Haklar: Adil yargılanma hakkı (Hukuk)-Mülkiyet Hakkı

Başvuru, indirimli özel tüketim vergisi uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi nedeniyle ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.  Başvuru, başvuru formları ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur. Konularının aynı olması nedeniyle ekli tablonun A sütununda numaraları belirtilen başvuru dosyalarının aynı tablonun (1) numaralı satırında yer alan 2015/5293 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine ve incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün  maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadın oluştuğu alana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenmeden incelenmesine karar verilmiştir.  Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:A. Uyuşmazlığın Arka Planı Başvurucu, otomobil ve oto yedek parça ticaretiyle iştigal eden bir şirkettir. Motor silindir hacmi 1600 cm3ü geçmeyen binek otomobilleri için uygulanan %37 olan özel tüketim vergisi (ÖTV) oranı, 16/3/2009 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla 17/3/2009 ile 16/6/2009 tarihleri arasında geçerli olmak üzere %18'e düşürülmüştür. 16/6/2009 tarihli Mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla da indirimli vergi oranı uygulamasının 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında %27 vergi oranı üzerinden devamına karar verilmiştir. Başvurucu Şirket 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında sattığı araçların ilk iktisabı için %27 oranı üzerinden ÖTV beyannameleri düzenleyerek ödemeleri yapmıştır.B. Vergi İncelemesi Süreci 2009 yılında yapılan ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygun olarak kullanılıp kullanılmadığına ve bu işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir vergi kayıp ve kaçağının bulunup bulunmadığına yönelik olarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca sektörel bazda bir vergi incelemesi yürütülmüştür. Bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellef incelemeye sevk edilmiştir. Başvurucu Şirket ile ilgili olarak yapılan inceleme neticesinde düzenlenen 12/7/2013 tarihli raporda;i. Şirketin indirimli ÖTV'nin uygulandığı 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında kurum çalışanları ve kendi adına düzenlediği faturaların muhteviyatı itibarıyla gerçek araç satışına dayanmadığı saptanmıştır. Rapora göre faturalarda yer alan alıcı ve araç satış tutarı bilgileri gerçek dışı olup başvurucu Şirket ÖTV indiriminden yararlanmak için bu faturaları düzenlemiştir. ii. ÖTV indiriminin sona erdiği 30/9/2009 tarihinden sonra söz konusu araçların noter vasıtasıyla üçüncü kişilere devredildiği tespit edilmiştir. Başvurucu Şirketin gerçek olduğu belirlenen bu satışlar üzerinden ÖTV beyannamesi düzenlemediği belirtilmiştir. iii. Üçüncü kişilere yapılan satış tutarlarından, daha önce kurum çalışanları adına düzenlenen faturalardaki tutarlar arasındaki fark beyan edilmeyen matrah olarak tespit edilmiştir. Bu şekilde belirlenen fark matraha %37 oranı uygulanmak suretiyle beyan edilmemiş ÖTV tutarı saptanmış ve araç satışlarında sahte belge düzenlendiği kabulüyle bu tutara üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması önerilmiştir. Vergi İdaresi tarafından vergi inceleme raporundaki öneri doğrultusunda başvurucu Şirket adına indirimli özel tüketim oranından faydalanmak amacıyla gerçeğe aykırı satışlar yapılarak ÖTV kaybına neden olunduğu gerekçesiyle 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık ayı dönemleri için resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılmıştır. Bunun yanında tekerrür hükümleri de uygulanarak ceza artırılmıştır. Ceza SoruşturmasıSüreci Vergi Denetim Kurulu 18/12/2013 tarihinde başvurucu Şirketin Yönetim Kurulu üyeleri hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suç duyurusunda bulunmuştur. Soruşturma sırasında düzenlettirilen bilirkişi raporunda şu hususlara yer verilmiştir:i. Mükellef Şirketin kendi çalışanlarına 2009 yılında satmış olduğu motorlu araçların ÖTV indirimli olarak satıldığı ve bu satıştan kaynaklanan katma değer vergisi (KDV) ve ÖTV'nin tahakkuk ettirilerek ödendiği belirtilmiştir.ii. Bilirkişiye göre bu sebeple vergiyi doğuran olay gerçekleşmediğinden dolayı herhangi bir vergi ziyaı söz konusu değildir. Bilirkişi ayrıca, Şirketin çalışanları ile yapılan alım satım işlemi nedeniyle düzenlenen belgelerin sahte olarak kabul edilemeyeceğini ifade etmiştir.iii. Bilirkişi sonuç olarak Şirket yönünden yapılan ilgili dönemdeki motorlu araç satışlarında uygulanan ÖTV indirimlerinin Bakanlar Kurulu kararına uygun olduğu görüşünü bildirmiştir.  Soruşturma sonunda Başsavcılık, söz konusu bilirkişi raporuna dayalı olarak26/2/2014 tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar vermiştir.  Vergi Yargılaması Süreci Başvurucu Şirket, vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı işlemlerinin iptali istemiyleSamsun Vergi Mahkemesi ile Ankara  ve  Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler) farklı tarihlerde dava açmıştır. Dava dilekçelerinde; başvurucu Şirketin söz konusu araçları aktifine almasının personeline veya üçüncü kişilere satışının muvazaalı olmadığı, dolayısıyla bu satışlar nedeniyle düzenlenen faturaların da sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olmadığı, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde ÖTV oranının %27 olduğu, ikinci el araç tesliminin vergiyi doğuran olay olarak kabulünün hukuken doğru olmadığı, yasal koşullar oluşmadığı hâlde resen tarh yoluna gidildiği, inceleme raporunda ifadelerin teşmili yasağının ihlal edildiği, üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatlarının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Mahkemeler 29/5/2014, 30/5/2014, 18/6/2014, 26/6/2014 ve 24/6/2014tarihlerinde davaların kısmen ya da tamamen reddine karar vermiştir. Mahkemeler kararlarının gerekçelerinde, motorlu araç satışı faaliyetinde bulunan davacı Şirket tarafından indirimli oranda ÖTV'den faydalanmak için araçların Şirket adına veya Şirket çalışanları adına satışının yapıldığı ancak söz konusu satışlar için herhangi bir bedel ödenmediği gibi araçların kullanılmaya başlanmadığı ve alıcılar tarafından adlarına kayıt ve tescil ettirilmediği tespitlerine yer verilmiştir. Mahkemelere göre bu sebeple kanunda aranılan anlamda ilk iktisabın gerçekleşmediği ancak daha sonraki tarihlerde yapılan satışlar sonucu araçların trafik sicilinde tescil edilerek ilk iktisabın araçların gerçek alıcılarına satışının yapıldığı tarihlerde gerçekleştiği gözönüne alınmalıdır. Mahkemeler, vergiyi doğuran olayın salt indirimli oranda ÖTV'den faydalanmak amacıyla araçların satışlarının yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkin bedelin ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiği tarihte meydana geldiğini kabul etmiştir. Mahkemeler, bu gerekçelerle başvurucu Şirket adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır. Buna mukabil Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara  Vergi Mahkemesi, başvurucu Şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi aslının üç katı tutarında olması hususunda bir sorun görmemişken Ankara  Vergi Mahkemesi, Şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katı olanlarında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte bu tutarları aşan kısımlar için hukuka uyarlılık bulmamıştır. Ankara  Vergi Mahkemesine göre; vergiyi doğuran olay olan araçların ilk iktisabının araçların adlarına trafik sicilinde tescil yapılan nihai tüketicilere teslim edildiği tarihte gerçekleştiği, bu yüzden vergi ziyaının da araçların ilk iktisabında vergi hesaplanıp beyan edilmemesinden doğduğu belirtilmiştir. Yine Mahkemeye göre araçların Şirket çalışanlarına tesliminde vergiyi doğuran olay ve vergi ziyaı gerçekleşmediğinden davacı Şirket adına üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasına yasal olanak bulunmamaktadır. Bu itibarla Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara  Vergi Mahkemesi; anılan davaların tamamen reddine karar vermiş iken Ankara  İdare Mahkemesi ise davaların kısmen kabulüne kısmen reddine ve dava konusu ÖTV'ler ile bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tasdikine, vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katını aşan kısımlarının kaldırılmasına karar vermiştir. Başvurucunun Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara  Vergi Mahkemesinin kararlarına yönelik itirazları Samsun Bölge İdare Mahkemesi ile Ankara Bölge İdare Mahkemelerinin sırasıyla 28/10/2014, 30/10/2014, 23/12/2014 ve 26/2/2015 tarihli kararlarıyla reddedilerek hükümler onanmıştır. Başvurucunun Ankara  Vergi Mahkemesinin kararlarına yönelik itirazları ise Ankara Bölge İdare Mahkemesinin 3/2/2015 tarihli kararıyla reddedilmiş, davalı idare istemlerinin kabulüne karar verilmiş, Ankara  Vergi Mahkemesinin itiraza konu kararlarının iptale ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına ve üç kat vergi ziyaı cezası yönünden davaların reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi; ilgili kararlarında başvurucu adına kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediğini, itiraza konu kararların üç kat vergi ziyaı cezasının vergi tutarının bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmadığını belirtmiştir. Başvurucu Şirketin karar düzeltme talepleri de söz konusu Bölge İdare Mahkemelerince yine sırasıyla 3/2/2015, 2/3/2015, 5/5/2015, 5/6/2015, 2/10/2015, 21/10/2015 ve 27/10/2015 tarihlerinde reddedilmiştir.  Nihai kararlar, başvurucu vekiline sırasıyla 24/2/2015, 25/2/2015, 27/2/2015, 16/3/2015, 26/3/2015, 1/4/2015, 20/5/2015, 6/7/2015, 27/10/2015, 18/11/2015 ve 19/11/2015 tarihlerinde tebliğ edilmiştir.  Başvurucu; sırasıyla 24/3/2015, 22/4/2015, 2/6/2015, 31/7/2015, 11/11/2015 ve 7/12/2015 tarihlerinde bireysel başvurularda bulunmuştur.E. Yeniden Vergi İncelemesine İlişkin İdari Süreç Başvurucu 16/1/2014 tarihinde Vergi İdaresine müracaat ederek sektörde kaç adet vergi incelemesi yapıldığı, bu vergi incelemelerinin sektörün tümünü kapsayıp kapsamadığı ve bu vergi incelemeleri sonucunda ne gibi işlemler yapıldığı hususlarında bilgi verilmesini talep etmiştir. Başvurucunun bu talebi 31/12/2014 tarihinde reddedilmiştir. Başvurucu ayrıca 3/12/2014 tarihinde Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına müracaat ederek yeniden inceleme yapılmasını, vergi ziyaı cezasının düzeltilerek maddi ve manevi mağduriyetinin giderilmesini talep etmiştir. Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının 31/12/2014 tarihli yazısı ile yeniden vergi incelemesine başlandığı başvurucuya bildirilmiştir. Bu yazıda ayrıca ilgili dönem vergi beyanlarının takdire sevkine ilişkin olarak vergi dairelerine yazı gönderildiği belirtilmiştir. İndirimli ÖTV uygulandığı döneme ilişkin farklı uygulamalara yol açıldığı şikâyetleri üzerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca 9/1/2015 tarihinde konu hakkında bir inceleme yapılmıştır. Bu inceleme sonucu düzenlenen 17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'nda (araştırma ve inceleme raporu) öncelikle şu hususa yer verilmiştir:"Vergi müfettişleri tarafından incelemesi tamamlanan 292 mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları üzerinde yapılan inceleme sonucunda tespit edilebilen ... aynı konu ve riskli görülen işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısından farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı anlaşılmıştır."  Ayrıca bu raporda şu tespitlere yer verilmiştir:i. Vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften on ikisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması, geriye kalan iki yüz seksen mükelleften tenkit konusu yapılanlar hakkında ise tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması istenmiştir. Rapora göre;"ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerde şirketin kendi çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere yapılan satış işlemlerini muvazaa ve sahte belge olarak değerlendirmek suretiyle üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçu raporu düzenlenen mükellefler olduğu gibi tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçu raporu düzenlenmeyen mükellefler ile tenkit konusu yapılmayan mükellefler de bulunmaktadır."ii. Raporda farklı sonuçlara varılmasının gerekçesi olarak incelemeyi yapan vergi müfettişlerinin farklı olması ve ayrıca rapor değerlendirme komisyonlarının çalışma biçimi ve farklı değerlendirmeler yapabilmesi gösterilmiştir. Rapora göre;"... Esas olan, yapılan inceleme sonucunda ortaya çıkan vergisel sonuçtan ziyade, aynı konuda farklı mükellefler üzerinde yapılan inceleme sonucunun aynı olmasının sağlanmasıdır. Diğer bir ifadeyle, inceleme konusu itibarıyla aynı durumda olan mükelleflere vergisel anlamda farklı işlem yapılmamasına ve aynı (eşit) işleme tabi tutulmasına yönelik uygulamaların geliştirilmesi esas olmalıdır. İnceleme konusu aynı olsa bile farklı özellikler gösteren mükelleflerin bu durumlarının dikkate alınacağı tabiidir..."iii. Raporda, başvurucu Şirketin mağduriyetinin giderilmesi talebi yönünden ise devam eden yargı sürecine dikkat çekilerek yeniden vergi incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı bakımından mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Söz konusu raporda, belirtilen olumsuzluklara yol açılmaması için çeşitli önerilerde de bulunulmuştur. Bu önerilerden bazıları şunlardır:i. Ülke genelinde sektörel bazda ve geniş kapsamlı incelemelere başlanmadan önce örnek olarak seçilecek birkaç mükellef nezdinde inceleme yapılarak çıkacak sonuçlar değerlendirildikten sonra yapılacak incelemelere yön verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.ii. Aynı konudaki incelemenin aynı gruptaki vergi müfettişlerince yapılması ve aynı rapor değerlendirme komisyonunca değerlendirilmesi önerilmiştir.iii. Aynı konuda farklı değerlendirmelerin yapılması durumunda uygulamanın nasıl yapılacağının vergi müfettişlerine duyurulmasının yararlı olacağı belirtilmiştir.iv. Ayrıca vergi müfettişlerinin hizmet içi eğitimlerine ağırlık verilmesi gerektiği vurgulanmıştır.v. Uygulama birliğinin sağlanması için Merkezî Rapor Değerlendirme Komisyonu kararlarının vergi müfettişlerinin bilgisine sunulması önerilmiştir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 1/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan vergi incelemesini iptal etmiştir. Bu yazıda, yeniden vergi incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı açısından uygun görülmediği belirtilmiştir. Başvurucu 15/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan incelemeye devam edilmesi talebinde bulunmuştur. Ancak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 27/5/2015 tarihli yazısı ile araştırma ve inceleme raporuna dayalı olarak talebinin reddedildiği başvurucuya bildirilmiştir.F. Emsal Olarak İleri Sürülen Vergi İncelemeleri ve Davalar Yine başvurucu ile aynı grupta yer alan başka bir şirkete yönelik olarak 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarını konu alan 17/4/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, mükellef şirketin kendi adına yaptığı araç satışlarının kullanma amaçlı olmadığı için ÖTV'ye tabi olmadığı ancak daha sonra üçüncü kişilere yapılan satışlar yönünden ÖTV uygulanması gerektiği tespit edilmiştir. Raporda sonuç olarak mükellef kurum adına resen ÖTV tarh edilmesi ve tarh edilecek bu tutarlar üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.  Başvurucunun sunduğu İstanbul  Vergi Mahkemesinin 31/10/2013 tarihli kararında; motorlu araç ticareti yapan davacı tarafından yapılan işlemlerin muvazaa olarak nitelendirilemeyeceği, davacının vergiden kaçındığı belirtilerek dava konusu cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmiştir. Bu davada verilen kararın temyiz edildiği ancak Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerinden yapılan sorgulama sonucuna göre temyiz incelemesinin devam etmekte olduğu anlaşılmaktadır.  Konu ile ilgili hukuk için bkz. Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, §§ 33-55).