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ALLEGATO 17 (previsto dall'art. 80, comma 1) PRINCIPI DI REVISIONE 1) PREMESSA La revisione amministrativo-contabile negli enti pubblici istituzionali deve essere eseguita, ai sensi degli artt. 1 e 2 del D.lgs. 30 Luglio 1999, n. 286 al fine di garantire la legittimità, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa. Nel caso di specie si verte nell'ambito del "controllo di regolarità amministrativa e contabile" che deve essere tenuto distinto dal controllo di gestione e dal controllo strategico, che, per loro natura, devono essere svolti da altri organi e strutture in base alle disposizioni recate dall'art. 1, comma 2, lett. e) del citato decreto legislativo n. 286/1999. Il controllo di regolarità amministrativo-contabile negli enti pubblici comprende: la verifica della conformità degli atti alle norme legislative (nazionali e comunitarie) e regolamentari vigenti, alle norme statutarie ed ai principi contabili di settore e della regolarità della contabilità e della relativa documentazione di supporto; la verifica di cassa e dell'esistenza dei titoli ed altri valori di proprietà o detenuti dall'ente a titolo di pegno, cauzione o custodia; la verifica della corretta esecuzione degli adempimenti previsti dalla legge in materia tributaria e previdenziale la verifica della conformità ai "principi di corretta amministrazione" della gestione economica e finanziaria dell'ente. Il contenuto dei controlli in questione è in massima parte analogo a quello previsto dagli articoli 2403 e seguenti del codice civile per il collegio sindacale delle società non assoggettate alla revisione contabile obbligatoria. Tuttavia, a differenza dei sindaci, i revisori degli enti pubblici rivestono, come noto, la qualifica di pubblici ufficiali. Per quanto riguarda la natura del controllo, va sottolineato che si tratta di un controllo di "legalità sostanziale" (e non meramente formale) esteso all'osservanza delle norme tecniche di "corretta amministrazione" che comporta anche una valutazione della proficuità economico-finanziaria degli atti di gestione, che invece ai sindaci non è richiesta. L'art. 2, comma 2, del D.lgs. n. 286/1999 precisa che le verifiche di regolarità amministrativa e contabile devono rispettare, in quanto applicabili alla pubblica amministrazione, i principi generali della revisione aziendale asseverati dagli ordini e collegi professionali operanti nel settore". Ciò significa che sono applicabili all'attività di revisione amministrativa e contabile degli enti pubblici: a) i principi generali di revisione dell'IFAC - International Federation of Accountants, ossia gli International Standards of Auditing (ISAs); b) i "Principi di Revisione" approvati e raccomandati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri; c) i "Principi di comportamento del collegio sindacale" (di seguito denominati: principi di comportamento) nelle società non assoggettate alla certificazione obbligatoria del bilancio (versione 1995/1997) approvati e raccomandati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri; d) le direttive contenute nella "Circolare vademecum" edita dalla Ragioneria generale dello Stato. 2) I CONTROLLI DI NATURA CONTABILE 2.1) I principi generali di revisione IFAC Gli ISA (documenti di revisione) ritenuti applicabili agli enti pubblici istituzionali vengono sinteticamente richiamati qui di seguito. ISA 220 - Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile. In linea di principio è applicabile, anche in vista dei futuri obblighi comunitari in materia di controllo di qualità dell'attività di revisione contabile. Esso però presuppone una struttura (studio associato, società di revisione) che è diversa da quella di un collegio di revisori dei conti, il quale è formato da tre o cinque revisori-persone fisiche, ma non ha una struttura paragonabile a quella di una società di revisione. ISA 230 - La documentazione del lavoro (di revisione) Tratta della tenuta delle "carte di lavoro" e del loro contenuto. ISA 240 - Frodi ed errori Nei documenti di contabilità pubblica (specie nei documenti consuntivi) possono emergere frodi ed errori. Pertanto, le indicazioni contenute in questo documento sulla valutazione del rischio di esistenza di frodi ed errori e sulla pianificazione delle procedure di revisione per la loro scoperta. devono essere tenuti presenti nel corso delle operazioni di revisione contabile. ISA 250 - Effetti connessi alla non conformità a leggi e regolamenti Uno dei compiti principali del revisore di ente pubblico è accertare la conformità alle leggi ed ai regolamenti degli atti, delle deliberazioni adottati dagli organi di governo e dei documenti contabili. ISA 300 - La pianificazione (del lavoro di revisione) È uno strumento di orientamento generale, specie nell'ipotesi di esercizio da parte dell'ente di un'attività commerciale di natura secondaria e strumentale. ISA 310- La pianificazione dell'attività del cliente Prima di programmare i controlli è indispensabile conoscere caratteristiche, struttura ed attività dell'ente sottoposto a revisione. ISA 320-Il concetto di "significatività" nella revisione (Audit Materiality) Non c'è dubbio che anche nella revisione pubblica occorre individuare un livello adeguato di significatività dei dati da assoggettare a controllo, dovendosi necessariamente applicare procedure di selezione e di controllo a campione. ISA 400 - La valutazione del rischio e del controllo interno È questo un documento di importanza fondamentale: è in corso di revisione da parte dello IAPC dell'IFAC, anche su richiesta della Commissione dell'Unione Europea. Il documento identifica i vari tipi di rischio del lavoro di revisione ed analizza le linee generali di un buon sistema di controllo interno, unitamente agli aspetti amministrativo-contabili. Indica la procedura da seguire per effettuare la valutazione del grado di funzionalità ed efficienza del sistema amministrativo-contabile predisposto dagli amministratori. Le indicazioni contenute in questo documento vanno coordinate con quelle contenute nei "Principi di comportamento del collegio sindacale" - Edizione 1995/1997 (norma 2.5). ISA 401 - La revisione contabile in un ambiente di elaborazione elettronica dei sistemi informativi. Le indicazioni contenute in questo documento, con i necessari adattamenti, sono utili ai fini della revisione contabile affidata al collegio dei revisori. ISA 402 - Considerazioni sulla revisione di imprese che utilizzano strutture esterne di elaborazione dati Questo documento indica i criteri per il controllo dell'efficienza ed affidabilità della struttura esterna cui l'ente pubblico ha affidato la fornitura di servizi di contabilità, elaborazione dati, ecc.. ISA 500 - Gli elementi probativi della revisione È un documento che fissa criteri generali in materia di acquisizione di elementi probativi ai tini dell'elaborazione del giudizio professionale del revisore sul bilancio dell'impresa. ISA 501 - Gli elementi probativi - considerazioni aggiuntive per casi specifici. Riguarda le procedure da seguire in alcuni specifici casi (partecipazione alla ricognizione dell'inventario fisico del magazzino esame delle conferme dei crediti inviate dai debitori: richieste di informazioni sul contenzioso esistente; informative in materia di titoli e partecipazioni: informazioni per settori di attività, ecc.). ISA 502 - Incarico iniziale di revisione - La verifica dei saldi d'apertura Il collegio dei revisori, all'inizio del proprio incarico, deve accertarsi della correttezza dei saldi iniziali e della correttezza dei principi contabili in precedenza applicati dall'ente pubblico, al fine di ottenere una base di partenza affidabile per il proprio lavoro. ISA 530 - Il campionamento nella revisione Anche nella revisione degli enti pubblici (e salvo specifiche contrarie indicazioni normative) il controllo della contabilità, dei bilanci e della documentazione di supporto va fatto con la tecnica del campionamento, adottando criteri razionali in materia di formazione del campione in modo che esso sia rappresentativo dell'universo indagato. ISA 540 - La revisione delle stime contabili Stabilisce i criteri in base ai quali si accerta la correttezza delle valutazioni, anche di quelle effettuate nei budgets e nei bilanci di previsione. ISA 550 - Le parti correlate Riguarda i rapporti "di gruppo" che possono crearsi con società controllate e con enti controllanti e controllati, di cui è necessario conoscere la natura, l'oggetto, i termini, ecc. ISA 600 - L'utilizzo del lavoro di altri revisori Riguarda i rapporti tra revisore principale e revisori secondari in ipotesi di redazione del bilancio consolidato dell'ente pubblico. In altre ipotesi può essere applicato solo in parte ed in casi specifici. ISA 610 - L'utilizzo del lavoro di revisione interna In linea di principio questo documento può essere applicato tutte le volte che l'ente pubblico disponga di una autonoma struttura di "internal auditing", anche se si tratta di attività svolta in "outsourcing" all'esterno dell'ente. ISA 620 - Il ricorso all'opera di un esperto Gli enti pubblici possono avvalersi dell'opera di esperti esterni qualora le specifiche professionalità non siano rinvenibili all'interno dell'ente (es.: per la stima di alcuni immobili per pareri legali, per valutazioni di tipo attuariale, ecc). ISA 810 - L'esame dei bilanci e dati previsionali Indica i criteri generali da adottare per l'esame di bilanci e dati revisionali. 2.2 Analisi e valutazione del sistema di controllo interno L'analisi e la valutazione del sistema di controllo interno dell'ente sono propedeutiche alla pianificazione delle procedure di revisione per il controllo della regolare tenuta della contabilità e per il controllo della chiarezza, correttezza e veridicità del bilancio di previsione e del bilancio consuntivo. Esse riguardano gli enti di medie e grandi dimensioni, ma non anche gli enti di piccole dimensioni. Il sistema di controllo interno inerisce al sistema amministrativo-contabile dell'ente (impianto contabile, sistema EDP. procedure di rilevazione e di predisposizione dei documenti di sintesi, procedure per gli adempimenti fiscali e previdenziali, rispetto delle leggi, regolamenti e disposizioni statutarie, ecc.). La procedura per valutare l'adeguatezza e l'affidabilità del sistema di controllo interno, per stabilire se i controlli chiave in esso previsti funzionano e se i dati prodotti dal sistema informativo dell'ente sono attendibili, deve essere eseguita in conformità alla norma 2.5 dei "Principi di Comportamento", tenendo presente i cicli procedurali rilevanti, che, in relazione all'attività istituzionale dell'ente pubblico non economico, possono essere cosi configurati: ciclo delle entrate proprie (di natura impositiva o di altra natura); ciclo degli acquisti e dei fornitori ciclo dei salari e stipendi ciclo degli investimenti e dei finanziamenti; ciclo dei trasferimenti, attivi e passivi. ecc.. L'analisi e la valutazione del controllo interno devono essere, comunque, effettuate alla luce dei principi contenuti nei documenti ISA 400 e ISA 401, sopra richiamati. 2.3 Il controllo a campione I controlli amministrativi e contabili devono essere eseguiti, di norma, con la tecnica del campionamento. Il campione, per essere rappresentativo dell'universo indagato, deve essere selezionato con specifici criteri ai fini pratici una esemplificazione ditali criteri è riportata nel par. n. 6 dell'Appendice principi di comportamento. Un quadro generale della materia, con i criteri validi a livello internazionale, è contenuto nell'ISA 530 - Il campionamento nella revisione". 2.4 - Controllo della regolare tenuta della contabilità dell'Ente L'ipotesi normale è che l'ente pubblico tenga anche una contabilità di tipo "economico" (e non soltanto di tipo "finanziario") col metodo della partita doppia, in modo da ottenere i saldi necessari per predisporre sia il bilancio di previsione, sia il rendiconto generale. Tuttavia, è molto frequente negli enti, specie di dimensioni medio-piccole, la semplice tenuta di una contabilità di tipo "finanziario", anche senza l'ausilio del metodo della partita doppia. Preliminare al controllo della contabilità e dei bilanci è l'attività di valutazione dell'adeguatezza ed affidabilità del sistema di controllo interno (negli aspetti amministrativi e contabili). Libri e registri contabili obbligatori Il collegio deve preliminarmente accertare l'esistenza di tutti i libri e registri contabili necessari. Se si tratta di contabilità economica "integrata" o di contabilità finanziaria tenuta col metodo della partita doppia, devono essere tenuti il libro giornale e le schede di mastro, oltre alle altre scritture elementari necessarie. Se, invece, manca una contabilità a partita doppia devono essere tenute le seguenti scritture elementari: - partitario degli accertamenti, contenente lo stanziamento iniziale e le variazioni successive, le somme accertate, quelle riscosse e quelle rimaste da riscuotere per ciascun capitolo di entrata; - partitario degli impegni, contenente lo stanziamento iniziale e le variazioni successive, le somme impegnate, quelle pagate e quelle rimaste da pagare per ciascun capitolo; - partitario dei residui, contenente, per capitolo ed esercizio di provenienza, la consistenza dei residui all'inizio dell'esercizio, le somme riscosse o pagate, le somme rimaste da riscuotere o da pagare, nonché quelle radiate; - giornale cronologico degli ordinativi di incasso e dei mandati (c.d. giornale di cassa); - giornale riassuntivo (eventuale) degli ordinativi di incasso e dei mandati emessi dagli uffici decentrati. In ogni caso deve essere tenuto un libro degli inventari, nel quale riportare l'inventano dei beni mobili e l'inventano dei beni immobili, secondo quanto precisato nei principi contabili di riferimento. Deve essere istituito anche un "Registro dei beni di facile consumo" ed un "Registro di magazzino". Quest'ultimo per materie prime, merci e prodotti (e solo quando le dimensioni dell'ente lo rendano necessario). I libri e registri (che possono essere tenuti anche in forma meccanografica) dovranno essere numerati, prima della messa in uso. La bollatura e la vidimazione iniziale non sono più richieste (a meno che non vengano previste dallo statuto o dal regolamento di amministrazione e contabilità dell'ente). Occorre, poi, istituire, e tenere (secondo le disposizioni del D.P.R. n. 600/1993 sull'accertamento delle imposte sui redditi e del D.P.R. n. 633/1972, e successive modifiche, sull'IVA) tutti i libri e registri previsti dalla legislazione tributaria, in relazione all'attività commerciale secondaria svolta dall'ente. Si tratta soprattutto dei registri IVA degli acquisti, delle fatture e dei corrispettivi, con l'eventuale registro IVA delle liquidazioni periodiche; del registro dei beni ammortizzabili; dei libri paga e matricola e del registro infortuni per i dipendenti. Controllo delle rilevazioni contabili e della documentazione di supporto. Il controllo della correttezza e tempestività delle rilevazioni contabili, quando viene tenuta una contabilità economica col metodo della partita doppia, deve essere effettuato in conformità alla norma 2.7 dei principi di comportamento. Se è stato istituito un partitario delle entrate e delle spese (come scrittura contabile "elementare", la cui tenuta è propedeutica alle registrazioni a partita doppia sul libro giornale) occorre effettuare un controllo a campione anche delle registrazioni che in esso figurano. Qualora l'ente pubblico tenga solo una contabilità di tipo finanziario, il controllo periodico delle registrazioni deve essere fatto in relazione alle registrazioni riportate nel, "giornale di cassa". Controllo della situazione finanziaria e verifica della permanenza della "continuità di attività" dell'ente È consigliabile procedere trimestralmente ad un esame dei conti correnti bancari, specie quelli con saldo passivo, e della documentazione dei finanziamenti a medio-lungo termine (mutui ipotecari ed altri tipi di finanziamento), anche per accertare se i saldi sono stati riconciliati, se vi siano partite anomale e se i saldi passivi sono mantenuti nei limiti degli affidamenti. Inoltre, almeno una volta l'anno, il collegio dei revisori deve verificare la permanenza di validità del postulato del "going concern" (tenendo presente il contenuto DELL'ISA 570). Nei riguardi degli enti pubblici la continuità dell'attività istituzionale può essere messa in crisi dalla riduzione significativa delle entrate correnti o dall'incremento notevole delle spese correnti, tanto da portare a squilibri strutturali difficilmente sanabili. Se il collegio rileva l'esistenza di una situazione del genere, deve portarla, con urgenza, a conoscenza degli organi di governo dell'ente, chiedendo l'adozione di opportuni provvedimenti, e in ogni caso, del Ministero vigilante. Si applicano in linea generale, con i necessari adattamenti, le indicazioni contenute nella norma 2.8 dei principi di comportamento. Redazione dei verbali di verifica e controllo È applicabile la norma 2.9 dei principi di comportamento con gli opportuni adattamenti dipendenti dalle caratteristiche e dall'attività dell'ente pubblico. Occorre inoltre tener presenti le direttive emanate in proposito dalla Ragioneria Generale dello Stato - Ispettorato Generale di Finanza. Ciascun verbale del collegio dei revisori deve essere inviato in copia, con la massima sollecitudine, al presidente dell'ente pubblico, a cura del presidente del collegio dei revisori (a meno che non vi siano diverse disposizioni statutarie e regolamentari). I verbali devono essere riportati nell'apposito "Libro dei verbali del collegio dei revisori", numerato in ogni pagina, tenuto a cura del collegio e conservato presso l'ente, sotto la diretta responsabilità del presidente del collegio dei revisori. 2.5) Verifiche di cassa e, in genere, delle entrate ed uscite finanziarie Le verifiche delle entrate ed uscite finanziarie, nelle loro varie fasi, e le verifiche delle giacenze di disponibilità liquide (e valori assimilati) nella cassa generale e nelle casse interne assumono negli enti pubblici un'importanza particolare, perché, oltre al controllo sulla correttezza finanziaria della gestione, costituiscono attività prodromica al controllo dei documenti finanziari di sintesi: preventivo finanziario e rendiconto finanziario. Tali controlli devono tener conto delle vigenti disposizioni sulla "tesoreria unica". I controlli in questione devono essere eseguiti in conformità alle indicazioni contenute nella "Circolare vademecum" della Ragioneria Generale sopra richiamata, nei paragrafi 1.2. 1.3 e 1.4. 2.6) Verifica dell'esistenza dei titoli ed altri valori Analogamente a quanto prescritto per i sindaci dall'art. 2403, comma 2, c.c., il collegio dei revisori degli enti pubblici deve accertare ogni tre mesi l'esistenza dei titoli e valori di proprietà dell'ente pubblico e di quelli detenuti dall'ente a titolo di pegno, cauzione e custodia. I titoli e valori di terzi devono essere riportati fra i conti d'ordine in calce allo "Stato patrimoniale" del rendiconto generale e devono essere anch'essi elencati nel registro degli inventari, o in apposite schede contabili intestate alle varie categorie di beni di terzi, facenti parte dei conti d'ordine. 2.7) Verifiche degli inventari e delle giacenze di magazzino Al di la degli accertamenti finali da effettuare in sede di controllo del rendiconto generale, è opportuno che il collegio dei revisori, nella verifica trimestrale da effettuare a metà dell'esercizio, proceda ad una verifica a campione delle giacenze di magazzino, sulla scorta dei dati figuranti nel "registro di magazzino". Analogo riscontro a campione dovrà essere eseguito sui beni mobili in base all'inventano all'uopo tenuto. 2.8) Verifiche relative al bilancio di previsione Il bilancio di previsione è il documento politico-programmatico dell'ente pubblico e rappresenta il più importante strumento della gestione in quanto con esso viene autorizzata la riscossione delle entrate e l'esecuzione delle spese e viene programmata tutta l'attività che l'ente intende svolgere neI corso dell'esercizio finanziario. La verifica della corretta formazione dei documenti costituenti il bilancio di previsione e la verifica della corretta esecuzione delle variazioni di bilancio devono essere eseguite in conformità alle indicazioni contenute nei paragrafi che vanno dal 2.1 al 2.6 della circolare vademecum. 2.9) Verifiche relative al rendiconto generale I criteri di verifica del rendiconto finanziario (conto del bilancio) e di verifica del corretto riaccettamento dei residui, devono essere conformi a quelli indicati nei paragrafi 2.7.1, 2.7.5. 2.7.6 e 2.7.8 della circolare vademecum. Vanno anche tenute presenti le procedure di revisione dei crediti e debiti previste dalle norme sui "Principi di Comportamento" nn. 3.2.2 e 3.2.7. 2.10) Controllo dello stato patrimoniale, del conto economico, della nota integrativa e della relazione sulla gestione. Il controllo della corretta formazione del documento di sintesi dei risultati patrimoniali, economici e finanziari della gestione deve essere effettuato con riferimento agli schemi di bilancio, al contenuto dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa ed ai principi e criteri di valutazione contenuti nell'allegato n. 14. La revisione contabile dello stato patrimoniale tende, come nelle imprese, a raggiungere i seguenti obiettivi: a) accertamento dell'esistenza delle attività e passività patrimoniali iscritte nello stato patrimoniale: b) accertamento della loro corretta iscrizione in bilancio, con la denominazione e classificazione previste dai principi contabili di riferimento: c) verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato le attività o passività; d) accertamento della corretta valutazione e dell'esistenza delle necessarie informazioni in nota integrativa; e) verifica dell'applicazione nel tempo di principi contabili uniformi, per assicurare la comparabilità dei rendiconti. Il controllo dovrà essere eseguito con le tecniche e procedure di revisione indicate nelle norme 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 e 3.5 dei principi di comportamento. Per ciò che riguarda le aree finanziarie dello stato patrimoniale, il controllo dei crediti e debiti va eseguito in correlazione col controllo del rendiconto finanziario. Il controllo del contenuto della relazione sulla gestione deve essere eseguito in conformità alla norma 3.6 dei principi di comportamento. Le procedure di revisione dei crediti e debiti (e dei correlati proventi ed oneri) vanno applicate anche ai proventi da contributi degli utenti dei servizi, ai trasferimenti attivi e passivi ed agli oneri per prestazioni istituzionali, adattando opportunamente le procedure di revisione previste per le imprese. 2.11) Relazione del Collegio dei Revisori sul bilancio di previsione La relazione sul bilancio di previsione va redatta tenendo presente le indicazioni contenute nella circolare vademecum. Preliminarmente i Revisori accerteranno che lo schema di bilancio sia conforme al modello previsto dalla normativa dell'ente ed all'attività che lo stesso svolge. L'esame dell'articolazione delle U.P.B. di 1° livello a cui corrispondono i centri di responsabilità amministrativa dell'ente è fondamentale per poter apprezzare le scelte programmatiche, espresse in termini di piani, progetti ed attività, nonché le connesse valutazioni finanziarie ed economiche contenute nei preventivi finanziari (decisionale e gestionale) ed economico che compongono i documenti contabili del bilancio di previsione. In altri termini, il sistema di pianificazione, programmazione e budget descritto nei principi contabili deve trovare concreta rappresentazione negli schemi di bilancio, rispettando la normativa specifica dell'ente e rispecchiando la struttura organizzativa e le finalità che si intendono perseguire. La relazione dei revisori contabili deve accertare: - la coerenza, così come definita nei principi contabili, facendo particolarmente attenzione alle fasi del processo di programmazione ed alle relative quantificazioni finanziarie ed economiche; - la congruità, delle stesse quantificazioni finanziarie ed economiche rispetto sia ai vincoli di bilancio che alle scelte programmatiche contenute nelle parti descrittive del bilancio di previsione (relazione programmatica, nota preliminare ed allegato tecnico); - la veridicità, la correttezza, l'imparzialità, l'attendibilità. la signiticatività e la rilevanza, la continuità, la prudenza, la costanza e tutti gli altri principi contabili generali considerati nella loro applicazione ai documenti di previsione. I revisori pubblici, nell'esercizio di questa specifica attività, devono accertare la corrispondenza delle entrate e delle uscite programmate, dei costi e proventi di competenza economica in riferimento ai singoli programmi e progetti da realizzare nell'esercizio. In particolare, per le entrate va accertata l'attendibilità delle somme iscritte sulla base della documentazione, di ogni parametro obiettivo e di tutti gli elementi conoscitivi forniti dall'Ente. Per quanto concerne le uscite l'esame della congruità degli stanziamenti di bilancia di parte corrente costituisce certamente un importante impegno del revisore, atteso che l'ammontare complessivo di dette uscite determina, in sostanza, il fabbisogno finanziario dell'ente necessario per assicurare il conseguimento delle finalità istituzionali. Le uscite istituzionali devono, pertanto, prevedere stanziamenti congrui rispetto all'attività ed alle effettive disponibilità dell'ente. Ai fini della valutazione della congruità di tali poste i revisori devono quindi avere cognizione del programma che l'ente intende svolgere, confrontandolo con quello dell'anno precedente, devono esaminarlo sotto il profilo della legittimità valutando anche l'attendibilità della realizzazione dell'attività prevista. Particolare attenzione va riservata all'accertamento della congruità delle spese c.d. "obbligatorie". Per le spese del personale la valutazione della congruità degli oneri diretti e indiretti, fissi e variabili, principali ed accessori, deve effettuarsi con riferimento alla consistenza delle unità di personale, in servizio e che si prevede di assumere in corso d'anno, ed al trattamento economico principale ed accessorio che al momento della formazione del bilancio si ritiene legittimamente riconosciuto. A completamento dell'analisi delle impostazioni delle spese correnti previste. si valutano anche gli stanziamenti relativi a spese per l'acquisto di beni di consumo e servizi non tralasciando di verificare la consistenza delle scorte di magazzino. Tale analisi va condotta con riferimento al contesto generale in cui l'organismo pubblico esplica la propria attività ed alle effettive possibilità finanziarie dello stesso, avuto riguardo inoltre alle direttive governative circa il contenimento delle spese in generale. In definitiva il collegio dei revisori nella esplicazione della propria funzione di controllo, pur considerando legittima la previsione di spesa, può rilevarne l'inopportunità per carenza di disponibilità finanziarie, oppure, pur in presenza di queste, può esprimere riserve riguardo alla coerenza e congruità della loro allocazione nella struttura organica dell'ente ed alla loro rispondenza al criterio di economicità. Il collegio, in seguito, accerta se il bilancio di previsione abbia ottenuto l'approvazione delle amministrazioni competenti, ove previsto, ovvero se sia stato autorizzato l'esercizio provvisorio al fine di verificare se si sia instaurata una "gestione di fatto", non tralasciando di accertarne le cause. In conclusione, la relazione sul bilancio di previsione deve contenere le considerazioni e le valutazioni sui programmi e sulle attività che l'ente intende realizzare, sulle corrispondenti risorse finanziarie, tenendo conto dei criteri sopra evidenziati, La relazione deve contenere, infine, un sintetico giudizio circa la congruità la coerenza e l'attendibilità della proposta di bilancio proponendone l'approvazione o meno. 2.12) Relazione del Collegio dei revisori sul rendiconto generale La relazione sul rendiconto generale va redatta tenendo presenti le indicazioni contenute nella circolare vademecum riguardo al controllo del conto consuntivo e le indicazioni contenute nella norma 3.7 dei principi di comportamento. Analogamente a quanto previsto nell'art. 156 del D.lgs. n. 58/1998. la relazione del Collegio dei revisori sul rendiconto generale deve concludersi con un giudizio: - positivo senza rilievi, se il rendiconto generale è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; - positivo con rilievi, se il rendiconto generale è sostanzialmente conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione ma vi sono taluni aspetti meritevoli di segnalazione, le cui risultanze contabili, tuttavia, non ledono quanto previsto dal paragrafo 4 dei principi contabili di riferimento; - negativo, se il rendiconto generale non è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione. Nel caso in cui il giudizio sia positivo, con rilievi o negativo, il collegio espone analiticamente nella relazione i motivi della propria decisione. Nell'eventualità di un giudizio negativo, il collegio informa immediatamente le amministrazioni vigilanti. Non può ritenersi ammissibile da parte del collegio dei revisori di un ente istituzionale una dichiarazione di impossibilità ad esprimere un giudizio. 3) I CONTROLLI AMMINISTRATIVI E DI LEGITTIMITÀ 3.1) La verifica della conformità alle leggi, ai regolamenti ed alle disposizioni statutarie degli atti e delle deliberazioni degli organi dell'ente pubblico. La verifica della legalità degli atti e delle deliberazioni degli organi dell'ente pubblico va eseguita non solo in occasione dei riscontri documentali e contabili effettuati trimestralmente, ma anche (e soprattutto, per i controlli di tipo preventivo) in occasione della partecipazione alle riunioni del consiglio di amministrazione (o organo equipollente) e dell'assemblea dei soci o associati (negli enti a struttura associativa). Il controllo di legittimità va effettuato tenendo conto della valutazione data sull'adeguatezza ed affidabilità del sistema di controllo interno. Il controllo si estende al complesso delle norme giuridiche (anche comunitarie) e delle disposizioni statutarie e regolamentari interne (es.: regolamento di amministrazione e contabilita) che riguardano l'attività dell'ente, il funzionamento dei suoi organi, i rapporti con le Autorità di vigilanza ed il possesso di specifiche autorizzazioni all'esercizio di determinate attività. Se gli statuti non prevedono la presenza dei revisori alle riunioni degli organi di amministrazione, questi dovranno presentare apposita istanza al presidente dell'ente. Fra le norme giuridiche di cui occorre accertare l'osservanza vi sono le norme fiscali e quelle previdenziali, applicabili in relazione alla natura dell'attività svolta dall'ente. Per le procedure di revisione in questa materia ed i poteri di reazione in ipotesi di attività illegittime si applica la norma 2. 1 (Vigilanza sull'osservanza della legge e dello statuto) dei principi di comportamento nelle società di capitali con azioni quotate nei mercati regolamentati, raccomandati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri. Si applicano, inoltre, le indicazioni contenute nel paragrafo comportamento del collegio dei revisori alle riunioni degli organi di amministrazione della circolare vademecum della Ragioneria Generale dello Stato. Sono, infine, applicabili i criteri generali contenuti nei documenti IFAC ISA 240 - Frodi ed errori ed ISA 250 - Effetti connessi alla non conformità a leggi e regolamenti. 3.2) La verifica della conformità ai "principi di corretta amministrazione" della gestione economica e finanziaria dell'ente È, questa, una verifica di notevole importanza, che ha come obiettivo l'accertamento della razionalità e della proficuità economica degli atti e deliberazioni degli organi amministrativi dell'ente e, più in generale, della correttezza economica e finanziaria della gestione. La verifica si esegue sia nel corso delle riunioni periodiche del collegio, sia in occasione della partecipazione alle riunioni del consiglio di amministrazione e degli altri organi dell'ente. Il collegio dei revisori è, altresì, competente. così come il collegio sindacale delle società di capitali, in materia di controlli "sostitutivi" in relazione ad omissioni degli amministratori dell'ente pubblico in materia di denunce, comunicazioni, depositi e pubblicazioni di atti dell'ente che incidono sui diritti di terzi ed in materia di omessa convocazione obbligatoria dell'assemblea dei soci o associati, quando prevista. 3.3) Adempimenti in materia tributaria e previdenziale Per il controllo della corretta esecuzione, da parte dell'ente pubblico, degli adempimenti in materia tributaria e previdenziale, dopo aver valutato, per questi aspetti, l'adeguatezza e funzionalità del sistema di controllo interno, è necessario seguire le procedure indicate nelle norme 8.1, 8.2, 8.3 e 8.4 dei principi di comportamento. 4) IL CONTROLLO NEGLI ENTI PUBBLICI DI DIMENSIONI LIMITATE Nei confronti degli enti pubblici istituzionali di limitate dimensioni, i controlli interni possono essere svolti prescindendo dalla verifica di alcuni aspetti gestionali, onde evitare all'ente la onerosa predisposizione di strutture amministrativo-contabili che renderebbero gli stessi controlli antieconomici. Nei confronti dei predetti enti i controlli in discorso da parte del collegio dei revisori sono comunque finalizzati a garantire la legittimità, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa, e devono comprendere: - la verifica della conformità degli atti alle norme legislative, statutarie e regolamentari ed ai principi contabili di settore dei documenti che costituiscono il bilancio di previsione ed il rendiconto generale; - la regolarità della contabilità e della relativa documentazione di supporto; - la verifica di cassa generale e dell'esistenza di titoli o altri valori di proprietà o detenuti dall'ente a titolo di pegno, cauzione o custodia; - la verifica della corretta esecuzione degli adempimenti prescritti dalla legge in materia tributaria e previdenziale: - la verifica della conformità alla legge (nazionale e comunitaria), ai regolamenti ed alle disposizioni statutarie degli atti e delle deliberazioni dei competenti organi dell'ente - la verifica delle conformità ai principi di corretta amministrazione" della gestione economica e finanziaria dell'ente. Anche negli enti di minori dimensioni il revisore pubblico deve controllare che la volontà del legislatore sia stata rispettata, ed in questi frangenti l'importanza della funzione collaborativa è inversamente proporzionale alle dimensioni dell'ente. Si ritiene, infatti, che la funzione del collegio dei revisori negli enti istituzionali di maggiori dimensioni sia prevalentemente di supporto e di controllo amministrativo-contabile, in quanto la struttura amministrativa deve avere necessariamente nel suo seno i controlli interni di tipo gestionale e deve possedere tutti gli strumenti contabili perché il sistema informativo rilevi in modo completo i fatti interni ed esterni di gestione: laddove negli enti istituzionali di piccole dimensioni, la funzione dello stesso organo è di tipo "collaborativo" nel senso che deve integrarsi con gli altri organismi dell'ente, prevedendo, con specifici atti normativi interni, che il collegio dei revisori, oltre al controllo amministrativo-contabile, svolga più spiccate funzioni collaborative e consultive nei confronti degli organi di indirizzo politico-amministrativo. 4.1) I controlli di natura contabile Per i controlli di natura contabile il collegio dei revisori degli enti di limitate dimensioni può prescindere dai principi generali di revisione dell'IFAC. nonché dall'analisi e valutazione del sistema di controllo interno enunciati in precedenza. Devono essere, però, rispettati i principi generali della revisione aziendale e i principi di comportamento del collegio sindacale. Premesso ciò, il collegio procederà ai controlli ed alle verifiche col metodo del campionamento, riguardanti: il controllo della regolare tenuta della contabilità dell'ente, le verifiche di cassa e, in genere, delle entrate ed uscite finanziarie, la verifica dell'esistenza di titoli ed altri valori, le verifiche degli inventari e delle giacenze di magazzino. 4.2) Verifiche relative al bilancio di previsione La verifica della corretta formazione dei documenti costituenti il bilancio di previsione e la verifica della corretta esecuzione delle variazioni di bilancio devono essere eseguite in conformità alle indicazioni contenute nel regolamento. 4.3) Verifiche relative al rendiconto generale I criteri di verifica del rendiconto, della situazione amministrativa e del corretto riaccertamento dei residui, devono essere conformi a quelli indicati nel regolamento. 4.4) I controlli amministrativi e di legittimità Il collegio dei revisori dei conti di enti di dimensioni limitate procedono alle verifiche ed ai controlli amministrativi e di legittimità secondo quanto indicato nei precedenti paragrafi.