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même de notre nouveau système d'impôts, être soumis à l'impôt général sur le revenu. § 2 Les distributions de réserves atteintes par l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières créé par la loi du 29 juin 1872. I. — CARACTÈRE DE LA LOI DU 29 JUIN 1872 La loi du 29 juin 1872 a créé une taxe annuelle sur le revenu des valeurs mobilières frappant « les intérêts, dividendes, revenus et tous autres produits des actions des sociétés, compagnies ou entreprises quelconques, financières, industrielles, commerciales ou civiles, les arrérages et intérêts annuels des emprunts et obligations des départements, communes et
intérêts annuels des emprunts et obligations des départements, communes et établissements publics et des sociétés, et les intérêts, produits et bénéfices annuels des parts d'intérêts et commandites dans les sociétés, compagnies et entreprises dont le capital n'est pas divisé en actions ». Cette taxe a été étendue par les lois des 29 mars 1914 (art. 31 et s.) et 31 juillet 1917 (art. 38 et s.) et se trouve incorporée dans notre nouveau système fiscal. Certains soutiennent cependant qu'on ne peut tirer aucun argument de l'assujettissement des distributions de réserves à l'impôt établi par la loi du 29 juin 1872.
à l'impôt établi par la loi du 29 juin 1872. Cette loi ne frapperait pas seulement le revenu des valeurs mobilières, mais tous les « produits quelconques » de ces valeurs, c'est-à-dire autre chose et plus que le seul revenu. Est-ce bien exact ? L'article 1er de la loi du 29 juin 1872 est ainsi conçu : « Indépendamment des droits de timbres et de transmission établis par les lois existantes, il est établi, à partir du 1er juillet 1872 une taxe annuelle et obligatoire : sur les intérêts, dividendes, revenus et tous autres produits des actions de toute nature
revenus et tous autres produits des actions de toute nature des sociétés, compagnies ou entreprises quelconques, financières, industrielles, commerciales ou civiles, quelle que soit l'époque de leur création ». On ne saurait tirer de rémunération « intérêts, dividendes, revenus et tous autres produits... » la conclusion que ces quatre mots s'opposent l'un à l'autre, ils peuvent fort bien se rattacher à une idée commune, celle de « fruits » par exemple. Soutiendrait-on qu'un intérêt et un dividende ne constituent pas un revenu, et cependant ces deux mots sont aussi compris dans rémunération. Pour comprendre la loi du 29 juin 1872
dans rémunération. Pour comprendre la loi du 29 juin 1872 il faut : 1° chercher dans quelles conditions elle a été votée, c'est-à-dire se reporter aux débats de l'Assemblée nationale ; 2° la situer dans un ensemble et en étudier le mécanisme. A. — Travaux parlementaires. Après la guerre de 1870, il fallut augmenter les ressources du Trésor. Tous les systèmes d'impôts furent proposés à l'Assemblée nationale. Dans son rapport d'ensemble fait au nom de la Commission du budget le 31 août 1871, M. Casimir Périer exposa celui qui avait triomphé à la Commission. C'était un véritable impôt sur les
triomphé à la Commission. C'était un véritable impôt sur les revenus divisés en quatre classes ou cédules, intitulé « impôt sur les revenus mobiliers » (1). Le projet de la Commission était ainsi conçu (Annales de l'Assemblée nationale, p. 118) : « Art. 12. — Il est établi temporairement, afin de pourvoir à l'amortissement plus rapide des charges imposées à la France par suite de la malheureuse guerre de 1870, des taxes spéciales et supplémentaires sur les revenus et profits mentionnés à la présente loi. Art. 13. — Il est formé quatre classes distinctes de revenus et de profits, désignées
formé quatre classes distinctes de revenus et de profits, désignées pour la facilité de la classification et de la perception par les lettres A, B, C, D. Art. 14. — La classe A comprend les revenus des valeurs mobilières françaises et étrangères représentées par des titres de rentes, d'obligations et d'autres valeurs nominatives ou au porteur émis par les Etats, des départements, des villes, des communes, des sociétés anonymes ou en commandite par actions, et par des parts d'intérêts dans des sociétés commerciales ou civiles à l'exception des rentes françaises. La perception pour les valeurs françaises s'opère sous forme de
La perception pour les valeurs françaises s'opère sous forme de rentes. Ce système est encore simplifié par la perception directe sur les titres de valeurs mobilières opérées par les soins de ceux même qui payent les intérêts et dividendes » (1). A la séance du 27 décembre 1871 après une séance où Thiers, président de la République, intervint énergiquement, l'idée de l'impôt général sur le revenu fut définitivement abandonnée et on revint au projet cédulaire de 1871. Dans son rapport déposé le 18 mai 1872 M. Deseilligny reprenait les propositions de Casimir Périer (2). Après avoir exposé le mécanisme de
de Casimir Périer (2). Après avoir exposé le mécanisme de la cédule A (revenus des valeurs mobilières) basé sur la retenue faite, pour chaque propriétaire de titre, par la société débitrice du revenu, et réduit de 3 à 2 0/0 le taux de cet impôt sur le revenu des valeurs, le rapporteur examine les autres cédules, puis ajoute... « Les revenus mobiliers de toute nature se trouvant ainsi frappés... de 3 % sur les sommes payées pour intérêts, profits et dividendes aux possesseurs de titres... elle est confiée à ceux qui sont chargés de paiements... Art. 15. — La classe
qui sont chargés de paiements... Art. 15. — La classe B comprend les pensions, traitements, salaires (déclaration des employeurs). Art. 16. — La classe C comprend les intérêts des créances de toute nature... Art. 17. — La classe D comprend les bénéfices de l'industrie et du commerce ». (1) Annales, p. 106. (2) V. Annales, p. 171. « C'est en se dressant à toutes les sources du revenu que l'impôt pourrait être à la fois le plus juste puisqu'il n'excepterait personne, et le plus modéré... chercher à atteindre les différents revenus partout où on peut les constater ; en ôtant
revenus partout où on peut les constater ; en ôtant autant que possible à l'impôt le caractère inquisitorial qu'on lui avait reproché, atteindre les fortunes dans les éléments très divers et très indépendants qui les composent le plus souvent, sans que le secret du total même de ces fortunes ou des revenus puisse être dévoilé. Tel avait été l'objet des recherches de M. Casimir Périer tel a été aussi le notre et pour l'atteindre, nous voudrions, si ce projet devait obtenir votre préférence, augmenter encore sur plusieurs points les précautions dont la Commune de 1871 s'était entourée, et modifier dans
dont la Commune de 1871 s'était entourée, et modifier dans ce but quelques uns des éléments de perception auxquels elle s'était adressée ». On pourra demander un nouvel effort là propriété foncière ». Dans le rapport particulier sur les valeurs mobilières M. Deseilligny revient à plusieurs reprises sur l'idée qu'on atteindra cussi cet impôt le revenu du propriétaire. Il examine la répercussion de l'impôt sur la valeur de titre et répond à ceux qui prétendent y voir une confiscation partielle du titre lui-même : « ... Tout impôt direct a le même effet sur le capital de la chose imposée
le même effet sur le capital de la chose imposée puisque le revenu net est diminué et que la valeur en capital, qui s'établit sur le revenu net diminue dans la même proportion » (1). Après de nombreuses tergiversations le législateur abandonna la réalisation de son projet d'impôt sur tous les revenus mobiliers, d'abord amputé des cédules B (traitement et salaires) et C (intérêts des créances), puis de la cédule D (bénéfices commerciaux qu'on voulut un moment remplacer par l'impôt sur les matières premières ou l'impôt sur le chiffre d'affaires). Mais le vote de la cédule A fut poursuivi dans
Mais le vote de la cédule A fut poursuivi dans les dernières séances du mois de juin 1872. A la séance du 25 juin, Thiers admit le principe de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières et un amendement de M. Pouyer-Quertier reprenant le projet de la Commission de 1872, en ce qui touche la cédule A fut adopté par l'Assemblée (2). Le 26 et le 27 juin le Gouvernement et la Commission du budget se mettaient d'accord pour rédiger un texte dont M. Deseilligny donne lecture le 28 juin (c'est la rédaction de la loi du 29 juin). Le
(c'est la rédaction de la loi du 29 juin). Le projet mis à l'ordre du jour du 29 est adopté après un long débat sur la question des valeurs étrangères. Les membres de l'Assemblée sont d'accord pour reconnaître que le projet est la reproduction de celui élaboré par la Commission de 1871 ; qu'il frappe le revenu des valeurs mobilières (3). (1) 5 mai 1872, Annales, p. 222. (2) Annales, p. 531. « Je propose, — disait M. Pouyer-Quertier, — de l'adopter le projet de la Commission en relevant de nouveau à 3 % le taux de l'impôt qui frappe
nouveau à 3 % le taux de l'impôt qui frappe les valeurs mobilières ... Je demande que partout où on peut arriver à saisir le revenu, et le constater évidemment, c'est-à-dire publiquement, dans les grandes compagnies, dans les parts par actions, là où il y a un acte qui fait qu'on peut connaître sans inquisition aucune le revenu, ce que je demande c'est que, dans ces divers cas, l'impôt aille frapper de 3 % ces revenus ». (3) M. Magny explique même à cette séance pourquoi la Commission Ainsi, ce que le législateur de 1872 a entendu atteindre, c'est le
que le législateur de 1872 a entendu atteindre, c'est le revenu de l'actionnaire. Pas un seul instant, au cours des débats, on a expliqué l'article 1er comme plus compréhensive et frappant autre chose que le revenu. Jamais on a voulu frapper de la taxe de 3 % un gain en capital. II — Arguments de textes. Doctrine et jurisprudence. Le texte même de la loi de 1872 reflète la pensée de ses auteurs. Après l'article 1er lisons l'article 2 : « Le revenu est déterminé, etc... ». C'est donc que l'énumération de l'article 1er peut être englobée dans le mot
l'énumération de l'article 1er peut être englobée dans le mot général de revenu « au sens large ». La doctrine ni la jurisprudence ne s'y sont trompées. Elles ont toujours vu dans l'impôt créé par la loi du 29 juin 1872 un impôt direct sur le revenu des valeurs mobilières, atteignant l'actionnaire, et non la société... Si celle-ci est obligée de faire l'avance de l'impôt (art. 3), elle le perçoit pour le compte du Trésor, sauf son recours contre le porteur de titre qui est en réalité le seul débiteur de la taxe (1). Impôt direct sur le revenu de
de la taxe (1). Impôt direct sur le revenu de certains capitaux mobiliers, tel était bien le caractère de l'impôt établi par la loi de 1872 ce titre il devait rentrer dans notre système d'impôts cadulaires. Il y rentre effectivement par le jeu des lois des 29 mars 1914 et 31 juillet 1917. II. — L'IMPÔT SUR LE REVENU ÉTABLI PAR LA LOI DE 1872 INCORPORÉ DANS LES NOUVEAUX IMPÔTS CADULAIRES Le projet déposé à la Chambre des députés le 7 février 1907, n'a pas voulu fondre l'impôt de 3 % sur le revenu avec la taxe de transmission, car
% sur le revenu avec la taxe de transmission, car ce serait pour résultat final de frapper le capital. Nous avons voulu maintenir la distinction entre les deux taxes, l'une frappant le revenu (c'est la taxe de 3 %), l'autre frappant le capital (c'est le droit de transmission). C'est ce qui explique la rédaction du début de l'article 11. Indépendamment des droits de timbres et de transmission... (Annales, p. 609). Cette rédaction a été conservée dans le projet déposé à la Chambre des députés le 7 février 1907, d'où devaient sortir à la fois les lois de 1914 et 1917
sortir à la fois les lois de 1914 et 1917 sur les nouveaux impôts cadulaires et l'impôt général sur le revenu contenait une cadule relative aux revenus des capitaux mobiliers. Son article 19 portait : « L'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers s'applique aux dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits : 1° des actions, parts de fondateurs... des sociétés désignées dans les articles 1 à 4 de la loi du 29 juin 1872; 2° des rentes étrangères; 3° des créances; 4° des dépôts; 5° des cautionnements... Cette cadule a été réalisée, — à part l'imposition des fonds d'État,
a été réalisée, — à part l'imposition des fonds d'État, — par les lois des 29 mars 1914 (article 31 et suivants) pour la première partie et 31 juillet 1917 (art. 38 et suivants) pour les revenus des créances, dépôts et cautionnements. La loi du 29 mars 1914 absorbe en réalité la loi du 29 juin 1872. Et, à son tour l'article 38 de la loi du 31 juillet 1917 étend, par une référence formelle à l'article 31 de la loi de 1914 le champ d'application de l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. On doit donc souder ces lois
revenu des capitaux mobiliers. On doit donc souder ces lois de 1914 et 1917 qui constituent dans son unité la cadule des revenus des capitaux mobiliers. Appuyons sur les termes de la nouvelle charte de cet impôt. L'article 31 de la loi du 29 mars 1914 porte : « L'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers s'applique aux dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits ». des actions, etc. Si on le rapproche de l'article 1er de la loi du 29 juin 1872 on voit aussitôt ce qui l'en sépare. Le mot « revenu » a été retranché de l'énumération
Le mot « revenu » a été retranché de l'énumération de la loi de 1872. C'est donc bien que ce mot faisait double emploi avec les autres, ou mieux qu'il comprend à lui seul tous les autres, puisque l'impôt frappant les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits s'appelle l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. Loin de pouvoir opposer l'expression « autres produits » à celle de « revenu », il faut admettre que ces « autres produits » ne sont autre chose que des revenus non dénommés des actions, etc... et non pas des gains en capital. Quel
actions, etc... et non pas des gains en capital. Quel est donc le champ d'application de cet impôt sur le revenu des valeurs mobilières créé en 1872, maintenu en 1914, mais dont le taux a passé de 3 % à 4 %, 5 % et enfin 10 % (loi du 25 juin 1920)? Quels sont les « revenus » assujettis à cet impôt cadulaire? III. — APPLICATION DE L'IMPÔT SUR LE REVENU DES VALEURS MOBILIÈRES PAR LA COUR DE CASSATION La jurisprudence décide que l'impôt sur le revenu est dû toutes les fois qu'il y a : 1° distribution, c'est-à-dire
toutes les fois qu'il y a : 1° distribution, c'est-à-dire transmission de la société à l'actionnaire d'une somme d'argent ou d'un équivalent, 2° attribution d'un produit de l'action. Sous quelque forme qu'ait lieu la distribution des réserves, la jurisprudence constante de la Cour de cassation admet que la taxe est due. produits des valeurs désignées dans l'article 31 ci-dessus sont déterminées, pour le paiement de l'impôt sur le revenu, conformément aux dispositions de l'article 2 de la loi du 20 juin 1812 3 avril 1912 J. D. 12. 1. 180. Distributions en espèces : Req., 26 décembre 1887, D. 88.
Distributions en espèces : Req., 26 décembre 1887, D. 88. 1. 2(55) Nous nous bornerons à reproduire ici les motifs de la plus récente décision de la Cour de cassation, Chambre civile, le 5 mars 1922 (Enregistrement c. Compagnie impériale et continentale du gaz. M. M. Sarrut, premier président, Fabry, rapp.) : " Attendu que l'article 115, 2 de la loi du 26 juin 1872 a établi une taxe annuelle sur les « intérêts, dividendes, revenus et tous autres produits des actions de toute nature des sociétés, compagnies ou entreprises quelconques, financières, industrielles, commerciales ou civiles » ; que cette
quelconques, financières, industrielles, commerciales ou civiles » ; que cette disposition est générale et qu'elle comprend sans distinction, à l'origine, toutes les sommes et valeurs qui, entrées dans la caisse sociale, sont distribuées aux actionnaires à un autre titre que celui du remboursement de leur apport; qu'elle est donc applicable à l'augmentation du patrimoine commun dès l'instant que la société attribue aux actionnaires l'excédent de valeur dont le fonds social a bénéficié ; " Attendu qu'une assemblée générale des actionnaires de la Société de le gaz, tenue à Londres le 1er mai 1906, a constaté que les immeubles et le
1er mai 1906, a constaté que les immeubles et le matériel, figurant au bilan du 31 décembre 1905 pour la somme de 2.705.236 £ avaient une valeur de 3.928.563 £ ; qu'elle a décidé en conséquence que, sur cette plus-value, la somme de 1.400.000 £ serait affectée à l'augmentation du capital social par la création d'un nombre égal d'actions d'une livre qui seraient réparties entre les actionnaires proportionnellement au nombre d'actions déjà en leur possession, à raison de trois actions d'une livre par action de 10 livres ; " Attendu que l'Administration de l'Enregistrement a réclamé par voie de contrainte
que l'Administration de l'Enregistrement a réclamé par voie de contrainte au sieur Delebecque, représentant responsable de la compagnie, la somme de 133.798 francs montant de la taxe sur le revenu exigible, d'après elle, sur la réalisation de cette opération ; " Attendu que sur opposition de la société le jugement attaqué (Lille, 17 mai 1912) a annulé la contrainte par le motif que la somme de 1.400.000 £ n'était à aucun moment sortie des caisses de la société ; que la quotité du droit indivis de chacun des actionnaires dans l'actif social n'avait pas été modifié, et que, par suite,
l'actif social n'avait pas été modifié, et que, par suite, ils n'avaient retiré aucun avantage de la répartition des nouvelles actions. Mais attendu que l'opération dont il s'agit a eu pour conséquence de faire immédiatement passer dans le patrimoine des actionnaires sous la forme d'actions nouvelles dont ils avaient la libre disposition, une partie de l'excédent de valeur du fonds social ; que la remise de ces titres qui leur étaient attribués proportionnellement aux actions anciennes par eux possédées n'a été accompagnée d'aucun versement prélevé sur leurs fonds personnels; qu'elle constituait donc pour eux une distribution de produits soumise à
constituait donc pour eux une distribution de produits soumise à la taxe qui, étant perçue dès ce moment, ne devait plus être exigible lors de la liquidation de la société, sur le remboursement de la valeur représentée par ces actions ; " Attendu qu'en décidant le contraire le jugement attaqué a violé l'article de la loi ci-dessus visé. L'argumentation de la Cour de cassation prend à corps celle du tribunal de Lille qui avait adopté la thèse qui consiste à soutenir que l'actionnaire qui reçoit une action gratuite ne s'enrichit pas. Comme nous l'avons exposé, la remise d'une action gratuite
pas. Comme nous l'avons exposé, la remise d'une action gratuite ne constitue pas une opération d'une nature autre que celle consistant à répartir en espèces les réserves accumulées, en laissant seulement à l'actionnaire la faculté de souscrire avec sa part de réserves aux nouvelles actions. La remise d'action gratuite suppose sans doute le consentement de l'actionnaire, mais elle ne supprime pas la distribution d'une part des réserves, part qui passe, du fonds social, dans le patrimoine de l'actionnaire. Que la souscription aux nouvelles actions soit facultative, ou qu'elle soit obligatoire, dans les deux cas l'actionnaire a reçu juridiquement une part
dans les deux cas l'actionnaire a reçu juridiquement une part des réserves. Il y a là une distribution, c'est-à-dire la transmission de la société à l'actionnaire d'une somme déterminée qui est un « produit » de l'action tombant sous le coup de la loi du 29 juin 1872. Cette distribution se présente d'ailleurs de la même façon que celle qui peut avoir lieu à la dissolution de la société. Ce sont deux opérations de même nature, et nous pensons également que tout ce que l'actionnaire recevra à ce moment, en sus de son apport originaire, est passible de l'impôt sur
sus de son apport originaire, est passible de l'impôt sur le revenu. Cette solution est admise par la Cour de cassation. Sans doute, pour l'application de la loi de 1872, la jurisprudence civile fait quelquefois une distinction suivant l'origine des fonds distribués. Cette distinction qui est vivement critiquée ne pourrait être maintenue pour l'assiette de l'impôt général. Mais, réserve faite des modalités spéciales d'application qui résultent notamment du caractère « personnel » de ce dernier impôt et sur lesquelles nous reviendrons, la définition des « revenus » qu'il peut et doit atteindre se trouve nécessairement dans l'édifice des impôts cédulaires
doit atteindre se trouve nécessairement dans l'édifice des impôts cédulaires dont il constitue le couronnement. Ce principe est démontré par une étude approfondie de la loi du 15 juillet 1912. Assiette de l'impôt général sur le revenu. 1. — CONSIDÉRATIONS GÉNÉRALES. Tous les revenus déjà assujettis aux impôts cédulaires doivent être repris par l'impôt général. Sans doute l’assujettissement à une cédule ne conditionne pas l’imposition à l’impôt général puisque ce dernier peut frapper même les revenus non soumis aux cédules. Mais si l’impôt général peut ainsi avoir un champ d’application plus vaste que les cédules, sa portée minima sera du
plus vaste que les cédules, sa portée minima sera du moins la totalisation des revenus imposés dans les cédules. Cela découle du caractère même de l’impôt général qui, ainsi qu’il a été dit au cours des travaux préparatoires, « est une pièce indispensable de la machine fiscale » pour deux raisons essentielles : 1° L’improportionnalité des taxes indirectes qui pèsent lourdement sur les classes pauvres, exige un impôt de redressement à tarif progressif. L’impôt cédulaire envisage séparément les diverses branches de revenus et n’implique aucune totalisation, totalisation qui est indispensable pour le jeu de la progressivité. Assujettis séparément aux cédules,
pour le jeu de la progressivité. Assujettis séparément aux cédules, les divers revenus devront donc être ensuite totalisés pour permettre d’asseoir l’impôt général progressif. On ne peut dans cette assiette négliger un élément quelconque déjà frappé par les cédules. 2° Mais si bien agencé que soit un système d’impôts cédulaires, il est inévitable qu’il s’y produise des fissures par où s’écoule une plus ou moins grande quantité de matière imposable (Citons par exemple les arrérages des rentes sur l’Etat, livrets de Caisse d’Epargne, certains gains ne se rattachant pas à l'exercice d’une profession déterminée : profits d’un spéculateur en Bourse
l'exercice d’une profession déterminée : profits d’un spéculateur en Bourse ou d’un parieur habituel). Autant de revenus qui échapperaient au fisc s’il n’y avait derrière les cédules un impôt général à l’assiette la plus large dont le rôle est justement d’atteindre les richesses qui ont passé entre les mailles du filet des impôts cédulaires. En outre de sa fonction d’impôt de redressement, totalisateur des cédules, l’impôt général a ainsi une autre fonction : celle d’impôt « glaneur ». Il. — ETUDE DES TRAVAUX PRÉPARATOIRES. A. — Projet de la Chambre. Le projet déposé à la Chambre des députés le 7
Le projet déposé à la Chambre des députés le 7 février 1907 comportant sept catégories ou cédules et l’impôt général, — projet qui est celui-là même qui a été intégralement réalisé par les lois de 1914, 1916 et 1917, comprenait dans la 3e catégorie les revenus des capitaux mobiliers. Or le titre II du projet de 1907 reprenait, pour les assujettir à l’impôt général (qualifié alors d’impôt complémentaire sur l’ensemble des revenus) les revenus des sept catégories précédentes (1° Revenus de la propriété bâtie, 2° de la propriété non bâtie, 3° Revenus des capitaux mobiliers y compris les créances, dépôts,
3° Revenus des capitaux mobiliers y compris les créances, dépôts, cautionnements, 4° bénéfices des professions industrielles et commerciales, 5° bénéfices agricoles, 6° traitements, salaires, pensions, 7° bénéfices des professions libérales. L’article 59 du projet portait en effet : Du revenu imposable : « L’impôt complémentaire est établi sur l’ensemble des revenus acquis par chaque contribuable pendant le cours de l’année précédant, celle de l’imposition. « Le revenu imposable est constitué par la totalisation des revenus taxés dans chaque catégorie de l’impôt général (sur les revenus), y compris les revenus exemptés dans certaines d’entre elles comme ne comportant pas le minimum