KDV açısından hizmet işlemlerinin vergilendirilmesi
Taxation of service transactions in terms of valu added tax
Yazar: ÖMER ÇAKICI
Danışman: PROF. DR. CENKER GÖKER
Ankara Üniversitesi / Sosyal Bilimler Enstitüsü / Kamu Hukuku Ana Bilim Dalı
Derece: Doktora, 2023
Konu: Hukuk = Law
Dizin: Katma değer vergisi = Value added tax

Özet:
Katma değer vergisi açısından hizmetlerin vergilendirilmesi OECD ve Avrupa Birliği
ülkelerinde olduğu gibi Türkiye'de de kapsanması ve vergilendirilmesi en zor alanlardan
biridir.
Vergilendirme yetkisine bağlı olarak ülkeler kendi siyasi sınırları içerisinde KDV'ye
tabi hizmetleri belirlerken diğer taraftan aynı işlem üzerinde mükerrer vergileme olmaması için
ülkeler arasında benzer vergileme prensiplerinin belirlenmesi ve bu ilkelere uygun vergileme
yapılması zorunlu görünmektedir. Bu kapsamda varış ülkesinde vergileme prensibinin
hizmetler açısından da temel prensip olarak uygulanması gerekmektedir.
Avrupa Birliği'nde özellikle uluslararası telekomünikasyon, uydu yayıncılığı
hizmetleri ve elektronik hizmetlerin vergilendirilmesinde uygulamaya konulan tek durakta
alışveriş (The One Stop Shop- OSS) uygulaması, varış ülkesi prensibine uygun olarak
vergilemede uygulanacak yol ve yöntemleri detaylı olarak açıklamaktadır.
KDV'nin konusuna giren bazı hizmetler ise uluslararası ilkeler doğrultusunda
KDV'den istisna tutulduğu gibi bazı hizmetler de sosyal, ekonomik ve siyasi nedenlerle yine
yasa hükmüyle KDV'den istisna tutulabilmektedir. Bahse konu istisnaların bir kısmı yüklenilen
KDV'nin indirim ve iade yoluyla telafi edilmesini sağladığı gibi bir kısmında mükellefe hiç
indirim hakkı tanınmamakta bir kısmında ise temel olarak hizmetin ifa edildiği döneme kadar
indirim yoluyla telafi edilen KDV'ye dokunulmazken hizmetin ifa edildiği tarih itibariyle
indirilemeyen KDV'nin indirimi ise yasaklanmaktadır.
KDV'nin konusuna giren hizmetlerin belirlenmesinde Avrupa Birliği'nde de
Türkiye'de de olumsuz tanımlama yapmak suretiyle KDV'nin kapsayıcılığını sağlamak üzere
mal teslimi dışındaki tüm işlemlerin hizmet olarak vergiye tabi olduğundan hareket edilmiştir.
Bu durum işlem tanımını ve ödeme gerektiren bazı durumların KDV karşısındaki durumunun
ayrıca değerlendirilmesini gerekli kılmıştır.
Öte yandan Türkiye'de hizmetlerin vergilendirilmesinde KDV sistematiğine uygun
olarak işlemi yapan mükellefin vergiyi beyan edip ödemesini sağlayan gerçek usulde
vergilendirme yöntemi uygulandığı gibi, hizmeti alanın vergiyi sorumlu sıfatıyla kesip
ödemesini öngören KDV tevkifatı yöntemi, talep eden mükelleflerin katma değer vergisinin
temelinde yer alan indirim mekanizmasını devre dışı bırakarak hasılat üzerinden genel vergi
oranını aşmamak üzere belirlenen oranda vergi beyan edip ödemelerine imkan sağlayan hasılat
esaslı vergilendirme yöntemi ve nihayetinde tek durakta alışveriş (The One Stop Shop)
uygulamasının elektronik hizmetler açısından uygulanmasını öngören 3 nolu beyanname
uygulaması olmak üzere temel olarak dört farklı yöntem kullanılmaktadır. İcra dairesi, açık
artırma yerleri gibi müzayede mahallerinde yapılan satışlara özgülenen 5 nolu KDV
beyannamesi de bu yöntemlere ek olarak sayılabilir.
Türkiye vergiye tabi hizmetler ve varış ülkesi prensibi yönünden AB uygulamaları ile
önemli ölçüde uyuşurken, hizmetlerin vergilemesinde kullanılan yöntemler konusunda ciddi
ayrışmalar yaşanmaktadır. Her ne kadar AB üyesi ülkelerde de özellikle kayıp tüccar ve
Carrousel yolsuzluğu sonrası KDV tevkifatı uygulamasının nispeten yaygınlaştığı söylenebilse
de Türkiye'deki KDV tevkifatı uygulamasının genel KDV uygulamasının yerine ikame olacak
boyutta kapsayıcı ve KDV sistematiğini bozucu olduğu görülmektedir.
KDV tevkifatı yönteminin bozduğu temel KDV uygulaması hasılat esaslı
vergilendirme yöntemi ile daha da bozulmuş görünmektedir.
KDV sisteminde gerek ters ve aykırı vergileme rejimleri uygulamak gerekse istisna ve
oran farklılaştırmalarıyla uygulamanın zorlaştırılması, mükelleflerin vergiye uyumunu çok
daha maliyetli ve zahmetli hale getirirken, vergi idaresinin de işgücünü önemli ölçüde KDV
servislerine ayırmasına neden olmaktadır. Bu yönüyle Türkiye'de KDV uygulamasının teorik
altyapısı ve temel ilkelerinden koptuğu gerek vergilendirmenin gerekse vergiye uyumun
giderek daha maliyetli ve uygulanması zor hale getirildiği görülmektedir.
Anahtar Kelimeler: Katma değer vergisi, vergilendirme yetkisi, vergilendirme
prensipleri, varış ülkesi prensibi, vergilendirme usulleri, KDV tevkifatı, hasılat esaslı
vergileme, elektronik hizmetlerin vergilendirilmesi, vergiye uyum

Abstract:
In terms of value added tax taxation of services is one of the most difficult and complex
topics to comprehend and tax in Turkey, OECD and European Union.
Depending on the authorization of the taxation, countries have a right to establish
taxation rules and determine the services subject to VAT within their own political borders, on
the other hand, it seems necessary to determine relatively uniform taxation principles between
countries and to tax the services in accordance with these principles in order to avoid double
taxation on the same transaction. Therefore in terms of services, the destination principle in
VAT should be applied as a basic principle.
The legal application of The One Stop Shop (OSS) which has been implemented in
the European Union especially aims to tax international telecommunication, broadcasting and
electronic services, explains in detail the basic gudielines and the taxation methods in
accordance with the destination principle.
Some services within the scope of VAT are exempted from VAT due to international
principles, social, economic and political reasons. While some excemptions guarantee that the
incurred VAT is compensated through deduction and refunds, the taxpayer is not entitled to
deduct and refund for some exemptions. Moreover for some exemptions deduction is allowed
until service is done but VAT that cannot be deducted as of the date of service is prohibited to
deduct.
In terms of defining the services subject to VAT, negative definition is based on and
it has been acted that all transactions except the delivery of goods are subject to VAT as a
service both in the European Union and in Turkey. Fort his reason determining the scope of
transaction and the some situations that require payment should be attentively evaluated.
Mainly four different taxation and declaration methods are applied in the taxation of
services in Turkey. One is completely appropriate for VAT theory that the taxpayer declares
and pays the tax. The second method dictates the service buyer not to pay the tax to the seller,
but to declare and pay the tax directly to the tax office. It is named as reverse charge mechanism.
The third method which is revenue-based taxation rules that the taxpayer who will demand
calculate, declare and pay a specific rate of revenue as VAT without considering the VAT to
be deducted. Finally, the tax return number 3 as fourth method orders the application of The
One Stop Shop in Turkey for cross-border electronic services. In addition to these methods,
VAT return number 5, which is specific to sales made in auction halls, places can be counted
as fifth.
While Turkey is compatible with EU practices in terms of taxable services and the
destination principle, there are serious divergences for using taxation methods of services. Even
though it can be said that the application of VAT reverse charge mechanism has become
relatively widespread in EU after the missing trader and Carrousel fraud, the application of
reverse charge mechanism in Turkey seems to be more disruptive to the original VAT theory.
The basic VAT application which is disrupted by the reverse charge mechanism of
VAT seems to be further deteriorated by the revenue-based taxation method.
Both applying reverse and contrary taxation regimes and making the implementation
of VAT more difficult with exceptions and rate differentiations make tax compliance much
more difficult, inconvenient and costly in the Turkish VAT system. It also causes the Tax
Administration to allocate vast majority of its workforce to VAT services. In this respect, it can
be said that VAT practice in Turkey has been detached from its theoretical background and
basic principles, and both administration of taxation and tax compliance have become
increasingly costly and difficult to implement.