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si trattò però di decisioni di cui sfuggì il carattere conservativo del sistema, poiché altrimenti si sarebbe dovuto ammettere il carattere giurisdizionale delle commissioni e quindi l'esistenza di sei (impossibili) gradi di giudizio, con la conseguente eliminazione di quello che era un utile filtro. Che questo fosse l'intento del giudice delle leggi lo si poté intuire dopo l'approvazione della legge delega per la riforma fiscale. La riforma confermava la coesistenza di due sistemi di contenzioso: uno giurisdizionale di fronte alle commissioni e uno amministrativo per alcuni tributi d'atti e locali. Ma, soprattutto, il legislatore riconobbe, in via di interpretazione autentica, il carattere giurisdizionale delle commissioni, attuando di fatto la revisione prevista dalla Costituzione, e semplificò il sistema complessivo, ammettendo il ricorso alla giustizia ordinaria, ma solo a partire dalla corte d'appello e in alternativa all'impugnazione di fronte alla Commissione centrale; nell'uno come nell'altro caso restavano escluse le questioni d'estimazione. Furono modificati i criteri di nomina dei componenti le commissioni e la procedura avvicinata a quella del processo civile. I successivi tentativi di contestare la scelta del legislatore sulla natura delle commissioni si scontrarono con un costante orientamento confermativo della Corte costituzionale. La questione era così chiusa. La successiva riforma giunse nel 1992. Quattro le novità principali: a) ampliamento della competenza delle commissioni, non solo in termini di tributi (in particolare, i tributi locali) ma anche di prelievi connessi (sanzioni e interessi) e atti (cartelle esattoriali, operazioni catastali, eccetera); la competenza è stata oggetto di ulteriore ampliamento nel 2001; b) abolizione della Commissione centrale e strutturazione del sistema della giurisdizione sui classici tre gradi di giudizio; c) potenziamento dei poteri delle Commissioni (provvedimenti cautelari, giudizio di ottemperanza, eccetera); d) la creazione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, organo di autogoverno e autodisciplina della giurisdizione tributaria. L'ulteriore convergenza verso i princìpi e le regole del codice di procedura civile (anche terminologicamente: sentenza invece di decisione; giudici tributari invece di membri delle commissioni) si saldò con queste misure, accentuando nel complesso l'indipendenza della giurisdizione tributaria. Gli ultimi anni hanno visto l'arricchimento degli strumenti di deflazione del contenzioso, come la mediazione, la conciliazione in giudizio e quella stragiudiziale, in particolare ad opera della legge delega di riforma fiscale del 2014. Le posizioni delle parti sono state parificate, prevedendo nuovi meccanismi di riparto delle spese di giudizio e l'esecutività delle sentenze favorevoli al contribuente. I meccanismi di tutela sono anch'essi stati ampliati con la possibilità del ricorso per saltum in Cassazione. La direzione di marcia seguita dalla giurisdizione tributaria in questo secolo e mezzo appare talmente coerente nelle sue linee principali da sembrare quasi un disegno evolutivo preordinato, le cui caratteristiche possono essere così sintetizzate: a) progressiva (anche se contrastata) «giurisdizionalizzazione» degli organi; b) conferma della specialità della giurisdizione; c) graduale ampliamento delle competenze, fino ad abbracciare di fatto l'intera materia tributaria; d) sostanziale avvicinamento agli istituti di diritto processuale ordinario; e) avvio di un processo di «autonomizzazione» dei giudici. Il retaggio che ancora sopravvive del passato è duplice: dell'epoca liberale è la partecipazione di soggetti «privati» in qualità di giudici onorari; dell'epoca fascista la dipendenza organizzativa dal Ministero dell'economia e delle finanze, parte in causa di molti processi, che rischia di appannare, anche solo in termini di immagine, l'autonomia dei giudici. Una riforma della giurisdizione tributaria deve porsi l'obiettivo del superamento, in chiave evolutiva, di questo retaggio. In quale direzione? L'esperienza degli altri Paesi ci può fornire qualche indicazione. Le esperienze straniere Francia . Il sistema francese risente, ancor più di quello italiano, del retaggio storico e può considerarsi, nella sua struttura complessiva, a uno stadio più arretrato del nostro. Quando sorse, nel 1791, esso si inquadrava in una rigida separazione tra esecutivo e giudiziario; dovendo fornire tutela in relazione a un'imposta fondiaria espressione del potere pubblico esercitato dall'esecutivo, parve giusto che anche i reclami a fronte di tale tipo di prelievo dovessero essere di tipo amministrativo. Una scelta facilitata dalla contestuale cancellazione delle vecchie imposte indirette, che eliminò qualsiasi alternativa di tipo giurisdizionale per il contenzioso tributario. Alla fine del 1798, però, furono reintrodotte le imposte d'atto e poiché gli atti soggetti erano regolati dal diritto civile, si optò per estendere anche ai prelievi loro connessi la tutela giurisdizionale, ritenuta più obiettiva e imparziale e quindi in grado di far maggiormente accettare le nuove imposte. Scelta confermata 4 anni dopo per tutte le imposte indirette. Era così stabilito, nelle sue linee principali, il sistema binario oggi vigente: a) giurisdizione ordinaria per le imposte indirette per le quali la soluzione richiede l'applicazione di regole di diritto privato (registro e simili), estesa anche alle imposte liquidate senza che vi sia stato un provvedimento amministrativo e alle situazioni che coinvolgono i diritti fondamentali dei cittadini; b) rimedi amministrativi in tutti gli altri casi, competenza un tempo giustificata dall'essere, come detto, l'imposta collegata all'esercizio del potere, nonché all'emanazione di un atto, ma avente oggi natura sempre più residuale, in presenza di imposte, come quelle sui redditi, basate su dichiarazione e autoliquidazione e dove l'atto amministrativo compare solo e solo eventualmente nella fase successiva del controllo. Si tratta di un sistema complesso, di difficile gestione e che sconta altresì la mancanza di un interprete unico, essendo le ultime istanze anch'esse due (Cassazione e Consiglio di Stato) e potenzialmente discordanti. USA . Non privo di ambiguità risulta anche il sistema americano di risoluzione delle controversie relative alle imposte federali, anche in questo caso in conseguenza delle due possibili diverse nature degli organi decisori in campo tributario: da un lato quelli propriamente giurisdizionali, che traggono la loro legittimazione dalla Costituzione (constitutional courts) ; dall'altro gli organi istituiti per legge (legislative courts o tribunals) e che non godono delle garanzie riconosciute ai primi (ad esempio, la carica a vita), ma che (a differenza della Francia) neppure si collocano nell'ambito del potere esecutivo, bensì in una posizione intermedia tra amministrazione e giurisdizione. I tre organi americani competenti in materia si caratterizzano così per essere l'uno chiaramente giudiziario (la Federal District Court , FDC), il secondo di natura incerta (la United States Court of Federal Claims , USCFC) e il terzo (la United States Tax Court , USTC) un tribunal . Le prime due hanno competenze sovrapposte: