BGE 115 Ib 125 (1989) — administrative law and public international law

115 Ib 125

Sachverhalt ab Seite 125

    Unter der Firma X. & Co. bestand seit 1936 eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in ... Sie betrieb die gleichnamige Bank. Unbeschränkt haftende Gesellschafter waren Ende 1983 A., B. und C. Beschränkt haftende Gesellschafterin (Kommanditärin) war die den Erben von X. gehörende Y. AG. Ihre Kommanditeinlage betrug Ende 1983 Fr. ..., während die Kapitaleinlagen der unbeschränkt haftenden Gesellschafter sich auf insgesamt Fr. ... beliefen.

Am 21. November 1983 wurde die Z. AG mit Sitz in... gegründet. Diese Aktiengesellschaft sollte den Bankbetrieb der X. & Co. weiterführen. Die Gründung erfolgte durch die Gesellschafter der Kommanditgesellschaft. Das Aktienkapital der neuen Gesellschaft beträgt Fr. ... und wurde durch Übernahme der Aktiven und Passiven der X. & Co. auf den 1. Januar 1984 - mit einem Aktivenüberschuss von Fr. ... gemäss Bilanz - voll liberiert. Die 50 000  Inhaberaktien wurden von den Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft -  entsprechend ihren bisherigen Beteiligungen - wie folgt übernommen:

1. Y. AG                                     48 200 Aktien (96,4%)

2. A.                                         1 000 Aktien ( 2,0%)

3. B.                                           400 Aktien ( 0,8%)

4. C.                                           400 Aktien ( 0,8%)

Am 7. Juni 1984 wurde die Kommanditgesellschaft im Handelsregister gelöscht.

Die Z. AG entrichtete auf dem nominellen Aktienkapital von Fr. ... die Emissionsabgabe zum Satz von 1%. Sie war der Meinung, Anspruch auf Besteuerung nach dem in Art. 9 Abs. 1 lit. a StG vorgesehenen ermässigten Abgabesatz erheben zu können, weil die Liberierung des Aktienkapitals durch Einlage der Bankunternehmung (das heisst der Aktiven und Passiven der X. & Co.) wirtschaftlich eine Aufspaltung der Y. AG darstelle.

Im Einvernehmen mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung wurde der Verkehrswert der Sacheinlagen bei der Gründung - unter Berücksichtigung eines Apportmehrwertes von Fr. ... - auf Fr. ... (abzüglich Beurkundungsgebühren usw.) festgesetzt, doch bestand die Bank auf einem Abgabesatz von 1%.

Mit förmlichem Entscheid vom 9. Januar 1985 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung deshalb ihre Ansicht, wonach die Emissionsabgabe 3% betrage, und setzte die Emissionsabgabe auf Fr. ... fest.

Die von der Bank gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies die Eidgenössische Steuerverwaltung am 18. April 1988 ab.

Die Z. AG führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Anträgen es sei der Abgabesatz auf 1% und die Emissionsabgabe auf Fr. ... festzusetzen. Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin kurz zusammengefasst aus, nach allgemeinem Sprachgebrauch stelle ihre Gründung eine - nicht unter Art. 9 Abs.  1 lit. a StG fallende - Umwandlung einer Kommanditgesellschaft in eine Aktiengesellschaft dar. Wirtschaftlich betrachtet handle es sich jedoch bei der Neugründung um eine - sehr wohl nach dieser Bestimmung privilegierte -  Aufspaltung der Y. AG, weil diese mit einer Beteiligung von 96,4% an der Kommanditgesellschaft als wirtschaftliche Eigentümerin des Bankbetriebes der Kommanditgesellschaft zu betrachten sei.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen.

In Replik und Duplik halten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab aus folgenden

Erwägungen

Erwägungen:

1. Gegenstand der Emissionsabgabe sind nach Art. 5 Abs. 1 lit. a StG die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten, namentlich in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften. Die Abgabe beträgt (seit 1. April 1978) 3% und wird berechnet vom Betrag, welcher der Gesellschaft "als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert" (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG). Der Ausdruck "zufliesst" lässt erkennen, dass neben dem Nennwert der ausgegebenen Aktien auch das von der Gesellschaft bei der Ausgabe allenfalls erzielte Agio mit einzubeziehen ist (ASA 51, 496 E. 2a). Die Beschwerdeführerin schuldet daher die Emissionsabgabe nicht nur auf dem nominellen Wert der ausgegebenen Beteiligungsrechte, sondern auch auf dem - im Einvernehmen mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf Fr. ... festgesetzten - Apportmehrwert. Das ist unbestritten. Einzig streitig ist die Höhe des Abgabesatzes.

2. a) Das Gesetz sieht für gewisse Tatbestände ermässigte Abgabesätze vor. Nach Art. 9 Abs. 1 lit. a StG beträgt die Abgabe auf Beteiligungsrechten, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlüssen, Umwandlungen und Aufspaltungen von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften begründet oder erhöht werden, 1%  (statt 3%). Die Herabsetzung des Abgabesatzes bei Gesellschaftsumwandlungen bildete einen wesentlichen Punkt der Revision des Stempelsteuergesetzes von  1973. Verschiedene Wirtschaftsorganisationen hatten geltend gemacht, die Erhebung der vollen Abgabe auf dem Verkehrswert der als Sacheinlage  übernommenen Gesellschaft wirke fusionshemmend, vor allem wenn die eingebrachte Unternehmung über grosse Reserven verfüge, und verlangten eine steuerliche Entlastung. Nach Abwägung der volkswirtschaftlichen und staatspolitischen Vor-  und Nachteile einer steuerlichen Begünstigung von Unternehmungskonzentrationen und -umwandlungen schlug der Bundesrat schliesslich im Sinne einer "mittleren Lösung" eine Reduktion der Emissionsabgabe für Fusionen, fusionsähnliche Zusammenschlüsse usw. auf den (damals) halben Abgabesatz von 1% vor, was vom Parlament angenommen wurde. Es sollten damit Fusionen und gleichgestellte Tatbestände weder über Gebühr erleichtert noch erschwert werden (Botschaft des Bundesrates vom 25. Oktober 1972, BBl 1972 II S. 1278, 1284, 1294 ff.; dazu BGE  102 Ib 144 f. E. 3b; ASA 53, 275 E. 3a).

b) Art. 9 Abs. 1 lit. a StG nennt allerdings nur Fusionen und diesen gleichkommende Umwandlungen, Aufspaltungen usw. von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften. Die Beschwerdeführerin entstand nicht durch Aufspaltung einer solchen Gesellschaft, sondern durch Umwandlung der Kommanditgesellschaft X. &  Co. In Art. 9 Abs. 1 lit. a StG ist aber die Umwandlung von Kommanditgesellschaften nicht erwähnt. Der Grund dafür ist darin zu erblicken, dass Kommanditeinlagen seit dem 1. Januar 1967 - seit der Aufhebung von Art. 34  bis 40 und 48 des Bundesbeschlusses über die Durchführung der Übergangsordnung des Finanzhaushaltes vom 22. Dezember 1938 (BS 6 S. 38, 43 ff.) durch Art. 72  des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 - der Stempelabgabe nicht mehr unterworfen sind.

Umwandlungen von Kommanditgesellschaften fallen deshalb nicht unter Art. 9  Abs. 1 lit. a StG. Das gilt nach einem Entscheid des Bundesgerichts vom 11. April 1984 auch dann, wenn die umzuwandelnde Kommanditgesellschaft nach der bis Ende 1966 geltenden Gesetzgebung auf den Kommanditeinlagen Stempelabgaben entrichten musste (ASA 53, 157 ff.).

c) Hauptbeteiligte an der Kommanditgesellschaft war mit einem Anteil von  96,4% die Y. AG. Sie war zudem gemäss Gesellschaftsvertrag ausschliesslich an den stillen Reserven beteiligt. Es kann sich daher nur fragen, ob in der Umwandlung der Kommanditgesellschaft X. & Co. in eine Aktiengesellschaft zugleich eine nach Art. 9 Abs. 1 lit. a StG privilegierte - Aufspaltung der Y. AG erblickt werden muss, wie die Beschwerdeführerin geltend macht. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verneint diese Frage und verweist dazu auf das Urteil vom 11. April 1984 (ASA 53, 156). Allein, die Frage, ob die massgebende Beteiligung einer Aktiengesellschaft an der umgewandelten Kommanditgesellschaft privilegierend im Sinne des Gesetzes zu berücksichtigen sei, stellte sich in jenem Urteil gar nicht: An der in eine Aktiengesellschaft umgewandelten damaligen Kommanditgesellschaft war keine juristische Person als Kommanditärin beteiligt (wie sich zwar nicht aus dem Urteil selbst, aber aus den damaligen Unterlagen ergibt). Die Frage ist somit zu entscheiden.

3. a) Der Begriff der Aufspaltung wird im Gesetz - im Gegensatz zu demjenigen der Fusion (Art. 749 bis 750, 770 Abs. 3 und 914 OR) - nicht näher umschrieben. Sein Inhalt ist durch Auslegung zu ermitteln. Allgemein wird darunter der Vorgang verstanden, dass aus einer bestehenden Gesellschaft Aktiven und Passiven, die zusammen eine organische Einheit (Betrieb) bilden, ausgegliedert und auf eine Tochter- oder Schwestergesellschaft übertragen werden (ASA 53, 275 E. 3b, 441 E. 3b; KÄNZIG, Steuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit der Unternehmungsteilung, ASA 46 S. 546 f.; CAGIANUT/HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, § 19 N. 1 f., S. 619, und N. 29, S. 632; W.R. PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N. 2.4 zu Art. 5; F. IMBACH, Traitement des fusions et opérations assimilées en matière de droit de timbre fédéral d'émission, ASA 51 S. 16).

Damit eine Aufspaltung vorliegt, muss eine bestehende Unternehmung in zwei oder mehrere Unternehmungen aufgeteilt werden (vgl. ausser der zitierten Literatur und Rechtsprechung auch W. JAKOB, Die steuerliche Behandlung der Unternehmungsteilung, Diss. St. Gallen 1983, S. 7, 143 ff.). Darin kommt zum Ausdruck, dass bei Aufspaltungen nicht einzelne Aktiven veräussert, sondern in sich geschlossene selbständige Betriebsteile übertragen werden, die als solche weitergeführt werden. Von einer solchen Aufspaltung kann hier jedoch klarerweise nicht die Rede sein.

b) Zivilrechtlich vollzog sich die Gründung der Beschwerdeführerin in der Weise, dass die an der Kommanditgesellschaft X. & Co. Beteiligten - die Y. AG, A., B. und C. - als Gesamthandeigentümer die Aktiven und Passiven der Kommanditgesellschaft zur Liberierung des von ihnen gezeichneten Aktienkapitals in die Beschwerdeführerin einbrachten; sie erhielten dafür eine ihrem Kapitalanteil an den Kommanditeinlagen entsprechenden Anteil der neu ausgegebenen Aktien. Deswegen wurde jedoch kein Betrieb der Y. AG abgespalten und in der Beschwerdeführerin rechtlich verselbständigt; der übertragene Bankbetrieb war ein solcher der Kommanditgesellschaft, nicht der Y. AG, mag diese auch massgeblich (als Kommanditärin) an der Kommanditgesellschaft beteiligt gewesen sein.

Nichts anderes folgte aus der - von der Beschwerdeführerin angerufenen -  wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, dass der Begriff der Aufspaltung - wie derjenige des fusionsähnlichen Zusammenschlusses - keinen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Sachverhalt umschreibt (vgl. dazu ASA 53, 275 E. 3b). Das hat jedoch, entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin, nicht zur Folge, dass für die Abgabeberechnung der ermässigte Abgabesatz immer dann massgebend ist, wenn wirtschaftlich eine Aufspaltung von Unternehmungen (zum Begriff R. PATRY, Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/1, S. 70 ff.; CAGIANUT/HÖHN, a.a.O., § 1, S. 49 ff.) vorliegt. Art. 9 Abs. 1 lit. a StG privilegiert nicht Aufspaltungen, Umwandlungen usw. schlechthin, sondern nur solche von bestimmten Gesellschaften, namentlich von Aktiengesellschaften.

Hinsichtlich der Y. AG könnte nur dann von einer Aufspaltung gesprochen werden, wenn sie selber einen Bankbetrieb geführt und diesen oder Teile davon anschliessend auf eine neu errichtete Aktiengesellschaft übertragen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall. Die Y. AG war nie eine aktive Gesellschaft, sondern eine reine Holding der Erben von X. Eine Änderung hat sich bei ihr nur insoweit ergeben, als sie nunmehr durch Aktien der Beschwerdeführerin - indirekt - am Bankbetrieb beteiligt ist, während sie es zuvor durch eine Beteiligung an der Personengesellschaft war.

Regeste:
Umwandlung und Aufspaltung im Sinne von Art. 9 Abs. 1 lit. a StG durch Gründung einer neuen Aktiengesellschaft.  Art. 9 Abs. 1 lit. a StG findet nur auf Umwandlungen, Aufspaltungen usw. von bestimmten Gesellschaften, namentlich Aktiengesellschaften, Anwendung. Die Umwandlung einer Kommanditgesellschaft in eine Aktiengesellschaft fällt nicht darunter (E. 2), im konkreten Fall auch nicht die Umwandlung einer massgeblich durch eine Aktiengesellschaft (Holding) beherrschten Kommanditgesellschaft in eine gleichbeherrschte Aktiengesellschaft (E. 3).