[pronunce]

Il ricordato orientamento implica, come suo naturale corollario, che il divieto di abuso del diritto in materia tributaria deve considerarsi operante nel nostro ordinamento fin da prima dell'entrata in vigore dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con la conseguenza che quest'ultima disposizione, introdotta dall'art. 7, comma 1, del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358 (Riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni), costituirebbe una norma speciale, con la quale il legislatore ha applicato la clausola generale antielusiva nel settore delle imposte sui redditi. La sussistenza della violazione del principio di eguaglianza, nei termini prospettati dal giudice a quo, presuppone che, per le fattispecie elusive non riconducibili all'art. 37-bis e soggette al solo divieto generale di abuso del diritto, non operi la stessa sanzione della nullità dell'atto impositivo che risulti affetto dallo stesso vizio. Tuttavia, non solo l'ordinanza di rimessione non offre alcuna particolare motivazione sul punto, limitandosi ad affermare che per le fattispecie elusive non disciplinate dall'art. 37-bis non operano regole analoghe, ma l'ipotesi dalla quale muove è contraddetta dalla stessa giurisprudenza di legittimità - sia pure formatasi in epoca successiva all'ordinanza di rimessione - secondo la quale l'amministrazione finanziaria che intenda contestare fattispecie elusive, anche se non riconducibili alle ipotesi contemplate dall'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, è tenuta, a pena di nullità dell'atto impositivo, a richiedere chiarimenti al contribuente e a osservare il termine dilatorio di sessanta giorni, prima di emettere l'avviso di accertamento, il quale dovrà essere specificamente motivato anche con riguardo alle osservazioni, ai chiarimenti e alle giustificazioni, eventualmente forniti dal contribuente (Corte di cassazione, quinta sezione civile, sentenze 14 gennaio 2015, n. 406 e 5 dicembre 2014, n. 25759). Questa conclusione si collega idealmente, rappresentandone l'evoluzione, a precedenti decisioni delle sezioni unite della Corte di cassazione, con le quali è stato riconosciuto, nella fattispecie di cui al richiamato art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, che l'inosservanza da parte dell'amministrazione del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, posto a garanzia del diritto di difesa del contribuente, determina la nullità dell'atto di accertamento emesso ante tempus anche in mancanza di un'espressa comminatoria, salvo che non ricorrano specifiche ragioni di urgenza, le quali devono essere adeguatamente motivate (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 29 luglio 2013, n. 18184), ed è stato riconosciuto, altresì, in materia di iscrizione ipotecaria prevista dall'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), che l'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullità dell'atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell'interessato al procedimento stesso (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 18 settembre 2014, n. 19667). Talune incertezze che permangono, nella giurisprudenza di legittimità, intorno ai limiti e, soprattutto, alle modalità di applicazione di questi principi, specie nei casi diversi da quelli contemplati dall'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, costituiscono oscillazioni interpretative che non toccano direttamente la portata applicativa della norma censurata. Il quadro composito così delineato chiarisce che il principio generale antielusivo, assunto dalla rimettente a tertium comparationis, non impedisce affatto, con riguardo alle fattispecie non riconducibili all'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che debba essere instaurato il previo contraddittorio fra l'amministrazione finanziaria e il contribuente, né esclude che il vizio del contraddittorio conseguente alla violazione del termine produca la nullità dell'atto impositivo. La sussistenza di un orientamento non isolato della stessa Corte di cassazione, che tende a riconoscere forza espansiva alla regola contenuta nella norma denunciata, non consente di ritenere esistente un diritto vivente in base al quale gli atti impositivi adottati in applicazione della clausola generale antielusiva si debbano considerare validi anche se emessi in violazione della regola contenuta nella stessa norma. In altri termini, il tertium comparationis indicato dal giudice a quo non corrisponde a un principio generale, rispetto al quale la disciplina denunciata rivesta un carattere ingiustificatamente derogatorio, come è invece necessario ai fini del giudizio sulla violazione del principio di eguaglianza (sentenze n. 43 del 1989 e n. 1064 del 1988). Nemmeno l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in tema di applicazione dell'imposta di registro, secondo cui «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente», costituisce un idoneo tertium comparationis. Secondo la rimettente, anche tale norma avrebbe natura antileusiva, ma la sua violazione non comporta una sanzione analoga a quella stabilita dalla norma denunciata. Senza entrare nel merito della qualificazione della norma, è sufficiente osservare che la mancanza dell'espressa previsione, in essa, del contraddittorio anticipato non sarebbe comunque d'ostacolo all'applicazione del principio generale di partecipazione del contribuente al procedimento, di cui si è detto. Sicché nemmeno questo termine di riferimento assunto dalla rimettente è idoneo a dimostrare la denunciata disparità di trattamento. A sostegno del giudizio di non manifesta infondatezza della questione, la rimettente richiama anche l'orientamento giurisprudenziale favorevole alla rilevabilità d'ufficio delle fattispecie elusive. È tuttavia evidente la mancanza di omogeneità dei due istituti - della sanzione della nullità dell'accertamento in violazione del contraddittorio procedimentale, per un verso, e del rilievo d'ufficio, per l'altro -, giacché l'uno, disciplinato dall'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene alla fase propedeutica all'accertamento fiscale, mentre l'altro si collega, secondo l'indicato orientamento, al potere-dovere del giudice di rilevare ex officio, nelle controversie tributarie, le eventuali cause di invalidità o di inopponibilità di un negozio, che già appartengono all'oggetto del giudizio. Si deve sottolineare, altresì, che il rilievo d'ufficio del giudice è in ogni caso subordinato all'avvenuta instaurazione del previo contraddittorio tra le parti, a pena di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 101, secondo comma, cod. proc.