciennement Chef de l'Unité des Prix de Transfert de l'OCDE de 2001 à 2011) Le contrôle des prix de transfert La question des prix de transfert est liée à celle de la globalisation de l'économie et au poids croissant des entreprises
la globalisation de l'économie et au poids croissant des entreprises multinationales dans le commerce mondial. On estime couramment que 30 % à 40 % du commerce international est constitué de transactions intra-groupes, c'est-à-dire d'échanges commerciaux entre entités (filiales ou succursales) appartenant à un même groupe multinational. Selon une étude du Sénat, le territoire national n'est plus « une structure à l’identité forte construite sur la cohérence entre son système de production et les ressources de ses agents : la production est aujourd'hui segmentée et largement déterritorialisée les échanges intragroupe représentant plus du tiers des exportations françaises ; sa propriété est
plus du tiers des exportations françaises ; sa propriété est disséminée dans le cadre de la globalisation financière mondiale les filiales françaises des groupes étrangers réaliseraient 36 % des échanges de la France avec l'étranger ; les ressources d’un territoire migrent et, en même temps, dépendent de plus en plus des territoires extérieurs. » Depuis une quinzaine d'année, le contrôle des prix de transfert, c'est-à-dire du prix des transactions entre entreprises liées situées dans des pays différents, est devenu une problématique de première importance pour les gouvernements comme pour les entreprises. Alors qu'au milieu des années 1990 seuls une dizaine
entreprises. Alors qu'au milieu des années 1990 seuls une dizaine de pays étaient actifs sur ce front, on recense aujourd'hui une centaine d'États qui soit ont une législation prix de transfert plus ou moins détaillée et des activités de contrôle, soit ont indiqué une volonté de mise en œuvre d'une telle législation à court ou moyen terme. La notion de prix de transfert n’est en soi pas connotée : l'objet même d'une entreprise multinationale étant d'optimiser le déploiement de ses activités de recherche, de production et de commercialisation pour dégager des synergies et augmenter ses parts de marché, les échanges
des synergies et augmenter ses parts de marché, les échanges de biens et/ou de services entre ses différentes composantes sont le quotidien de la vie d'un groupe et doivent naturellement être rémunérés, d'où la nécessité de déterminer des prix de transfert. Toutefois, la détermination des prix de transfert offre aux entreprises des possibilités d'optimisation fiscale, voire de transfert abusif de bénéfices hors des territoires où les activités économiques sont réalisées via d’éventuelles surou sous-facturations. C'est pourquoi les États mettent en œuvre des législations visant à protéger leurs bases fiscales contre de tels transferts, en portant une attention particulière aux schémas
de tels transferts, en portant une attention particulière aux schémas impliquant des transactions à destination de pays à fiscalité privilégiée. Les prix de transfert en France En 2006, le Bureau CF3 de la Direction Générale des Impôts chargé du Contrôle fiscal international exposait la problématique du contrôle des prix de transfert comme suit : « Les prix de transfert constituent un sujet important lors d'une vérification de comptabilité. L'administration doit, en effet, s'assurer que le résultat déclaré en France par l'entreprise contrôlée correspond aux activités déployées sur le territoire national. En droit interne, l'article 57 du code général des impôts
En droit interne, l'article 57 du code général des impôts permet à l'administration de s'assurer du respect de ce principe de pleine concurrence et de rectifier les résultats déclarés lorsque des bénéfices ont été indirectement transférés à l'étranger, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen. [...] Concrètement, le service de contrôle examinera la conformité des prix de transfert pratiqués par l'entreprise, aussi bien pour les achats et les ventes que pour toute autre opération, au regard du principe de pleine concurrence. Les risques de rectifications en matière de
de pleine concurrence. Les risques de rectifications en matière de prix de transfert sont d'autant plus élevés que ces prix apparaissent comme étant établis de manière arbitraire, sans avoir eu recours à une méthode définie et appliquée de manière cohérente et qui puisse être justifiée. » La dimension internationale : Article 9 de la Convention modèle OCDE et du modèle des Nations Unies Les prix de transfert sont par nature une problématique qui relève à la fois du droit interne et des relations internationales. En effet, tout désaccord entre deux États sur le montant de rémunération d'une transaction intragroupe est
États sur le montant de rémunération d'une transaction intragroupe est susceptible d'entraîner une double imposition économique, le même profit étant appréhendé par deux administrations. Cette double imposition ne peut être résolue que si les autorités compétentes des deux pays concernés se mettent d'accord sur le prix de la transaction qu'il convient de prendre en compte aux fins fiscales. Les différends en matière de prix de transfert proviennent souvent de divergences sur l'analyse économique de la transaction contrôlée, cette analyse pouvant s'avérer complexe et débouchant rarement sur une réponse unique. Il est donc nécessaire de coordonner les approches des États en
est donc nécessaire de coordonner les approches des États en la matière et de disposer d'un consensus international le plus large possible sur la manière de déterminer les prix de transfert. Ce consensus international est régi par l’article 9 des conventions de non-double imposition (modèles OCDE et Nations Unies) qui stipule que : 1. Lorsque : a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre État contractant, ou que b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise
à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un État contractant et d'une entreprise de l'autre État contractant, et que, dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. 2. Lorsqu'un État contractant inclut dans les bénéfices
en conséquence. 2. Lorsqu'un État contractant inclut dans les bénéfices d'une entreprise de cet État et impose en conséquence des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l'entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l'autre État procède à un ajustement approprié du montant de l'impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte
ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c'est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent. Application du principe de pleine concurrence : le rôle des Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert Le paragraphe 1 de l'article 9 reproduit ci-dessus exprime le « principe de pleine concurrence », qui repose sur une comparaison entre les conditions d'une transaction contrôlée et les conditions de transactions comparables indépendantes. Cette norme internationale est appliquée par les 34 pays membres de l'Organisation pour la Coopération et le
34 pays membres de l'Organisation pour la Coopération et le Développement Economiques (OCDE), ainsi qu'un nombre croissant de pays non membres, comme l’Afrique du Sud, la Chine, l'Inde, Singapour ou le Vietnam. Les modalités pratiques d'application du principe de pleine concurrence font l'objet d'importants travaux intergouvernementaux au sein de l'OCDE. Les résultats de ces travaux sont exposés dans les « Principes applicables en matière de prix de transfert ». 4 Ces Principes ont pour les pays membres de l'OCDE une triple portée : sur le droit interne, pour l'interprétation de l'article 9 des conventions, et pour l'élimination des doubles impositions
l'article 9 des conventions, et pour l'élimination des doubles impositions en procédure amiable. Ils font l'objet d'un engagement politique de la part des États membres, au travers d'une Recommandation du Conseil de l'OCDE visant à coordonner les législations et pratiques nationales en matière de prix de transfert.5 5 Cette Recommandation crée pour les États membres une obligation relevant du « droit mou » (« soft law » en anglais). De fait, les pays membres de l'OCDE (dont la France) ainsi qu'un nombre croissant de pays non-membres ont des législations nationales en matière de prix de transfert compatibles avec les Principes
en matière de prix de transfert compatibles avec les Principes de l'OCDE même s'il n’y est pas toujours fait explicitement référence. 6 La notion de comparabilité La notion de comparabilité découle du texte même de l'article 9 puisqu'il s'agit de comparer les conditions d'une transaction contrôlée entre entreprises associées avec les conditions de transactions entre entreprises indépendantes, afin de déterminer si une rectification de la comptabilité des entreprises associées est autorisée et, dans l'affirmative, d'en déterminer le quantum. Elle se retrouve implicitement à l'article 57 du code général des impôts. 6 Pour plus de détails on se référera aux fiches