İhracatta KDV iade sistemi
Vat rebate system of export in Turkey
Yazar: METİN ÖCAL
Danışman: YRD. DOÇ. DR. MERAL FIRAT
İstanbul Aydın Üniversitesi / Sosyal Bilimler Enstitüsü / Muhasebe ve Finansal Yönetim Ana Bilim Dalı / Muhasebe Ve Denetim Bilim Dalı
Derece: Yüksek Lisans, 2016
Konu: Maliye = Finance
Dizin: Katma değer vergisi = Value added tax ; Vergi iadesi = Tax rebate ; İhracat = Export ; İhracat istisnası = Export exception

Özet:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ihracat istisnasına ilişkin hükümlerin yer aldığı 11'inci maddesinin 1 numaralı fıkrasında, ihracat istisnası üç ayrı bentte ele alınmıştır. Kanun'un 11'inci maddesinin, ihracat istisnasını üç ayrı başlık altında ele almasının en büyük nedeni, bu bentlerin her birinde yer alan istisnaların işleyişlerinin, indirim mekanizmalarının ve iade sistemlerinin farklı bir yapıya sahip olmasıdır. Kanun'un ihracat istisnasına ilişkin hükümlerin yer aldığı bir diğer maddesi olan geçici 17'nci maddesinde de, Kanun'un (11/1-c) maddesinde yer alan düzenlemeye paralel bir düzenleme yer almaktadır. Bu bakımdan Kanun'un 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasında yer alan üç adet bent ile geçici 17'nci maddeyi, işleyiş, indirim ve iade konuları itibariyle irdeleyecek olursak dört farklı durum ortaya çıkacaktır.
Kanun'un (11/1-a) maddesi kapsamında doğrudan ihracata yönelik olarak yapılan teslim ve hizmetler üzerinden KDV hesaplanmamaktadır. Mükellefler (satıcılar), bu bent kapsamında vergiden istisna edilmiş işlemleri nedeniyle yaptıkları alımlar ve giderler için ödedikleri/borçlandıkları (yüklenilen) KDV'yi Kanun'un 32'nci maddesi gereğince indirebilmekte, indiremediği KDV'yi ise iade olarak talep edebilmektedir.
Kanun'un (11/1-b) maddesinde istisnaya yönelik üç farklı uygulama bulunmakta olup, dikkatlice irdelendiğinde bu hükümlerin satıcılar için bir "istisna" hükmü olmasından daha ziyade alıcılar bakımından ödenen vergilerin iade alınabilmesini sağlamaya yönelik bir "iade" hükmü olduğunu söyleyebiliriz. Bu bentte, bentte belirtilen teslim ve hizmetler üzerinden gerekli KDV'nin satıcılarca hesaplanmasına, hesaplanan bu KDV'nin yine satıcılarca tahsil edilmesine ve daha sonra gerekli şartların sağlanması halinde alıcılardan tahsil edilen bu vergilerin alıcılara tekrar iade edilmesine ilişkin hükümler yer almaktadır. Bu durum, satıcıların söz konusu işlemler üzerinden gerekli KDV'yi hesaplayıp tahsil ederek genel esaslar çerçevesinde beyan etmesi gerektiğini göstermektedir. Bu bakımdan Kanun'un (11/1-b) maddesinin, satıcılar açısından "istisna" özellikli bir düzenleme olmadığını söylemek mümkün olacaktır. Bu nedenle, bu bentte yer alan iade kavramı satıcılar açısından değil alıcılar açısından önem arz etmekte ve bentte ifade edilen KDV iadeleri, Tebliğ'de yer alan şartların sağlanması halinde satıcılara değil alıcılara yapılmaktadır.
Ancak "yolcu beraberi eşya ihracına ilişkin istisna" uygulamasında, alıcılara yapılan iadelerin yanı sıra satıcıların da KDV iadesi talep etme hakları bulunmaktadır. Şöyle ki, Kanun'un (11/1-b) maddesinde yer alan istisnalarda, alıcılara yapılacak olan  
KDV iadeleri vergi daireleri tarafından yerine getirilmekte iken "yolcu beraberi eşya ihracına ilişkin istisna" uygulamasında alıcılara yapılacak olan iadeler satıcı tarafından yerine getirilmektedir. Alıcılara yapılacak iadelerin muhatabı esasında Devlet'tir. Ancak "yolcu beraberi eşya ihracına ilişkin istisna" uygulamasında, Devlet'in alıcıya iade etmesi gereken KDV, satıcı tarafından iade edildiği için bu uygulama kapsamında satış yapanlar, alıcılara ödedikleri KDV'yi vergi dairelerinden iade olarak talep edebilmektedirler. "Türkiye'de ikamet etmeyen taşımacılar ile fuar, sergi, panayır katılımcılarına tanınan istisna" ile "yabancı sinema yapımcılarına tanınan istisna" uygulamaları kapsamında işlem yapan satıcılar, yolcu beraberi eşya ihracında olduğu gibi alıcılara herhangi bir KDV iadesi yapmadıklarından, bu iki uygulama kapsamında işlem yapan satıcıların da herhangi bir KDV iade talebi olmayacaktır.
Kanun'un (11/1-c) maddesinde, satıcı (imalatçı), ihraç konusu malı ihracatçıya teslim ederken KDV'yi hesaplamakta ancak bu vergiyi ihracatçıdan tahsil etmemektedir. İhracatçılar, ihraç konusu malı KDV ödemeden satın almakta iken, satıcılar tahsil etmediği KDV'yi ilgili vergi dairelerine hesaplayıp beyan etmektedirler. Bu uygulamada imalatçının teslimi gerçekleştirdiği dönem beyannamesindeki bilgileri dikkate alınmak üzere, bazen satıcı tarafından ödenmesi gereken bir verginin ödenmeyip tecil edilmesi ve ihracatın gerçekleşmesi üzerine de terkin edilmesi; bazen de ödenecek verginin bulunmaması ve buna bağlı olarak da tecil edilecek verginin bulunmaması nedeniyle tecil edilmeyen verginin satıcıya iade edilmesi gibi iki ayrı durum ortaya çıkabilmektedir. İhracat gerçekleşince, vergi tecil edilmişse terkin, tecil edilememişse imalatçıya iade edilmektedir. Tecil-terkin sistemi kapsamında yukarıda belirtilen uygulama, ihtiyari bir uygulama olup istenildiği takdirde, genel esaslar çerçevesinde söz konusu malların tesliminin yapılması da tercih edilebilmektedir.
Kanun'un geçici 17'nci maddesi, ihraç edilecek nihai mamullerin üretiminde girdi olarak kullanılacak maddelerin temininde, dahilde işleme izin belgesi (DİİB) sahiplerine KDV ödemeden söz konusu girdileri temin etme imkanı getirmiştir. Böylelikle DİİB kapsamında üretilip ihraç edilecek ürünlerin üretimi için gerekli maddeler tecil-terkin uygulaması kapsamında KDV ödenmeden satın alınabilecektir. Bu maddede yer alan düzenleme, uygulama yönüyle esas olarak Kanun'un (11/1-c) maddesinde yer alan düzenlemeyi temel almakta ve bu bakımdan söz konusu bent ile paralellik göstermekte, ancak uygulamanın şartları bakımından söz konusu bentten bir takım farklılıklar arz etmektedir.
Bu çalışmada, yukarıda genel hatlarıyla ele alınan ihracat istisnası ile bu istisnadan kaynaklanan katma değer vergisi iadeleri konuları, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği çerçevesinde anlatılmaya çalışılacaktır.

Abstract:
In the 1st paragraph of 11th article no3065 Value Added Tax Law which includes provisions about export exemption, export exemption has been covered under three different clauses. The main reason of law's 11th article covering export exemption under three different titles is that functioning mechanism, discount mechanisms and rebate systems of the exemptions in those clauses have different structures. The Law's 17th article which includes provisions related with export exemption has also has a regulation similar to Law's (11/1-c) article. In that sense if we examine the three clauses located in Law's 11th article's 17th paragraph and the temporary 17th article in terms of functioning mechanism, discount and rebate topics, four situations arise.
Regarding Law's (11/1-a) article VAT isn't imposed on delivery and services directly related with export. In the context of this clause, taxpayers (sellers) are able to reduce the payed/owed (being imposed) VAT caused by purchases and expenses exempted from tax in accordance with Law's 32th article and demand the amount of VAT he isn't able to reduce as refund. If the three differenct enforcements related with exemption within the scope of Law's (11/1-b) article are examined carefully, we can say that these provisions are intended for refunding taxes payed by buyers rather than imposing an "exemption" on sellers. This clause includes provisions about calculating the VAT by sellers for services and deliveries included in the clause, collecting the calculated VAT by sellers and later on in the case of sufficient conditions have met, returning the taxesagain to buyers collected from buyers. This case shows that buyers should collect the VAT after calculating it based on the transactions in subject and declare it in the frame of general principles. From this perspective, it is possible to say that Law's (11/1-b) article isn't a regulation that contains "exemption" for the sellers. Therefore, the rebate concept in this clause isn't intended for sellers but buyers and VAT rebates expressed in the clause are paid to buyers not sellers if the conditions on the Notification are met. 
However, implementation about "exemption related with the export of goods done by passangers" includes rebates to buyers as well as sellers having right to demand VAT rebate. Namely, at exemptions included in Law's (11/1-b) article, while VAT rebates to buyers are done by the tax offices, rebates at implementation about "exemption related with the export of goods done by passangers" are done by sellers. Interlocutor of rebates to buyers is the State. On the other hand, implementation about "exemption related with the export of goods done by passangers" states that because the VAT which State should refund to buyer is already refunded by the seller, the ones who made sales within scope of this implementation can demand the  
amount of VAT they paid to buyers as refund from tax offices. Because sellers doing transactions under implementations "exemptions granted to transporters not residing in Turkey together with fair, kermess, exhibition participants" and "exemption granted to foreign filmmakers" are not paying any VAT refund to buyers as it was in the case with "exemption related with the export of goods done by passangers", the sellers doing transactions under this two implementations can not demand any VAT rebate.
Law's (11/1-c) article states that, seller calculates VAT when delivering the goods which will be exported but doesn't collect this tax from the exporter. Exporters, while purchasing goods to be exported without paying VAT, calculate the amount of VAT that isn't collected and report it to related tax offices. In this implementation considering the declaration at the time delivery takes place by manufacturer, two different cases arise, sometimes postponing the taxes that aren't paid but should have been paid by seller and cancelling them after export took place; as well sometimes there aren't any taxes to pay and therefore due to lack of any tax to be deferredreturning the tax that isn't deferred to buyers. When export takes place, if the tax is postponed, cancellation takes places, else it is refunded to the manufacturer. In accordence with deferment-cancellation, the above indicated implementation is a necessary implementation and if desired, in the frame ofgeneral principles, delivery of the goods in question can be also preferred.
At procurement of the materials used as inputs for manufacturing final products to be exported, Law's temporary 17th article enables inward processing authorization certificate (IPAC) owners to provide inputs in question without paying VAT. Thus, materials required for production of products manufactured within scope of IPAC can be bought without paying VAT under deferment-cancellation implementation. The regulation stated in that article is based on the regulation stated in Law's (11/1-c) article in terms of implementation and in that sense is parallel to the clause in question, yet partially differs from the clause in question in terms of implementation conditions. 
In this study, above outlined export exemption and value added tax rebate topics derived from this exemption will be covered in the frame of Value Added Tax Law and Value Added Tax General Application Notification.