BGE 105 Ib 245 (1979) — administrative law and public international law

105 Ib 245

Sachverhalt ab Seite 247

    La signora F. D., pur figurando legalmente coniugata, è di fatto separata dal marito che vive negli Stati Uniti d'America ed è attualmente irreperibile.

Nell'eseguire la tassazione per l'IDN 18o periodo e l'IC 1977/1978, l'autorità fiscale ha assunto i dati forniti dalla contribuente stessa, negando unicamente la deduzione per famiglia poiché la signora F. D. doveva esser considerata appunto come separata dal marito. Ai fini del calcolo dell'aliquota, l'ufficio di tassazione ha però aggiunto al reddito imponibile della ricorrente un presunto reddito di 12 000 franchi conseguito all'estero dal marito stesso; quale unica motivazione, esso ha fornito la cifra 32 che, secondo il corrispondente testo stampato a tergo del modulo di tassazione, significa:

"aliquota(e) maggiorata(e), tenuto conto degli elementi non imponibili

risp. nel Cantone o in Svizzera".

La relativa decisione era notificata alla contribuente il 23 dicembre 1977, ed entro il termine utile di 30 giorni non veniva proposto alcun reclamo. Per contro, con lettera del 28 dicembre 1977, F. D. chiedeva di poter beneficiare d'una tassazione intermedia poiché, dal 1o giugno 1977, aveva dovuto assumere un lavoro a mezza giornata. L'istanza era tuttavia respinta dall'autorità fiscale con pronunzia del 2 gennaio 1978; anche quest'ultima decisione cresceva pacificamente in giudicato.

Il 6 marzo 1978, dopo aver ricevuto le bollette di pagamento, la signora F. D. reagiva e postulava la revisione della tassazione. La domanda veniva correttamente indirizzata all'Amministrazione cantonale delle contribuzioni (ACC), giusta gli art. 196 e segg. della nuova legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT). La ricorrente adduceva in sostanza che la non chiara motivazione in codice fornita dall'autorità fiscale le aveva impedito di reclamare a suo tempo entro il normale termine d'impugnazione previsto dagli art. 99 DIN e 175 LT; soltanto in seguito, dopo aver assunto presso l'ufficio di tassazione i necessari schiarimenti, essa avrebbe infatti capito il significato di codesta motivazione, constatando in particolare che la cifra 32 si riferiva in realtà ad un ipotetico reddito conseguito dal marito negli Stati Uniti d'America. Per la prima volta, F. D. contestava anche, come tale, la maggiorazione dell'aliquota, osservando che essa era di fatto separata dal lontano 1971, senza aver mai ricevuto una qualsiasi rendita a titolo di alimenti. La contribuente faceva notare infine la parziale cessazione della sua attività lucrativa dal giugno del 1977, nonché la corrispondente diminuzione del reddito del lavoro.

Con decisione 9 giugno 1978, l'autorità cantonale ha però respinto l'istanza di revisione, richiamando in proposito l'art. 196 cpv. 2 LT. Detta decisione era poi confermata su ricorso dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello (CDT) con sentenza del 4 settembre 1978, intimata il 15 settembre successivo.

Contro la sentenza cantonale, F. D. si è aggravata con un unico atto al Tribunale federale, chiedendo in sostanza l'annullamento della decisione impugnata. La ricorrente contesta in primo luogo la reiezione della domanda di revisione da parte dell'ACC, sottolineando in particolare la carente motivazione riprodotta in casu dall'ufficio di tassazione.

Erwägungen

Considerando in diritto:

1. (Proponibilità di un ricorso di diritto amministrativo e di un ricorso di diritto pubblico con un unico atto.)

2. a) Giusta l'art. 95 DIN, che corrisponde quasi letteralmente all'art. 174 cpv. 1 LT, la notificazione o intimazione della tassazione al contribuente deve avvenire per iscritto; essa deve indicare i fattori imponibili e l'ammontare dell'imposta. Se la tassazione si scosta dalla dichiarazione, se ne indicheranno brevemente i motivi, salvo che il contribuente non ne sia stato informato nel corso delle operazioni di tassazione.

Gli art. 95 DIN e 174 LT traducono dunque un principio generale dello Stato di diritto che, in linea di massima, esige appunto che i motivi d'una decisione siano resi noti all'interessato onde consentirgli di far uso con efficacia delle impugnazioni previste dalla legge. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale relativa al diritto d'essere udito giusta l'art. 4 Cost., una motivazione può in effetti esser ritenuta sufficiente quando l'interessato è stato messo in condizione di rendersi conto della portata di un giudizio e di deferirlo poi ad un'istanza superiore con piena conoscenza di causa (DTF 104 Ia 213 e rif.; DTF 101 Ia 49; DTF 98 Ia 464 consid. 5a; IMBODEN/RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, n. 85, pag. 534 segg.;, J. MEYLAN, La motivation des actes administratifs en droit suisse, in Recueil de travaux suisses présentés au VIIIe Congrès international de droit comparé, Basilea 1970, pag. 313 segg., in part. 339 segg.). Per quanto concerne le decisioni di tassazione che, in un modo o nell'altro, si scostano dalla dichiarazione, dottrina e giurisprudenza hanno più volte ribadito che l'autorità fiscale deve - seppur succintamente - indicarne i motivi, onde consentire al contribuente di riconoscere senza indugi le posizioni ed i fattori imponibili che sono stati modificati o aggiunti e giudicare le ragioni per cui i dati da lui forniti non sono stati tenuti in considerazione. Anche il contribuente, infatti, dev'esser posto in condizione di rendersi conto della portata della decisione, e deve poter individuare chiaramente perché codesta decisione è stata presa in un senso piuttosto che nell'altro: solo in questo modo, l'interessato potrà infatti contestare degnamente la tassazione, seguendo la normale procedura di reclamo e di ricorso (ASA 31, 520 segg.; sentenza inedita 28 ottobre 1977 in re Schneider, consid. 6a; sentenza inedita 13  ottobre 1978 in re Villa e LLCC, consid. 2a; MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, ad art. 95, n. 3; KÄNZIG, Wehrsteuer, ad art. 95, n. 6/7, pagg. 515/516;  Ergänzungsband, II ediz., ad art. 95, n. 7, pagg. 220/221; H. WEIDMANN, Die Rechtsstellung des Pflichtigen im schweizerischen Steuerveranlagungsverfahren, tesi San Gallo 1952, pag. 103 segg.; MEYLAN, op.cit., pag. 343 e n. 128 nonché  la giurisprudenza ivi citata; BOTTOLI, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Porza-Lugano 1977, pag. 135, n. 3; REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. III, al § 78, n. 1 segg. e 4; P. VON RECHENBERG, Handkommentar zum Steuergesetz des Kantons Graubünden vom 21. Juni  1964, Coira 1967, ad art. 126, pagg. 206/207, in part. n. 126.4). Da quanto esposto, si deduce pertanto che se l'autorità fiscale, tenuta a fornire una motivazione giusta l'art. 95 DIN (e l'art. 174 LT), non motiva la propria decisione o la sostanzia in modo errato o insufficiente per rapporto alle predette esigenze di motivazione, cade nel diniego di giustizia e viola, per questo rispetto, una norma essenziale di procedura (DTF 61 I 201; ASA 31, 523; sentenza inedita 30  settembre 1977 in re Beisinger, consid. 1b; MEYLAN, op.cit., pag. 331; MEYLAN, La motivation des actes administratifs à la lumière de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, RDAF 1973, 369 segg., in part. pag. 377; E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, III ediz., pag. 367; BOTTOLI, op.cit., pag. 136; cfr. anche DTF 104 Ia 214).

b) Nel caso in esame, l'autorità fiscale ha tassato la ricorrente per l'IDN  19o periodo e l'IC 1977/1978 in base al reddito da essa stessa dichiarato, ma con un'aliquota maggiorata, tenendo conto d'un presunto reddito conseguito dal marito negli Stati Uniti; come giustificazione, l'autorità fiscale s'è limitata a fornire una motivazione in codice - la cifra 32 - che, secondo il corrispondente testo stampato a retro del modulo di tassazione, significa  "aliquota(e) maggiorata(e), tenendo conto degli elementi non imponibili risp. nel Cantone o in Svizzera". Ora, partendo dall'innegabile dato di fatto che la ricorrente - come numerosi altri contribuenti - è un profano a cui le sottili disquisizioni giuridico-fiscali possono comunque sfuggire, è giocoforza concludere che la cifra 32 ed il relativo attergato non appaiono sufficienti nelle concrete circostanze a soddisfare il precetto d'una motivazione rispettosa dei postulati di uno Stato di diritto e conforme alle esigenze del diritto d'essere sentito. Ove si pensi che la ricorrente viveva di fatto separata dal marito, dal quale, malgrado l'obbligo sancito con decisione 25  gennaio 1971, non aveva mai ricevuto un qualsiasi contributo alimentare, nulla in realtà le permetteva di dedurre o quantomeno intuire che la detta aliquota era stata maggiorata sulla scorta di un presunto guadagno conseguito in America dal marito stesso. In realtà, limitandosi nel concreto caso alla cennata motivazione in codice, l'autorità fiscale ha trascurato l'elemento più  importante per il calcolo dell'aliquota, e quindi dell'imposta, e non ha messo la ricorrente in condizione di individuare immediatamente la portata della decisione e capire le ragioni che formavano il substrato di codesta maggiorazione. In questo contesto, giova invero rilevare che se il ricorso alle cosiddette motivazioni codificate appare comprensibile e senz'altro accettabile soprattutto per ragioni di praticità e speditezza, esso diviene però di dubbia legittimità giusta l'art. 95 DIN ed in modo più generale di dubbia costituzionalità sotto il profilo dell'art. 4 Cost. non appena la tassazione si scosta sostanzialmente dalla dichiarazione o contiene nuovi fattori di cui il contribuente non ha avuto contezza durante le operazioni di tassazione. Purtroppo, ed è la stessa dottrina ticinese che lo sottolinea, nel Cantone Ticino si constaterebbe "il diffuso impiego delle predette motivazioni anche nei confronti di contribuenti tassati per apprezzamento, in netto contrasto con la giurisprudenza del Tribunale federale" (BOTTOLI, op.cit., pagg. 135/136). A ragione quindi lo stesso Autore auspica l'introduzione "della pratica in uso nei cantoni confederati consistente nell'allegare alla tassazione un modulo nel quale sono elencati le voci e gli importi che si scostano dalla dichiarazione. In tal modo, il contribuente avrebbe un'immediata percezione delle rettifiche apportate dall'autorità  fiscale" (op.cit., pag. 136).

c) Ammessa la violazione dell'obbligo di motivare e, per conseguenza, la lesione delle essenziali norme di procedura (ASA 31, 523), resta quindi da esaminare se, nel concreto caso, tale vizio formale costituiva motivo di revisione della tassazione cresciuta in giudicato, in altre parole se l'ACC -  poi protetta dalla CDT - ha legittimamente respinto la relativa domanda sottopostale dalla ricorrente il 6 marzo 1978.

3. a) Il Tribunale federale, giudicando in materia di imposte federali, ha stabilito, appoggiandosi alla dottrina, che la revisione di una tassazione divenuta definitiva è ammissibile, anche in assenza di espressa disposizione di legge, quando la detta tassazione è stata eseguita in violazione di prescrizioni essenziali di procedura, quando l'autorità fiscale non ha tenuto conto di fatti importanti che risultavano dagli atti, o quando il contribuente allega fatti o produce mezzi di prova nuovi e rilevanti che non aveva potuto fornire nel corso della procedura ordinaria (DTF 103 Ib 88 consid. 1; DTF 98 Ia 572 /573 consid. 5b; DTF 75 I 310 /311; DTF 74 I 406 consid. 3; ASA 43, 251; 34, 150; KÄNZIG, Wehrsteuer, ad art. 126, n. 8, pag. 604; Ergänzungsband, ad art. 126, n. 8, pag. 249; MASSHARDT/GENDRE, ad art. 111, n. 11/12; GRISEL, Droit administratif suisse, pag. 215). Secondo la giurisprudenza, la detta revisione di tassazioni passate in giudicato è operata applicando per analogia gli art. 136 e 137 OG (ASA 34, 150 consid. 2; MASSHARDT/GENDRE, ibidem, n. 11, pag. 344; KÄNZIG, Ergänzungsband, pag. 249; cfr. anche DTF 103 Ib 89 consid. 2 ove la questione relativa ad un'applicazione analogica in materia di tributi federali dell'art. 66 PA è rimasta indecisa). Nel contempo, il Tribunale federale ha però precisato che l'istituto della revisione non è dato per riparare ad un errore di diritto o per avvalersi di una nuova tesi giuridica e nemmeno per ottenere una nuova valutazione di circostanze già note al momento della decisione; neppure una modificazione intervenuta nella prassi o nella giurisprudenza e l'adduzione di fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso, giustificano di far luogo ad un'eventuale revisione. Ciò significa in altre parole che la revisione di una tassazione definitiva non può essere domandata per motivi che il richiedente, usando della diligenza che potevasi da lui ragionevolmente pretendere, sarebbe stato in grado di far valere nella procedura ricorsuale ordinaria. Per quanto concerne la violazione delle norme essenziali di procedura, giova poi rilevare che, se si eccettua il caso - che nessuno pretende qui verificarsi - in cui la gravità del vizio è tale da rendere nulla la decisione e la relativa notifica, e da impedire pertanto ch'essa acquisti forza di cosa giudicata (cfr. GRISEL, op.cit., pag. 202  segg.), per costituire motivo di revisione il difetto procedurale deve aver avuto la conseguenza, per la sua natura o il modo o il contenuto della notificazione, di privare l'interessato della possibilità di far capo ai rimedi ordinari di diritto, o quantomeno di distoglierlo dal farne uso. Decidere altrimenti, ed ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra i mezzi ordinari d'impugnazione ed il rimedio straordinario della revisione, e compromettere in modo intollerabile le esigenze della sicurezza del diritto. Il Tribunale federale l'ha più volte rilevato in modo del tutto generale, sottolineando che, per sua natura, il rimedio straordinario non può supplire all'omissione imputabile all'avente diritto della tempestiva impugnazione ordinaria (DTF 103 Ib 89 /90 consid. 3; DTF 98 Ia 572 /573 consid. 5b; DTF 77 I 241 /242  consid. 2; ASA 43, 251; 34, 152 consid. 5-6; sentenza 28 settembre 1977 in re M., apparsa nella Rivista tributaria ticinese (RTT) 1978, 87 segg., consid. 1a e 3a; KÄNZIG, Ergänzungsband, ad art. 126, n. 8, pag. 249; GRISEL, op.cit., pag. 215; IMBODEN/RHINOW, op.cit., n. 43, pag. 265, IV/c; HAESLER, Die Revision rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen, ZBl 62/1961,  121 segg., in part. 123/125; GRÜNINGER/STUDER, Kommentar zum Basler Steuergesetz, ediz. 1970, al § 21, pag. 121).

b) Come già osservato dal Tribunale federale, il legislatore ticinese è uno dei pochi che ha codificato, fra i motivi di revisione, anche quello della violazione di disposizioni essenziali di procedura, traducendo così nel testo della legge una massima giurisprudenziale dettata dallo stesso Tribunale federale (art. 56 lett. a della cessata legge di procedura tributaria del 23  novembre 1953, in vigore sino al 31 dicembre 1976; art. 196 cpv. 1 lett. b della nuova LT; RTT 1978, 89 b). Nella nuova legge del 1976, il legislatore cantonale ha poi codificato un ulteriore principio generale insito nella natura stessa del rimedio straordinario e comunque già applicabile sotto l'impero del cessato ordinamento, indicando espressamente che la detta revisione "è esclusa se il motivo avrebbe già potuto essere fatto valere nella procedura ordinaria, qualora si avesse avuto la diligenza che si poteva ragionevolmente esigere"  (art. 196 cpv. 2 LT; RTT 1978, 91 b). Fra i vizi di procedura che danno luogo a revisione possono essere menzionati, in base alla prassi della CDT, la mancata audizione del contribuente che ne ha fatto richiesta, la tassazione d'ufficio non preceduta da una diffida per la produzione della dichiarazione, degli atti indispensabili per la formulazione della tassazione e neppure da un qualsiasi atto inteso a conseguire un accertamento indiziario, la tassazione d'ufficio eseguita disattendendo le norme previste dall'art. 173 LT e, soprattutto, per ciò che qui interessa, l'assenza di motivazione o la motivazione erronea della tassazione, nella misura in cui la lacuna può aver ingenerato nel contribuente un errore sul diritto applicabile o sui fatti presi in considerazione (cfr. BOTTOLI, op.cit., pagg. 142/143).

c) Nel caso in esame, la sussistenza d'un motivo di revisione che la contribuente non poteva ragionevolmente invocare nella normale procedura di reclamo e di ricorso può essere ammessa senza difficoltà. Come s'è visto al considerando precedente, la tassazione 23 dicembre 1977 era insufficientemente motivata ed era quindi inficiata da un vizio procedurale a norma di giurisprudenza e dell'art. 196 cpv. 1 lett. b LT. La semplice motivazione in codice fornita dall'autorità fiscale non ha permesso infatti alla ricorrente di accertare immediatamente la portata della decisione e di concretamente valutare la maggiorazione dell'aliquota (e quindi dell'imposta), ma ha invece provocato in essa una sicura confusione in punto ai fattori imponibili ed in particolare agli elementi posti dal fisco a fondamento della tassazione. Malgrado l'attenzione e la diligenza che le circostanze imponevano, non si poteva quindi ragionevolmente esigere che la ricorrente, poco pratica di questioni giuridiche e fiscali, facesse immediatamente capo al rimedio del reclamo onde denunciare, oltre l'infondatezza materiale della tassazione (peraltro ammessa dall'ACC nelle osservazioni di risposta), anche il vizio procedurale che la inficiava. Le carenze della motivazione sono state quindi determinanti nel concreto caso, poiché non hanno consentito alla ricorrente di far uso subito e con efficacia dei mezzi d'impugnazione previsti dalla legge. Certo, il rimedio straordinario della revisione non può supplire - come s'è visto sopra - alla tempestiva impugnazione ordinaria; tuttavia, tale omissione non è affatto imputabile nel concreto caso all'avente diritto, e se la ricorrente ha fors'anche fatto prova d'una certa negligenza, quest'ultima è comunque soggettivamente scusabile.

Se ne deve concludere che, proteggendo il giudizio negativo dell'ACC, la CDT ha violato, da un lato, il diritto federale, o meglio i principi stabiliti dalla giurisprudenza in merito alla revisione di tassazioni cresciute in giudicato, e, dall'altro, in modo manifesto, il diritto cantonale, cadendo per questo rispetto nell'arbitrio (cfr. DTF 102 Ia 4). Considerato infatti che, in materia di revisione per vizio procedurale d'una decisione fiscale divenuta definitiva, l'ordinamento giuridico e la prassi cantonale sono sostanzialmente identici a quelli federali, le stesse ragioni che rendono illegittima la decisione della CDT con riferimento all'imposta federale, la fanno apparire altrettanto insostenibile, e quindi arbitraria, anche per quel che attiene all'imposta cantonale (cfr. DTF 104 Ib 408 e rif.). Accogliendo il gravame 30  settembre 1978 della ricorrente, l'impugnata sentenza della CDT deve pertanto essere annullata sotto il duplice aspetto dell'IDN 19o periodo e dell'IC  1977/1978. La competente autorità cantonale dovrà quindi emanare una nuova decisione conforme ai considerandi dell'istanza federale (cfr. art. 114 cpv. 2  OG e, risp., DTF 103 Ia 230).

Dispositiv

Il Tribunale federale pronuncia:

1. In quanto ricorso di diritto amministrativo, il gravame e accolto e la sentenza impugnata è annullata. La causa è rinviata per nuova decisione all'Amministrazione cantonale delle contribuzioni.

2. In quanto ricorso di diritto pubblico, il gravame è accolto e la sentenza impugnata è annullata.

Regeste:
Esigenze di motivazione di una tassazione (art. 95 DIN e 174  cpv. 1 della legge tributaria del Canton Ticino del 28 settembre 1976).  1. Quando la tassazione si scosta dalla dichiarazione, l'autorità fiscale deve - seppur succintamente - indicarne i motivi, onde consentire al contribuente di riconoscere le posizioni ed i fattori imponibili che sono stati modificati o aggiunti e giudicare le ragioni per cui i dati da lui forniti non sono stati tenuti in considerazione (consid. 2 a). 
2. Il ricorso alle motivazioni in codice, accettabile in linea di principio per ragioni di praticità e speditezza, diviene di dubbia legittimità giusta l'art. 95 DIN ed in modo più generale di dubbia costituzionalità sotto il profilo dell'art. 4 Cost. non appena la tassazione si scosta sostanzialmente dalla dichiarazione o contiene nuovi elementi o fattori di cui il contribuente non ha avuto contezza durante le operazioni di tassazione (consid. 2 b). 
3. Quando l'autorità fiscale, tenuta a fornire una motivazione a norma di legge, non motiva la propria decisione o la sostanzia in modo errato o insufficiente, cade nel diniego di giustizia e viola una norma essenziale di procedura (consid. 2 a e c). 
Revisione di una tassazione definitiva per violazione di una norma essenziale di procedura. 
1. Per costituire motivo di revisione, il difetto procedurale deve aver avuto la conseguenza, per la sua natura o il modo o il contenuto della notificazione, di privare l'interessato della possibilità di far capo ai rimedi ordinari di diritto, o quantomeno di distoglierlo dal farne uso (consid. 3 a e b). 
2. Sussistenza di codesto motivo nel concreto caso (consid. 3 c).