Haklar: Adil yargılanma hakkı (Ceza)-Kişi hürriyeti ve güvenliği hakkı

Başvuru, elektronik ortamda tebliğe ilişkin zorunluluklara uyulmadığı gerekçesiyle vergi dairesince uygulanan özel usulsüzlük cezasının kanuni dayanağının bulunmaması nedeniyle suçta ve cezada kanunilik ilkesinin ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.  Başvuru 23/8/2017 tarihinde yapılmıştır. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.  Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler çerçevesinde olaylar özetle şöyledir: Başvurucu, İstanbul Barosuna kayıtlı serbest avukat olarak çalışmaktadır. Elektronik tebligat sistemine dâhil olma zorunluluğuna uymadığı gerekçesiyle Göztepe Vergi Dairesi (İdare) tarafından 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer  maddesi uyarınca başvurucu hakkında 15/8/2016 tarihli vergi/ceza ihbarnamesi ile 370 TL tutarında özel usulsüzlük cezası (ceza) uygulanmıştır. Başvurucu, cezanın kaldırılması istemiyle dava açmıştır. Dava dilekçesinde, cezanın 10/11/2016 tarihinde tebliğ edildiğini ve idarenin ceza kesilmeden önce herhangi bir bildirimde bulunmadığını belirtmiştir. Ayrıca 213 sayılı Kanun'un mükerrer  maddesinde sözü edilen cezai müeyyide uygulanacak zorunluluklar arasında -456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (456 No.lu Tebliğ) kanuni dayanağı olan 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde yer alan- elektronik tebligat sistemine dâhil olma zorunluluğunun bulunmadığını ileri sürmüştür. Davalı idare davaya cevabında, elektronik tebligat usul ve esaslarının belirlendiği 456 No.lu Tebliğ'de mükelleflere bilgi verme yükümlülüğü getiren ve buna uymayanlara uygulanacak özel usulsüzlük cezasını belirten düzenlemenin Resmî Gazete'de yayımlanmasıyla artık belirtilen yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda yaptırımın ne olacağının mükelleflere ayrıca bildirilmesine gerek bulunmadığını ve davacının da (başvurucu) e-tebligat başvurusu yapmadığından kesilen cezanın hukuka uygun olduğunu savunmuştur. İstanbul  Vergi Mahkemesinin (Mahkeme) 31/5/2017 tarihli kararı ile davanın reddine kesin olarak karar verilmiştir. Karar gerekçesinde, mevzuat hükümleri uyarınca serbest meslek faaliyeti yönünden mükellefiyeti bulunan başvurucunun elektronik tebligat sistemine dâhil olma zorunluluğu bulunmasına rağmen süresi içinde e-tebligat aktivasyonunu yapmadığından bahisle hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı açıklanmıştır. Karar, başvurucu vekiline 24/7/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir. Başvurucu 23/8/2017 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur. A. Ulusal Hukuk İlgili Mevzuat  213 sayılı Kanun'un "Elektronik ortamda tebliğ" kenar başlıklı 107/A maddesi şöyledir:"Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. (Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." 213 sayılı Kanun'un "Bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257, mükerrer 257 nci madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza" kenar başlıklı mükerrer  maddesinin birinci fıkrası olay tarihindeki şekliyle şöyledir:"Bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil); Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 000 (300 TL)Türk Lirası, İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basıt usulde tespit edilenler hakkında 500 (660 TL) TürkLirası, Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 250 (330 TL) Türk Lirası,Özel usulsüzlük cezası kesilir." 213 sayılı Kanun'un mükerrer  maddesinin 21/3/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun'un  maddesi uyarınca "Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, 256, 257, mükerrer 257 nci madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza" şeklinde değiştirilmiş kenar başlığı ile birinci fıkrası şöyledir:"Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil); Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 000 (600 TL)Türk Lirası, İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basıt usulde tespit edilenler hakkında 500 (800 TL) TürkLirası, Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 250 (400 TL) Türk Lirası,Özel usulsüzlük cezası kesilir. (Ek cümle: 21/3/2018-7103/13 md.) Bu Kanunun 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, bu fıkranın (1) numaralı bendinde yer alanlara 000 Türk lirası, (2) numaralı bendinde yer alanlara 500 Türk lirası, (3) numaralı bendinde yer alanlara 250 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir." 27/8/2015 tarihli ve 29458 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 456 No.lu Tebliğ'in , , ,  ve  maddelerinin ilgili kısmı şöyledir:" Amaç ve KapsamTebliğin amacı; vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla elektronik ortamda tebliğ edilmesi ile ilgili usul ve esasları belirlemektir.... TanımlarTebliğde geçen;a) Bakanlık: Maliye Bakanlığını,b) Başkanlık: Gelir İdaresi Başkanlığını,c) Elektronik İmza: 15/1/2004 tarihli ve 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununun 4 üncü maddesinde tanımlanan güvenli elektronik imzayı,ç) Elektronik Tebligat: 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik Tebligat Sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesini,d) Elektronik Tebligat Adresi: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortamı,e) Elektronik Tebligat Sistemi: Bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistemi,…ğ) Kanun: 213 sayılı Vergi Usul Kanununu,h) Muhatap: Elektronik ortamda tebligat yapılacak olanları,...ifade eder. Elektronik Tebligat Yapılacak KişilerKanunun 107/A maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapı kurulmuş ve tebliğe elverişli elektronik tebligat adresi, Başkanlık tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulmuştur.Kanun hükümlerine göre tebliği gereken elektronik imzalı evrak, elektronik tebligat sistemi kullanılmak suretiyle muhatabın elektronik tebligat adresine tebliğ edilebilecektir.Bu Tebliğ ile tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar aşağıda belirtilmiştir.a) Kurumlar vergisi mükelleflerib) Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç)c) İsteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerKendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar, Tebliğle belirlenen sürelerde bildirimde bulunarak elektronik tebligat adresi almak ve elektronik tebligat sistemini kullanmak zorundadır.Bu mükelleflerin dışında kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden kişiler de sistemden isteğe bağlı olarak yararlanabileceklerdir. Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak, elektronik imza ile imzalanacak ve vergi dairesi adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletilecektir.Elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişilecektir. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişiler şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacaklardır. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişiler ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişeceklerdir.Kanunun 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.Olay kayıtları, İşlem Zaman Bilgisi eklenerek, erişilebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacaktır. Hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirler Başkanlık tarafından alınacak olup talep halinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtları ilgilisine veya yetkili mercilere sunulacaktır. Ceza HükümleriElektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257 nci maddeleri uyarınca, Kanunun Mükerrer 355 inci maddesindeki cezai müeyyide uygulanır.Ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edilir ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılır." Danıştay İçtihadı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 8/11/2017 tarihli ve E.2017/618, K.2017/521 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:"Dava; 2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin iptali istemiyle açılmıştır....213 sayılı Kanunun mükerrer 355'inci maddesinde ise bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257'nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257'nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.Dava konusu Tebliğin 'Ceza Hükümleri' başlıklı 9'uncu maddesinde, elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257'nci maddeleri uyarınca, Kanunun mükerrer 355'inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı; ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresinin gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edileceği ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.Anayasanın 38'inci maddesinin birinci fıkrasında, 'Kimse, ... kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz' ifadesiyle 'suçta kanunilik'; üçüncü fıkrasında da 'ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri, ancak kanunla konulur' ifadesiyle de 'cezada kanunilik' ilkeleri güvence altına alınmıştır. Anayasada öngörülen 'suçta ve cezada kanunilik ilkesi', insan hak ve özgürlüklerini esas alan bir anlayışın öne çıktığı günümüzde, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini oluşturmaktadır. Anayasaya paralel şekilde 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 'Kanunilik İlkesi' başlıklı 4'üncü maddesinde hangi fiillerin kabahat oluşturduğunun, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi; kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği; kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının, ancak kanunla belirlenebileceği kurala bağlanmıştır....Vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla elektronik ortamda tebliğ edilmesi ile ilgili usul ve esasları belirlemek amacıyla getirilen davaya konu Tebliğin ceza hükümlerine ilişkin bölümünde bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257'nci maddeleri uyarınca, Kanunun mükerrer 355'inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı yolunda düzenleme yapılmışsa da mükerrer 355'inci maddede, 107/A maddesinden bahsedilmemektedir. 148, 149 ve mükerrer 257'nci maddelerde de Tebliğin getiriliş amacıyla doğrudan bağlantılı durumlar düzenlenmemiştir. Bu durumda, davalı idare tarafından sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın düzenleyici işlem ile suç ve ceza ihdas edilmiş olması karşısında Tebliğin söz konusu düzenlemelerinin 'Suçta ve Cezada Kanunilik İlkesi'ne aykırılık teşkil ettiği açıktır. Ayrıca, 213 sayılı Kanuna 107/A maddesinin eklenmesine ilişkin 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısının 7'nci maddesiyle ilgili olarak komisyon raporunda, bu maddede tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği ancak, bu zorunluluğa uymayanlara ne tür ceza kesileceği konusunda tasarıda bir belirleme yer almadığı, bu nedenle Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesinin 1'inci fıkrasına 107/A madde numarası eklenerek belirleme yapılması gerektiği yolunda düşülen muhalefet şerhi de yapılan tespiti destekler mahiyettedir.Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin 2017 gün ve E:2015/9443, K:2017/4748 sayılı kararının, dava konusu Tebliğin, 'Ceza Hükümleri' başlıklı 9'uncu maddesi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına ... oyçokluğuyla karar verildi."B. Uluslararası Hukuk Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (Sözleşme)  maddesinin ilgili kısmı şöyledir:" Herkes, … cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan … bir mahkeme tarafından davasının … hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına sahiptir. … " Sözleşme’nin  maddesinin ilgili kısmı şöyledir:" Hiç kimse, işlendiği zaman ulusal veya uluslararası hukuka göre suç oluşturmayan bir eylem veya ihmalden dolayı suçlu bulunamaz. Aynı biçimde, suçun işlendiği sırada uygulanabilir olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez. … " Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM); iç hukukta yaptırıma bağlanan bir eylem, Sözleşme’nin  maddesine göre suç olarak nitelendirilebiliyorsa Sözleşme’nin  maddesi açısından da suç olarak kabul edileceğini değerlendirmektedir (X/Hollanda (k.k.), B. No: 7512/76, 6/7/1976; Harman/Birleşik Krallık, B. No: 10038/82, 1/5/1984). AİHM, cezaya ilişkin düzenlemelerin öngörülebilir ve erişilebilirliği noktasında mahkemelerin yorumunu ve hangi eylemlerin ne tür bir cezayla karşılık bulduğunu gerektiğinde hukuki bir yardımla kişilerin bilebilmelerini ölçü olarak belirlemektedir. Bu bağlamda tüm ayrıntıların düzenleme içinde yer alması şart olmayıp bazı muhtemel belirsizliklerin yargısal yorumla zamanla açıklanıp aydınlatılması imkân dâhilindedir (Başkaya ve Okçuoğlu/Türkiye, B. No: 23536/94 ve 24408/94, 8/7/1999, § 36). Bunun yanında AİHM, ulusal mevzuatı yorumlama görevinin öncelikle ulusal makamlara, bilhassa da mahkeme ve yüksek mahkemelere düştüğünü ifade etmektedir (Brualla Gömez de la Torre/İspanya, B. No: 26737/95, 19/12/1997, § 31). İki ihtilaf hakkındaki farklı uygulamaların ihtilaf konusu olaylardaki koşulların farklılığı nedeniyle haklı gösterilmesi durumunda içtihat farklılığı olarak değerlendirilemeyeceği (Erol Uçar/Türkiye (k.k.), B. No: 12960/05, 29/9/2009), kendi bölgelerinde yetki sahibi olan mahkemelerden oluşan bir hukuk düzeninde çelişkili kararlar bulunması ihtimalinin doğal olduğu AİHM kararlarında vurgulanmaktadır (Santos Pinto/Portekiz, B. No: 39005/04, 20/5/2008, § 41). AİHM’e göre öngörülebilirlik kavramının kapsamı; kuralın anlamı, uygulanacak kişilerin sayısı ve statüsüne bağlı olup yasa kuralına yönelik olarak birden fazla yorumunun yapılabiliyor olması kuralın tek başına, Sözleşme'nin aradığı anlamda öngörülebilirlik şartını karşılamada başarısız olduğu anlamına gelmez. Mahkemelerin görevi, günlük yaşamdaki uygulamaları dikkate alarak kuralın yorumuna dair şüpheleri kesin olarak ortadan kaldırmaktır (Gorzelik ve diğerleri/Polonya, B. No: 44158/98, 17/2/2004, § 65). Diğer taraftan yasanın tutarlı bir şekilde uygulanmasında yüksek mahkemelerin güvence olduğu da gözardı edilmemelidir (Tudor Tudor/Romanya, B. No: 21911/03, 24/3/2009, §§ 29, 30; Ştefănică ve diğerleri/Romanya, B. No: 38155/02, 2/11/2010, §§ 36, 37).