BGE 94 I 585 (1968) — constitutional law and administrative law and public international law

94 I 585

Sachverhalt ab Seite 587

A.- L'Esedra Anstalt è stata costituita il 10 dicembre 1959 con un capitale di fr. 10 000.--. Il 15 dicembre 1959, essa acquistava la part. N. 191 di Locarno per la somma di fr. 950 000.--.

Il 5 ottobre 1961, l'anonimo detentore del certificato dell'Anstalt trasmetteva il medesimo alla Wistag AG di Olten che lo includeva nel patrimonio dello Swissfonds da essa diretto. Il traferimento del certificato veniva considerato come alienazione del fondo, onde l'Esedra Anstalt, agendo per conto dell'anonimo detentore del certificato, pagava la relativa imposta sul maggior valore.

Il 31 dicembre 1961, l'Esedra Anstalt stabiliva il seguente bilancio:

Attività Passività

Fondi 1 194 883.30

Debitori 65 376.30

Spese di costituzione 43.30

Conto corrente Swissfonds  1 176 445.75

Ipoteche  73 000.--

Creditori  857.15

Capitale  10 000.--

1 260 302.90 1 260 302.90

Il 30 giugno 1962, il bilancio veniva stabilito come segue:

Attività Passività

Fondi

(fr. 1194 883.30) più interessi passivi

e spese (fr. 57 415.85 1 252 299.15

Debitori 15 376.30

Spese di costituzione 43.30

Conto corrente Swissfonds  1 185 718.75

Ipoteche  72 000.--

Capitale  10 000.--

1 267 718.75 1 267 718.75

B.- Il 10 giugno 1964, l'Amministrazione cantonale delle contribuzioni fissava come segue i fattori imponibili dell'Anstalt per il 1963:

a) Reddito di fr. 57 400.-- costituito dal totale degli interessi e spese riattivati nel bilancio; 

b) Sostanza:

Capitale versato fr. 10 000.--

Immobili del valore fiscale di fr. 345 076.--,

rivalutato alla somma iscritta a bilancio per

il debito verso 10 Swissfonds di fr. 1 185 718.--

Totale fr. 1 195 718.--

imponibili nel Ticino per il 98'783% fr. 1 181 166.--

Il debito dello Swissfonds non veniva ammesso in deduzione perchè il creditore non aveva personalità giuridica e i portatori delle parti erano sconosciuti.

L'Esedra Anstalt interpose reclamo, chiedendo di stralciare il reddito e di ridurre la sostanza a fr. 9880.--. L'autorità di tassazione respinse il reclamo procedendo, per il reddito, ad una reformatio in peius. Essa considerò che il reddito doveva essere limitato alla somma di fr. 54 038.-- corrispondente agli interessi sul debito verso lo Swissfonds (fr. 53 638.--) più l'ammontare di fr. 400.-- che la contribuente aveva abusivamente dedotto per le imposte pagate nel Liechtenstein. Ritenne tuttavia che, trattandosi di un reddito conseguito nel Io semestre 1962, la imposizione annuale doveva essere fissata sulla base di fr. 108 076.20.

C.- L'Esedra Anstalt si aggravò alla Commissione cantonale di ricorso in materia d'imposta (CCR), confermando le domande del reclamo, salvo per quanto concerne la tassa immobiliare del 3, da essa dovuta sul valore di perequazione di fr. 345 076.--. La CCR respinse il ricorso, considerando che il creditore della contribuente non poteva essere ravvisato nè nella banca depositaria nè nella Wistag AG, riconosciuta come direzione del fondo. D'altronde, lo Swissfonds non avendo personalità giuridica, non esisteva un creditore imponibile in Svizzera. In conseguenza, il debito della contribuente non poteva essere ammesso in deduzione dell'imponibile.

D.- La Esedra Anstalt interpose un ricorso di diritto pubblico al Tribunale federale, fondandosi sugli art. 4 e 46 CF.

Con sentenza 25 maggio 1966, il Tribunale federale accolse il ricorso. Preso atto che nella risposta dell'autorità cantonale, questa, rinvenendo sulla sua primitiva asserzione, aveva esplicitamente riconosciuto come creditrice la direzione del fondo di investimento, Wistag AG di Olten, imponibile nel Cantone Soletta, il Tribunale considerò che il persistente rifiuto di ammettere la deduzione del debito costituiva un'arbitraria applicazione dell'art. 43 della legge tributaria cantonale (LT), il quale, conformemente alla giurisprudenza in applicazione degli art. 4 e 46 CF, mette espressamente al beneficio della deduzione i debiti che almeno virtualmente soggiaciono all'imposta in Svizzera. Il Tribunale fece però rilevare che, il suo giudizio su ricorso di diritto pubblico essendo di natura cassatoria, l'autorità cantonale doveva ancora procedere alla determinazione dei fattori imponibili definitivi.

E.- La Camera di diritto tributario del Tribunale di appello, istituita al posto della precedente CCR, invitò le parti a esprimersi sulla definizione della nuova tassazione. La contribuente chiese che la sostanza imponibile fosse fissata a fr. 9880.-- e che fosse riconosciuta l'inesistenza di un reddito imponibile. Da parte sua l'ACC formulò diverse proposte per la liquidazione della vertenza. Sentite le parti all'udienza del 12 gennaio 1968, la Corte cantonale assegnò all'autorità tributaria il termine di tre mesi per formulare una proposta definitiva. Il 15 febbraio 1968, l'ACC propose di determinare i fattori imponibili di società, aventi - come l'Esedra Anstalt - essenzialmente attività immobiliare, sulla base della valutazione economica dei dati contenuti nei loro bilanci, applicando la regola che i mezzi propri imponibili delle contribuenti dovevano rappresentare almeno il 20% del totale delle attività.

Con sentenza 26 febbraio 1968, la Corte cantonale, sentito il parere del dott. Masshard, capo della divisione dell'imposta per la difesa nazionale, accolse la proposta dell'ACC, nel senso che il 20% del debito professato verso lo Swissfonds fosse considerato capitale imponibile della contribuente, e concluse dichiarando il ricorso "evaso come ai considerandi e meglio come al riveduto conteggio di tassazione che l'autorità fiscale invierà alla ricorrente".

Contro tale giudizio, l'Esedra Anstalt interpose un ricorso di diritto pubblico al Tribunale federale, che ritirò tuttavia dopo aver preso atto che, anche per la decisione della Corte cantonale, il termine di ricorso incominciava a decorrere solo dalla notificazione, da parte dell'ACC, del conteggio definitivo della tassazione.

Con decisione 9 giugno 1968, l'ACC, richiamata la sentenza della Corte cantonale, stabilì come segue i fattori imponibili della contribuente per il 1963: "Sostanza imponibile: Totale dei debiti dell'Anstalt, incluso il capi-

tale sociale (corrispondente agli attivi lordi)

al 30.6.1962: fr. 1 267 718.--

di cui imponibile come capitale proprio: 20% fr. 253 543.--

Capitale proporzionale fr. 10 000.--

Utile imponibile:

Sostanza imponibile: fr. 253 543.--

. /. capitale sociale fr. 10 000.--

Capitale computabile per il calcolo degli inte-

ressi passivi riprendibili come utile fr. 243 543.--

Interessi al 4 1/2% per 6 mesi fr. 5479.--

+ imposte fr. 400.--

Utile di 6 mesi fr. 5879.--

Utile riportato a 1 anno fr. 11 758.--".

Ciò stante, l'ACC stabilì come segue la tassazione:

"Sull'utile (fr. 11 750.--) Aliquota 15 % fr. 1 762.50

Sulla sostanza (fr. 253 500.--) fr. 760.50

Imposta cantonale base fr. 2523.--

Tassa immobiliare 3  su 345 076.-- fr. 1 035.25

Imposta assistenza:

s/utile      fr. 99.85

s/sostanza   fr. 215,45 fr. 315.30

Totale imposta cantonale e assistenza fr. 3873.55".

F.- L'Esedra Anstalt ha interposto al Tribunale federale un ricorso di diritto pubblico, chiedendo l'annullamento tanto della sentenza della Corte cantonale quanto della decisione dell'ACC, siccome arbitrarie e quindi lesive dei suoi diritti, garantiti dall'art. 4 CF.

G.- L'ACC, agendo per conto del Consiglio di Stato, ha presentato le sue osservazioni di risposta, a conclusione delle quali propone che, in quanto ricevibile, il ricorso sia respinto.

H.- La Corte cantonale aderisce alle osservazioni di risposta del Consiglio di Stato, aggiungendo che nessun disposto di legge l'autorizzava a rinviare gli atti alle istanze inferiori per nuovo esame e decisione.

Erwägungen

Considerando in diritto:

1. I giudizi delle autorità di ricorso in materia d'imposta, nei quali - come in concreto nella sentenza 26 febbraio 1968 della Corte cantonale - è disposta una modificazione dei fattori imponibili, ma è deferito all'autorità tributaria il compito di precisare l'imposta dovuta, costituiscono decisioni incidentali che, ai sensi dell'art. 87 OG, non sono direttamente impugnabili mediante ricorso di diritto pubblico. In detti casi è considerato come decisione finale il conteggio definitivo, successivamente stabilito dall'autorità tributaria. Interponendo il ricorso contro quest'ultima decisione, il contribuente può ancora impugnare il giudizio che ha stabilito i fattori imponibili senza nuovamente esaurire le istanze cantonali. Esso può però anche contestare che i fattori imponibili, sui quali si è fondata l'autorità tributaria, non corrispondono al giudizio dell'autorità di ricorso (Cfr. RU 93 I 453 consid. 2 e citazioni).

Il ricorso di cui qui si tratta è perciò senz'altro tempestivo per quanto inteso a impugnare determinati fattori imponibili stabiliti dalla Corte cantonale; lo è, nel caso particolare, anche per quanto concerne la censura rivolta all'autorità tributaria di non aver tenuto conto nel suo conteggio della totale deduzione del debito ipotecario verso l'Unione di banche svizzere, già presupposta dalla Corte cantonale. Il nuovo esaurimento delle istanze cantonali, proposto dall'ACC a quest'ultimo riguardo, costituirebbe una vacua complicazione formale.

2. Con sentenza 25 maggio 1966, il Tribunale federale ha costatato che l'art. 43 LT, secondo il quale devono essere dedotti i debiti verso persone che per il corrispondente credito soggiaciono all'imposta in Svizzera, è conforme alla giurisprudenza stabilita, in applicazione degli art. 4 e 46 CF, per i casi in cui il creditore sia domiciliato in un cantone diverso da quello del debitore. Ciò stante, esso ha esaminato il giudizio cantonale dal profilo dell'arbitrio, tenendo conto che l'autorità cantonale, nella risposta al ricorso, aveva riconosciuto come creditrice della contribuente la Wistag AG di Olten. È ne ha concluso che, quest'ultima essendo almeno virtualmente tenuta a pagare le imposte per il corrispondente credito nel Cantone Soletta, il rifiuto dell'autorità cantonale di ammettere in deduzione il controverso debito costituiva arbitraria applicazione dell'art. 43 LT.

Le sentenze del Tribunale federale pronunciate in applicazione dell'art. 4 CF hanno, di regola, mero effetto cassatorio (RU 89 I 368 consid. 1, 90 I 348). Qualora facciano eccezione alla regola, come nei casi di rifiuto da parte dell'autorità cantonale di permessi di polizia, il Tribunale si esprime al riguardo in modo esplicito. Nella sentenza del 25 maggio 1966 non è espressa alcuna eccezione; vi è anzi esplicitamente dichiarato che all'autorità cantonale permaneva il compito "di accertare la sostanza e il reddito imponibili". Ne consegue che, annullata la decisione della CCR, risultava ripristinata la situazione processuale antecedente a tale decisione. Contrariamente a quanto afferma la ricorrente, nessuna disposizione di diritto federale impediva alla Camera di diritto tributario di fondare il suo giudizio su motivi diversi da quelli che la CCR aveva posto a fondamento del giudizio annullato.

D'altronde, la ricorrente non ha asserito, ed a giusta ragione, che la Corte cantonale fosse vincolata ai precedenti motivi dalle leggi processuali del Cantone. Una siffatta limitazione sarebbe immaginabile solo se la legge vincolasse il giudizio dell'autorità di ricorso ai fatti ed ai motivi proposti dalle parti in un determinato stadio della procedura. Ma ciò non è il caso in concreto, perchè - come fatto rilevare in questa sede dall'ACC - l'art. 50 della legge ticinese di procedura tributaria dispone che la Camera di diritto tributario "procede all'istruzione del ricorso e alle indagini necessarie senza essere vincolata alle domande delle parti".

Secondo la ricorrente, qualora - come in concreto - l'autorità di ricorso intenda assumere a fondamento del suo giudizio una motivazione diversa da quella della decisione annullata, dovrebbe rinviare le parti davanti alle precedenti istanze. Agendo altrimenti, negherebbe al contribuente i precedenti rimedi id diritto cantonale e commetterebbe, quindi, un diniego di giustizia. Come già fatto rilevare a proposito della tempestività del ricorso, un nuovo esaurimento delle istanze cantonali costituirebbe una inutile complicazione formale; tanto più che secondo l'anzidetto art. 50 della procedura tributaria, nell'accertamento della fattispecie fiscale, alla Camera di diritto tributario competono "le medesime facoltà dell'autorità di tassazione".

Rispettato il principio che l'art. 43 LT era applicabile al debito della contribuente, la Corte cantonale era pertanto libera di stabilire i dati imponibili su fatti e motivi nuovi o diversi da quelli sui quali la CCR aveva fondato la sua decisione del 14 gennaio 1966. Peraltro, visto che la sentenza del Tribunale federale non la vincolava ad una decisione determinata, nulla le impediva di giungere a conclusioni diverse da quelle perseguite dal ricorrente con il ricorso al Tribunale federale. Essa poteva quindi, sulla base di nuovi fatti e nuovi motivi, procedere anche ad un nuovo accertamento dell'ammontare del debito. Al riguardo era tenuta soltanto a dare alla contribuente la possibilità di esprimersi sulle nuove proposte dell'ACC.

3. La ricorrente ha accennato anche a un "nicht rechtliches Gehör", ma l'ha fatto a mero complemento dell'eccezione di omissione delle istanze cantonali. Non ha dichiarato di aver ignorato la proposta dell'ACC intesa a far determinare i dati imponibili sulla base di una valutazione economica, nè ha indicato quali norme la Corte cantonale avrebbe in proposito trasgredite. Nel caso che, con l'espressione suesposta, la ricorrente avesse inteso proporre l'eccezione di trasgressione del suo diritto di essere sentita, la sua motivazione al riguardo difetterebbe comunque delle esigenze di cui all'art. 90 cpv. lett. b OG.

Peraltro, dagli atti si può desumere che, almeno nei limiti in cui è direttamente garantito dall'art. 4 CF (RU 87 I 339, 89 I 241 consid. 3), il diritto della contribuente ad essere sentita è stato rispettato. Vero è che nessun dato di fatto consente di ritenere che la lettera 15 febbraio 1968, mediante la quale l'ACC ha precisato la sua proposta, sia stata trasmessa alla ricorrente per le sue osservazioni. Tuttavia, risulta dalla sentenza impugnata - ed in proposito la ricorrente non ha sollevato contestazioni - che, nell'udienza del 12 gennaio 1968, l'ACC aveva già formulato diverse proposte e che le parti avevano avuto "ampia occasione di difendere i rispettivi punti di vista". Del resto, dal modo come sono formulate le conclusioni della lettera 15 febbraio 1968 dell'ACC, si deve dedurre che si tratta di tesi già discusse nell'udienza suindicata, alla quale la lettera fa esplicito riferimento. Non vi è quindi motivo di ammettere che alla ricorrente sia stata misconosciuta la possibilità di prendere tempestivamente conoscenza della proposta fondamentale della controparte e di esporre al riguardo i motivi della sua opposizione. Ciò stante, qualora la Esedra Anstalt avesse realmente inteso far valere di non essere stata sentita, la sua eccezione, in quanto direttamente riferita all'art. 4 CF, sarebbe ad ogni modo infondata.

4. Con la sentenza del 25 maggio 1966, il Tribunale federale ha dichiarato irricevibili alcune impugnazioni della contribuente perchè, non essendo stato dimostrato l'obbligo della Corte cantonale di esaminarle d'ufficio e non essendo state proposte in quella sede, non potevano costituire fondamento di un ricorso per arbitrio. La ricorrente pretende ora di aver diritto di riproporle, dal momento che si consente alla Corte cantonale di fondare il suo giudizio su una nuova motivazione.

In realtà, è chiaro che la ricorrente può opporre alla nuova motivazione ogni eccezione che abbia pertinenza con la stessa, come è il caso per la contestazione di illegalità della riattivazione, sia pure parziale, del debito professato verso lo Swissfonds, la qual contestazione si immedesima con la censura di arbitraria applicazione del criterio di valutazione economica della fattispecie fiscale. La ricorrente riafferma però di aver diritto alla totale deduzione del debito in conto corrente verso lo Swiss-fonds, anche sulla base della norma speciale dell'art. 43 § LT, secondo cui i mutui fissi in conto corrente presso istituti di credito sono pure deducibili. Essa pretende che i fondi di investimento sono pure istituti di credito, onde il rifiuto di ammettere l'integrale deducibilità del suo debito in conto corrente verso lo Swissfonds costituirebbe una disparità di trattamento rispetto ai correntisti delle banche, i cui mutui fissi sono senz'altro totalemente dedotti.

Una siffatta contestazione è ricevibile con il ricorso qui in discussione solo nel caso che la ricorrente l'abbia proposta all'ultima istanza del Cantone, in occasione della riapertura del procedimento cantonale o dimostri ora che la Corte cantonale doveva tenerne conto d'ufficio. Tale questione non deve però essere necessariamente risolta, perchè la censura di ineguale applicazione dell'art. 43 § LT è comunque infondata.

Per istituto di credito nel senso di detta norma s'intende evidentemente non ogni ente che, come i fondi di investimento, si rivolge al pubblico nell'intento di raccogliere capitali, ma solo quelli, come le banche, aventi anche la funzione normale di concedere crediti ad ogni persona che adempie le condizioni prestabilite. Tale compito non è proprio al fondo di investimento e, tantomeno, alla creditrice Wistag AG; per cui la Corte cantonale, non tenendo conto dell'art. 43 § LT nel determinare la deducibilità del debito della ricorrente, non può certo aver commesso un arbitrio.

5. Nel determinare i fattori imponibili del contribuente si tiene conto anzitutto, specie se si tratta come in concreto di persone giuridiche, della situazione risultante dai rapporti di diritto civile. L'autorità tributaria non è però vincolata a un siffatto accertamento. Essa può determinare la fattispecie fiscale anche sulla base di una valutazione economica dei dati forniti dal contribuente o comunque accertati. In quanto si tratti di imposte cantonali, questo criterio di valutazione, purchè sia imposto da elementi oggettivi e giustificato da considerazioni ragionevoli, non è in sè arbitrario (RU 90 I 221 e citazioni). La ricorrente nega che nel suo caso i presupposti suindicati siano adempiuti; essa contesta segnatamente che ricorrano gli estremi ammessi in casi speciali dalla giurisprudenza (Archiv 27, 190; 34, 87).

In effetti, la situazione di una società come l'Esedra Anstalt, avente solo fr. 10 000.-- di capitale proprio, e nondimeno in condizione di comperare immobili per un valore di fr. 950 000.-- e di amministrarli, e che ottiene un prestito in conto corrente di oltre fr. 1 100 000.--, è artificiosa ed estranea alle reali possibilità di una persona giuridica di tale natura. Ciò stante non è arbitrario ritenere che la contribuente possa essere stata così organizzata al fine di eludere l'accertamento di elementi imponibili che un ordinamento adeguato avrebbe chiaramente rivelato. Basta pensare che una perdita relativamente esigua di fr. 10 000.-- in un determinato esercizio comporterebbe un bilancio passivo. In realtà, detta situazione è risultata possibile solo perchè l'Esedra costituisce - come ammette la stessa ricorrente - una "Hilfsgesellschaft immobiliare" dello Swissfonds. Questa circostanza permetteva al fondo di investimento di mettere a disposizione della ricorrente un capitale che non avrebbe concesso a un terzo nelle stesse condizioni; e poteva farlo senza preoccuparsi delle conseguenze che avrebbero potuto sorgere in caso di insolvenza della debitrice. In tali condizioni, l'autorità tributaria non è vincolata alla situazione di diritto civile stabilita dagli interessati; essa può accertare i fattori imponibili su dati più conformi alla reale e normale situazione economica del contribuente. Nella misura in cui poteva ritenere che, in un normale ordinamento economico, i mezzi messi a disposizione dallo Swissfonds all'Esedra avrebbero costituito non un debito ma capitale proprio della persona giuridica, l'autorità cantonale, rifiutandosi di applicare l'art. 43 LT, non può aver commesso un arbitrio.

D'altronde, e contrariamente a quanto afferma la ricorrente, la Corte cantonale, imponendo la somma corrispondente come sostanza e i relativi interessi come reddito, non ha imposto un debito ma i mezzi che poteva considerare, senza arbitrio, come propri della contribuente.

La ricorrente non pretende che la determinazione di detto capitale sulla base del 20% del debito sia esagerata. Comunque, visto che l'Esedra è proprietaria di immobili stimati ufficialmente solo fr. 435 076.-- si deve ammettere che detta percentuale non è eccessiva: la contribuente non avrebbe potuto ottenere un credito in conto corrente di oltre fr. 1 110 000.--, se non avesse potuto disporre di una somma corrispondente, per almeno il 20%, a questo ammontare.

6. L'ACC, procedendo alla tassazione dei dati imponibili stabiliti dalla Corte cantonale, ha però applicato la proporzione del 20% non solo al debito verso lo Swissfonds, rispettivamente verso la Wistag AG, ma alle passività complessive, compreso quindi anche il prestito ipotecario professato verso l'Unione di banche svizzere. Ora, nel procedimento di imposizione, la deduzione di questo prestito è sempre rimasta pacifica. Anche nella definitiva sentenza della Corte cantonale è parola soltanto del debito verso lo Swissfonds. Ciò stante, l'ACC poteva tener conto solo di questo debito; non era autorizzata ad estendere il parziale rifiuto di applicare l'art. 43 LT anche al prestito bancario, nè poteva tenerne conto nel determinare i mezzi propri della contribuente. A tale riguardo la decisione dell'autorità fiscale è arbitraria.

Ne consegue che, in quanto determina l'imposta sulla sostanza, oltre che sul capitale sociale, su un imponibile pari al 20% di fr. 1 257 718.-- (somma complessiva dei debiti), invece di fr. 1 185 718.-- (debito verso lo Swissfonds), e l'imposta sul reddito sull'imponibile del 4.50% di un capitale di fr. 243 543.--, invece di fr. 227 143, la decisione dell'ACC deve essere annullata.

Dispositiv

Il Tribunale federale pronuncia:

In quanto nega la deduzione del capitale e degli interessi relativi al debito ipotecario di fr. 72 000.--, la decisione dell'Amministrazione delle contribuzioni è annullata. Per il resto, il ricorso è respinto.

Regeste:
Esaurimento delle istanze cantonali (art. 87 OG). Imposizione delle società immobiliari appartenenti ai fondi di investimento.  1. Qualora l'autorità di ricorso in materia d'imposta modifichi i fattori imponibili ma lasci all'autorità fiscale il compito di stabilire l'ammontare dell'imposta dovuta, la decisione finale a'sensi dell'art. 87 OG è costituita dal conteggio notificato dall'autorità fiscale. Interponendo ricorso di diritto pubblico contro quest'ultima decisione, il contribuente può impugnare il giudizio che ha fissato i fattori imponibili senza nuovamente esaurire le istanze cantonali (consid. 1). 
2. Le sentenze del Tribunale federale, pronunciate in applicazione dell'art. 4 CF, hanno, di massima, mero effetto cassatorio. Ne consegue che, riservati i casi speciali in cui il Tribunale federale faccia espressamente eccezione a tale regola, l'annullamento della decisione ripristina la situazione processuale precedente. L'autorità di ricorso in materia d'imposta nel pronunciare la nuova decisione in sostituzione di quella annullata può quindi, senza violare diritto federale, stabilire i fattori imponibili su fatti e motivi nuovi o diversi da quelli che aveva posto a fondamento della decisione annullata (consid. 2). 
3. Portata del diritto del contribuente ad essere sentito, direttamente deducibile dall'art. 4 CF (consid. 3). 
4. L'inapplicazione ai debiti verso fondi di investimento dell'art. 43 § della legge tributaria ticinese, concernente la deduzione dei mutui verso istituti di credito, non è arbitraria (consid. 4). 
5. Applicazione del criterio di valutazione economica alla deduzione dei debiti delle società appartenenti ai fondi di investimento (consid. 5).