Source: EURLEX
Language: es
Format: md

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. MACIEJ SZPUNAR

presentadas el 7 de marzo de 2019 (
[1](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0001)
)

Asunto C‑145/18

Regards Photographiques SARL

contra

Ministre de l’Action et des Comptes publics

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Francia)]

«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Regímenes especiales — Objetos de arte — Tipo reducido del IVA — Fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total»

Introducción

| 1. | La fotografía es un fenómeno difícil de delimitar. Su carácter de «reflejo de la realidad», su aparente facilidad de ejecución y su cada vez mayor democratización (hoy día, casi todo el mundo posee una cámara fotográfica, aunque solo sea la del teléfono) suscitan dudas sobre su naturaleza artística. Además, el debate sobre si la fotografía es un arte y, en su caso, en qué condiciones lo es, es tan antiguo como la fotografía misma. ( [2](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0002) ) Dicho debate, por supuesto, es legítimo entre filósofos y teóricos del arte. En cambio, la imposición de las operaciones comerciales debe basarse imperativamente en criterios claros y objetivos dimanantes de la legislación, aun cuando dichas operaciones versen sobre bienes considerados «objetos de arte». Este debate no puede quedar decidido por las autoridades tributarias ni por los órganos jurisdiccionales nacionales, ni siquiera por el Tribunal de Justicia. En las presentes conclusiones se exponen los motivos por los que toda tentativa en este sentido, como la llevada a cabo en el marco de la práctica administrativa francesa, no solo no puede alcanzar el objetivo que persigue, a saber, distinguir lo que es arte de lo que no lo es, sino que resulta necesariamente en una quiebra de la seguridad jurídica, de la neutralidad fiscal y de la competencia. |

Marco jurídico

Derecho de la Unión

| 2. | En virtud del artículo 103 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido: ( [3](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0003) )  «1.   Los Estados miembros podrán establecer que el tipo reducido o uno de los tipos reducidos que apliquen con arreglo a los artículos 98 y 99 se aplique asimismo a las importaciones de objetos de arte, de colección o antigüedades definidos en los puntos 2), 3) y 4) del apartado 1 del artículo 311.  2.   Cuando hagan uso de la facultad prevista en el apartado 1, los Estados miembros podrán aplicar igualmente el tipo reducido a las entregas siguientes:   | a) | las entregas de objetos de arte efectuadas por sus autores o los derechohabientes de los mismos; |   […]». |

| 3. | El artículo 311 de esta Directiva dispone:  «1.   A efectos del presente capítulo, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, se considerarán:  […]  2) “objetos de arte”, los bienes que figuran en la parte A del anexo IX;  […]  2.   Los Estados miembros podrán decidir no considerar “objetos de arte” los objetos que figuran en los puntos 5), 6) y 7) de la parte A del anexo IX.  […]» |

| 4. | El punto 7 del anexo IX, parte A, titulada «Objetos de arte», de dicha Directiva tiene el siguiente tenor:  «fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes». |

Derecho francés

| 5. | El artículo 278 septies del code général des impôts (Código General Tributario; en lo sucesivo, «CGI»), en su versión aplicable hasta el 31 de diciembre de 2011, establecía:  «Se aplicará el tipo del 5,5 % [ ( [4](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0004) )] del impuesto sobre el valor añadido a:  […]  2o las entregas de objetos de arte efectuadas por sus autores o los derechohabientes de estos;  […]». |

| 6. | De conformidad con el artículo 98 A, punto 7, del anexo II del CGI, se considerarán obras de arte: «las fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes». |

| 7. | La instrucción de 25 de junio de 2003, en su versión aplicable al momento de los hechos (en lo sucesivo, «instrucción de 25 de junio de 2003»), aportó las precisiones siguientes respecto de los requisitos de aplicación del tipo reducido del IVA a las fotografías artísticas:  «[…]   | I. | Criterios aplicables a la fotografía artística:   | 1. | Únicamente se considerarán obras de arte a efectos de la aplicación del tipo reducido del IVA las fotografías que reflejan una intención creadora manifiesta de su autor.  Esto sucede cuando el fotógrafo, mediante la elección del tema, las condiciones de puesta en escena, las particularidades del punto de vista o cualquier otro elemento específico de su obra relativo, en particular, a la calidad del encuadre, de la composición, de la exposición, de la iluminación, de los contrates, de los colores y relieves, del juego de la luz y los volúmenes y de la elección del objetivo y de la película, o a condiciones particulares del desarrollo del negativo, realiza una obra que va más allá de la mera fijación mecánica del recuerdo de un hecho, de un viaje o de una persona, y que presenta, por tanto, interés para cualquier público. | |  | II. | Requisitos de aplicación   | 1. | De lo anterior se desprende que el tipo reducido no se aplicará a las fotografías de identidad, las fotografías escolares ni las fotografías de grupo. |  | 2. | Por lo general, las fotografías cuyo interés dependa principalmente de la cualidad de la persona o de la naturaleza del bien representado no se considerarán fotografías artísticas. Este es el caso, por ejemplo, de fotografías que reflejen eventos familiares o religiosos (bodas, comuniones, etc.). |  | 3. | Sentado lo anterior, en cuanto concierne a las fotografías de toda naturaleza distintas de las que se mencionan en el apartado II‑1, los indicios siguientes podrán abogar en favor del reconocimiento de la intención creadora del autor derivada de los criterios que se han enumerado y del carácter de interés para cualquier público:   | a) | Demostración por el fotógrafo de la exposición de sus obras en instituciones culturales (regionales, nacionales o internacionales), museísticas (museos, exposiciones temporales o permanentes) o comerciales (ferias, salones, galerías, etc.), o incluso su presentación en publicaciones especializadas.  […] |  | b) | Utilización de materiales específicos, tanto en términos de punto de vista como de desarrollo.  […]» | | | |

Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales

| 8. | La sociedad Regards Photographiques SARL se dedica a la realización y la venta de fotografías. |

| 9. | A raíz de una inspección de la contabilidad, la Administración tributaria (Francia) cuestionó la aplicación del tipo reducido del IVA por dicha sociedad a la entrega de determinadas fotografías, a saber, retratos y fotografías de boda. Por considerar que dichas fotografías debían sujetarse al tipo normal del IVA, la Administración tributaria impuso a la sociedad Regards Photographiques liquidaciones del IVA correspondientes al período comprendido entre el 1 de febrero de 2009 y el 31 de enero de 2012. |

| 10. | El recurso interpuesto por la sociedad Regards Photographiques contra dichas liquidaciones de IVA fue desestimado tanto por el tribunal administratif d’Orléans (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Orleans, Francia) como por la cour administrative d’appel de Nantes (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Nantes, Francia). La sociedad Regards Photographiques interpuso recurso de casación contra dicha sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente. |

| 11. | En estas circunstancias, el Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Francia) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:   | «1) | ¿Deben interpretarse las disposiciones de los artículos 103 y 311 de la Directiva [2006/112] y del punto 7 de la parte A de su anexo IX en el sentido de que únicamente exigen que existan fotografías tomadas por su autor, reveladas por él o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes, para poder beneficiarse del tipo reducido del [IVA]? |  | 2) | En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿pueden no obstante los Estados miembros excluir del beneficio del tipo reducido del [IVA] aquellas fotografías que no tengan, además, carácter artístico? |  | 3) | En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿qué otros requisitos deben reunir las fotografías para poder beneficiarse del tipo reducido del [IVA]? En particular, ¿deben tener carácter artístico? |  | 4) | ¿Deben interpretarse tales requisitos de modo uniforme en la Unión Europea o remiten a la legislación de cada Estado miembro, en particular, en materia de propiedad intelectual?» | |

| 12. | La petición de decisión prejudicial fue recibida en el Tribunal de Justicia el 23 de febrero de 2018. Presentaron observaciones escritas la sociedad Regards Photographiques, el Gobierno francés y la Comisión Europea. Estos mismos interesados estuvieron representados en la vista que se celebró el 21 de noviembre de 2018. |

Análisis

| 13. | El órgano jurisdiccional remitente plantea al Tribunal de Justicia cuatro cuestiones prejudiciales. La primera de ellas reviste un carácter esencial y las otras tres son de naturaleza más bien complementaria. Por tanto, comenzaré analizando esta primera cuestión prejudicial. |

Primera cuestión prejudicial

| 14. | La primera cuestión prejudicial versa sobre la interpretación del anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112. A modo de recordatorio, esta disposición precisa los requisitos que deben cumplir las fotografías para poder ser consideradas «objetos de arte» y beneficiarse, en particular, del tipo reducido del IVA, en virtud del artículo 103, apartado 2, letra a), de dicha Directiva. Estos requisitos consisten en que las fotografías deben ser tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total. |

| 15. | La dificultad que plantea el presente asunto parece radicar en el concepto de «artista». En efecto, la práctica de las autoridades tributarias francesas, codificada en las disposiciones antes citadas de la instrucción de 25 de junio de 2003, se basa en este término para justificar el establecimiento de requisitos adicionales en lo que respecta al carácter «artístico» de las fotografías que pueden beneficiarse del tipo reducido del IVA. Esta postura ha sido perfectamente sintetizada por el Gobierno francés en sus observaciones, según las cuales, para que una fotografía se considere un «objeto de arte» en el sentido del anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112, no basta que «concurran los requisitos materiales previstos [en dicha disposición]», sino que también es necesario que «la fotografía [sea] una creación artística del autor que refleje la personalidad de este último y pueda revestir interés para cualquier público». Este último requisito se deduce, según el Gobierno francés, del hecho de que, en virtud del anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112, las fotografías deben ser «tomadas por el artista». |

| 16. | De entrada, debo reconocer que la interpretación que yo hago de la citada disposición es bien diferente. Esta interpretación se deduce tanto de la exégesis literal, como sistemática y teleológica, de dicha disposición. |

| 17. | A mi juicio, la interpretación propuesta por el Gobierno francés no se sostiene ante el mero análisis gramatical de la disposición en cuestión. En efecto, según dicho Gobierno, tal disposición exige que la fotografía sea tomada «por un artista», mientras que el tenor exacto de esta se refiere a una fotografía tomada «por el artista». El análisis del Gobierno francés descansa, por tanto, en una formulación modificada de la disposición controvertida que le hace decir, en consecuencia, lo que no dice. |

| 18. | El uso del artículo definido «el» en la disposición en cuestión no carece de relevancia y refleja el sentido que el legislador de la Unión deseaba darle. Sustituirlo por el artículo indeterminado «un» altera este sentido y desvirtúa, por consiguiente, la voluntad de dicho legislador. Además, ha de señalarse que el artículo determinado se usa asimismo en otras versiones lingüísticas del anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112, correspondientes a las lenguas en las que existe el artículo como categoría gramatical. ( [5](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0005) ) La alegación del Gobierno francés podría admitirse más fácilmente sobre la base de las únicas versiones lingüísticas que, como sucede en el caso de la lengua polaca, no utilizan artículos determinados e indeterminados. En efecto, en estas lenguas, el empleo exclusivo del término «artista» puede llevar a confusión en el plano meramente gramatical. Sin embargo, el requisito relativo a la toma en consideración, a efectos de la interpretación de una disposición del Derecho de la Unión, de su redacción en varias versiones lingüísticas permite disipar cualquier posible duda. |

| 19. | El término «artista», precedido de un artículo determinado en todas las lenguas en las que se usa esta forma gramatical, figura en todos los puntos del anexo IX, parte A, de la Directiva 2006/112. En este sentido, además de las fotografías, se consideran objetos de arte los cuadros, etc. «realizados totalmente a mano por el artista», los grabados y otros artículos procedentes de planchas «totalmente ejecutadas a mano por el artista», las esculturas, «realizadas totalmente por el artista», los ejemplares únicos de cerámica, «realizados totalmente por el artista» y los esmaltes sobre cobre «en los que aparezca la firma del artista o del taller». |

| 20. | Estas disposiciones detallan las fases de ejecución del objeto que debe completar quien es considerado como su autor. Dado que los objetos en cuestión se consideran, a efectos de la aplicación del sistema del IVA, «objetos de arte», sus autores se consideran «artistas», con arreglo a la formulación tomada en consideración. Por tanto, es el hecho de ser autor de un objeto comprendido en una de las categorías que se relacionan en el anexo IX, parte A, de la Directiva 2006/112 lo que confiere la condición de «artista» en el sentido de dicho anexo, y no a la inversa. La precisión relativa a la realización personal del objeto tiene el único objetivo de excluir del beneficio de la aplicación de distintos regímenes de excepción del sistema del IVA ( [6](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0006) ) los objetos de producción industrial en masa y las meras copias o las reproducciones no ejecutadas personalmente por el autor. |

| 21. | En contra de lo que resultaría de la interpretación defendida por el Gobierno francés, estas disposiciones no tienen como objetivo establecer una diferencia entre, por un lado, las pinturas, esculturas, grabados, etc. realizados por personas que, desde el punto de vista de la Administración tributaria, tienen la condición de artista y, por otro lado, las ejecutadas por personas que carecen de tal condición. Además, el Gobierno francés afirmó durante la vista, en respuesta a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia, que este requisito adicional relativo al «carácter artístico» solo es válido, en la práctica administrativa francesa, respecto de una única categoría de objetos de arte, a saber, las fotografías. |

| 22. | Pues bien, en mi opinión, ninguna razón justifica dispensar a esta categoría un tratamiento distinto al del resto. |

| 23. | El anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112 precisa los requisitos que debe cumplir una fotografía para ser considerada una «obra de arte» en el sentido de dicha disposición. Estos requisitos se centran sobre todo en dos etapas principales de la ejecución de la fotografía: la toma de la imagen, y el revelado y la impresión en papel o en otro soporte físico. La toma de la imagen, que comprende la elección del tema de la fotografía y la regulación del aparato, así como la fijación de la imagen en la superficie fotosensible (por lo general, una película química o un sensor electrónico), debe ser realizada por el autor de la fotografía. La siguiente etapa es la del revelado e impresión, que comprende, en la tecnología analógica, el desarrollo de la película y el revelado propiamente dichos, esto es, la obtención de una muestra en papel, o bien, en la tecnología digital, el retocado digital y la impresión en papel o en cualquier otro soporte. Esta etapa debe ser ejecutada por el propio autor de la fotografía o bajo el control de este. Encargar el revelado y la impresión a un especialista es una práctica habitual en el ámbito de la fotografía de autor, si bien el fotógrafo conserva el pleno control del efecto final, es decir, de la imagen obtenida en papel o en otro soporte físico. A continuación, el autor debe firmar la fotografía, limitándose el número de copias (en papel o en otro soporte) a treinta. |

| 24. | Estos requisitos permiten diferenciar las fotografías que pueden considerarse «objetos de arte» de la producción fotográfica en masa, en cuyo caso, si se revela o imprime en papel o en otro formato, ( [7](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0007) ) esta labor se confía la mayoría de las veces, total o parcialmente, a laboratorios especializados, sin que el fotógrafo tenga control alguno sobre el efecto final. |

| 25. | En cambio, de la disposición contenida en el anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112 no se deduce ningún requisito en lo que respecta a la elección o exclusión del tema de la fotografía, al nivel artístico de esta o incluso a la calidad de su autor. Toda fotografía realizada en los términos que se enuncian en esta disposición y que se venda en condiciones que exijan la imposición del IVA ( [8](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0008) ) se considera un «objeto de arte» en el sentido de la citada disposición. Asimismo, toda persona que haya ejecutado tal fotografía se considerará un «artista» en el sentido de esta misma disposición. |

| 26. | El término «artista» que figura en el anexo IX, parte A, de la directiva 2006/112 desempeña una función complementaria en el marco de la aplicación del tipo reducido a las entregas de objetos de arte. Ciertamente, en virtud del artículo 103, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112, este tipo únicamente se aplica a las entregas efectuadas por los autores de dichos objetos de arte o por los derechohabientes de aquellos. La Directiva 2006/112 no define el concepto de «autor» de un objeto de arte, si bien resulta evidente que únicamente puede ser «el artista» al que se hace mención en el anexo IX, parte A, de la Directiva 2006/112. En este contexto, considero que la tesis defendida por el Gobierno francés en sus observaciones escritas, según la cual el concepto de «autor» del artículo 103, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112 y el de «artista» empleado en el anexo IX, parte A, de dicha Directiva son distintos, carece de todo fundamento, pues la lógica de la regulación del tipo reducido aplicable a los objetos de arte se basa precisamente en la identidad de la persona que realiza la entrega, es decir, el autor en el sentido del artículo 103, apartado 2, letra a), y el creador del objeto de arte en cuestión (el artista a efectos del anexo IX, parte A). |

| 27. | El uso del término «artista» en el anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112 no justifica, por tanto, contrariamente a lo que afirma el Gobierno francés en apoyo de la práctica administrativa de dicho Estado miembro, que no se reconozca la condición de «objeto de arte», en el sentido de tal disposición, a determinadas fotografías, debido a su temática, su nivel artístico o la calidad de su autor. |

| 28. | Por consiguiente, propongo responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 103, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112, en relación con el anexo IX, parte A, punto 7, de dicha Directiva, debe interpretarse en el sentido de que únicamente exige que las fotografías hayan sido tomadas por su autor, reveladas por él o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes, para poder beneficiarse del tipo reducido del IVA. |

Segunda cuestión prejudicial

| 29. | Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si, pese a que el anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112 no contempla tal exigencia, los Estados miembros están facultados para supeditar la aplicación del tipo reducido del IVA a las fotografías al requisito de que tales fotografías presenten un carácter artístico, entendiéndose este término tal como se define en la legislación o en la práctica administrativa de los Estados miembros. En otras palabras, esta cuestión se refiere a si el anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112 se opone a una práctica de un Estado miembro como la codificada mediante la instrucción de 25 de junio de 2003. |

| 30. | A este respecto, la Comisión recuerda acertadamente que el Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones que los Estados miembros tienen la posibilidad de aplicar un tipo reducido de IVA a aspectos concretos y específicos de una de las categorías de prestaciones respecto de las cuales están facultados para aplicar dicho tipo (aplicación selectiva), siempre y cuando lo hagan respetando el principio de neutralidad fiscal. ( [9](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0009) ) En este sentido, el Tribunal de Justicia ha admitido la aplicación de un tipo impositivo diferente a la distribución de energía en función de que se le aplique una cuota fija o no; ( [10](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0010) ) a la instalación de la acometida a la red de distribución de agua y al resto de servicios de distribución de agua; ( [11](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0011) ) al traslado de cadáveres y al resto de los servicios prestados por empresas de pompas fúnebres ( [12](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0012) ) y, sin perjuicio de las comprobaciones ulteriores que efectúen los órganos jurisdiccionales nacionales, a los servicios de transporte en taxi y de transporte en vehículo de alquiler con conductor, ( [13](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0013) ) a los libros impresos y a los libros almacenados en soportes físicos distintos del papel, ( [14](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0014) ) o incluso a los productos frescos de pastelería y bollería, dependiendo de su fecha de caducidad. ( [15](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0015) ) |

| 31. | Coincido con la Comisión en que esta jurisprudencia podría extrapolarse a la aplicación del tipo reducido en virtud del artículo 103, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112. |

| 32. | Sin embargo, considero que la práctica administrativa francesa relativa a la aplicación del tipo reducido a las fotografías, tal como ha sido codificada por la instrucción de 25 de junio de 2003, no tiene como objetivo la aplicación selectiva de este tipo, en el sentido de la jurisprudencia antes citada, sino la fijación de criterios adicionales que permitan diferenciar las fotografías que tienen un carácter artístico de aquellas que carecen de él. Confirman esta afirmación tanto el tenor de la segunda cuestión prejudicial como las observaciones del Gobierno francés. |

| 33. | En este sentido, la parte I de la instrucción de 25 de junio de 2003, titulada «Criterios aplicables a la fotografía artística», trata de establecer una definición abstracta de la fotografía artística, atendiendo, sobre todo, a los criterios de la intención creadora manifiesta del autor y el interés para cualquier público. Pues bien, ha de señalarse que estos criterios son muy equívocos y subjetivos. No garantizan el respeto de la seguridad jurídica, dado que confieren un margen de apreciación prácticamente indefinido a la Administración tributaria, ni el de la neutralidad fiscal, en la medida en que dos fotografías objetivamente idénticas podrían estar sujetas a una imposición diferente dependiendo de si presentan o no, según el criterio de la Administración tributaria, una intención creadora manifiesta e interés para el público. |

| 34. | La parte II de la instrucción de 25 de junio de 2003 parece atenuar esta ambigüedad al aportar precisiones relativas a la calificación que deben recibir los distintos tipos de fotografías. Sin embargo, el resultado es aún menos convincente. |

| 35. | Para empezar, el punto II‑1 de la instrucción de 25 de junio de 2003 excluye las fotografías de identidad, las fotografías escolares y las fotografías de grupo. Si bien la categoría de las fotografías de identidad es bastante fácil de definir, no sucede lo mismo con las otras dos. ( [16](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0016) ) Además, la forma en que esta exclusión se articula con los criterios previstos en la parte I de la instrucción en cuestión no resulta clara. En particular, el retrato de grupo es, desde la noche de los tiempos, un tema artístico por excelencia, ( [17](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0017) ) de modo que una fotografía de grupo perfectamente podría mostrar la intención creadora manifiesta de su autor y revestir interés para cualquier público. |

| 36. | A continuación, el punto II‑2 de la instrucción de 25 de junio de 2003 excluye, aunque solo «por lo general», las fotografías cuyo interés depende principalmente de la calidad del tema fotografiado. Se mencionan en esa disposición, si bien a título meramente ilustrativo, las fotografías que muestran eventos familiares, como bodas y comuniones. Así pues, la determinación del interés que representa una fotografía se deja, de nuevo, al criterio de la Administración tributaria. |

| 37. | Ahora bien, con arreglo al punto II‑3 de la instrucción de 25 de junio de 2003, el carácter artístico de una fotografía puede sustentarse (aunque, al parecer, no demostrarse definitivamente) en el hecho de que el fotógrafo exponga sus obras en instituciones culturales, museísticas o comerciales, o las publique, así como en el uso de material específico. |

| 38. | En lo que respecta al criterio de la exposición o la publicación de las obras del fotógrafo, este criterio resulta, en mi opinión, contrario al principio de neutralidad fiscal. En efecto, atendiendo a este criterio, el tipo impositivo de la entrega de un bien (la fotografía) depende de las características del sujeto pasivo que efectúa la entrega. Pues bien, estas no son pertinentes a efectos de la sujeción al IVA. En este sentido, la misma entrega a un mismo cliente podría estar sujeta a un tipo normal o a un tipo reducido en función de que el vendedor justifique la exposición o la publicación de sus obras, las cuales, si no me equivoco, no tienen por qué ser las mismas que constituyen el objeto de la entrega. |

| 39. | El criterio del material utilizado, por su parte, presenta graves riesgos de distorsión de la competencia, puesto que privilegia a determinadas tecnologías (la tecnología analógica, concretamente la química), determinados formatos y determinadas técnicas (el relevado en papel fotográfico) y no contempla otras, en particular, la tecnología digital. Pues bien, estas diferencias técnicas no inciden en modo alguno en el carácter artístico de la fotografía realizada ni son pertinentes en modo alguno a efectos del tipo impositivo. |

| 40. | La instrucción de 25 de junio de 2003 trata, pues, de asir, en términos administrativos, lo inasible, es decir, el carácter artístico de una obra. Esta tentativa, que transforma a la Administración tributaria en crítica de arte, menoscaba necesariamente la seguridad jurídica, la neutralidad fiscal y la competencia. Por tanto, dista de los criterios objetivos e inequívocos que el Tribunal de Justicia ha admitido en la jurisprudencia citada en el punto 30 de las presentes conclusiones para permitir a los Estados miembros limitar el ámbito de aplicación del tipo reducido del IVA a determinadas categorías de bienes y servicios a los que cabe aplicar dicho tipo. Por tanto, la práctica administrativa francesa, tal como ha sido codificada en la instrucción de 25 de junio de 2003, es contraria a los principios generales que rigen el sistema común del IVA. |

| 41. | Esta afirmación no queda refutada por la alegación del Gobierno francés según la cual la limitación de la aplicación del tipo reducido exclusivamente a las fotografías que presentan un carácter artístico se deduce del objetivo del artículo 103 de la Directiva 2006/112, a saber, la promoción del desarrollo del mercado de las obras de arte. |

| 42. | Es cierto que los considerandos de la Directiva 2006/112 no indican los motivos que llevaron al legislador de la Unión a autorizar a los Estados miembros a aplicar el tipo reducido a los objetos que se enumeran en el anexo IX de dicha Directiva. No obstante, ha de señalarse que esta facultad se enmarca en la lógica del trato fiscal favorable que esta Directiva dispensa a los bienes y servicios destinados a satisfacer un gran abanico de necesidades culturales y recreativas del consumidor. De este modo, el artículo 132, apartado 1, letra n), de la Directiva 2006/112 introduce una exención obligatoria respecto de determinadas prestaciones de servicios culturales y de las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas. En lo tocante al tipo reducido, el artículo 98 de la Directiva 2006/112, en relación con el anexo III de dicha Directiva, permite aplicar el tipo en cuestión, en particular, al suministro de libros, periódicos y revistas, al derecho de acceso a espectáculos, teatros, circos, ferias, parques de atracciones, conciertos, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas, exposiciones y otras manifestaciones y locales semejantes de carácter cultural, a la recepción de servicios de radiodifusión y televisión, y a las prestaciones de servicios por escritores, compositores y artistas intérpretes, y a los derechos de autor adeudados a los mismos. |

| 43. | Ninguna de estas disposiciones hace mención de exigencias de ningún tipo referentes al carácter o al nivel artístico de los bienes o los servicios incluidos en las categorías mencionadas. Por el contrario, la formulación en términos muy amplios de estas categorías apunta más bien a que el legislador de la Unión tenía la intención de incluir en ellas todo tipo de actividades culturales y de entretenimiento, sin juzgar su nivel artístico o intelectual. Por consiguiente, el objetivo que subyace en el trato fiscal favorable de estas actividades no se limita visiblemente a la promoción del arte en mayúsculas. |

| 44. | En consecuencia, no veo por qué el supuesto objetivo del artículo 103 de la Directiva 2006/112 exigiría limitar la aplicación de este artículo a objetos que presenten un carácter artístico. Si bien el legislador reconoció a los Estados miembros la facultad de aplicar el tipo reducido del IVA a ciertos objetos (objetos de arte, objetos de colección y antigüedades) y estableció una definición legal de estos objetos (en el anexo IX de la Directiva 2006/112), no cabe cuestionar esta definición tratando de matizarla mediante términos vagos y equívocos, argumentando que no sirve para alcanzar el objetivo que este mismo legislador pretendió alcanzar al reconocer la citada facultad. |

| 45. | Ello es así tanto más cuanto que la práctica administrativa francesa en cuestión, tal como ha sido codificada por la instrucción de 25 de junio de 2003 y expuesta en la petición de decisión prejudicial y en las observaciones del Gobierno francés, adolece de falta de coherencia por dos motivos. |

| 46. | En primer lugar, el Gobierno francés afirmó en la vista que el requisito relativo al carácter artístico se aplica solamente a las fotografías y no al resto de las categorías de objetos de arte que se enumeran en el anexo IX, parte A, de la Directiva 2006/112 (por no hablar de los objetos de colección o las antigüedades comprendidos en las partes B y C de dicho anexo). Pues bien, en otros ámbitos del arte también existen obras de calidad artística inferior o que solo presentan interés para personas concretas. ¿En qué medida un dibujo realizado por un «artista callejero» en un lugar turístico o una obra de arte de carácter conmemorativo son mejores que una fotografía familiar tomada por un estudio profesional? |

| 47. | En segundo lugar, por cuanto conozco, el artículo 279, letra g), del CGI prevé la aplicación del tipo reducido (actualmente, del 10 %) a la cesión de los derechos patrimoniales de autor, incluidos los relativos a las fotografías, si bien no incluye requisito alguno en relación con el carácter artístico de las obras sobre las que se reconocen tales derechos. |

| 48. | Obviamente, soy consciente de que la fotografía, además de un medio de expresión artística, es un procedimiento técnico que permite restituir la imagen de la realidad con fines absolutamente ajenos a la satisfacción de necesidades culturales o de entretenimiento, lo que justificaría su exclusión del beneficio del tipo reducido. Esto sucede, por ejemplo, en el caso de las fotografías de identidad, las fotografías que sirven para documentar el lugar de un accidente o un siniestro a efectos del seguro, las fotografías de bienes inmuebles destinadas a su venta o alquiler, o las fotografías médicas, entre otras. Ahora bien, estas fotografías no suelen ser objeto de entrega en las condiciones previstas en el anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112. La única excepción notable puede ser, en mi opinión, la de las fotografías de identidad. Sin embargo, esta categoría de fotografías puede identificarse suficientemente con la ayuda de criterios objetivos para que pueda quedar excluida con facilidad de la aplicación del tipo reducido del IVA sin que se menoscaben la seguridad jurídica y la neutralidad fiscal. |

| 49. | Por tanto, propongo responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 103, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros tienen derecho, sin perjuicio del respeto a la seguridad jurídica y la neutralidad fiscal, a aplicar el tipo reducido exclusivamente a determinadas categorías de objetos enumerados en el anexo IX, parte A, de dicha Directiva, definidas de manera objetiva e inequívoca. En cambio, los Estados miembros no están facultados para aplicar a dichos objetos requisitos adicionales basados en criterios vagos o que dejen un amplio margen de apreciación a las autoridades responsables de la aplicación de disposiciones tributarias, como el carácter artístico de un objeto. |

Tercera cuestión prejudicial

| 50. | La respuesta a la tercera cuestión prejudicial se deduce de la que se propone dar a las dos primeras cuestiones y, por tanto, no es necesario analizarla separadamente. |

Cuarta cuestión prejudicial

| 51. | Mediante su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si los Estados miembros pueden recurrir a criterios aplicados en otros ámbitos del Derecho nacional, en particular, el de los derechos de autor, para delimitar el concepto de «objeto de arte» en lo que respecta a las fotografías. De la respuesta que se propone dar a las dos primeras cuestiones prejudiciales resulta que esta cuestión debe responderse en sentido negativo. No obstante, conviene formular a este respecto las observaciones siguientes. |

| 52. | Desde hace mucho tiempo, el derecho de autor reconoce a las fotografías el carácter de obras artísticas. ( [18](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0018) ) Sin embargo, el concepto de «obra» en el sentido del derecho de autor no entraña apreciación alguna sobre el carácter o el nivel artístico del objeto en cuestión. Si bien es cierto que, para conferir protección, el derecho de autor exige que la obra sea original, es decir, que constituya una creación intelectual de su autor, esta condición se interpreta de un modo muy liberal, de modo que representa un requisito de fácil cumplimiento. Esto se aplica asimismo a las fotografías, puesto que, contrariamente a ciertas ideas preconcebidas, la fotografía rara vez es una representación perfecta de la realidad: ( [19](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0019) ) aunque solo sea por el encuadre, el fotógrafo selecciona una parte de esta realidad y toma, por tanto, una decisión creativa. Por tanto, el concepto de «obra» en el ámbito del derecho de autor no resulta útil en modo alguno para delimitar el concepto de «objeto de arte» en el sentido del anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112. |

| 53. | Además, el derecho de autor está en gran medida armonizado en el seno de la Unión, en particular mediante la Directiva 2001/29/CE. ( [20](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0020) ) Esta armonización comprende el concepto de «obra», el cual es un concepto autónomo del Derecho de la Unión. ( [21](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0021) ) En cuanto atañe a las fotografías, el Tribunal General ha reconocido la condición de obra a meros retratos fotográficos ( [22](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0022) ) y fotografías de paisajes. ( [23](#t-ECR_62018CC0145_ES_01-E0023) ) Supongo que una fotografía de una boda podría asimismo considerarse una «obra» en el sentido del derecho de autor. |

Conclusión

| 54. | A la luz de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Conseil d’État (Consejo de Estado, Francia):   | «1) | El artículo 103, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con el anexo IX, parte A, punto 7, de dicha Directiva, debe interpretarse en el sentido de que únicamente exige que las fotografías hayan sido tomadas por su autor, reveladas por este o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes, para poder beneficiarse del tipo reducido del IVA. |  | 2) | El artículo 103, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros tienen derecho, sin perjuicio del respeto a la seguridad jurídica y la neutralidad fiscal, a aplicar el tipo reducido exclusivamente a determinadas categorías de objetos enumerados en el anexo IX, parte A, de dicha Directiva, definidas de manera objetiva e inequívoca. En cambio, los Estados miembros no están facultados para aplicar a dichos objetos requisitos adicionales basados en criterios vagos o que dejen un amplio margen de apreciación a las autoridades responsables de la aplicación de disposiciones tributarias, como el carácter artístico de un objeto.» | |

---

(
[1](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0001)
) Lengua original: francés.

(
[2](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0002)
) Charles Baudelaire escribió en 1859 respecto de la invención del daguerrotipo: «[…] la industria, al irrumpir en el arte, se está convirtiendo en el más mortal enemigo […]» (Baudelaire, Ch.: «Salon de 1859», Revue française, vol. XVII, 1859, p. 262).

(
[3](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0003)
) [DO 2006, L 347, p. 1](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=OJ:L:2006:347:TOC).

(
[4](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0004)
) A partir del 1 de enero de 2012, este tipo se incrementó al 7 %.

(
[5](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0005)
) Como las versiones en lengua inglesa, («photographs taken by the artist»), alemana («vom Künstler aufgenommene Photographien») o francesa («photographies prises par l’artiste»), entre otras.

(
[6](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0006)
) El anexo XI de la Directiva 2006/112 resulta aplicable no solo en el marco del tipo reducido, sino también en el contexto de los regímenes especiales de tributación definidos en el título XII, capítulo 4, de esta Directiva.

(
[7](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0007)
) Actualmente, la gran mayoría de las fotografías se conservan en un fichero digital y no se imprimen en un soporte físico. Estas fotografías también pueden comercializarse por vía digital. Por tanto, en cuanto a las disposiciones sobre el IVA, dichas fotografías son objeto de una prestación de servicios y no se plantea su condición de objetos de arte (véase el anexo II, punto 3, de la Directiva 2006/112).

(
[8](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0008)
) Esto es, en las condiciones de una entrega de bienes realizada en el marco de la actividad económica de su vendedor, el cual tiene la consideración de sujeto pasivo a efectos del IVA [véanse el artículo 2, apartado 1, letra a), y el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112]. En particular, la venta ocasional de una fotografía al margen de una actividad económica no da lugar a su sujeción al IVA, como tampoco se plantea, por consiguiente, la consideración de dicha fotografía como objeto de arte en el sentido del anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva 2006/112.

(
[9](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0009)
) Véase, en particular, la sentencia de 27 de febrero de 2014, Pro Med Logistik y Pongratz ([C‑454/12 y C‑455/12](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A111&locale=es), [EU:C:2014:111](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A111&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), apartados [43](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A111&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point43) a [45](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A111&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point45) y jurisprudencia citada.

(
[10](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0010)
) Sentencia de 8 de mayo de 2003, Comisión/Francia ([C‑384/01](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A264&locale=es), [EU:C:2003:264](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A264&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), apartado [29](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A264&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point29).

(
[11](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0011)
) Sentencia de 3 de abril de 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien ([C‑442/05](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A184&locale=es), [EU:C:2008:184](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A184&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), punto [2](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A184&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point2) del fallo, segunda frase.

(
[12](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0012)
) Sentencia de 6 de mayo de 2010, Comisión/Francia ([C‑94/09](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A253&locale=es), [EU:C:2010:253](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A253&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), apartado [46](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A253&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point46).

(
[13](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0013)
) Sentencia de 27 de febrero de 2014, Pro Med Logistik y Pongratz ([C‑454/12 y C‑455/12](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A111&locale=es), [EU:C:2014:111](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A111&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), punto [1](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A111&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point1) del fallo.

(
[14](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0014)
) Sentencia de 11 de septiembre de 2014, K ([C‑219/13](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2207&locale=es), [EU:C:2014:2207](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2207&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), fallo.

(
[15](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0015)
) Sentencia de 9 de noviembre de 2017, AZ ([C‑499/16](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A846&locale=es), [EU:C:2017:846](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A846&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), fallo.

(
[16](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0016)
) En particular, la categoría de las fotografías escolares me parece un misterio: ¿se trata de fotografías que representan a los alumnos o maestros, de fotografías realizadas por los alumnos en el marco de su formación o más bien de otro tipo de fotografías?

(
[17](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0017)
) Basta citar el conjunto de Laocoonte y sus hijos o La Última Cena, de Leonardo da Vinci.

(
[18](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0018)
) Una de las primeras resoluciones judiciales que reconoció a la fotografía la protección del derecho de autor es la sentencia del Supreme Court of the United States (Tribunal Supremo de Estados Unidos) de 17 de marzo de 1884, Burrow-Giles Lithographic Co. c. Sarony, 111 U.S. 53 (1884) (véase Markiewicz, R.: Ilustrowane prawo autorskie, Varsovia, 2018, p. 106). El Convenio de Berna para la Protección de las Obras Literarias y Artísticas, de 9 de septiembre de 1886, exige la protección de las fotografías desde la revisión de Berlín de 1908. Por último, el artículo 9 del Tratado de la Organización Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI) sobre Derecho de Autor, adoptado en Ginebra el 20 de diciembre de 1996, equiparó la duración de la protección de los derechos de autor sobre las fotografías a la relativa al resto de categorías de obras.

(
[19](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0019)
) O, mejor dicho, de la imagen que nos hacemos de la realidad.

(
[20](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0020)
) Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de mayo de 2001, relativa a la armonización de determinados aspectos de los derechos de autor y derechos afines a los derechos de autor en la sociedad de la información ([DO 2001, L 167, p. 10](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=OJ:L:2001:167:TOC)).

(
[21](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0021)
) Véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 2009, Infopaq International ([C‑5/08](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A465&locale=es), [EU:C:2009:465](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A465&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), apartados [31](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A465&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point31) a [37](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A465&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point37).

(
[22](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0022)
) Sentencia de 1 de diciembre de 2011, Painer ([C‑145/10](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A798&locale=es), [EU:C:2011:798](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A798&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), apartado [94](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A798&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point94).

(
[23](#c-ECR_62018CC0145_ES_01-E0023)
) Sentencia de 7 de agosto de 2018, Renckhoff ([C‑161/17](./../../../legal-content/ES/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A634&locale=es), [EU:C:2018:634](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A634&lang=ES&format=pdf&target=CourtTab)), apartado [14](./../../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A634&lang=ES&format=html&target=CourtTab&anchor=#point14).

[Top](#document1)