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ALLEGATO 14 (previsto dall'art. 43, comma 2) CRITERI DI ISCRIZIONE E DI VALUTAZIONE DEGLI ELEMENTI PATRIMONIALI ATTIVI E PASSIVI I criteri di seguito indicati sono direttamente applicabili in ipotesi di gestioni commerciali o industriali svolte dall'ente come attività secondaria e strumentale; sono applicabili nei limiti della loro compatibilità con la natura dell'ente e le caratteristiche dell'attività esercitata, per l'attività istituzionale. I - Immobilizzazioni Immateriali a) I costi capitalizzati (costi d'impianto e di ampliamento; costi di ricerca (1), sviluppo e pubblicità; immobilizzazioni in corso e acconti; altre immobilizzazioni immateriali migliorie e spese incrementative su beni di terzi, usufrutto su azioni e quote acquisite a titolo oneroso, oneri accessori su finanziamenti, costi di software applicativo prodotto per uso interno non tutelato) si iscrivono all'attivo applicando i criteri di iscrizione e valutazione previsti dal documento n. 24 dei principi contabili "Le immobilizzazioni immateriali" emanati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri (di seguito denominati: principi contabili), nonché i criteri previsti in tale documento per l'ammortamento e la svalutazione per perdite durevoli di valore. La durata massima dell'ammortamento dei costi capitalizzati (salvo le migliorie e spese incrementative su beni di terzi) è quella quinquennale prevista dall'art. 2426, n. 5, c.c. b) I diritti di brevetto industriale (anche se acquisiti in forza di contratto di licenza), i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno (compreso il software applicativo giuridicamente tutelato), le concessioni, le licenze, i marchi ed i diritti simili (compreso il know-how giuridicamente tutelato) devono essere iscritti e valutati (al costo) in base ai criteri indicati nel documento n. 24 sopra menzionato; l'ammortamento e l'eventuale svalutazione straordinaria per perdite durevoli di valore si effettuano in conformità ai criteri precisati in tale documento. I diritti menzionati devono essere iscritti all'attivo anche se acquisiti dall'ente a titolo gratuito (es.: in forza di donazioni). In questa ipotesi, fermi restando i criteri di ammortamento e svalutazione straordinaria previsti dal documento n. 24, la valutazione viene effettuata al valore normale (corrispondente al faire value dei documenti sui principi contabili internazionali dell'I.A.S.C. - International Accounting Standards Committee), determinato a seguito di apposita valutazione peritale di un esperto indipendente designato dal Presidente del Tribunale nel cui circondano ha sede l'ente, su istanza del presidente dell'ente medesimo. c) L'avviamento va iscritto separatamente solo se relativo all'acquisizione, a titolo oneroso, di un'azienda o complesso aziendale. Per i criteri di valutazione, ammortamento e svalutazione straordinaria si fa riferimento al menzionato documento n. 24. In ipotesi di acquisizione a titolo gratuito di un'azienda o complesso aziendale, la valutazione complessiva della medesima e l'attribuzione del valore ai suoi componenti patrimoniali attivi (escluso l'avviamento, come sopra precisato) e passivi deve essere effettuata in base al valore normale determinato a seguito di valutazione peritale come precisato al precedente punto b). La stima peritale non viene eseguita ove si tratti di beni di modico valore. II - Immobilizzazioni Materiali Per i criteri relativi all'iscrizione in bilancio, alla valutazione (che deve essere effettuata col criterio del costo storico), all'ammortamento ed al calcolo di eventuali svalutazioni per perdite durevoli di valore si fa riferimento al documento n. 16 dei principi contabili "Le immobilizzazioni materiali". Le rivalutazioni sono ammesse solo in presenza di specifiche normative che le prevedano e con le modalità ed i limiti in esse indicati (salve le eventuali rivalutazioni effettuate in occasione della periodica "ricognizione" di cui si dirà in seguito). Per i beni mobili ricevuti a titolo gratuito, il valore da iscrivere in bilancio è il valore normale, determinato, come per le immobilizzazioni immateriali, a seguito di apposita valutazione peritale di un esperto indipendente designato dal Presidente del Tribunale. La stima peritale non viene eseguita ove si tratti di valore non rilevante o di beni di frequente negoziazione per i quali il valore normale possa essere desunto da pubblicazioni specializzate che rilevano periodicamente i valori di mercato (es.: autovetture, motoveicoli, autocarri, ecc.), Per le copie gratuite di libri, riviste ed altre pubblicazioni da conservare in raccolte, il valore è pari al prezzo di copertina. Tutti i beni, mobili ed immobili, qualificati come "beni culturali" ai sensi dell'art. 2 del D.lgs. 490/1999 o "beni soggetti a tutela" ai sensi dell'art. 139 del medesimo decreto, non vengono assoggettati ad ammortamento. Per gli immobili acquisiti dall'ente a titolo gratuito il valore normale si determina col "sistema automatico" in base ai coefficienti moltiplicatori della rendita catastale previsti dalla vigente normativa tributaria ai fini dell'I.C.I. - Imposta Comunale sugli Immobili. Qualora vi sia un sensibile divario fra valore di mercato e valore determinato col "procedimento automatico" è necessario far ricorso alla stima peritale dell'esperto nominato dal Presidente del Tribunale. Analogamente alla stima peritale occorre far ricorso per immobili di pregio di valore rilevante, o per immobili di interesse storico o artistico. Importante negli enti pubblici è il fenomeno dell'acquisizione di diritti reali di godimento (uso, usufrutto, abitazione, superficie, enfiteusi) o di immobili gravati da diritti reali di godimento di terzi o da rendite, perpetue o temporanee, di cui sono titolari terzi, È necessario indicare, dunque, criteri di valutazione per tali categorie di diritti; criteri che non sono previsti dai principi contabili applicabili ai bilanci delle imprese. Se tali diritti vengono acquisiti al patrimonio dell'ente a titolo oneroso, col sostenimento di un costo, il valore da iscrivere è pari al costo di acquisizione, aumentato dei costi accessori. I criteri per l'ammortamento e le eventuali svalutazioni straordinarie sono analoghi a quelli valevoli per gli immobili acquisiti a titolo di piena proprietà. Se, invece, i diritti menzionati vengono acquisiti a titolo gratuito (es.: per donazione), il valore da iscrivere è il valore normale determinato da un esperto come sopra precisato. L'esperto dovrà attenersi ai criteri di seguito precisati, tenuto conto della disciplina sulla costituzione e l'esercizio dei diritti menzionati, posta dal codice civile. Nei casi più semplici (es.: valutazione di rendite o di usufrutto immobiliare) non è necessario far ricorso alla stima dell'esperto esterno. a) Rendite a/1) Rendita perpetua o a tempo indeterminato; il valore è V = R/i, in cui "R" è l'importo medio della rendita netta ed "i" il tasso di capitalizzazione pari al tasso di interesse legale (dall'1/1/2001: 3,5%); a/2) Rendita temporanea: V = R.a-nV (nV in pedice) , in cui "n" è il numero di anni di durata della rendita ed "i" il tasso di capitalizzazione, pari al tasso di interesse legale. Non è, ovviamente, configurabile la rendita vitalizia a favore dell'ente. Se si tratta di valutare un immobile trasferito all'ente, gravato di una rendita a favore di terzi, il valore "V" dell'immobile, determinato come sopra precisato, deve essere ridotto del valore della rendita. Se l'obbligazione di corrispondere al terzo la rendita grava direttamente sull'ente, all'attivo deve essere iscritto il valore (costo o valore normale) dell'immobile; al passivo, fra i debiti, il valore della rendita. Se la rendita a favore di terzi è una rendita vitalizia, devono essere utilizzate le tavole di sopravvenienza media allegate al vigente T.U. in materia di imposta di registro. b) Usufrutto, La durata dell'usufrutto per le persone giuridiche non può eccedere i trent'anni (art. 979, 2° comma, codice civile). In ipotesi di acquisizione a titolo gratuito, il valore dell'usufrutto "V" è pari a V = R.a-nV dove "R" è il reddito netto annuo medio conseguibile, "n" la durata dell'usufrutto ed "i" il tasso di capitalizzazione, pari al tasso di interesse legale (oggi molto vicino al tasso free risk corrispondente al rendimento medio netto dei titoli pubblici di durata pluriennale). Se, come avviene di solito, si tratta di usufrutto di un fabbricato di civile abitazione o di un fabbricato a destinazione commerciale, il reddito medio netto può essere convenzionalmente identificato con la rendita catastale (che è al netto dei costi di manutenzione e riparazione dell'immobile). Se l'ente acquisisce a titolo gratuito la nuda proprietà di un immobile, il valore da iscrivere è pari al valore normale dell'immobile al netto del valore dell'usufrutto. In caso di usufrutto di azioni o quote di società di capitali, occorre individuare il dividendo medio futuro conseguibile ed è necessaria la valutazione peritale. c) Uso ed abitazione. Valgono i medesimi criteri individuati per usufrutto immobiliare. d) Superficie. Viene presa in considerazione solo l'ipotesi di diritto di superficie costituito, a titolo oneroso o gratuito, a favore dell'ente. La valutazione peritale deve considerare il valore attuale del reddito netto medio ricavabile, per la durata del diritto, dall'Ente titolare del diritto di superficie. Tale reddito è convenzionalmente pari alla rendita catastale. Il valore ottenuto deve essere ridotto del costo di realizzazione del fabbricato, se questo è a carico dell'ente. Occorre poi detrarre, in ogni caso, il valore attuale delle spese di rimozione e di ripristino al termine della durata del diritto. Criteri analoghi devono essere seguiti per le costruzioni erette al di sopra di suoli demaniali, in virtù di apposita concessione. Nelle ipotesi di maggiore complessità è necessario ricorrere alla valutazione peritale. e) Enfiteusi. Il valore del diritto di nuda proprietà acquisito gratuitamente dall'ente, è pari al valore attuale del canone enfiteutico per la residua durata dell'enfiteusi V = R.a-nV. Il valore del diritto dell'enfiteuta, acquisito dall'Ente a titolo gratuito, è pari al valore normale dell'immobile ridotto del valore della nuda proprietà. Ogni cinque anni per i beni mobili (ed entità immateriali equiparate) ed ogni dieci anni per i beni immobili (e diritti reali immobiliari) occorre procedere ad una ricognizione dell'esistenza e del valore di tali beni, attribuendo ad essi un valore pari al valore normale, tenuto conto delle loro condizioni d'uso. A seguito di tale valutazione possono rilevarsi rivalutazioni o svalutazioni rispetto ai valori contabili. III - Azioni, partecipazioni non azionarie e titoli ad interesse predeterminato a) Azioni. Per le partecipazioni azionarie immobilizzate, il criterio di valutazione è quello del costo, ridotto delle perdite durevoli di valore (art. 2426 nn. 1 e 3 codice civile). Le partecipazioni in imprese controllate e collegate possono anche essere valutate in base al 'metodo del patrimonio netto" di cui all'art. 2426 n. 4 codice civile. Per le modalità di iscrizione e valutazione occorre far riferimento ai documenti nn. 20 e 21 dei principi contabili. Le azioni facenti parte della Tesoreria e destinate allo scambio devono, invece, essere valutate al minore fra il costo di acquisizione ed il presumibile valore di realizzo desumibile dall'andamento del mercato. Anche per esse si rinvia a criteri precisati dal documento n, 20 dei principi contabili. In ogni caso, per le azioni quotate vanno tenuti presenti anche i corsi di borsa, nei limiti e con le modalità precisati dai principi contabili. In ipotesi di acquisizione di azioni a titolo gratuito (es.: donazione) il valore da iscrivere in bilancio è il valore normale determinato con apposita valutazione peritale. Se si tratta di azioni quotate, che costituiscano una partecipazione di minoranza non qualificata, non è necessario far ricorso all'esperto esterno. b) Partecipazioni non azionarie. I criteri di iscrizione e valutazione sono analoghi a quelli valevoli per le azioni e sono precisati nei documenti 20 e 21 dei principi contabili. c) Titoli ad interesse predeterminato. Anche per essi, a seconda che si tratti di titoli immobilizzati o destinati allo scambio, si applicano i criteri previsti dall'art. 2426 codice civile e dal documento n. 20 dei principi contabili. Anche in questo caso per i titoli quotati non è necessario far ricorso ad un esperto esterno. IV - Crediti. Ratei e Risconti I crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzo, come precisato dall'art. 2426, n. 8) codice civile (e dà anche se l'ente di solito, specie quando si tratta di tributi e contributi, ha l'obbligo giuridico della riscossione dell'intero importo). I crediti in valuta devono essere valutati in base ai cambi correnti. Si fa riferimento, per la valutazione dei crediti, ai criteri indicati nei documenti nn. 15 (I crediti) e 26 (Operazioni e partite in moneta estera) dei principi contabili. I ratei e risconti devono essere iscritti e valutati in conformità a quanto precisato dall'art. 2424-bis, 1° comma, codice civile e dal documento n. 18 (Ratei e risconti) dei principi contabili. La denominazione e classificazione dei crediti prevista dall'art. 2424 codice civile va adattata in relazione alla natura dell'attività svolta dall'ente. V - Rimanenze di Magazzino Le eventuali giacenze di magazzino (materie prime, secondarie e di consumo; semilavorati; prodotti in corso di lavorazione; prodotti finiti; lavori in corso su ordinazioni) vanno valutate al minore fra costo e valore di presumibile realizzazione desunto dall'andamento del mercato (art. 2426 n. 9 codice civile). VI - Patrimonio Netto Per la denominazione e classificazione del capitale o fondo di dotazione dell'ente e delle riserve si applicano i criteri indicati nel documento n. 28 dei principi contabili "Il patrimonio netto", nei limiti in cui siano compatibili con la specifica normativa applicabile all'ente. Le voci "Utili (perdite) portati a nuovo" e "Utile (perdita) dell'esercizio" sono sostituite, rispettivamente, dalle voci "Avanzi (disavanzi) economici di precedenti esercizi" "Avanzo (disavanzo) economico dell'esercizio". VII - Fondi per rischi ed oneri I criteri di iscrizione e la valutazione dei fondi per rischi e dei fondi per oneri sono quelli indicati dal documento n. 19 dei principi contabili "I fondi per rischi ed oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, I debiti". Tali criteri devono essere coordinati con quelli previsti da eventuali normative specifiche applicabili all'ente (es.: in materia di fondi di quiescenza). Per i contributi in conto capitale iscritti nella classe "B" del passivo, si applicano i criteri previsti dal principio contabile internazionale n. 20 dell'IASC. VIII -Trattamento di fine rapporto di lavoro Per i criteri di determinazione dell'accantonamento al fondo T.F.R. si fa riferimento all'art. 12 della L. 70/1975, all'art. 2120 codice civile, in quanto applicabili, ed alle indicazioni contenute nel documento n. 19 dei principi contabili, tenuto conto di altre eventuali normative applicabili all'ente. IX - Debiti Per i criteri di iscrizione e valutazione dei debiti si fa riferimento alle indicazioni contenute nel menzionato documento n. 19 dei principi contabili. La classificazione e denominazione delle voci va adattata in relazione alla natura dell'attività svolta dall'Ente. X - Conti d'Ordine Anche negli enti pubblici devono essere iscritti, in calce allo stato patrimoniale, i conti d'ordine, suddivisi nella consueta triplice classificazione: rischi, impegni, beni di terzi. I criteri di iscrizione e valutazione sono quelli previsti dal documento n. 22 dei principi contabili "Conti d'Ordine". Mentre deve ritenersi necessaria la distinzione, prevista dall'art. 2426 codice civile, delle garanzie prestate fra fidejussioni (cui sono equiparate le lettere di patronage "forti"), avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, non si ritiene invece obbligatoria l'ulteriore classificazione, per ciascun tipo di garanzia, fra imprese controllate, collegate, controllanti ed altre consociate. Nella categoria dei conti d'ordine per impegni ricadono anche le gare bandite e non concluse al termine dell'esercizio; ciò in quanto il bando è un atto che vincola l'amministrazione pubblica verso l'esterno poiché produce situazioni soggettive tutelate in capo ai terzi e, precisamente, a coloro che hanno già inoltrato la domanda di partecipazione conformemente alle condizioni definite dal bando stesso. Pertanto l'importo complessivo delle gare in essere a fine esercizio dovrà essere iscritto nei conti d'ordine e commentato in nota integrativa; esso costituirà, inoltre, una parte vincolata del risultato di amministrazione. XI - Casi particolari di valutazione e di iscrizione Si espongono di seguito alcuni casi particolari concernenti le modalità di valutazione ed iscrizione di alcuni beni o di alcuni costi sostenuti dagli enti pubblici. Tali indicazioni vanno considerate quali esemplificazioni di applicazione dei principi e dei criteri precedentemente illustrati. 1. Acquisizione per donazione da parte dell'ente pubblico di beni librari considerati come bene strumentale all'attività istituzionale, oppure come bene non strumentale. I criteri di iscrizione e valutazione sono i seguenti: a) i libri, riviste e pubblicazioni varie di frequente utilizzo per l'attività istituzionale dell'ente vengono considerati beni di consumo e non vengono iscritti nello stato patrimoniale; b) i beni librari qualificabili come "beni culturali" ai sensi del D.lgs. 490/1999, vengono iscritti nello stato patrimoniale e non sono assoggettati ad ammortamento; c) i libri facenti parte di biblioteche, la cui consultazione rientra nell'attività istituzionale dell'ente (biblioteche di Università, Istituti ed Enti di ricerca, ecc.) e che pertanto costituiscono beni strumentali per l'attività svolta dall'ente stesso, devono essere ammortizzati in un periodo massimo di cinque anni; d) gli altri libri, non costituenti beni strumentali, non vengono assoggettati ad ammortamento. 2. Contributi straordinari dello Stato erogati all'ente pubblico, finalizzati ad investimenti. Il loro trattamento contabile è quello indicato nell'Allegato 1, punto q). 3. Contributi statali, regionali o di privati per lavori di scavi archeologici (attività istituzionale, con acquisizione da parte dell'ente pubblico di reperti archeologici. I contributi correnti concessi per la copertura dei costi di gestione dell'ente sono contributi d'esercizio, da imputare alla voce A5 del conto economico. I contributi in conto capitale sono imputati in base allo stato di avanzamento dei lavoro. Se, a seguito degli scavi archeologici, vengono acquisiti dei reperti archeologici che costituiscono "beni culturali" ai sensi del D.lgs. 490/1999, essi devono essere valutati e descritti all'attivo dello stato patrimoniale, senza che si proceda nei successivi esercizi all'ammortamento del loro valore. 4. Contributi in conto capitale per restauri. Se il restauro riguarda un bene ammortizzabile essi devono essere rilevati in bilancio come i contributi in c/capitale per impianti (accreditamento graduale al conto economico in corrispondenza all'ammortamento degli impianti). Se, invece, si tratta di restauro di un "bene culturale" non soggetto ad ammortamento, l'accreditamento al conto economico del contributo deve essere correlato al sostenimento dei costi del restauro. Pertanto, se tali costi vengono sostenuti in più esercizi, il contributo deve essere frazionato ed imputato proporzionali mente a tali esercizi. 5. costi relativi alle opere di scavo e di restauro di cui ai precedenti casi 3 e 4. I costi relativi ad opere di scavo e restauro (quando tale attività costituisca l'attività istituzionale dell'Ente) devono essere imputati al conto economico dell'esercizio in cui vengono sostenuti. Solo eccezionalmente essi possono essere capitalizzati ed ammortizzati nei successivi esercizi: ciò è possibile solo se si tratta di interventi di natura straordinaria per importi rilevanti e se il reintegro economico degli ammortamenti è assicurato dai maggiori proventi conseguibili e dimostrabili, tenuto conto dei contributi già acquisiti dall'ente. Il periodo massimo di ammortamento non può superare i cinque anni. 6. Contributi per la ricerca erogati dallo Stato o da altri enti pubblici o privati, sia quando la ricerca non consegue risultati, sia quando si giunge ad un risultato. Se la ricerca è senza risultato, i contributi sono imputati al conto economico in ragione dei costi sostenuti per la ricerca. Se, invece, la ricerca porta al conseguimento di un risultato valutabile, i con tributi vanno imputati al conto economico in correlazione con l'ammortamento dei costi capitalizzati. 7. Costi della ricerca. Si possono capitalizzare solo i costi di ricerca applicata alle condizioni previste dal documento n. 24 dei principi contabili sulle immobilizzazioni immateriali. 8. Acquisto di beni immobili strumentali da parte dell'ente pubblico, i cui pagamenti vengono effettuati direttamente a carico del bilancio dello Stato. Se l'acquisto dell'immobile avviene a titolo di piena proprietà è come se si ricevesse il bene a titolo gratuito. Il valore di iscrizione è pari al costo posto a carico dello Stato. Se invece il bene è stato acquisito a titolo d'uso, esso va iscritto fra i conti d'ordine al valore sopra indicato. In questo caso sarà necessario valutare il diritto reale di godimento. 9. Costi relativi alla realizzazione nelle scenografie e degli allestimenti scenici da parte delle Fondazioni enti lirici. I costi relativi alla realizzazione di scenografie ed allestimenti tecnici (in enti lirici, teatri di prosa, ecc.) che di solito assumono un ammontare rilevante, devono essere correlati ai proventi e ricavi retraibili dall'utilizzo economico delle scenografie e degli allestimenti tecnici, in base ai programmi artistici degli enti lirici o dei teatri. Se essi vengono utilizzati in un solo esercizio (ipotesi alquanto improbabile) il relativo costo deve essere caricato per intero al conto economico di quell'esercizio, mentre l'eventuale ricavo derivante dalla vendita a terzi della scenografia o dell'allestimento tecnico dopo aver esaurito il suo utilizzo diretto, va accreditato al conto economico dell'esercizio in cui avviene la vendita. Se, invece, l'utilizzo avviene per più rappresentazioni riguardanti una pluralità di esercizi, il costo va capitalizzato ed ammortizzato per tutto il previsto periodo di utilizzo. Può darsi che negli anni successivi al completamento dell'utilizzo della scenografia essa, anziché essere venduta, venga concessa in noleggio a terzi. In questa ipotesi, all'attivo dello stato patrimoniale di solito non figurerà più alcun valore, essendo stato interamente ammortizzato il costo di realizzazione della scenografia, mentre nei conti economici degli esercizi in cui si verifica il noleggio saranno rilevati (per competenza economica) i relativi proventi. Se, invece, nel corso della procedura di ammortamento, l'ente lirico o teatrale muta i propri programmi e riduce il previsto periodo di utilizzo diretto della scenografia, l'ammortamento dovrà continuare nei successivi esercizi nei quali essa sarà utilizzata indirettamente attraverso la concessione in noleggio a terzi.