Parecer PGFN nº 2118 2011

MINISTÉRIO DA FAZENDA
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
PARECER PGFN/CRJ/No 2118  /2011
Análise interpretativa do Ato Declaratório PGFN 
nº 2, de 27 de agosto de 2010, publicado no DOU 
em 17 de setembro de 2010.
I
A Secretaria da Receita Federal do Brasil ─ RFB encaminha à Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional ─ PGFN, por intermédio do Memorando RFB/GABIN/Nº 1.145, 
de 14 de dezembro de 2010, a Nota Cosit nº 354, de 10 de novembro de 2010, que trata sobre 
questionamentos relativos à correta interpretação do Ato Declaratório PGFN nº 2, de 27 de 
agosto de 2010, publicado no DOU em 17 de setembro de 20101.
II
2.
Da leitura da Nota Cosit nº 354, de 2010, verifica-se que a RFB requer a 
definição e abrangência da expressão auxílio-creche disposta no Ato Declaratório PGFN nº 2, 
de 2010, face às diferentes acepções de tal termo na legislação federal, e indaga sobre o 
eventual reflexo ao citado ato declaratório da decisão do Conselho de Justiça Federal nos 
autos do Processo Administrativo nº 20066163689, que reconheceu a incidência do imposto 
de renda sobre os valores recebidos a título de auxílio-creche, nos termos seguintes: 
6.
No entanto, cabe tecer alguns comentários a respeito da definição das verbas 
recebidas  a  título de  auxílio-creche  e  auxílio-babá  utilizadas  nas  decisões  do 
Superior Tribunal de Justiça (STJ), de auxílio-creche no parecer da PGFN, de 
auxílio-creche e auxílio pré-escolar na legislação do imposto sobre a renda, e de 
1 Autoriza a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos 
já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, nas ações judiciais que visem obter a declaração 
de que não incide imposto de renda sobre as verbas recebidas a título de auxílio-creche.
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reembolso  creche  na  legislação  da  seguridade  social,  já  que  poderão  ocorrer 
conseqüências de ordem jurídica no momento da aplicação do ato declaratório aos 
casos concretos.
(...)
8.
Por fim, cabe ser ressaltado, que a minuta do parecer da PGFN em exame, em 
seu item 21, refere-se à verba denominada auxílio-creche como sendo as despesas 
realizadas a título de auxílio-creche, nos termos do art. 28, § 9
 
 º  , alínea "s", da Lei
 
  
n  º   8.212, de 24 de julho de 1992. Essas despesas, no entanto, são denominadas por
 
  
essa alínea de reembolso creche e é observado o limite de seis anos de idade.
8.1. Por sua vez, como visto acima, a legislação do imposto sobre a renda, 
adota a denominação de despesas com educação infantil, compreendendo as 
creches e as pré-escolas (Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, art. 8º, II, 
b). Dessa forma, também separa essas despesas em auxílio-creche e auxílio 
pré-escolar (RIR/199, art. 55, XV, e Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de 
fevereiro de 2001, art. 9º, X). A educação infantil compreende a educação de 
menores na faixa etária de zero a seis anos de idade. Essas denominações são 
as utilizadas pela Constituição Federal de 1998 (art. 208, IV), Lei nº 8.069, 
de 13 de julho de 1990, art. 54, IV (Estatuto da Criança e do Adolescente), 
Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, arts. 29 e 30, I e II (Lei de 
Diretrizes e Bases da Educação Infantil).
8.2. Portanto, o termo auxílio-creche utilizado no parecer da PGFN, se 
comparado à legislação do imposto sobre a renda, abrange somente uma 
parcela da educação infantil. Fica, aparentemente, fora do alcance do ato 
declaratório o auxílio pré-escolar.
8.3. Resta ainda a questão da idade, aí a dúvida vale tanto em relação ao ato 
declaratório, como para a legislação tributária em geral. A Constituição, pela 
Emenda Constitucional n
 
 º   53, de 2006, estabelece o limite de 5 (cinco anos)
 
  
para a educação infantil, enquanto que a Lei  de Diretrizes e Bases da 
Educação Nacional, o Estatuto da Criança e do Adolescente e o Plano de 
Custeio da Assistência Social ainda não atualizaram essa idade em suas leis, 
ou seja, o limite permanece em 6 anos. 
9.
Por outro lado, alerta-se que, em 23 de agosto de 2010, foi encaminhada a 
esta  Coordenação-Geral  (protocolo  Gedoc  n
 
 º   12968/2010),  o  Memorando  n
 
 º   
3580/PGFN/CRJ/2010,  de  18  de  agosto  de  2010,  da  Coordenação-Geral  da 
Representação  Judicial  da  Fazenda  Nacional  com  cópia  da  Decisão  Liminar 
proferida na Reclamação n
 
 º   4.298-SP (2010/0097721-4), STJ, de 1
 
 º   de julho de
 
  
2010, tendo como reclamante a Fazenda Nacional. Nessa decisão consta que o 
colegiado do Conselho de Justiça Federal, nos autos do Processo Administrativo n
 
 º   
20066163689, reconheceu a incidência do imposto sobre valores recebidos a título 
de auxílio-creche. (grifou-se)
3.
Por intermédio da Nota PGFN/CRJ/Nº 118/2011, a Coordenação-Geral da 
Representação Judicial da Fazenda Nacional ─ CRJ encaminhou o presente expediente à 
Coordenação-Geral de Assuntos Tributários ─ CAT para exame do alcance da expressão 
auxílio-creche nas variantes legislativas tributárias a ela referentes.
4.
Em resposta, a CAT, através do Parecer PGFN/CAT/Nº 698/2011, asseverou 
que "não existe no plano infraconstitucional  neste caso certo  ou errado, mas  graus de 
aproximação da máxima efetividade da norma constitucional, em que os conceitos vão sendo 
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calibrados, ajustados e sopesados aos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade no 
momento da concepção e efetivação das políticas públicas envolvidas no processo garantista", 
bem como que "não há possibilidade de revisão do ato declaratório que fixou a dispensa de 
recurso e contestação dirigida às unidades da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional apenas 
por discordância da matéria de mérito tratada no parecer que subsidiou o ato da Senhora 
Procuradora-Geral da Fazenda Nacional", pelos fundamentos e termos abaixo transcritos:
11.
Observe-se que nem sempre a mera transcrição de acórdãos do Superior 
Tribunal de Justiça é suficiente para que a Receita Federal tenha os dados que 
necessita para traduzir em detalhes a ordem de não constituir o crédito tributário. 
Isto  porque em sede especial  o Tribunal apenas  cuida da questão de direito, 
deixando para as instâncias inferiores a análise dos fatos. O ato de lançamento, no 
entanto, pressupõe uma série de elementos e verificações para a sua ocorrência. O 
art.  142,  do  CTN,  os  elenca  quando  afirma  que  "compete  privativamente  à 
autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim 
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato 
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o 
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a 
aplicação da penalidade cabível."
(...)
13.
      
  Neste caso, como em outras oportunidades, busca a Receita Federal do Brasil
 
  
os parâmetros para o cumprimento do ato declaratório. O primeiro questionamento 
é a definição e a extensão do termo auxílio-creche. Há que se explorar as variantes 
legislativas a ele referentes.
(...)
17.
A garantia ao trabalhador de assistência gratuita aos filhos e dependentes até
 
  
os 5 anos está contida no capítulo que cuida dos Direitos Sociais na Constituição. 
Estes,  genericamente  rotulados  de  direitos  de  segunda  geração,  constituem 
especificações  históricas  dos  direitos  humanos  tout  court,  os  quais  –  ensina 
NORBERTO BOBBIO nasceram inicialmente como especulações filosóficas na cabeça 
de alguns homens iluminados; positivaram-se, a seguir, em documentos de âmbito 
exclusivamente  nacional  e,  mais  tarde,  expandiram-se  em  documentos  de 
abrangência internacional.2 Sofrem, no entanto, com a dicotomia filosófica em se 
pensar e se escrever, e a realidade material do fazer e do agir. O seu traço está 
marcado pela cinzenta zona da efetividade:
(...)
18.
O comando constitucional do art. 7º, XXV, da CF, é direto e explícito: 
 
 "é
   
direito do trabalhador a assistência gratuita aos filhos e dependentes desde o 
nascimento até 5 (cinco) anos de idade em creches e pré-escolas." Mas quais são 
os parâmetros?  Em  que bases?  Conforme  assinalado por  GILMAR MENDES, é 
extremamente  complexa,  para  não  dizer  penosa,  a  interpretação/aplicação  das 
normas constitucionais definidoras dos direitos sociais, na medida em que, de um 
lado, os seus operadores são obrigados a extrair-lhe a máxima efetividade, mas do 
outro lado da balança devem ser estar outros princípios, tais como a unidade da 
Constituição, a correção funcional, a proporcionalidade e a razoabilidade.3
19.
Nesta árdua tarefa de definir em que termos deve-se dar o cumprimento da 
garantia posta no art. 7º, XXV, da CF, socorre-nos a própria Constituição em seu 
art. 208, da CF, a partir da indicação da maneira em que o referido Direito Social 
deverá ser efetivado:
2 Mendes, Gilmar e OUTROS. Curso de Direito Constitucional, ed. Saraiva, 2ª ed., p. 710.
3 Idem, p. 713.
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Art. 208, da CF. O dever do Estado com a educação será efetivado mediante 
a garantia de: IV – educação infantil, em creche e pré-escola, às crianças até 
5 (cinco) anos de idade.
20.
Partindo da premissa maior, prevista constitucionalmente, sempre é possível 
harmonizar eventuais paradoxos contidos na legislação infraconstitucional. 
21.
A  Receita  Federal  do  Brasil  enumera  uma  série  de  diplomas  legais  e 
infralegais que derivam direta ou indiretamente do comando constitucional.  O 
Estatuto da Criança e do Adolescente (Lei 8.069, de 13 de julho de 1990) em linhas 
gerais repete a norma constitucional de conteúdo programático. A Lei de Diretrizes 
e Bases da Educação Nacional (Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996), de 
conteúdo interpretativo, conceitua e define a educação infantil.
22.
 Em  seguida  temos  o  rol  das  normas  tributárias.  A  Lei  do  Custeio 
Previdenciário (Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991), norma de efetivação da 
diretriz constitucional, afasta o reembolso creche pago em conformidade com a 
legislação trabalhista, observado o limite máximo de seis anos de idade, quando 
devidamente comprovadas as despesas realizadas.
23.
A Lei do Imposto de Renda (Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995), 
norma de efetividade, permite a dedução da base de cálculo do imposto devido das 
despesas relativas à educação infantil, que compreende creche e pré-escola. 
24.
O Decreto n
 
 º   3.000, de 26 de março de 1999, e a Instrução Normativa SRF n
 
 º   
15, de 6 de fevereiro de 2001, esclarecem que o auxílio-creche é tributável, sujeito 
à incidência do imposto na fonte. A definição da base de cálculo do imposto de 
renda e a permissão de despesas dedutíveis compõem o quadro de efetividade da 
norma derivada do Direito Social posto constitucionalmente.
(...)
27.
Extrai-se  da  leitura  dos  textos  normativos,  da  jurisprudência  e  da 
postura institucional da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional que existem 
vários graus de atendimento à garantia dos trabalhadores constitucionalmente 
posta referente à educação e aos cuidados dos filhos menores de 5 anos.
28.
Não existe no plano infraconstitucional neste caso certo ou errado, mas 
graus de aproximação da máxima efetividade da norma constitucional, em que 
os conceitos vão sendo calibrados, ajustados e sopesados aos princípios da 
proporcionalidade e da razoabilidade no momento da concepção e efetivação 
das políticas públicas envolvidas no processo garantista.
(...)
39.
Apesar da dificuldade de se extrair a orientação do Superior Tribunal de 
Justiça, que em alguns julgados parece dar o nome de auxílio-creche a toda 
verba que pague ao trabalhador por filho em idade pré-escolar e mesmo até 
em matérias correlatas em que a tendência é ampliar o rol de verbas ditas 
indenizatórias  a  partir  do  mesmo  raciocínio  que  demonstre  o  caráter  de 
recomposição salarial, a conclusão a que se chega é a de que a jurisprudência 
do Superior Tribunal de Justiça somente tem contornos definitivos na parte 
que se refere ao primeiro  período da infância. Há indefinição quanto ao 
afastamento do imposto de renda sobre a segunda parte da educação infantil 
que é dividida, nos termos da Lei de Diretrizes e Bases de Educação (Lei nº 
9.394/96) em creche, até três anos de idade, e pré-escola, para as crianças de 
quatro a seis anos.
(...)
41.
A idade em que o benefício do auxílio-creche será considerado para fins 
do ato declaratório da PGFN não foi discutido em nenhum dos arestos em que 
se firmou a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, mas se torna 
dispensável para a interpretação do ato declaratório aqui discutido, em face da 
questão prejudicial acima tratada. Limitando-se ao auxílio-creche à primeira 
fase da infância, ficando de fora o auxílio pré-escolar, em que a dúvida se 
colocaria, não há que se definir neste momento se a idade máxima seria 5 ou 6 
anos. Por outro lado, esta definição, sem sombra de dúvida, atinge matéria 
constitucional que decerto não se resolverá no âmbito do Superior Tribunal de 
Justiça. Há que se definir se o atual limite constitucional de 5 anos pode ser 
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ultrapassado  por  legislação  infraconstitucional  anterior  à  Emenda 
Constitucional, que a princípio, limitou a garantia contida no art. 7º, XXV, da 
CF.
42.
Por fim, no que diz respeito à decisão liminar proferida na Reclamação n
 
 º   
4.298-SP, aparentemente em contradição com o Ato Declaratório PGFN n
 
 º   2, de 27
 
  
de  agosto  de  2010,  sugere-se  o  encaminhamento  à  Coordenação-Geral  de 
Representação Judicial por sua análise encontrar-se fora da competência desta 
Coordenação-Geral de Assuntos Tributários. (grifou-se)
5.
A  CAT  reencaminhou  o  expediente  à  CRJ  para  análise  da  matéria 
regimentalmente  afeta  a  esta  Coordenação-Geral  e  adoção  das  providências  que  julgar 
cabíveis.
III
6.
De fato, da leitura dos arts. 7º, inciso XXV, e 208, inciso IV, da Constituição 
Federal4, do art. 54, inciso IV, da Lei nº 8.069, de 13 de julho de 19905 (Estatuto da Criança e 
do Adolescente), do art. 28, § 9º, alínea "s", da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 19916, dos arts. 
29 e 30, incisos I e II, da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 19967, do art. 389, § 1º, da 
Consolidação das Leis do Trabalho − CLT8, do art. 8º, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.250, 
4 Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição 
social:
(...)
XXV - assistência gratuita aos filhos e dependentes desde o nascimento até 5 (cinco) anos de idade em creches e 
pré-escolas;
(...)
Art. 208. O dever do Estado com a educação será efetivado mediante a garantia de:
IV - educação infantil, em creche e pré-escola, às crianças até 5 (cinco) anos de idade;
(...)
5 Art. 54. É dever do Estado assegurar à criança e ao adolescente:
(...)
IV - atendimento em creche e pré-escola às crianças de zero a seis anos de idade;
(...)
6 Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: 
(...)
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
s) o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o reembolso creche pago em conformidade 
com  a  legislação  trabalhista,  observado  o  limite  máximo  de  seis  anos  de  idade,  quando  devidamente 
comprovadas as despesas realizadas;
(...)
7 Art. 29. A educação infantil, primeira etapa da educação básica, tem como finalidade o desenvolvimento 
integral  da  criança  até  seis  anos  de  idade,  em  seus  aspectos  físico,  psicológico,  intelectual  e  social, 
complementando a ação da família e da comunidade.
Art. 30. A educação infantil será oferecida em:
I - creches, ou entidades equivalentes, para crianças de até três anos de idade;
II - pré-escolas, para as crianças de quatro a seis anos de idade.
8 Art. 389 - Toda empresa é obrigada: 
(...)
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Registro no 9.775/2010
de 26 de dezembro de 19959, do art. 55, inciso XV, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 
199910, e dos arts. 9º, inciso X, 39 e 41, § 1º, da IN RFB nº 15, de 6 de fevereiro de 200111, 
constata-se que não há uniformidade quanto à nomenclatura, o significado e o alcance da 
expressão auxílio-creche, genericamente utilizada no Ato Declaratório PGFN nº 2, de 2010.
7.
A CAT, ao se pronunciar, no Parecer PGFN/CAT/Nº 698/2011, sobre a 
acepção material de tal instituto para fins tributários, relatou que "existem vários graus de 
atendimento à garantia dos trabalhadores constitucionalmente posta referente à educação e aos 
cuidados dos filhos menores de 5 anos" e que "não existe no plano infraconstitucional neste 
caso  certo  ou  errado,  mas  graus  de  aproximação  da  máxima  efetividade  da  norma 
constitucional,  em  que  os  conceitos  vão  sendo  calibrados,  ajustados  e  sopesados  aos 
princípios da proporcionalidade e da razoabilidade no momento da concepção e efetivação 
das políticas públicas envolvidas no processo garantista".
§ 1º - Os estabelecimentos em que trabalharem pelo menos 30 (trinta) mulheres com mais de 16 (dezesseis) anos 
de idade terão local apropriado onde seja permitido às empregadas guardar sob vigilância e assistência os seus 
filhos no período da amamentação.
9 Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
(...)
II - das deduções relativas:
b) a pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e de seus dependentes, efetuados a estabelecimentos 
de ensino, relativamente à educação infantil, compreendendo as creches e as pré-escolas; ao ensino fundamental; 
ao ensino médio; à educação superior, compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação (mestrado, 
doutorado e especialização); e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico e o tecnológico, até o 
limite anual individual de:
(...)
10 Art. 55.  São também tributáveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 26, Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º, e Lei nº 
9.430, de 1996, arts. 24, § 2º, inciso IV, e 70, § 3º, inciso I):
(...)
XV - o salário-educação e auxílio-creche recebidos em dinheiro;
(...)
11 Art. 9º Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado de acordo com a tabela progressiva mensal 
prevista no art. 24, a título de antecipação do devido na Declaração de Ajuste Anual, os rendimentos do trabalho 
assalariado pagos por pessoa física ou jurídica e os demais rendimentos pagos por pessoa jurídica a pessoa física, 
tais como:
(...)
X - salário-educação, auxílio-creche e auxílio pré-escolar;
Art. 39. Na determinação da base de cálculo do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual das pessoas 
físicas podem ser deduzidos, a título de despesas com instrução, os pagamentos efetuados a instituições de 
ensino relativamente à educação infantil (creche e educação pré-escolar), fundamental, médio, superior e aos 
cursos de especialização ou profissionalizantes do contribuinte e de seus dependentes, até o limite anual 
individual de R$ 1.700,00 (um mil e setecentos reais).
(...)
Art. 41. Considera-se instituição de ensino aquela regularmente autorizada, pelo Poder Público, a ministrar 
educação básica – educação infantil, ensino fundamental e ensino médio – e educação superior, nos termos da 
Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996.
§ 1º Educação  infantil, primeira  etapa  da educação  básica, é aquela  que  precede  o ensino fundamental 
obrigatório, oferecida em creches ou entidades equivalentes e pré-escolas, compreendendo a educação de 
menores na faixa etária de zero a seis anos de idade.
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8.
Neste ponto, abre-se um parêntese para dirimir o equívoco de interpretação 
constante no item 8 da Nota Cosit nº 354, de 2010, que concluiu que o Parecer PGFN/CRJ/Nº 
1.572/2010, que subsidiou a edição do Ato Declaratório PGFN nº 2, de 2010, referiu-se "à 
verba denominada auxílio-creche como sendo as despesas realizadas a título de auxílio-
creche, nos termos do art. 28, § 9º, alínea 's', da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991".
9.
Como  bem  salientado  no  Parecer  PGFN/CAT/Nº 698/2011,  "o  Parecer 
PGFN/CRJ/Nº 1.572/2010 não define o auxílio-creche, referindo-se às despesas realizadas 
nos termos do art. 28, § 9º, alínea 's', da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, apenas para 
reafirmar  o  propósito  de  que  sejam  despesas  efetivamente  comprovadas.  (o)  foco  é  a 
comprovação da despesa, não a definição do benefício como, primeiramente, supôs a Nota 
Cosit nº 354, de 10 de novembro de 2010".
10.
Os Tribunais Superiores, notadamente o Superior Tribunal de Justiça − STJ, 
quando instado a se manifestar sobre as ações judiciais que tratam acerca da incidência do 
imposto de renda sobre o auxílio-creche, não demarca os limites e a abrangência de citada 
expressão. Somente descreve, de modo genérico, que o auxílio-creche corresponde a um 
reembolso  (indenização)  de  despesa  efetuada  pelo  trabalhador  por  ter  sido  privado  de 
obrigação legalmente imposta ao empregador. 
11.
Em consequência, dispõe a Corte Superior de Justiça que as verbas referentes 
ao auxílio-creche não representam acréscimo patrimonial, fato gerador do imposto sobre a 
renda e proventos de qualquer natureza, mas sim a reconstituição da perda de patrimônio 
experimentada pelo trabalhador.
12.
Ademais, a questão é de tal maneira pacificada que se encontra consolidada 
na Súmula nº 310 do STJ, a qual dispõe que "o auxílio-creche não integra o salário de 
contribuição".
13.
Destarte, embora haja peculiariedades no arcabouço normativo que rege a 
matéria sobre a acepção dos termos creche e pré-escola, a posição firmada pelo STJ acerca da 
não incidência tributária ora em análise parece contemplar todos os gastos do trabalhador com 
a educação infantil de seus filhos e dependentes, uma vez que vincula tal entendimento ao 
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fundamento de que referidos gastos constituem simples reembolsos de despesas realizadas 
pelo trabalhador por conta de obrigação legalmente imposta ao empregador.
14.
Ora, a Constituição Federal prevê, em seu art. 7º, inciso XXV, a garantia ao 
trabalhador de assistência gratuita aos seus filhos e dependentes, desde o nascimento até 5 
anos de idade, em creches e pré-escolas.
15.
O  comando  constitucional  supramencionado  parece  suavizar  o  eventual 
paradoxo em exame, ainda que desarmônica a legislação infraconstitucional regente e que a 
verba seja expressamente intitulada de auxílio-creche ou auxílio-babá nas decisões da Corte 
Superior de Justiça e na própria Súmula nº 310.
16.
Nesse diapasão, a jurisprudência do STJ, ainda que deveras lacônica, parece 
acolher a máxima efetividade do direito social previsto no art. 7º, inciso XXV, da Carta 
Magna, ao definir a verba como indenizatória e, portanto, apartada da seara tributável.
17.
Desse  modo,  a  boa  hermenêutica  desaconselha  limitar  o  alcance  do 
entendimento consolidado do STJ e, consequentemente, do Ato Declaratório PGFN nº 2, de 
2010, tão-somente às despesas efetuadas pelo trabalhador relativas à creche de seus filhos e 
dependentes, em detrimento dos gastos com a educação pré-escolar, porque os fundamentos 
utilizados pelo STJ não contemplam tal restrição.
18.
No tocante ao questionamento da RFB acerca da faixa etária dos filhos e 
dependentes do trabalhador para a aplicação do Ato Declaratório PGFN nº 2, de 2010, em 
virtude dos distintos limites de idade para o enquadramento da educação infantil estabelecidos 
na Constituição Federal (5 anos de idade − a Emenda Constitucional nº 53, de 2006, alterou o 
antigo limite constitucional de 6 para 5 anos), na Lei de Diretrizes e Bases da Educação 
Nacional (6 anos de idade), no Estatuto da Criança e do Adolescente (6 anos de idade) e no 
Plano de Custeio da Assistência Social (6 anos de idade − todos os textos de Lei aludidos 
permanecem com o limite de idade ainda não atualizado com a Emenda Constitucional nº 53, 
de 2006), cumpre registrar decisão do Supremo Tribunal Federal − STF12, que reconhece a 
idade de até 5 anos como o limite para a educação infantil:
12 STF, AI 677.274/SP, Rel. Min. Celso de Mello, DJe 30/9/2008.
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EMENTA:
 CRIANÇA  DE  ATÉ  CINCO  ANOS  DE  IDADE. 
ATENDIMENTO
 
   EM  CRECHE  E  EM  PRÉ-ESCOLA.  EDUCAÇÃO
 
  
INFANTIL.
 
   DIREITO
 
ASSEGURADO
 
PELO
 
PRÓPRIO
 
TEXTO
 
  
CONSTITUCIONAL  (CF,  ART.  208,  IV,  NA  REDAÇÃO  DADA  PELA 
EC
    Nº
    53/2006).
 
  COMPREENSÃO GLOBAL DO DIREITO CONSTITUCIONAL 
À EDUCAÇÃO. DEVER JURÍDICO CUJA EXECUÇÃO SE IMPÕE AO PODER 
PÚBLICO, NOTADAMENTE AO MUNICÍPIO (CF, ART. 211, § 2º). AGRAVO 
IMPROVIDO.
 
-  A  educação  infantil
 
   representa  prerrogativa  constitucional  indisponível,  que,
 
  
deferida às crianças, a estas assegura, para efeito de seu desenvolvimento integral, e 
como primeira etapa do processo de educação básica, o atendimento em creche e o 
acesso à pré-escola (CF, art.
 
   208, IV).
 
 
- Essa prerrogativa jurídica, em conseqüência, impõe, ao Estado, por  efeito da 
alta significação social de que se reveste a educação   infantil, a obrigação 
constitucional  de  criar  condições  objetivas  que  possibilitem,  de   maneira 
concreta,  em favor das
 
   "crianças até 5 (cinco)
 
   anos de idade
 
 " (CF, art. 208, 
IV), o efetivo acesso e atendimento em creches e unidades de pré-escola, sob 
pena de configurar-se inaceitável  omissão governamental,   apta  a  frustrar, 
injustamente, por inércia, o integral adimplemento, pelo Poder Público, de 
prestação estatal que lhe impôs o próprio texto da Constituição Federal.
 
- A educação infantil, por qualificar-se como direito fundamental de toda criança, 
não  se  expõe,  em  seu  processo  de  concretização,  a  avaliações  meramente 
discricionárias da Administração  Pública, nem  se subordina a razões de puro 
pragmatismo governamental. 
 
- Os Municípios – que  atuarão,  prioritariamente,  no ensino fundamental  e  na 
educação  infantil  (CF,  art.  211,  §  2º)  –  não  poderão demitir-se do  mandato 
constitucional, juridicamente vinculante, que lhes foi outorgado pelo art. 208, IV, 
da  Lei  Fundamental  da  República,  e  que  representa  fator  de  limitação 
da    discricionariedade político- -administrativa dos entes municipais, cujas opções, 
tratando-se do atendimento das crianças em creche (CF, art. 208, IV), não podem 
ser exercidas de modo a comprometer, com apoio em juízo de simples conveniência 
ou de mera oportunidade, a eficácia desse direito básico de índole social.
 
- Embora inquestionável que resida, primariamente, nos Poderes Legislativo e 
Executivo,  a  prerrogativa  de  formular  e  executar  políticas  públicas,  revela-se 
possível,  no  entanto,  ao  Poder  Judiciário,  ainda  que  em  bases  excepcionais, 
determinar, especialmente nas hipóteses de políticas públicas definidas pela própria 
Constituição,  sejam  estas  implementadas,  sempre  que  os  órgãos    estatais 
competentes,  por   descumprirem  os  encargos  político-jurídicos  que  sobre  eles 
incidem em caráter mandatório, vierem a comprometer, com a sua omissão, a 
eficácia e a integridade de direitos sociais e culturais  impregnados de estatura 
constitucional. A questão pertinente à "reserva do possível".
DECISÃO: 
(...)
Isso  significa,  portanto,  considerada a  indiscutível  primazia  reconhecida  aos 
direitos da criança e do adolescente (ANA MARIA MOREIRA MARCHESAN, "O 
princípio da prioridade  absoluta aos direitos da criança  e do adolescente  e a 
discricionariedade
 
administrativa",
 
"in"
 
RT
 
749/82-103), 
que a ineficiência administrativa, o descaso governamental com direitos básicos do 
cidadão, a incapacidade de gerir os recursos públicos, a incompetência na adequada 
implementação da programação orçamentária em tema de educação pública, a falta 
de visão política na justa percepção, pelo administrador, do enorme significado 
social de que se reveste a educação infantil, a inoperância funcional dos gestores 
públicos na concretização das imposições constitucionais estabelecidas em favor 
das pessoas carentes não podem nem devem representar obstáculos à execução, 
pelo Poder Público, notadamente pelo Município (CF, art. 211, § 2º), da norma 
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inscrita no art. 208, IV, da Constituição da República, que traduz e impõe, ao 
Estado, um dever inafastável, sob pena de a ilegitimidade dessa inaceitável omissão 
governamental  importar  em  grave  vulneração  a  um  direito  fundamental  da 
cidadania e que é, no contexto que ora se examina,  o direito à educação, cuja 
amplitude conceitual abrange, na globalidade de seu alcance, o fornecimento 
de creches públicas e de ensino pré-primário "às crianças até 5 (cinco) anos de 
idade" (CF,
 
   art. 208, IV, na redação dada pela EC nº 53/2006).
 
 
 
Sendo assim, e pelas razões expostas, nego provimento ao presente agravo de 
instrumento,  por  revelar-se  evidentemente incabível,  na  espécie,  o  recurso 
extraordinário a que ele se refere.
 
Publique-se.  Brasília, 18 de setembro de 2008 (grifou-se)
19.
Nesse sentido, em atendimento às redações vigentes dos arts. 7º, inciso 
XXV, e 208, inciso IV, da Constituição Federal e ao entendimento do STF, a faixa etária da 
educação infantil deve ser concebida como desde o nascimento até 5 anos de idade para a 
aplicação do Ato Declaratório PGFN nº 2, de 2010.
20.
Logo, imperiosa também a atualização do Ato Declaratório PGFN nº 11, de 
1º de dezembro de 2008, que autoriza a dispensa de impugnações nas demandas judiciais que 
visem obter a declaração de que não incide contribuição previdenciária sobre as verbas 
recebidas a título de auxílio-creche.
21.
Concebido o presente Parecer como complemento atualizado dos pareceres 
que subsidiaram os atos declaratórios em exame (Pareceres PGFN/CRJ nº 2.600/2008 e nº 
1.752/2010), recomenda-se a revogação dos Atos Declaratórios PGFN nº 11, de 2008, e nº 2, 
de 2010, firmados pela Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, e a edição de dois novos atos 
declaratórios, a fim de ser expressamente consignado o limite de idade de até 5 anos dos 
filhos do trabalhador para a aplicação de tais atos, os quais devem ter a redação abaixo em 
destaque:
A PROCURADORA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, (...), DECLARA que:
I – fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de 
recursos, bem como a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro 
fundamento relevante, nas ações judiciais que visem obter a declaração de que não 
incide imposto de renda sobre as verbas recebidas a título de auxílio-creche pelos 
trabalhadores até o limite de cinco anos de idade de seus filhos e
II – fica revogado o Ato Declaratório PGFN n
 
 º   2, de 27 de agosto de 2010.
 
 
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A PROCURADORA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, (...), DECLARA que:
I – fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de 
recursos, bem como a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro 
fundamento relevante, nas ações judiciais que visem obter a declaração de que não 
incide contribuição previdenciária sobre as verbas recebidas a título de auxílio-
creche pelos trabalhadores até o limite de cinco anos de idade de seus filhos e
II – fica revogado o Ato Declaratório PGFN n
 
 º   11, de 1
 
 º   de dezembro de 2008.
 
 
22.
Quanto  ao  questionamento  da  RFB  sobre  eventual  reflexo  ao  Ato 
Declaratório PGFN nº 2, de 2010, da decisão do Conselho de Justiça Federal, exarada no 
Processo Administrativo nº 20066163689, que reconheceu a incidência do imposto de renda 
sobre os valores recebidos a título de auxílio-creche, cumpre esclarecer o escopo da lavratura 
de ato declaratório por esta Procuradoria-Geral.
23.
A elaboração de ato declaratório pela PGFN visa reconhecer a existência de 
farta jurisprudência dos Tribunais Superiores em sentido contrário ao entendimento defendido 
em juízo pela Fazenda Nacional, com a recomendação de não apresentação de contestação, de 
não interposição de recursos e da desistência dos interpostos, já que tais impugnações não 
possuiriam nenhuma perspectiva de êxito. Veja o art. 19, inciso II, da Lei nº 10.522, de 19 de 
julho de 2002, e o art. 5° do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro de 1997, que regulam a 
matéria:
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, 
a não interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista 
outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre:
(...)
II ─ matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal 
Federal, ou do Superior Tribunal de Justiça, sejam objeto de ato declaratório do 
Procurador-Geral  da  Fazenda  Nacional,  aprovado  pelo Ministro de Estado  da 
Fazenda.
Art. 5º Nas causas em que a representação da União competir à Procuradoria-Geral 
da Fazenda Nacional havendo manifestação jurisprudencial reiterada e uniforme e 
decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal  ou do Superior Tribunal de 
Justiça, em suas respectivas áreas de competência, fica o Procurador-Geral da 
Fazenda Nacional autorizado a declarar, mediante parecer fundamentado, aprovado 
pelo Ministro de Estado da Fazenda, as matérias em relação às quais é de ser 
dispensada a apresentação de recursos.
24.
Por conseguinte, reconhece-se, através da publicação de ato declaratório, que 
todos os argumentos que poderiam ser levantados em defesa dos interesses da União foram 
rechaçados  pelos Tribunais  Superiores, circunstância que conduz à conclusão acerca da 
impossibilidade de modificação do entendimento consolidado. 
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25.
Destaca-se, ademais, que, quando da análise sobre a viabilidade de edição de 
ato declaratório, além dos argumentos técnicos e jurídicos, são também apreciados os aspectos 
de oportunidade e de conveniência à confecção do ato.
26.
Nesse diapasão, o ato declaratório visa prestigiar os princípios da economia e 
da eficiência, ao concluir que a persistência em tese contrária à posição cabalmente pacificada 
pelos Tribunais Superiores só geraria prejuízo aos cofres públicos e sobrecarregaria o Poder 
Judiciário e a própria PGFN, tornando-se, desse modo, flagrantemente inócua a apresentação 
de impugnações em aludidas demandas. 
27.
Constata-se, assim, que o caso ora apresentado pela RFB na Nota Cosit nº 
354, de  2010,  qual  seja,  decisão  do Conselho  de  Justiça  Federal  emitida  no Processo 
Administrativo nº 20066163689, não se amolda às situações em que esta Procuradoria-Geral 
delibera pela lavratura ou revisão de ato declaratório.
28.
Na  verdade,  tal  decisão  constitui  apenas  uma  deliberação  isolada  do 
Conselho de Justiça Federal, sequer proferida em processo judicial, e conserva o STJ o mesmo 
entendimento à época da lavratura do ato declaratório em questão, inclusive, consolidado na 
Súmula nº 310 do STJ.
29.
Portanto, não se está diante das hipóteses elencadas no art. 19, inciso II, da 
Lei nº 10.522, de 2002, e no art. 5° do Decreto nº 2.346, de 1997, não havendo, então, como o 
pronunciamento do Conselho de Justiça Federal no Processo Administrativo nº 20066163689 
invalidar o Ato Declaratório PGFN nº 2, de 2010.
IV
30.
Apresentadas  as  considerações  acima,  sugere-se  o  envio  do  presente 
expediente à Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil ─ 
COSIT/RFB, bem como a divulgação deste Parecer a todas as unidades da Procuradoria-Geral 
da Fazenda Nacional ─ PGFN.
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PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
Registro no 9.775/2010
À consideração superior.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 19  de julho 
de 2011.
LORETTA PAZ SAMPAIO
Procuradora da Fazenda Nacional
De acordo. À consideração superior. 
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 19 de  julho 
de 2011.
JOÃO BATISTA DE FIGUEIREDO
Coordenador de Consultoria Judicial
De acordo. À consideração superior.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 21 de julho 
de 2011.
CLAUDIO XAVIER SEEFELDER FILHO
Coordenador-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional 
De acordo. À consideração superior.
PROCURADORIA-GERAL  DA  FAZENDA  NACIONAL,  em  19  de 
setembro  de 2011.
FABRÍCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e Contencioso Tributário
Aprovo. Submeta-se à apreciação do Senhor Ministro de Estado da Fazenda 
para os fins da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro 
de 1997. Após, publiquem-se os respectivos Despacho e Ato Declaratório. Com a publicação, 
dê-se ciência do presente Parecer ao Senhor Secretário da Receita Federal do Brasil, para a 
finalidade prevista nos §§ 4º e 5º do art. 19 da Lei nº 10.522, de 2002. Após, encaminhe-se o 
expediente à Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil ─ 
COSIT/RFB, bem como divulgue-se o Parecer a todas as unidades da Procuradoria-Geral da 
Fazenda Nacional ─ PGFN, conforme proposto.
PROCURADORIA-GERAL  DA  FAZENDA  NACIONAL,  em  10  de 
novembro de 2011.
ADRIANA QUEIROZ DE CARVALHO
Procuradora-Geral da Fazenda Nacional
PA 9775 – 2010 ─ Consulta ─ Interpretação AD IR sobre auxílio-creche
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