Haklar: Adil yargılanma hakkı (Hukuk)-Mülkiyet Hakkı

Başvuru, çalışanlar adına yapılan katkı payı ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden gelir ve damga vergileri tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.  Başvurular 4/2/2016, 24/2/2016, 21/3/2016 ve 24/3/2016 tarihlerinde yapılmıştır. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.  Konularının aynı olması sebebiyle 2016/2401, 2016/2402, 2016/4024, 2016/4026, 2016/5707, 2016/5709 ve 2016/5877 numaralı bireysel başvuru dosyalarının 2016/2400 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine; incelemenin 2016/2400 numaralı dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, başvuru hakkında görüş sunulmayacağını bildirmiştir.   Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:A. Uyuşmazlığın Arka Planı Vergi İdaresince Türkiye İş Bankası A.Ş. (Banka) nezdinde 2007-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesi sonucunda 23/11/2012 ve 1/4/2013 tarihli vergi inceleme raporları düzenlenmiştir. Bu raporlarda özetle;i. Vakfın personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigorta fonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkı paylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği ifade edilmiştir. iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı, bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının belirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf ise sadece buna aracılık etmektedir.iv. Sonuç olarak Bankanın muhtelif şubeleri tarafından çalışanları adına yapılan ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun  maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği kanaatine varılmıştır.  Vergi İdaresince raporlardaki tespitler doğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım payları ödemelere ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.B. Başvuru Öncesi Açılan Davalar Süreci Başvurucu tarafından ekli tablonun (F) sütununda gösterilen vergilendirme dönemlerine ait muhtasar beyannameler ile Munzam Sandık Vakfına çalışanları adlarına ödenen katkı paylarına ilişkin olarak pişmanlıkla beyan edilen gelir ve damga vergileri tutarları ihtirazi kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu, bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla ekli tablonun (E) sütununda gösterilen vergi mahkemelerinde dava açmıştır.  Yapılan yargılamalar sonunda açılan davalar reddedilerek kesinleşmiş ve yargılamaları sona erdiren nihai kararlar ekli tablonun (B) sütununda belirtilen tarihlerde başvurucuya tebliğ edilmiştir. İstanbul ,  ve  Vergi Mahkemelerinin davaların esastan reddine ilişkin kararlarının gerekçelerinde şu tespitlere yer verilmiştir:i. Mahkemelere göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında menfaat elde edilmesi gerekir. Buradaki ana unsurun çalışılan bir iş karşılığında menfaat elde edilmesi olduğu belirtilmiş ve vergisel olarak değerlendirilebilmesi için ise bunun maddi bir menfaat olmasının ve kişinin tasarrufuna bırakılmasının gerekliliğine vurgu yapılmıştır. ii. Kararlarda yapılan ödemeler sonucunda Vakıf tarafından çalışanlara çalışma hayatı boyunca ve emeklilikte ek bir menfaat sağlandığı ve bu menfaatin ise sadece çalışanların maaşları üzerinden ödeme yapılması nedeniyle bu kişilere münhasır olduğu belirtilmiştir. Mahkemelere göre ödemenin bir hukuksal yükümlülük olup olmadığı değil ödemenin kişi bazında bir menfaat sağlayıp sağlamadığı ve dolayısıyla bu menfaatin ücret kapsamında olup olmadığı önem taşımaktadır. Bu bağlamda çalışanlara yapılan ölüm aylığı, emeklilik aylığı gibi ödemelerde yine çalışan için ödenen prim sayısına göre hesaplama yapıldığı ifade edilmektedir.iii. Kararlarda ayrıca, işçi-işveren ilişkisinin Banka ile çalışan arasında bir ilişki olduğu ve Vakfın görevinin ise Bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemekten ibaret olduğu belirtilmiştir. Mahkemeler, iç ilişkide Bankanın sorumluluğunun işçiye değil Vakfa ait olmasının bu gerçeği değiştirmeyeceğini kabul etmişlerdir. iv. Diğer taraftan Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna bırakılmadığı kabul edilmekle birlikte bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi ve sonuçta şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi nedeniyle geniş anlamda tasarruf hakkının mevcut olduğu değerlendirilmiştir. v. Mahkemeler bu gerekçelerle başvurucu Bankanın çalışanları adına Vakfa ödediği katkı payının çalışanlara verilen ücret unsuru içinde mütalaa edilmesi gerektiği kanaatiyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan gelir ve damga vergileri tahakkuk ve tahsilatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmışlardır.  İstanbul  ve  Vergi Mahkemelerinde açılan davaların reddine ilişkin kararların gerekçelerinde ise şu tespitlere yer verilmiştir:i. Mahkemelere göre vergi beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmesi ile pişmanlıkla verilmesinin nedenleri, koşulları ve yarattığı sonuçlar farklıdır. Bu bağlamda vergi kanunlarının öngördüğü zamanlarda verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması, tarh edilen verginin dava konusu yapılmasına olanak sağladığı hâlde pişmanlıkla verilmesi, beyannamenin zamanında verilmediği için doğmuş vergi kaybından dolayı ceza kesilmesini önlemektedir. Mahkemeler bu sebeple kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasına ve ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına imkân bulunmadığını belirtmişlerdir.ii. Mahkemeler, olayda başvurucunun süresinden sonra beyanda bulunduğunu, tahakkuk fişinde pişmanlık zammı tahakkuk ettirilmesi ve ceza kesilmemesi karşısında aynı tarihte elden idareye verilen ihtirazi kayıt dilekçesinin başvurucuya dava açma olanağı vermesine hukuken imkân bulunmadığını açıklamışlardır. Sonuç olarak açılan davaların incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği kanaatine varılmıştır.  Başvurucu, ekli tablonun (C) sütununda gösterilen tarihlerde Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunmuşlardır. A. Ulusal Hukuk 193 sayılı Kanun’un  maddesi şöyledir:"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." 193 sayılı Kanun'un  maddesinin ilgili kısımları şöyledir:  “Gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır:... Ücretler,…” 193 sayılı Kanun’un  maddesinin ilgili kısımları şöyledir:  “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez....” 193 sayılı Kanun'un  maddesinin birinci fıkrası şöyledir:"Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun  maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga vergisine tabidir.Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder." 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun ilgili kısımları şöyledir:"(1) SAYILI TABLODamga Vergisine Tabi Kağıtlar ... Makbuzlar ve diğer kağıtlar ...b) Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı,ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat vebenzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınanparalar (Ek: 5766/10-ç md.) (Yürürlük: 2008) (avans olaraködenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakdenödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak carihesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediyeolunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar (Binde 6,6) ..."B. Uluslararası Hukuk Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün  maddesi şöyledir:"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragraf ise devletlere ancak hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi tanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri için geçerli olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).  AİHM'e göre hukukilik ilkesi, müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına gelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03-37943/06, 14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunu belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi; ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61). AİHM içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün  maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).  AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir biçimde hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/.., 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42).  Serkov/Ukrayna (B. No: 39766/05, 7/7/2011) kararında öngörülebilirlik kavramının ölçeğinin içeriği, kapsadığı alan, ele aldığı kişi sayısı ile durumlara bağlı olduğuna vurgu yapılmıştır. Buna göre bir hukuk normunun birden fazla anlama geliyor olması ise -tek başına- Sözleşme'nin amacı çerçevesinde öngörülebilirlik koşulunun yerine getirilmediği anlamına gelmemektedir. AİHM, mahkemelerin rolünün de tam bu yorum belirsizliklerini -güncel uygulamadaki değişimleri de dikkate alarak- ortadan kaldırmak olduğunu belirtmiştir. AİHM, yüksek mahkemelerin hukukun istikrarlı ve uyumlu bir biçimde uygulanmasını sağlama görevinin de göz ardı edilmemesi gerektiğini ifade etmiştir. AİHM'e göre bir yüksek mahkemenin bu görevi yerine getirememesi ise Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün  maddesinin gerekliliklerine aykırı sonuçlara yol açabilir (Serkov/Ukrayna, § 35).  AİHM, hukuku uygulama ve yorumlama görevinin öncelikle ulusal makamlara ait olduğunu kabul etmekle birlikte iç hukuktaki uygulamanın yerleşik içtihadı çerçevesinde Sözleşme ilkeleri ile tutarlı sonuçlar sağlayıp sağlamadığını denetleme görevi bulunduğunu hatırlatmıştır. AİHM somut olayda ise katma değer vergisi (KDV) istisnası ile ilgili kuralın belirsiz olduğunu ve mahkemelerin bu hükmü farklı yorumladığını tespit ederek mülkiyet hakkına vergilendirme suretiyle yapılan müdahalenin öngörülebilir bir kanun hükmüne dayalı olmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varmıştır (Serkov/Ukrayna, §§ 36-44).