BGE 137 II 49 (2011) — administrative law and public international law

137 II 49

Sachverhalt ab Seite 50

A. Die X. Aktiengesellschaft, Hamburg, Zweigniederlassung Zürich, bezweckt laut Handelsregister-Eintrag u.a. die Versicherung von Krediten bzw. Forderungen. Mit Verfügung vom 7. Juli 2006 und Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2006 erkannte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), die Gesellschaft schulde auf den Prämienerträgen der Jahre 1999-2003 eine zusätzliche Stempelabgabe von Fr. 67'766.90.

B. Hiergegen beschwerte sich die Gesellschaft beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses wies die Beschwerde mit Entscheid vom 26. August 2010 ab.

C. Mit Eingabe vom 29. September 2010 führt die X. Aktiengesellschaft Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, die vorinstanzlichen Entscheide seien aufzuheben. (...)

Das Bundesgericht heisst die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gut.

(Auszug)

Aus den Erwägungen:

Erwägungen

2. Gegenstand der Stempelabgabe auf Versicherungsprämien sind die Prämienzahlungen für Versicherungen, die zum inländischen Bestand eines der Aufsicht des Bundes unterstellten oder eines inländischen öffentlich-rechtlichen Versicherers gehören (Art. 21 lit. a des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG; SR 641.10]). Die Abgabe beträgt 5 % der Barprämie (Art. 24 Abs. 1 StG).

Von der Abgabe ausgenommen sind indes u.a. die Prämienzahlungen für die Feuer-, Diebstahl-, Glas-, Wasserschaden-, Kredit-, Maschinen- und Schmuckversicherung, sofern der Abgabepflichtige nachweist, dass sich die versicherte Sache im Ausland befindet (Art. 22 lit. l StG).

Im Streit steht vorliegend die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin angebotenen Versicherungen für politisches Risiko und Fabrikationsrisiko als "Kreditversicherung" im Sinne von Art. 22 lit. l StG ("assurance du crédit", "assicurazione per il credito") zu betrachten sind. Die Beschwerdeführerin rügt in diesem Zusammenhang eine falsche bzw. unvollständige Feststellung des Sachverhalts (E. 3 hiernach) sowie eine falsche Anwendung des Bundesrechts (E. 4-6 hiernach).

3. Es trifft zu, dass der angefochtene Entscheid keine genaue Feststellung enthält, was Gegenstand der streitigen Versicherungspolice bzw. der auf den entsprechenden Prämien erhobenen Steuerforderung ist. Der Sachverhalt ist insoweit unvollständig festgestellt. Das Bundesgericht kann ihn indessen aufgrund der Akten vervollständigen (Art. 105 Abs. 2 BGG):

Nach übereinstimmender Darstellung der Parteien handelt es sich um die Prämien für sechs individuelle Versicherungspolicen. Gemäss diesen Policen versichert die Beschwerdeführerin als Versicherer dem Versicherungsnehmer den Ausfall an Forderungen aus dem Verkauf von Investitionsgütern und/oder Werklieferungen gemäss den besonderen und allgemeinen Bedingungen der Investitionsgüterkreditversicherung.

Gemäss den Allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB) besteht der Versicherungsschutz ab Lieferung und es besteht u.a. kein Versicherungsschutz für Ausfälle an Forderungen gegen öffentlich-rechtliche Abnehmer sowie Ausfälle aufgrund von Krieg, kriegerischen Ereignissen, inneren Unruhen, Aufruhr, Revolution, Beschlagnahme, Beeinträchtigung des Waren- und Zahlungsverkehrs durch Behörden oder staatliche Institutionen.

In vier der Policen wird in Abweichung von den AVB in bestimmten ausländischen Staaten auch das politische Risiko versichert. Dieses wird näher umschrieben: Es besteht in dem betreffenden Land Versicherungsschutz auch für Ausfälle an versicherten Forderungen, die infolge politischer Umstände uneinbringlich sind, oder für Ausfälle an versicherten Forderungen gegen öffentlich-rechtliche Abnehmer, wenn die Forderungen infolge politischer oder wirtschaftlicher Umstände uneinbringlich sind.

In den zwei anderen Policen werden auch "Fabrikationskosten" versichert. Dabei besteht Versicherungsschutz für Fabrikationskosten des Versicherungsnehmers, die während der Laufzeit des Versicherungsvertrags ab Aufnahme der Fabrikation bis zu deren Fertigstellung entstanden sind. Fabrikationskosten sind diejenigen Aufwendungen und Gemeinkosten, die nach den Grundsätzen ordnungsgemässer Kostenrechnung ohne Berücksichtigung eines entgangenen Gewinns den herzustellenden Investitionsgütern nachweislich zuzurechnen und zur vertragsgemässen Erfüllung erforderlich sind. Dies beinhaltet insbesondere auch rechtlich begründete Verbindlichkeiten des Versicherungsnehmers aus Lieferungen Dritter, soweit sie zur Erfüllung des Vertrags erforderlich sind.

4. Die hier betroffenen Policen bezwecken unbestrittenermassen die Abdeckung des Delkredere-Risikos: Der Lieferant, welcher vor der Bezahlung liefern muss, räumt damit dem Kunden automatisch einen Kredit ein und läuft Gefahr, dass der Kaufpreis oder Werklohn nicht bezahlt wird. Dieses Risiko soll versichert werden (BEAT EUGEN AUER, Die Warenkreditversicherung in der Schweiz, Diss. Zürich 1956, S. 71; MARKUS PFISTERER, Die rechtliche Natur der Export-Kreditversicherung, Diss. Bern 1938, S. 35). Eine solche Versicherung kann grundsätzlich eine Kreditversicherung im Sinne von Art. 22 lit. l StG darstellen (JAUSSI/GEHRIGER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/3: Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], 2006 [nachfolgend: Kommentar], N. 67 zu Art. 22 StG). Zu prüfen bleibt aber, gegen welche Art von Delkredere-Risiken die Kreditversicherung bestehen kann, bzw. welche Ereignisse hiervon unter dem Gesichtspunkt von Art. 22 lit. l StG abgedeckt werden können.

Die Vorinstanz hat diesbezüglich erwogen, bei den von Art. 22 lit. l StG statuierten Ausnahmen von der Stempelabgabe sei der Versicherungsgegenstand stets eine Sache, d.h. ein einzelnes, aus dem Vermögen herausgegriffenes Objekt, nicht aber das Vermögen als solches. Dies habe zur Folge, dass der Begriff der Kreditversicherung gemäss der Praxis der ESTV einzig die Abdeckung der wirtschaftlichen Zahlungsunfähigkeit des Schuldners bzw. Kunden des Versicherungsnehmers umfasse. Demgegenüber qualifiziere die ESTV die Abdeckung der Zahlungsunfähigkeit als Folge politischer Risiken zu Recht als nicht von der Abgabe ausgenommene Vermögensversicherung, zumal diese Risiken nicht Gegenstand der klassischen Kreditversicherung sein könnten, sondern gegebenenfalls durch die Exportrisikogarantie des Bundes übernommen würden. Aus diesem Grund seien die betreffenden Prämienerträge aufzuteilen in einen Anteil, der auf die von der Stempelabgabe ausgenommene Kreditversicherung als Sachversicherung falle und den anderen Anteil, welcher der Finanzierung der Versicherung der politischen Risiken diene und mithin eine Vermögensversicherung darstelle, die nicht von Art. 22 lit. l StG erfasst werde.

Weiter führt die Vorinstanz aus, dass die in Art. 22 lit. l StG statuierte Ausnahme von der Stempelabgabe verlange, dass die Versicherungsobjekte im Ausland lägen. Dementsprechend greife die Ausnahme betreffend die Fabrikationsrisiken nicht, da sich das Anknüpfungsobjekt, d.h. die noch fertig zu stellende Ware, nicht im Ausland befinde.

Im Folgenden ist die Rechtslage betreffend die Versicherung für die politischen Risiken (E. 5) und betreffend die Fabrikationsrisiken (E. 6) zu erörtern.

5. 

5.1 Die Auffassung von ESTV und Vorinstanz, wonach die Kreditversicherung gegen wirtschaftliche Risiken eine unter Art. 22 lit. l StG fallende Sachversicherung, diejenige gegen politische Risiken hingegen eine nicht unter die Ausnahmebestimmung fallende Vermögensversicherung sei, überzeugt nicht: Gegenstand des Versicherungsschutzes ist in beiden Fällen die Uneinbringlichkeit der Forderung, welche als die (unkörperliche) versicherte Sache betrachtet wird (AUER, a.a.O., S. 54, 60; JAUSSI/GEHRIGER, Handbuch des Versicherungsstempels, 2006 [nachfolgend: Handbuch], S. 73 f.; MORITZ KUHN, Privatversicherungsrecht, 3. Aufl. 2010, S. 142; ROBERT PATRY, Rapport suisse, in: Travaux de l'Association Henri Capitant, Les garanties de financement, 1996, S. 671 ff. insb. 676; RÜDISÜHLI, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], StG, Kommentar Stempelabgaben, 2006, N. 35 zu Art. 22 StG). Die Natur dieses versicherten Gegenstandes unterscheidet sich nicht danach, ob die Forderung aus wirtschaftlichen oder aus politischen Gründen unbezahlt bleibt; auch wenn sie aus politischen Gründen nicht bezahlt wird, ist es doch die gleiche kreditierte Forderung. Die von Vorinstanz und ESTV vorgenommene Differenzierung bezieht sich in Wirklichkeit nicht auf den Gegenstand der Versicherung, sondern vielmehr auf die Art der versicherten Gefahr, welcher der versicherte Gegenstand ausgesetzt ist. Die Unterscheidung von Sach- und Vermögensversicherung erweist sich in diesem Zusammenhang als nicht zielführend. Vielmehr ist nach den gewöhnlichen Auslegungsregeln zu prüfen, ob der gesetzliche Begriff der Kreditversicherung danach differenziert, aus welchen Gründen die kreditierte Forderung nicht bezahlt wird.

5.2 Historisch deckten die privaten Kreditversicherungen nur Forderungsausfälle, die auf die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners zurückzuführen waren, sei es indem sie ausdrücklich nur diese als versicherte Gefahr bezeichneten, sei es dass die politischen Risiken ausdrücklich ausgeschlossen wurden (vgl. Art. 33 des Bundesgesetzes vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag [Versicherungsvertragsgesetz, VVG; SR 221.229.1]; AUER, a.a.O., S. 76, 80 ff., 89; PIERRE MAURER, Le risque d'insolvabilité dans le domaine de l'asurance-crédit, 1950, S. 163). Begrifflich umfasst aber die Kreditgefahr alle Ereignisse - einschliesslich solcher politischer Art -, die dazu führen, dass die kreditierte Forderung nicht bezahlt wird (AUER, a.a.O., S. 81; WERNER SCHNEDELBACH, Das Recht der Kreditversicherung, Leipzig 1929, S. 59). Es besteht daher grundsätzlich auch ein Bedürfnis der Lieferanten, sich gegen das politisch bedingte Ausfallrisiko abzusichern. Die Beschränkung auf das Risiko der Zahlungsunwilligkeit oder der wirtschaftlich motivierten Zahlungsunfähigkeit ist kein begriffsnotwendiges Kennzeichen der Kreditversicherung, sondern vielmehr auf die schlechte Kalkulierbarkeit und daher fehlende Marktfähigkeit der politischen Risiken zurückzuführen; dies ist denn auch der Grund, weshalb diese Risiken in der Vergangenheit nicht von der privaten Versicherungswirtschaft, sondern von der staatlichen Exportrisikoversicherung gedeckt wurden. Wenn infolge von Veränderungen auf dem Versicherungsmarkt in neuerer Zeit auch diese Risiken von der privaten Versicherungswirtschaft abgedeckt werden können (vgl. BOEMLE UND ANDERE, Geld-, Bank- und Finanzmarkt-Lexikon der Schweiz, 2002, S. 695), so besteht kein Grund, diese Versicherung nicht ebenfalls als Kreditversicherung zu qualifizieren. Auch versicherungsaufsichtsrechtlich fällt die Kreditversicherung gegen politische Risiken unter den Begriff der Kreditversicherung im Sinne von Anhang 1 Ziff. B14 der Verordnung vom 9. November 2005 über die Beaufsichtigung von privaten Versicherungsunternehmen (Aufsichtsverordnung, AVO; SR 961.011). Es verhält sich diesbezüglich anders als bei einer "Political Risk Insurance", bei welcher nicht bestimmte Kreditforderungen, sondern generell das Vermögen gegen politisch motivierte Schädigungen wie Enteignungen, selektive Behinderungen usw. versichert ist und die demzufolge nicht unter die Ausnahme von Art. 22 lit. l StG fällt (Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 16. Juli 2003, in: VPB 2004 Nr. 17 S. 190).

5.3 Weder aus dem Wortlaut von Art. 22 lit. l StG noch aus den Materialien ergeben sich Hinweise, dass von dieser Bestimmung einzig die Kreditversicherung gegen Zahlungsunfähigkeit erfasst werden soll, nicht aber diejenige gegen politische Risiken. Der blosse Umstand, dass eine solche Versicherung im Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes noch nicht angeboten wurde, ist kein Grund, sie von seinem Geltungsbereich auszuschliessen, wenn sie später doch offeriert wird. Zwar hat die ESTV in ihrer bisherigen Praxis tatsächlich nur die Versicherung gegen wirtschaftlich bedingte Zahlungsunfähigkeit als Kreditversicherung betrachtet, was in der Literatur Zustimmung findet oder kommentarlos wiedergegeben wird (GEHRIGER/JAUSSI, Der Versicherungsstempel: Überblick, Fallstricke und Stolpersteine, StR 59/2004 S. 258 ff., 276; JAUSSI/GEHRIGER, Kommentar, a.a.O., N. 67 f. zu Art. 22 StG; JAUSSI/GEHRIGER, Handbuch, a.a.O., S. 75; RÜDISÜHLI, a.a.O., N. 35 zu Art. 22 StG; BAUER-BALMELLI/HOCHREUTENER/KÜPFER, in: Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. II, Stand: 2008, Rz. 5 zu Art. 22 lit. l StG). Begründet wird diese Einschränkung allerdings nicht. In der Beschwerdevernehmlassung bringt die ESTV nun vor, der Lieferant könne persönlich überprüfen, ob der Abnehmer fähig und bereit sei, die ausstehenden Verbindlichkeiten zu erfüllen; demgegenüber könne einem Kreditgeber nicht zugemutet werden, die politischen Umstände in einem fremden Staat, die eine Erfüllung der Forderung behindern könnten, zu überprüfen. Diese Überlegung überzeugt nicht: Jeder vernünftige Lieferant wird die Risiken, die mit seiner Lieferung verbunden sind, umfassend überprüfen und dabei sowohl die persönliche bzw. wirtschaftliche Kreditwürdigkeit seines Kunden berücksichtigen als auch äussere Umstände, die diesen an der Erfüllung seiner Verbindlichkeit hindern könnten. Er wird seinen Entscheid über die Kreditgewährung nicht nur aufgrund der ersteren, sondern auch der letzteren Faktoren treffen. Dass die politischen Umstände allenfalls schwieriger abzuschätzen sein mögen als die individuelle Zahlungsfähigkeit, ändert nichts daran, dass ein Kredit gewährt wird und ein Bedarf nach Versicherungsdeckung bestehen kann. Es besteht kein Grund, um einer solchen Versicherung - so sie besteht - die Qualifikation als Kreditversicherung abzusprechen.

5.4 Zum gleichen Ergebnis führt auch die ratio legis von Art. 22 lit. l StG, welche darin besteht, die Konkurrenzfähigkeit der schweizerischen Versicherungsunternehmen durch Befreiung der im Ausland befindlichen Sachen vom Versicherungsstempel zu wahren (Botschaft des Bundesrates vom 25. Oktober 1972 zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben [BBl 1972 II 1278 ff., 1306 f.]). Dieses Bestreben betrifft gleichermassen die Deckung der politischen wie der Zahlungsfähigkeitsrisiken. Schliesslich ist daran zu erinnern, dass auch die Prämien der Exportrisikogarantie, welche herkömmlicherweise die politischen Risiken abdeckt, nicht der Stempelabgabe unterstehen (Art. 30 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 2005 über die Schweizerische Exportrisikoversicherung [Exportrisikoversicherungsgesetz, SERVG; SR 946.10]); es besteht auch unter Wettbewerbs- und Gleichbehandlungsaspekten kein Grund, eine privat angebotene Kreditversicherung für politische Risiken anders zu behandeln.

5.5 Als unbehelflich erscheint dagegen der von der ESTV vorgebrachte Einwand, dass die versicherten Geldforderungen im Inland zu begleichende Bringschulden darstellten und deshalb die Voraussetzungen von Art. 22 lit. l StG von vornherein nicht erfüllt seien: Bei dieser Argumentation käme nicht nur bei der Versicherung der politischen Risiken, sondern auch bei der Versicherung der Zahlungsunfähigkeit die Ausnahme von Art. 22 lit. l StG praktisch nie zum Tragen, da die versicherte Forderung regelmässig im Inland zu bezahlen ist (Art. 74 Abs. 2 Ziff. 1 OR). Die gesetzlich vorgesehene Ausnahme der Kreditversicherung von der Stempelabgabe bliebe damit toter Buchstabe, was nicht der Sinn des Gesetzes sein kann. Sodann liesse eine solche Auslegung unberücksichtigt, dass die Parteien vertraglich auch eine Wahl des anwendbaren Rechts vornehmen können und eine so für anwendbar erklärte ausländische Rechtsordnung die Geldforderungen als Holschulden ausgestalten mag. Im Übrigen bleibt darauf hinzuweisen, dass auch die ESTV selber in ihrer Wegleitung für die Stempelabgabe auf Versicherungsprämien (Ausgabe 2001) bei der Kreditversicherung nicht auf den Erfüllungsort der Forderung abstellt, sondern darauf, ob der Schuldner der versicherten Forderung Inländer ist (Ziff. 36 der Wegleitung; vgl. Art. 4 Abs. 1 StG).

5.6 Aufgrund der obenstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die hier zu beurteilenden Versicherungspolicen, welche politische Risiken absichern, Kreditversicherungen im Sinne von Art. 22 lit. l StG und damit von der Stempelabgabe ausgenommen sind.

6. 

6.1 In Bezug auf die Versicherung der Fabrikationsrisiken argumentiert das Bundesverwaltungsgericht, die fertig zu stellende Ware befinde sich im Inland, weshalb die Voraussetzungen von Art. 22 lit. l StG nicht erfüllt seien. Dies ist jedoch schon deshalb unrichtig, weil nicht die zu liefernde Ware, sondern vielmehr die Kaufpreis- oder Werklohnforderung Gegenstand der Versicherung bildet (vgl. E. 5.1 hiervor), wobei massgebend ist, ob der Schuldner dieser Forderung im Ausland ist (vgl. E. 5.5 hiervor). Nichts anderes gilt, soweit die im Streit stehenden Policen auch die Fabrikationsrisiken versichern und die Versicherungsdeckung - in Abweichung von den AVB - auch auf Fabrikationskosten erstrecken, die während der Laufzeit des Versicherungsvertrags (ab Aufnahme der Fabrikation bis zu deren Fertigstellung) entstanden sind: Auch diesbezüglich kann für den Fabrikanten ein Delkredere-Risiko entstehen, wenn sein Abnehmer bereits vor der Lieferung zahlungsunfähig wird und demzufolge absehbar ist, dass er die bestellte Ware nicht wird bezahlen können. Dem Lieferanten kann daraus ein Schaden entstehen, sei es weil er vertraglich trotzdem zur Fertigstellung und Lieferung der Sache verpflichtet ist, sei es dass er zwar vom Vertrag zurücktreten, aber die hergestellte Ware nicht oder nur mit Verlust anderweitig verkaufen kann (AUER, a.a.O., S. 72 ff.; MAURER, a.a.O., S. 25 ff.). So oder anders ist der versicherte Gegenstand die ausfallende Forderung gegenüber dem Kunden und die entsprechende Versicherung bleibt eine Kreditversicherung (vgl. MAURER, a.a.O., S. 123 ff.).

6.2 Die ESTV führt sodann ins Feld, dass die Fabrikationskosten gemäss den Vertragsbedingungen auch rechtlich begründete Verbindlichkeiten des Versicherungsnehmers aus Lieferungen Dritter umfassen würden, soweit diese zur Erfüllung des Vertrags erforderlich seien. Hieraus folgert die Beschwerdegegnerin, dass es sich nicht um eine Sach-, sondern eine Vermögensversicherung handle, weil diese Verbindlichkeiten gegenüber Dritten die Passiven des Versicherungsnehmers vermehrten. Dies überzeugt jedoch ebenfalls nicht: Auch in diesem Fall bleibt gemäss der Versicherungspolice die ausfallende Forderung gegenüber dem Kunden der versicherte Gegenstand. Dass der von der Versicherung gedeckte Schaden des Versicherungsnehmers auch entstehen kann, weil dieser seinerseits seine Lieferanten bezahlen muss, ist bei jeder Kreditversicherung der Fall und ändert nichts an der rechtlichen Qualifikation.

6.3 Es erhellt somit, dass auch die Deckung der Fabrikationsrisiken im Rahmen der vorliegenden Versicherungspolicen unter die von der Stempelabgabe befreite Kreditversicherung i.S. von Art. 22 lit. l StG fällt.

Regeste:
Art. 22 lit. l StG; Begriff der Kreditversicherung; versicherter Gegenstand und versicherte Risiken.  Die vorliegend betroffenen Policen versichern Forderungen der Versicherungsnehmer gegenüber deren Kunden. Abgedeckt wird das Delkredere-Risiko. Eine solche Versicherung fällt unter den Begriff der Kreditversicherung im Sinne von Art. 22 lit. l StG und die entsprechenden Prämienzahlungen sind deshalb von der Stempelabgabe ausgenommen. Nicht massgeblich ist demgegenüber, welcher Art das versicherte Delkredere-Risiko ist bzw. aus welchen Gründen die versicherte Forderung nicht bezahlt wird. Auch Fabrikationsrisiken und politische Risiken können durch eine solche Versicherung abgedeckt werden (E. 2-6).