Uluslararası boyutuyla vergi incelemeleri
Tax examinations with international aspects
Yazar: CANSU DAĞ BEREKET
Danışman: PROF. DR. HAKAN ÜZELTÜRK
Galatasaray Üniversitesi / Sosyal Bilimler Enstitüsü / Kamu Hukuku Ana Bilim Dalı
Derece: Doktora, 2021
Konu: Hukuk = Law ; Kamu Yönetimi = Public Administration ; Maliye = Finance
Dizin: Avrupa Birliği = European Union ; Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi = European Court Human Rights ; OECD ülkeleri = OECD countries ; Vergi denetimi = Tax audit ; Vergi incelemeleri = Tax examinations ; Vergi mükellefi = Taxpayer ; Vergilendirme = Taxation ; Vergiler = Taxes

Özet:
Vergilendirme ilişkisinin bir tarafında yer alan vergi ödevlilerinin
beyanlarının, ilişkinin diğer tarafında yer alan vergi idaresi tarafından denetlenmesi,
beyana dayalı modern vergi sistemlerinin işleyebilmesi için zaruridir. Nitelikli bir
vergi denetimi ile bir yandan kanuna aykırı hususların tespiti ve Hazinenin gelir
kaybının telafi edilmesi, diğer yandan ise geleceğe yönelik caydırıcılık sağlanması
hedeflenmektedir. Küreselleşmenin, modernizasyonun ve teknolojik gelişmelerin
oldukça yüksek bir hızla artmakta olan etkisi gerek yerel bazda gerekse uluslararası
alanda vergi incelemeleri müessesesinin ele alınması ve sistemde aksaklık yaratan
hususların değerlendirilmesi için güçlü bir gerekçe ortaya koymaktadır.
"Uluslararası Boyutuyla Vergi İncelemeleri" başlıklı çalışmamızda ilk olarak
genelden özele doğru denetim, vergi denetimi ve vergi incelemesi kavramları genel
hatlarıyla ortaya konulmakta; ikinci bölümünde Türkiye'de vergi incelemeleri,
mevcut uygulamalar ve hukuki düzenlemeler ışığında tüm temel unsurlarıyla
irdelenmekte; son bölümde ise İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM)'nin,
Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD)'nin ve Avrupa Birliği (AB)'nin
vergi incelemeleriyle bağlantılı hususlara yaklaşımı ele alınmakta; böylelikle
Türkiye'nin uluslararası düzenleme ve uygulamalara uyumunun değerlendirilmesi
hedeflenmektedir.
Tarih öncesi çağlarda basit ekonomik faaliyetlerin kontrol edilmesi gereğiyle
ortaya çıkan denetim, iktisadi faaliyetlerin karmaşıklaşan yapısı ve azalan güven
ilişkilerinin etkisiyle gelişmiş ve günümüzdeki haline kavuşmuştur. Denetimde
kullanılan başlıca teknikler; karşılaştırma, tutar aktarımının kontrolü, aritmetik
inceleme ve belge incelemesi şeklindedir. Türlerine bakıldığında denetimin yapılma
zamanına göre geriye doğru denetim, sürekli denetim ve ileriye dönük denetim
sınıflarına; yapılış şekline göre küresel denetim, yasalar gereği zorunlu denetim ve
isteğe bağlı denetim sınıflarına; konusuna ve amacına göre mali tablo denetimi,
uygunluk denetimi, faaliyet denetimi ve özel amaçlı denetim sınıflarına; denetçinin
statüsüne göre ise iç denetim ve dış denetim sınıflarına ayrıldığı gözlemlenmektedir.
Dış denetim de kendi içinde bağımsız dış denetim, kamusal dış denetim ve yüksek
denetim kollarına ayrılmakta olup vergi denetimi, kamusal dış denetimin en belirgin
örneğidir.
Vergi denetimi, dar anlamıyla başta vergi ödevlileri olmak üzere tüm
ilgililerin vergi yasalarına uygun davranıp davranmadıklarının ve ödenmesi gereken
vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanmasına yönelik
yürütülen dış denetim faaliyetleri iken geniş anlamıyla, belirtilen yönünün yanı sıra
vergi idaresinin tüm denetim birimlerinin ve personelinin hukuka uygun davranıp
davranmadıklarının, etkin ve verimli çalışıp çalışmadıklarının mercek altına alındığı
iç denetim faaliyetlerini de kapsamına almaktadır. Vergi denetiminin amaçlarını
mali, ekonomik, sosyal ve hukuki amaçlar olarak gruplandırmak mümkündür. Vergi
denetiminin en belirgin özellikleri hukukilik, yaptırım gücü, tarafsızlık, dış denetim niteliği ve hesap denetimini de içine alan geniş kapsamlılık şeklinde sıralanmaktadır.
İşlevleri arasında ise esasında birbirlerini besleyen araştırma-bulma, düzeltme,
önleme ve eğitim işlevleri yer almaktadır.
Denetime yönelik vergi idaresine sağlanan hukuki olanaklar, vergi denetim
yöntemleri olarak adlandırılmaktadır. Yoklama, bilgi toplama, arama ve vergi
incelemesi olarak dört kolda ele alınabilecek bu yöntemler, Vergi Usul Kanunu
(VUK)'nun 127. ilâ 152. maddelerinde "yoklama ve inceleme" başlığı altında yer
almaktadırlar. Vergi tarhının hazırlayıcı işlemi olan matrah saptama işleminin
hazırlık işlemi niteliğindeki bu yöntemler, doktrinde "vergi tarhında ön işlemler"
şeklinde de anılmaktadırlar.
Vergi denetim yöntemleri içinde vergi incelemesi, kuşkusuz uygulama alanı
en geniş ve en kapsamlı yöntemi teşkil etmektedir. VUK m. 134/f.1'de yer alan
"Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak
tespit etmek ve sağlamaktır." hükmü kısa ve dolaylı bir tanım ortaya koymaktadır.
Kanaatimizce, en temel hali göz önünde bulundurularak tanımlandığında; kamusal
dış denetim niteliğindeki vergi denetiminin kapsamı ve başvurulabilme kolaylığı
bakımından en önemli yöntemi olan vergi incelemesi, vergi kanunları uyarınca
ödenmesi gereken vergilerin maddi anlamda gerçeklik denetiminin ve söz konusu
vergilerin ödevlerine ilişkin şekli denetimin yapıldığı, derinlemesine araştırma ve
tespit faaliyeti olup tespit edilen vergilerin ödenmesinin sağlanması bakımından
hazırlık işlemi niteliğindeki vergi inceleme raporlarının oluşturulmasına hizmet eden
ön işlem ve eylemler bütünüdür.
Çalışmamızın ilk bölümünde genel hatlarıyla ele aldığımız vergi incelemesi
müessesesinin tanımına ve bu müesseseye yakın kavramlara; vergi incelemelerinin
gereksinim nedenlerine ve amaçlarına; vergi incelemesinin ve inceleme neticesinde
hazırlanan vergi inceleme raporunun hukuki niteliğine; vergi incelemesinin konu,
kişi, zaman ve yer bakımlarından kapsamına; bu yöntemin diğer denetim türlerinden
farklarına; kapsam, süreklilik, akış, yükümlü sayısı ve kaynak bakımından vergi
incelemesi türlerine; vergi incelemesinde kullanılan başlıca tekniklere ve vergi
inceleme sonuçlarına karşı başvuru yollarına yer verilmektedir.
Türkiye özelinde vergi incelemelerinin ele alındığı ikinci bölümde ise vergi
incelemelerine ilişkin düzenlemeler ile incelemeye yetkili ve görevli birimlerin
tarihçesine; vergi incelemesinde idari yapıya; vergi incelemelerinin Türkiye'deki
hukuki dayanaklarına, sınırlarına ve yükümlü haklarına; vergi incelemesinde yorum,
ispat kuralları ve ekonomik yaklaşım ilkesinin uygulanışına; incelemeye sevk, işe
başlama ve incelemeye hazırlık, incelemeye başlanılması, incelemenin yürütülmesi
ve sonuçlanması aşamalarından oluşan vergi incelemesi sürecine yer verilmektedir.
Vergi incelemelerinin Türkiye uygulamasında eleştiriye açık hususlara ve
yararlanılabilecek imkanlara dair yapmış olduğumuz tespitlerin, değerlendirmelerin
ve kanaatlerin başlıcalarını;
• Yaygın ve yoğun vergi denetimine ilişkin düzenlemeler ile bilgi
toplamanın teminine yönelik VUK'ta yer alan kimi düzenlemelerin
yükümlü haklarını önceleyen bir bakış açısıyla revize edilmesi,
• 3071 sayılı Kanun'da belirtilen şartları taşımayan ihbar beyanlarının
arama müessesesine dayanak oluşturmaması; aramada el konulan defter
ve belgelerin suç delili niteliğinin Sulh Ceza Hakimliği tarafından
belirlenmesi ve el koyma tedbirine buna göre devam edilmesi;
yükümlülerin arama eylemi nedeniyle uğradıkları zararın tazminini öngören VUK m. 143'ün kapsamının genişletilmesi; aramalı
incelemelerin süresinin uzatılma şartlarının ve süreye uyulmamasının
hukuki sonuçlarının kanunla düzenlenmesi,
• Kaçakçılık suçunda zamanaşımına dair VUK ve Türk Ceza Kanunu
(TCK) arasındaki uyumsuzluğun giderilmesi,
• Yetki ve görev karmaşalarının önüne geçilebilmesi için Gelir İdaresi
Başkanlığı (GİB) ile Vergi Denetim Kurulu (VDK) arasında
koordinasyon ve işbirliğinin artırılması,
• Yükümlü haklarına VUK'ta ayrı bir kısım altında açıkça yer verilmesi,
• 6009 sayılı Kanun ile VUK m. 140'a eklenen hükümlerin normlar
hiyerarşisi bağlamında gözden geçirilmesi,
• İnceleme süresinin aşılmasının hukuki sonuçlarının kanunda
düzenlenmesi,
• Genişletici yoruma vergi incelemelerinde başvurulmaması,
• Yargılama aşamasında tanık dinlenmesini mümkün kılan kanuni
düzenlemelerin yapılması,
• İncelemeye sevk hususunda idarenin sahip olduğu geniş takdir yetkisinin
objektif kıstaslarla daraltılması,
• İdari işlem öngören veya öngörmeyen tüm vergi inceleme raporlarının ve
vergi tekniği raporlarının ilgilisine tebliğ edilmesi zorunluluğunun
getirilmesi,
• Pek çok açıdan hukuka aykırı düzenlemeler barındıran 306 Sıra No'lu
VUK Genel Tebliği'nin kaldırılması,
• Rapor değerlendirme komisyonlarının hukuka uygunluk denetimini ne
şekilde gerçekleştireceklerine ve gerçekleştirirken kullanmaları gereken
yetki ve araçlara dair daha detaylı kanuni düzenlemelerin yapılması,
• Vergi incelemesi sürecinin her aşamasında uygulamada idare tarafından
tarafsız ve özenli hareket edilmesi
Gerekleri şeklinde özetlemek mümkündür.
Türkiye'de vergi incelemeleri alanında ulusal düzenleme ve uygulamalara
ilişkin yukarıdaki maddelerde değerlendirilen hususların yanı sıra vergi
incelemeleriyle ilintili uluslararası ve uluslarüstü politika, düzenleme ve
uygulamaların irdelenmesi amacıyla çalışmamızın üçüncü bölümünde İHAM, OECD
ve AB'nin vergi incelemesiyle bağlantılı uygulama ve düzenlemelerine yer
verilmektedir.
Üçüncü bölümün "İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM)'nin Vergi
İncelemeleriyle Bağlantılı Hususlara Yaklaşımı" başlığında öncelikle İHAM'ın genel
olarak vergiyle ilgili uyuşmazlıkları ne şekilde ele aldığı incelenmekte; ardından
İHAS ve T.C. Anayasası kapsamında vergi incelemeleri ile teması bulunan haklar
masaya yatırılmaktadır. Bu haklar; vergi incelemelerinin bir müdahale aracı olarak
doğrudan etkilediği mülkiyet hakkı, arama ve bilgi toplama kavramlarıyla ön plana
çıkan özel hayata ve aile hayatına saygı gösterilmesi hakkı, vergi incelemelerine
başlanıldığı andan itibaren gündeme gelen suçla itham olgusu nedeniyle adil
yargılanma hakkı, yurtdışına çıkış yasağı tedbiri nedeniyle seyahat özgürlüğü ve
bütün hak ve özgürlüklerle bağlantılı olarak değerlendirilen ayrımcılığa uğramama
hakkı olarak sayılabilir. Vergi incelemeleri bağlamında irdelenmesi gereken adil
yargılanma hakkı kapsamındaki başlıca güvenceler ise susma hakkı, ne bis in idem
ilkesi, savunma hakkı, silahların eşitliği ilkesi ve çelişmeli yargılama ilkesidir.
Haklara müdahale edilebilmesi için yasal dayanak şart olup müdahalenin adil bir dengeyi gözetmemesi, ölçülü olmaması, kişiyi bireysel ve aşırı bir yük altında
bırakması halinde yasal dayanakların mevcudiyetine rağmen hak ihlallerinin ortaya
çıkması mümkündür. Bu başlığın son kısmında ise İHAS ve T.C. Anayasası
kapsamında temel hak ve hürriyetlerin sınırlama ölçütlerine yer verilmiştir. İHAS'ta
yer verilen ve İHAM tarafından değerlendirilen bu ölçütler, Anayasa'da yer verilen
ve Anayasa Mahkemesi tarafından kullanılan sınırlama ölçütleriyle (hakkın özüne
dokunma yasağı, Anayasa'nın sözüne ve ruhuna aykırı olmama, demokratik toplum
düzeninin ve laik cumhuriyetin gerekleri, ölçülülük ilkesi) büyük benzerlikler
taşımakta; Anayasa Mahkemesi hak ihlallerine ilişkin bireysel başvurularda İHAM
ile aynı sistematiği izlemektedir.
İHAS ve Sözleşmeye Ek Protokoller ile düzenlenen bu haklara ve İHAM'ın bu
haklara dair içtihatlarına, Türk mevzuatı genel itibarıyla uygun olmakla birlikte;
özellikle aramalı incelemeler nedeniyle uğranılan zararın tazminine ilişkin hükmün,
yaygın ve yoğun vergi denetimine ilişkin hükmün, kaçakçılık suçu kapsamında
gizleme fiiline ilişkin düzenlemenin ve Türk Vergi Usulünde ne bis in idem ilkesine
aykırılık teşkil edebilecek düzenlemelerin gözden geçirilerek İHAS düzenlemeleri ve
İHAM içtihatlarıyla uyumlu değişikliklerin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Ayrıca
yasal dayanakların uyumunun yanı sıra uygulamada da hak ihlallerinden kaçınılarak
yükümlü haklarına saygılı ve özenli davranılması büyük önem taşımaktadır.
Üçüncü bölümün "OECD'nin Vergi İncelemeleriyle Bağlantılı Hususlara
Yaklaşımı" başlığında OECD tarafından vergi politikalarına ve vergi incelemelerine
ilişkin benimsenen genel ilkelerden, OECD'nin vergiyle ilgili çalışma yürüttüğü
başlıca alanlardan ve OECD üyesi ülkelerin vergi idarelerine ve vergi incelemelerine
ilişkin derlenmiş çeşitli verilerden bahsedilmektedir. "Avrupa Birliği'nin Vergi
İncelemeleriyle Bağlantılı Hususlara Yaklaşımı" başlığında ise genel olarak AB
Hukuku ve vergi politikalarına değinilmekte; AB'nin vergiyle ilgili çalışma
yürüttüğü başlıca alanlar incelenmekte ve son olarak AB'de vergi incelemeleriyle
bağlantılı düzenlemeler (AB tarafından gerçekleştirilecek denetimlere ilişkin Avrupa
Konseyi Tüzükleri, Avrupa Kaçakçılıkla Mücadele Ofisi ve Fiscalis programı) ele
alınmaktadır.
Gerek OECD gerekse AB tarafından vergiyle ilgili çalışma yürütülen
alanlardan vergi incelemeleri ile bağlantılı olanlar; haksız vergi rekabeti ile
mücadele, transfer fiyatlandırması ile mücadele, çifte vergilendirmenin önlenmesi,
elektronik ve dijital ticaretin vergilendirilmesi, vergi suçlarıyla mücadele ile vergi
uyumu ve denetimi hususunda işbirliği çalışmaları şeklinde sayılabilir. Özellikle
vergi uyumu ve denetimi hususunda işbirliği çalışmaları kapsamında ele alınan bilgi
değişimi yöntemleri ile yurtdışında (sınır ötesi) vergi incelemeleri, eşzamanlı vergi
incelemeleri ve ortak vergi incelemeleri (joint audits) gibi uluslararası vergi denetim
mekanizmaları konumuz açısından büyük önem arz etmektedir.
Hukuki dayanağını, OECD ve BM'nin Model Konvansiyonları, OECD'nin
Vergi Konularında Bilgi Değişimi Anlaşma Modeli (Model TIEA), Avrupa Konseyi
ve OECD'nin Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi baz
alınarak hazırlanacak ikili anlaşmalardan alan uluslararası vergi inceleme
yöntemleriyle ilgili AB nezdinde de çeşitli Tüzük ve Yönergeler çıkarılmış;
uygulamaya ışık tutması amacıyla OECD tarafından çeşitli modüller hazırlanmıştır.
Yurtdışında vergi incelemeleri; "vergi idarelerinin talep edilmesi halinde ve iç
hukukun izin verdiği ölçüde, kendi ülkesinde yürütülen vergi incelemelerine başka
ülkenin yetkili memurlarının katılmalarına izin vermesini sağlayan bir yöntem" şeklinde; eşzamanlı vergi incelemeleri, "elde edilen bilgilerin değişime tabi
tutulması amacıyla iki veya daha fazla taraf devlet arasında, devletlerin ortak veya
ilgili çıkarlarının bulunduğu vergi yükümlüsü veya yükümlülerinin vergisel
işlemlerinin her bir devletin kendi topraklarında eşzamanlı olarak incelenebilmesi
için yapılan bir düzenleme" şeklinde; ortak vergi incelemeleri ise "iki veya daha
fazla ülkenin birlikte belirli bir hususun ya da sınır aşırı faaliyetlerde bulunan vergi
ödevlilerinin işlemlerinin araştırılması amacıyla oluşturdukları ve her ülkenin yetkili
makamının temsilcilerinin bulunduğu takımlar tarafından birlikte gerçekleştirilen
vergi incelemeleri" şeklinde tanımlanmaktadır.
OECD, AB ve G20 tarafından verilen yasal, politik ve finansal desteğin de
etkisiyle özellikle Fransa, Almanya, İtalya, Hollanda, Birleşik Krallık ve Birleşik
Devletlerin başı çektiği bir grup ülke ortak inceleme projelerinin keşfinde ve
yaygınlaşmasında lider rolü üstlenmişlerdir. Almanya'da üç yılda 11 ülke ile kurulan
temasların neticesinde 180 milyon Euro ek vergi gelirinin elde edilmesi müessesenin
faydalarını ortaya koymaktadır. Uygulamalardan çıkarılan dersler ışığında
Türkiye'nin iç hukukta yarattığı yasal dayanağın (VUK m. 152/A) uygulanmasını
sağlayacak, özellikle de uluslararası vergi denetim yöntemlerini hayata geçirecek
hükümler barındıran ikili bilgi değişimi antlaşmaları akdetmesi, pilot projelere
katılım sağlaması ve uluslararası vergi incelemeleri alanında bir an önce deneyim
kazanması gerekmektedir.
Sonuç itibarıyla, Türkiye'nin vergi incelemeleri alanında arzu ettiği etkinliğe
erişmesine giden yolların; iç hukukta karşılaşılan sorunlar ile tartışmalı hususların
yükümlü odaklı bir bakış açısıyla ele alınmasından ve vergi denetiminde uluslararası
işbirliğini hayata geçirecek mekanizmaların devreye sokulmasından geçtiği kanaatine
varılmaktadır. Teknolojik gelişmelerin ve küreselleşmenin, özellikle uluslararası
vergi sorunlarının ülkesel bazda çözülmesini ne derece güçleştirdiği göz önünde
bulundurulduğunda, bu sorunlarla mücadelede belki de en önemli vazifeyi üstelenen
vergi incelemelerinin de çağa adapte olarak hem ilkeler hem de yöntemler
bağlamında yerel sınırları aşması gerekmektedir.

Abstract:
It is imperative that the declarations of taxpayers, who are on one side of the
taxation relation, be audited by the tax administration, which is on the other side of
the relation, in order for the declaration-based modern tax systems to function
properly. With a qualified tax audit, it is aimed, on one part, to identify unlawful
matters and to compensate for the loss of income of the Treasury, and on the other
part, to provide prudential deterrence. The rapidly growing impact of globalization,
modernization, and technological developments creates a strong justification for
evaluating the tax examination methods and investigating issues that create
disruptions in the system, both on a local and international basis. In our study titled
"Tax Examinations with International Aspects"; firstly, from general to specific, the
concepts of audit, tax audit and tax examination are handled in general terms; in the
second part, tax examinations in Turkey are examined with all their basic elements in
the light of current practices and legal regulations; and in the last part, the views of
the European Court of Human Rights (ECHR), the Organization for Economic
Cooperation and Development (OECD) and the European Union (EU) on the issues
related tax examinations are analysed; thus, it is aimed to evaluate Turkey's
compliance with international regulations and practices.
Audit, which emerged in prehistoric times based on the need to control basic
economic activities, has developed and reached its current state due to the increasing
complexity of financial activity structures and the impact of reduced trust
relationships. The main techniques used for auditing are comparison, control of
amount transfers, arithmetic examination, and document examination. The types of
audits can be listed by the time of realization as retrospective audit, continuous audit,
and prospective audit; by the method of carrying out as global audit, mandatory audit
according to the law, and voluntary audit; by subject and objective as financial
statement audit, compliance audit, activity audit, and special purpose (ad hoc) audit;
and, by the status of the auditor as internal audit and external audit. The external
audit is also divided into independent external audit, public external audit, and
supreme audit; with tax audit being the most prominent example of public external
audit.
Tax audit, in the narrow sense, stands for the external audit activities
conducted for investigating and determining the compliance of all concerned parties,
notably taxpayers, with tax laws, the correctness of taxes to be paid, and ensuring
thereof; whereas, in the broad sense, in addition to the aforementioned aspect, it
involves the internal audit activities which are conducted for examining if all
auditing bodies and personnel of tax administration act in compliance with the law
and if they operate in an effective and efficient manner. The objectives of the tax
audit can be categorised as financial, economic, social, and legal. The most
distinctive features of tax audit are listed as legality, sanction power, impartiality,
and comprehensiveness including the external audit quality and account audit. Its functions include investigation-determination, correction, prevention, and education,
which essentially support one another.
The legal procedures for audit provided to the tax administration are called
tax audit methods. These methods, which can be categorized as inspection, data
collection, search and tax examination, are set out under the title "inspection and
examination" between articles 127 and 152 of the Tax Procedure (TP) Law. These
methods, which are the preparatory processes for tax basis determination, which is
the preliminary process of the tax assessment, are also referred to as "preliminary
operations on the tax basis" in the doctrine.
Among the tax audit methods, tax examination certainly is the widest and
most comprehensive method in terms of scope of application. "The purpose of tax
examination is to examine, determine and ensure the correctness of taxes to be
paid." provision under article 134/f.1 of the TP Law sets out a brief and indirect
definition. In our view, when defined considering its most basic form, the scope of
tax audit in the nature of the public external audit, and tax examination, which is the
most important method in terms of its ease of application, are in-depth investigation
and determination activities, in which material accuracy audit (supplemental
assessment) on the taxes to be paid in accordance with the tax legislation and
procedural audit on the taxpayers concerning the relevant taxes to be paid are
realised; and are a set of preliminary processes and actions that serve to create tax
inspection reports which are a preparatory process in terms of ensuring payment of
the determined taxes.
In the first part of our study, we address the definition of tax examination and
related terms; the causes and objectives of the need for tax examinations; the legal
nature of tax examination and tax examination report prepared as a result of the
examination; the scope of tax examination in terms of subject, person, time, and
place; the differences of this method from other types of audits; types of
examinations in terms of scope, continuity, flow, number of taxpayers, and sources;
the main methods that are used in the tax examinations; and the application methods
for remedies against tax examination results.
In the second part, where tax examinations specific to Turkey are dealt with,
the regulations regarding tax examinations as well as the history of bodies that are
authorized and responsible for examination; administrative structure in tax
examination; the legal grounds, limitations of tax examinations and rights of
taxpayers in Turkey; the implementation of interpretation, proof rules and economic
approach principle in tax examination; and the tax examination process, which
consists of the assignment to examination, initiation of work and preparation for
examination, initiation of examination, conduct and conclusion of the examination
are discussed.
According to the notable observations, evaluations, and opinions that we have
reached on the aspects that are open to criticism and possible opportunities regarding
tax examination applications in Turkey, the requirements are summarized as follows:
• Revision of the regulations regarding widespread and intensive tax
auditing as well as some of the regulations in the TP Law for data
collection with a perspective that prioritizes the rights of taxpayers;
• Notification statements, that do not meet the conditions specified in Law
No. 3071, do not constitute a basis for search; determination of the
evidential value of books and documents seized during searches by the Criminal Peace Judgeship, and proceeding with the seizure measure
accordingly; expanding the scope of article 143 of the TP Law that
stipulates the compensation of taxpayers for damages that they suffer due
to search activity; regulating the conditions for extending the duration of
the search examinations by law and the legal consequences of not
complying with the time limit;
• Eliminating the incoherence between the TP Law and the Turkish Penal
Code (TCK) regarding the statute of limitations in the crime of
smuggling;
• Increasing coordination and cooperation between the Turkish Revenue
Administration (GIB) and the Tax Inspection Board (VDK) in order to
avoid authority and duty confusion;
• Explicitly defining taxpayers' rights under a separate section in the TP
Law;
• Reviewing the provisions added to Law No. 6009 and to article 140 of the
TP Law in the light of the hierarchy of norms;
• Regulating the legal consequences of exceeding the examination period in
the law;
• Failure to consult to the broad interpretation in tax examinations;
• Making legal regulations that allow for listening to witnesses at the trial
stage;
• Narrowing the broad power of discretion of the administration with
objective criteria in the matter of assigning to the examination;
• Imposing the obligation to notify the relevant person of all tax
examination reports and tax technique reports that do or do not stipulate
administrative actions;
• Abolition of the Tax Procedural Law General Communiqué Serial No.
306 which contains regulations that are contrary to the law in many
respects;
• Making more detailed legal regulations on how the report evaluation
commissions will conduct in compliance with law audit as well as on the
powers and tools they should use while performing thereof;
• Impartial and diligent conduct of the administration at every stage of the
tax inspection process.
In addition to the issues evaluated in the above-mentioned articles regarding
the national regulations and practices in the field of tax examinations in Turkey, the
practices and regulations of the ECHR, the OECD and the EU related to tax
examinations are discussed in the third part of our study, in order to analyse the
international and supranational policies, regulations, and practices related to tax
examinations.
Firstly, under "The View of the ECHR on Tax Examinations" title of the third
part, the approach of the ECHR to tax-related incompatibilities is addressed; then,
the rights regarding tax examinations are discussed within the scope of the European
Convention on Human Rights and the Constitution of the Republic of Turkey. Such
rights can be listed as follows: the right to property, which is directly affected by tax
examinations by means of intervention; the right to respect for private and family
life, which comes into prominence with the concepts of search and data collection;
the right to a fair trial, because of the impeachment concept that has become a
current issue since the beginning of the tax examinations; freedom of travel, due to the measure of the ban on leaving the country; and the right not to be discriminated
against, which is considered in connection with all rights and freedoms. The main
guarantees within the scope of the right to a fair trial, which should be handled in the
context of tax examinations, are the right to remain silent, ne bis in idem principle,
the right to defence, the principle of the equality of arms and the principle of
adversarial proceeding. The legal grounds are a must to interfere with rights, and
violations of rights may happen despite the existence of legal grounds if the
intervention does not maintain a fair balance, is not proportionate, puts the person
under an individual and excessive burden. In the last part under this title, limitation
criteria of fundamental rights and liberties within the scope of the ECHR and the
Constitution of the Republic of Turkey are set out. These criteria contained in the
European Convention on Human Rights and evaluated by the European Court of
Human Rights bear great similarities with the limitation criteria contained in the
Constitution and used by the Constitutional Court (inviolability of the essence of
rights, non-contradiction to the letter and spirit of the Constitution, requirements of
the democratic social order and secular republic, principle of proportionality); the
Constitutional Court follows the same methodology as the ECHR in individual
applications for violations of rights.
Although Turkish legislation, in general terms, complies with such rights
regulated by the European Convention on Human Rights and Additional Protocols to
the Convention, and jurisprudence of the ECHR on these rights; it is necessary to
review, in particular, the provision on compensation for the loss suffered due to
search examinations, the provision on widespread and intensive tax examination, the
regulation on the act of concealment within the scope of smuggling, and the
regulations that may be contrary to the ne bis in idem principle in the Tax Procedure
Law of Turkey, and make changes in line with the regulations of the European
Convention on Human Rights and the jurisprudence of the ECHR thereof. In addition
to the harmonization of legal grounds, it is of great importance to avoid violation of
rights in practice and to act respectfully and attentively to the rights of taxpayers.
Under "The View of the OECD on Tax Examinations" title of the third part, we
discuss general principles adopted by OECD regarding tax policies and tax
examinations, the main areas in which OECD works on taxation, and various data
compiled on tax administrations and tax audits of OECD member countries are
mentioned. "The View of the European Union on Tax Examinations" title mentions,
in general terms, the EU Law and tax policies, examines the main areas in which the
EU conducts tax-related work; and finally, the regulations related to tax reviews in
the EU (Council of Europe Statutes on audits to be carried out by the EU, the
European Anti-Fraud Office and the Fiscalis programme) are handled.
Among the areas where tax-related work is carried out by the OECD and the
EU, those that are related to tax examinations can be listed as combating unfair tax
competition, combating transfer pricing, preventing double taxation, taxation of
electronic and digital commerce, combating tax crimes, and cooperation on tax
compliance and tax auditing. In particular, the methods of information exchange
discussed within the scope of cooperation activities on tax compliance and tax audit
as well as international tax audit mechanisms such as tax examinations abroad
(cross-border), simultaneous tax examinations, and joint tax examinations (joint
audits) are of great importance for the subject.
Various Statutes and Directives have been issued by the EU, regarding
international tax examination methods, the legal foundations of which will be predicated on the bilateral agreements to be prepared based upon the Model
Conventions of the OECD and the UN, Model Agreement On Exchange Of
Information in Tax Matters of the OECD (Model TIEA), Convention on Mutual
Administrative Assistance in Tax Matters of the Council of Europe and the OECD;
and various modules have been prepared by OECD to clarify the application.
Tax examination abroad is defined as "a procedure that enables tax
administrations, when requested and to the extent allowed by its domestic law, to
permit authorised tax officials of another country to participate in the conduct of tax
examinations carried out in the country"; Simultaneous tax examination as "an
arrangement between two or more countries to simultaneously examine, each on its
territory, the tax affairs of a taxpayer (or taxpayers) in which they have a common
interest to exchange any relevant information which they obtain thereby"; joint tax
examination as "tax examinations conducted jointly by teams formed by two or more
countries with the aim to examine transactions of taxpayers with cross-border
business activities, and such teams include competent authority representatives from
each country".
A group of countries led by France, Germany, Italy, the Netherlands, the
United Kingdom, and the United States took the leading role in the discovery and
dissemination of joint study projects with the legal, political, and financial support
provided by the OECD, EU and G20. As a result of the contacts established with 11
countries in three years in Germany, additional tax revenue of 180 million Euros has
been obtained, revealing the benefits of the application. In the light of the lessons
learned from the applications, Turkey needs to conclude bilateral information
exchange agreements, that will ensure the implementation of the legal grounds
created in the domestic law (article 152/A of the TP Law) and notably that contain
provisions to put international tax auditing methods into practice, to participate in
pilot projects, and to gain experience in the field of international tax examinations as
soon as possible.
In conclusion, it has been established that the problems encountered in
domestic law and controversial issues should be handled with a taxpayer-oriented
perspective and the mechanisms that will implement international cooperation in tax
auditing should be put into use in order for Turkey to reach the desired efficiency in
the field of tax examinations. Considering the aggravating effect of technological
developments and globalization on solving international tax problems especially on a
country basis, tax examination, which perhaps assumes the most important task in
combating these problems, should adapt to the times and exceed local borders in
terms of both principles and methods.







Il est impératif que les déclarations des contribuables, qui se trouvent d'un
côté de la relation fiscale, soient contrôlées par l'administration fiscale, qui se trouve
de l'autre côté de la relation, afin que les systèmes fiscaux modernes basés sur la
déclaration fonctionnent correctement. D'un côté, il s'agit d'identifier les faits
illégaux et de compenser la perte de revenus du Trésor avec un contrôle fiscal
qualifié, et de l'autre, d'assurer une dissuasion prudentielle. L'impact croissant de la
mondialisation, de la modernisation et des développements technologiques constitue
une forte justification pour évaluer les méthodes de la vérification de comptabilité et
enquêter sur les problèmes qui créent des perturbations dans le système au niveau
local et international. Dans notre étude intitulée « La vérification de comptabilité
avec des aspects internationaux » ; premièrement, les conceptions de contrôle, de
contrôle fiscal et la vérification de comptabilité sont présentées en termes généraux
du général au spécifique ; dans la deuxième partie, la vérification de comptabilité en
Turquie sont analysés avec tous leurs éléments de base au vu des pratiques actuelles
et des réglementations légales ; dans la dernière partie, les points de vue de la Cour
européenne des droits de l'homme (CEDH), de l'Organisation de coopération et de
développement économiques (OCDE) et de l'Union européenne (UE) sur les
questions liées à la vérification de comptabilité sont examinés ; l'objectif est donc
d'évaluer la conformité de la Turquie aux réglementations et pratiques
internationales.
Le contrôle, qui est apparu en raison de la nécessité de contrôler les activités
économiques fondamentales à l'époque préhistorique, s'est développé et a atteint son
état actuel à cause de la complexité grandissante des structures de l'activité
économique et de l'impact de la diminution des relations de confiance. Les méthodes
principales utilisées pour le contrôle sont la comparaison, le contrôle des transferts de
montants, l'examen arithmétique et l'examen des documents. Les types de contrôle
peuvent être catégorisés en fonction du temps de réalisation : contrôle rétrospectif,
contrôle périodique et contrôle prospectif ; en fonction de la méthode de réalisation :
contrôle global, contrôle obligatoire conformément à la loi et contrôle volontaire ; en
fonction du sujet et de l'objectif : contrôle des comptes financiers, contrôle de
conformité, contrôle des activités et contrôle à des fins spéciales (ad hoc) ; et en
fonction du statut du contrôleur : contrôle interne et contrôle externe. Le contrôle
externe est également subdivisé en contrôle externe indépendant, contrôle externe
public et contrôle suprême, et le contrôle fiscal est l'exemple le plus marquant de
contrôle externe public.
Le contrôle fiscal, au sens étroit, désigne les activités de contrôle externe
menées pour enquêter et déterminer si toutes les parties intéressées, notamment les
contribuables, respectent la législation fiscale, si les impôts à payer sont corrects et
s'en assurer ; au sens général, outre l'aspect susmentionné, il comprend les activités
de contrôle interne menées pour vérifier si tous les éléments de contrôle et le personnel de l'administration fiscale agissent conformément à la loi et s'ils opèrent de
manière efficace. Les objectifs de contrôle fiscal peuvent être catégorisés comme suit
: financiers, économiques, sociaux et juridiques. Les caractéristiques les plus
distinctives du contrôle fiscal sont la légalité, le pouvoir de sanction, l'impartialité et
la portée étendue, y compris la qualité du contrôle externe et le contrôle des comptes.
Ses fonctions sont l'enquête-détermination, la correction, la prévention et l'éducation,
qui essentiellement se soutiennent les unes les autres.
Les procédures légales de contrôle fournies à l'administration fiscale sont
appelées méthodes de contrôle fiscal. Ces méthodes, qui peuvent être classées
comme l'inspection, la récolte des données, la fouille et la vérification de
comptabilité, sont précisées sous le titre « inspection et vérification » aux articles 127
à 152 du Code de procédure fiscale (CPF). Ces méthodes, qui sont les processus
préliminaires à la détermination de la base imposable, qui est le processus préalable
de l'évaluation fiscale, sont également appelées « opérations préalables sur la base
imposable » dans la doctrine.
La vérification de comptabilité est la méthode la plus large et la plus complète
en termes de champ d'application parmi les méthodes de contrôle fiscal. La
disposition de l'article 134/f.1 du CPF précise une définition brève et indirecte : « Le
but de la vérification de comptabilité est de déterminer et de s'assurer de
l'exactitude des impôts à payer. » À notre avis, lorsqu'ils sont définis dans leur forme
la plus élémentaire, le cadre du contrôle fiscal de la nature du contrôle externe
public, et la vérification de comptabilité qui est la méthode la plus importante en
termes de facilité d'application, sont des activités d'investigation et de détermination
approfondies et dans le cadre desquelles sont réalisés un contrôle de l'exactitude
matérielle (évaluation complémentaire) des impôts à payer conformément à la
législation fiscale et un contrôle procédural des contribuables concernant les impôts
pertinents à payer ; et ils constituent un ensemble de processus et d'actions
préliminaires qui servent à créer des rapports de la vérification de comptabilité qui
sont un processus préparatoire en vue de garantir le paiement des impôts déterminés.
Dans la première partie de notre étude, nous avons analysé la définition de la
vérification de comptabilité et les termes connexes ; les causes et les objectifs de la
nécessité de la vérification de comptabilité ; la nature juridique de la vérification de
comptabilité et du rapport de la vérification de comptabilité préparé à la suite de la
vérification ; le cadre de la vérification de comptabilité en termes de sujet, de
personne, de temps et de lieu ; les différences de cette méthode par rapport aux autres
types de contrôles ; les types la vérification de comptabilité en termes de cadre, de
continuité, de flux, de nombre de contribuables et de sources ; les principales
méthodes utilisées dans la vérification de comptabilité ; et les méthodes d'application
des recours contre les résultats de la vérification de comptabilité.
Dans la deuxième partie, qui traite de la vérification de comptabilité
spécifiques à la Turquie, les règlements relatifs à la vérification de comptabilité ainsi
que l'historique des organismes autorisés et responsables de la vérification ; la
structure administrative de la vérification de comptabilité ; la fondements juridiques,
les limites de la vérification de comptabilité et les droits des contribuables en Turquie
; la mise en œuvre de l'interprétation, des règles de preuve et du principe d'approche
économique dans la vérification de comptabilité ; et le processus de la vérification de
comptabilité, qui comprend l'affectation à la vérification, le début du travail et la
préparation pour la vérification, le début de la vérification, la conduite et la
conclusion de la vérification sont discutés.
Selon les observations, évaluations et opinions notables auxquelles nous
sommes parvenus sur les aspects critiquables et les opportunités possibles concernant
les applications de la vérification de comptabilité en Turquie, les exigences sont
résumées comme suit :
• Révision des règlements concernant le contrôle fiscal étendu et intensif
ainsi que certains des règlements du CPF pour la récolte de données avec
un point de vue qui donne la priorité aux droits des contribuables ;
• Les avis de vérifications, qui ne remplissent pas les conditions spécifiées
dans la loi n° 3071, ne constituent pas une base de fouille ; la
détermination de la valeur probante des livres et documents saisis lors des
fouilles par le magistrature criminelle de paix, et l'exécution de la mesure
de saisie par la suite ; l'élargissement du cadre de l'article 143 du CPF qui
prévoit l'indemnisation des contribuables pour les dommages qu'ils
subissent du fait de l'activité de fouille ; la réglementation des conditions
de prolongation de la durée des vérifications de fouille par la loi et des
conséquences juridiques du non-respect du délai ;
• Éliminer l'incohérence entre le CPF et le Code pénal turc (CPT) en ce qui
concerne le délai de prescription du crime de contrebande ;
• Renforcer la coordination et la coopération entre l'administration fiscale
de revenue (AFR) et le conseil du contrôle fiscale (CCF) afin d'éviter la
confusion des pouvoirs et des droits ;
• Définir explicitement les droits des contribuables dans une section
distincte du CPF ;
• Révision des dispositions ajoutées à la loi n° 6009 et à l'article 140 du
CPF au vu de la hiérarchie des normes ;
• Réglementer les conséquences juridiques du dépassement de la période de
la vérification dans la loi ;
• Défaut de référence à l'interprétation générale dans la vérification de
comptabilité ;
• Établir des réglementations légales permettant d'écouter les témoins au
stade du procès ;
• Réduire le pouvoir discrétionnaire générale de l'administration par des
critères objectifs en matière d'affectation à la vérification ;
• Imposer l'obligation de notifier à la personne intéressée tous les rapports
de la vérification fiscal et les rapports de technique fiscale qui prévoient
ou non des mesures administratives ;
• Abolition de la Code de procédure fiscale Communiqué général n° 306
qui contient des règlements contraires à la loi à de nombreux égards ;
• Établir des règles juridiques plus détaillées sur la manière dont les
commissions d'évaluation des rapports mèneront un contrôle de
conformité avec la loi, ainsi que sur les pouvoirs et les outils qu'elles
doivent utiliser dans le cadre de ce contrôle ;
• La pratique d'une action impartiale et diligente de l'administration à
chaque étape du processus de contrôle fiscal.
Les pratiques et réglementations de la CEDH, de l'OCDE et de l'UE en matière
de la vérification de comptabilité sont abordées dans la troisième partie de notre
étude, outre les questions évaluées dans les articles susmentionnés concernant les
réglementations et pratiques nationales dans le domaine de la vérification de comptabilité en Turquie, afin d'analyser les politiques, réglementations et pratiques
internationales et supranationales liées à la vérification de comptabilité.
Premièrement, l'approche de la CEDH en matière des différends fiscales est
abordée sous le titre « Le point de vue de la Cour européenne des droits de l'homme
sur la vérification de comptabilité fiscal » de la troisième partie ; ensuite, les droits
relatifs à la vérification de comptabilité sont analysés dans le cadre de la Convention
européenne des droits de l'homme et de la Constitution turque. Ces droits sont les
suivants : le droit de propriété, qui est directement affecté par la vérification de
comptabilité au moyen d'intervention ; le droit au respect de la vie privée et
familiale, qui est mis en évidence par les conceptions de fouille et de récolte de
données ; le droit à un procès équitable, en raison de la notion de mise en accusation
qui est devenue d'actualité depuis le début de la vérification de comptabilité ; la
liberté de voyager, en raison de la mesure d'interdiction de quitter le pays ; et le
principe de non-discrimination, qui est considéré comme lié à tous les droits et
libertés. Les principales garanties dans le cadre du droit à un procès équitable, qui
doivent être traitées dans le contexte de la vérification de comptabilité, sont le droit
de garder le silence, la règle ne bis in idem, les droits de la défense, le principe de
l'égalité des armes et le principe du contradictoire. Le fondement juridique est
indispensable pour intervenir dans les droits, et des violations des droits peuvent se
produire malgré l'existence de fondements juridiques si l'intervention ne respecte pas
un juste équilibre, n'est pas proportionnelle, fait peser sur la personne une charge
individuelle et excessive. Dans la dernière partie de ce titre, les critères de limitation
des droits et libertés fondamentaux dans le cadre de la CEDH et de la Constitution
turque sont précisés. Ces critères contenus dans la Convention européenne des droits
de l'homme et évalués par la Cour européenne des droits de l'homme comportent de
grandes similitudes avec les critères de prescription contenus dans la Constitution et
utilisés par la Cour constitutionnelle (inviolabilité de l'essence des droits, noncontradiction à la lettre et à l'esprit de la Constitution, exigences de l'ordre social
démocratique et de la république laïque, principe de proportionnalité) ; la Cour
constitutionnelle suit la même méthodologie que la CEDH dans les requêtes
individuelles pour violation des droits.
Bien que le droit Turc soit conforme en termes généraux à ces droits
réglementés par la Convention européenne des droits de l'homme et les protocoles
additionnels à la Convention ainsi que la jurisprudence de la CEDH sur ces droits ;
en particulier, il est nécessaire de réexaminer la disposition relative à l'indemnisation
des pertes subies à la suite de fouilles, la disposition relative à la vérification de
comptabilité étendu et intensif, la réglementation relative à l'acte de dissimulation
dans le cadre de la contrebande, et les réglementations qui peuvent être contraires à
la règle ne bis in idem dans la Code de procédure fiscale de la Turquie, et d'apporter
des modifications conformes aux réglementations de la Convention européenne des
droits de l'homme et à la jurisprudence de la CEDH sur ces droits. Outre
l'harmonisation des fondements juridiques, il est très important d'éviter la violation
des droits dans la pratique et d'agir de manière respectueuse et attentive aux droits
des contribuables.
Sous le titre « Le point de vue de l'OCDE sur la vérification de comptabilité »
de la troisième partie, nous abordons les principes généraux adoptés par l'OCDE
concernant les politiques fiscales et la vérification de comptabilité, les principaux
domaines dans lesquels l'OCDE travaille sur la fiscalité, et diverses données
récoltées sur les administrations fiscales et les contrôles fiscaux des pays membres de
l'OCDE sont traitées. Le titre « Le point de vue de l'Union européenne sur la vérification de comptabilité » mentionne, le droit et les politiques fiscales de l'UE en
termes généraux, examine les principaux domaines dans lesquels l'UE mène des
travaux liés à la fiscalité ; et enfin, les règlements relatifs à la vérification de
comptabilité dans l'UE (statuts du Conseil de l'Europe sur les contrôles à effectuer
par l'UE, l'Office européen de lutte antifraude et le programme Fiscalis) sont traités.
Parmi les domaines dans lesquels l'OCDE et l'UE mènent des travaux liés à la
fiscalité, ceux qui concernent la vérification de comptabilité peuvent être énumérés
comme la lutte contre la concurrence fiscale déloyale, la lutte contre les prix de
transfert, la prévention de la double imposition, la fiscalité du commerce électronique
et numérique, la lutte contre les délits fiscaux et la coopération en matière de
conformité fiscale et de contrôle fiscal. En particulier, les méthodes d'échange
d'informations discutées dans le cadre des activités de coopération en matière de
conformité fiscale et de contrôle fiscal ainsi que les mécanismes de contrôle fiscal
international tels que les contrôles fiscaux à l'étranger (transfrontaliers), les
contrôles fiscaux simultanés et les contrôles fiscaux conjoints (contrôles conjoints)
revêtent une grande importance pour le sujet.
Divers statuts et directives ont été publiés par l'UE, concernant les méthodes de
la vérification de comptabilité international, dont la fondement juridique reposera sur
les accords bilatéraux à préparer sur la base des Modèle de conventions de l'OCDE et
de l'ONU, du Modèle d'accords d'échange de renseignements fiscaux de l'OCDE
(TIEAS), de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en
matière fiscale du Conseil de l'Europe et de l'OCDE ; et divers modules ont été
préparés par l'OCDE pour clarifier l'application.
Le contrôle fiscal à l'étranger est défini comme « une procédure qui permet aux
administrations fiscales, lorsqu'elles en font la demande et dans la mesure où leur
droit interne le permet, d'autoriser des fonctionnaires fiscaux autorisés d'un autre
pays à participer à la conduite de la vérification de comptabilité effectués dans le
pays » ; la vérification de comptabilité fiscal simultané est défini comme « un
arrangement entre deux ou plusieurs pays pour examiner simultanément les affaires
fiscales d'un contribuable (ou de plusieurs) pour lequel (ou lesquels) ils ont un
intérêt commun afin d'échanger toute information pertinente qu'ils obtiennent
chacun sur son territoire » ; la vérification de comptabilité conjoint est défini comme
« des contrôles fiscaux menés conjointement par des équipes formées par deux ou
plusieurs pays dans le but d'examiner les transactions de contribuables ayant des
activités commerciales transfrontalières, et ces équipes comprennent des
représentants des autorités compétentes de chaque pays. »
Un groupe de pays mené par la France, l'Allemagne, l'Italie, les Pays-Bas, le
Royaume-Uni et les États-Unis a joué un rôle majeur dans la découverte et la
diffusion de projets d'études communs, avec le soutien juridique, politique et
financier de l'OCDE, de l'UE et du G20. Les contacts établis avec 11 pays en trois
ans en Allemagne ont permis d'obtenir des recettes fiscales supplémentaires de 180
millions d'euros, ce qui révèle les avantages de l'application. Au vu des résultats des
applications, la Turquie doit conclure des accords bilatéraux d'échange
d'informations, qui garantiront la mise en œuvre du fondement juridique créé dans la
droit interne (article 152/A du CPF) et particulièrement qui contiennent des
dispositions permettant de mettre en pratique les méthodes de contrôle fiscal
international, participer à des projets pilotes et acquérir de l'expérience dans le
domaine de la vérification de comptabilité internationaux dès que possible.
Pour conclure, il a été établi que les problèmes rencontrés dans le droit interne
et les questions controversées doivent être traités avec une perspective orientée vers
les contribuables et que les mécanismes qui mettront en œuvre la coopération
internationale en matière de contrôle fiscal doivent être appliqués afin que la Turquie
atteigne l'efficacité souhaitée dans le domaine de la vérification de comptabilité.
Compte tenu de l'effet aggravant des développements technologiques et de la
mondialisation sur la résolution des problèmes de fiscalité internationale, notamment
au niveau des pays, la vérification de comptabilité fiscal, qui assume peut-être la
tâche la plus importante dans la lutte contre ces problèmes, doit s'adapter à l'époque
et dépasser les frontières locales tant au niveau des principes que des méthodes.