İmtiyazlı hizmet sözleşmeleri ve yap-işlet-devret modeli muhasebe sorunları
Service concession arrangements and build-operate-transfer model accounting issues
Yazar: GİZEM ÇOPUR VARDAR
Danışman: PROF. DR. HASAN KAVAL
Gazi Üniversitesi / Sosyal Bilimler Enstitüsü / İşletme Ana Bilim Dalı / Muhasebe Finansman Bilim Dalı
Derece: Doktora, 2013
Konu: İşletme = Business Administration
Dizin: Yap işlet devret modeli = Build operate transfer model

Özet:
Kamu, özel sektör ile kamu hizmetine ilişkin altyapının finanse edilerek yapılması, işletilmesi ve bakımın yapılması için işbirliği içeren sözleşmeler yapar. Kamu özel sektör ortaklıkları da denilen bu sözleşmelerden özelikle büyük altyapı projelerinin gerçekleştirilmesinde sıklıkla kullanılan model Yap-İşlet-Devret modelidir. Kamu hizmeti imtiyazı içeren bu tür sözleşmelerin kullanımı arttıkça muhasebeleştirilmesi ile ilgili sorunlar gün yüzüne çıkmıştır. Yap-İşlet-Devret ve benzeri sözleşmeler kapsamında inşa edilen/geliştirilen varlığın, sözleşmenin özel sektöre verdiği hakların ve getirdiği yükümlülüklerin nasıl muhasebeleştirileceği sorgulanmaya başlamıştır. 
Bu tez çalışmasında, öncelikle kamu-özel sektör ortaklıkları kavramı tanıtılmış, sonra tezde ele alınan Yap-İşlet-Devret kavramı ve modelin işleyişi ortaya konulmuştur. Kamu hizmeti imtiyazı içeren sözleşmelerin özel sektör tarafından muhasebeleştirilmesini ele alan TFRS Yorum 12 kapsamında Yap-İşlet-Devret Modeli ele alınmıştır. Ardından muhasebe uygulamaları açısından yapım ve işletme aşamasında ortaya çıkan özellikli ekonomik olaylar ve muhasebeleştirme esasları; finansal varlık, maddi olmayan duran varlık ve karma model kapsamında teorik olarak ayrıntılarıyla ele alınmıştır. 
Tezin uygulama kısmında, özellikli ekonomik olaylarla ilgili koşullar dikkate alınarak kapsamı kısıtlanan bir Yap-İşlet-Devret sözleşmesinin finansal varlık, maddi olmayan duran varlık ve karma model olarak muhasebeleştirme uygulaması yapılmıştır. Bir Yap-İşlet-Devret sözleşmesi; finansal varlık, maddi olmayan duran varlık ve karma modellerden sadece biri kapsamında olabileceğinden, diğer koşulları aynı kalmak şartıyla sadece sözleşmenin muhasebeleştirme modelini değiştirecek koşul farklılaştırılarak uygulama yapılmıştır. 
Yap-İşlet-Devret sözleşmelerinde özel sektör tarafından varlık olarak bilançoya alınacak unsurun kamu hizmetine ilişkin talep riskini üstelenen tarafa göre değiştiği sonucuna varılmıştır. Sözleşmenin temsil ettiği varlığın türünü belirleyen ekonomik fayda akışı, sözleşmede kamu hizmetine ilişkin talep riskinin kimin üstelendiği ile ilgidir. Talep riskinin imtiyazı tanıyan tarafından üstlenilmesi durumunda Yap-İşlet-Devret sözleşmesi işletmeciye koşulsuz olarak nakit alma hakkı verdiğinden finansal bir yatırım olarak değerlendirilmektedir. Talep riskinin işletmeci tarafından üstlenilmesi durumunda ise, sözleşme işletmeciye imtiyazlı hizmet varlığını işletme hakkı veren bir lisans gibi maddi olmayan duran varlık olmaktadır. Talep riskinin imtiyazı tanıyan ve işletmeci arasında paylaşıldığı Yap-İşlet-Devret sözleşmeleri ise, kısmen finansal varlık kısmen de maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmelidir.
Bu yaklaşım, Yap-İşlet-Devret sözleşmelerine bakış açısını tamamen değiştirmektedir. Türkiye'deki mevcut uygulamalardan kiralama sözleşmesi olarak ele alınan Yap-İşlet-Devret sözleşmelerinin ekonomik özünü daha iyi yansıtan bu bakış açısı, finansal tabloların kullanıcılar açısından daha faydalı olmasını sağlamaktadır. Diğer taraftan, finansal tablolara yansıyan tutarların bu yaklaşımda çok daha fazla tahmine dayanıyor olması uygulama açısından bazı problemlere neden olabilecektir. Finansal tablo kullanıcılarının tahmine dayalı tutarlara nasıl ulaşıldığı konusunda dipnotlar aracılığıyla bilgilendirilmesi önem arz etmektedir.
YİD sözleşmelerinin mevcut muhasebe standartları kapsamında muhasebeleştirmesi, muhasebeleştirmede ortaya çıkabilecek sorunların ortaya konulması ve çözüm önerisi sunulması tezin amacını oluşturmaktır.

Abstract:
Governments make contracts included partnership with private sector to finance, operate and maintain an infrastructure. The most frequently used model is Build-Operate-Transfer among these agreements that are called public-private-partnership, especially to run projects that require large investment. Accounting issues for such contracts that include service concession became apparent by the increased use of these contracts.  It was began to inquired how the asset constructed/developed also the right and obligations of private sector under a BOT and similar contracts must be recognized. 
In this thesis, first the concept of public private partnership is explained thereafter Build-Operate-Transfer model discussed and the course of proceeding of the model is presented. In the scope of IFRIC 12, deal with accounting for service concession arrangements, Build-Operate-Transfers examined. Afterwards the details of accounting principles for building phase and operating phase revealed for the specific transactions with in the concept of financial asset, intangible asset and bifurcated model.
A Build-Operate-Transfer contract that is limited by the specific economic transactions is recognized as a financial asset, an intangible asset or both financial and intangible asset. Because of a Build-Operate and Transfer contract can only be a financial asset, intangible asset or both of them, accounting application made by changing the term of the contract which differentiate model while the other terms are ceteris paribus.
It is concluded that the kind of the asset recognize by the private sector is differentiated according to the party who bears the demand risk of the public service because of being party to an Build-Operate-Transfer contract. Cash flow of the contract is also related to the party who bears the demand risk and what kind of asset the contract is represent. If the party who bears the demand risk is grantor, Build-Operate-Transfer contract is represent a financial investment for the private party because of unconditional contractual right to receive cash or other financial asset from grantor.  On the contrary, if the demand risk is bore by the private sector, the contract grants the private party operating the infrastructure like a license and recognized as an intangible asset. When the demand risk is shared between parties, Build-Operate-Transfer contract is recognized partly as a financial asset and an intangible asset.	
This approach completely changes the point of view for Build-Operate-Transfer contracts in Turkey. Contracts are recognized as an leasing contracts in Turkey. Viewpoint of the IFRIC 12 is more suitable than the applications in Turkey according to the economic substance of the transactions for Build-Operate-Transfer contracts.   It is also provide more faithful representation for user of financial statements.  On the other hand, sometimes the use of estimations may be a problem for application of the approach. For the reason it is important disclosure the assumptions to the user of financial statements by the way of notes. 	The aim of the thesis is to reveal how to account Build-Operate-Transfer contracts according to the existing accounting standards and offer solutions for the probable problems to be occurred in the accounting process.