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E, in questo momento storico, non si può non coniugare la «pietas» con l' «equitas» . 3. Il disegno di legge disciplina l'attribuzione alla Corte dei conti della competenza a giudicare sulle controversie in materia tributaria oggi attribuite alle commissioni tributarie ed alla magistratura ordinaria. Ora è noto come la lunga disputa sull'adeguamento del contenzioso tributario alle esigenze di un moderno Stato di diritto, nel quadro dei principi accolti dalla Costituzione repubblicana, non sia terminata con la riforma disposta dal decreto del Presidente della Repubblica n. 636 del 1972 (sulla base della delega conferita al Governo con la legge n. 825 del 1971) e dagli altri provvedimenti normativi che si sono succeduti ad esso, soprattutto di quelli che hanno trovato, venti anni dopo, la loro disciplina in attuazione della delega al Governo prevista dalla legge 30 dicembre 1991, n. 413: il decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545 (Ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria ed organizzazione degli uffici di collaborazione in attuazione della delega al governo contenuta nell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413) e il decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413) . Ambedue provvedimenti figli dell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413. Ed è con il richiamato decreto legislativo n. 545 del 1992 che si è definita la «copertura amministrativa», prevedendosi il ricorso all'utilizzo delle seguenti unità di personale: Commissioni regionali Commissioni provinciali n. 2.077 n. 3.956 Mentre il «personale di magistratura avrebbe dovuto essere individuato nella seguente entità numerica»: Commissioni regionali Commissioni provinciali n. 2.934 n. 5.550 A copertura, questo personale, di 489 commissioni regionali e di 925 commissioni provinciali. Le critiche che si sono mosse alla riforma si basano essenzialmente su una inadeguata tutela dei diritti dei contribuenti. Ad avviso di molti studiosi, tale inadeguatezza è dovuta anche alla non sufficiente tutela dell'interesse degli enti impositori, specie a seguito di una riforma tributaria che ha profondamente modificato i rapporti finanziari fra enti a base comunitaria (Stato, regioni, province, comuni). A questo punto sembra lecito domandarsi quali debbano essere i requisiti per una soluzione organica del contenzioso tributario in una finanza pubblica unitaria ma articolata secondo l'espressa previsione costituzionale. «Il primo requisito -- ha avuto modo di osservare Salvatore Buscema, in occasione del 4º Convegno di contabilità pubblica tenutosi, a suo tempo, a Perugia -- riguarda la posizione di giudici che deve essere effettivamente posseduta dagli organi chiamati a comporre le controversie fra i singoli contribuenti e l'ente impositore. Nel precedente ordinamento costituzionale ed istituzionale poteva anche sembrare logico demandare la composizione delle vertenze in materia tributaria ad organi della pubblica amministrazione, ma tale impostazione non si concilia con i principi fondamentali della Costituzione repubblicana. È stato giustamente osservato: "è vero che nella dottrina si muovono dubbi, da diverse parti, sulla logica di fare decidere le controversie tributarie da veri giudici, anziché da organi amministrativi. Ma il dato che ci è imposto dalla Costituzione è proprio nel senso contrario, poiché si vuole assicurare l'attuazione della giustizia nella pubblica amministrazione, riconoscendo la facoltà al cittadino di rivolgersi agli organi di giurisdizione ordinaria o amministrativa" (G. A. Micheli, I possibili modelli alternativi di riforma del contenzioso tributario , in Il contenzioso tributario. Risultati e prospettive della riforma, Padova, 1975, 5)». I dubbi sulla natura giurisdizionale delle Commissioni tributarie -- avallati dalla Corte costituzionale -- sono stati in gran parte superati con la riforma del 1971-72, ma un certo grado di perplessità rimane ancora oggi sulla piena rispondenza degli organi del contenzioso tributario ai requisiti di indipendenza ed imparzialità che un vero giudice deve possedere. Sotto questo profilo, era stata ritenuta meritevole di considerazione la proposta della «abolizione definitiva delle attuali Commissioni» (F. De Domenico, Sulla riforma del contenzioso tributario , in Tributi n. 92, 1973, 47): cosa successa molti anni fa. Ovviamente, ciò nel presupposto che la materia del contenzioso tributario, con le necessarie semplificazioni, avrebbe dovuto essere attribuita alla competenza di un «giudice», ordinario o speciale. «Il secondo requisito -- ha sottolineato ancora lo studioso di contabilità pubblica, Salvatore Buscema -- è la "specializzazione" del giudice, nel senso che i magistrati chiamati a giudicare nella materia tributaria debbano avere una adeguata preparazione professionale». Finora questo problema è stato sostanzialmente eluso con la separazione delle questioni relative «a valutazione estimativa e alla misura delle pene pecuniarie» da quelle di pura legittimità, riservando le prime alle commissioni di I e II grado ed estendendo la competenza sulle seconde alla commissione centrale e al giudice ordinario. L'esigenza di «un giudice togato ad hoc » per la materia tributaria è vivamente avvertita, in considerazione dell'alto «grado di tecnicismo della materia tributaria». Al Costituente non è sfuggita, comunque, l'esigenza di conciliare l'unicità dell'ordinamento giurisdizionale con la specializzazione necessaria per giudicare in talune materie di elevato contenuto tecnico. Infatti, la Costituzione ha previsto sia la possibilità della istituzione «presso gli organi giudiziari ordinari di sezioni specializzate per determinate materie» (articolo 102, secondo comma), sia l'attribuzione di alcune materie ad organi già esistenti (Consiglio di Stato e Corte dei conti, articolo 103) o da istituire (tribunali amministrativi regionali: articolo 125). La materia tributaria non è stata prevista espressamente: «donde la necessità di trovare una soluzione "consentita" dalla Costituzione in alternativa ad una revisione costituzionale ex articolo 138 della Costituzione. Quest'ultima via potrebbe sembrare la più facile per superare gli ostacoli che hanno finora incontrato le soluzioni concrete adombrate, anche se rimane obiettivamente difficile la procedura da seguire. Ma, a parte queste difficoltà che potrebbero essere superate con una efficace volontà politica, tale via denuncerebbe una assoluta mancanza di fantasia del Legislatore ordinario nel trovare una soluzione che la Costituzione già consente». A questo punto, si possono richiamare le diverse soluzioni cui il Parlamento potrebbe accedere. Il legislatore ordinario può soddisfare, infatti, l'esigenza della «specializzazione del giudice» per la materia tributaria in tre diversi modi: 1) creando, per la materia tributaria, sezioni specializzate presso i tribunali ordinari -- analogamente a quanto è stato fatto per le controversie in materia di lavoro -- integrando le medesime con la «partecipazione dei cittadini idonei estranei alla magistratura»;