Haklar: Adil yargılanma hakkı (Hukuk)-Mülkiyet Hakkı

Başvuru, gelir vergisi ve fon payının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan dava devam ederken yürürlüğe giren kanun hükmü uygulanmak suretiyle uyuşmazlığın çözümlenmesi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.  Başvuru 3/1/2014 tarihinde yapılmıştır. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.  Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.  Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı süresinde beyanda bulunmuştur.   Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir: Başvurucu 1964 doğumlu olup İzmir'de ikamet etmektedir. A. Başvurucu Adına Vergi Tarh Edilmesi Başvurucunun İmar Bankası Off-Shore Limitet Şirketinde bulunan mevduatından 2001 yılında elde ettiği faiz gelirini beyan etmediği hususu, 18/10/2006 tarihli vergi inceleme raporuyla tespit edilmiştir. Gelir vergisi matrahının tespiti amacıyla işlem dosyası 10/11/2006 tarihinde Takdir Komisyonuna sevk edilmiştir. Takdir Komisyonunun 8/2/2008 tarihli kararıyla başvurucunun gelir vergisi matrahı (elde edilen faiz geliri) 417,37 TL olarak tespit edilmiştir.  Takdir Komisyonunca belirlenen matraha istinaden 11/2/2008 tarihli vergi ve ceza ihbarnamesiyle başvurucu adına 2001 vergilendirme yılına ilişkin olarak 712,33 TL gelir vergisi ve 671,23 TL fon payı ile bunların bir katı tutarında vergi ziyaı cezası tarh edilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnamesi 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir. B. Tarhiyat İşlemine Karşı Açılan Davaya İlişkin Süreç Başvurucu tarafından vergi ve ceza tarhiyatlarına karşı 13/3/2008 tarihinde İzmir  Vergi Mahkemesine dava açılmıştır. Başvurucu dava dilekçesinde, menkul sermaye geliri elde etmediğini savunmuştur. Anılan Mahkemece 5/11/2009 tarihinde verilen kararla dava reddedilmiştir. Kararın gerekçesinde, gelir verisinde tahakkuk esasının geçerli olduğu ve buna göre gelirin elde edilmiş sayılabilmesi için menkul sermaye iradının fiilen elde edilmiş olmasının gerekli bulunmadığı belirtilmiştir. Karar, Danıştay Üçüncü Dairesinin (Daire) 21/12/2010 tarihli kararıyla bozulmuştur. Daire 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  maddesinin ikinci fıkrasının, Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararıyla iptal edilmiş olmasına dayanmıştır. 213 sayılı Kanun'un  maddesinde tarh zamanaşımı düzenlenmiştir. Anılan maddenin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasının orijinal hâlinde Vergi Dairesince, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği belirtilmiştir.  Diyarbakır Vergi Mahkemesi "takdir komisyonuna tevdi nedeniyle zamanaşımında durmanın süreyle sınırlandırılmamasının idarenin farklı ve keyfi uygulamalarına yol açtığı, takdir komisyonunda geçen sürenin hukukun genel ilkelerinden hak ve nesafet ilkesini zedelediği, zamanaşımı müessesini işlemez hale getirdiği, idarenin geç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükelleflerin fazladan gecikme faiziyle karşı karşıya kaldığı, bu nedenle kuralın Anayasa'nın maddesine aykırı olduğu" gerekçesiyle sözü edilen ikinci fıkranın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine itiraz başvurusunda bulunmuştur. Anayasa Mahkemesi 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararıyla 213 sayılı Kanun'un  maddesinin ikinci fıkrasını iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresinin yükümlü yönünden öngörülemez olduğu gerekçesine dayanmıştır. Anayasa Mahkemesi, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfî olarak kullanılmasına imkân sağladığına ve ayrıca yükümlünün vergi tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi yükünün artmasına neden olacağına işaret etmiştir. Anayasa Mahkemesi, zamanaşımını durduran nedenler ile durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olmasının ve keyfîliğe izin vermemesinin verginin kanuniliği ve hukuk devleti ilkelerinin gereği olduğunu vurgulamıştır.  Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un  maddesinin ikinci fıkrasının iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte olduğu sonucuna ulaşarak gerekli düzenlemelerin yapılması amacıyla iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir.  Anayasa Mahkemesinin bu iptal kararını gözeten Daire, Anayasa'nın  maddesinin beşinci fıkrasında Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmış ise de Anayasa'ya aykırılığı saptanmış bir hükmün uygulanmasının Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturacağını ifade etmiştir. Daire, Anayasa'nın  maddesinin beşinci fıkrası hükmünün kazanılmış hakların ve kamu düzeninin istikrarını koruma amaçlı olduğunu vurgulamış ve aksi yorumun Anayasa'nın  maddesinde düzenlenen ve mahkemelerin Anayasa'ya aykırı gördükleri hükümlerin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurmasını öngören itiraz yolunu anlamsız kılacağının altını çizmiştir. Bu yorum çerçevesinde Daire, 213 sayılı Kanun'un  maddesinin ikinci fıkrasının somut olayda uygulanamayacağı kanaatine varmış ve buna göre 31/12/2006 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gereken vergi ve cezaların 11/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmesi nedeniyle zamanaşımı süresinin dolduğu sonucuna ulaşmıştır.  Başvurucu bu karara karşı karar düzeltme yoluna başvurmuştur. Daire 8/12/2011 tarihli kararıyla karar düzeltme istemini kabul ederek 21/12/2010 tarihli (bozma) kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden incelemiş ve reddetmiştir. Daire, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici  maddeyi gözeterek bozma kararını kaldırmıştır. Kanun koyucu Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gereğini yerine getirmek amacıyla 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un  maddesiyle 213 sayılı Kanun'un  maddesinin ikinci fıkrasını yeniden düzenlemiştir. Buna göre fıkranın orijinal hâlindeki gibi vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği hususu aynen düzenlenmekle birlikte işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hususu açık bir biçimde fıkraya eklenmiştir.  Öte yandan 6009 sayılı Kanun'un  maddesiyle 213 sayılı Kanun'a geçici  madde eklenmiştir. Bu maddeye göre "1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten [1/8/2010] önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah üzerinden 31/12/2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Bu hüküm, 374 üncü maddede yer alan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır." Matrah takdiri için 10/11/2006 tarihinde Takdir Komisyonuna başvurulduğunu hatırlatan Daire, 213 sayılı Kanun'un geçici  maddesinde 1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup komisyonca takdir edilen matrah üzerinden tarh edilen vergilerin tarh zamanaşımı tarihinin 31/12/2012 biçiminde belirlendiğini vurgulayarak 11/2/2008 (gerçekte 12/2/2008) tarihinde başvurucuya tebliğ edilen vergi ve cezaların zamanaşımı süresi içinde tarh edildiği sonucuna ulaşmıştır. Bozma kararının kaldırılması üzerine temyiz istemini yeniden inceleyen Daire, menkul sermaye iradının vergilendirilebilmesi için gelirin elde edilmiş olması gerektiğini, bunun için de gelirin sahibinin emrine amade kılınmasının (faizin mevduatına eklenmesinin) yeterli olduğunu, fiilen sahibine teslim edilmesinin ise zorunlu olmadığını ifade etmiştir. Daire, İmar Bankasının bankacılık işlemlerinin kaldırılması nedeniyle İmar Bankası Off-Shore Limitet Şirketi hesabındaki mevduatın tahsil edilmemiş olmasının vergilendirmeye engel teşkil etmeyeceğini açıklamıştır.  Ödeme Emrine Karşı Açılan Davaya İlişkin Süreç Tarhiyata karşı açılan davanın İzmir  Vergi Mahkemesinin 5/11/2009 tarihli kararıyla reddedilmesinden sonra vergi idaresi tarafından 213 sayılı Kanun'un  maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca vergi mahkemesince hükme bağlanan vergi ve cezalar için (2) numaralı ihbarname düzenlenerek başvurucuya tebliğ edilmiştir.  Başvurucu tarafından bir aylık süresinde ödeme yapılmaması üzerine 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un  maddesi uyarınca 5/4/2010 tarihli ödeme emri düzenlenerek 6/4/2010 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir. Başvurucu tarafından 13/4/2010 tarihinde ödeme emrine karşı İzmir  Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) iptal davası açılmıştır.  Mahkeme 22/9/2010 tarihli kararla davayı reddetmiştir. Kararın gerekçesinde, tarhiyata karşı açılan davanın İzmir  Vergi Mahkemesinin 5/11/2009 tarihli kararıyla reddedildiği ve düzenlenen (2) numaralı ihbarname üzerine ödeme yapılmadığı veya teminat gösterilmediği ifade edilmiştir. Mahkeme, kamu alacağının usulüne uygun olarak kesinleştiğini belirterek düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştır.  Mahkeme kararı Dairenin 3/4/2012 tarihli kararıyla onanmış, karar düzeltme istemi de Dairenin 10/9/2013 tarihli kararıyla reddedilmiştir. Nihai karar 6/12/2013 tarihli kararla başvurucuya tebliğ edilmiştir.  Başvurucu 3/1/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur. A. Ulusal Hukuk 6183 sayılı Kanun’un  maddesinin birinci fıkrası şöyledir:“Amme alacağını vadesinde ödemiyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir "ödeme emri" ile tebliğ olunur.” 6183 sayılı Kanun’un  maddesinin birinci fıkrası şöyledir:“Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir. İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur.” 213 sayılı Kanun'un  maddesinin (3) numaralı fıkrasının ilgili bölümü şöyledir: “Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir." 213 sayılı Kanun'un  maddesinin birinci ve ikinci fıkrasının orijinal hâli şöyledir: “ Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar.Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.” 213 sayılı Kanun'un  maddesinin ikinci fıkrasının 6009 sayılı Kanun'un  maddesiyle yeniden düzenlenen hâli şöyledir: “Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.” 213 sayılı Kanun'un  maddesinin ikinci fıkrasının iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir: “... 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiş, itiraz konusu ikinci fıkrasında ise, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür. Anayasa'nın  maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir. Zamanaşımı, alacak hakkının, belirli bir süre kullanılmaması nedeniyle 'dava edilebilme' niteliğinden yoksun kalınmasını ifade eder; sürüp giden eylemli durumu, kesin ve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur. Yasakoyucu, zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayın niteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği zamanaşımı sürelerini öngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikle Anayasa'nın ilkelerine bağlı kalmak zorundadır. Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir.  İtiraz konusu kuralda, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonra matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesinde bir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamen komisyonun takdirine kalmaktadır. Ancak, zamanaşımının durmasının süreyle sınırlandırılmaması, vergi mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecek niteliktedir. Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. İtiraz konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale getirmektedir. Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.  Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir.” Anayasa Mahkemesinin 6009 sayılı Kanun'un  maddesinin birinci fıkrasının Kanun'un ,  ve geçici  maddelerinin yürürlük tarihini 1/7/2010 olarak tespit eden (d) fıkrasında yer alan "1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere" ibaresinin iptaline ilişkin 26/1/2012 tarihli ve E.2011/74, K.2012/15 sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir: “... İtiraz konusu kuralda, başvuruda bulunan vergi mahkemesindeki davada uygulanacak olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması halinde dikkate alınacak zamanaşımı sürelerini düzenleyen bazı maddelerinin değiştirilmesine dair 6009 sayılı Kanun'un  ve  maddeleri ile 5838 sayılı Kanun'un bazı maddelerinin değiştirilmesine ilişkin geçici  maddesinin 6009 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden farklı olarak daha önceki bir tarihten (2010) geçerli olmak üzere yürürlüğe girmesi öngörülmektedir. Anayasa'nın  maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, ilke olarak kanunların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca, kamu yararı, kamu düzeni, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarla gerçekleştirildiğinden, geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal bir zorunluluktur. 6009 sayılı Kanun'un  maddesindeki iptali istenen ibare yönünden durum incelendiğinde, Kanun'un, 2010'da kabul edilmiş olmasına karşın, kimi maddelerinin 2010, 2010 ve 2010 günlerinden; ,  ve geçici  maddelerinin ise 2010 gününden geçerli olmak üzere uygulanacağı anlaşılmaktadır. İtiraz konusu ibareyle yürürlük tarihi belirlenen  ve  maddelerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yapılan değişiklikler sonucunda, 6009 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihte zamanaşımına uğramış 2005 tarihinden önceki döneme ilişkin vergi borçlarının yeniden canlandırılması suretiyle Kanun hükümleri geriye yürütülmüş olmaktadır.  Kamu hizmetlerinin yürütülmesinde gerekli kaynağın elde edilmesi adına vergi ve diğer kamu alacaklarının takip ve tahsili için hukuki düzenlemeler ve ayrıcalıklı yetkilerle kolaylık ve hızlılık sağlanmasının doğal olduğu kabul edilmekle birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin de göz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir.  Düzenlemeden beklenen kamu yararının, vergi borçlarının zamanaşımına uğramasını önleyerek daha yüksek oranda tahsilâtın sağlanması olduğu anlaşılmaktadır. Buna karşılık mükelleflerin, zamanaşımına uğramış vergi borçlarından sorumlu tutulmaları, diğer bir anlatımla zamanaşımına uğramış borçların yeniden canlandırılması hukuka olan güven duygusunu zedeler ve hukuk güvenliği ilkesi ile de bağdaşmaz. 6009 sayılı Kanun'un  maddesinin (d) bendinde yer alan ibare ile getirilen düzenlemenin, mükelleflerin sorumluluklarını geçmişe dönük olarak arttırması ve zamanaşımına uğramış vergi borçlarını canlandırması hukuk kurallarının geriye yürütülmesi anlamına gelmekte ve Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındaki hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır. " Anayasa Mahkemesinin 6009 sayılı Kanun'un  maddesiyle 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici  maddenin iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusuna yönelik 7/12/2010 tarihli ve E.2010/103, K.2010/106 sayılı "Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle başvurunun reddine" ilişkin kararının ilgili bölümü şöyledir: "Dava konusu olayda, vergi dairesince, davacının 2002 Eylül dönemi Katma Değer Vergisi matrahının tespiti için 2007 tarihinde takdir komisyonuna başvuruda bulunulmuş olup, takdir komisyonunun 2010 tarihli kararıyla tespit edilen matrah üzerinden vergi ve ceza ihbarnamesi davacıya 2010 tarihinde tebliğ edilmiştir. Davacı, kendisine tebliğ edilen KDV ve vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle 2010 tarihinde vergi dairesi aleyhine dava açmıştır.Başvuran Mahkeme, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  maddesinin birinci fıkrasında yer alan 'Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar.' biçimindeki hükme göre dava konusu olayda tarhiyat zamanaşımının bulunduğunu ileri sürmektedir. Mahkemenin gerekçeli başvuru kararında,  maddenin 'Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder.' biçimindeki ikinci fıkrasının Anayasa Mahkemesi'nin 2009 gün, E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla iptal edildiği; bu nedenle dava konusu olayda vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durdurmayacağı ve 2002 Eylül dönemi vergi alacağı için zamanaşımı süresinin 2007 tarihi itibariyle dolduğu ifade edilmektedir.Mahkeme, zamanaşımına uğradığını kabul ettiği vergi alacağının, 2010 günlü, 6009 sayılı Yasa ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenen Geçici  maddede yer alan '2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah üzerinden 2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.' hükmü ile yeniden doğduğuna karar vermiş ve söz konusu kuralın iptali istemiyle başvuruda bulunmuştur.Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  maddesinin ikinci fıkrasını iptal eden söz konusu Anayasa Mahkemesi kararında, iptal edilen fıkranın doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Karar, 2010 gün ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Bu durumda KDV tarhiyatının yapıldığı tarih olan 2010 itibariyle Vergi Usul Kanunu'nun  maddesinin ikinci fıkrası hala yürürlükte bulunmakta; bu hükme göre de dava konusu olayda zamanaşımı süresi dolmadan tarhiyat yapılmış olmaktadır.Dolayısıyla, 2010 gün ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Geçici  madde hükmünün, zamanaşımı süresi içerisinde yapılan vergi tarhiyatına karşı açılan davada uygulanması mümkün değildir.Açıklanan nedenlerle, başvurunun Mahkeme'nin yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir."B. Uluslararası Hukuk Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün  maddesi şöyledir:"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) Broniowski/Polonya (B. No: 31443/96, 22/6/2004) kararında, Polonya Anayasa Mahkemesince hukuk devleti ilkesine ve mülkiyet hakkına ilişkin anayasal güvencelere aykırı olduğu tespit edilen bir kanuna dayanılarak mülkiyet hakkına yapılan müdahalede kanunilik ilkesi yönünden herhangi bir ihlal görmemiştir. AİHM, Polonya Anayasa Mahkemesi kararından sonra oluşan durumun ve özellikle kamu otoritelerinin uygulamalarının kabul edilemez olduğu, hukuk devleti ilkesine aykırılık taşıdığı ve tam kanunsuzluk hâlini oluşturduğu mahkemeler ve Anayasa Mahkemesi tarafından ifade edildiğini tespit etmesine rağmen bu meselenin Polonya kamu makamlarınca uygulanan tedbirlerin adil dengeyi bozup bozmadığına yönelik incelemede dikkate alınabileceği kanaatini açıklamıştır (Broniowski/Polonya, § 154). AİHM, Polonya Anayasa Mahkemesince hukuk devletine aykırı görülen kanuna dayanan uygulamayı ölçülülük başlığı altında incelemiştir (Broniowski/Polonya, § 185).  AİHM'in R. Sz./Macaristan (B. No: 41838/11, 2/7/2013) kararına konu olayda kamuya ait bir şirketten ayrılan başvurucuya 2/7/2010 tarihinde dört aylık maaşına eşit kıdem tazminatı ödenmiştir (R. Sz./Macaristan, § 7). 1/10/2010 tarihinde yürürlüğe giren kanunla işten ayrılan kamu sektörü çalışanlarına ödenen kıdem tazminatlarının vergilendirilmesi öngörülmüştür. Kabul edilen kanun, bu kişilere ödenen tazminatın nihai olarak %98 oranında vergilendirilmesi sonucunu doğurmuştur. Söz konusu kanunun 1/1/2010 tarihinden itibaren elde edilen tazminatlara uygulanması öngörülmüştür. Eş zamanlı olarak geçmişe yönelik vergilendirme yapılmasına imkân tanıyan bir anayasal değişiklik de yapılmıştır (R. Sz./Macaristan, §§ 8, 9). Macaristan Anayasa Mahkemesi ilgili kanunun bazı hükümlerini iki kere iptal etmiş ancak Macaristan yasama organı aynı düzenlemeyi kısmi değişikliklerle üçüncü kez yasalaştırmıştır. Son kanun, 14/5/2011 tarihinde yürürlüğe girmesine rağmen ilk kanunda olduğu gibi 1/1/2010 tarihinden itibaren elde edilen tazminatların vergilendirilmesini öngörmüştür (R. Sz./Macaristan, § 10-17).  AİHM, verginin geriye yürütüldüğünü tespit etmiş bunun verginin yasallığı üzerinde bazı şüphelerin oluşmasına yol açtığını ifade etmiş ancak bu alanda yapılan ek bazı çabaların varlığını da gözeterek 14/5/2011 tarihinde yürürlüğe giren bu değişikliğin somut olaydaki müdahale bakımından yeterli bir yasal zemin teşkil edebileceğini kabul etmiştir. AİHM başvurucuya ödenen tazminatın vergilendirilmesiyle ilgili kanunun yürürlüğe girmesinden önce meydana gelen olaya uygulanmasının ölçülülük testinde gözönünde bulundurulacağını belirtmiş ve bu durumun yasallığının denetlenmesinin bu aşamada zorunlu olmadığını ifade etmiştir (R. Sz./Macaristan, § 43).  AİHM, keyfîliğe imkân vermeyecek şekilde bir kanuni dayanağı olsa ve meşru bir amaç taşısa bile mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde toplumun genel menfaatlerinin beklentileri ile bireyin temel haklarının korunmasının gerekleri arasında adil bir denge kurulması gerekliliğine işaret etmektedir. AİHM'e göre, uygulanan araç ile müdahaleyle hedeflenen amaç arasında makul bir orantılılık ilişkisi bulunmalıdır (R. Sz./Macaristan, § 49). AİHM, bu şartın yerine getirilip getirilmediğinin denetlenmesinde, gerek uygulanacak aracın seçiminde gerekse uygulamanın sonuçlarının söz konusu kanunun amacıyla ulaşılmak istenen kamu yararıyla meşrulaştırılıp meşrulaştırılmadığını tayin etmede devletin geniş takdir yetkisi bulunduğunu kabul etmektedir. Buna rağmen AİHM, 1 No.lu Protokol'ün  maddesi anlamında adil dengenin bireyin mülkiyetinden barışçıl yararlanma hakkıyla uyumlu bir şekilde sürdürülüp sürdürülmediğinin denetlenmesi hususundaki yetkisini saklı tutmaktadır. AİHM, tedbirin ölçülülüğünü değerlendirirken başvurucunun iyi niyeti dâhil kişisel durumunu da dikkate almaktadır (R. Sz./Macaristan, § 50).  Vergi toplama konusunda AİHM, yöntemin uygunluğunun da orantılılığın kurulmasında gözönünde bulundurulacak hususlardan biri olduğunu ifade etmektedir (R. Sz./Macaristan, § 52). AİHM, müdahalenin ölçülülüğünü değerlendirirken keyfîliğe karşı koruyucu önlemlerin ve özellikle usule ilişkin güvencelerin varlığını da gözetmektedir. Silahların eşitliği ilkesiyle uyumlu ve başvurucuya yargılamanın sonucunu etkileyen iddialarını sunabilme imkânının tanındığı bir çelişmeli yargı sürecinin yokluğunda müdahalenin meşru olduğu söylenemez (R. Sz./Macaristan, § 53).