Hukuk güvenliği bakımından mülkiyet hakkına vergisel müdahaleler: AİHM kararları ışığında bir inceleme
Tax interventions on right to property in terms of legal security: An examination in the light of ECHR decisions
Yazar: AYŞE NUR YAYLA
Danışman: DR. ÖĞR. ÜYESİ BALCA ÇELENER
Galatasaray Üniversitesi / Sosyal Bilimler Enstitüsü / Kamu Hukuku Ana Bilim Dalı
Derece: Yüksek Lisans, 2023
Konu: Hukuk = Law

Özet:
Yaşamı sürdürebilmek için nesneleri edinmek, işlemek ve dönüştürmek
gerekliliği; mülkiyetin anlamı ve kapsamı sorununu ortaya çıkarmaktadır. Bu
kapsamda mülkiyetin sınırları, hâkim olan otorite tarafından belirlenmeye çalışılmıştır.
Ancak mülkiyetin sınırları belirlenirken kimi zaman oldukça keyfi tutumlar
sergilenmiş ve toplumsal adalet beklentisi tatmin edilememiştir. Modern devletlerin
gelişimi ile birlikte mülkiyetin anlamı ve kapsamı, hukuk ilkeleri çerçevesinde
şekillenmeye başlamıştır. Özellikle feodal rejimlerin mülkiyet hakkına karşı
öngörülemez ve keyfi müdahaleleri, burjuvazinin güçlenmesiyle birlikte karşı
konulması gereken bir fenomene dönüşmüştür. Klasik liberal anlayışın "yaşam,
mülkiyet, özgürlük" unsurlarından oluşan insan hakları ideali, güçlenen burjuvazi
tarafından benimsenmiş; devlet ve sivil toplumu şekillendirecek liberal hukuk devleti
anlayışının doğmasına neden olmuştur. Liberal hukuk devletinin mali amaçları;
mübadele ilişkilerinin rekabet temelinde işletilmesi, iktisadi faaliyetlere olabildiğince
az ve öngörülebilir şekilde müdahale edilmesi ve bu konuda siyasal iktidarın
sınırlanmasıdır. Böylelikle öngörülemeyen ağır vergiler ve çeşitli yükümlülüklerle
mülkiyet hakkına müdahale edilen ve iktisadi faaliyetleri zorlaşan burjuva sınıfının
ihtiyaç duyduğu mülkiyet hakkı koruması ve sözleşme özgürlüğü sağlanmıştır.
Liberal hukuk devleti ile birlikte gelişen sözleşme özgürlüğü ve mülkiyet hakkı
koruması, yalnızca ulus devletlerin iç hukuk sistemlerinde koruma altına alınmamış;
aynı zamanda uluslararası sistemlerle de korunmuştur. Zira iktisadi faaliyetler artık
küresel boyuttadır ve bu faaliyetlerin öngörülemez mülkiyet kısıtlamaları ile global
düzlemde sekteye uğramaması için hükümetler arası örgütler de mülkiyet hakkı için
koruma sistemleri geliştirmektedir. İkinci Dünya Savaşı ile birlikte yaşanan şiddetli
hak ihlalleri ve Sovyetler Birliği'nin oluşturduğu komünist düzenin tehdit olarak
algılanması, Avrupa Konseyinin kurulmasına sebep olmuştur. Konsey, liberal anlayış
çerçevesinde insan haklarını koruyan bir belge üzerinde mutabakata varmayı
amaçlayarak Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesini imzaya açmıştır. Sözleşmenin özü,
hukuk devleti ilkesi doğrultusunda hukuk güvenliğinin sağlandığı; siyasal otoritelerin
öngörülebilir ve insan haklarının üstünlüğüne dayalı hareket ettiği bir Avrupa
topluluğunun oluşturulmasını içermektedir. Bu sözleşmeye ek olarak hazırlanan
protokolün ilk maddesi ise mülkiyet hakkını düzenlemektedir. P1-1 düzenlemesi
olarak adlandırılan "mülkiyetin korunması" başlıklı bu maddenin ikinci fıkrası kamu
yararına uygun olarak ortaya konulan vergisel düzenlemelerin uygulanmasının
mülkiyet hakkının ihlali anlamına gelmeyeceğine ilişkin hüküm barındırsa da
sözleşmenin yargı organı olan AİHM, makul temele dayanmayan ve ölçüsüz vergisel
müdahaleleri P1-1 yargısının içine dahil etmiştir. Böylelikle hukuka aykırı vergi
yükünün iktisadi hayatı bozacak etkileri bertaraf edilmeye çalışılmıştır.
AİHM, mülkiyet hakkına vergisel müdahalelere ilişkin başvurularda ilk
zamanlarda oldukça çekimser bir yaklaşım sergilese de 1995 sonrasında bu tutumunu
değiştirmiştir. AİHM, vergisel müdahalelerin mülkiyet hakkını ihlal ettiğine ilişkin
şikayetle gelen başvurularda Sporrong ve Lönnroth v. İsveç kararında oluşturduğu
sistematiği kullanmıştır. Bu sistematik doğrultusunda müdahalenin ihlal teşkil edip
etmediğine ilişkin incelemeye P1-1 kapsamında hangi kuralın uygulanacağı tespit
edilerek başlamaktadır. Vergisel müdahalelerde genellikle mülkiyetin kullanımının
kontrolü kuralı yani üçüncü kural üzerinden muhakeme yürütülmektedir. Üçüncü
kurala göre muhakeme yapılmasının sonucu olarak müdahalenin meşruluğu
incelemesinde tazminat kriteri aranmamakta ve taraf devlete daha geniş bir takdir
yetkisi tanınmaktadır. Sonuç olarak vergisel müdahalelere ilişkin başvurularda üçüncü
kuralın uygulanması daha zayıf bir ölçülülük incelemesi yapılacağı anlamına
gelmektedir.
AİHM, mülkiyet hakkına vergisel müdahalelerin hukuka uygun olup
olmadığına ilişkin değerlendirme yaparken üç aşamalı bir test uygulamaktadır. Testin
aşamaları olan (i) hukukilik, (ii) kamu yararı ve (iii) ölçülülük kriterlerinden geçebilen
müdahaleler, hukuka uygun kabul edilmekte ve ihlalden bahsedilmemektedir. Üçlü
testin ilk aşaması olan hukukilik testi, vergisel müdahalelerin hukuk tarafından
öngörülmüş olup olmadığının incelenmesini kapsamaktadır. Öngörülemez ve usulsüz
şekilde yapılan vergilendirmeler sebebiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler,
mükelleflerin iktisadi hayatlarını çökertecek derecede beklenmedik etkilerde
bulunduğundan bu test oldukça kritiktir. Esasında bu testin amacı, vergi mevzuatının
öngörülebilir ve ulaşılabilir nitelikte olmasını sağlamak; bu doğrultuda hukuk
güvenliğini tesis ederek keyfiliğin önüne geçmektir. Üçlü testin ikinci aşaması, kamu
yararının yani meşru bir amacın var olup olmadığının değerlendirilmesidir.
Vergilendirmenin amacı kamu yararını sağlamak olduğundan bu hususta AİHS'ye
taraf devletlere geniş bir takdir marjı bırakılmaktadır. Ancak bu geniş takdir marjı
sınırsızlık ve keyfilik anlamına gelmemektedir. AİHM kamu yararı için "makul bir
temelden açıkça yoksun olmama" şartı aramakta, kamu yararı gerekçesini tek başına
yeterli görmemekte ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında adil bir denge kurulması
gerektiği yönünde içtihat etmektedir. Nitekim üçlü testin son aşaması ölçülülük testidir
ki bu test, adil dengenin sağlanıp sağlanmadığına yönelik bir tahkikattır. Taraf
devletlerce kullanılan takdir yetkisinin makul düzeyde olup olmadığının ve müdahale
için başvurulan araç ile meşru amaç arasında adil denge bulunup bulunmadığının
incelendiği bu test, bireylere yüklenen yükün aşırılık derecesini araştırmaktadır.
Ölçülülük kıstası; vergisel müdahaleler özelinde vergi oranları, değerleme yöntemleri
ve vergi salmak için hukuki zor meydana getiren usullere yönelik değerlendirmeler
olarak yerini bulmaktadır. Bu kapsamda vergi iadelerinin gecikmesi sebebiyle
mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin süresinin çok uzun olması, mali güce göre
vergilendirme ilkesinin dikkate alınmaması ve makul olmayan vergi oranları;
ölçülülüğün ihlali olarak kayıtlara geçmiştir.
AİHM'nin sözleşmenin ruhunu oluşturan hukuk güvenliği kapsamında
mülkiyet hakkına vergisel müdahalelere nasıl yaklaştığını izlemek için mahkemenin
kullandığı yorum yöntemlerinin incelenmesi gerekmektedir. Mahkeme mülkiyet
hakkına vergisel müdahaleleri incelerken dinamik (evrimsel) yorum, otonom
kavramlar doktrini, orantılılık ilkesi ve takdir marjı doktrinine başvurmaktadır.
Dinamik yorum ya da mahkemenin kararlarında sıklıkla bahsettiği lafzıyla evrimsel yorum, "AİHS'nin günümüz koşulları ışığında yorumlanması gereken yaşayan bir
belge olduğu" kanısına dayanarak yapılır. Mahkeme nezdinde belirleyici olan
sözleşmenin kabul edildiği zamanda yaygın olan standartlar değil, Avrupa toplumunda
halihazırda kabul gören standartlardır. Otonom kavramlar doktrini, sözleşmede
bulunan kavramlar ve terimlerin otonom olarak yorumlanması yani taraf devletlerin iç
hukuk metinlerinde kullanmış olduğu anlamlarından bağımsız olarak ele alınmaları
anlamına gelmektedir. Böylelikle kavram karmaşası ve taraf devletlerin iç
hukuklarının sınırlayıcı olabilme riski engellemektedir. Sözleşmenin yorumlanmasına
hâkim olan bir diğer yöntemsel ilke olan orantılılık ilkesi, kamu yararı için mükellefin
bireysel yararına yapılan müdahalenin ölçülülüğünü sağlamaya yönelik bir kontrol
mekanizmasıdır. Son olarak takdir marjı doktrini; sözleşmede yer alan bir hakla ilgisi
olan ve yasama, yürütme, yargı organlarınca yapılan işlemlerin Avrupa denetimine tabi
olması halinde, sözleşmeye taraf devletlerin belirli bir oranda takdir yetkisine sahip
olduğunun kabulü olarak açıklanabilir. AİHM, özellikle mülkiyet hakkına vergisel
müdahalelerin incelenmesi sırasında sıklıkla bu doktrine başvurmaktadır. Zira vergi ve
benzeri ödemelerin miktarına, oranına, konusuna karar vermek taraf devletlerin
egemenlik hakkından doğan bir yetkidir. Bu sebeple AİHM vergisel müdahalelere
yönelik başvurularda daha yumuşak bir denetim yapmakta, taraf devletlere
olabildiğince geniş bir takdir marjı bırakmaktadır. Bununla birlikte her ne kadar takdir
marjı doktrini kapsamında taraf devletlerin vergilendirme hususundaki tercihlerine
saygı duyulsa da mükelleflerin malvarlığına yapılan ölçüsüz müdahaleler, mülkiyet
hakkının ihlali olarak nitelendirilmektedir.
Sözleşme özgürlüğünün ve mülkiyet hakkının kritik addedildiği bir iktisadi
yaklaşımda, vatandaşların iktisadi amaçlarına adeta balyoz gibi inen "vergi"
sorununun ancak hukuk devleti gibi hukuk güvenliğini sağlayacak; belli sınırları
öngören; kanunilik, öngörülebilirlik, belirlilik gibi vaatler sunan bir paradigma ile
çözülebileceği aşikardır. Dolayısıyla hukuk güvenliğinin bu ilkeleri, AİHM'nin
mülkiyet hakkına yapılan vergisel müdahalelere yönelik yargılamalarını da
etkilemektedir. Bu kapsamda AİHM'nin hukuk güvenliğini sağlamaya yönelik
verginin kanuniliği, vergisel müdahalelerde hukuki kesinlik ilkesi ve hukuki
öngörülebilirlik ilkesine ilişkin yaklaşımları incelenecektir.
Kamu hukuku paradigmasının temel esaslarından olan kanunilik ilkesi,
esasında yürütmenin keyfiliğini engelleme, öngörülebilir ve belirli bir hukuk sistemi
inşa etme saiklerinden doğmuştur. Böylelikle burjuvazinin temel talebi olan mülkiyet
hakkını koruyan ve sözleşme özgürlüğünü emel edinen bir devlet sistemi
şekillenmiştir. Kanunilik ilkesi vergisel müdahalelerde, vergilendirme yetkisini
kullanan vergi alacaklısına bağlayıcı sınırlar çizerken bir yandan da vergi borçlusuna
verginin kanunsuz alınması halinde bazı haklar tanıyan bir konsept sunar. Verginin
kanuniliği ilkesi yalnızca vergi kanunları kodifiye edilirken dikkate alınmaz; aynı
zamanda subjektif birel işlem niteliğindeki tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil gibi idari
işlemlerin dayanaklarını muhakkak kanundan alması anlamına da gelir. AİHM
verginin kanuniliği ilkesini katı şekilde yorumlamamaktadır. AİHM vergisel
yükümlülüklerin muhakkak kanundan doğmasını şart koşmamakta, bu
yükümlülüklerin öngörülebilir bir hukuk kaynağına dayalı olmasını yeterli
görmektedir. AİHM'nin bu yaklaşımının sebebi Avrupa Konseyi bünyesinde hem
Anglosakson hem de Kıta Avrupası hukuk sistemlerine sahip üye ülkeler bulunmasıdır.
Anglosakson hukuk tarzının bir çıktısı olarak hukuk güvenliği ilkesi "kanunilik" gibi katı bir konsepte sığdırılmadığından ötürü AİHM, birlik sağlamak adına mülkiyet
hakkına vergisel müdahaleleri incelerken hukuk tarafından öngörülmüş olmayı
kanunilik ilkesinden daha geniş yorumlamaktadır.
AİHS'nin özü olan hukuk güvenliği ilkesi gereğince hukuk kurallarının ve bu
kuralların uygulamasının önceden belirlenmiş açık ve tutarlı şekilde belirli bir
çerçevede yayımlanması, bu kurallara ilişkin yapılan yargılamaların kesin olması
gerekmektedir. Literatürde bu duruma hukuki kesinlik diğer bir deyişle hukuki
belirlilik denilmektedir. Hukuki kesinlik ilkesi gereğince vergisel düzenlemelerin açık
ve tutarlı olması gerekmektedir. Terim birliğinin sağlandığı, anlatım bozuklukları ile
malul olmayan vergisel düzenlemelerin yapılması; hukuki kesinlik ilkesinin şartlarını
yerine getirecek ve vergi mükellefleri nezdinde hukuk güvenliğini sağlayacaktır. Öte
yandan vergi mevzuatlarının mülkiyet hakkını ihlal etmemesi için birbiriyle
çelişmeyen ve tutarlı bir sistematikte olması gerekmektedir. Ayrıca bir konu hakkında
mevzuatta hüküm varken yeniden düzenleme yapıp norm enflasyonu yaratmak hukuki
kesinlik anlayışına zarar verecektir.
Hukuk güvenliğinin sağlanabilmesi için gereken bir diğer kriter, yargılamanın
kesinliğidir. Yargılamanın kesinliği, bir hukuki uyuşmazlığın çözüldükten sonra aynı
konuda yeniden yargılama yapılamaması anlamına gelmektedir. Yargı kararının
verilmiş ve hukuki uyuşmazlığın sonsuza dek çözümlenmiş sayılmasına hukuk dilinde
res judicata denilmektedir. Res judicata ilkesinin iki ayrı yönü vardır: (i) mahkeme
kararlarının bağlayıcılığının olması ve (ii) tekrar yargılayamama (non bis in idem).
Vergisel müdahalelerde kararların bağlayıcılığı meselesi önemli bir sorun olarak
karşımıza çıkmaktadır zira vergi idareleri kimi zaman mükelleflerin uzun uğraşlar
sonucu aldığı lehe kararları işleme almamakta ve adaleti engellemektedir. AİHM
böylesi şikayetlerde hukukun üstünlüğünü öne sürerek kararların bağlayıcılığını
vurgulamaktadır. Non bis in idem ilkesi, kişinin aynı fiilinden ötürü birden fazla kez
yargılanamaması veya birden fazla kez cezalandırılamaması anlamına gelmektedir.
Nitekim bu ilke AİHS'ye Ek 7 Numaralı Protokol'ün 4. maddesinde açıkça kodifiye
edilmiştir. Bu doğrultuda AİHM mükelleflerin, aynı suçtan birden fazla kez
cezalandırılmaması için usuli güvenceler yaratmıştır. Örneğin vergi kaçakçılığı
suçlarında hem hapis hem de idari para cezası uygulamasını non bis in idem ilkesine
aykırı bulmuş ve taraf devletlerin vergi mevzuatında değişikliklere sebep olmuştur.
Mükellefler, devletin vergilendirme yoluyla hak ve özgürlüklerine
yöneltecekleri müdahaleleri önceden öngörebilmeli ve iktisadi hayatlarına yönelik
gelecek planlarını buna göre yapabilmelidir. Hukuki öngörülebilirlik olarak
adlandırılan bu durum, vergilendirmedeki keyfiliği önlemektedir. Hukuki
öngörülebilirliğin sağlanması için hukuk kurallarının (i) çok sık değişmemesi, (ii)
ulaşılabilir olması ve (iii) geçmişe yürür olmaması gerekmektedir. Sürekli değişen ve
takibi zorlaşan mevzuat, hukukun güvenilir olma niteliğini zedeleyecektir. Bu
doğrultuda hukuk kurallarının çok sık değişmemesi, mevzuatta belirli bir düzenlilik ve
süreklilik sağlanması gerekmektedir. AİHM mevzuata ilişkin yorumun değişmesine
ilişkin makul bir gerekçe sunulmamasını; şeffaflık eksikliği olarak nitelendirmiş,
hukuk güvenliğini ve öngörülebilirliği zedelediğine ilişkin karar vermiştir. Hukuki
öngörülebilirliği sağlamanın bir diğer ölçütü, hukuk kurallarının ulaşılabilir olmasıdır.
Böylelikle bireyler işledikleri fiillerin sonuçlarını tahmin edilebilecek ve hukuk güvenliği sağlanacaktır. Ancak AİHM vergi mevzuatında öngörülebilirliğin
sağlanması için Resmî Gazetede yayımlanma gibi katı şartlar aramamaktadır.
Mükelleflerin gerektiğinde profesyonel hizmet alarak dahi ulaşabildiği vergi
mevzuatını öngörülebilir olarak sınıflandırmaktadır. Hukuki öngörülebilirliği
sağlamak için değinilecek son nokta, vergisel düzenlemelerin geçmişe yürütülmesinin
yasaklanmasıdır. Böylelikle mükelleflerin mali planları bozulmayacak ve hukuk
güvenliği sağlanacaktır. Ancak AİHM geçmişe etkili şekilde uygulanan vergisel
düzenlemelerin tek başına P1-1'in ihlali anlamına gelmediğini kabul etmekte, vergisel
düzenlemelerin geçmişe yürütülme sebeplerine ve bu geriye yürütmenin mükelleflere
aşırı yük getirip getirmediğine bakarak değerlendirmelerde bulunmaktadır.
AİHM'nin mülkiyet hakkına vergisel müdahalelere yönelik geliştirdiği
içtihatlar, devletin vergilendirme yetkisini insan haklarına uygun hale getirme yolunda
oldukça kıymetlidir. Ancak mahkemenin sözleşmeye taraf devletleri sistem içinde
tutma kaygısından ötürü takdir yetkisi doktrinine sıklıkla başvurması, hukuk
güvenliğine aykırı uygulamaları göz ardı edebilmektedir. İyi yönetim, şeffaflık ve
demokrasi ilkeleri gelişip yerleştikçe AİHM'nin mülkiyet hakkına vergisel
müdahalelere yönelik incelemeleri hukuk güvenliği ilkesi bağlamında daha da
güçlenecektir.

Abstract:
The necessity to acquire, process and transform objects in order to sustain life;
raises the question of the meaning and scope of property. In this context, the limits of
the property have been tried to be determined by the dominant authority. However,
while determining the limits of property, sometimes quite arbitrary attitudes have been
exhibited and the expectation of social justice has not been satisfied. With the
development of modern states, the meaning and scope of property began to take shape
within the framework of legal principles. Especially the unpredictable and arbitrary
interventions of feudal regimes against the right to property turned into a phenomenon
that had to be resisted with the strengthening of the bourgeoisie. The human rights
ideal of the classical liberal understanding, consisting of the elements of "life, liberty,
property", was adopted by the empowered bourgeoisie and led to the emergence of the
liberal understanding of rule of law that would shape the state and civil society. The
financial aims of the liberal understanding of rule of law are to operate exchange
relations on the basis of competition, to intervene in economic activities as little and
predictably as possible, and to limit political power in this regard. Thus, the protection
of property rights and freedom of contract that the bourgeois class needed, whose
property rights were interfered with by unforeseen heavy taxes and various obligations,
and whose economic activities became more difficult, were provided.
Freedom of contract and protection of property rights, which developed with
the liberal understanding of rule of law, have not only been protected in the domestic
legal systems of nation states; they have also been protected by international systems.
Because economic activities are now global in scope and intergovernmental
organizations are also developing protection systems for property rights so that these
activities are not interrupted on a global level by unpredictable property restrictions.
Severe violations of rights experienced with the Second World War and the perception
of the communist order created by the Soviet Union as a threat led to the establishment
of the Council of Europe. The Council opened the European Convention on Human
Rights for signature, aiming to reach an agreement on a document that protects human
rights within the framework of liberal understanding. The essence of the Convention
is the creation of a European community where legal security is ensured in line with
the principle of the rule of law and where political authorities act predictably and based
on the supremacy of human rights. The first article of the additional protocol to the
Convention regulates the right to property. Although the second paragraph of this
article titled "protection of property", which is called the P1-1 regulation, contains a
provision that the implementation of tax regulations in accordance with the public
interest does not constitute a violation of the right to property. The ECtHR, the judicial
body of the Convention, has included unreasonable and disproportionate tax
interventions into the P1-1 jurisdiction. Thus, the effects of unlawful tax burden that
would disrupt economic life were tried to be eliminated.
Although the ECtHR showed a rather hesitant approach in the applications
regarding tax interventions to the right to property, it changed this stance after 1995.
The ECtHR used the systematic that created in the Sporrong and Lönnroth v. Sweden
decision in jurisdiction of P1-1. In line with this systematic approach, the examination
of whether the intervention constitutes a violation begins by determining which rule
will be applied within the scope of P1-1. In tax interventions, the reasoning is generally
based on the rule of control of the use of property, i.e. the third rule. According to the
third rule, in the examination of the legitimacy of the interference as a result of the
judgment, the compensation criterion is not sought and a wider margin of appreciation
is given to the contracting state. As a result, the examination of the third rule in
applications related to tax interventions means that a weaker proportionality
examination will be made.
The ECtHR applies a three-stage test when assessing whether the tax
interventions to the right to property are lawful or not. Interventions that pass the
criteria of (i) legality, (ii) public interest and (iii) proportionality, which are the stages
of the test, are considered lawful and no violation is mentioned. The first stage of the
triple test, the legality test, covers the examination of whether the tax interventions are
prescribed by law. This test is very critical, as the interventions to the right to property
due to unpredictable and irregular taxation have unexpected effects that will collapse
the economic life of taxpayers. In fact, the purpose of this test is to ensure that tax
legislation is predictable and accessible; in this direction, it is to prevent arbitrariness
by establishing legal security. The second stage of the triple test is to evaluate whether
there is a public interest, that is, a legitimate purpose. Since the purpose of taxation is
to provide the public interest, a wide margin of appreciation is left to the contracting
states to the ECHR. However, this wide margin of appreciation does not mean
limitlessness and arbitrariness. The ECtHR seeks the condition of "not being
manifestly lacking in a reasonable basis" for the public interest, does not consider the
justification of public interest alone to be sufficient, and gives jurisprudence that a fair
balance should be struck between the public interest and the individual interest. As a
matter of fact, the last stage of the triple test is the proportionality test, which is an
examination of whether a fair balance has been achieved. This test, which examines
whether the margin of appreciation used by the parties is at a reasonable level and
whether there is a fair balance between the means used for the intervention and the
legitimate aim, examines the degree of the excessive burden placed on individuals.
The measure of proportionality; It finds its place as assessments for tax rates, valuation
methods and procedures that create legal force for taxation, in particular tax
interventions. In this context, due to the delay in tax returns, the intervention to the
property right is too long, the principle of taxation according to financial power is not
taken into account and unreasonable tax rates; registered as a violation of
proportionality.
It is necessary to examine the interpretation methods used by the court in order
to monitor how the ECtHR approaches tax interventions on the right to property within
the scope of legal security that constitutes the spirit of the Convention. The court
invokes dynamic (evolutionary) interpretation, the doctrine of autonomous concepts,
the principle of proportionality, and the doctrine of margin of appreciation when
examining tax interference with the right to property. The dynamic interpretation, or
the evolutionary interpretation, as it is often mentioned in the court's decisions, is based on the belief that "the ECHR is a living document that must be interpreted in the light
of today's conditions". What is decisive before the Court is not the standards prevalent
at the time the Convention was adopted, but the standards already accepted in
European society. The autonomous concepts doctrine means that the concepts and
terms in the Convention are interpreted autonomously, that is, they are handled
independently of the meanings used by the parties in their domestic law texts. Thus,
the risk of conceptual confusion and restrictive domestic laws of the contracting states
is prevented. The proportionality principle, which is another methodological principle
that dominates the interpretation of the Convention, is a control mechanism aimed at
ensuring the proportionality of the intervention made in the public interest for the
individual benefit of the taxpayer. Finally, the margin of appreciation doctrine: It can
be explained as the acceptance that the contracting states have a certain margin of
appreciation if the legislative, executive, and judicial actions, which are related to a
right in the Convention, are subject to European supervision. The ECtHR frequently
refers to this doctrine, especially when examining tax interventions to the right to
property. Because deciding on the amount, rate and subject of taxes and similar
payments is an authority arising from the sovereign right of the parties. For this reason,
the ECtHR performs a softer inspection in applications for tax interventions, leaving
as wide a margin of appreciation as possible to the contracting states. Although the
preferences of the contracting states in terms of taxation are respected within the scope
of the margin of appreciation doctrine, disproportionate interventions in the assets of
taxpayers are considered as a violation of the right to property.
The unpredictable taxation problem can only be solved with a paradigm that
ensures legal security, such as the rule of law. Therefore, the principles of legal security
affect the judgments of the ECtHR regarding tax interventions to the right to property.
In this context, the approaches of the ECtHR regarding the legality of taxation, the
principle of legal certainty in tax interventions and the principle of legal predictability
will be examined.
The principle of legality, which is one of the basic principles of the public law
paradigm, arose from the motives of preventing arbitrariness of the executive and
building a predictable legal system. The principle of legality provides a concept that
gives some rights to the tax debtor in case of unlawful collection of tax, while drawing
binding limits to the tax creditor who uses the taxation authority in tax interventions.
The principle of legality of tax is not taken into account only when codifying tax laws;
at the same time, it means that the basis of administrative acts. The ECtHR does not
strictly interpret the principle of legality of taxation. The ECtHR does not require that
tax liabilities arise from the code, but considers it sufficient for these obligations to be
based on a predictable legal source. The reason for this approach of the ECtHR is that
there are member states with both Anglo-Saxon and Continental European legal
systems within the Council of Europe. As an outcome of the Anglo-Saxon legal style,
the principle of legal certainty is not confined to a rigid concept such as "lawfulness".
In accordance with the principle of legal security, which is the essence of the
ECHR, legal rules and application of these rules must be published in a predetermined,
clear and consistent framework and the judgments made regarding these rules must be
final. In the literature, this situation is called legal certainty. In accordance with the principle of legal certainty, tax regulations must be clear and consistent. Making tax
regulations that ensure the term unity will fulfill the requirements of the principle of
legal certainty and ensure legal security before taxpayers. On the other hand, tax
legislation should be consistent and non-contradictory systematic in order not to
violate property right. In addition, while there is a provision in the legislation on a
subject, rearranging and creating norm inflation will harm the understanding of legal
certainty.
Another criterion required to ensure legal security is the res judicata. Res
judicata means that a retrial cannot be made on the same issue after a legal dispute has
been resolved. The principle of res judicata has two distinct aspects: (i) court decisions
are binding and (ii) non-retrial (non bis in idem). The issue of the bindingness of
decisions in tax interventions is an important problem because tax administrations
sometimes do not process the decisions in favor of taxpayers as a result of long efforts
and hinder justice. The ECtHR emphasizes the bindingness of decisions by asserting
the rule of law in such cases. The principle of non bis in idem means that a person
cannot be tried or punished more than once for the same act. As a matter of fact, this
principle is explicitly codified in Article 4 of Protocol No. 7 to the ECHR. In this
direction, the ECtHR has created procedural guarantees so that taxpayers are not
punished more than once for the same crime. The application of both imprisonment
and administrative fines in tax evasion crimes is against the principle of non bis in
idem and has caused changes in the tax legislation of the contracting states.
Taxpayers should be able to foresee the interventions of the state to their rights
and freedoms through taxation and make their future plans for their economic life
accordingly. This situation, called legal predictability, prevents arbitrariness in
taxation. In order to ensure legal predictability, legal rules (i) must not change too
often, (ii) must be accessible (iii) are non-retroactive. The constantly changing and
difficult to follow-up legislation will damage the reliability of the law. In this direction,
it is necessary that legal rules do not change too often, and a certain regularity and
continuity should be ensured in the legislation. When the ECtHR found that no
reasonable justification was presented for the change in interpretation of the
legislation, it described it as a lack of transparency and held that it undermined legal
security and predictability. Another criterion for ensuring legal predictability is the
availability of legal rules. Thus, individuals will be able to predict the consequences
of their actions and legal security will be ensured. However, the ECtHR does not seek
strict conditions such as publication in the Official Gazette in order to ensure
predictability in tax legislation. It classifies the tax legislation which taxpayers can
reach even by receiving professional service as predictable. The last point to be
mentioned in order to ensure legal predictability is the prohibition of retrospective
implementation of tax regulations. Thus, taxpayers' financial plans will not be
disrupted and legal security will be ensured. However, the ECtHR accepts that the tax
regulations applied effectively in the past do not constitute a violation of P1-1 alone.
The ECtHR makes evaluations by looking at the reasons for the retrospective
implementation of tax regulations and whether this retrospective implementation
imposes an excessive burden on taxpayers.
The case-laws developed by the ECtHR regarding tax interventions on
property rights are very valuable in making the taxation authority of the state
compatible with human rights. However, the court's frequent recourse to the margin of
appreciation, due to the concern of keeping the contracting states within the system,
may overlook practices contrary to legal security. As the principles of good
governance, transparency and democracy develop and become established, the
ECtHR's investigations on tax interventions in the right to property will become
stronger in the context of the principle of legal security.








La nécessité d'acquérir, de traiter et de transformer des objets afin de maintenir
la vie soulève la question de la signification et de la portée de la propriété. Dans ce
contexte, les limites de la propriété ont été tentées d'être déterminées par l'autorité
dominante. Cependant, en déterminant les limites de la propriété, on a parfois fait
preuve d'arbitraire et les attentes en matière de justice sociale n'ont pas été satisfaites.
Avec le développement des États modernes, la signification et la portée de la propriété
ont commencé à prendre forme dans le cadre de principes juridiques. Les interventions
imprévisibles et arbitraires des régimes féodaux contre le droit de propriété sont
devenues un phénomène auquel il a fallu résister avec le renforcement de la
bourgeoisie. L'idéal des droits de l'homme de la conception libérale classique, composé
des éléments "vie, propriété et liberté", a été adopté par la bourgeoisie habilitée et a
conduit à l'émergence de l'État de droit libéral qui allait façonner l'État et la société
civile. L'objectif financier de l'État de droit libéral est le fonctionnement des relations
d'échange sur la base de la concurrence, l'intervention dans les activités économiques
aussi limitée et prévisible que possible, et la limitation du pouvoir politique à cet égard.
Ainsi, la classe bourgeoise, dont les droits de propriété étaient entravés par de lourdes
taxes imprévisibles et diverses obligations, et dont les activités économiques
devenaient difficiles, a pu bénéficier de la protection des droits de propriété et de la
liberté contractuelle dont elle avait besoin.
La liberté contractuelle et la protection des droits de propriété, qui se sont
développées avec l'État de droit libéral, n'ont pas seulement été protégées dans les
systèmes juridiques nationaux des États-nations; elles ont également été protégées par
des systèmes internationaux. En effet, les activités économiques ont désormais une
portée mondiale et les organisations intergouvernementales développent des systèmes
de protection des droits de propriété afin de s'assurer que ces activités ne sont pas
perturbées au niveau mondial par des restrictions imprévisibles en matière de
propriété. Les graves violations des droits après la seconde guerre mondiale et la
menace perçue de l'ordre communiste créé par l'Union soviétique ont conduit à la
création du Conseil de l'Europe. Le Conseil a ouvert la Convention européenne des
droits de l'homme à la signature, dans le but de parvenir à un accord sur un document
qui protège les droits de l'homme dans le cadre d'une conception libérale. L'essence de
la Convention est la création d'une communauté européenne où la sécurité juridique
est assurée conformément au principe de la primauté du droit et où les autorités
politiques agissent de manière prévisible et sur la base de la suprématie des droits de
l'homme. Le premier article du protocole annexé à cette convention régit le droit de
propriété.
Bien que le deuxième paragraphe de cet article intitulé "protection de la
propriété", appelé règlement P1-1, contienne la disposition selon laquelle l'application
des réglementations fiscales établies conformément à l'intérêt public ne constitue pas
une violation du droit de propriété, la Cour européenne des droits de l'homme, l'organe
judiciaire de la convention, a inclus les interventions fiscales déraisonnables et
disproportionnées dans le champ de compétence P1-1. De cette manière, les effets de
la charge fiscale illégale qui perturberaient la vie économique ont été tentés d'être
éliminés.
Bien que la Cour européenne des droits de l'homme ait initialement adopté une
approche plutôt hésitante à l'égard des requêtes concernant les interférences fiscales
avec le droit de propriété, elle a changé de position après 1995. La Cour européenne
des droits de l'homme a utilisé la systématique établie dans Sporrong et Lönnroth c.
Suède pour les requêtes se plaignant que les interventions fiscales violent le droit de
propriété. Conformément à cette systématique, elle commence l'examen de la question
de savoir si l'ingérence constitue une violation en déterminant quelle règle sera
appliquée dans le cadre de l'article P1-1. Dans les interventions fiscales, le
raisonnement est généralement basé sur la règle du contrôle de l'utilisation des biens,
c'est-à-dire la troisième règle. En raison du raisonnement selon la troisième règle,
aucun critère de compensation n'est recherché dans l'examen de la légalité de
l'ingérence et l'État partie dispose d'une marge d'appréciation plus large. Par
conséquent, l'application de la troisième règle dans les demandes concernant des
ingérences fiscales signifie qu'un contrôle de proportionnalité plus faible sera effectué.
La Cour européenne des droits de l'homme applique un test en trois étapes pour
évaluer la légalité des ingérences fiscales dans le droit de propriété. Les interventions
qui satisfont aux critères de (i) légalité, (ii) intérêt public et (iii) proportionnalité sont
considérées comme légales et aucune violation n'est mentionnée. La première étape du
test tripartite, le test de légalité, consiste à examiner si les interventions fiscales sont
prescrites par la loi. Ce test est essentiel car les interférences avec le droit de propriété
dues à une imposition imprévisible et irrégulière peuvent avoir des effets inattendus
susceptibles de perturber la vie économique des contribuables. En fait, l'objectif de ce
test est de s'assurer que la législation fiscale est prévisible et accessible, et de prévenir
l'arbitraire en établissant la sécurité juridique. La deuxième étape du triple test consiste
à évaluer l'existence d'un intérêt public, c'est-à-dire d'un but légitime. Étant donné que
l'objectif de l'imposition est de garantir l'intérêt public, les États parties à la CEDH
disposent d'une large marge d'appréciation à cet égard. Toutefois, cette large marge
d'appréciation n'est pas synonyme d'illimitation et d'arbitraire. La Cour européenne des
droits de l'homme exige que l'intérêt public ne soit pas "manifestement dépourvu de
base raisonnable", ne considère pas que la seule justification de l'intérêt public soit
suffisante et a établi une jurisprudence selon laquelle un juste équilibre doit être trouvé
entre l'intérêt public et l'intérêt individuel. En fait, la dernière étape du triple test est le
test de proportionnalité, qui consiste à vérifier si un juste équilibre a été atteint. Ce test,
qui examine si la marge d'appréciation dont disposent les États parties est raisonnable
et s'il existe un juste équilibre entre les moyens utilisés pour l'ingérence et le but légitime, étudie le degré d'exagération de la charge imposée aux particuliers. Le critère
de proportionnalité est appliqué aux interventions fiscales dans le contexte des taux
d'imposition, des méthodes d'évaluation et des procédures qui créent une charge
juridique pour l'imposition. Dans ce contexte, la longue durée de l'interférence avec le
droit de propriété due au retard dans les remboursements d'impôts, la méconnaissance
du principe d'imposition en fonction du pouvoir fiscal et les taux d'imposition
déraisonnables sont considérés comme des violations de la proportionnalité.
Afin d'observer comment la Cour européenne des droits de l'homme aborde les
interférences fiscales avec le droit de propriété dans le cadre de la sécurité juridique
qui constitue l'esprit de la Convention, il est nécessaire d'examiner les méthodes
d'interprétation utilisées par la Cour. La Cour utilise l'interprétation dynamique
(évolutive), la doctrine des concepts autonomes, le principe de proportionnalité et la
doctrine de la marge d'appréciation lorsqu'elle examine les ingérences fiscales dans le
droit de propriété. L'interprétation dynamique, ou interprétation évolutive, comme la
Cour l'appelle souvent dans ses arrêts, repose sur la conviction que "la CEDH est un
document vivant qui doit être interprété à la lumière des circonstances
contemporaines". Ce qui est déterminant pour la Cour, ce ne sont pas les normes qui
prévalaient au moment de l'adoption de la Convention, mais les normes actuellement
acceptées dans la société européenne. La doctrine des concepts autonomes signifie que
les concepts et les termes de la convention doivent être interprétés de manière
autonome, c'est-àdire indépendamment de leur sens tel qu'il est utilisé dans les textes
de droit interne des États parties. De cette manière, le risque de confusion des concepts
et le risque que les législations nationales des États parties soient restrictives sont
évités. Le principe de proportionnalité, autre principe méthodologique qui domine
l'interprétation de la Convention, est un mécanisme de contrôle qui garantit la
proportionnalité de l'intervention au bénéfice individuel du contribuable pour l'intérêt
public. Enfin, la doctrine de la marge d'appréciation peut être expliquée comme
l'acceptation du fait que les États parties à la convention disposent d'une certaine marge
d'appréciation dans le cas où les actions prises par les organes législatifs, exécutifs et
judiciaires qui sont liées à un droit consacré par la convention et sont soumises au
contrôle européen. La Cour européenne des droits de l'homme se réfère fréquemment
à cette doctrine, en particulier lorsqu'elle examine les ingérences fiscales dans le droit
de propriété. En effet, la détermination du montant, du taux et de l'objet des impôts et
autres paiements similaires relève de la souveraineté des États parties. C'est pourquoi
la Cour européenne des droits de l'homme procède à un examen plus indulgent des
requêtes relatives à des ingérences fiscales, laissant une marge d'appréciation aussi
large que possible aux États parties. Toutefois, bien que la doctrine de la marge
d'appréciation respecte les préférences des États parties en matière de fiscalité, les
interventions disproportionnées sur les actifs des contribuables sont considérées
comme des violations du droit de propriété.
Dans une approche économique où la liberté contractuelle et le droit de
propriété sont considérés comme essentiels, il est évident que le problème de la
"fiscalité", qui est comme un coup de massue sur les objectifs économiques des citoyens, ne peut être résolu qu'avec un paradigme tel que l'État de droit, qui assure la
sécurité juridique, envisage certaines limites et offre des promesses telles que la
légalité, la prévisibilité et la certitude. Par conséquent, ces principes de sécurité
juridique affectent également les arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme
concernant les ingérences fiscales dans le droit de propriété. Dans ce contexte, les
approches de la Cour européenne des droits de l'homme concernant la légalité de
l'imposition, le principe de sécurité juridique dans les interventions fiscales et le
principe de prévisibilité juridique seront analysés.
Le principe de légalité, qui est l'un des principes fondamentaux du paradigme
du droit public, est né de la volonté d'éviter l'arbitraire de l'exécutif et de construire un
système juridique prévisible et sûr. C'est ainsi qu'a pris forme un système étatique qui
protège le droit de propriété, revendication fondamentale de la bourgeoisie, et aspire à
la liberté contractuelle. Dans les interventions fiscales, le principe de légalité fixe des
limites contraignantes au créancier fiscal qui exerce le pouvoir d'imposition, tout en
offrant un concept qui accorde certains droits au débiteur fiscal en cas de perception
illégale de l'impôt. Le principe de légalité de l'impôt n'est pas seulement pris en compte
lors de la codification des lois fiscales ; il signifie également que les procédures
administratives telles que le prélèvement, la notification, la régularisation et la
perception, qui sont des procédures administratives subjectives, doivent être fondées
sur la loi. La Cour européenne des droits de l'homme n'interprète pas le principe de
légalité fiscale de manière stricte. Elle ne stipule pas que les obligations fiscales
doivent découler de la loi et considère qu'il suffit que ces obligations soient fondées
sur une source de droit prévisible. Cette approche de la Cour européenne des droits de
l'homme s'explique par le fait que le Conseil de l'Europe comprend des États membres
dont les systèmes juridiques relèvent à la fois de la common law et de l'Europe
continentale. Étant donné que le principe de sécurité juridique, issu du style de droit
anglo-saxon, n'est pas ancré dans un concept rigide tel que la "légalité", la Cour
européenne des droits de l'homme, dans un souci d'unité, interprète le principe de
prévisibilité de manière plus large que le principe de légalité lorsqu'elle examine les
ingérences fiscales dans le droit de propriété.
Conformément au principe de sécurité juridique, qui est l'essence même de la
CEDH, les règles de droit et leur application doivent être publiées de manière
prédéterminée, claire et cohérente dans un certain cadre, et les jugements rendus en
relation avec ces règles doivent être certains. Dans la littérature, cette situation est
appelée sécurité juridique, en d'autres termes, certitude juridique. Conformément au
principe de sécurité juridique, les réglementations fiscales doivent être claires et
cohérentes. Une réglementation fiscale dont la terminologie est unifiée et qui ne
comporte pas d'ambiguïtés remplit les conditions du principe de sécurité juridique et
assure la sécurité juridique des contribuables. D'autre part, la législation fiscale doit
être cohérente et systématique afin d'éviter toute violation du droit de propriété. En
outre, s'il existe une disposition dans la législation sur un sujet, la re-réglementation et
la création d'une inflation de normes nuiront à la compréhension de la sécurité
juridique.
Un autre critère de sécurité juridique est le caractère définitif de la procédure.
Le caractère définitif du jugement signifie qu'une fois qu'un litige juridique a été
résolu, il ne peut y avoir de nouveau procès sur la même question. Le fait qu'une
décision judiciaire ait été rendue et que le litige soit réputé résolu à jamais est appelé
"res judicata" dans le langage juridique. Le principe de l'autorité de la chose jugée
comporte deux aspects différents : (i) le caractère contraignant des décisions de justice
et (ii) l'impossibilité de rejuger (non bis in idem). Dans les interventions fiscales, la
question de la nature contraignante des jugements est un problème important, car les
administrations fiscales refusent parfois de traiter les jugements favorables obtenus par
les contribuables après de longues démarches et font obstruction à la justice. Dans de
telles plaintes, la Cour européenne des droits de l'homme met l'accent sur le caractère
contraignant des arrêts en affirmant la primauté du droit. Le principe non bis in idem
signifie qu'une personne ne peut être jugée plus d'une fois ou punie plus d'une fois pour
le même acte. Ce principe est d'ailleurs explicitement codifié à l'article 4 du protocole
n° 7 de la CEDH. En conséquence, la Cour européenne des droits de l'homme a créé
des garanties procédurales pour éviter que les contribuables ne soient punis plus d'une
fois pour le même délit. Par exemple, la Cour européenne des droits de l'homme a
estimé que l'imposition d'une peine d'emprisonnement et d'amendes administratives
pour des délits de fraude fiscale était contraire au principe non bis in idem, ce qui a
conduit à des modifications de la législation fiscale des États parties.
Les contribuables devraient être en mesure de prévoir les interventions de l'État
sur leurs droits et libertés par le biais de la fiscalité et de planifier leur vie économique
en conséquence. Cette situation, appelée prévisibilité juridique, empêche l'arbitraire en
matière de fiscalité. Pour garantir la prévisibilité juridique, les règles juridiques
doivent (i) ne pas changer trop fréquemment, (ii) être accessibles et (iii) ne pas être
rétroactives. Une législation qui change constamment et devient difficile à suivre
compromet la fiabilité du droit. Par conséquent, les règles de droit ne doivent pas
changer trop fréquemment et une certaine régularité et continuité doivent être assurées
dans la législation. La Cour européenne des droits de l'homme a qualifié de manque
de transparence l'absence de justification raisonnable des changements dans
l'interprétation de la législation et a jugé qu'elle portait atteinte à la sécurité juridique
et à la prévisibilité. Un autre critère pour assurer la prévisibilité juridique est
l'accessibilité des règles juridiques. De cette manière, les individus pourront prévoir
les conséquences de leurs actions et la sécurité juridique sera assurée. Toutefois, la
Cour européenne des droits de l'homme n'exige pas de conditions strictes, telles que la
publication au Journal officiel, pour garantir la prévisibilité de la législation fiscale.
Elle qualifie de prévisible la législation fiscale à laquelle les contribuables peuvent
accéder même en recourant à des services professionnels. Le dernier point à
mentionner pour garantir la prévisibilité juridique est l'interdiction de la rétroactivité
des réglementations fiscales. De cette manière, les plans financiers des contribuables
ne seront pas perturbés et la sécurité juridique sera assurée. Toutefois, la Cour
européenne des droits de l'homme reconnaît que les réglementations fiscales
appliquées avec effet rétroactif ne constituent pas en elles-mêmes une violation de l'article P1- 1 et évalue les raisons de la rétroactivité des réglementations fiscales et la
question de savoir si cette rétroactivité impose une charge indue aux contribuables.
La jurisprudence développée par la Cour européenne des droits de l'homme sur
les interférences fiscales avec le droit de propriété est très utile pour aligner le pouvoir
de taxation de l'État sur les droits de l'homme. Toutefois, le recours fréquent de la Cour
à la doctrine du pouvoir discrétionnaire en raison de son souci de maintenir les États
contractants dans le système peut ignorer des pratiques contraires à la sécurité du droit.
À mesure que les principes de bonne gouvernance, de transparence et de démocratie
se développent et s'affirment, l'examen par la Cour européenne des droits de l'homme
des ingérences fiscales dans le droit de propriété se renforcera dans le contexte du
principe de sécurité juridique.