[pronunce]

Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, d'altra parte, la fattura costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell'IVA e alla deduzione dei costi: con la conseguenza che, a fronte di essa, spetta all'amministrazione finanziaria dimostrare il difetto delle condizioni per l'insorgenza di tale diritto. In particolare, nel caso in cui l'ufficio ritenga che la fattura concerne operazioni inesistenti, è su di esso che grava l'onere di provare che l'operazione fatturata non è stata realmente effettuata, o che è stata effettuata tra soggetti diversi da quelli in essa indicati (ex plurimis, tra le ultime, Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 15 dicembre 2017, n. 30148; ordinanze 19 ottobre 2018, n. 26453 e 5 luglio 2018, n. 17619). 5.- In quest'ottica, non può, dunque, considerarsi arbitraria la scelta legislativa di riservare alla specifica fattispecie considerata un trattamento distinto e più severo - sul piano non della reazione punitiva, ma delle soglie di punibilità - di quello prefigurato in rapporto alla generalità degli altri artifici di supporto di una dichiarazione mendace (anche di tipo documentale): artifici dei quali si occupa l'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 - costituente norma incriminatrice sussidiaria, come attesta la clausola di riserva con cui essa esordisce («[f]uori dei casi previsti dall'articolo 2») - e che comprendono, attualmente, il compimento di «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente» e l'impiego «di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria». Escludendo che nell'ipotesi in esame la reazione punitiva resti collegata alla "consistenza quantitativa" dell'evasione, il legislatore ha inteso, in particolare, far emergere lo speciale disvalore "di azione" che, nel suo apprezzamento - in sé non manifestamente irragionevole - la specifica fattispecie presenta. L'affermazione del giudice a quo - stando alla quale le condotte descritte dall'art. 3 potrebbero «rappresentare, per la loro particolare insidiosità, un pericolo in concreto sicuramente eguale (se non più elevato) per il bene giuridico», rispetto a quelle punite dall'art. 2 - appare in sé apodittica, non essendo accompagnata dal riferimento ad alcuna ipotesi che valga a dimostrare l'assunto. Non sarebbe utile, in ogni caso, richiamare la fattispecie dell'utilizzazione (anche in funzione di gonfiamento dei costi) di «documenti falsi» diversi dalla fattura (e privi di analogo valore probatorio), ora contemplata dall'art. 3. È agevole, in effetti, osservare che anche il sistema dei reati di falso, delineato dal codice penale, prevede tradizionalmente trattamenti differenziati in ragione della natura del documento su cui cade la condotta. E così, la falsità in testamento olografo, cambiale o altro titolo di credito trasmissibile per girata o al portatore (art. 491 del codice penale) è punita più severamente della generica falsità in (qualsiasi altra) scrittura privata (art. 485 cod. pen. ): fattispecie, quest'ultima, attualmente addirittura depenalizzata (art. 4, comma 4, lettera a, del decreto legislativo 15 gennaio 2016, n. 7, recante «Disposizioni in materia di abrogazione di reati e introduzione di illeciti con sanzioni pecuniarie civili, a norma dell'articolo 2, comma 3, della legge 28 aprile 2014, n. 67»). La validità della conclusione non risulta inficiata dall'esistenza dei contrasti interpretativi, cui fa cenno la parte privata, relativi al trattamento da riservare all'uso di fatture materialmente false, ossia di fatture formate da soggetto diverso da colui che appare come emittente, ovvero alterate dopo l'emissione (ipotesi che non si deduce, peraltro, ricorrere nel giudizio principale). Secondo la giurisprudenza di legittimità più recente, tale condotta ricadrebbe nella sfera applicativa dell'art. 2, e non in quella, residuale, dell'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000. In base a tale soluzione interpretativa le due figure criminose si distinguono, infatti, non per la natura - ideologica o materiale - del falso, ma per le caratteristiche del documento impiegato: quello che qualifica l'ipotesi criminosa di cui all'art. 2 è la particolare efficacia probatoria, in base alle norme tributarie, della documentazione di cui il contribuente si avvale (Corte di cassazione, sezione terza penale, sentenza 10 novembre 2011-19 dicembre 2011, n. 46785; in senso analogo, altresì, da ultimo, Corte di cassazione, sezione terza penale, 25 ottobre 2018-11 febbraio 2019, n. 6360; sezione feriale, sentenza 31 agosto 2017-17 ottobre 2017, n. 47603). Conclusione che non contraddice, comunque sia, la ratio giustificatrice del trattamento differenziato dianzi posta in evidenza. Considerazioni analoghe, mutatis mutandis, possono formularsi con riguardo all'ulteriore rilievo, svolto tanto dal giudice a quo, quanto dalla parte privata, relativo alla sovrapposizione tra il concetto di «operazioni inesistenti» - sintagma presente nell'art. 2 e definito, come si è visto, dall'art. 1, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 74 del 2000 - e il concetto di «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente» - impiegato nell'attuale formulazione dell'art. 3 e definito della lettera g-bis) del citato art. 1 (aggiunta dall'art. 1, comma 1, lettera d, del d.lgs. n. 158 del 2015). A mente di quest'ultima, le operazioni «simulate oggettivamente» sono quelle «apparenti [...] poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte»: con il che esse sembrano, in effetti, sovrapporsi alle «operazioni oggettivamente inesistenti», in quanto «non realmente effettuate in tutto in parte», cui fa riferimento la lettera a) del comma 1 dell'art. 1 del d.lgs. n. 74 del 2000. Le operazioni «simulate soggettivamente» - che ai sensi della lettera g-bis) sono «le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti» - si sovrappongono alle «operazioni soggettivamente inesistenti», e cioè riferite «a soggetti diversi da quelli effettivi» (lettera a del comma 1 dell'art. 1 del d.lgs. n. 74 del 2000). Al riguardo, la Corte di cassazione ha già avuto modo, peraltro, di qualificare come «totalmente infondata» la tesi in forza della quale l'inserimento della nuova lettera g-bis) nell'art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000 avrebbe comportato l'attrazione nell'ambito del delitto di cui all'art. 3 di ipotesi in precedenza ricomprese nella sfera applicativa del delitto di cui all'art. 2. Ciò che discrimina le due fattispecie non è la natura dell'operazione, ma il modo in cui è documentata: