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sont composées de vérificateurs formés à la fois à la fiscalité et à l'informatique. Elles couvrent le territoire national et comportent aujourd'hui 70 experts. Ces experts formulent les demandes de traitement auprès des entreprises et les analysent. Ils peuvent le cas échéant procéder eux-mêmes aux traitements du fait de leur qualification d'analyste. Ils sont complètement intégrés aux équipes de vérification ce qui permet d'avoir des positions sûres et harmonisées. Aujourd'hui pour plus d’un contrôle sur trois portant sur des grandes entreprises, il est fait appel à un vérificateur informatique. Comme on peut le voir l'environnement informatique pose des questions essentielles
on peut le voir l'environnement informatique pose des questions essentielles en matière de contrôle fiscal. Toutes les administrations fiscales s'interrogent sur les moyens d'y répondre efficacement. Dans ce contexte la DGFIP fait plutôt école comme en témoignent les nombreuses délégations étrangères qui viennent observer notre organisation pour s'en inspirer. Il reste qu'il faut veiller dans ce domaine particulièrement évolutif à rester à l'état de l'art. C’est l’efficacité de notre contrôle fiscal qui est en jeu. N° 2 Février 2012 Gestion & Finances Publiques // / Contrôle fiscal Seconde partie 5. Les sanctions Christian LOPEZ Présideur de conférences À Membre du
Les sanctions Christian LOPEZ Présideur de conférences À Membre du LEJEr . p-h f'i *é de Cercr,D D r Le délit de fraude fiscale : éléments de droit comparé La fraude fiscale est considérée comme un délit pénal quel que soit le pays dans lequel on se trouve. Si les moyens répressifs utilisés dans le cadre de la procédure ou de la sanction infligée peuvent revêtir des formes multiples et variées, en raison de données historiques, d’organisations administratives ou de conceptions économiques différentes, tous les États juxtaposent un système de sanctions administratives et de sanctions juridictionnelles. Dans les systèmes déclaratifs,
sanctions administratives et de sanctions juridictionnelles. Dans les systèmes déclaratifs, les infractions les plus souvent réprimées sont le défaut de déclaration ou de présentation de documents imposés par l’Administration, mais également les omissions, inexactitudes ou insuffisances de revenus. La sanction ayant le caractère d'une punition n’a jamais été un monopole du droit pénal. Dès l’Ancien Régime, des autorités autres que judiciaires s’étaient arrogées un droit de punir. Aujourd'hui encore la répression fiscale se caractérise essentiellement par des sanctions administratives sous contrôle du juge de l'impôt à l'origine de la construction d'un « pseudo droit pénal » Au-delà de cette ébauche
d'un « pseudo droit pénal » Au-delà de cette ébauche d'un « système administratif pénal » 1 2 , la procédure et les sanctions pénales relevant de la matière fiscale sont initialisées par un pouvoir administratif ayant conservé des pouvoirs exorbitants de droit commun. Ainsi, le droit répressif fiscal trouve-t-il ses racines dans des principes émanant du juge de l'impôt qui a joué un rôle fondamental pour combler les lacunes des textes et permettre une répression de la fraude fiscale façonnée d'une part par la protection des droits du contribuable largement empruntés au droit pénal, d'autre part par la protection
largement empruntés au droit pénal, d'autre part par la protection de l'action administrative marquée de pouvoirs exorbitants de droit commun. Cette ambigüité se retrouve dans la répartition confuse des tâches entre l'autorité administrative et l'autorité judiciaire, confusion savamment entretenue par le législateur lors de la récente création en France d'une police fiscale. L'harmonie fonctionnelle entre des pouvoirs appartenant à l'administration fiscale chargée en principe de la découverte d'une soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt, et un 1 M. WALINE, Droit administratif, Sirey, 9 ème éd., 1969, 934 p. 2 M. DELMAS-MARTY, C. TEITGEN-COLLY, Punir sans juger, de
p. 2 M. DELMAS-MARTY, C. TEITGEN-COLLY, Punir sans juger, de la répression administrative au droit administratif pénal, Economica, 1992, 192 p. Gestion & Finances Publiques N° 2 Février 2012 pouvoir judiciaire chargé de la qualification des faits délictueux et de la sanction est aujourd'hui fortement perturbée. Si l’étiologie et la sémiologie du phénomène de fraude fiscale ont fait l'objet de nombreuses études, la notion reste incertaine. Après avoir été marquée par une prééminence du pouvoir administratif réduisant en la matière la fonction du juge à un rôle subordonné, les évolutions législatives du XXI e siècle semblent marquer, sous l'influence du
législatives du XXI e siècle semblent marquer, sous l'influence du droit international, un retour prééminent de la fonction judiciaire. Cette lecture particulière de notre système fiscal répressif est liée au rôle fondamental du pouvoir administratif dans ce qui touche au domaine des finances de l'État moderne intervenant soit directement avec l'« État providence », ou par l'intermédiaire d'autorités administratives indépendantes avec l’« État régulateur ». Le paradoxe vient du fait que les pouvoirs publics ont voulu progressivement améliorer les relations entre le contribuable et la Direction générale des finances publiques, même lorsque le postulat de confiance matérialisé par la déclaration
même lorsque le postulat de confiance matérialisé par la déclaration sincère est rompu. Ce rôle de contrôle de l’action administrative confié à la commission des infractions fiscales s’est révélé d'une efficacité très relative. Un autre paradoxe relève du développement de la fraude et de l'évasion fiscale sur un plan européen et international, dont le renforcement des contraintes étatiques semble de faible portée indépendamment de l'agitation internationale récente. Le renforcement de la lutte contre les paradis fiscaux a été l’occasion en France d’instaurer une police fiscale dotée de moyens d'investigations similaires à ceux de la police judiciaire. La troisième loi de
à ceux de la police judiciaire. La troisième loi de finances rectificative pour 2009 a mis en place un dispositif conférant des pouvoirs de police judiciaire à des agents de l'administration fiscale. Elle crée ainsi une police thématique à vocation essentiellement fiscale pour rechercher et constater les infractions prévues par les articles 1741 et 1743 du code général des impôts. De nombreux pays ont octroyé à leur administration fiscale une compétence de police judiciaire dont la mise en œuvre varie en fonction de l'organisation du système pénal et fiscal. La police fiscale peut prendre la forme soit d'une administration autonome
police fiscale peut prendre la forme soit d'une administration autonome aux moyens puissants et aux missions extrêmement variées comme en Italie avec la « Guardia di Finanza », soit de services dédiés au sein de l'administration fiscale comme en Allemagne, aux États-Unis ou aux Pays-Bas, ou encore d'agents placés auprès de structures spécialisées comme en Belgique. Avec l'attribution de certains pouvoirs de police judiciaire à des fonctionnaires de la Direction générale des finances publiques (DGFiP), la France a mis en place des agents du fisc, ni officiers, ni agents de police judiciaire, mais spécialement habilités à être judiciairement commis. Loin
police judiciaire, mais spécialement habilités à être judiciairement commis. Loin de constituer un modèle de clarté au regard des risques de confusion des actes menés par des agents du fisc et susceptibles d'être exploités dans le cadre des procédures fiscales, ce texte tend à accroître les moyens humains des magistrats pour mener à bien leurs investigations dans des domaines nécessitant des compétences techniques dans les méandres souvent ardus du droit comptable et du droit fiscal. Au regard des différentes autorités intervenant en matière de lutte contre la fraude fiscale, apparaît une difficulté de classification de la répression fiscale qui n'est
une difficulté de classification de la répression fiscale qui n'est d'ailleurs pas spécifique à la France, cette ambigüité de classification ayant engendré un cadre procédural complexe. Une classification de la répression fiscale ambigüe La fraude fiscale est un délit susceptible d'entraîner des sanctions pénales dans de nombreux États. Par ailleurs, les faits constitutifs de l'infraction révèlent également des manquements administratifs réprimés par des sanctions fiscales spécifiques dont certaines sont assimilées à des sanctions pénales. Le délit de fraude fiscale : une infraction commune à de nombreux pays Le délit de fraude fiscale est défini en France à l'article 1741 du
fraude fiscale est défini en France à l'article 1741 du CGI. Contrairement à la législation allemande, certains éléments constitutifs de l'infraction sont parfaitement définis. En effet, aux termes du dispositif français, est coupable de fraude fiscale quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés ci-dessus, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt,
ou mis obstacle par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse. C'est sur ce dernier point que la législation française rejoint les éléments constitutifs des délits fiscaux définis en Allemagne par l'article 369 alinéa 1 du Code fiscal allemand et l'article 370 A qui protège l'ensemble des recettes fiscales de l’État. Il convient de préciser qu'en France, l'article 1743 du CGI assimile au délit général de fraude fiscale visé ci-dessus, les délits suivants : omission d'écritures comptables ou passation d'écritures comptables inexactes ou fictives ; entremise pour le dépôt de valeurs ou l'encaissement
fictives ; entremise pour le dépôt de valeurs ou l'encaissement de coupons à l'étranger ; fourniture de renseignements inexacts en vue de l'obtention des agréments ou de l'autorisation préalable prévus par certains textes. Cette précision des éléments constitutifs de l'infraction se retrouve dans certaines législations comme au Canada, dont la particularité est de scinder en deux parties distinctes la répression avec d’une part des infractions réglementaires et d’autres part des infractions criminelles. Cette classification pourrait s’apparenter en France à la distinction entre les infractions administratives entraînant sanctions fiscales et des infractions pénales fiscales et leur sanction pénale. En effet, si
infractions pénales fiscales et leur sanction pénale. En effet, si au Canada « les infractions réglementaires ne relèvent pas du droit pénal », l'article 238 de la « Loi de l'impôt sur le revenu » (LIR) prononce malgré tout des peines privatives de liberté. Ainsi au Canada, des mesures de répression pénales sont susceptibles de s'appliquer dans le cadre d'infractions réglementaires. Ce constat qui pourrait paraître choquant en France au regard de l'application de peines privatives de liberté, est pourtant admis au regard des sanctions fiscales purement pécuniaires. En effet, face aux montants parfois élevés des pénalités fiscales en France,
face aux montants parfois élevés des pénalités fiscales en France, s'est posé la question du caractère spécifique de ces sanctions. Le caractère pénal des sanctions La Cour européenne des droits de l’Homme a joué un rôle primordial dans la reconnaissance de la pénalisation des sanctions fiscales suivie d'un alignement des juridictions nationales. Qu'il s'agisse de la Commission ou de la Cour de Strasbourg, les instances européennes se défendent d'avoir construit une théorie générale relative à la protection des droits de l’homme. Toutefois, face à la diversité des conceptions des droits étatiques, le recours par le juge européen au concept de
étatiques, le recours par le juge européen au concept de notion « autonome » permet l'application uniforme des principes conventionnels. Ainsi, en affirmant le caractère « autonome » de la notion européenne de matière pénale, une certaine théorie s'amorce avec, il faut bien l'avouer, des critères de détermination de la matière pénale assez complexes. Parmi ces critères, on trouve dans un premier temps la qualification pénale selon les techniques juridiques internes, mais aussi la nature de l'infraction et enfin la gravité de la sanction. Il en ressort que toutes les sanctions administratives ne sont pas systématiquement qualifiées de pénales, alors
sanctions administratives ne sont pas systématiquement qualifiées de pénales, alors que le Conseil constitutionnel applique à toutes les sanctions « ayant le caractère d'une punition », les principes constitutionnels relevant du droit pénal et plus particulièrement ceux énoncés à l'article 8 de la DDHC de 1789. Loin de renier la possibilité de mettre en œuvre des sanctions administratives, la CEDH va admettre pour « des impératifs d'une bonne administration de la justice » la possibilité pour les États de poursuivre et sanctionner certaines infractions sans passer par l'intermédiaire de l'autorité judiciaire. La sanction administrative permet ainsi de réprimer des infractions
judiciaire. La sanction administrative permet ainsi de réprimer des infractions de masse en évitant la lourdeur et les contraintes judiciaires. Concernant tout d'abord des sanctions disciplinaires ou pénitentiaires, le critère prépondérant est celui de la sévérité de la sanction au regard de son caractère privatif de liberté. Il est clair que sous cet aspect, les sanctions administratives ne seraient jamais insérées dans la « matière pénale » car elles n’impliquent en droit français aucune privation de liberté. Mais concernant les sanctions administratives, la Cour européenne va adopter une autre position en se basant sur les critères de la sévérité de
en se basant sur les critères de la sévérité de la sanction et de la nature de l'infraction en les appliquant de manière alternative et non cumulative. Ainsi la Cour dans l'arrêt Ozturk souligne, concernant des sanctions administratives en droit allemand à l'encontre des auteurs d'infractions aux règles de la circulation routière, l'importance du critère de la nature de l'infraction et de l’intérêt protégé. Il convient pourtant de souligner que la Cour n’hésite pas à abandonner son approche alternative pour une approche cumulative notamment dans l'affaire Bendenoun, lui permettant d'aboutir à la constatation d'une accusation relevant de la matière pénale
à la constatation d'une accusation relevant de la matière pénale et d'inscrire les sanctions fiscales dans le volet pénal. En effet, soulignant le caractère général des majorations d’impôts, la Cour rappelle leur caractère punitif, préventif et répressif ainsi que la gravité et la sévérité de la sanction pour lui donner une coloration pénale permettant l'application de l'article 6 § I de la Convention. Les sanctions fiscales sont ainsi essentiellement constituées par des majorations et des amendes fiscales qui ont un caractère répressif. Elles peuvent constituer des « accusations en matière pénale » au sens de l'article 6 de la convention
pénale » au sens de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme, relatif aux droits de la défense. Cette complexité de classification des sanctions fiscales se retrouve également au niveau du cadre procédural des poursuites pénales. Il Un cadre procédural complexe Qu'il s'agisse des poursuites pénales ou du nouveau dispositif d'enquête judiciaire du fisc, le maintien d’un « contrôle » de l'action judiciaire par l’administration ne peut qu'accentuer les risques de confusions procédurales et par voie de conséquence de nullité des poursuites engagées. Les poursuites pénales pour fraude fiscale sont engagées exclusivement par l'administration, par dépôt d'une
fraude fiscale sont engagées exclusivement par l'administration, par dépôt d'une plainte au parquet. À la différence des autres délits, le délit de fraude fiscale n'est pas poursuivi d'office par le procureur de la République : celui-ci, en effet, ne peut mettre en mouvement l'action publique que dans la mesure où l'administration a préalablement déposé une plainte. Il s'agit d'une formalité substantielle dont le respect est d'ordre public. L'administration doit toutefois obtenir préalablement l'avis conforme de la Commission des infractions fiscales (CIF) : celle-ci se prononce à partir d'un dossier constitué de preuves, c'est-à-dire, en pratique, aux termes des investigations et
de preuves, c'est-à-dire, en pratique, aux termes des investigations et des contrôles menés par les services de vérification de la Direction générale des finances publiques (DGFiP). Lorsque la Commission des infractions fiscales est saisie, le contribuable doit en être informé : il est invité à communiquer, dans un délai de trente jours, les informations qu'il jugerait nécessaires. L'avis rendu par la Commission est porté à la connaissance du contribuable. En moyenne l'administration fiscale soumet 1000 dossiers à la Commission des infractions fiscales qui donne un avis favorable dans la majeure partie des cas. Une fois la plainte déposée, les investigations
partie des cas. Une fois la plainte déposée, les investigations complémentaires requises sont conduites par les officiers de police judiciaire (police ou gendarmerie) sous l'autorité du procureur de la République ou du juge d'instruction. À ce stade, un retour au droit commun ne serait-il pas salutaire ? En effet, comme pour tout délit constaté par « une autorité constituée, tout officier public ou fonctionnaire » la simple transmission au parquet est organisée dans le cadre de l'article 40 du code de procédure pénale. Reste alors le problème relatif à la compétence spécifique en ce domaine des agents chargés de la
compétence spécifique en ce domaine des agents chargés de la recherche et de la constatation des agissements frauduleux. À la différence de certains États comparables (États-Unis, Allemagne, Italie notamment), les agents de l’administration fiscale n’étaient pas dotés de prérogatives de police judiciaire jusqu’en 2009. Certains agents d’administrations financières françaises disposent néanmoins de prérogatives judiciaires. Ainsi, les douaniers de la Direction générale des douanes et des droits indirects sont investis de tels pouvoirs, conformément aux dispositions de l’article 28-1 du Code de procédure pénale. Depuis le 1er janvier 2010, une procédure d’enquête judiciaire peut être diligentée lorsqu’il existe un risque de
d’enquête judiciaire peut être diligentée lorsqu’il existe un risque de dépérissement des preuves de fraude fiscale recourant à l’utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des États non coopératifs (« paradis fiscaux »). Cette nouvelle procédure est codifiée aux articles L 228 et L 188 B du Livre des procédures fiscales et à l’article 28-2 du Code de procédure pénale. Contrôle fiscal Seconde partie Le nouveau dispositif d’enquête judiciaire du fisc L’article 23 de la loi de finances rectificative pour 2009 définit les conditions de mise en œuvre de cette procédure et organise les modalités de
en œuvre de cette procédure et organise les modalités de la nouvelle procédure d’enquête afin de permettre aux agents de l’administration d’utiliser des pouvoirs de police judiciaire. Les nouveaux alinéas 3 à 6 de l’article L 228 du LPF subordonnent la mise en œuvre de la procédure à trois conditions cumulatives : l’existence de présomptions caractérisées de fraude, certaines fraudes fiscales très graves, liées notamment à l’évasion fiscale et à l’usage de faux, et un risque de dépérissement des preuves. Bien que non définie par l’article L 228 du LPF, la notion de dépérissement des preuves est juridiquement connue. Elle
la notion de dépérissement des preuves est juridiquement connue. Elle renvoie aux situations dans lesquelles il y a un risque d’altération ou de perte au détriment de l’administration, ce qui permettrait de constater un fait, en l’occurrence la fraude fiscale. Cette procédure permet à l’administration de saisir la Commission des infractions fiscales lorsqu’elle n’a pas réuni des preuves suffisantes pour mettre en œuvre des poursuites pour fraude fiscale, mais qu’elle dispose de présomptions caractérisées de l’existence d’une telle fraude. Des présomptions simples de fraude fiscale ne sont pas suffisantes. En pratique, l’administration ne devrait soumettre à l’avis de la Commission
pratique, l’administration ne devrait soumettre à l’avis de la Commission des infractions fiscales que des dossiers suffisamment étayés, pour lesquels elle détient des indices suffisants, obtenus dans le cadre des procédures administratives (droit de communication, droit d’enquête, vérification de comptabilité, droit de visite et de saisie, assistance administrative internationale). Le champ de la procédure judiciaire d’enquêtes fiscales est limité à trois types de fraudes, qui ont en commun leur complexité. Si les deux premiers visent les hypothèses de fraudes réalisées via des paradis fiscaux, le dernier n’introduit en revanche aucun critère d’extranéité. Le premier cas de mise en œuvre de
critère d’extranéité. Le premier cas de mise en œuvre de la nouvelle procédure vise « l'utilisation, aux fins de se soustraire à l’impôt, de comptes ou de contrats souscrits auprès d’organismes établis dans un État ou territoire qui n’a pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale entrée en vigueur au moment des faits et dont la mise en œuvre permet l’accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à l’application de la législation fiscale française ». La fraude visée est celle réalisée directement par les contribuables en
fraude visée est celle réalisée directement par les contribuables en recourant notamment à des comptes bancaires ouverts ou des contrats d’assurance-vie souscrits auprès d’organismes situés dans des États ou territoires non coopératifs, c’est-à-dire des États ou territoires ne permettant pas à l’administration fiscale française d’obtenir effectivement des renseignements à des fins fiscales. L’accès à ces renseignements devant être effectif, devraient être considérés comme non coopératifs les États et territoires qui, bien qu’ayant conclu avec la France des conventions fiscales d’assistance administrative, n’en appliquent pas dans les faits les dispositions, pour quelque motif que ce soit. À titre d’illustration, il est
quelque motif que ce soit. À titre d’illustration, il est précisé que pour l’OCDE, l’échange de renseignements en matière fiscale est effectif lorsque des renseignements fiables, susceptibles d’être pertinents et respectant les obligations fiscales d’une juridiction requérante, sont disponibles ou peuvent être rendus disponibles dans les délais impartis, et lorsqu’il existe des dispositifs juridiques permettant l’obtention et l’échange de renseignements. Enfin, le caractère coopératif de ces États ou territoires est apprécié au moment de la réalisation des faits susceptibles d’être constitutifs de fraude fiscale. Le deuxième cas de mise en œuvre de la procédure vise « l’interposition, dans ces mêmes
œuvre de la procédure vise « l’interposition, dans ces mêmes États ou territoires, de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable ». Il s’agit de la fraude réalisée indirectement en recourant à des personnes interposées dans des États ou territoires non coopératifs tels que définis ci-dessus, quelle qu’en soit la forme (personne physique ou morale, fiducie, fondation, trust, etc.). Le troisième cas vise « l’usage d’une fausse identité ou de faux documents au sens de l’article 441-1 du Code pénal, ou de toute autre falsification ». Sont concernées toutes les fraudes réalisées en recourant au