Haklar: Adil yargılanma hakkı (Hukuk)-Mülkiyet Hakkı

Başvuru, indirimlerin reddedilmesi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.   Başvurular 11/6/2019 ve 4/8/2021 tarihlerinde yapılmıştır. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.  Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.    Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir: Başvurucu; alüminyum kapı, pencere ve benzeri ürünlerin imalatı işiyle uğraşan bir limitet şirkettir. A. Olayın Arka Planı Kocaeli Gebze Uluçınar Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan Ö. Limitet Şirketinin 2009 ve 2010 yılı hesapları incelenmiş ve sözü edilen yıllarda gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu 16/1/2014 tarihli vergi tekniği raporuyla tespit edilmiştir. Anılan raporda şu tespitler yapılmıştır:- Şirketin gerçek bir ticari faaliyeti bulunmayıp asıl kuruluş amacı sahte fatura komisyonculuğu yapmaktır. 2009 ve 2010 yılı alış faturalarının tümü -ikisi hariç- sahtedir. Şirket yetkileri Şirketin para hareketlerini gösteren hiçbir belge ibraz edemediği gibi sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, konfor fişi ve benzeri mal hareketlerine dair hiçbir belge sunamamıştır. Vergi borcunun düzenlendiği tarih itibarıyla Şirketin 635,21 TL ödenmemiş vergi borcu bulunmaktadır. Tüm bunlar Şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığını göstermektedir.  Başvurucunun 2009 ve 2010 yıllarına ait alış faturalarının arasında Ö. Limitet Şirketi tarafından düzenlenenlerin de bulunduğunun tespiti üzerine başvurucu hakkında vergi incelemesi başlatılmıştır. Vergi inceleme elemanınca düzenlenen 15/5/2014 tarihli vergi inceleme raporunda, Ö. Limitet Şirketi tarafından düzenlenen faturaların içeriğinde yer alıp ilgili dönem beyannamelerinde indirim konusu edilen katma değer vergilerinin beyannamelerden çıkarılarak beyannamelerin yeniden düzenlenmesi sonucu ortaya çıkan farkın vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesi önerilmiştir. Öneri doğrultusunda 2009/Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık ve 2010/Ocak, Nisan, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. B. 2009 ve 2010 Yıllarına İlişkin Tarhiyatlarla İlgili Süreç Başvurucu, 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin tarhiyatların iptali istemiyle Trabzon Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi) 6/11/2014 tarihinde iki ayrı dava açmıştır. Dava dilekçelerinde, Ö. Limitet Şirketinden yaptığı alışların gerçek ticari faaliyete dayandığını ileri sürmüştür. Ö. Limitet Şirketinin ilgili dönem beyannamelerini verdiği ve tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getirdiği vurgulanan dilekçelerde; vergi tekniği raporundaki tespitlere göre vergi idaresince yapılan yoklamalarda şirketin işyerinde bulunduğu, kanuni defterlerini süresinde tasdik ettirdiği, faturalarını anlaşmalı matbaalarda bastırdığı, işçi çalıştırdığı, ticari faaliyet için gereken alet ve teçhizata sahip olduğu ifade edilmiş; tüm bunların şirketin faaliyetlerinin gerçek olduğunu gösterdiği savunulmuştur.  Vergi Mahkemesi 17/3/2015 tarihinde davaları reddetmiştir. Kararların gerekçesinde, Ö. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu özetlendikten sonra Ö. Limitet Şirketi tarafından başvurucu adına düzenlenen faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmadığı sonucuna varıldığı ve başvurucunun katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilmiştir.  Başvurucu, bu kararlara karşı temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz dilekçelerinde, Ö. Limitet Şirketinin kendi adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada Kocaeli Vergi Mahkemesince 31/10/2014 tarihli kararla, şirketin faaliyetlerinin gerçek olmadığı yolundaki kanaatin yeterli bir incelemeye dayanmadığı gerekçesiyle tarhiyatın iptal edildiği vurgulanmıştır. Danıştay Üçüncü Dairesi 16/9/2015 tarihinde vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yönünden kararı oyçokluğuyla onamıştır. Kararlara muhalif kalan bir üye, Ö. Limitet Şirketine ait işyerinde yoklama yapılmaması ve eksik tespitlere dayanılarak tarhiyat yapılması sebebiyle kararların bozulması gerektiği görüşünü açıklamıştır.  Başvurucu temyiz dilekçesindeki iddiaları ileri sürerek karar düzeltme yoluna da başvurmuştur. Danıştay Üçüncü Dairesi 17/1/2019 tarihinde 2009 yılına ilişkin tarhiyatın incelendiği karar yönünden karar düzeltme istemini reddetmiş, buna karşılık 2010 yılına ilişkin tarhiyatın incelendiği karar yönünden karar düzeltme istemini kabul etmiş, onama kararını kaldırmış ve ilk derece mahkemesi kararını bozmuştur. Bozma kararının gerekçesinde, Ö. Limitet Şirketi adına 2010 yılına ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada Kocaeli  Vergi Mahkemesinin 6/4/2017 tarihli kararıyla; şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğuna ilişkin tespitin eksik incelemeye dayalı olduğu gerekçesiyle tarhiyatın iptal edildiği, bu kararın istinaf ve temyiz denetiminden geçerek kesinleştiği belirtilmiştir. Kararda, Kocaeli  Vergi Mahkemesinin 6/4/2017 tarihli kararının kesinleşmesi karşısında başvurucunun 2010 döneminde anılan şirketten aldığı faturaların sahte olduğunun kabul edilemeyeceği ifade edilmiştir. 2009 yılına ilişkin tarhiyatla ilgili nihai karar 16/5/2019 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.  2011, 2012 ve 2013 Yıllarına İlişkin Tarhiyatlarla İlgili Süreç Başvurucu, Ö. Limitet Şirketi tarafından 2011, 2012 ve 2013 yıllarında düzenlenen faturalara ilişkin olarak bu faturalarda gösterilen katma değer vergisini beyanlarından çıkarmak suretiyle düzeltme beyannameleri vermiş; beyan üzerine tarh edilen vergiyi ödemiştir. Vergi idaresi, düzeltme beyannamelerine konu olan katma değer vergilerinin yarısı oranında vergi ziyaı cezası uygulamıştır. Taraflar 20/10/2014 tarihinde söz konusu vergi ziyaına ilişkin olarak uzlaşmaya varmıştır.  Öte yandan başvurucunun 2011, 2012 ve 2013 yılı hesapları ayrıca Ö. Limitet Şirketinden alınan faturalarla sınırlı olarak resen incelenmiş ve 28/3/2016 tarihli vergi inceleme raporları düzenlenmiştir. Anılan raporlarda başvurucunun verdiği düzeltme beyannamelerinde 2011 yılına ilişkin üç faturayı beyanlarından çıkarmadığı belirtilmiş; bunlar yönünden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılması, bunun yanında alışlarını usulüne uygun olarak belgelendirmemesi nedeniyle her üç yıl için de özel usulsüzlük cezası uygulanması önerilmiştir. Vergi inceleme elamanının 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin olarak önerdiği vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezası, başvurucunun talebi üzerine 25/5/2016 tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu edilmiştir. Başvurucu, uzlaşma konusu edilen vergi ve cezaları ödemiştir.  Başvurucu 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin olarak düzeltme beyannameleri üzerine tarh edilen vergiler için 21/11/2017 tarihinde 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  maddesi uyarınca vergi hatası düzeltme başvurusunda bulunmuştur. Düzeltme talebinin reddi üzerine başvurucu 16/7/2018 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığında şikâyet başvurusunda bulunmuştur. Şikâyet başvurusuna cevap verilmemiştir.  Başvurucu düzeltme şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle 3/10/2018 tarihinde Vergi Mahkemesinde dava açmıştır. Dava dilekçesinde, düzeltme beyannamelerinin vergi inceleme elemanın sözlü zorlamasıyla verildiğini iddia etmiştir. Dilekçede başvurucu, Ö. Limitet Şirketi tarafından devlete ödenen verginin ayrıca kendisinden tahsil edilmesinin mükerrer vergilendirmeye yol açtığını belirtmiştir. Ö. Limitet Şirketinin işlemleriyle ilgili olarak yetersiz inceleme yapıldığını öne süren başvurucu, anılan şirket adına yapılan tüm tarhiyatların yargı mercilerince iptal edildiğini savunmuştur.  Davalı idarenin savunma yazısında, ortada bir vergi hatasının bulunmadığı ve mükellefin kendi beyanı üzerine tahakkuk eden vergiyi düzeltme beyannamesine konu edemeyeceği ileri sürülmüştür. Savunma yazısında ayrıca Ö. Limitet Şirketi tarafından açılan davaların idare lehine sonuçlandığı ifade edilmiştir.  Vergi Mahkemesi 27/2/2019 tarihinde, dava konusu edilebilecek bir işlemin bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Karar, Samsun Bölge İdare Mahkemesi  Vergi Dava Dairesinin (Bölge İdare Mahkemesi) 29/9/2019 tarihli kararıyla, işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle kaldırılmıştır.  Yargılamaya yeniden başlayan Vergi Mahkemesi 24/1/2020 tarihinde davayı esastan reddetmiştir. Kararın gerekçesinde; Ö. Limitet Şirketi adına yapılan tarhiyatlardan sadece 2010 yılına ilişkin olanının iptal edildiği, buna bağlı olarak başvurucu adına yapılan tarhiyatın da yalnızca 2010 yılına ilişkin olanının iptal edildiği belirtilmiştir. Kararda, başvurucunun 2010 yılından 2011 yılına devreden katma değer vergisinin bulunmadığına işaret edilmiştir. Başvurucunun Ö. Limitet Şirketi tarafından düzenlenen faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerini beyanları arasından çıkarmak suretiyle verilen düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıt içermediğinin hatırlatıldığı kararda, tahakkuk işleminin süresinde dava konusu edilmediği gibi bu beyannameler üzerine tahakkuk eden fark katma değer vergileri için kesilen vergi ziyaı cezalarının ise dava ve şikâyet yolu kapalı olan uzlaşma müessesesi sonucu kesinleştiği belirtilmiştir. Kararda; Ö. Limitet Şirketi hakkında tarh edilen vergilerin iptal edilmesinin başvurucunun beyanları yönünden vergi hatası olarak düşünülemeyeceği açıklanmıştır. Kararda sonuç olarak başvurucunun ileri sürdüğü iddiaların 213 sayılı Kanun'un kapsamında sayılan vergi hatalarının hiçbirine girmediği vurgulanmıştır.  Başvurucunun istinaf başvurusu Bölge İdare Mahkemesinin 24/9/2020 tarihli kararıyla reddedilmiştir. Temyiz talebi de Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27/5/2021 tarihli kararıyla reddedilmiştir.   6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" kenar başlıklı  maddesinin (1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şöyledir: "Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde ... vergi mahkemelerinde otuz gündür." 213 sayılı Kanun'un "Re'sen vergi tarhı" kenar başlıklı  maddesinin ilgili kısmı şöyledir:"Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.... Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salih bulunmazsa.... Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa...." 213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" kenar başlıklı  maddesi şöyledir: "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." 213 sayılı Kanun'un "Hesap hataları" kenar başlıklı  maddesinin ilgili kısmı şöyledir: "Hesap hataları şunlardır:... Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır." 213 sayılı Kanunu'nun "Düzeltme talebi" kenar başlıklı  maddesinin birinci fıkrası şöyledir: "Mükellefler, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler." 213 sayılı Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" kenar başlıklı  maddesinin birinci fıkrası şöyledir: "Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler." 213 sayılı Kanun'un "Pişmanlık ve ıslah" kenar başlıklı  maddesi şöyledir:"(Değişik: 23/1/2008-5728/281 md.) Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.) Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz". 213 sayılı Kanun'un "Dava konusu" kenar başlıklı  maddesinin ikinci fıkrası şöyledir:"Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur. " 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun "Vergi konusunu teşkil eden işlemler" kenar başlıklı  maddesinin ilgili kısmı şöyledir:"Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,..." 3065 sayılı Kanun'un "Vergi indirimi"  maddesinin ilgili kısmı şöyledir: " Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, ..." 3065 sayılı Kanun'un "İndirimin belgelendirilmesi" kenar başlıklı  maddesinin ilgili kısmı şöyledir: " Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir...."