Haklar: Adil yargılanma hakkı (Medeni Hak ve Yükümlülükler)

Başvurucu, vergi ziyaı cezalı ihbarnamelerinin iptali istemiyle açtığı davada verilen karar nedeniyle Anayasa'nın  maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin,  maddesinde yer alan eşitlik ilkesinin,  maddesinde yer alan adil yargılanma hakkının,  maddesinde yer alan etkili bir hukuk yolu sağlanması hakkının,  maddesinde yer alan vergiye ilişkin ilkelerin,  maddesinde yer alan mahkeme kararlarının uygulanmasına ilişkin düzenlemenin ve  maddesinde yer alan gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.   Başvuru, 9/4/2014 tarihinde Denizli Vergi Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. İdari yönden yapılan ön incelemede belirlenen eksiklikler tamamlatılmış ve başvurunun Komisyona sunulmasına engel bir durumun bulunmadığı tespit edilmiştir. İkinci Bölüm Üçüncü Komisyonunca, 23/9/2014 tarihinde kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesine karar verilmiştir.  Bölüm Başkanı tarafından 2/10/2014 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına ve bir örneğinin görüş için Adalet Bakanlığına gönderilmesine karar verilmiştir.  Adalet Bakanlığının 27/11/2014 tarihli görüş yazısı 5/12/2014 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı 8/12/2014 tarihinde cevaplarını sunmuştur. Başvurucu tarafından 16/5/2014 tarihinde yapılan 2014/6864 sayılı başvurunun, konu bakımından aynı hukuki nitelikte bulunması nedeniyle 2014/4958 sayılı başvuru ile birleştirilmesine ve incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir. A. Olaylar Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve UYAP aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler çerçevesinde olaylar özetle şöyledir: Başvurucu hakkında 2008 yılında yapılan vergi incelemesi sonucunda, 2002 ve 2003 yıllarında bazı satışlarını kayıt dışı bıraktığı ve vergi kaybına neden olduğu sonucuna varılarak düzenlenen rapora istinaden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi (KDV) tarhiyatı yapılmıştır.  Başvurucu tarafından bu işleme karşı açılan dava, Denizli Vergi Mahkemesinin 30/3/2010 tarih ve E.2009/58, K.2010/129 sayılı kararında, vergi ve ceza ihbarnamesine ilişkin tebligatın usulüne uygun yapılmadığı iddiasının yerinde olmadığı ve başvurucunun kayıt dışı teslim ettiği malların önemli bir kısmının pamuk olduğu da ifade edilerek vergi inceleme raporunda yapılan tespitlerin yerinde olduğu gerekçeleriyle reddedilmiştir.  Başvurucu tarafından temyiz edilen bu karar, Danıştay  Dairesinin 10/2/2012 tarih ve E.2010/3985, K.2012/415 sayılı kararıyla, "Temyize konu mahkeme kararının hüküm fıkrasının 'ret' şeklinde yazılmasına karşın uyuşmazlığın kurulda görüşülmesi sırasında düzenlenen görüşme tutanağında karar sonucunun 'kısmen kabul, kısmen ret' olarak yazıldığı görülmüştür. Bu durumda; görüşme tutanağında oluşan sonuca göre yazılmayan mahkeme kararında usul hükümlerine uygunluk bulunmamıştır" denilmek suretiyle bozulmuştur.  Başvurucu, bozma üzerine yapılan yargılama aşamasında Denizli Vergi Mahkemesine sunduğu 5/6/2012 tarihli dilekçesinde, aynı döneme ilişkin ve dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ zarfı içinde tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması istemiyle Denizli Vergi Mahkemesinde açtığı bir başka davadaki itiraz aşamasında Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 13/12/2011 tarih ve E.2011/471, K.2011/758 sayılı kararıyla tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple öğrenme tarihi itibarıyla tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verdiğini ve tarhiyatları kaldırdığını ileri sürmüştür. Bölge İdare Mahkemesi kararının ilgili kısmı şöyledir:“Olayda ise, vergi/ceza ihbarnamesinin davacının bilinen adresinde işçisi olduğunu beyan eden Kadir Türkmen ile Hülya Tolgay isimli kişilere müşterek imza karşılığı tebliğ edildiği, memur eliyle yapıldığı saptanan bu tebliğe ait alındıda, tebliğin yapıldığı sırada yükümlünün işyerinde bulunmadığına ilişkin bir açıklamaya yer verilmediği gibi adı geçen kişinin o tarihte yükümlünün işçisi olduğu yolunda bir tespitinde yapılmadığı görülmüştür.Bu durumda, uyuşmazlık konusu verginin dönemi 2003 yılı olduğu ve beş yıllık zamanaşımı süresi de 2008 tarihinde dolduğu halde, uyuşmazlık konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamenin en geç 2008 tarihi itibariyle davacıya yukarıda anılan kanun hükümlerine uygun şekilde tebliğ yapılarak bildirilmesi gerektiği halde bildirilmediği dolayısıyla tarhiyatın zamanaşımına uğradığı ve kaldırılması gerektiği anlaşıldığından, davanın reddi yönünde verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.” Bozmaya uyarak davayı yeniden ele alan İlk Derece Mahkemesi, 10/9/2012 tarih ve E.2012/754, K.2012/709 sayılı kararında, ilk kararındaki gerekçeyi tekrar ederek davayı reddetmiştir. Kararın ilgili kısmı şöyledir:“Olayda, davacının 2002 yılındaki çek tahsilatının toplam 959,- TL, düzenlediği satış faturalarının toplam tutarının da 159,- TL olduğu, mal alış ve satışları ile ilgili olarak 102-Bankalar hesabına herhangi bir kaydın yapılmadığı, A. B. Tekstil A.Ş. tarafından cirolanıp davacı tarafından tahsil edilen çek toplamının 621,- TL, davacı tarafından adı geçen firmaya düzenlenmiş fatura tutarının ise 378,- TL olduğu, davacı tarafından tahsil edilen geri kalan 243,- TL tutarındaki çekle ilgili herhangi bir somut bilgi, belge ortaya koyamaması ve ilgili yılda adı geçen firmayla yapmış olduğu bir takım ticari faaliyetlerle ilgili olarak vergisel anlamda belge düzenlemediğini ve olayların tamamının kayıt dışı olduğunu beyan etmesi karşısında, söz konusu çek tutarının davacının adı geçen firmaya yapmış olduğu kayıt dışı satışlarına ilişkin olduğu, adı geçen firma tarafından cirolanan çekler dışında tahsil ettiği 338,- TL çek tutarından, yine adı geçen firma harici düzenlediği fatura toplamı olan 781,- TL’nin ve önceki dönemden devreden alacak tutarı 881,- TL’nin indirilmesi ve satış hasılatına sonraki döneme devreden alacak tutarı 629,- TL’nin ilavesi ile ortaya çıkan 304,- TL fark için somut bir bilgi, belge sunulmadığından, bu tutarın da davacının ilgili yıl belgesiz satış hasılatı olduğu, banka hesaplarına Arif Keskes ve Ramazan Kocabaş’tan gelen havalelerin belgesiz mal satışlarına ilişkin olduğunu beyan ettiği, H.İ. , Ö. B., S. Ç. ve İ. T. tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerle ilgili olarak; kendisine pamuk satmak için gelen bir pazarlamacıdan komisyon karşılığı A. B. Tekstil firmasına pamuk gönderttiğini, pamuklar ayıplı çıkınca firmanın iade etmek istediği, ancak pazarlamacı iadeye yanaşmayınca tatsız olaylar olduğunu, kendisinin borç paralarla pazarlamacının parasını ödediğini, A. B. Tekstil’in de kendisine parayı geciktirerek ödediğini, pazarlamacıyı ve firmasını hatırlayamadığını, aralarında düzenlemiş oldukları sözleşme ve teminat senetlerini olay tamamlandığı için imha ettiklerini, bu ticari işlemlerle ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu, B. Tekstil firmasından alacakları için yasal takipte bulunmadığını, bu işlemlerle ilgili olarak ibraz edebileceği hiçbir belgesinin bulunmadığını beyan ettiği; kendi hesabından havale yapılan H.İ.  da ifadesinde, söz konusu havaleleri şirket ortağı E. B.’un talimatıyla yaptığını, havalelerin mahiyetini bilmediğini beyan ettiği; E. B.’un da ifadesinde, söz konusu havalelerin bilgisi dahilinde A. B. Tekstil firması için yapıldığını beyan ettiği, dolayısıyla davacı, H.İ. , Ö. B., S. Ç. ve İ. T. tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerin A. B. Tekstil firması adına gönderildiğini ve bu firmayla yaptıkları ticari işlemlerle (pamuk satışı) ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu açıkça beyan ettiğinden, bu kişiler adına gönderilen havalelerin de kayıt dışı emtia satışına ilişkin olduğu;   tarafından hesabına yapılan havalelerle ilgili olarak davacı, adı geçenin şehir dışındaki müşterilerinden yaptığı tahsilatları üzerinde taşıması riskli olacağından hesabına yatırıp sonra kendisinin hesabına gönderdiğini beyan ettiği,  ’ın da beyanında, söz konusu havale ve para yatırma işlemlerinin Münir Ata’nın tahsil ettiği alacaklarını hesabına yatırmaktan ibaret olduğunu, üzerinden çok zaman geçtiği için bu tahsilatları kimlerden yaptığını hatırlamadığını beyan ettiği, inceleme elemanlarının 2003 yılına ilişkin inceleme raporunda   tarafından tahsil edilen tutarların, mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı tespit edilemediğinden eleştiri konusu yapılmadığının bildirildiği, ancak 2002 yılına ait basit raporda aynı inceleme elemanlarının, mükellefin bu tahsilatlarda çalışanının hesabını kullanması ve   tarafından tahsil edilerek banka hesaplarına aktarılan tutarlarla ilgili olarak kimlerden tahsilat yapıldığının açıklanamaması nedeniyle söz konusu havale tutarlarının mükellefin kayıt dışı hasılatından doğan alacağının tahsili olduğu kanaatine varıldığı gerekçesiyle adı geçen şahsın hesabından gönderilen havalelerin belgesiz satış hasılatı olarak dikkate alındığının görüldüğü, dolayısıyla 2002 yılında da adı geçen tarafından davacının hesabına gönderilen havalelerin, mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı yönünde bir tespit ortaya konulamadığından, kayıt dışı hasılat olarak dikkate alınamayacağı, buna göre davacının banka hesabına gelen havaleler yoluyla elde ettiği kayıt dışı hasılatının 090,- TL ve bu tespitler doğrultusunda davacının 2002 yılı toplam kayıt dışı hasılat tutarının 688,- TL olduğu ve 2008 tarih, 1943/55 sayılı Basit Rapor’da, davacının 2002 yılı belgesiz satış hasılatına ve dönemler itibariyle takdiri önerilen KDV matrahlarına tablolar halinde yer verildiği, Mahkememizce de ilgili raporda yer verilen tespitler değerlendirilerek 2003 yılına devreden indirilecek KDV tutarının bulunmadığı görülmüş, 2003 yılında A.B.Tekstil A.Ş., H.. , S. Ç.,  H. ve S. T. tarafından davacının banka hesabına gönderilen havalelerle ilgili olarak yukarıda yer verildiği üzere; A. B. Tekstil firması ile aralarında pamuk satışından dolayı düzenlemiş oldukları sözleşme ve teminat senetlerini olay tamamlandığı için imha ettiklerini, bu ticari işlemlerle ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu, B. Tekstil firmasından alacakları için yasal takipte bulunmadığını, bu işlemlerle ilgili olarak ibraz edebileceği hiçbir belgesinin bulunmadığını beyan ettiği, şirket ortağı E. B.’un da ifadesinde, söz konusu havalelerin bilgisi dahilinde A. B. Tekstil firması için yapıldığını beyan ettiği, dolayısıyla davacının, 2003 yılında A.B.Tekstil A.Ş., H.İ. , S. Ç., H. ve S.T.tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerin A.B.Tekstil firması adına gönderildiğini ve bu firmayla yaptıkları ticari işlemlerle (pamuk satışı) ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu açıkça beyan ettiğinden, bu kişiler adına gönderilen havalelerin de kayıt dışı emtia satışına ilişkin olduğu,   tarafından hesabına yapılan havalelerle ilgili olarak yine yukarıda yer verildiği üzere inceleme elemanlarının 2003 yılına ilişkin inceleme raporunda adı geçen tarafından tahsil edilen tutarların, mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı tespit edilemediğinden eleştiri konusu yapılmadığının bildirildiği, davacının; F. K., G.P., O.A.ve S. A. tarafından banka hesabına yapılan havalelerle ile ilgili olarak yaptığı açıklamaları teyit edecek hiçbir bilgi ve belge sunamadığı görüldüğünden adı geçen kişiler tarafından davacının banka hesabına gönderilen havalelerin de kayıt dışı satışlarına ait olduğunun kabul edildiği, tüm bu tespitler doğrultusunda 2003 yılı toplam kayıt dışı hasılat tutarının 272,- TL olduğu ve 2008 tarih, 1943/56 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda davacının tespit edilen belgesiz satış tutarlarına dönemler itibariyle yer verildiği görülmüş, katma değer vergisi yönünden düzenlenen aynı tarih, 1943/58 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda da, dönemler itibariyle tespit edilen belgesiz satış tutarlarının, davacının beyan ettiği KDV matrahlarına ilave edilmesi ve 2003 yılına devreden indirilecek KDV’nin bulunmadığı hususları dikkate alınarak yeniden düzenlenen KDV beyan tablosuna göre ödenecek fark katma değer vergisi çıkan dönemlerde, davacının kendi beyanına göre hesaplanan ödenecek vergilerin mahsubu neticesinde davalı idarece davacı adına tarh edilen dava konusu bir kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.Her ne kadar davacı tarafından, söz konusu tebligatı alan kişilerden Hülya Tolgay’ın işyerinden 2009 tarihinde ayrıldığı, Kadir Türkmen’in de oğlu Kadir Ata’nın işçisi olduğu, dolayısıyla usulüne uygun tebliğ yapılmadığından bahisle, söz konusu ihbarname ve inceleme raporlarından haberdar olduğunu iddia ettiği 2009 tarihinin tebliğ tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği ve bu durumda 2003 yılı işlemlerinin zamanaşımına uğradığını ileri sürmekte ise de, bahse konu ihbarname ve inceleme raporlarına ait tebliğ alındısının üzerinde tebliğ adresi olarak davacının işyeri adresinin, tebliğ tarihi kısmında 2008 tarihinin ve tebliğ alan olarak da "işçisi Hülya Tolgay SSK-18610970, işçisi Kadir Türkmen TC-10449190682" ibaresinin yazılı olduğunun görüldüğü, dolayısıyla davacının işyeri adresinde bulunan ve davacıya ait tebligatı alan ve de davacının işçisi olduklarını beyan eden bu kişilere 2008 tarihinde yapılan tebligattan 2009 tarihinde muttali olduğunu ve 2003 yılı işlemlerinin zamanaşımına uğradığı yolundaki iddialarını kabule imkan yoktur.” Başvurucu tarafından, kayıt dışı olduğu tespit edilen 272,61 TL satışın 780,61 TL’sinin aynı şirkete yapılan pamuk satışları olduğu, pamuk satışına uygulanacak KDV oranının %1 olması gerekirken %18 oranı esas alınarak verginin hesaplanmasının hukuka aykırı olduğu, aynı tebliğ zarfı ile tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada Denizli Bölge İdare Mahkemesinin tebligatın usulüne uygun yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyatın zamanaşımına uğradığına karar verdiği şeklindeki iddialarla karar temyiz edilmiş, Danıştay  Dairesi 26/4/2013 tarih ve E.2012/8032, K.2013/2804 sayılı kararıyla İlk Derece Mahkemesi kararını onamıştır.  Başvurucunun karar düzeltme talebi, aynı Dairenin 6/2/2014 tarih ve E.2013/5998, K.2014/602 sayılı ilamıyla reddedilmiştir. Karar düzeltme kararında karşı oy kullanan üyeler ise şu görüşe yer vermişlerdir;"Uyuşmazlıkta, davacı ve işlemin diğer tarafı olan adı geçen şirket yetkililerinin birbiriyle tutarlı ifadeleri ve dosyaya ibraz edilen belgeler dikkate alındığında kaydi envanter çalışması ve A. B. Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi nezdinde bir karşıt inceleme de yapılmadığından ispat külfeti kendine düşen davalı İdarece davacının ham bez satışından kaynaklanan kayıt dışı hasılatı bulunduğu hususu vergi inceleme raporlarında başkaca somut verilerle ispatlanamadığı gibi ilgili dönemlerde kayıt dışı pamuk teslimi yapıldığı kabul edilse dahi %18 oranı uygulanarak yapılan tarhiyatta pamuk için katma değer vergisi oranının %1 olduğu göz ardı edilemez." Başvurucunun, Derece Mahkemelerinin kararlarında kayıt dışı olarak teslim edildiği belirtilen emtianın önemli bir kısmının pamuk olduğunun belirtildiği, pamuk teslimlerinde ise KDV oranının vergi tarhiyatında dikkate alınan % 18 oranı olmayıp % 1 oranı olduğu gerekçesiyle yaptığı düzeltme talebi vergi dairesince reddedilmiştir.  Başvurucu, 9/4/2014 tarihinde Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunmuştur. Karar düzeltme talebinin reddine ilişkin karar, 16/4/2014 tarihinde başvurucu vekiline tebliğ edilmiştir.B. İlgili Hukuk 4/1/1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun  maddesi şöyledir:“Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.” 213 sayılı Kanun’un  maddesi şöyledir:“Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikına da teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.” 213 sayılı Kanun’un  maddesi şöyledir: “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.” 213 sayılı Kanun’un  maddesi şöyledir: “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.” 6/1/1982 tarih ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun uyuşmazlığın devamı sırasında yürürlükte bulunan haliyle  Maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:“Temyiz incelemesi sonunda Danıştay:a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,b) Hukuka aykırı karar verilmesi,c) Usul hükümlerine uyulmamış olunması, Sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozar.” 2577 sayılı Kanun'un (mülga)  maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:"Danıştay dava daireleri ve İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurullarının temyiz üzerine verdikleri kararlar ile bölge idare mahkemelerinin itiraz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bir defaya mahsus olmak üzere kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde taraflarca;a) Kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazların, kararda karşılanmamış olması,b) Bir kararda birbirine aykırı hükümler bulunması,c) Kararın usul ve kanuna aykırı bulunması,d) (Değişik: 5/4/1990 - 3622/23 md.) Hükmün esasını etkileyen belgelerde hile ve sahtekarlığın ortaya çıkmış olması,Hallerinde kararın düzeltilmesi istenebilir." 30/7/2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 17/7/2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu kararı eki kararın  maddesi şöyledir:“Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları;a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için, % 18b) (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 1c) (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 8olarak tespit edilmiştir.” 2002/4480 sayılı Karar’da yer alan (I) Sayılı Liste’nin (3) numaralı bendi şöyledir: “Kütlü ve elyaf pamuk, linter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldeki tiftik, yün ve yapağı,…”