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Language: es
Format: md

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# 52012DC0516

**COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa a las actividades del Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia entre julio de 2010 y junio de 2012 y las propuestas conexas 1. Informe relativo a las pequeñas y medianas empresas y los precios de transferencia, e 2. Informe relativo a los Acuerdos de reparto de costes sobre servicios que no generan activos intangibles /\* COM/2012/0516 final - 2012/ () \*/**

  

COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO Y AL
COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO

relativa a las actividades del Foro
Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia
entre julio de 2010 y junio de 2012 y las propuestas conexas
1. Informe relativo a las pequeñas y medianas empresas y los precios de
transferencia, e
2. Informe relativo a los Acuerdos de reparto de costes sobre servicios que no
generan activos intangibles

1.           Introducción

Es un hecho generalmente
admitido que la creciente mundialización crea problemas de orden práctico que
afectan tanto a las empresas multinacionales como a las Administraciones
tributarias a la hora de fijar, a efectos fiscales, el precio de las
transacciones transfronterizas entre empresas asociadas. El enfoque que han
adoptado los Estados miembros de la Unión Europea a fin de evaluar
correctamente el precio de dichas transacciones es la aplicación del principio
de plena competencia (en lo sucesivo, «el PPC»)[1]. Dicho principio se
basa en una comparación de las condiciones que se aplican entre empresas
asociadas con las que se aplicarían entre empresas independientes.

No obstante, la
interpretación y aplicación del principio de plena competencia varían entre las
distintas Administraciones tributarias y entre estas últimas y las empresas, lo
que puede provocar incertidumbre, un incremento de los costes, una eventual
doble imposición o incluso la total ausencia de imposición. Todo ello afecta de
forma negativa al buen funcionamiento del mercado interior.

Para hacer frente a esta
situación, la Comisión creó en octubre de 2002 el Foro Conjunto de la Unión
Europea sobre Precios de Trasferencia (en lo sucesivo, «el FCPT»)[2],
un grupo de expertos cuya misión es resolver de forma pragmática los problemas
derivados de la aplicación del PPC, concretamente en el ámbito de la UE.  En
2011 el mandato del FCPT se renovó y fue prorrogado hasta el 31 de marzo de
2015 mediante una Decisión de la Comisión[3].

La presente Comunicación
da cuenta del trabajo desarrollado por el FCTP entre julio de 2010 y junio de
2012 y extrae conclusiones sobre las futuras actividades del grupo de expertos.

2.           Resumen
de las actividades del Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia

Entre julio de 2010 y
junio de 2012, el Foro se reunió en seis ocasiones. Se elaboraron dos informes
detallados en los que se abordan, respectivamente, cuestiones específicas sobre
los precios de transferencia en relación con las pequeñas y medianas empresas
de la UE, y un acuerdo intragrupo concreto denominado acuerdo de reparto de
costes. Además, se llevaron a cabo actividades de seguimiento para evaluar el
grado de aplicación de anteriores iniciativas del FCPT. Una vez renovado su
mandato, el Foro adoptó, en junio de 2011, un reglamento interno actualizado y
un nuevo programa de trabajo para el período 2011-2015. Los debates iniciados
en este nuevo período, aún en curso, abarcan los siguientes aspectos del
programa de trabajo: estrategias de transferencia de precios basadas en el
riesgo, cuestiones relacionadas con la doble imposición derivada de ajustes
secundarios, y ajustes compesatorios/de final de ejercicio. En sus próximas
reuniones, el FCPT seguirá tratando estas cuestiones y desarrollando
paralelamente su tarea de seguimiento.

2.1.        Conclusiones del FCPT respecto de
las pequeñas y medianas empresas y los precios de transferencia

Una de las
características generales que presenta la fijación de precios de transferencia
es la carga administrativa que supone para los contribuyentes y las
Administraciones tributarias. Las pequeñas y medianas empresas (en lo sucesivo,
«las PYME»), en particular, registran problemas como consecuencia de su falta
de conocimientos y experiencia al respecto y de su escasez de recursos. También
las Administraciones tributarias se topan con dificultades en su trato con las
PYME, puesto que precisan lograr un equilibrio entre, por una parte, una
aplicación equitativa de su política tributaria, teniendo en cuenta los
recursos de que disponen y la relación coste/beneficio, y, por otra, la evitación
de cargas administrativas excesivas y de conflictos innecesarios en materia
fiscal, en beneficio tanto de las PYME como de las propias  Administraciones
tributarias.

Consciente del papel
esencial que desempeñan las PYME en la economía de la UE, el FCPT se ha
esforzado en analizar los desafíos existentes y presentar propuestas destinadas
a mejorar, en el ámbito de los precios de transferencia, el entorno en que
operan dichas empresas. Aunque la inmensa mayoría de las PYME no se plantee la
fijación de precios de transferencia el número de empresas que ejercen esta
práctica, en términos absolutos, podría ser bastante elevado.

El informe ofrece
diversas recomendaciones a fin de proceder con mayor uniformidad a la
determinación de los requisitos específicos que deben cumplir las PYME en el
contexto de los precios de transferencia. En él se abordan las diferentes fases
de cumplimiento de los requisitos relacionados con los precios de transferencia
por este tipo de empresas.

Por lo que respecta a la
definición de PYME, el informe precisa que su objetivo no es el establecimiento
de una definición común de PYME a efectos fiscales. No obstante, recomienda que
al considerar la definición de PYME que se proponen aplicar, los Estados
miembros tomen como referencia los criterios ya utilizados en la Recomendación
2003/361/CE de la Comisión[4]
(total del balance, volumen de negocios y número de efectivos).

En cuanto al
cumplimiento de las normas sobre precios de transferencia, el informe propone
buenas prácticas y orientaciones en relación con la fase previa a la auditoría,
la auditoría y la resolución de litigios. Aboga por la aplicación del principio
de proporcionalidad como un enfoque racional al evaluar las necesidades de las
PYME, las exigencias de las Administraciones tributarias, y la capacidad de las
PYME para responder a dichas exigencias.

En la fase previa a la
auditoría, el informe recomienda que se implante un punto de información al que
las PYME tengan acceso y que se sensibilice a las PYME en cuanto a los
procedimientos que pueden brindarles seguridad previa. Además, invita a los
Estados miembros a que elaboren medidas de simplificación destinadas a reducir
las cargas que conlleva para las PYME el cumplimiento de las normas. En la fase
de auditoría, el informe aconseja considerar la adopción de soluciones
pragmáticas que puedan basarse en las experiencias de otros Estados miembros y
en anteriores informes del FCPT. Las PYME que sean objeto de auditoría deberán
recibir un trato adecuado. En materia de resolución de litigios, el informe
recomienda que,  en casos carentes de complejidad y en los que los importes
reclamados por las PYME sean poco significativos, se estimule el recurso a un
procedimiento rápido de resolución de litigios, y que se explore y aplique el
contacto directo entre auditores en el marco de procedimientos amistosos y del
Convenio de Arbitraje[5].

El informe concluye
reconociendo las necesidades particulares de las PYME por lo que respecta al
cumplimiento de las normas sobre precios de transferencia. Añade que sus
conclusiones y recomendaciones se basan en la aplicación del principio de
proporcionalidad y en la flexibilidad de su puesta en práctica. En el futuro,
el FCPT tiene previsto efectuar un seguimiento de los efectos de las medidas
recomendadas en el informe y aplicadas por los Estados miembros en sus
relaciones con las PYME.

2.2.        Conclusiones
del FCPT sobre los acuerdos de reparto de costes aplicados a servicios que no
generan activos intangibles

Los acuerdos de reparto de
costes (en lo sucesivo, «ARC») sobre servicios, suelen ser utilizados por las
empresas multinacionales como un instrumento para desarrollar las actividades
del grupo de forma económicamente eficaz. La decisión de una empresa de
recurrir a un ARC puede justificarse por diversas razones, como, por ejemplo,
las economías de escala o el reparto de los riesgos, las competencias o los
recursos. A fin de evitar la duplicación del trabajo que desarrolla actualmente
la OCDE en relación con los precios de transferencia vinculados a los activos
intangibles, el FCPT ha centrado su actividad en los ARC sobre servicios que no
generan activos intangibles.

En primer lugar, el
informe comenta los distintos conceptos que abarcan los términos «acuerdos de reparto
de costes» (ARC) y «servicios intragrupo» (). La atención del informe se centra
en el modo más conveniente que tiene un verificador para detetrminar si los ARC
sobre servicios que no generan activos intangibles se rigen por el principio de
plena competencia.

A tal fin, el informe
expone criterios generales para determinar si un ARC se atiene a este
principio. Asimismo, facilita una lista de datos que deberían satisfacer las
exigencias de la mayoría de los verificadores a la hora de determinar si cabe
considerar que el ARC se atiene al principio de plena competencia.

Algunos aspectos se
abordan de forma más específica, como, por ejemplo, la prueba de los beneficios
esperados, los criterios de reparto que es posible utilizar a fin de determinar
la aportación de cada uno de los participantes en el acuerdo, la forma de
valorar las aportaciones en especie, el tratamiento de los casos en que los
costes mencionados son los presupuestados inicialmente en vez de los efectivos,
así como la posible aplicación de normas de contabilidad utilizadas de forma
general por el grupo en su conjunto.

El informe relativo a
los ARC sobre servicios que no generan activos intangibles es tanto más
importante cuanto que complementa las Directrices sobre los servicios
intragrupo de bajo valor añadido en vigor (en lo sucesivo, «las Directrices del
FCPT sobre los servicios intragrupo») y completa el trabajo de dicho Foro en
materia de servicios intragrupo.

El informe concluye que la adopción de sus recomendaciones,
en la mayoría de los casos que se inscriben en su ámbito de cobertura,
facilitará la evaluación y la aceptación, por parte de las Administraciones
tributarias, de que se ha aplicado el principio de plena competencia de forma
efectiva. El FCPT procederá a un seguimiento periódico del efecto de dichas Directrices.

2.3.        Actualización de los puntos que
figuran en el programa de trabajo

Durante el período
cubierto por el presente informe, el FCPT abordó las cuestiones pendientes del
anterior programa de trabajo 2007-2011, y adoptó, en junio de 2011, el nuevo
programa de trabajo para el período 2011-2015, que constituye la base de las
actuales actividades del Foro. Entre julio de 2010 y junio de 2011, la
actividad del FCPT se centró principalmente en las PYME y los precios de
transferencia. El  informe fue adoptado por el Foro en marzo de 2011[6].

El primer punto del
programa de trabajo de 2011-2015, heredado del programa anterior, consistió en
desarrollar un enfoque común en relación con los ARC. Dicho proyecto, que
abarca los ARC sobre servicios que no generan activos intangibles, se concluyó
con éxito en junio de 2012[7].

En materia de evaluación
de riesgos, importante factor de la política de precios de trasferencia que
permite a las Administraciones tributarias y a los contribuyentes incrementar
al máximo la eficacia en la utilización de unos recursos limitados, las
presentaciones realizadas por diversos miembros del FCPT (pertenecientes tanto
a las Administraciones de los Estados miembros como al sector privado) servirán
de base para futuros trabajos. El grupo analizará las buenas prácticas a fin de
pronunciarse sobre el posible ámbito de aplicación de las orientaciones que
proponga la UE .

En cuanto a la
aceptación de los ajustes compensatorios/de final de ejercicio, dentro de la UE
coexisten distintas prácticas. En 2011 se lanzó un cuestionario que fue
completado en 2012. El panorama general obtenido supone ya la realización
efectiva de una parte del programa de trabajo. El FCPT seguirá analizando si es
posible desarrollar una estrategia común por lo que respecta a los ajustes
compensatorios en el seno de la UE.

En algunos Estados miembros, el ajuste de los precios de
transferencia va acompañado de un ajuste adicional. Dicho ajuste, denominado
ajuste secundario, puede dar lugar a una doble imposición, motivo por el cual
se incluyó en el programa de trabajo del FCPT. En 2011, se lanzó al respecto un
cuestionario que fue completado en 2012. Aunque esta etapa supone ya la
realización de una parte del programa de trabajo, el FCPT analiza en la
actualidad los efectos de los ajustes secundarios en la UE, a fin de proponer
soluciones que permitan mejorar la actual situación, tanto por lo que respecta
a una posible doble imposición como a determinados aspectos prácticos de su
aplicación.

2.4.        Actividad de seguimiento

Una de las actuales
tareas del FCPT consiste en el seguimiento y la gestión de la aplicación
efectiva de sus realizaciones. Esta tarea se desarrolla mediante la publicación
de informes estadísticos anuales y la elaboración de informes específicos. A
continuación, los informes son analizados por los Servicios de la Comisión y
por el FCPT a fin de determinar los ámbitos en los que este último podría
llevar a cabo ulteriores trabajos.

Los informes
estadísticos relativos a los casos pendientes en el marco del Convenio de
Arbitraje y los acuerdos previos sobre precios (APP) se elaboran y evalúan cada
año. El formato de dichos informes ha sido objeto de mejora y volverá a
revisarse en un futuro. Además, se han desarrollado orientaciones adicionales para
la cumplimentación del cuestionario anual relativo a los APP.

Habida cuenta de que el
FCPT lleva diez años en activo, está previsto efectuar un ejercicio de
seguimiento de mayor alcance en relación con sus realizaciones. Los códigos de
conducta sobre la aplicación efectiva del CA y sobre la documentación sobre
precios de transferencia en la UE, las Directrices relativas a los APP en la UE
así como las Directrices del FCPT sobre los servicios intragrupo de bajo valor
añadido se revisarán al mismo tiempo. Con ello se pretende evaluar, a escala
global, la eficacia con que se aplican las recomendaciones del FCPT adoptadas
por los Estados miembros, y considerar la forma de introducir eventuales
mejoras.

3.           Conclusiones
de la Comisión

La Comisión sigue
considerando que el grupo de expertos del FCPT constituye un recurso muy
valioso a la hora de abordar las cuestiones relacionadas con los precios de
transferencia y de aportar soluciones pragmáticas a muchas de estas cuestiones.

La Comisión observa, en
particular, que el Informe relativo a las pequeñas y medianas empresas y los
precios de transferencia, así como el Informe relativo a los acuerdos de reparto
de costes sobre servicios que no generan activos intangibles abordan una de las
tareas fundamentales identificadas por la Comisión con motivo de la creación
del FCPT, a saber, una aplicación más uniforme de las normas sobre precios de
transferencia en la Unión Europea.

La Comisión refrenda
plenamente las conclusiones y sugerencias de los informes que se adjuntan en el
Apéndice I y el Apéndice II, a saber, el Informe relativo a las Pequeñas y
Medianas Empresas y los Precios de Transferencia, y el Informe relativo los
acuerdos de reparto de costes sobre servicios que no generan activos
intangibles, respectivamente,.

La Comisión invita al
Consejo a que apruebe el Informe propuesto relativo a las pequeñas y medianas
empresas y los precios de transferencia, e insta a los Estados miembros a que
incorporen a sus respectivas disposiciones legislativas y normas administrativas
nacionales prácticas que se atengan a los planteamientos y consideraciones
procedimentales contenidos en dicho Informe.

La Comisión invita al
Consejo a que apruebe el Informe propuesto relativo a los acuerdos de reparto de
costes sobre servicios que no generan activos intangibles e insta a los Estados
miembros a que incorporen rápidamente a sus disposiciones legislativas y normas
administrativas nacionales las recomendaciones incluidas en dicho Informe.

La Comisión opina que el
hecho de que en el futuro se realice un seguimiento periódico de la aplicación
de las conclusiones y recomendaciones de los Informes y de su funcionamiento
aportará información de utilidad para cualquier ejercicio de actualización que
se requiera.

En este contexto, la
Comisión insta al FCPT a que prosiga su actividad de seguimiento y espera con
interés los resultados del actual programa de trabajo del Foro en cuestiones
tales como la evaluación de riesgos, los ajustes secundarios y los ajustes
compensatorios/de final de ejercicio.

APÉNDICE I
INFORME RELATIVO A LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS Y LOS PRECIOS DE
TRANSFERENCIA

I.            Introducción

1.
En
el marco del programa de trabajo por él adoptado, el Foro Conjunto sobre
Precios de Transferencia (en lo sucesivo, «el FCPT») ha examinado el impacto de
los precios de transferencia sobre las pequeñas y medianas empresas (en lo
sucesivo, «las PYME»). Los documentos de trabajo de los que se ha servido para
desarrollar su tarea se encuentran disponibles en el sitio Internet de la
Dirección General de Fiscalidad y Aduanas. Entre ellos, cabe citar las
contribuciones de la Federación de Expertos Contables Europeos y la
Confederación Fiscal Europea. El presente informe es el resultado del trabajo
llevado a cabo.

II.          Antecedentes

2.
La
UE cuenta aproximadamente con 23 millones de PYME, que representan el
99,8 % de las empresas europeas en su conjunto. Alrededor del 5 % de
dichas PYME tiene empresas asociadas con las que puede puede plantearse la
posibilidad de practicar precios de transferencia[8].
Estas cifras ponen de manifiesto que aunque la inmensa mayoría de las PYME no
se plantee la cuestión de los precios de transferencia, en términos absolutos,
el número de empresas que los aplica podría ser bastante elevado. Ahora bien,
en los casos en los que sí resulta pertinente plantearse la cuestiön de los precios
de transferencia, las PYME encuentran problemas debido a su falta de
conocimientos y experiencia en la materia y a su escasez de recursos. Del mismo
modo, el número tan exiguo de operaciones intragrupo internacionales entre PYME
podría ser indicio de que son esos mismos problemas los que les impiden
realizar intercambios intragrupo a escala transfronteriza.

3.
Las
Administraciones tributarias también registran problemas en su trato con las
PYME. Necesitan mantener un equilibrio entre la aplicación equitativa de su
política fiscal, teniendo en cuenta los recursos de que disponen y otras
consideraciones de costes y beneficios, y la evitación de cargas
administrativas excesivas y de conflictos innecesarios en materia fiscal, en
beneficio tanto de las PYME como de las propias Administraciones tributarias.
En el ámbito de la UE no existe una definición común de PYME a efectos fiscales,
ni en general, ni en relación con los precios de transferencia en particular.
Tampoco se suele dispensar a este tipo de empresas un trato uniforme.

4.
Algunas
Administraciones tributarias han adoptado ya medidas relativas a los precios de
transferencia específicas para las PYME, medidas que pueden clasificarse
globalmente en planteamientos estratégicos globales y acciones administrativas
específicas. La proporcionalidad constituye un ejemplo de planteamiento
estratégico que se articula en torno al logro de un equilibrio entre los
requisitos en materia de cumplimiento y los recursos de que disponen las PYME
para satisfacerlos. Como ejemplo de acción administrativa cabe mencionar la
simplificación, específicamente en favor de las PYME, de los requisitos en
materia de documentación relacionada con los precios de transferencia.

5.
Las
empresas multinacionales (en lo sucesivo, «las EM») tienen la percepción de que
su actividad empresarial en la UE suele ser complementaria de la de las PYME y consideran
que cada categoría de empresa tiene el máximo interés en que la otra opere con
eficacia. Pero las empresas de mayor tamaño desean al mismo tiempo que se
garanticen unas condiciones de igualdad adecuadas y que la respuesta de las
Administraciones tributarias a las necesidades de las PYME no acabe
perjudicándolas.

6.
Las
empresas admiten que aspectos tales como el tiempo dedicado a la gestión y los
costes derivados de la contratación de asesores fiscales pueden disuadir a las
PYME de recurrir a los servicios de expertos.

7.
En
sus informes sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia
y sobre las Directrices relativas a los Acuerdos Previos sobre Precios (APP) el
FCPT reconoció ya la necesidad de abordar con flexibilidad la cuestión de las
PYME y los precios de transferencia.
 El informe sobre la documentación alude a la aplicación de una prueba de «razonabilidad»,
y las Directrices relativas a los APP, a la facilitación del acceso a dichos
acuerdos en el caso de las PYME.

III.         Definición
de PYME

8.
El
establecimiento de una definición común de PYME a efectos de precios de
transferencia supondría un punto de partida consensuado que facilitaría la
aplicación de las conclusiones y recomendaciones del presente informe. Aunque
la Recomendación 2003/361/CE[9]
ofrece una definición de PYME, la aplicación de esta última por parte de las
Administraciones tributarias en el ámbito de la fiscalidad directa no está
generalizada. Por lo que respecta a la utilización de una definición, el FCPT
ha formulado las observaciones que se exponen a continuación.

9.
En
el caso de los Estados miembros pequeños, la aplicación de una definición
específica de PYME podría llevar a clasificar dentro de esta categoría incluso
a grandes grupos/empresas nacionales. Así pues, es preciso prestar particular
atención a la definición de PYME que se aplique.

10.
La
adopción de un planteamiento basado en una definición podría incidir en el
comportamiento de las PYME. Por ejemplo, podría disuadir a algunas pequeñas y
medianas empresas de incrementar sus actividades comerciales, ya que ello les
abocaría a traspasar un umbral determinado, lo que podría aumentar sus costes y
sus cargas administrativas y hacerles perder el derecho a acogerse a medidas de
incentivación.

11.
Del
mismo modo, algunas Administraciones tributarias consideran que una definición
de PYME demasiado rígida a escala europea no tendría suficientemente en cuenta
la composición de la base de imposición de algunas Administraciones tributarias
concretas. Por ejemplo, si, en aplicación de una definición consensuada, una
gran proporción de la base de imposición de un Estado miembro estuviera constituida
por PYME, los problemas que se plantearían podrían ser diferentes que en el
caso de que las PYME solo representasen un porcentaje minoritario en la
composición de la base de imposición.

12.
Las
definiciones de PYME que las Administraciones tributarias utilizan en la
actualidad, ya sea a los fines de la fiscalidad directa en general o en
relación con los precios de transferencia en particular, suelen «tomar
prestados» algunos elementos de la definición establecida en la Recomendación
2003/361/CE. Entre los criterios aplicados en la UE pueden citarse los
siguientes: el valor de balance, el volumen de negocios y el número de
efectivos, así como los valores de las transacciones individuales o agregadas.
En ocasiones, estos criterios van acompañados de normas en materia de lucha
contra el fraude. Los criterios pueden aplicarse o no de forma consolidada – o
sea, a nivel de grupo. Se invita a las Administraciones tributarias que no
hayan publicado una definición de PYME ni a efectos fiscales en general, ni en
relación con los precios de transferencia en particular, a que consideren la
aplicación de los criterios que se están utilizando ya de forma consensuada.

13.
El
Foro estima útil agrupar en un solo documento todas las definiciones de PYME de
las Administraciones tributarias de la UE vigentes en la actualidad, tanto las
utilizadas a efectos de fiscalidad directa en general, como en relación con los
precios de transferencia, o con ambas finalidades [10].

Recomendaciones:

R1. Cuando
una Administración tributaria se plantee definir el concepto de PYME a efectos
de fiscalidad directa en general o de precios de transferencia en particular,
se recomienda que considere la aplicación de los criterios que ya se están
utilizando en la UE. De este modo, se contribuirá asimismo a reducir los casos
de tratamiento asimétrico derivados de la aplicación de definiciones de PYME
divergentes.

R2. Los
criterios vigentes en la actualidad y cuya utilización se recomienda son los
siguientes: el valor de balance, el volumen de negocios y el número de
efectivos,  así como los valores de las transacciones individuales o agregadas.
Se recomienda que todos estos factores se evalúen de forma consolidada, es
decir, a nivel de grupo.

R3. Resulta
conveniente agrupar en un solo documento todas las definiciones utilizadas
actualmente por los Estados miembros y proceder periódicamente a su
actualización[11].

R4. El
establecimiento de una definición común de PYME a escala de la UE a efectos
tributarios sería aconsejable y brindaría un punto de partida consensuado para
la aplicación de los resultados y recomendaciones del presente informe, aunque,
en un futuro inmediato, el logro de un acuerdo al respecto no parece realista.

IV.         PYME: Cumplimiento de las normas en
materia de precios de transferencia

14.
En
la UE, el cumplimiento de las normas en materia de precios de transferencia
supone la adhesión al principio de plena competencia, en consonancia con el
artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. Dicho principio se aplica
a toda empresa multinacional, independientemente del tamaño que tenga. Ahora bien,
su aplicación puede resultar más difícil en el caso de las PYME. Las
Directrices de la OCDE aplicables a los Precios de Transferencia reconocen
explícitamente esta dificultad en diversos pasajes. Por ejemplo, en su apartado
3.80 se incluye un comentario específico en relación con los costes de
cumplimiento que soportan las PYME. En su apartado 3.83 se señala que los
precios de transferencia van adquiriendo relevancia para las pequeñas y medianas
empresas y el número de transacciones transfronterizas no deja de crecer.
Aunque el principio de plena competencia se aplica igualmente a las pequeñas y
medianas empresas y a sus transacciones, podría ser conveniente adoptar
soluciones pragmáticas a fin hallar una respuesta razonable para cada caso
específico relacionado con los precios de transferencia.

15.
El
presente informe pasa revista a las buenas prácticas y orientaciones que pueden
extraerse del análisis de la actividad desarrollada actualmente en materia de
cumplimiento. A tal efecto, resulta útil realizar el examen aplicando la
siguiente estructura: actividades previas a la auditoría, auditoría y
resolución de litigios. Dado el carácter tan general de estas categorías, es
inevitable que se produzcan algunos solapamientos.

16.
Las
Administraciones tributarias reiteran la idea de que el enfoque aplicado en
relación con las PYME debe lograr la proporcionalidad entre las exigencias de
las Administraciones tributarias y la capacidad de las PYME para satisfacerlas.
El FCPT apoya este principio de proporcionalidad, pues lo considera un
planteamiento racional que permite dar respuesta a las necesidades de las PYME.
Señala asimismo que un enfoque basado en la proporcionalidad se halla en
perfecta consonancia con las observaciones que figuran en los capítulos IV y V
de las Directrices de la OCDE.

Recomendación:

R5. El FCPT
se muestra favorable a la aplicación de un enfoque basado en la
proporcionalidad. Parece especialmente conveniente lograr un equilibrio entre
la necesidad de las Administraciones tributarias de proceder a una aplicación
equitativa de las normas sobre precios de transferencia y la cargas que pueden
tener que soportar las PYME como consecuencia de su cumplimiento.

[Actividad]
Actuaciones previas a la auditoría

17.
Las
Administraciones tributarias y los contribuyentes desean, respectivamente,
percibir y pagar la cuota impositiva [exacta] adecuada en el momento oportuno. Las
actuaciones previas a la auditoría constituyen posiblemente el método más efectivo
al alcance de los contribuyentes y las Administraciones tributarias para
conseguir el cumplimiento voluntario, que es el que se considera más eficaz en
términos de costes. Al logro de dicho objetivo contribuyen una comunicación
fluida, el suministro de la información pertinente y la comprensión de esta
última, y de forma complementaria, un asesoramiento especializado fácilmente
accesible. Cuando se logra la adecuada interacción de estos factores, se
observa una repercusión directa en el nivel de cumplimiento voluntario y en la
carga que supone dicho cumplimiento.

Comunicación
entre las Administraciones tributarias y las PYME

18.
Existe
un reconocimiento cada vez más amplio a escala internacional[12] de
que una relación más estrecha entre las Administraciones tributarias y las
empresas contribuyentes, a través de un diálogo permanente fuera de los cauces
de la auditoría, resulta beneficiosa para ambas partes. Este tipo de
comunicación es menos conflictiva y fomenta una comprensión mejor y más amplia
de la perspectiva de la otra parte. En caso de que llegue a emprenderse una
auditoría, cada una de las partes estará mejor informada desde un principio.

19.
La
implantación de una red de comunicación con las PYME resulta particularmente
difícil, sobre todo debido a la limitación de los recursos de los que estas
disponen. Las agrupaciones representativas de las PYME aportan información útil
sobre las cuestiones que preocupan a sus miembros. Pero establecer un cauce de
comunicación directo con las PYME más destacadas parece una tarea más ardua. Se
insta a las Administraciones tributarias a que busquen oportunidades para
trabajar con PYME concretas, agrupaciones representativas y asesores
profesionales a fin de implantar o desarrollar una red de comunicación con las
PYME a nivel local. Por ejemplo, algunas Administraciones tributarias aplican
ya una medida relativamente sencilla que consiste en organizar seminarios
técnicos en los que se invita a participar a diversas PYME para debatir y
buscar soluciones en ámbitos problemáticos y determinar las buenas prácticas
aplicables. Estos seminarios podrían servir asimismo para consultar a las PYME
sobre cualquier eventual iniciativa en materia de precios de transferencia que
una Administraciones tributaria desee introducir.

Acceso a la
información

20.
La
amplitud y la exhaustividad de la información suministrada a las PYME a fin de
brindarles asistencia en el cumplimiento de las normas sobre precios de
transferencia varía en función de las distintas Administraciones tributarias.
La posibilidad de acceder a dicha información aportaría grandes ventajas tanto
a estas últimas como a las empresas. En el documento JTPF/001/ANNEX/2011/EN se
incluye información pormenorizada sobre dónde encontrar actualmente dicha
información..

21.
El
FCPT propone que la información facilitada por las Administraciones tributarias
con vistas a la elaboración del presente informe se mantenga actualizada. Las
Administraciones deben evaluar si la forma más eficaz de brindar sobre las PYME
información accesible electrónicamente es la creación de un sitio web
específico o la integración de dicha información en un sitio ya existente. En
el sitio o sitios pertinentes figurarían de forma pormenorizada las
definiciones de PYME utilizadas, en general y/o a efectos de fijación de los
precios de transferencia, así como otras posibles disposiciones legislativas en
este ámbito aplicables a las PYME, las prácticas administrativas o el material
didáctico. Asimismo, podrían figurar una o varias direcciones de contacto para
ulteriores consultas. Estas páginas de Internet podrían abarcar, además, otras
cuestiones no relacionadas con los precios de transferencia que resultaran de
utilidad para las PYME. Podría accederse a la lista de estas páginas de
Internet a través del sitio del FCPT.

Formación

22.
Se
ha debatido la posibilidad de publicar algún tipo de [proyecto] modelo de
módulo de formación en materia de precios de transferencia destinado a las
PYME. Ahora bien, desarrollar esta sugerencia requeriría comprometer una
proporción significativa de los recursos del Foro y, por otra parte, tampoco ha
quedado claro si el material del FCPT aportaría alguna ventaja adicional frente
al material elaborado a nivel local[13].

Seguridad previa
en relación con una transacción

23.
Antes
de llevar a cabo una transacción, las PYME suelen tratar de asegurarse de que
esta cumplirá las normas en materia precios de transferencia, aunque es posible
que no sepan cómo proceder.

24.
Generalmente,
en el ámbito de los precios de transferencia, se responde a esta necesidad
aplicando el denominado «acuerdo previo sobre precios de transferencia»,
mediante el cual se establece un conjunto de criterios adecuado, convenido por
la Administración tributaria y el contribuyente, para fijar el precio de
transferencia de una futura transacción. No obstante, las normas en materia de
APP pueden prever umbrales de complejidad o tarifas que pueden dificultar,
cuando no impedir, la participación de las PYME en dichos acuerdos . Tal como
se señala en los apartados 4.158 y 4.163 de las Directrices de la OCDE sobre
precios de transferencia, la naturaleza de los procedimientos relacionados con
los APP puede limitar de facto el acceso a los mismos a los
contribuyentes de mayor envergadura. Esta limitación puede plantear problemas
desde el punto de vista de la igualdad y la uniformidad, ya que no debe
dispensarse un trato discriminatorio a contribuyentes que se encuentren en
situación idéntica. Una atribución flexible de los recursos destinados al
examen permitiría mitigar estos problemas. Las Administraciones tributarias
podrían considerar asimismo la posibilidad de prever un acceso simplificado en
favor de los pequeños contribuyentes. A la hora de evaluar los APP, deberían
tratar de adaptar el alcance de su investigación a la magnitud de las
transacciones internacionales analizadas. El FCPT ya ha emitido algunas
directrices sobre la mejor forma de abordar la cuestión de la accesibilidad y
en una de ellas se señala lo siguiente: «las Administraciones fiscales deberán
aprovechar su conocimiento de los problemas de las PYME para facilitar el
acceso de estas a los APP que sean útiles en la prevención o la resolución de
litigios». Esta formulación tiene por objeto fomentar un enfoque flexible a la
hora de admitir  determinados casos en un programa APP.

25.
Algunas
Administraciones tributarias ofrecen alternativas para obtener cierta seguridad
sobre el trato fiscal que se va a dispensar. Por ejemplo, puede emitirse un
dictamen no vinculante. En ese caso, un experto de la Administración tributaria
ofrecerá su opinión sobre una determinada transacción, confirmando,
eventualmente, la pertinencia de aplicar precios de transferencia y confirmando
la idoneidad de una determinada metodología propuesta por la OCDE. Este
planteamiento no permite acordar el precio de transferencia efectivo. Puede
instaurarse también un sistema de validación o de resoluciones mediante las
cuales la Administración tributaria emita una opinión vinculante. Estas validaciones
o resoluciones podrían obtenerse antes de cumplimentar la declaración de
impuestos en cuestión.

26.
Algunas
de las disposiciones de simplificación más frecuentes son las medidas
destinadas a las PYME y a las «pequeñas transacciones».

27.
Diversos
observadores opinan que la el recurso a regímenes de exención de
responsabilidad (safe harbours) constituirá una medida de simplificación
para las PYME y, además, ahorrará recursos administrativos y reducirá las
cargas derivadas del cumplimiento.

28.
En
aras de una mayor claridad y transparencia en beneficio de las PYME y las
Administraciones tributarias, se recomienda que cada Administración tributaria
determine los procedimientos en materia de seguridad previa disponibles en el
ámbito de los precios de transferencia e indique cómo acceder a ellos y los
resultados que cabe esperar de los mismos. La información de que se dispone en
la actualidad figura en el documento JTPF/001/ANNEX/2011/EN.

Recomendaciones
en relación con las actuaciones previas a la auditoría:

R6. A fin
de facilitar el cumplimiento voluntario, conviene que los Estados miembros
garanticen el acceso de las PYME a información actualizada, [así como a
asesoría] y asesoramiento. Se recomienda que cada Estado miembro establezca un
punto de información accesible electrónicamente en el que figuren los datos de
las personas de contacto para ulteriores consultas. El sitio del FCPT incluirá
la lista de estos sitios y brindará enlaces a los mismos.

R7.
Conviene que tanto los Estados miembros como la comunidad empresarial
aprovechen las oportunidades a su alcance para entablar relaciones
constructivas tanto con las PYME a escala individual como con sus agrupaciones
representativas.

R8. Resulta
oportuno que los Estados miembros traten de incrementar el conocimiento y la
capacidad de acceso de las PYME a los procedimientos que les permiten obtener seguridad
previa respecto de la ejecución de una transacción o de su declaración a
efectos tributarios.

R9. Se
invita a los Estados miembros a que participen activamente en el desarrollo de
medidas de simplificación a fin de reducir las cargas administrativas en general
y las que soportan las PYME en materia de cumplimiento.

Auditoría

29.
Al
menos un Estado miembro opina que aplicar, en relación con la mayoría de las
transacciones de sus PYME, una política de exención de las normas sobre precios
de transferencia supone una respuesta proporcionada. Evidentemente, tal
planteamiento lleva aparejadas ventajas en materia de economía de recursos y
seguridad de trato, pero puede tener ciertos efectos negativos sobre la base de
imposición del país que lo aplica, efectos cuya gravedad puede variar en
función de la magnitud de las actividades desarrolladas por las PYME de dicho
país  No obstante, pueden producirse asimetrías de trato si las empresas
asociadas no son objeto de una exención similar en otros Estados miembros.

30.
Otros
Estados miembros adoptan un planteamiento más restrictivo a la hora de aplicar
el principio de proporcionalidad. Tanto en el marco del procedimiento de
auditoría como en el de los APP se adoptan medidas específicas que incluyen: la
simplificación de los requisitos en materia documental; la comunicación oral de
la información pertinente; la elaboración de un informe sobre precios de
transferencia restringido por parte de la Administración tributaria; la ayuda
al contribuyente, por parte de la Administración tributaria, en la elaboración
de datos comparables, así como medidas específicas en relación con los
contratos a largo plazo. En el documento JTPF/001/ANNEX/2011/EN puede disponerse
de información pormenorizada al respecto.

31.
El
FCPT considera que la adhesión al principio de proporcionalidad dota a las
Administraciones tributarias de un marco general lo suficientemente flexible
para permitirles desarrollar sus propias medidas específicas, e insta a dichas
Administraciones a que examinen las medidas ya introducidas por sus homólogas y
a que busquen oportunidades para incorporarlas convenientemente a su propia
legislación.

32.
Asimismo,
se recomienda examinar si el enfoque que se aplique en relación con un
procedimiento determinado puede aportar ventajas similares en relación con
otro. Cabe citar a este respecto la ayuda que brindan las Administraciones
tributarias en el procedimiento de celebración de los APP mediante la
elaboración de datos comparables o de un informe sobre precios de transferencia
restringido para el contribuyente. Este tipo de ayuda también puede resultar de
utilidad en los procedimientos de auditoría.

33.
Del
mismo modo, es posible utilizar anteriores informes del FCPT como referencia a
este respecto. Por ejemplo, en el informe sobre los servicios intragrupo, se examinaba
el procedimiento de evaluación de un precio de plena competencia. El informe
reconoce que en los casos de riesgo fiscal reducido resulta particularmente
adecuado aplicar un enfoque que tenga en cuenta la relación costes/beneficios.
Según el informe, en esos casos, es especialmente relevante buscar un
equilibrio entre recursos disponibles, cargas derivadas del cumplimiento y
nivel potencial de ajuste. Resultan pertinentes asimismo las observaciones
recogidas en él respecto de la exposición que debe presentarse y las tarifas de
plena competencia. El informe subraya que a la hora de evaluar un precio de
transferencia es preferible utilizar un mínimo, y no un máximo, de información.
Se recomienda que al evaluar los precios de transferencia de las PYME se haga
hincapié en estos mismos aspectos.

34.
Se
ha abordado asimismo la cuestión de las sanciones aplicables en relación con la
documentación. Resultaría poco coherente que una Administración tributaria
aplicase un enfoque de simplificación en relación con los requisitos de
documentación exigidos en la fase previa a la auditoría pero, a continuación,
impusiese sanciones por la ausencia de la información adicional [exigida]
necesaria exclusivamente a raíz de una auditoría, cuando el contribuyente haya actuado
de buena fe, basándose en el enfoque de simplificación, y no se encuentre en
condiciones de facilitar la documentación exigida.

35.
Se
ha manifestado cierta preocupación respecto al hecho de que el personal de las
Administraciones tributarias con experiencia en materia de precios de
transferencia no se ocupe generalmente de las cuestiones relacionadas con los
precios de transferencia de las PYME, ya que ello puede provocar una disparidad
de trato entre estas últimas y las demás empresas. Algunas Administraciones
evitan el problema que puede suponer el que se confíe a funcionarios menos
experimentados las tareas relacionadas con los precios de transferencia de las
PYME mediante instrumentos estructurales, como, por ejemplo, el establecimiento
de centros dedicados a las PYME, que tratan una amplia variedad de casos pese a
disponer de un equipo relativamente pequeño. Otras aplican procedimientos en
virtud de los cuales un grupo de expertos interno revisa las auditorías
llevadas a cabo a fin de garantizar su coherencia. Se recomienda tomar en
consideración ambos enfoques.

Recomendaciones:

R10. Se
insta a los Estados miembros a que, al examinar el enfoque que se va a aplicar
con respecto a las auditorías de las PYME, tengan en cuenta la medidas de
simplificación ya implantadas por otros y a que, en lo posible, introduzcan
medidas similares en su propio territorio.

R11. Los
anteriores informes del FCPT contienen información útil sobre la forma de
abordar con pragmatismo las cuestiones relacionadas con los precios de
transferencia.  Se invita a los Estados miembros a que reexaminen dichos
informes a fin de extraer los principios en ellos establecidos que puedan ser
válidos en el presente contexto.

R12.
Resultaría improcedente imponer sanciones en materia de documentación derivadas
del incumplimiento de un requisito de auditoría relacionado con la entrega de
documentos que no se hayan exigido en la fase previa a la auditoría, siempre
que el contribuyente haya actuado de buena fe, basándose en un enfoque de simplificación,
y no se halle en condiciones de comunicar dicha documentación.

R13. Los
Estados miembros deberían tratar de garantizar que las PYME que sean objeto de
auditoría en relación con los precios de transferencia reciban un tratamiento
adecuado. Como medio para lograr este objetivo de forma económicamente eficaz se
proponen las revisiones internas por grupos de expertos o la organización
estructural de los recursos de auditoría.

Resolución
de litigios

36.
Los
ajustes de los precios de transferencia, generan con frecuencia un riesgo de
doble imposición  con respecto a la cual cabe solicitar una compensación
acogiéndose a un convenio fiscal, al denominado Convenio de Arbitraje[14],
o a ambos instrumentos. Aunque en el caso de las PYME la cuantía de la
deducción reclamada suele ser reducida, la repercusión sobre sus actividades
comerciales es a menudo muy significativa. Por otra parte, los plazos
necesarios para tratar las solicitudes no suelen guardar proporción con la
complejidad de las mismas ni con los importes que en ellas se reclaman.

37.
Se
sugiere que en el tratamiento de las solicitudes de las PYME, tanto cuando
provengan de sus propios auditores como de los de otros Estados miembros, las
autoridades tributarias ejerzan en mayor medida su facultad para resolver los
casos de doble imposición de forma unilateral, bien en virtud del artículo 6,
apartado 2, del CA, o con arreglo a las disposiciones de los convenios de doble
imposición que hayan suscrito correspondientes al artículo 9 del Modelo de
Convenio Fiscal de la OCDE.

38.
Cuando
el ajuste de una operación carente de complejidad y de valor monetario
relativamente exiguo deba someterse ineludiblemente al procedimiento amistoso contemplado
en los convenios de doble imposición, o al procedimiento previsto en la sección
3 del AC, podría resultar indicado aplicar un procedimiento acelerado. El FCPT
no ha detallado los pasos que deben seguirse en la aplicación de un procedimiento
de esas características, si bien señala la probabilidad de que las autoridades
competentes deban aceptar trabajar con arreglo a plazos mucho más breves que
los fijados para ajustes importantes y complejos. También pueden aplicarse en
este contexto los principios en que se sustenta el enfoque en materia de de
cumplimiento, y detallados más arriba. Por ejemplo, la adopción de una decisión
basándose en un mínimo de información; un enfoque flexible en cuanto a la forma
de facilitar la información; la comunicación oral de la información pertinente,
en vez de por escrito en documentos de posición oficiales. Asimismo, en algunos
países, el procedimiento acelerado podría basarse, por ejemplo, en una norma de
minimis.

39.
La
necesidad de recurrir a procedimientos formales de resolución de litigios puede
reducirse si los auditores de las Administraciones tributarias pertinentes
mantienen entre sí una comunicación directa en el marco del procedimiento
amistoso previsto en los convenios de doble imposición o de los procedimientos
contemplados en el CA, a fin de entender mejor las razones que han motivado un
determinado ajuste, aunque esta comunicación no debe infringir las normas
relativas al intercambio de información. Tales contactos directos pueden
lograrse mediante la celebración de reuniones en las que los respectivos
auditores locales, en calidad de autoridades competentes, debatan determinados
casos de forma directa y acuerden soluciones adecuadas, con una participación
limitada, en su caso, de personal de plantilla de las autoridades competentes.

Recomendaciones:

R14. Se
solicita a las autoridades tributarias que ejerzan su facultad para resolver de
forma unilateral los casos de doble imposición generada por los ajustes  de
precios de transferencia que afecten a las PYME.

R15. Se
aconseja la adopción de procedimientos acelerados de resolución de litigios a
fin de resolver las solicitudes de compensación de las PYME por doble
imposición cuando dichas reclamaciones carezcan de complejidad y se refieran a
importes exiguos.

R16. Sería
conveniente que las Administraciones tributarias explorasen y aplicasen
enfoques alternativos para la resolución de litigios, como, por ejemplo, el
contacto directo entre auditores o la aplicación de normas de minimis en
el marco del procedimiento amistoso previsto en los convenios de doble
imposición, o de los procedimientos contemplados en el CA.

V.           Conclusiones

40.
El
FCPT reconoce que, para las PYME, el cumplimiento de las normas sobre precios
de transferencia lleva aparejada una serie de necesidades específicas. El FCPT
observa que los Estados miembros ya han puesto en práctica algunas medidas
valiosas a fin de responder a tales necesidades, y el presente informe trata de
adoptarlas como punto de partida.

41.
Las
conclusiones y recomendaciones del presente informe se basan en la aplicación
del principio de proporcionalidad y en una puesta en práctica flexible del
mismo. El informe sugiere además una posible forma de identificar a dichas
PYME, de modo que las medidas propuestas en él puedan [aplicarse de manera
efectiva] adaptarse eficazmente a las mismas.

42.
En
su caso, las necesidades particulares de las PYME habrán de tenerse en cuenta
en el futuro programa de trabajo de del FCPT.

43.
El
efecto de las medidas destinadas a las PYME y recomendadas por el FCPT deberá
ser objeto de un seguimiento periódico.

APÉNDICE II
INFORME RELATIVO A LOS ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES SOBRE SERVICIOS QUE NO
GENERAN ACTIVOS INTANGIBLES

I.            Introducción

1.
Los
acuerdos de reparto de costes (ARC), suelen ser utilizados por las empresas
multinacionales como un medio económicamente rentable de llevar a cabo las
actividades del grupo. La decisión de una empresa de recurrir a los ARC puede
deberse a distintos motivos, como, por ejemplo, economías de escala, o reparto
de riesgos, competencias o recursos.

2.
El
Foro Conjunto sobre Precios de Trasferencia (FCPT) viene interesándose desde
hace tiempo por la cuestión de los ARC, que figuraba ya en su anterior programa
de trabajo y en relación con la cual ha confirmado, bajo su nuevo mandato, su
decisión anterior de explorar la posibilidad de desarrollar un enfoque común a
escala de la UE y el alcance del mismo.

3.
Los
ARC se analizan en profundidad en el capítulo VIII de las Directrices de la
OCDE aplicables en materia de Precios de Transferencia ( Directrices de la
OCDE) y dicho organismo participa actualmente en un proyecto relacionado con
los precios de transferencia de los activos intangibles. El FCPT ha centrado su
trabajo en los servicios que no generan activos intangibles a fin de evitar la
duplicación de la actividad que desarrolla la OCDE. Dichos trabajos deben
considerarse un complemento de las orientaciones existentes que completan los trabajos
del FCPT sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido (Directrices del
FCPT sobre los servicios intragrupo).

4.
El
presente informe se centra en aquellas cuestiones cuyo tratamiento puede
plantear en la práctica mayores dificultades a un verificador y propone la
mejor forma de solucionarlas. El término «verificador» abarca tanto al
contribuyente como a la Administración tributaria. El presente informe parte de
la hipótesis de que tanto las empresas multinacionales como las
Administraciones tributarias actúan de buena fe y refrendan de forma inequívoca
los principios de la OCDE. El informe se centra en determinar la forma más
eficaz que tiene un verificador para concluir que se ha aplicado el principio
de plena competencia en relación con los ARC sobre servicios que no generan
activos intangibles.

5.
En
la elaboración del presente documento se han tenido en cuenta tanto las
Directrices de la OCDE (principalmente su capítulo VIII, pero también sus
capítulos VI y VII en relación con la determinación del principio de plena
competencia) como las Directrices del FCPT sobre los servicios intragrupo.

II.          Terminología

6.
Dado
que pueden existir interpretaciones divergentes respecto de si es posible
establecer una distinción entre un ARC sobre servicios y los servicios
intragrupo facturados directamente o mediante la puesta en común de los costes
y, en caso de que exista tal distinción, cómo realizarla, el presente capítulo
trata de aportar una interpretación común de la terminología utilizada. En él
se describe el concepto de ARC sobre servicios, diferenciándolo del de
servicios intragrupo.

7.
El
ARC se define en el apartado 8.3 de las Directrices de la OCDE de la siguiente
forma: «Un ARC es un acuerdo marco que permite a las empresas mercantiles
distribuir los costes y los riesgos de desarrollar, producir u obtener activos,
servicios o derechos y determinar la naturaleza y el alcance de los intereses
de cada uno de los participantes en estos activos, servicios o derechos.
Un ARC es más bien un acuerdo contractual que una entidad jurídica distinta o
un establecimiento permanente compuesto por todos sus participantes. En un ARC,
la proporción de los beneficios esperados del acuerdo que recibe un participante
corresponde a su participación en el total de las aportaciones al acuerdo,
teniendo en cuenta que la determinación de los precios de transferencia no
constituye una ciencia exacta.»

8.
Ilustración
de un ARC sobre servicios.

9.
El concepto
de servicios intragrupo se describe en el apartado 7.2. de las Directrices de
la OCDE: «Casi todos los grupos multinacionales deben poner a disposición de
sus miembros un amplio abanico de servicios, especialmente administrativos,
técnicos, financieros y comerciales» y «El coste de suministrar estos
servicios puede asumirlo inicialmente la sociedad matriz, un miembro del grupo
especialmente designado ("un centro de servicios del grupo") u otro
miembro del grupo.». El capítulo VII de las Directrices de la OCDE ofrece
orientaciones para determinar si ha existido una prestación de servicios
intragrupo, sobre los mecanismos de facturación directa o indirecta, y para
determinar en qué circunstancias los servicios pueden facturarse a precio de
coste, o si puede determinarse una remuneración de plena competencia, con
inclusión de un margen de beneficio.

10.
Ilustración
de los servicios intragrupo.

11.
Otra
variante que no aparece mencionada expresamente en las Directrices de la OCDE,
pero bastante habitual en la práctica, es el acuerdo en virtud del cual varios
miembros de un grupo multinacional agrupan los costes de determinados
servicios, facturándolos a continuación (directa o indirectamente) a los
miembros del grupo destinatarios de los mismos. Además, cabe también la
posibilidad de que determinados miembros de un grupo multinacional suscriban un
ARC sobre servicios y que otros miembros del grupo que no participen en dicho ARC
presten servicios a los primeros. Por otro lado, el participante en un ARC
puede contratar a una entidad independiente para que lleve a cabo la totalidad
o una parte de sus actividades.

12.
En
la práctica, a veces resulta difícil establecer una distinción entre los
servicios intragrupo (compartidos) –y los correspondientes costes agrupados–  y
los ARC sobre servicios que no generan activos intangibles. El cuadro que
figura a continuación tiene por objeto ayudar a los verificadores a diferenciar
ambos conceptos.

ARC sobre servicios que no generan activos intangibles || Servicios intragrupo

Acuerdo de distribución de costes, riesgos y beneficios en el que todos los participantes contribuyen en efectivo o en especie. || Los servicios intragrupo quedan circunscritos a la prestación o adquisición de servicios por los miembros del grupo de empresas multinacionales. El proveedor del servicio asume generalmente el riesgo derivado de una prestación no satisfactoria o ineficaz del mismo.

En caso de que se adhieran al ARC nuevos participantes, o de que antiguos participantes lo abandonen, las participaciones deberán adaptarse/reequilibrarse de conformidad con el principio de plena competencia. || La la denuncia del acuerdo de servicios o su ampliación a otros participantes no tiene generalmente ninguna repercusión sobre los demás destinatarios de los servicios.

Es muy aconsejable establecer los ARC por escrito, a fin de que las Administraciones tributarias los acepten y reconozcan. En algunos Estados miembros, este requisito es incluso obligatorio. A la hora de examinar la aplicación/la ejecución de un ARC, es importante que el verificador disponga del acuerdo por escrito o de la documentación pertinente. || En la práctica, no siempre existen contratos formales. El acuerdo consiste a menudo en una mera relación directa entre el proveedor y el destinatario del servicio. Debería ser posible demostrar, desde la óptica del proveedor, que el servicio ha sido efectivamente prestado y, desde la del destinatario, que el servicio aporta un valor económico o comercial que refuerza su posición en el mercado (sección VII.1 de las Directrices del FCPT sobre los servicios intragrupo).

Dado que todos los participantes están contribuyendo a una actividad común y comparten costes, y que las contribuciones reflejan los beneficios esperados, dichas contribuciones se valoran generalmente a precio de coste. || El margen de beneficio facturado por el proveedor del servicio suele ser un elemento fundamental, dado que dicho proveedor no reparte beneficios con los destinatarios.

La asignación de costes se basa en los beneficios que cada participante espera extraer del ARC. || El criterio de reparto se basa en la medida en que cada empresa haya solicitado o recibido o tenga derecho al servicio.

III.         Ámbito de aplicación

13.
En
tanto que las Directrices del FCPT sobre los servicios intragrupo se centran en
los problemas relacionados con los servicios de carácter administrativo
accesorios a las actividades comerciales del destinatario, el presente
documento aborda las cuestiones específicas que se plantean cuando un ARC
engloba todos los tipos de servicios intragrupo que no generan activos
intangibles.

14.
No
es posible ni deseable establecer una definición exhaustiva de los servicios
que pueden ser objeto de un ARC. Los servicios que se inscriben en el ámbito de
aplicación del presente documento pueden abarcar las siguientes actividades: 
tecnologías de la información, logística, compras, propiedad inmobiliaria,
finanzas, fiscalidad, servicios de recursos humanos, contabilidad, gestión de
nóminas y facturación. Dicha enumeración es meramente ilustrativa y no implica
que por figurar o no en ella un determinado servicio quede automáticamente
cubierto o excluido del ámbito de aplicación del presente documento.

IV.         Características
generales: Determinación de la conformidad del ARC con el principio de plena
competencia

15.
Por
regla general, un ARC se atiene al principio de plena competencia cuando las
contribuciones acordadas en su marco se corresponden con las que habrían
convenido empresas independientes en circunstancias comparables, teniendo en
cuenta los beneficios que razonablemente se espera obtener del acuerdo, y que
incluyen la distribución de los costes y los riesgos, a fin de satisfacer una
necesidad común. Para un verificador, la cuestión fundamental en virtud del
artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE consiste en determinar si
un ARC se ha aplicado/ejecutado de conformidad con el principio de plena
competencia.

16.
Las
Directrices de la OCDE (9.163) señalan que la empresas multinacionales gozan de
libertad para organizar sus transacciones comerciales como estimen oportuno.
Las Administraciones tributarias pueden efectuar, si lo consideran justificado,
ajustes de los precios de transferencia de conformidad con el artículo 9 del
Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. Así pues, conviene que una empresa
multinacional tenga en cuenta las implicaciones (por ejemplo, en materia de
asunción de riesgos) de cada una de las alternativas que razonablemente estén a
su alcance, a la hora de decidir si los servicios prestados dentro del grupo
van a facturarse directa o indirectamente, en el marco de los servicios
intragrupo (con agrupación de costes), o si parece más adecuado recurrir a un ARC.
Su elección no debe limitarse al nombre que se le dé (véase asimismo el
apartado 43). Es preciso documentar los hechos más importantes. Ello no debería
llevar al verificador a cuestionar la decisión de la empresa, ni las razones
que han justificado su decisión, ni a solicitar al contribuyente que analice la
mejor solución..

Para atenerse al
principio de plena competencia, un ARC sobre servicios que no generan activos
intangibles debe reunir las siguientes características:

i)     El acuerdo debe tener sentido desde una perspectiva
empresarial

ii)    El contenido económico debe guardar coherencia con
los términos del ARC.

iii)    Por lo general, los términos del ARC deben
convenirse con anterioridad al inicio de la actividad.

iv)   Los términos del ARC deben atenerse al principio de
plena competencia, teniendo en cuenta las circunstancias conocidas o
razonablemente previsibles en el momento de suscribirse el acuerdo.

v)    Cada participante debe tener expectativas razonables
de obtener beneficios.

vi)   La prrroporción de los costes soportados por el
participante debe ser proporcional a su participación en los beneficios
previstos.

vii)   Debe ser posible evaluar cuantitativa o
cualitativamente la eficiencia o la eficacia de los beneficios que cabe
razonablemente esperar.

viii)  La aportación de cada participante puede efectuarse
en efectivo o en especie, y por consiguiente no se exige una participación
activa. El nivel de influencia en la toma de decisiones varía en función del
tipo de ARC, de los conocimientos especializados de los participantes y de la
cuantía de los costes que se asignen a cada uno de ellos.

ix)   Cuando un servicio sujeto al ARC sea prestado o recibido
también por una entidad no participante en él, su valor debe fijarse de acuerdo
con el principio de plena competencia.

x)    En caso de adhesión al ARC o abandono del mismo,
deberá procederse a un ajuste/reequilibrio de las participaciones de
conformidad con el principio de plena competencia.

17.
Puede
ocurrir que el resultado efectivo del acuerdo difiera del previsto, por
ejemplo, que la aportación de un participante resulte excesiva o que los
beneficios que obtenga como consecuencia de su participación en el ARC sean
insuficientes. En ese caso, el verificador debería analizar las razones de esa
diferencia antes de pronunciarse sobre si la determinación de la aportación
proporcional del participante ha sido o no la adecuada, o si la evaluación de
los beneficios proporcionales esperados por este último se ha realizado
correctamente.

18.
El
verificador debería analizar, además, si la importancia de esta diferencia es
tal que exige un ajuste, o si se considera lo suficientemente reducida para no
tener que proceder al mismo, habida cuenta de que las Directrices de la OCDE
aconsejan que las Administraciones tributarias se abstengan de efectuar ajustes
menores o marginales. El verificador debe considerar, por otro lado, que
cualquier modificación que se introduzca afectará a los demás participantes, lo
que induce asimismo a evitar ajustes menores.

19.
En
algunos casos, de los hechos y circunstancias puede deducirse que la realidad
de un acuerdo difiere de los términos supuestamente convenidos por los
participantes (apartado 8.29 de las Directrices de la OCDE). Un verificador
siempre debería basar sus decisiones en los hechos y circunstancias
relacionados con un acuerdo específico durante un período de referencia
adecuado, aunque debería evitar en general efectuar un ajuste tomando como
referencia un solo año. Además, debería tener en cuenta que el principio de
plena competencia no exige en sí que los beneficios previstos coincidan con los
efectivamente obtenidos, y que el hecho de que exista una diferencia, incluso
importante, entre los beneficios previstos y los efectivos no supone
automáticamente que las previsiones no se hayan realizado con arreglo dicho
principio. En cualquier caso, es preciso velar por que no se lleven a cabo
análisis retrospectivos.

20.
A
tenor de lo expuesto en el apartado precedente, la aplicación del principio de
plena competencia puede exigir un ajuste de la aportación del participante
mediante un pago compensatorio en caso de que la situación se deba, por
ejemplo, a una evaluación incorrecta de los beneficios esperados. En algunos
otros casos se renunciará a considerar la totalidad o algunas de las
disposiciones del ARC, por ejemplo, cuando los hechos y circunstancias difieran
de los términos convenidos en el ARC (apartados 8.26 a 8.30 de las Directrices
de la OCDE).

21.
El
pago compensatorio será considerado un coste adicional desde la perspectiva del
pagador y un reembolso de costes desde la del beneficiario.

V.           Información corroborante: Exposición relativa
a los ARC sobre servicios que no generan activos intangibles

22.
Todo
verificador puede, a la vista de los hechos y circunstancias del caso y
teniendo en cuenta su nivel de experiencia y su conocimiento de la empresa
multinacional considerada, adoptar distintos enfoques al solicitar información
que le permita confirmar la conformidad de un ARC sobre servicios con el
principio de plena competencia. Para adoptar una decisión fundada es esencial
disponer de información pertinente y de buena calidad.

23.
Para
preparar o revisar un ARC, el verificador necesita comprender y adquirir seguridad
respecto de algunas cuestiones esenciales. La pregunta principal que cabe
plantearse es la siguiente: ¿se atienen los resultados del acuerdo al principio
de plena competencia? En la mayoría de los casos, puede responderse a esta
pregunta mediante una exposición que incluya la información detallada a
continuación en los apartados 24 y 25 [15].

24.
El
elemento principal es, obviamente, el propio acuerdo. Todas las partes en el
mismo deben tener expectativas claras de beneficio mutuo. Ninguna parte
independiente se adheriría a un acuerdo de este tipo sin expectativas
razonables de lograr beneficios (véase a continuación el apartado VI.1). En
segundo lugar, el acuerdo debe garantizar que el reparto de las aportaciones refleje
los beneficios esperados de cada participante (véase a continuación el apartado
VI.2.).

25.
Dado
que cada ARC es diferente, el contenido exacto y la extensión de la exposición
pueden variar, pero la lista de requisitos que figura a continuación se
adaptaría a las exigencias de la mayor parte de los verificadores. Se puede
facilitar además documentación adicional siempre que resulte pertinente.

i)     Información
de carácter general sobre el ARC:

a) Explicación del ARC
en el contexto general de las actividades de la empresa multinacional, a fin de
permitir entender los motivos que han llevado a celebrar un acuerdo de este
tipo. Es preciso describir la estrategia global de la multinacional en materia
de precios de transferencia, el tipo de servicios objeto del ARC, el interés
económico común de los participantes, los conocimientos y las competencias
exigidos, los costes y los riesgos compartidos, etc.

b) Lista de
participantes y atribución de las responsabilidades y tareas asociadas a la
actividad del ARC entre los participantes y otras empresas.

c) Presupuesto asignado
al ARC y duración prevista de este.

ii)    Beneficios
esperados en relación con el ARC

d) Beneficios esperados
por cada participante y forma en que han sido evaluados y reflejados en el
método de reparto (incluida la metodología y las proyecciones utilizadas).

iii)    Contribución
al ARC

e) Forma que revisten
las aportaciones de cada participante, valor de las mismas y descripción
pormenorizada del modo de determinar el valor de las aportaciones iniciales y corrientes.

f) Descripción de la
norma contable utilizada y del modo en que se garantiza su aplicación uniforme
a todos los participantes a fin de determinar los gastos y el valor de las
aportaciones. Descripción de los costes directos e indirectos incluidos en la agrupación
de aportaciones, fechas de liquidación, métodos de pago y cualquier cotejo
entre los ajustes presupuestados y los efectivos

g) Información acerca de
la existencia de subvenciones públicas o bonificaciones fiscales vinculadas a
las aportaciones de los participantes, e impacto de estas subvenciones y
bonificaciones.

iv)   Seguimiento/adaptación
del ARC

h) Información relativa
a los pagos compensatorios, es decir, las circunstancias que los originan, su
método de cálculo y el momento en que deben abonarse.

i) Descripción de las
normas del grupo en lo que se refiere a su enfoque en materia de auditoría y su
aplicación al ARC. Por ejemplo, cuáles son las medidas de salvaguardia
previstas para garantizar una aplicación coherente del criterio de reparto a un
servicio concreto; o cómo se evita la duplicación de los costes/servicios.

         j) Método de
seguimiento y actualización de las condiciones del ARC.

k) Explicación sobre la forma de integrar en el ARC a nuevos
participantes y de poner fin a la participación en el mismo. Método que debe
aplicarse cuando es preciso ajustar/reequilibrar las participaciones en el ARC.

        v)    Relación
con otras entidades

l) Lista de los demás
miembros del grupo o de las empresas independientes destinatarias de servicios
incluidos en el ARC. Descripción de las tarifas que deben aplicarse y criterio
o criterios de reparto para la distribución entre los participantes.

26.
La
información descrita puede facilitarse de diversas formas, por ejemplo,
mediante una exposición por escrito al efecto; puede darse el caso, asimismo,
de que el acuerdo escrito incluya ya la mayor parte de la información
solicitada. La cuestión esencial es que el verificador entienda el
funcionamiento del ARC en la práctica.

VI)         Aspectos específicos

27.
El
presente capítulo aborda algunas cuestiones específicas en relación con las
cuales el verificador podría requerir orientación adicional.

VI.1.      Prueba del «beneficio esperado»

28.
La
prueba del «beneficio esperado» constituye un elemento esencial para el
establecimiento, el seguimiento adecuado y la verificación de un ARC. Sirve de
base para evaluar si las aportaciones de los participantes están en consonancia
con el principio de plena competencia, y justifica el criterio de reparto.

29.
De
acuerdo con el principio de plena competencia, la aportación de un participante
debe guardar proporción con el beneficio que espera obtener como consecuencia
de su participación en el ARC. En este contexto, por beneficio se entiende un
incremento del valor económico o comercial, como, por ejemplo, una reducción de
los gastos o un aumento de los ingresos o de los beneficios. También puede
considerarse  beneficio esperado la posibilidad, convenientemente demostrada,
de mantener los beneficios o los ingresos o de evitar o reducir las pérdidas.
Cabe señalar que, por lo que a la prueba del beneficio esperado se refiere, lo
que distingue a los ARC de los servicios intragrupo es que, en el caso de los
primeros, el verificador, además de comprobar que los servicios cubiertos han
sido efectivamente prestados (como en el caso de los servicios intragrupo),
debe controlar que las aportaciones sean acordes con los beneficios que los
participantes esperan obtener como consecuencia de su participación en el
acuerdo.

30.
Es
importante que el verificador tenga pleno convencimiento de que, desde la
óptica del participante, la aportación se corresponde con los beneficios
esperados –por ejemplo, en términos de economías de escala, de reparto de
riesgos y de puesta en común de competencias–, y de que el participante habría
pagado por el servicio o lo habría realizado por sí mismo. El criterio
utilizado para repartir los costes debería reflejar el beneficio esperado por
el participante y la forma en que este se beneficia del resultado del acuerdo conforme
a lo previsto en el mismo .

31.
El
grado de seguridad que debe adquirir un verificador para admitir que un
servicio prestado en el marco de un ARC cumple el principio de plena
competencia varía dependiendo de los casos y está basado en una evaluación del
riesgo. Aunque en la mayoría de los casos resulte fácil deducir el beneficio
esperado por cada participante a través de una demostración adecuada de los
beneficios globales obtenidos en el marco del ARC y de la idoneidad del
criterio de reparto elegido, habrá ocasiones en que el beneficio esperado a
nivel individual sea menos claro, lo que exigirá un análisis más específico
adoptando el punto de vista de cada participante. De forma adicional y en función
de los hechos y circunstancias, el beneficio esperado podrá evaluarse
directamente, es decir, mediante una estimación de los ingresos adicionales que
van a generarse o de los costes que van a economizarse, o indirectamente, a
través de indicadores indirectos de los beneficios esperados como, por ejemplo,
el volumen de negocios, el número de efectivos, el beneficio bruto, etc.

VI.2.      Aportación de cada participante

32.
La
aportación de cada participante debe corresponderse con la que habrían aportado
partes independientes en circunstancias comparables. La valoración de las
participaciones en los beneficios esperados es uno de los elementos esenciales
de los ARC que constituirá la base para el cálculo de las aportaciones.

33.
A
menudo, la determinación del importe que tendrá que aportar cada participante
se lleva a cabo aplicando criterios de reparto, si bien el método de atribución
podría basarse en una estimación de los costes que ahorrará cada uno de los
participantes en el acuerdo. Las orientaciones que se ofrecen en materia de
selección, justificación, aplicación, documentación y posibles criterios de
reparto en los apartados 48 a 55 de las Directrices del FCPT sobre los servicios
intragrupo son aplicables asimismo en el contexto de los ARC sobre servicios
que no generan activos intangibles.

34.
El
valor de la aportación de cada participante debe corresponderse con el que se
habría convenido entre partes independientes en una situación comparable. No es
posible aplicar una fórmula específica para la determinación de las
aportaciones de los participantes válida en cualquier situación, sino que habrá
que la solución vendrá dada caso por caso y deberá respetar la aplicación
general del principio de plena competencia. Por lo que respecta a los ARC en
general, Los países tienen experiencia tanto en la utilización de los costes
como de los precios de mercado para determinar el valor de las aportaciones al ARC
según el principio de plena competencia (apartado 8.15 de las Directrices de la
OCDE). No obstante, en el caso de los ARC contemplados en el presente
documento, se parte del supuesto de que suele existir una pequeña diferencia
entre la determinación del valor a precio de coste o a precio de mercado, por
lo que se recomienda, a efectos prácticos, valorar en general las aportaciones
a precio de coste.

35.
Dado
que las aportaciones se calculan en función de los beneficios esperados, se
basan inicialmente en los costes presupuestados. En el caso de los ARC sobre
servicios, la diferencia entre los costes presupuestados y los efectivos puede
no ser importante y, por tanto, para determinar la aportación de cada participante
puede ser útil recurrir a los costes efectivos. No obstante, cuando se estime
necesario proceder a un ajuste de la aportación para adaptarla a los costes
efectivos en lugar de los estimados, dicho ajuste deberá realizarse en general
retrospectivamente, es decir, adaptando los costes presupuestados históricos.
Salvo que la legislación nacional lo prohíba, puede ser oportuno proceder a un ajuste
prospectivo por razones prácticas. Para ello, habrá que contabilizar el eventual
ajuste en el ejercicio siguiente, siempre que se considere que ello no tendrá
repercusiones importantes. La cuestión de si para determinar el valor de la
aportación procede efectuar un ajuste aplicando el precio de mercado[16] en vez del
precio de coste (presupuestado o efectivo) se analiza en el apartado 34.

36.
Por
lo que respecta a los ajustes de las aportaciones, las Directrices de la OCDE
recomiendan la elaboración de un estado anual de los gastos soportados en
relación con la actividad del ARC, que describa de forma pormenorizada el método
de cálculo del valor de las aportaciones y los principios contables aplicados de
manera uniforme a todos lo participantes a fin de determinar los gastos y el
valor de las aportaciones. Cabe suponer que, cuando terceros contribuyan
conjuntamente a un proyecto concreto, estos también acordarán una norma común
sobre la forma de determinar sus aportaciones. Por razones de orden práctico,
se recomienda que las empresas multinacionales sean autorizadas a aplicar las
normas de contabilidad utilizadas generalmente por el grupo en su conjunto. No
obstante, las Administraciones tributarias tendrán derecho a exigir ajustes,
especialmente en los casos en que pueda preverse la persistencia de diferencias
importantes frente a las normas de contabilidad nacionales durante el período
de vigencia del ARC.

37.
Las
aportaciones deben abarcar todos los costes pertinentes vinculados a la
adquisición, el mantenimiento o la protección de los beneficios derivados del
acuerdo. Es preciso que el verificador comprenda cuáles son los costes que se
han considerado pertinentes (y, que por lo tanto, pueden distribuirse). En
algunos casos ello resultará evidente a la luz del tipo de servicios cubiertos
por el ARC. En otros, cuando se planteen situaciones más complejas, el acuerdo
debería explicar claramente qué costes quedan excluidos o cómo se ha evitado
una eventual duplicación de los costes.

38.
El
tratamiento de las bonificaciones fiscales y las subvenciones públicas es una
cuestión relacionada con las anteriores que se aborda en el apartado 8.17 de
las Directrices de la OCDE. La cuestión fundamental es determinar si los costes
repercutidos al ARC deben incluir exclusivamente los gastos efectivamente
soportados, una vez deducidas los beneficios fiscales y las subvenciones
públicas. «Cuándo y hasta qué punto estos ahorros deben de tomarse en
cuenta, al evaluar la aportación de un participante, dependerá de cómo hubieran
actuado las empresas independientes en circunstancias comparables».

VI.3.      Beneficio previsto frente a beneficio
efectivo

39.
Los
ARC son acuerdos basados en los beneficios esperados, y, a la vista de la larga
duración que suelen tener, las partes independientes pueden desear incluir en
el contrato una cláusula que permita evaluar periódicamente si los beneficios
esperados se corresponden con los efectivos, y si no puede ser preciso
modificar las aportaciones en el futuro.

40.
En
relación con estas dos cuestiones, es preciso plantearse si las aportaciones
pueden adaptarse a la situación efectiva y si ello debe considerarse acorde con
el principio de plena competencia o constituye una indebida utilización
retrospectiva de información.

41.
UN
ARC debe analizarse con referencia a hipótesis de beneficios futuros basadas en
las circunstancias económicas y comerciales imperantes o razonablemente previsibles
en el momento de celebrarse del acuerdo. Por tanto, una vez que el verificador
considere razonables las proyecciones de beneficios, el hecho de que se
produzcan ulteriores acontecimientos que afecten a las proyecciones iniciales
no debería provocar un ajuste retroactivo de las aportaciones.

42.
Habida
cuenta de que pueden surgir hechos o circunstancias inesperados o imprevisibles
que alteren la hipótesis inicial en materia de beneficios, el verificador debe
considerar si, en tales casos, partes independientes hubieran procedido a un ajuste
o a una renegociación del acuerdo.

VI.3.      Participación
en un ARC

43.
La
principal característica de un ARC consiste en que las aportaciones de los
participantes se corresponden con los beneficios que cada uno de ellos espera
obtener de su participación en el acuerdo. Una empresa que obtuviera sus
beneficios esperados exclusiva o principalmente de la actividad desarrollada en
el marco del ARC propiamente dicha no sería considerada miembro del ARC sino,
más bien, un proveedor de servicios (empresa) que añadiría un margen de
beneficio en su cálculo, es decir, una empresa de prestación de servicios en
condiciones de plena competencia.

VI.5.      Adhesión a un ARC/Abandono de un ARC

44.
La
adhesión a un ARC o el abandono del mismo por parte de una empresa suele ser,
en la práctica, una cuestión muy complicada, pese a que las fusiones y
reestructuraciones formen parte de la actividad habitual de las empresas
multinacionales. A menudo, los verificadores tienen problemas para determinar
el valor de los trabajos en curso y/o de las competencias específicas
adquiridas en el contexto de  actividades pasadas.

45.
No
obstante, dado que el ámbito del presente documento se circunscribe a los ARC
sobre servicios que no generan activos intangibles, el examen de las cuestiones
relacionadas con los pagos de entrada y de salida debería ser muy limitado (o
inexistente). A continuación, se plantean una serie de preguntas cuya respuesta
podría ser de utilidad para los verificadores: ¿qué costes suplementarios deberán
soportar los participantes cuando una entidad abandone el acuerdo o, en casos
excepcionales, cuando se adhiera a él? ¿Seguirá siendo viable el acuerdo una
vez que dicha entidad lo haya abandonado? ¿Deben esos nuevos elementos
(diferente estructura de costes, o diferentes conocimientos especializados,
competencias, riesgos, etc.) ser objeto de una compensación monetaria o solo
deben conducir a una revisión de los beneficios esperados que suponga la
adopción de nuevos criterios de reparto? o ¿aporta el nuevo participante
conocimientos específicos?

46.
Evidentemente,
en caso de que las actividades previamente desarrolladas en el marco del ARC
carezcan de valor, no habrá que efectuar compensación alguna. No obstante, la
adhesión a un acuerdo o el abandono del mismo por parte de una empresa llevará
generalmente aparejado un ajuste de las partes proporcionales de las demás
(criterios de reparto).

VI.6.      Documentación

47.
Los
verificadores han de tener en cuenta que los ARC se rigen ya por el Código de
Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia en
la UE (DPT UE), según el cual, las empresas multinacionales deben incluir en su
masterfile una lista de los ARC en los que participen miembros del grupo
establecidos en la UE.

48.
Las
Directrices de la OCDE (apartado 5.4) aluden a los principios de gestión
empresarial prudente que deberían guiar el proceso de examen de la idoneidad de
los precios de transferencia a efectos fiscales, así como el grado de
exhaustividad de cualquier documentación justificativa requerida en relación
con dichos precios de transferencia.

49.
Este
tema se trata en el punto 2.3.1. de la DPT UE: según dicho informe, el
principio de gestión prudente de empresa, que se basa en principios de orden
económico, implica que el tipo de pruebas que se requiere para una transacción
de gran valor puede ser muy diferente del requerido para otra transacción cuyo
valor global sea sensiblemente inferior.

50.
La
aplicación de este principio a los ARC llevaría a los participantes en los
mismos a elaborar u obtener documentación sobre la naturaleza de los servicios
cubiertos y los términos del acuerdo, así como sobre su conformidad con el
principio de plena competencia (incluidas las proyecciones utilizadas para
determinar los beneficios esperados y los gastos previstos frente a los gastos
efectivos).

51.
Cabe
señalar que la información procedente de una fuente (por ejemplo, de un acuerdo
por escrito) puede solaparse con la cubierta por otra (por ejemplo, una
exposición). El uso generalizado de sistemas informáticos brinda asimismo la
oportunidad de acceder a información resumida que eviten tener que recurrir a
documentación primaria más extensa.

52.
El
FCPT considera información pertinente a efectos del cumplimiento de los
requisitos de la DPT UE los acuerdos ARC, completados, en su caso, con la
información que figura en la exposición relativa a dichos acuerdos.

VI.7.      Consideraciones
posteriores a la verificación

53.
Es
usual que en los ARC participen más de dos entidades y que, con frecuencia, se
celebren entre varios o incluso la totalidad de los miembros de una empresa
multinacional. Así pues, los ajustes que se introduzcan en él podrán afectar no
solo a una entidad sino a todos los demás participantes. A fin de evitar la
doble imposición en caso de litigio, puede ser necesario aplicar procedimientos
que generen costes elevados y supongan una utilización intensiva de recursos.
Así pues, se recomienda, por un lado, que las Administraciones tributarias no
planteen objeciones a la participación o aportación atribuida a sus
contribuyentes cuando los ajustes a oas que dé lugar sean poco importantes, y
por otro, que los contribuyentes se esfuercen por aplicar las presentes
directrices a la hora de establecer y documentar sus ARC sobre servicios que no
generan activos intangibles.

54.
En
caso de litigio, el procedimiento amistoso puede involucrar a más de dos
autoridades competentes. Por tanto, será útil aplicar los enfoques
multilaterales recomendados en el Código de Conducta sobre el Convenio de
Arbitraje en casos triangulares.

VII.        Conclusiones

55.
El
cumplimiento de las recomendaciones del presente informe, en la mayoría de los
casos que se inscriben en su ámbito de cobertura, agilizará la evaluación y
permitirá a las Administraciones tributarias determinar con mayor facilidad la
aplicación efectiva del principio de plena competencia.

56.
Se
recomienda que, para que sirva de referencia en el futuro y al final del proceso
contemplado en el presente informe, la exposición pase a formar parte de un
fichero, y que se prevean disposiciones para su actualización periódica.

57.
El
FCPT hará un seguimiento periódico del efecto de las presentes directrices.

ANEXO: Resumen de la situación actual en los
Estados Miembros en materia de legislación, orientaciones administrativas y buenas
prácticas relacionadas con los ARC

La presente sección
tiene por objeto presentar una síntesis de la situación actual de la
legislación y las instrucciones administrativas relativas a los ARC en los
Estados miembros de la UE.

Se ha elaborado
basándose en las aportaciones de las Administraciones tributarias de la UE y
refleja la situación existente a 1 de julio de 2011.

Pregunta nº 1: ¿Existe
en su país legislación específica en relación con los ARC? En caso negativo,
¿se está considerando la posibilidad de adoptarla? ¿Cuándo entraría en vigor?

El número de Estados
miembros en que existe legislación específica en materia de ARC es muy
reducido.

En tanto que Estonia,
España, los Países Bajos, Portugal y Eslovenia aplican disposiciones legales
específicas en relación con los ARC destinados a la obtención de activos,
derechos o servicios, Polonia solo aplica legislación relativa a los ARC en el
contexto de los intangibles. Alemania aplica disposiciones específicas
únicamente por lo que respecta a la documentación relativa a los ARC. A
fin de evaluar los ARC, otros Estados miembros recurren a las Directrices de la
OCDE aplicables a los precios de transferencia, o a sus propias directrices
generales sobre el tema.

Únicamente Grecia está
analizando la posibilidad de introducir nuevas disposiciones específicas en
relación con los ARC.

Pregunta 2. ¿Ha
publicado la Administración de su país directrices en materia de auditoría
interna a fin de brindar orientación sobre los ARC? En caso afirmativo, ¿cuáles
son los aspectos esenciales que se abordan en ellas (por ejemplo, la forma de
reconocer y de auditar un acuerdo, el modo de facilitar el intercambio de
información con otros países, etc)?

Son pocos los Estados
miembros que han publicado directrices en materia de auditoría de los ARC.

Italia, Lituania,
Eslovenia y el Reino Unido disponen de directrices sobre precios de
transferencia que abarcan asimismo la auditoría de los ARC. Las
directrices del Reino Unido, en particular, destacan la importancia de
determinar la existencia de una expectativa clara de beneficios mutuos y
generales, a fin de distinguir el ARC de la situación más habitual de
transferencia directa de bienes y servicios.

En Hungría se aplica un
decreto del Gobierno sobre requisitos de documentación en relación con los
acuerdos sobre precios de transferencia en general.

Letonia cuenta con directrices
generales internas relativas a los ARC basadas en las Directrices de la OCDE.

Portugal está en proceso
de adoptar un manual de auditoría de precios de transferencia que incluye
asimismo directrices de auditoría interna en ámbitos tales como los ARC.

Pregunta 3. ¿Ha
publicado la Administración de su país orientaciones administrativas relativa a
los ARC (directrices, reglamentos, circulares, etc) en las que se explique el
procedimiento que debe seguir el contribuyente en la elaboración de un ARC,
refiriéndose específicamente a su estructura y a los requisitos de
documentación? En caso de que dichos documentos existan, ¿podría facilitar un
enlace electrónico a los mismos?

Son poco numerosos los
Estados miembros que han publicado orientaciones administrativas nacionales en
materia de ARC.

En Dinamarca, los ARC se
abordan en las directrices nacionales sobre documentación en materia de precios
de transferencia.

Estonia ha publicado directrices
que incluyen una breve explicación de las Directrices de la OCDE aplicables a
los precios de transferencia y algunos ejemplos.

En Hungría, se aplica un
Decreto del Gobierno sobre requisitos de documentación en relación con los
acuerdos sobre precios de transferencia en general.

Alemania ha publicado
orientaciones administrativas de carácter vinculante para la Administración
tributaria, pero que los órganos jurisdiccionales no están obligados a seguir.

Las directrices de
auditoría adoptadas por Italia son públicas y están dirigidas a los inspectores
fiscales, aunque también son consultadas por los contribuyentes.

Los reglamentos
portugueses tienen previsto incluir la información pertinente relacionada con
los ARC en el fichero sobre precios de transferencia.

Pregunta 4. ¿Cuál es el
tipo de ARC al que recurren más habitualmente las empresas de su Estado
miembro?

Las Administraciones
tributarias de los Estados miembros tratan en la mayoría de los casos ARC relativos
a servicios, desarrollo de la propiedad intelectual, investigación y desarrollo
y adquisición de activos.

Preguntas 5 a 7: ¿Cuáles
son los problemas concretos registrados en la práctica al tratar los ARC y cómo
se han resuelto? ¿Cuáles son sus principales preocupaciones
en relación los ARC sobre servicios? A tenor de su experiencia, ¿cuál es la
frecuencia de los litigios vinculados con los ARC?

Los problemas más
comunes registrados en la práctica al tratar los ARC están relacionados con la
disponibilidad/comunicación en los plazos oportunos de suficiente
información/documentación sobre los PT por parte de los contribuyentes, la
idoneidad de los criterios de reparto, el cálculo de las cuotas de adhesión y
abandono del acuerdo, la valoración de los pagos de entrada y salida, la distribución
de los costes, la determinación de datos comparables, la aplicabilidad de los
márgenes de beneficios así cono la identificación del ARC, propiamente dicha.

Las preocupaciones
concretas de las Administraciones tributarias en este contexto están relacionadas
con los criterios para la identificación de un ARC, la estimación del valor de
las aportaciones de los participantes al ARC y la evaluación de los beneficios
asociados (esperados y efectivos) y de los riesgos a efectos de reparto de los
costes, la posibilidad de aplicar márgenes, así como el acceso a la
documentación pertinente.

[1]           El principio de plena
competencia se contempla en el artículo 9 del Convenio de Modelo Fiscal de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Dicha
organización ha elaborado asimismo unas Directrices aplicables en materia de
precios de transferencias a empresas multinacionales y Administraciones
tributarias.

[2]              Comunicación
de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y
Social: «Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales - Una estrategia
destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del impuesto
sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria» - COM(2001) 582
final, de 23.10.2001, p.21.

[3]              Decisión
2011/C 24/03 de 25 de enero de 2011, (DO C 24 de 26.1.2011, p.3-4).

[4]              Recomendación
de la Comisión de 6 de mayo de 2003 sobre la definición de microempresas,
pequeñas y medianas empresas, (DO L 124 de 20.5.2003, p. 36).

[5]              Convenio
relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los
beneficios de empresas asociadas, (DO L 225 de 20.8.1990, p. 10.).

[6]               Véase
el Apéndice I

[7]               Véase
el Apéndice II

[8]              Informe
Anual sobre las PYME Europeas de 2009 (http://ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/facts-figures-analysis/performance-review/files/supporting-documents/2009/annual-report\_en.pdf, , página
15).

[9]               DO
L 124 de 20.5.2003, p. 36.

[10]             Véase
el documento: JTPF/001/ANNEX/2011/EN.

[11]             Véase
el documento: JTPF/001/ANNEX/2011/EN.

[12]             Como
ejemplo, cabe citar las actividades recientes del Foro sobre Administración
Tributaria de la OCDE.

[13]             Véase
el documento: JTPF/001/ANNEX/2011/EN

[14]             Convenio
relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los
beneficios de empresas asociadas, (DO L 225 de 20.8.1990, p. 10).

[15]             El
procedimiento es similar al contemplado en la sección VI, apartados 21 a 25, de
las Directrices del FCPT sobre los servicios intragrupo.

[16]             El
apartado 8.15 de las Directrices de la OCDE se refiere a la valoración de las
aportaciones a precio de mercado.

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