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Modifiche alla legge 27 luglio 2000, n. 212, in materia di chiarezza e motivazione degli atti e dell'onere della prova. Onorevoli Senatori. – Il presente disegno di legge inserisce nell'articolo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, (cosiddetto statuto dei diritti del contribuente) alcune norme volte a chiarire i criteri generali di ripartizione dell'onere della prova tra amministrazione finanziaria e contribuente, sia nel corso del procedimento di verifica ed accertamento che nella successiva ed eventuale fase giudiziale, nel rispetto dei principi costituzionali di cui agli articoli 3, 24, 53 e 97 della Costituzione (uguaglianza, diritto di difesa, capacità contributiva e buon andamento e imparzialità dell'amministrazione). Alla luce di tali principi si è ritenuto necessario precisare nel comma 4- bis dell'articolo 7 dello statuto dei diritti del contribuente, introdotto dal presente disegno di legge, che l'atto impositivo deve essere annullato se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o comunque se è insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, le ragioni oggettive su cui si fonda la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Il che significa che le prove raccolte dall'amministrazione per essere considerate circostanziate e puntuali devono essere idonee a dimostrare tendenzialmente « oltre ogni ragionevole dubbio » la fondatezza della pretesa impositiva e delle sanzioni irrogate. A tale scopo si evidenzia che le prove addotte dall'amministrazione finanziaria non possono essere considerate circostanziate e puntuali quando, di fronte alla descrizione del fatto che fonda la responsabilità del contribuente, è tuttavia possibile formulare un'ipotesi alternativa ragionevole intorno al medesimo fatto secondo il parametro dell’ id quod plerumque accidit . Deve dunque essere consentito al contribuente opporre alle presunzioni dell'Erario altrettante presunzioni contrarie in base alle quali sia possibile al primo dimostrare l'inattendibilità della ricostruzione presuntiva dell'ufficio senza dover necessariamente utilizzare prove certe spesso di difficile reperibilità anche per lo stesso contribuente. Si intende così sottolineare l'esigenza di certezza richiesta sia all'amministrazione finanziaria nel procedimento di verifica e accertamento che al giudice tributario nella successiva fase contenziosa. In questo modo si pone dunque un limite all'azione amministrativa, che non potrà sfociare in un atto impositivo o sanzionatorio laddove vi sia incertezza in merito alla condotta illecita del contribuente. La disposizione costituisce altresì un limite al principio del libero convincimento del giudice che dovrà valutare la ricostruzione dei fatti e le prove addotte dalle parti attraverso una motivazione rigorosa, ancorché sintetica, delle ragioni alla base del proprio convincimento. Dovranno dunque essere chiarite le ragioni per le quali le ipotesi alternative a quella ritenuta fondata non possono essere accolte, evidenziandone la relativa irragionevolezza. L'obiettivo è garantire che gli accertamenti siano fondati sul più ampio standard probatorio possibile, in grado di rendere la pretesa dell'ente impositore massimamente credibile, secondo criteri di alta probabilità logica di accadimento dei fatti contestati; il diritto del contribuente a pagare la giusta imposta comprende infatti anche il suo diritto a una valutazione completa e razionale degli elementi di prova sin dalla fase del procedimento amministrativo. A tale scopo si deve partire dalla presunzione di correttezza del comportamento del contribuente. Questo implica che l'onere della prova incombe sull'ente impositore che deve dimostrare la fondatezza di ciascun elemento costitutivo della pretesa. Dall'altro lato il contribuente avrà l'onere di provare i fatti su cui si fonda la propria eccezione. Si tratta di un principio immanente all'ordinamento tributario che riprende il criterio della ripartizione dell'onere della prova previsto dall'articolo 2697 del codice civile, con la precisazione che l'onere della prova è in primo luogo a carico dell'Amministrazione finanziaria, che, pur non prendendo l'iniziativa dell'instaurazione del giudizio, è la parte che fa valere la propria pretesa della quale pertanto è tenuta a dimostrare i fatti costitutivi. Il contribuente invece assume il ruolo sostanziale di parte resistente. Il contribuente potrà depositare anche dichiarazioni scritte di terzi in merito ai fatti oggetto di contestazione rese attraverso lo strumento dell'atto notorio, così da dare piena garanzia alla veridicità di tali dichiarazioni. Queste ultime non introducono nel processo tributario la prova testimoniale, vietata ai sensi dell'articolo 7, comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, ma hanno la funzione di bilanciare le dichiarazioni rilasciate ai verificatori in sede di verifica e frequentemente utilizzate nel giudizio tributario dagli enti impositori. Situazione opposta si verifica nel caso in cui il contribuente richieda la restituzione di un tributo all'Amministrazione finanziaria. In questo caso si è precisato il principio, immanente nell'ordinamento, secondo cui esso deve provare i fatti che costituiscono il fondamento del suo diritto al rimborso (si veda il comma 4- ter dell'articolo 7 dello statuto dei diritti del contribuente introdotto dal presente disegno di legge). Inoltre, al comma 4- quater dell'articolo 7 dello statuto dei diritti del contribuente, introdotto dal presente disegno di legge, si è codificato il divieto, di matrice giurisprudenziale, di utilizzo di doppie presunzioni semplici ovvero di fondare gli accertamenti su correlazioni tra presunzioni semplici. L'inammissibilità delle presunzioni di secondo grado si fonda sulla constatazione che le presunzioni semplici, ai sensi dell'articolo 2727 del codice civile, sono le conseguenze che un « giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato », sicché, come sostenuto dalla giurisprudenza, gli elementi che costituiscono la premessa devono avere il carattere della certezza e della concretezza. Va da sé che le disposizioni codificate nell'articolo 7 dello statuto dei diritti del contribuente non inficiano l'applicabilità delle disposizioni speciali che prevedono l'inversione dell'onere della prova in capo ai contribuenti a seguito di presunzioni di legge o ulteriori oneri in capo all'amministrazione. Vengono inoltre introdotte alcune modifiche al comma 7 dell'articolo 12 dello statuto del contribuente in relazione all'obbligo dell'amministrazione finanziaria, già previsto nella precedente versione della disposizione, di valutare le osservazioni e la documentazione prodotta dal contribuente destinatario di un processo verbale di constatazione. Tali modifiche specificano la portata dell'obbligo dell'amministrazione finanziaria di valutare le deduzioni difensive e la documentazione prodotte dal contribuente sottoposto a verifica. È pertanto stabilito che la valutazione delle osservazioni del contribuente deve tradursi nell'indicazione, nell'ambito della motivazione dell'avviso di accertamento, delle ragioni che hanno indotto l'amministrazione finanziaria a non accoglierle e nella dettagliata specificazione dei motivi per i quali la documentazione esibita non è stata ritenuta sufficiente o idonea ad evitare la notifica dell'avviso di accertamento. Si chiarisce così che l'obbligo è previsto a pena di nullità dell'avviso di accertamento per mancanza di motivazione.