BGE 150 II 202 (2024) — administrative law and public international law

150 II 202

Regeste b
Art. 204 DBG; Übergangslösung für Altrenten; Abschwächung der steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells.  Art. 204 DBG ist auf Fälle, wo es um Renten einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung geht und keine Abziehbarkeit der Beiträge (über den allgemeinen Versicherungsabzug hinaus) vorgesehen ist, nicht anwendbar (E. 5.3.2). 
Zur Prüfung, ob die Nichtanwendung von Art. 204 DBG zu einer Verletzung des Freizügigkeitsabkommens führt (E. 5.4). Frage wird offengelassen, weil ein Steuerabzug für die Beiträge an die ausländische Versicherung nicht gegeben war (auch nach Inkrafttreten des BVG nicht), und auch aufgrund des Verbots der reformatio in peius (E. 5.4.2.4). 

Sachverhalt ab Seite 203

A. Die Eheleute Dr. A.A., geb. 1934, und Dr. B.A., geb. 1937, stammen beide aus Deutschland und sind ausgebildete Zahnärzte. Nachdem der Ehemann wenige Monate in Deutschland als Zahnarzt erwerbstätig gewesen war, verlegten die Eheleute ihren Wohnsitz 1965 in die Schweiz. Dr. B.A. war daraufhin zwischen 1968 und 1971 zwischenzeitlich als Zahnärztin in Deutschland erwerbstätig. Ab 1973 übten die Eheleute A. ihre zahnärztliche Tätigkeit in einer eigenen Zahnarztpraxis in U./ZH aus und wohnten in V./ZH.

Gestützt auf eine Selbstanzeige der Eheleute A. eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich ein Nachsteuerverfahren. Nicht deklariert worden waren namentlich Renten der Bayerischen Ärzteversorgung (BÄV), welche seit 1. April 1999 (Dr. A.A.) bzw. seit 1. Dezember 2001 (Dr. B.A.) an die Eheleute ausbezahlt worden waren. Mit Nachsteuerverfügung vom 3. Februar 2021 erfasste das Kantonale Steueramt Zürich die Renten zu 100 % als Einkommen und auferlegte den Eheleuten A. für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2015 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 185'286.05 sowie für die direkte Bundessteuer eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 77'184.75. Von einer Strafverfolgung wurde abgesehen.

B. Einsprachen der Eheleute A. gegen die Nachsteuerverfügung, mit denen sie eine Besteuerung der Renten der BÄV als Leibrenten zu 40 % verlangten, wurden abgewiesen. Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde der Eheleute A. gegen den Einspracheentscheid hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, am 30. November 2022 im Sinne der Erwägungen teilweise gut und wies die Angelegenheit zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinne der Erwägungen ans Kantonale Steueramt Zürich zurück. 

C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Januar 2023 beantragen die Eheleute A., das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 30. November 2022 aufzuheben und die Renten der BÄV sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer als Leibrenten zu 40 % zu besteuern, eventualiter die Renten der BÄV als Leistungen aus der beruflichen Vorsorge zu 4/5 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. zu 3/5 (direkte Bundessteuer) zu besteuern.

Das Kantonale Steueramt Zürich und die Vorinstanz beantragen, die Beschwerde abzuweisen, Letztere, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt mit Bezug auf die direkte Bundessteuer den gleichen Antrag, hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf das Stellen eines Antrags.

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

4. 

4.1 Es liegt ein internationaler Sachverhalt zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz vor.

4.1.1 Das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.913.62; nachfolgend: DBA CH-D) weist das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, unter dem Vorbehalt von Art. 19 DBA CH-D dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 18 DBA CH-D). Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für eine frühere selbständige Erwerbstätigkeit können gestützt auf Art. 21 DBA CH-D ebenfalls im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer ihre steuerliche Ansässigkeit in der Schweiz hatten (Wohnsitznahme in der Schweiz) und die Rentenzahlungen aus Deutschland (seitens der BÄV) in der Schweiz besteuert werden dürfen. Entsprechend sind die diesbezüglichen schweizerischen Rechtsvorschriften anwendbar.

4.1.2 Weiter ist die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1; geändert durch Verordnung [EG] Nr. 988/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. September 2009; in der Fassung von Anhang II zum Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit; in Kraft getreten am 1. April 2012) auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zentral ist, dass eine Person, die in einem Mitgliedstaat eine Beschäftigung oder selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats unterliegt (Art. 11 Abs. 3 Bst. a genannter Verordnung). Vorliegend auch nicht weiter bestritten ist, dass die Beschwerdeführer spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem sie im Jahr 1973 ihre zahnärztliche Tätigkeit als Erwerbstätigkeit in der Schweiz aufnahmen, der schweizerischen Versicherungspflicht unterlagen (vgl. weitergehend in E. 4.3.2.2).

4.2 Unter der Marginale "Einkünfte aus Vorsorge" erklärt Art. 22 Abs. 1 DBG (SR 642.11) alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, für steuerbar. Gemäss der Sondervorschrift von Art. 22 Abs. 3 DBG sind sodann die Vorsorgeeinkünfte aus Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung (die bereits gemäss der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbar und in Art. 22 Abs. 1 DBG nicht mehr erwähnt sind; nur) zu 40 % steuerbar. Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Kapitalrückzahlungskomponente von Leibrenten und Einkünften aus Verpfründung (sowie der gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ebenfalls unter Art. 22 Abs. 3 DBG zu subsumierenden Renten aus Lebensversicherungsverträgen [Urteil 2C_136/2021 vom 14. Juli 2021 E. 2.2.1 m.H.]), die zu keinem Vermögenszugang führt, nicht besteuert, indessen die Ertragskomponente der Besteuerung zugeführt wird (vgl. zur in Art. 22 Abs. 3 DBG gewählten Pauschallösung zuletzt Urteil 2C_437/2020 vom 17. Februar 2021 E. 3.2.2; die bisherige pauschale Besteuerung des Ertragsanteils wird per 1. Januar 2025 durch eine neue, differenzierte Lösung ersetzt werden; vgl. Art. 22 Abs. 3 lit. a-c DBG in der Fassung gemäss dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen [AS 2023 38; BBl 2021 3028]). Von der Qualifikation der BÄV-Renten aus Sicht von Art. 22 Abs. 1 und 3 DBG als Einkünfte aus der 1. und/oder 2. Säule und/oder Leibrenten hängt somit ab, ob diese Einkünfte vollumfänglich oder nur zu 40 % steuerbar sind. 

4.3 

4.3.1 Fehl geht zunächst die Berufung der Beschwerdeführer auf das Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001. Im genannten Verfahren ging es - anders als in der vorliegenden Angelegenheit, wo die einkommenssteuerrechtliche Qualifikation der von der BÄV bezahlten Renten in Frage steht - um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen, welche eine in der Schweiz wohnhafte, früher in Deutschland tätig gewesene Ärztin an die (deutsche) Nordrheinische Ärzteversorgung geleistet hatte.

Zudem unterscheidet sich der im Jahr 2001 vom Bundesgericht beurteilte Sachverhalt vom hier zu beurteilenden auch in sachverhaltlicher Hinsicht erheblich. Hier wie dort geht bzw. ging es zwar um Renten von einer bzw. Beiträge an eine Einrichtung der berufsständischen Altersversorgung in Deutschland. Der vom Bundesgericht beurteilte Fall betraf jedoch eine Ärztin, die vorher mehrere Jahre in Deutschland gearbeitet hatte, anschliessend zunächst in der Schweiz eine Anstellung angenommen (für die sie in der 1. und 2. Säule versichert war) und später daneben noch eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hatte; neben ihren AHV- und BVG-Beiträgen hatte sie stets weiter Beiträge an die Nordrheinische Ärzteversorgung geleistet. Hier haben dagegen beide Beschwerdeführer, nach einer beim Beschwerdeführer sehr kurzen und bei der Beschwerdeführerin etwas längeren Berufseinstiegsphase in Deutschland, in der Schweiz (nur) eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen und während der gesamten Dauer ihrer selbständigen Tätigkeit allein an die 1. Säule Beiträge entrichtet, hingegen fand kein Anschluss an die 2. Säule während einer (Anfangs-) Phase unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz statt und haben sich die Beschwerdeführer auch später nicht gemäss Art. 44 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer und auch nicht bei der Auffangeinrichtung versichert, sondern stattdessen weiterhin Beiträge an die BÄV bezahlt. Anders als im vom Bundesgericht beurteilten Fall hätte sich mit Blick auf die Beschwerdeführer somit nur gefragt, ob die von einem (ausschliesslich) Selbständigerwerbstätigen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge steuerlich abzugsfähig sind. Diese Frage hat das Bundesgericht aber im angeführten Entscheid ausdrücklich offengelassen (Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 5c/bb, in: StE 2001 B 27.1 Nr. 25), weil die steuerliche Abzugsfähigkeit schon aus anderen Gründen zu verneinen war. Im Übrigen lässt sich allein daraus, dass das Bundesgericht im angeführten Entscheid die an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge bei Anknüpfung an die unselbständige Erwerbstätigkeit (an der es hier gerade durchgängig fehlte), für welche in der Schweiz in der 1. und 2. Säule Versicherungsschutz bestand, in steuerlicher Hinsicht als Säule 3b-Beiträge qualifizierte (Urteil 2A.565/ 1999 vom 19. Februar 2001 E. 4), für die Beantwortung der Frage, wie Leistungen einer Einrichtung der berufsständischen Altersversorgung in Deutschland gemäss Art. 22 DBG (als Leistungen der 1. und/oder 2. Säule gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG oder als Leibrenten bzw. Verpfründungseinkünfte gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG) einzuordnen sind, nichts ableiten.

4.3.2 Unabhängig von der steuerrechtlichen Qualifikation der von den Beschwerdeführern während der Zeit ihrer beruflichen Aktivität an die BÄV bezahlten Beiträge ist, wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, zunächst die Versicherung bei der BÄV zu analysieren und sind gestützt darauf die von der BÄV an die Beschwerdeführer ausgerichteten Leistungen aus der Sicht des schweizerischen Steuerrechts einzuordnen.

4.3.2.1 Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz zeichnet sich die Versicherung in der BÄV dadurch aus, dass alle im Zuständigkeitsbereich der berufsständischen Versicherung (bei der BÄV: in Bayern) beruflich tätigen nicht berufsunfähigen, zur Berufsausübung berechtigten Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte von Gesetzes wegen versichert sind. Dabei können sich unselbständig Erwerbstätige, die der gesetzlichen Versicherungspflicht in der Deutschen Rentenversicherung unterliegen, von dieser Versicherungspflicht befreien lassen; sie müssen dann die gleichen Beiträge an die BÄV entrichten, die ohne diese Befreiung an die gesetzliche Rentenversicherung zu entrichten wären. Selbständig erwerbstätige Mitglieder, die nicht der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen (und sich somit auch nicht davon befreien lassen müssen), haben als Pflichtbeitrag 18 % des reinen Berufseinkommens bis zur Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen Rentenversicherung Bund und 7 % des Teils des reinen Berufseinkommens, welcher die Beitragsbemessungsgrenze übersteigt, zu zahlen. Darüber hinaus können freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem Jahreshöchstbetrag geleistet werden. Die Pflichtmitgliedschaft endet, wenn die Mitgliedschaftsvoraussetzungen nicht mehr vorliegen (z.B. nachhaltige Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Aufnahme einer Tätigkeit - so der Fall der Beschwerdeführer - ausserhalb des Zuständigkeitsbereichs der BÄV). Nach dem Ende der Pflichtmitgliedschaft kann die Mitgliedschaft - wie im Fall der Beschwerdeführer nach ihrem Umzug in die Schweiz - freiwillig mit den gleichen Rechten und Pflichten fortgesetzt werden. Die Beiträge in der freiwilligen Versicherung sind der Höhe nach nicht frei wählbar, sondern es bestehen trotz Möglichkeit von freiwilligen Mehrzahlungen Einzahlungshöchstgrenzen.

4.3.2.2 Die von der Vorinstanz festgestellten Charakteristika der Versicherung in der BÄV lassen zunächst jedenfalls die Pflichtversicherung in der BÄV als eine mit der AHV (und der beruflichen Vorsorge) vergleichbare Versicherung erscheinen. Auch wenn die Pflicht, sich in der BÄV versichern zu lassen, für unselbständig erwerbstätige Mitglieder eine Alternative zur gesetzlichen Rentenversicherung darstellt und insoweit freiwillig gewählt wird, ändert dies nichts am Charakter der Versicherung als (öffentlich-rechtliche) Pflichtversicherung. Dementsprechend werden denn auch die berufsständischen Versorgungswerke in Deutschland als Sondersysteme für die Pflichtversorgung der Angehörigen sog. kammerfähiger freier Berufe (Ärzte einschliesslich Zahnärzte und Tierärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Notare, Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer, Steuerberater sowie [Bau-]Ingenieure) der ersten Säule der Alterssicherung zugeordnet (vgl. etwa Deutscher Bundestag, Situation der Alterssicherung angesichts drohender Altersarmut, WD 6-3000-020/ 17, S. 4, www.bundestag.de/analysen [besucht am 1. November 2023]; vgl. auch KATHARINA VON KOPPENFELS-SPIES, Sozialrecht, Tübingen 2018, S. 199 Rz. 514), wobei sich die Begrifflichkeit in Deutschland vom schweizerischen Dreisäulensystem der Alterssicherung insoweit unterscheidet, als die Alterssicherung in der 1. Säule in Deutschland (Pflichtversicherung in diversen öffentlich-rechtlichen Systemen) weiter geht als die Grundsicherung durch die Leistungen der AHV in der Schweiz; den Leistungen der 2. und 3. Säule in Deutschland (betriebliche Altersvorsorge, private Altersvorsorge) kommt somit anders als den Leistungen der beruflichen Vorsorge in der Schweiz (nur) eine eigentliche Ergänzungsfunktion zu. Die deutsche Pflichtversicherung in einem berufsständischen Versorgungswerk ist daher im Einklang mit den Ausführungen der Vorinstanz funktional am ehesten mit der schweizerischen AHV sowie - teilweise, abhängig vom erreichten Leistungsniveau - mit der beruflichen Vorsorge in der Schweiz vergleichbar. 

Es trifft zu, dass die Beschwerdeführer, wie sie geltend machen, nur während einer, auf die gesamte Dauer ihrer beruflichen Tätigkeit gesehen, kurzen Phase ihres Berufslebens Pflichtmitglied der BÄV waren, für die ganz überwiegende Dauer ihrer (selbständigen) Erwerbstätigkeit in der Schweiz dagegen freiwillig ihre Mitgliedschaft in der BÄV weitergeführt haben. Spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem sie mit der Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz der Versicherungspflicht in der schweizerischen AHV unterlagen (und gleichzeitig die Versicherungspflicht in der BÄV erlosch), war damit die freiwillige Weiterversicherung in der BÄV nicht mehr mit der Versicherung in der AHV vergleichbar. Die Grundsicherungsfunktion der Altersvorsorge übernahm mit dem Beitritt der - damals noch jungen - Beschwerdeführer zur AHV vielmehr die schweizerische Sozialversicherung. Da die Beschwerdeführer sich in der Schweiz jedoch nicht etwa der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufs oder ihrer Arbeitnehmer und auch nicht der Auffangeinrichtung gemäss Art. 44 Abs. 2 BVG anschlossen, übernahm die freiwillige Weiterversicherung in der BÄV ab diesem Zeitpunkt - neben der (kurzzeitigen) Pflichtversicherung in der BÄV und der Versicherung in der AHV - für die Beschwerdeführer die Funktion einer beruflichen Vorsorge, zumal hier nicht umstritten ist, dass die Versicherung in der BÄV als mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar bzw. als dieser gleichwertig zu betrachten ist (siehe für den vergleichbaren Fall einer freiwilligen Weiterversicherung im Versorgungswerk der Ärztekammer eines anderen deutschen Bundeslands Urteil 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 5.3).

4.3.2.3 Am bisherigen Ergebnis ändert entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nichts, dass die Leistungen der BÄV im Gegensatz zu jenen der deutschen Rentenversicherung und der schweizerischen AHV nicht im Umlage-, sondern im offenen Deckungsplanverfahren finanziert werden. Auch die schweizerische berufliche Vorsorge wird nicht im Umlageverfahren finanziert, sondern es werden für jeden Versicherten individuelle Konten geführt und müssen die Vorsorgeeinrichtungen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können (Art. 65 Abs. 1 BVG), d.h. die Verpflichtungen einer Vorsorgeeinrichtung müssen für den vorhandenen Versichertenbestand grundsätzlich stets gedeckt sein (vgl. Art. 65 Abs. 2bis sowie Art. 65b-d BVG zur Zulässigkeit einer vorübergehenden Unterdeckung und Massnahmen zu deren Behebung). Anders als im offenen Deckungsplanverfahren, welchem die BÄV folgt, dürfen zudem in der schweizerischen beruflichen Vorsorge Vorsorgeeinrichtungen nur den vorhandenen Bestand an Versicherten und Rentnerinnen und Rentnern berücksichtigen (Grundsatz der Bilanzierung in geschlossener Kasse; vgl. Art. 65 Abs. 2 BVG).

Der Umstand, dass die von den Beschwerdeführern bezogenen BÄV-Renten zu einem erheblichen Teil selbstfinanziert waren, ändert somit nichts daran, dass sie funktional mit einer schweizerischen Rente aus der beruflichen Vorsorge vergleichbar sind. Dass sie im Übrigen entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer - anders als eine Leibrente der Säule 3b - zu einem ganz erheblichen Teil nicht aus der blossen Rückzahlung der geleisteten Beiträge zuzüglich des darauf erwirtschafteten Ertrags bestehen, erhellt ohne Weiteres aus der von der Vorinstanz überzeugend vorgenommenen Gegenüberstellung der von den Beschwerdeführern während ihrer gesamten Beitragszeit an die BÄV geleisteten Beiträge und den ab 1. April 1999 (Beschwerdeführer) bzw. seit 1. Dezember 2001 (Beschwerdeführerin) an sie ausbezahlten Renten (Einzahlungen Beschwerdeführer von total EUR 231'335.29 gegen Auszahlungen von total mindestens EUR 844'727.72 bis 1. April 2022; Einzahlungen Beschwerdeführerin von total EUR 333'562.60 gegenüber Auszahlungen von total mindestens EUR 900'722.- bis 1. April 2022).

4.3.2.4 Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die an die Beschwerdeführer ausbezahlten Renten der BÄV zu einem geringen Teil (soweit sie aus der Zeit von deren Pflichtmitgliedschaft in der BÄV resultieren; während dieser Zeit waren die Beschwerdeführer auch nicht in der schweizerischen AHV pflichtversichert) aus Sicht des schweizerischen Steuerrechts (Art. 22 Abs. 1 DBG) als Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, hingegen für den ganz überwiegenden Teil (soweit sie aus Beiträgen während der Zeit der freiwilligen Versicherungen bei der BÄV resultieren) als Einkünfte aus beruflicher Vorsorge zu qualifizieren sind.

5. Zu beantworten bleibt damit, ob, wie die Beschwerdeführer eventualiter beantragen, die Renteneinkünfte von der BÄV gemäss Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG nur zu drei Fünfteln steuerbar sind.

5.1 Art. 204 Abs. 1 DBG bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20 % Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG) sind.

5.2 

5.2.1 Die Vorinstanz ist zum Schluss gelangt, Art. 204 Abs. 1 DBG sei auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt insoweit anwendbar, als die Versicherung der Beschwerdeführer auch Elemente enthalte, welche der schweizerischen 2. Säule entsprächen. Das sei der Fall, soweit die Beiträge der Beschwerdeführer über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Da die Beschwerdeführerin Beiträge im Umfang von 45,7 % und der Beschwerdeführer im Umfang von 34,86 % über den Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung hinaus geleistet hätten, gelange die Regelung von Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG, d.h. die Rentenbesteuerung zu drei Fünfteln, in diesem Umfang auf die Rentenleistungen der BÄV zur Anwendung und seien die Renten im Übrigen in vollem Umfang steuerbar.

5.2.2 Dagegen bringen die Beschwerdeführer vor, sofern ein ausländisches Vorsorgewerk mit einer Schweizer 2. Säule bzw. beruflichen Vorsorgeeinrichtung vergleichbar sei, sei es aus Gleichbehandlungsgründen aus Sicht der Leistungsempfänger, insbesondere auch aufgrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Europäischen Gemeinschaft geboten, die Renten vollständig als solche aus einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zu behandeln, d.h. die Übergangsbestimmungen gegebenenfalls konsequent anzuwenden. Eine Aufteilung der Rententypen innerhalb ein- und derselben Einrichtung erscheine zudem auch als sachfremd, da im vorliegenden Fall die Renten unstrittig nur von einer Institution der beruflichen Vorsorge geleistet worden seien. Soweit, was hier nicht bestritten sei, für die Versicherung bei der BÄV die Erfordernisse an die berufliche Vorsorge erfüllt seien, seien die BÄV-Renten somit vollumfänglich gemäss Art. 204 Abs. 1 DBG lediglich zu drei Fünfteln zu besteuern.

5.3 

5.3.1 Mit Art. 204 DBG wurde die Vorgängervorschrift von Art. 155 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) (gemäss dem Bundesgesetz vom 22. März 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge; AS 1985 II 1222 ff.) unverändert ins DBG übernommen. Die Vorschrift bezweckt eine schematische Übergangslösung (vgl. zum mit der Vorschrift bewusst in Kauf genommenen Schematismus BGE 116 Ia 264 E. 4c; Urteil 2C_880/2008 vom 28. April 2009 E. 5.4.1) für steuerliche Folgen im Zusammenhang mit der Einführung des BVG und damit in steuerlicher Hinsicht des sog. Waadtländer Modells (volle Abziehbarkeit der Beiträge für die berufliche Vorsorge, volle Steuerbarkeit der Leistungen der beruflichen Vorsorge). Die mit der Einführung des Waadtländer Modells für die Eintrittsgeneration des BVG verbundenen negativen steuerlichen Folgen (keine Abzugsfähigkeit der vor Inkrafttreten des BVG geleisteten Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Vorsorgeverhältnis) sollen durch Art. 204 DBG abgedämpft werden.

Der Erlass von Art. 155 BdBSt bzw. in der Folge Art. 204 DBG erklärt sich somit gestützt auf historische Gründe (GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 204 DBG). Die Vorschrift ist auf die spezifische Situation der Eintrittsgeneration des BVG zugeschnitten, für welche die steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells abgeschwächt werden sollen. Rechtsprechung und Literatur betonen denn auch, dass die Vorschrift nur Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge betrifft, wobei es sich um solche aus registrierten Vorsorgeeinrichtungen, aus Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR oder aus Freizügigkeitspolicen handeln muss (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 6 zu Art. 204 DBG; Urteil 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 3.1).

5.3.2 Mit der Vorinstanz ist dementsprechend davon auszugehen, dass Art. 204 DBG auf Fälle wie den vorliegend zu beurteilenden, wo es um Renten einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung geht und die Nichtabziehbarkeit der Beiträge des bzw. hier der Versicherten nicht darauf beruht, dass im schweizerischen Steuerrecht keine solche Abzugsmöglichkeit (über den allgemeinen Versicherungsabzug hinaus) vorgesehen war, sondern dass es sich um Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung handelte, nicht anwendbar ist.

5.4 

5.4.1 Die Vorinstanz hat indessen - unter Bezugnahme auf ein Urteil des Steuerrekursgerichts Zürich (Urteil 2 DB.2011.60 / 2 ST.2011.90 vom 8. August 2011) - erkannt, die Nichtanwendung von Art. 204 DBG auf den vorliegenden Sachverhalt würde zu einer Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen, FZA; SR 0.142.112.681) führen. Ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum geniesse gemäss Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Es könne daher mit dem Diskriminierungsverbot nicht in Einklang gebracht werden, wenn einem Steuerpflichtigen, der seine Anstellung in der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel zum BVG hatte und seine Beiträge an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können, die Anwendung von Art. 204 DBG mit der Begründung verweigert werde, die entsprechenden Bestimmungen bezögen sich nur auf Renten aus schweizerischen Vorsorgeverhältnissen.

5.4.2 

5.4.2.1 Aus dem von der Vorinstanz ermittelten Sachverhalt ergibt sich, dass die Beschwerdeführer in der Schweiz im Wesentlichen (nur) selbständig erwerbstätig waren. Gemäss Art. 15 Abs. 2 Anhang I FZA gilt für Selbständige Art. 9 Anhang I zum FZA, welcher das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 2 FZA für Arbeitnehmer konkretisiert, sinngemäss. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Tragweite des Diskriminierungsverbots im Steuerrecht (vgl. dazu namentlich BGE 140 II 167 E. 4 und 5, BGE 140 II 364  E. 5 und 6) gelangt damit hier zur Anwendung.

5.4.2.2 Nach Art. 2 FZA dürfen die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmässig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäss den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Art. 2 FZA entspricht inhaltlich dem unionsrechtlichen Diskriminierungsverbot von Art. 18 AEUV; für die Auslegung von Art. 2 FZA ist wiederum entsprechend Art. 16 Abs. 2 FZA auf das EU-Recht Bezug zu nehmen. Art. 2 FZA stellt ein Verbot der Ungleichbehandlung wegen der Staatsangehörigkeit und einen besonderen Gleichheitssatz dar. Eine Diskriminierung kann aber nur vorliegen, wenn vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden oder unterschiedliche Situationen gleich behandelt werden. Wie bereits die verschiedenen anderen Bestimmungen des Freizügigkeitsabkommens zum Grundsatz der Nichtdiskriminierung verbietet Art. 2 FZA in Übereinstimmung mit dem EU-Recht sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Ungleichbehandlung von Personen aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Der sachliche Schutzbereich von Art. 2 FZA wird durch die Anwendung des FZA gemäss den Anhängen eröffnet. Zudem bedarf es eines Auslandsbezugs (BGE 140 II 364 E. 6 mit zahlreichen Hinweisen; vgl. auch Urteil 4A_230/2018 vom 15. Januar 2019 E. 2.3).

5.4.2.3 Hier könnte es zum Vornherein nur um eine indirekte bzw. mittelbare Diskriminierung gehen. Zu Recht machen die Beschwerdeführer nämlich nicht geltend, die nur teilweise Besteuerung ihrer Renten gemäss Art. 204 DBG werde ihnen wegen ihrer deutschen Staatsangehörigkeit verweigert, wohingegen einer Schweizer Staatsbürgerin bzw. einem Schweizer Staatsbürger in vergleichbaren Verhältnissen (Zuzug aus dem Ausland, langjährige freiwillige Weiterversicherung in einem ausländischen öffentlich-rechtlichen Versorgungswerk bei gleichzeitiger selbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz und Versicherung [nur] in der AHV, nicht hingegen in der beruflichen Vorsorge) das Steuerprivileg von Art. 204 DBG gewährt werde. Eine mittelbare Diskriminierung wollen die Beschwerdeführer indessen offenbar darin erblicken, dass das scheinbar neutrale Merkmal - Nichtabziehbarkeit von Beiträgen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung vor Inkrafttreten des BVG - ganz überwiegend in der Schweiz selbständig erwerbstätige und wohnhafte Ausländer betreffe, während vergleichbare Konstellationen für Schweizer Bürger nur selten vorkämen und die Anwendung von Art. 204 DBG damit ganz überwiegend in der Schweiz wohnhaften und erwerbstätigen Ausländern verweigert werde.

5.4.2.4 Zum einen ist angesichts dessen, dass die Versicherungskonstellation der Beschwerdeführer ohnehin nicht häufig auftreten dürfte, aber auch keineswegs ausgeschlossen ist, dass sie sich mit Bezug auf Schweizer Staatsbürger, die nach Wohnsitz, Ausbildung und ersten beruflichen Schritten im Ausland in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit aufnehmen, verwirklicht, keineswegs klar, dass eine relevante indirekte Ungleichbehandlung auftreten könnte, lässt sich doch die Situation einer bzw. eines stets in der Schweiz tätigen, schon vor Einführung des BVG Versicherten nicht ohne Weiteres mit jener eines aus dem Ausland Zugezogenen vergleichen, da vorliegend die Beschwerdeführer eine im Ausland eingegangene Versicherungslösung freiwillig weitergeführt haben. Die Argumentation der Beschwerdeführer übersieht aber vor allem, wie auch die Vorinstanz, die besonderen zeitlichen Umstände des hier zu beurteilenden Falls: Die Beschwerdeführer zogen im Jahr 1965 in die Schweiz, waren seit der Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz in der AHV pflichtversichert (anders als im vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich beurteilten Fall, vgl. Urteil des Steuerrekursgerichts 2 DB.2011.60 / 2 ST.2011.90 vom 8. August 2011 E. 3a) und entrichteten während der gesamten Zeit ihrer beruflichen Aktivität in der Schweiz neben ihren Beitragszahlungen an die AHV - auch nach Inkrafttreten des BVG - nicht etwa Beiträge an eine inländische Einrichtung der beruflichen Vorsorge, sondern (nur) Beiträge an die BÄV; ausserdem begannen die von der BÄV an die Beschwerdeführer ausgerichteten Rentenleistungen bereits vor Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 zu laufen.

Bis zum Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 bestand gemäss schweizerischem Recht (und zwar auch nach Inkrafttreten des BVG) nicht die (erst gemeinschaftsrechtlich vorgesehene) Möglichkeit der freiwilligen Weiterversicherung in Deutschland mit gleichzeitiger steuerlicher Abzugsfähigkeit der Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung (vgl. dazu ausführlich Urteil 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 3). Die Beschwerdeführer unterlagen somit während der gesamten Zeit ihrer beruflichen Aktivität in der Schweiz, die mit dem Rentenbezug von der BÄV (Beginn Rentenbezug bei der Beschwerdeführerin 1. Dezember 2001, beim Beschwerdeführer 1. April 1999) endete, nicht ausschliesslich dem deutschen Sozialversicherungssystem und waren deshalb ihre Beiträge an die BÄV zu keinem Zeitpunkt (auch nicht nach Inkrafttreten des BVG) in der Schweiz steuerlich abzugsfähig.

Unter diesen Umständen fällt eine Anwendung des Nichtdiskriminierungsgebots gemäss Art. 2 FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und Art. 15 Abs. 2 Anhang I FZA auf die Frage der steuerlichen Behandlung der von den Beschwerdeführern bezogenen Renten ausser Betracht. Vorliegend bestand, wie dargelegt, in der Schweiz nie (d.h. auch nach Inkrafttreten des BVG) eine einkommenssteuerliche Abzugsmöglichkeit für die an die BÄV geleisteten Beiträge (vgl. dazu Urteil 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 2.2.1 m.H.). Für die (infolge der Nichtmeldung des Rentenbezugs nicht vorgenommene) Besteuerung der von der BÄV an die Beschwerdeführer ausbezahlten Renten hätte sich damit ab deren Bezugsbeginn in den Jahren 1999 und 2001 (d.h. vor Inkrafttreten des FZA für die Schweiz) die Frage nach einer allfälligen Anwendbarkeit von Art. 204 DBG gar nicht gestellt, weil die an die BÄV geleisteten Beiträge nicht als Beiträge von Mitgliedern der Eintrittsgeneration ins BVG vor 1985 nicht abzugsfähig waren, sondern weil ein Steuerabzug für diese Beiträge aus anderen Gründen nie in Betracht fiel. Ob eine Aufteilung der BÄV-Rente (vor und nach Inkrafttreten des FZA) mit Blick auf Art. 204 DBG gefordert wäre, kann aufgrund des Verbots der reformatio in peius (Art. 107 Abs. 1 BGG) sodann offenbleiben.

Regeste:
Regeste a
Art. 22 Abs. 1 DBG; Einkünfte aus Vorsorge.  Steuerliche Einordnung von Renten (Beiträge wie Auszahlungen) aus einem ausländischen Vorsorgewerk in die Systematik von Art. 22 Abs. 1 DBG (E. 4).