Il Consiglio di Stato ha reso il parere sul regolamento in materia di procedura sanzionatoria nei confronti dei revisori legali dei conti

Materia: Professioni e mestieri

Numero 00471/2021  e data 
        		25/03/2021 Spedizione


REPUBBLICA ITALIANA
Consiglio di Stato
Sezione Consultiva per gli Atti Normativi
Adunanza di Sezione del 23 marzo 2021
NUMERO AFFARE 00303/2021
OGGETTO:
Ministero dell'economia e delle finanze. 
Regolamento emanato ai sensi dell'articolo 25, comma 3-bis, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 e s.m.i., recante attuazione della direttiva 2006/43/CE in materia di revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati.


LA SEZIONE
Vista la nota di trasmissione della relazione prot. n. 1802 del 17 febbraio 2021 con la quale il Ministero dell’economia e delle finanze ha chiesto il parere del Consiglio di Stato sull'affare consultivo in oggetto;
Esaminati gli atti e udito il relatore, consigliere Paolo Carpentieri;

Premesso:
1. Con nota prot. n. 1802 del 17 febbraio 2021, a firma del Capo dell’Ufficio legislativo – economia, il Ministero dell’economia e delle finanze ha chiesto il parere del Consiglio di Stato sullo “schema di decreto del Ministro dell'economia e delle finanze recante regolamento ai sensi dell'articolo 25, comma 3-bis del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 concernente le fasi e le modalità di svolgimento della procedura sanzionatoria di competenza del Ministero dell'economia e delle finanze” (il cui titolo, nel testo allegato e qui trasmesso, risulta essere il seguente: “Regolamento emanato ai sensi dell'articolo 25, comma 3-bis, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 e s.m.i., recante attuazione della direttiva 2006/43/CE in materia di revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati”, come qui riportato in oggetto). Si segnala sin d’ora al riguardo l’esigenza di decidere quale sia l’esatto titolo del regolamento (apparendo a giudizio del Collegio preferibile il primo, più esplicativo del reale contenuto dell’atto).
2. La nota dell’Ufficio legislativo del Ministero dell’economia e delle finanze (di seguito denominato “MEF”) ha in particolare qui trasmesso “il nuovo testo dello schema di decreto richiamato in oggetto, corredato dalla relazione illustrativa e della relazione tecnica, modificato a seguito del parere n. 2761/2019, reso da codesta Sezione Consultiva in data 24 ottobre 2019”.
3. Ed invero, questa Sezione, con il parere n. 2716/2019 del 31 ottobre 2019 (affare n. 01277/2019), ha già esaminato un precedente “Schema di regolamento emanato ai sensi dell’articolo 25, comma 3-bis, e dell’articolo 26-ter del decreto legislativo 27 gennaio 2010 n. 39 e s.m.i., recante attuazione della direttiva 2006/43/CE in materia di revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati”, trasmesso dal MEF con nota n. ACG/4-RGS/9386 del 7 agosto 2019, formulando, all’esito di una precedente pronuncia interlocutoria (parere 2 ottobre 2019, n. 2540) e di un’apposita audizione dei rappresentanti del Ministero svoltasi il 24 ottobre 2019, una pluralità di osservazioni critiche di carattere generale, oltre che altre osservazioni di carattere più puntuale sui singoli articoli.
4. Con la nota sopra indicata, in data 17 febbraio 2021, il MEF propone, dunque, un “nuovo testo”, riferendo che il nuovo schema di decreto accoglie le osservazioni formulate da questo Consiglio di Stato attraverso la formulazione di un testo nel quale “vengano mantenuti e ulteriormente dettagliati tutti i comportamenti illeciti citati espressamente nel d.lgs. n. 39 del 2010 elencati, per facilitarne la lettura in un unico articolo (art. 2), mentre sono stati espunti tutti i riferimenti a comportamenti non inseriti nella norma primaria”, e, “con riguardo all'audizione personale, si è tenuto conto dell'osservazione del Consiglio di Stato, laddove, ad esempio, a fronte di una platea degli interessati oltremodo ampia, al fine di tener conto della effettiva sostenibilità amministrativa del procedimento, si è prevista l'esclusione nei casi in cui la violazione non sia connotata da particolare gravità (art. 11, comma 2)”. 
5. Lo schema di regolamento si compone di quattro Capi (il Capo I, intitolato «Disposizioni generali», riguarda le definizioni, l'ambito di applicazione ed i principi di riferimento; il Capo II, intitolato «Disciplina del procedimento sanzionatorio», disciplina le fasi dell'accertamento, della contestazione degli addebiti, del contraddittorio e della decisione; il Capo III, intitolato «Procedimento per violazioni specifiche», raccoglie le disposizioni riguardanti violazioni specifiche, quali l'inosservanza dell'obbligo formativo, degli obblighi di comunicazione e altre; il capo IV contiene infine le «Disposizioni di coordinamento, transitorie e finali») e di complessivi 17 articoli.
Considerato
Considerazioni generali
1. Il testo riprende e modifica lo schema di decreto già originariamente qui inviato per il parere con nota n. ACG/4-RGS/9386 del 7 agosto 2019, affare n. 01277/2019, definito dalla Sezione con il già menzionato parere n. 2716/2019 del 31 ottobre 2019 deliberato nell’adunanza del 24 ottobre 2019. 
2. In quella sede la Sezione aveva osservato criticamente che la norma primaria ha demandato al Ministero il compito di disciplinare con regolamento unicamente “le fasi e le modalità di svolgimento della procedura sanzionatoria, nel rispetto, tra l'altro, delle garanzie per gli iscritti al Registro” e che pertanto “il capo IV dello schema di regolamento, nella parte in cui individua i comportamenti costituenti illecito e stabilisce le sanzioni (seppur all’interno del quadro previsto dal legislatore), non trova copertura nella norma di legge”, mentre la pur condivisibile esigenza di tipizzare gli illeciti e di predeterminare l’azione amministrativa avrebbe dovuto essere perseguita “attraverso un regolamento governativo, sempre nel rispetto del principio di legalità”. La Sezione aveva altresì appuntato l’attenzione sull’esigenza di garantire l’audizione dell’incolpato, almeno per i casi di comminatoria di sanzioni di maggiore gravità e aveva svolto una pluralità di osservazioni puntuali, anche di drafting, sull’articolato.
3. Le differenze maggiori e più evidenti tra il testo del 2019 e quello del 2021 consistono – oltre che nell’aggiunta di un nuovo articolo sulle Definizioni (articolo 1), non presente nel testo iniziale - nella soppressione della disciplina, allora contenuta nel Capo III, della Procedura di segnalazione di cui all'articolo 26-ter del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 (già artt. da 11 a 13, concernenti le segnalazioni relative a violazioni riguardanti la disciplina della revisione legale dei conti, la presentazione delle segnalazioni e la tutela del segnalante), nonché nella soppressione, nell’ambito del Capo IV (ora Capo III), relativo al Procedimento e sanzioni per violazioni specifiche, della specificazione, innovativa rispetto alla norma primaria, di una pluralità di illeciti amministrativi sanzionabili (artt. da 14 a 18 del testo del 2019, concernenti, rispettivamente, il procedimento e le sanzioni per violazione dell'obbligo formativo, per assenza o ridotto numero di crediti formativi, l’inosservanza degli obblighi di comunicazione da parte dei revisori legali persone fisiche, l’inosservanza degli obblighi di comunicazione della casella di posta elettronica certificata, l’inosservanza degli obblighi di comunicazione da parte delle società di revisione legale, la violazione degli obblighi inerenti il tirocinio professionale e la violazione degli obblighi inerenti lo svolgimento della revisione legale).
Nel nuovo testo l’indicazione delle condotte e delle fattispecie di illecito oggetto di sanzione è più correttamente (e sinteticamente) contenuta nell’articolo 2, comma 3, sotto la rubrica “ambito di applicazione”, dove si opera in sostanza un richiamo alle previsioni di legge, mentre la materia del Procedimento e sanzioni per violazioni specifiche risulta molto “asciugata” ed è ora limitata (nel Capo III, artt. da 11 a 14) alle violazioni dell'obbligo formativo e all’inosservanza degli obblighi di comunicazione da parte dei revisori legali persone fisiche e delle società di revisione, ora più genericamente indicate, con esclusione di quella loro declinazione specificativa che aveva suscitato le osservazioni critiche della Sezione, in punto di violazione del principio di legalità in materia sanzionatoria, espresse nel parere n. 2716/2019. 
4. Sotto questo profilo ritiene la Sezione che il nuovo testo sia idoneo a superare il testé riferito rilievo critico formulato nel precedente parere del 2019 e che, quindi, in disparte le osservazioni specifiche che si svolgeranno qui di seguito, possa superare il presente vaglio di legittimità.
5. Analoghe conclusioni devono trarsi in ordine al secondo profilo osservato nel 2019, quello relativo al regime dell’audizione dell’incolpato, che qui risulta essere trattato in modo adeguato, sottraendosi, pertanto, a possibili censure in punto di legittimità.
6. Ciò premesso sul piano generale, si formulano qui di seguito alcune osservazioni puntuali sull’articolato proposto. 
Esame dell’articolato
Titolo 
1. Nel titolo il termine “emanato” deve essere sostituito con il termine “adottato”. Come già anticipato sopra, nel par. 1 della Premessa, occorre che l’Amministrazione decida quale debba essere esattamente il titolo del testo regolamentare.
Preambolo
1. Quinto e sesto “Visto”: il richiamo della Gazzetta ufficiale è solo in un caso completato con la specificazione “della Repubblica italiana”. Tale specificazione deve essere riportata o esclusa in entrambi i “Visti”. Nell’ottavo “Visto”, nell’ultimo rigo, occorre sostituire la preposizione “al” con “nel”. 
2. Nel penultimo rigo, dove si richiama il parere di questo Consiglio di Stato, occorre per completezza richiamare entrambe le pronunce, anche quella interlocutoria: “UDITO il parere del Consiglio di Stato, espresso dalla sezione consultiva per gli atti normativi nelle adunanze del 24 ottobre 2019 e del 23 marzo 2021”.
3. L’ultimo “Visto” deve concludersi con il punto e virgola anziché con i due punti.
Articolo 1 (Definizioni)
1. Nella lettera c) del comma 1 è preferibile adottare un’unica definizione della Commissione centrale per i revisori legali istituita ai sensi dell'articolo 42, comma 2, del decreto legislativo, poiché non risulta che, nel testo dello schema di decreto in esame, siano menzionate altre e diverse commissioni. La lettera c) andrà pertanto riformulata come segue: “c) "Commissione": la Commissione centrale per i revisori legali istituita ai sensi dell'articolo 42, comma 2, del decreto legislativo”. Conseguentemente, in tutte le occorrenze di tale definizione nel testo del regolamento dovrà farsi uso del termine “Commissione”, senza altre specificazioni.
Articolo 2 (Ambito di applicazione e principi)
1. Nel comma 1, per esigenze di migliore leggibilità del testo, conviene spostare la specificazione “da parte del MEF” dopo le parole “per l’adozione”, facendola precedere e seguire da una virgola. 
2. Nel comma 2 la locuzione “provvede
al controllo in merito a quanto espressamente indicato nell'articolo 21, comma 1, del decreto legislativo”, ancorché mutuata dalla norma primaria, risulta oggettivamente cacofonica; è pertanto preferibile ricorrere a una formulazione più semplice, quale, ad esempio, “provvede ai conseguenti controlli sulla corretta applicazione delle previsioni dell’articolo . . .”. Nel primo rigo occorre togliere la virgola dopo la parola “legislativo”.
3. La lettera b) del comma 3 contiene una riproduzione quasi identica dell’articolo 24, comma 2, lettera b), primo periodo, del decreto legislativo n. 39 del 2010, salvo l’uso del termine “inadempimento” al posto del termine “inosservanza”. È buona regola, in questi casi, ove la riproduzione della norma primaria appaia indispensabile per la comprensibilità del testo regolamentare, limitarsi alla riproduzione letterale, senza alcuna variazione, della disposizione di rango legislativo, aggiungendo ad essa il richiamo dell’atto fonte: “inosservanza degli obblighi previsti dall’articolo 24, comma 2, lettera b), del decreto legislativo di comunicazione delle informazioni di cui all'articolo 7 del decreto legislativo, nonché dei dati comunque richiesti per la corretta individuazione del revisore legale o della società di revisione legale, degli incarichi da essi svolti e dei relativi ricavi e corrispettivi”.
4. Nel comma 3 si indicano le fattispecie di illecito sottoposte a sanzione, riproducendo (per un verso), nelle lettere a) e b), le disposizioni dell’articolo 24, comma 2, del decreto legislativo n. 39 del 2010, e richiamando (per altro verso) fattispecie legate alla violazione di obblighi previsti in altri articoli del medesimo decreto legislativo (dichiarazioni mendaci contenute nella relazione annuale del tirocinio di cui all'articolo 3, comma 4, del decreto legislativo, mancata, incompleta o tardiva effettuazione degli interventi indicati nella relazione di cui all'articolo 20, commi 16 e 17, del decreto legislativo, carenza dei requisiti della relazione di revisione e giudizio di bilancio richiesti dall'articolo 14 del decreto legislativo). Nella lettera d) del comma 3 è poi contemplato il caso di violazione dei principi di deontologia professionale, indipendenza, obiettività e di revisione di cui agli articoli 9, 10 ed 11 del decreto legislativo, come esplicati dal "Codice dei principi di deontologia professionale" e dagli altri atti integrativi dei predetti principi, adottati ai sensi del Capo IV del medesimo decreto. Non risulta tuttavia presa in considerazione la fattispecie contemplata nel comma 9 dell’art. 24 (mancata o inadeguata adozione di un sistema interno di segnalazione), che dovrà anch’essa essere richiamata.
5. Nel comma 3, nel primo rigo, la parola “primo” deve essere sostituita dal numero “1”.
6 Sempre nel comma 3, nella lettera c), a proposito dell’illecito costituito dalla presentazione di dichiarazioni contenute nella relazione annuale del tirocinio di cui all'articolo 3, comma 4, del decreto legislativo, il secondo periodo non è conforme alla norma primaria nella parte in cui include tra i soggetti passivi della sanzione anche il “soggetto iscritto nel registro del tirocinio”, lì dove, invece, la norma primaria prevede che le sanzioni, in tal caso, “potranno essere applicate . . . a carico del tirocinante e del revisore legale o della società di revisione legale presso cui è stato svolto il tirocinio”. È preferibile sostituire la locuzione “soggetto iscritto nel registro del tirocinio” con quella usata dalla legge (“tirocinante”). La condizione “per quanto compatibili”, non prevista dalla legge, e tuttavia non irragionevole, posto che le sanzioni previste dall’articolo 24 del decreto legislativo non sempre si attagliano alla figura del tirocinante, deve essere sostituita con la seguente: “in quanto applicabili”. Le ragioni di tale previsione andrebbero comunque chiarite, almeno nella relazione illustrativa. 
7. Nella lettera d) del comma 3, la frase “violazione dei principi di deontologia professionale, indipendenza, obiettività e di revisione di cui agli articoli 9, 10 ed 11 del decreto legislativo” deve essere sostituita con la seguente, più chiara e aderente al testo normativo: “violazione dei principi di deontologia, di indipendenza e obiettività, nonché dei principi di revisione di cui agli articoli 9, 10 ed 11 del decreto legislativo”.
8. Nella lettera e) del comma 3, nel terzo rigo, occorre inserire una virgola dopo le parole “di revisione”. 
9. Ancora nel comma 3, la lettera f) deve essere riformulata in coerenza con la costruzione sintattica del comma; una possibile riformulazione è la seguente: “mancanza, nella relazione di revisione e giudizio di bilancio, dei requisiti previsti dall’articolo 14 del decreto legislativo; in tal caso si applica la sanzione prevista dall’articolo 24, comma 1, lettera b)”.

Articolo 3 (Disciplina del procedimento sanzionatorio)
1. Nel comma 2 la locuzione “risultano individuate da altro atto” deve essere sostituita dalla seguente “risultano da precedenti atti adottati nell'esercizio dei compiti di vigilanza”. Conseguentemente la parte finale del comma deve essere riformulata come segue: “tali atti sono allegati al verbale di accertamento, salvo che non se ne riproduca il contenuto essenziale”.
2. Nel comma 3, primo rigo, occorre aggiungere una virgola dopo le parole “di accertamento”.
Articolo 4. (Contestazione degli addebiti)
1. Nel comma 2 devono essere apportate le seguenti modifiche: nel quinto rigo, la locuzione “o specificati nel presente regolamento” deve essere sostituita dalla seguente: “o specificati dal presente regolamento”; la locuzione “assegnando a tal fine all'interessato un termine” va riformulata come segue: “assegnando loro un termine”; la specificazione “per quest'ultimo” deve essere eliminata. 
2. Nel comma 3, nel primo rigo, sostituire la parola “altresì” con la parola “anche” ed eliminare le virgole.  
Articolo 6 (Proposta di sanzione o di archiviazione)
1. Nell’articolo 6, comma 2, non risulta chiara la frase “se ritiene che le contestazioni siano infondate, i fatti non sussistano o non integrino violazioni imputabili ad un soggetto iscritto nel Registro”: l’infondatezza delle contestazioni comprende, infatti, tutte le diverse ipotesi di non addebitabilità al soggetto incolpato, sia, dunque, il caso di insussistenza del fatto, sia il caso che l’incolpato non lo abbia commesso, come anche il caso di assoluta assenza di addebitabilità, anche solo a titolo colpa, dell’infrazione, o il caso di “scriminanti”, etc. È dunque preferibile limitare la disposizione al caso della infondatezza, senza altre specificazioni. 
Articolo 7 (Conclusione del procedimento)
1. La formulazione del comma 1 può essere migliorata, nei seguenti termini: “Al termine della fase istruttoria, valutata la proposta della Commissione, il MEF, ove non ritenga di disporre l'archiviazione del procedimento, dandone notizia all'interessato, applica, con provvedimento motivato, le sanzioni previste dall'articolo 24 del decreto legislativo, tenuto conto di quanto previsto dall'articolo 8, anche in difformità da quanto proposto dalla Commissione”.
2. Sempre per esigenze di drafting, il comma 3 deve essere riformulato come segue: “Nel caso in cui i revisori legali, la società di revisione o il responsabile della revisione legale non ottemperino, qualora richiesto, ai provvedimenti sanzionatori applicati ai sensi del presente regolamento, il MEF ne dispone la cancellazione dal Registro”. L’inciso “qualora richiesto” non risulta di piana comprensione. Sembra ipotizzare che vi possano essere casi nei quali l’adempimento non sia richiesto. Se ne suggerisce l’eliminazione, per evitare equivoci. 
3. Nel comma 4, al quarto rigo, la parola “comminata” va sostituita con la parola “applicata”. In generale, la “comminatoria” attiene alla minaccia sanzionatoria, contenuta nella norma, mentre il provvedimento sanzionatorio è di regola indicato con il termine “applicazione” (così nella legge n. 689 del 1981, ad esempio, articoli 3, primo comma, 9, primo comma, 20, secondo comma, nonché la rubrica della Sezione II, intitolata “Applicazione”).
4. Il comma 5 descrive il regime di pubblicità della sanzione riproducendo i commi 6 e 8 dell’articolo 24 del decreto legislativo. Il comma in esame è dunque inutile. Può più semplicemente aggiungersi, alla fine del precedente comma 4, un rinvio ai commi 6 e 8 del decreto legislativo.
Articolo 8. (Criteri per l'applicazione delle sanzioni)
1. Nel comma 1 occorre eliminare, nei primi due righi, la virgola dopo le parole “legislativo” e “pertinenti” e inserirla dopo la congiunzione “e” (togliendo la “d” eufonica) e dopo “particolare”. Nel secondo periodo è preferibile sostituire la locuzione “grado di negligenza” con la seguente: “grado della colpa” imputabile al revisore, atteso che la violazione colposa può essere determinata anche da imperizia e da imprudenza. Nel terzo rigo sostituire le parole “tra l’altro” con la parola “anche” (eliminando le virgole).
2. Il comma 2 prende in esame il caso di recidiva, ma fa uso di una formula irrituale e troppo ampia (“Al revisore o alla società di revisione legale che incorre nuovamente in una violazione dopo essere stato punito con una sanzione nei cinque anni precedenti, può essere inflitta una sanzione più grave di quella precedentemente inflitta”). Sotto un primo profilo, l’istituto della recidiva trova il suo prototipo nell’articolo 99 del codice penale, che distingue tra la recidiva generica (che si ha quando il soggetto, dopo essere stato condannato per un delitto non colposo, ne commette un altro), che comporta un aumento di un terzo della pena da infliggere per il nuovo delitto non colposo, e la recidiva specifica (che si ha quando il nuovo delitto non colposo è della stessa indole), che comporta un aumento della pena fino alla metà. Il riferimento normativo più diretto è poi costituito dall’articolo 8-bis (Reiterazione delle violazioni), inserito nella legge n. 689 del 1981 dall'art. 94, comma 1, del decreto legislativo 30 dicembre 1999, n. 507, in base al quale “Salvo quanto previsto da speciali disposizioni di legge, si ha reiterazione quando, nei cinque anni successivi alla commissione di una violazione amministrativa, accertata con provvedimento esecutivo, lo stesso soggetto commette un'altra violazione della stessa indole. Si ha reiterazione anche quando più violazioni della stessa indole commesse nel quinquennio sono accertate con unico provvedimento esecutivo”. Occorre, pertanto, che la disposizione sia coordinata e resa omogenea alla norma generale di legge di riferimento, anche mediante un rinvio espresso ad essa.
Articolo 9 (Prescrizione dell'azione disciplinare).
1. Il comma 3-ter dell’articolo 25 del decreto legislativo si limita a prevedere che “L'azione disciplinare si prescrive nel termine di sei anni dall'evento che può dar luogo all'apertura della procedura sanzionatoria”. La norma contenuta nel comma 1 dell’articolo 9 dello schema di decreto aggiunge la previsione per cui il predetto termine “non inizia a decorrere fino a quando si sia protratta la condotta commissiva od omissiva punibile con la sanzione”. La disposizione sembra prendere in considerazione il caso di violazione “permanente” o di continuazione nella commissione dell’illecito. A tal proposito viene in rilievo l’articolo 158 del codice penale, che disciplina la Decorrenza del termine della prescrizione e stabilisce (primo comma, ultima parte) che il termine della prescrizione decorre “per il reato permanente o continuato, dal giorno in cui è cessata la permanenza o la continuazione”. Il testo della disposizione deve dunque essere riformulato in termini tecnicamente più corretti, come segue: “decorre, in caso di violazione permanente o continuata, dal giorno in cui sia cessata la condotta commissiva od omissiva punibile con la sanzione”.
2. Il comma 2 tratta dei rapporti tra procedimento sanzionatorio amministrativo e procedimento penale, stabilendo che “Se il procedimento ha luogo per fatti per i quali sia iniziata l'azione penale, il termine di prescrizione dell'azione disciplinare comincia a decorrere dal passaggio in giudicato della sentenza penale”. Anche in tal caso occorre fare riferimento alla legge generale sulle sanzioni amministrative, la legge n. 689 del 1981, il cui articolo 9 (Principio di specialità) stabilisce che “Quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, ovvero da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative, si applica la disposizione speciale”. L’articolo 24 (Connessione obiettiva con un reato) stabilisce che (primo comma) “Qualora l'esistenza di un reato dipenda dall'accertamento di una violazione non costituente reato, e per questa non sia stato effettuato il pagamento in misura ridotta, il giudice penale competente a conoscere del reato è pure competente a decidere sulla predetta violazione e ad applicare con la sentenza di condanna la sanzione stabilita dalla legge per la violazione stessa”, nonché (ultimo comma) che “La competenza del giudice penale in ordine alla violazione non costituente reato cessa se il procedimento penale si chiude per estinzione del reato o per difetto di una condizione di procedibilità”.
2.1. Deve segnalarsi che, peraltro, il problema di quando ricorra questa “connessione obiettiva” con un reato non è di facile soluzione (ad esempio, Cassazione civile, sez. II, 25 luglio 2017, n. 18276, osserva che “La connessione oggettiva di cui all'art. 24 della l. n. 689 del 1981, richiesta per radicare la competenza del giudice penale nell'accertamento della responsabilità per l'illecito amministrativo, non consiste nella mera identità, totale o parziale, della condotta integrante le fattispecie amministrativa e penale, occorrendo, invece, che l'esistenza del reato dipenda dall'accertamento della violazione amministrativa, la quale assume, così, carattere pregiudiziale, rappresentandone l'antecedente logico necessario”). Merita di essere altresì segnalato come il principio della così detta “pregiudiziale penale” è stato attenuato negli ultimi anni. Ad esempio, nell’ambito della diversa, ma analoga materia del procedimento disciplinare nel pubblico impiego, già nel 2009, con il decreto legislativo n. 150 del 2009, la “pregiudiziale penale” è stata superata (con l’introduzione dell’articolo 55-ter nel decreto legislativo n. 165 del 2001). Un ulteriore aspetto problematico evocato dalla disposizione in esame concerne, infine, il tema del sistema del doppio binario sanzionatorio, penale ed amministrativo, applicabile in relazione alla stessa fattispecie, e del divieto di bis in idem, su cui è ripetutamente intervenuta la giurisprudenza CEDU (cfr., ad esempio, Corte giustizia UE, grande sezione, 20 marzo 2018, n. 537, circa l’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea).
2.2. È dunque evidente che la disposizione in esame suscita una pluralità di problemi complessi che non appaiono risolvibili e definibili con una previsione “secca”, inidonea a sciogliere tutti i nodi implicati dal tema del rapporto tra procedimento sanzionatorio amministrativo e procedimento penale. Di conseguenza si ritiene preferibile eliminare questa previsione e lasciare che la soluzione del rapporto sia stabilita in base alle norme generali e ai principi. 
Articolo 10 (Comunicazioni)
1. Nel comma 2 occorre aggiungere una virgola dopo la parola “ovvero” e dopo le parole “non raggiungibile”.
2. Il comma 3 richiede alcune riformulazioni. In particolare, nel secondo rigo, le parole “per cause imputabili” devono essere sostituite con le seguenti: “a causa”; “all’inadempimento” va sostituito con “dell’inadempimento”; dopo le parole “all'inadempimento”, “da parte degli iscritti” e “recapiti anagrafici” devono essere inserite le virgole; al quinto rigo, le parole “se pubblicate” devono essere sostituite dalle seguenti: “mediante pubblicazione”.
Articolo 11 (Violazioni dell'obbligo formativo)
1. Nel comma 1 si prevede che il Ministero “forma, per gruppi omogenei di violazioni, un elenco di revisori legali che non hanno regolarmente adempiuto agli obblighi della formazione professionale continua”. Nel comma 3 è stabilito correlativamente che “Il provvedimento motivato di applicazione della sanzione è redatto anche per gruppi omogenei di nominativi”. Le pur comprensibili ragioni pratiche sottese a tali previsioni, evidentemente legate al gran numero di soggetti vigilati, non possono tuttavia tradursi in una diminuzione delle garanzie partecipative dei singoli soggetti incolpati e non possono dunque comunque incidere sulla singola procedura sanzionatoria, per come disciplinata nel presente regolamento. Deve pertanto al riguardo osservarsi – con un rilievo che va riferito trasversalmente alle analoghe disposizioni contenute nel Capo III, relativo ai Procedimenti per violazioni specifiche, in particolare, gli articoli 11 (Violazioni dell'obbligo formativo) e 12 (Inosservanza degli obblighi di comunicazione da parte dei revisori legali persone fisiche e delle società di revisione) – che siffatta previsione, che configura una sorta di accertamento plurimo, per gruppi omogenei di violazioni, mediante la formazione di un elenco di revisori legali che non hanno regolarmente adempiuto agli obblighi suddetti, pur concretando un modus procedendi in sé non illegittimo, deve riguardare essenzialmente le modalità interne di organizzazione della funzione di vigilanza e controllo demandata al Ministero e le modalità di accertamento delle violazioni previste e disciplinate dal decreto legislativo. Ma non può esplicare alcun effetto con rilevanza esterna diretta sulle singole procedure sanzionatorie, che certamente non possono essere svolte in forma collettiva. In altri termini: non è illegittimo prevedere atti plurimi “scindibili” costituiti da elenchi di soggetti per i quali si contesta una medesima fattispecie astratta di infrazione. Ma tale modalità di procedere non può incidere sulle posizioni soggettive dei soggetti coinvolti, né impedire la successiva scissione dell’atto plurimo in tanti, singoli procedimenti quanti sono i soggetti incolpati, per ciascuno dei quali dovranno trovare applicazione le disposizioni procedurali dettate dalla norma primaria, come integrate dal presente regolamento. Aggiungasi che l’adozione di atti plurimi, che cumulano in sé le posizioni di una pluralità di soggetti sanzionati, porrebbe non agevoli problemi di tutela della privacy.
Sembra, dunque, che le richiamate previsioni, contenute nel comma 1 degli articoli 11 e 12, siano in realtà superflue. Se rinvia, pertanto, a un’attenta considerazione dell’Amministrazione la valutazione dell’utilità di mantenerle nel testo regolamentare in esame. 
2. Nel comma 1, secondo periodo, la frase “ai rispettivi domicili digitali” deve essere declinata al singolare, in raccordo con il soggetto al quale l’azione si riferisce (“ad ogni interessato”).
3. Nel comma 2, il primo periodo deve essere riformulato come segue: “Qualora la violazione dell'obbligo formativo non sia di tale gravità da determinare l'irrogazione delle sanzioni di cui all'articolo 24 . . . ”. I periodi successivi, oltre che piuttosto contorti e poco chiari nella forma, appaiono di dubbia legittimità, nella parte in cui sembrano voler impedire il diritto dell’incolpato di provare direttamente e personalmente l’assolvimento degli obblighi formativi mediante esibizione di documenti e di attestazioni delle scuole accreditate che ha frequentato. Il testo deve dunque essere riformulato come segue: “Il revisore può comprovare direttamente e personalmente di aver assolto l’obbligo formativo nel caso di partecipazione a programmi di formazione a distanza erogati direttamente dal MEF. Nei restanti casi la prova dell'assolvimento dell'obbligo formativo avviene mediante la produzione di idonee attestazioni della partecipazione ai programmi di formazione dei soggetti di cui all'articolo 5, comma 6, lettera b), e 10 del decreto legislativo, ed entro i termini previsti dall'articolo 4, comma 2, presentate dal revisore o acquisite dal Ministero presso i predetti soggetti accreditati dal Ministero dell'economia e delle finanze attraverso la sottoscrizione di apposita convenzione”.
4. Nel comma 4, nel primo rigo, la locuzione “tiene in considerazione” deve essere sostituita con la locuzione “prende in considerazione” o, in alternativa con la locuzione “tiene conto . . . . delle”, ovvero “considera”.
Articolo 12 (Inosservanza degli obblighi di comunicazione da parte dei revisori legali persone fisiche e delle società di revisione)
1. Riguardo alle previsioni contenute nel comma 1 – secondo cui il Ministero “accerta, per ciascun revisore o società di revisione o per gruppi omogenei di violazioni l'inadempimento degli obblighi . . .” – e nel comma 2 – secondo cui “Il provvedimento motivato di applicazione della sanzione è redatto anche per gruppi omogenei di sanzioni” - valgono le considerazioni critiche svolte sopra, a proposito dell’articolo 11.
2. Nel comma 3 le parole “afflittiva” e “in modo idoneo” devono essere eliminate perché superflue. Le parole “dell’attenuazione” devono essere sostituite con le parole “della
tenuità” e le parole “contenuta nell’articolo” con le parole “prevista nell’articolo”. 
Articolo 13 (Inosservanza degli obblighi di comunicazione del domicilio digitale)
1. Valgono anche per l’articolo 13, commi 1 e 3, le considerazioni già svolte sopra, a proposito dell’articolo 11, riguardo alla portata della previsione di un procedimento sanzionatorio per gruppi omogenei di sanzioni.
2. Riguardo al comma 1 si osserva che l’articolo 7, comma 1, del decreto legislativo non parla di “domicilio digitale”, che è concetto definito all'articolo 16, comma 7, del decreto-legge n. 185 del 2008. Nell’articolo 7, comma 1, del decreto legislativo, nella lettera d-bis) si menziona l’“indirizzo di posta elettronica certificata”, che non coincide con il “domicilio digitale”.
3. Nel comma 2, sotto il profilo del drafting, deve essere inserita una virgola dopo le parole “dell'interessato” e prima delle parole “tenuto anche conto” mentre l’aggettivo “afflittiva” e le parole “in modo idoneo” devono essere eliminate. Nella parte finale del primo periodo del comma occorre sostituire le parole “dell'attenuazione” e “contenuta nell’articolo” ed eliminare la parola “afflittiva” come già richiesto sopra a proposito del comma 3 dell’articolo 12.
4. Più in generale, poiché gli articoli 12 e 13 disciplinano in modo pressoché identico le procedure sanzionatorie relative a infrazioni omogenee, in materia di violazione degli obblighi di comunicazione, valuti l’Amministrazione se non sia più opportuno accorpare in un unico testo i due articoli. 
Articolo 14 (Sospensione cautelare)
1. La Sezione dubita dell’ammissibilità di questa nuova previsione, atteso che la sospensione cautelare, pur connessa alla procedura sanzionatoria, non ne fa parte in senso proprio, sicché la delega legislativa non appare idonea a sorreggere tale disciplina regolamentare. L’articolo in esame deve dunque essere espunto, tenuto conto anche del fatto che esso, a ben vedere, non introduce disposizioni applicative di dettaglio di particolare rilievo o utilità, apparendo, anzi, la norma primaria sostanzialmente autoesecutiva, in quanto già adeguatamente dettagliata. 
Articolo 15 (Norma di coordinamento ed efficacia delle disposizioni regolamentari)
1. Nella rubrica, è preferibile usate il termine “Norme” al plurale (atteso che le disposizioni contenute nell’articolo in esame introducono una pluralità di norme).
2. Nel secondo periodo del comma 1 risulta impiegata la parola “debito”, che deve essere chiarita con un’appropriata aggettivazione (“formativo”?).
3. Il terzo e il quarto periodo (“Fermo restando quanto previsto al periodo che precede, le violazioni riguardanti gli articoli 9, 10, 11 e 14 del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, come modificati dal decreto legislativo 17 luglio 2016, n. 135, sono passibili di sanzione se commesse dalla data di rispettiva applicazione di ciascuna disposizione risultante dall'articolo 27, comma 9, del medesimo decreto legislativo n. 135 del 2016. Alle violazioni commesse anteriormente, l'accertamento è disposto sulla base degli articoli 9, 10, 11 e 14 del decreto legislativo n. 39 del 2010 precedentemente vigente”) postulano un attento raffronto tra le misure sanzionatorie introdotte con il decreto legislativo n. 135 del 2016 e quelle ad esso antevigenti (nel testo originario del decreto legislativo n. 39 del 2010). Ed infatti, in materia sanzionatoria vigono il principio dell’irretroattività (articolo 1 della legge n. 689 del 1981: “Nessuno può essere assoggettato a sanzioni amministrative se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima della commissione della violazione”) e il principio del favor rei, di cui al quarto comma dell’articolo 2 c.p. (“Se la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile”); principio, quest’ultimo, ritenuto applicabile anche alle sanzioni amministrative dalla Corte costituzionale (sentenza 21 marzo 2019, n. 63). Le disposizioni ora richiamate sono dunque o inutili o illegittime (ove tali da produrre un esito applicativo non conforme ai suddetti principi). Esse devono essere eliminate dal testo. 
Articolo 16 (Disposizioni finali)
1. Il comma 1 risulta inutile e foriero di equivoci, poiché, da un lato, è chiaro che il regolamento può dettare norme solo nella parte in cui lo spazio normativo non sia già interamente occupato dalle norme primarie, dall’altro lato l’uso di formule verbali quali “Per quanto non espressamente previsto dal presente regolamento” e “ove compatibili” possono ingenerare il dubbio di una illegittima pretesa “prevalenza” della norma regolamentare su quella di livello legislativo.
Conseguentemente il comma 2 diverrà comma 1 e occorrerà cambiare la rubrica dell’articolo con la seguente: “Computo dei termini”. 
Articolo 17 (Clausola di invarianza finanziaria)
1. Le parole “non devono derivare” devono essere sostituite con le parole “non derivano”.
P.Q.M.
Nei sensi suesposti è il parere della Sezione.




IL SEGRETARIO
Alessandra Colucci


Massima:
Professioni e mestieri - Revisori dei conti – Sanzioni – Schema di decreto ex art. 25, comma 3 bis, d.lgs. n. 39 del 2019 – Parere del Consiglio di Stato 

 
     Il Consiglio di Stato ha reso il parere sullo schema di decreto del Ministro dell'economia e delle finanze recante regolamento, ai sensi dell'art. 25, comma 3-bis, d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, concernente le fasi e le modalità di svolgimento della procedura sanzionatoria, di competenza del Ministero dell'economia e delle finanze, nei confronti dei revisori legali (1). 
 
 
(1) Ha chiarito il parere che, in effetti, la Sezione si era già espressa, con il parere 31 ottobre 2019, n. 2716, su uno schema di regolamento inviato nel 2019, osservando criticamente che la norma primaria ha demandato al Ministero il compito di disciplinare con regolamento unicamente “le fasi e le modalità di svolgimento della procedura sanzionatoria, nel rispetto, tra l'altro, delle garanzie per gli iscritti al Registro” delle revisioni legali e che pertanto “il capo IV dello schema di regolamento, nella parte in cui individua i comportamenti costituenti illecito e stabilisce le sanzioni (seppur all’interno del quadro previsto dal legislatore), non trova copertura nella norma di legge”, mentre la pur condivisibile esigenza di tipizzare gli illeciti e di predeterminare l’azione amministrativa avrebbe dovuto essere perseguita “attraverso un regolamento governativo, sempre nel rispetto del principio di legalità”. La Sezione aveva altresì appuntato l’attenzione sull’esigenza di garantire l’audizione dell’incolpato, almeno per i casi di comminatoria di sanzioni di maggiore gravità.
Nel febbraio 2021 il Ministero ha trasmesso un nuovo testo in accoglimento delle osservazioni che erano state formulate.
​​​​​​​Le differenze maggiori e più evidenti tra il testo del 2019 e quello del 2021 consistono – oltre che nell’aggiunta di un nuovo articolo sulle Definizioni (articolo 1), non presente nel testo iniziale - nella soppressione della disciplina, allora contenuta nel Capo III, della Procedura di segnalazione di cui all'articolo 26-ter del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 (già artt. da 11 a 13, concernenti le segnalazioni relative a violazioni riguardanti la disciplina della revisione legale dei conti, la presentazione delle segnalazioni e la tutela del segnalante), nonché nella soppressione, nell’ambito del Capo IV (ora Capo III), relativo al Procedimento e sanzioni per violazioni specifiche, della specificazione, innovativa rispetto alla norma primaria, di una pluralità di illeciti amministrativi sanzionabili (artt. da 14 a 18 del testo del 2019, concernenti, rispettivamente, il procedimento e le sanzioni per violazione dell'obbligo formativo, per assenza o ridotto numero di crediti formativi, l’inosservanza degli obblighi di comunicazione da parte dei revisori legali persone fisiche, l’inosservanza degli obblighi di comunicazione della casella di posta elettronica certificata, l’inosservanza degli obblighi di comunicazione da parte delle società di revisione legale, la violazione degli obblighi inerenti il tirocinio professionale e la violazione degli obblighi inerenti lo svolgimento della revisione legale).
Nel nuovo testo l’indicazione delle condotte e delle fattispecie di illecito oggetto di sanzione è più correttamente (e sinteticamente) contenuta nell’articolo 2, comma 3, sotto la rubrica “ambito di applicazione”, dove si opera in sostanza un richiamo alle previsioni di legge, mentre la materia del Procedimento e sanzioni per violazioni specifiche risulta molto “asciugata” ed è ora limitata (nel Capo III, artt. da 11 a 14) alle violazioni dell'obbligo formativo e all’inosservanza degli obblighi di comunicazione da parte dei revisori legali persone fisiche e delle società di revisione, ora più genericamente indicate, con esclusione di quella loro declinazione specificativa che aveva suscitato le osservazioni critiche della Sezione, in punto di violazione del principio di legalità in materia sanzionatoria, espresse nel parere n. 2716 del 2019.
Sotto questo profilo ritiene la Sezione che il nuovo testo sia idoneo a superare il testé riferito rilievo critico formulato nel precedente parere del 2019 e che, quindi, in disparte le osservazioni specifiche che si svolgeranno qui di seguito, possa superare il presente vaglio di legittimità.
​​​​​​​Analoghe conclusioni devono trarsi in ordine al secondo profilo osservato nel 2019, quello relativo al regime dell’audizione dell’incolpato, che qui risulta essere trattato in modo adeguato, sottraendosi, pertanto, a possibili censure in punto di legittimità.