Haklar: Adil yargılanma hakkı (Medeni Hak ve Yükümlülükler)

Başvuru, damga vergisi kesintisinin yasal faiziyle birlikte düzeltme şikâyet kapsamında iadesi talebinin reddi üzerine açılan davanın emsal kararlara aykırı şekilde reddedilmesi nedeniyle adil yargılama ve mülkiyet haklarının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.  Başvuru 20/4/2022 tarihinde yapılmıştır. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur. Birinci Bölüm İkinci Komisyonunca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.  Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir: Başvurucu Şirketler, inşaat işiyle iştigal etmekte olup kurdukları iş ortaklığıyla aşağıda ayrıntıları açıklanan yol yapım ihalesini almıştır. 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun 9/8/2016 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 6728 sayılı Kanun’un  ve  maddeleriyle yapılan bu değişikliklerle 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek  maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek  maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "uluslararası ihale" tanımında "ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ifadesine yer verilmiştir. Karayolları Genel Müdürlüğü Samsun  Bölge Müdürlüğü ''Osmancık (Osmancık şehir geçişi dâhil)-Merzifon (Km:194+700-306+600 arası) devlet yolu ikmal inşaatı yapım işi'' ihalesini 6/3/2017 tarihinde yapmıştır. İhale evrakında işin yatırım programında olduğu ve ihalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiştir. İhale, başvurucu Şirketlerin kurdukları iş ortaklığı üzerinde kalmış ve Şirketler, idareyle 2/5/2017 tarihinde sözleşme imzalamıştır. İhale konusu iş kapsamında, başvurucu Şirketlere hak ediş ödemeleri yapılmış ve bu ödemeler üzerinden damga vergisi kesintisi uygulanmıştır. Anayasa Mahkemesi 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla 6728 sayılı Kanun'la değişik 488 sayılı Kanun'un ek  maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek  maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini Anayasa'nın ,  ve  maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. Karar 28/4/2021 tarihli ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin anılan kararının yayımlanmasının ardından 26/5/2021 tarihinde başvurucular 9/11/2017-5/3/2021 tarihleri arasındaki otuz ayrı hak edişten kesilen toplam 832,03 TL tutarında damga vergisinin iadesi için Gaziler Vergi Dairesi Müdürlüğüne 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun  ve devamı maddelerinde öngörülen düzeltme başvurusunda bulunmuştur. Başvuruda özetle söz konusu ihalenin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yılı yatırım programında yer alması ve uluslararası nitelikte bulunması nedeniyle ihale kapsamda düzenlenen kâğıtların vergi, resim ve harçtan müstesna olduğunu belirtmiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü 11/6/2021 tarihli işlemle düzeltme başvurusunu reddetmiştir. İşlemde özetle söz konusu ihalenin yabancı isteklilere açık olduğu ancak yabancı firmaların da ihaleye davet edildiğine veya yabancı firmalarca ihaleye teklif verdiğine dair bilgiye veya belgeye rastlanmadığı, ayrıca Ekonomi Bakanlığından işin istisna kapsamında olduğuna dair alınan bir yazının olmadığı belirtilmiştir. Düzeltme başvurusunun reddi üzerine başvurucular 6/8/2021 tarihli dilekçeyle şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına (Başkanlık) başvurmuştur. Şikâyet başvurusunda, düzeltme başvurusuna ilave olarak Anayasa Mahkemesinin kararına da değinilerek anılan kararda yabancı firmalarca teklif verme şartının hukuka aykırı görüldüğü belirtilmiş, ayrıca ihaleye yabancı teklifi olmadığından vergi, resim, harç istisnası belgesi (istisna belgesi) aranmaması gerektiği ileri sürülmüştür. Başkanlık 26/8/2021 tarihli işlemle şikâyet başvurusunu reddetmiştir. İşlemde öncelikle Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceğine dikkat çekilmiş, ardından hak ediş ödemelerine ilişkin kâğıtların düzenlendiği tarihte söz konusu işle ilgili istisna belgesi ibraz edilmediği de belirtilerek hak ediş ödemelerine ilişkin kâğıtların damga vergisine tabi tutulması yönünde tesis edilen işlemde mevzuata aykırılık bulunmadığı ifade edilmiştir. Başvurucular bunun üzerine her bir hak ediş ödemesi sırasında kesilen damga vergisinin iadesine karar verilmesi istemiyle ayrı ayrı olmak üzere dava açmıştır. Bu kapsamda 23 numaralı hak ediş ödemesi üzerinden kesilen 472,88 TL tutarındaki damga vergisinin ödemenin yapıldığı tarihten itibaren işleyen yasal faiziyle iadesine karar verilmesi talebiyle Samsun Vergi Mahkemesinde 22/9/2021 tarihinde dava açmıştır. Dava dilekçesinde, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararına değinilerek mevcut durum itibarıyla söz konusu ihalenin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve uluslararası nitelikte bulunması nedeniyle ihale kapsamında düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu, damga vergisi alınmasının hukuka aykırı olduğu, dolayısıyla haksız tahsil edilen verginin düzeltme şikâyet kapsamında görülmesi gerektiği ileri sürülmüş; ilgili damga vergisinin kesintinin yapıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle iadesine karar verilmesi istenmiştir. Davalı Başkanlık savunmasında özetle Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının Anayasa'ya göre geçmişe yürümeyeceğini, olayda 213 sayılı Kanun'da öngörülen şekilde vergi hatası bulunmadığını, davacının iddialarını tahakkuk aşamasında otuz günlük süresi içinde dava açması hâlinde ileri sürebileceğini, nitekim dava konusuna benzer mahiyetteki çok sayıda davada başta Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun olmak üzere birçok mahkemenin olayın hata düzeltme kapsamında olmadığına dair kararı bulunduğu, öte yandan hak ediş sırasında istisna belgesi bulunmadığı gibi Anayasa Mahkemesinin de istisna belgesi uygulamasını iptal etmediğini ileri sürmüştür. Samsun Vergi Mahkemesi 21/12/2021 tarihli kararıyla davanın kabulüne karar vermiştir. Gerekçesinde öncelikle ilgili mevzuata göre ihale konusu faaliyetin döviz kazandırıcı nitelikte kabul edilip damga vergisinden muaf tutulabilmesi için ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer alması, uluslararası ihaleye çıkılması ya da yabancı para ile finanse edilen bir işin yapımının üstlenilmesi şartlarının olduğu ifade edilmiştir. Olayda, işin cari yıl yatırım programında yer aldığı belirtildikten sonra ihalenin uluslararası ihale olup olmadığına gelince Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla birlikte maddenin son hâline göre bir ihalenin uluslararası ihale sayılması için kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılmasının yeterli olduğu belirtilmiştir. Buna göre cari yıl yatırım programında yer alan ve yerli ve yabancı isteklilere açık olan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olduğu, dolayısıyla hak ediş belgesi üzerinden damga vergisi alınmasının vergilendirme hatası olduğu ifade edilmiştir. Davalı idare, istinaf kanun yoluna başvurmuştur. Samsun Bölge İdare Mahkemesi  Vergi Dava Dairesi (Bölge İdare Mahkemesi) 22/2/2022 tarihli kararıyla istinaf talebini kabul ederek davanın reddine karar vermiştir. Gerekçenin ilgili kısmı şöyledir:"Vergilendirme işlemlerine ilişkin olarak yapılan hatalı işlemlerin düzeltme-şikayet yoluyla giderilmesi, VUK. 116 ila 118'inci maddede sayılan vergilendirme hatalarının bulunması halleri için öngörülmüş istisnai bir yoldur. Yargı kararları ile istikrar kazandığı üzere, ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlı olarak, hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bunun da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun dava açma sürelerine ilişkin  maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceği tartışmasızdır.Olayda, dava konusu işlem ile iadesi istenen damga vergisinin, davacı tarafından kazanılan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığına bağlı olduğu, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespitinin ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek  Maddesinin  Fıkrasında yer alan 'uluslararası ihale' tanımının yorumlanmasına bağlı olup, söz konusu 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek  Maddesinin  Fıkrasında yer alan 've yabancı firmalarca da teklif verilen' ibaresinin, davacının hakediş ödemesinden yapılan damga vergisi kesintisinden sonra iptal edildiği, diğer bir anlatımla, iptal edilen kanun hükmünün damga vergisi kesintisinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirme işleminin de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yapıldığı, dolayısıyla kanun hükmünün yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususunun hukuki bir ihtilaf içerdiği, dolayısıyla uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. " Bölge İdare Mahkemesinin kararı başvuruculara 22/3/2022 tarihinde tebliğ edilmiş, başvurucular 20/4/2022 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur. A. Ulusal Hukuk 213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" kenar başlıklı  maddesi şöyledir:"Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." 213 sayılı Kanun'un "Hesap hataları" kenar başlıklı  maddesi şöyledir:"Hesap hataları şunlardır: Matrah hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır." 213 sayılı Kanun'un "Vergilendirme hataları" kenar başlıklı  maddesi şöyledir: "Vergilendirme hataları şunlardır: Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır; Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır; Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır." 213 sayılı Kanun'un "Şikâyet yolu ile müracaat" kenar başlıklı  maddesi şöyledir:"Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler.Bu madde gereğince il özel idare vergileri hakkında valiliğe ve belediye vergileri hakkında belediye başkanlığına müracaat edilir." 213 sayılı Kanun'un "Düzeltmenin şümulü" kenar başlıklı  maddesi şöyledir:"Vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştaydan geçmiş olan muamelelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hatalar, yargı kararları kesinleşmiş olsa bile, evvelki maddelerde yazılı usul dairesinde düzeltilebilir. şu kadar ki; düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması şarttır." 488 sayılı Kanun'un ek  maddesinin ilgili kısmı (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla iptal edilen ibare de dâhil) şöyledir:"... Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.a) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç);i) Tam mükellef olması hâlinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,ii) Dar mükellef olması hâlinde, söz konusu firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten tam mükellef imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,iii) Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı hâlinde, tam mükellef firmaya kendi faaliyeti oranında, diğer firmaya ise (ii) alt bendi çerçevesinde tam mükellef firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,iv) Yukarıda belirtilen (i), (ii) ve (iii) alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara proje süresince yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik ve benzeri hizmet satışları.... Bu maddenin uygulamasında;Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi,ifade eder...."B. Uluslararası Hukuk Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) hukuki kesinlik ilkesi gereği anayasa mahkemelerinin iptal kararlarının geriye dönük olarak haklar tesis etmeyebileceğini, ayrıca kararların veya yapılan kanuni düzenlemelerin geriye yürütülmemesi durumunun da ayrımcılık yasağının ihlali anlamına gelmeyeceğini kabul etmiştir (H.R./Almanya (k.k.), B. No: 17750/91, 30/6/1992; J.R./Almanya (k.k.), B. No: 22651/93, 18/10/1995; Mika/Avusturya (k.k.), B. No: 26560/95, 26/6/1996). AİHM, Broniowski/Polonya ([BD], B. No: 31443/96, 22/6/2004) kararında Polonya Anayasa Mahkemesince hukuk devleti ilkesine ve mülkiyet hakkına ilişkin anayasal güvencelere aykırı olduğu tespit edilen bir kanuna dayanılarak mülkiyet hakkına yapılan müdahalede kanunilik ilkesi yönünden herhangi bir ihlal görmemiştir.