[pronunce]

A tale proposito, il giudice a quo, dopo avere richiamato il contenuto di alcune pronunce della Corte costituzionale sui limiti entro i quali è consentito al legislatore di condizionare l'accesso alla giurisdizione all'assolvimento di oneri, in specie, al previo esperimento di rimedi amministrativi (sentenze n. 56 del 1995; n. 360 del 1994; n. 406 del 1993; n. 82 del 1992; n. 15 del 1991; n. 530 del 1989; n. 641 del 1972; n. 47 del 1964) , afferma che la stessa Corte, se ha, generalmente, ritenuto legittimo il differimento della possibilità di agire in giudizio a condizione che ricorrano «esigenze di ordine generale e superiori finalità di giustizia» - anche queste, peraltro, secondo il rimettente, «discutibili» nella specie, tenuto conto della preesistenza di «vari filtri amministrativi» - ha tuttavia escluso che, anche in tali casi, il diritto di azione possa essere eccessivamente compresso e, in particolare, che l'ammissibilità stessa dell'azione possa essere condizionata al previo esperimento di un rimedio amministrativo. Sulla scorta di tale giurisprudenza costituzionale, il giudice rimettente afferma che il legislatore ben poteva, per la salvaguardia dell'interesse generale alla riduzione dell'eccessivo carico giudiziario e delle conseguenti difficoltà di funzionamento della giurisdizione, imporre a chi intende proporre un ricorso l'onere della previa proposizione di un rimedio amministrativo, ma che l'esigenza di non sacrificare eccessivamente la tutela giurisdizionale avrebbe consentito, al più, di procrastinare tale tutela - in particolare, di prevedere, come conseguenza per l'inosservanza dell'onere, l'improcedibilità dell'azione, in modo tale da consentire al giudice che accerti l'omessa presentazione del reclamo di concedere un termine per la presentazione «della domanda» - ma giammai, come è invece avvenuto, di sanzionare l'omessa presentazione del reclamo con l'inammissibilità del ricorso, cioè con la perdita definitiva del diritto di agire in giudizio. Sempre ad avviso del rimettente, la previsione dell'inammissibilità del ricorso quale sanzione dell'omessa presentazione del reclamo contrasta poi sia con l'art. 3 Cost., in relazione ai princípi di uguaglianza e di ragionevolezza, sia con l'art. 113 Cost., là dove vieta di limitare la tutela giurisdizionale avverso gli atti della pubblica amministrazione per determinate categorie di atti. La Commissione tributaria rimettente osserva, anzitutto, in proposito, che detta sanzione «genera una irragionevole discriminazione tra il diritto del contribuente a corrispondere il giusto tributo e la potestà impositiva dell'Amministrazione» perché, considerata la preesistenza di istituti deflattivi del contenzioso tributario di carattere preventivo quali l'autotutela, l'obbligo del contraddittorio preventivo e l'accertamento con adesione, non possono ritenersi ravvisabili quelle «esigenze di ordine generale e superiori finalità di giustizia» idonee, in base alla menzionata giurisprudenza costituzionale, a giustificare l'imposizione dell'obbligo preliminare di presentazione del reclamo che costituisce, perciò, solo «un rilevante aggravio del procedimento». Sempre ad avviso del giudice a quo, gli invocati parametri sono violati anche perché la previsione di un reclamo obbligatorio, la cui omissione è sanzionata con l'inammissibilità del ricorso, comporta una limitazione della tutela giurisdizionale solo per i contribuenti ai quali tale istituto è applicabile - cioè quelli destinatari di atti emessi dall'Agenzia delle entrate aventi un valore, determinato a norma del comma 5 dell'art. 12 del d.lgs. n. 546 del 1992 (comma 3 dell'impugnato art. 17-bis) non superiore a ventimila euro - e non, quindi, per quelli destinatari di «altri» atti emessi dalla stessa Agenzia delle entrate o di atti emessi da altri enti impositori. 3.4.- Secondo la Commissione tributaria rimettente, l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 víola l'art. 24 Cost. anche là dove impone, al comma 6 - in virtù del richiamo, da questo operato, all'art. 18 dello stesso d.lgs. n. 546 del 1992 - che il contenuto del reclamo sia identico a quello del ricorso di cui potrà, eventualmente, produrre gli effetti. Il giudice a quo afferma in proposito che «la anticipata discovery della tesi difensiva del contribuente nella fase amministrativa, che obbligatoriamente deve precedere la fase del giudizio, con conseguente immodificabilità di ulteriori prospettazioni difensive nell'eventuale giudizio in relazione ad un provvedimento ancora da valutare, costituisce grave pregiudizio difensivo per il contribuente (che, ad es., se nella fase amministrativa aveva chiesto l'annullamento parziale del provvedimento, nella fase del giudizio non potrà richiedere l'annullamento totale)». 3.5.- Il giudice rimettente, premesso che l'art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992 permette al contribuente di ottenere la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato solo a condizione che egli si sia costituito nel giudizio sul merito dell'atto stesso - come si evince sia dal comma 1 dell'art. 47, che consente di chiedere detta sospensione con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria «sempre che siano osservate le disposizioni di cui all'art. 22», sia dal comma 6 dello stesso art. 47, che dispone che, nei casi di sospensione dell'atto impugnato, la trattazione della controversia sia fissata non oltre novanta giorni dalla pronuncia della sospensione - rileva che tale tutela cautelare è, perciò, preclusa «per tutto il tempo necessario all'espletamento della fase di reclamo». Tale preclusione determinerebbe, in primo luogo, la violazione dell'art. 3 Cost. per la «irrazionalità e diversità di trattamento» che comporta. Essa infatti, da un canto, opera solo nei confronti dei contribuenti ai quali sono stati notificati atti emessi dall'Agenzia delle entrate e relativi a controversie di valore non superiore a ventimila euro, mentre tutti gli altri contribuenti possono immediatamente accedere alla tutela cautelare. D'altro canto, è «del tutto irrazionale [...] e assolutamente non giustificabile trattandosi della tutela giurisdizionale di posizioni giuridiche soggettive che devono essere garantite in modo particolare in presenza della immediata esecutività degli avvisi di accertamento (art. 29 DL 78/2010) o in caso di ricorso avverso cartelle esattoriali (ex art. 36 bis DPR 600/73 o 54 bis DPR 633/72 o in caso di ricorso avverso il ruolo». La stessa preclusione dell'accesso alla tutela cautelare nel tempo necessario all'espletamento della fase di reclamo comporta, sempre secondo il rimettente, la violazione anche dell'art. 24 Cost., che garantisce il diritto di difesa, e dell'art. 25 Cost., che vieta che chiunque possa essere distolto dal giudice naturale precostituito per legge.