[pronunce]

Il comma 1 del medesimo articolo ha infatti stabilito, sostanzialmente ricalcando quanto già previsto dall'art. 11 della legge n. 689 del 1981, che «[n]ella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali». Il comma 4, poi, ha contemplato la facoltà di ridurre in modo consistente la misura della sanzione: «[q]ualora concorrano eccezionali circostanze che rendano manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo». 12.3.- Nella legge 11 marzo 2014, n. 23 (Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita), infine, l'esigenza di una «migliore commisurazione» delle sanzioni «all'effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni», considerata, come si è visto, nelle due deleghe precedenti, è stata nuovamente ribadita, ma con un riferimento esplicito al «principio di proporzionalità» delle sanzioni tributarie. All'art. 8, comma 1, infatti, dopo aver dettato principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, la richiamata legge delega ha previsto la revisione «del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all'effettiva gravità dei comportamenti». È in attuazione di tale disposto che l'art. 16, comma 1, lettera c), numero 2), del d.lgs. n. 158 del 2015, ha eliminato, nel menzionato art. 7, comma 4, l'aggettivo «eccezionali», dinanzi al termine «circostanze», rendendo quindi applicabile in via ordinaria la possibilità di riduzione della sanzione. 12.4.- Nonostante questa evoluzione, tuttavia, il criterio di proporzionalità introdotto dal comma 4 dell'art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997, ha ricevuto una ben limitata applicazione, probabilmente anche a causa di una imprecisa e generica formulazione che, di per sé, legando il giudizio sulla sanzione all'entità del tributo, non appare in grado di fornire un chiaro criterio ermeneutico. Al riguardo, tra i circoscritti casi in cui la citata disposizione è stata presa in considerazione - tra i quali peraltro va segnalato il richiamo normativo avvenuto nell'ambito della disciplina della voluntary disclosure nell'art. 1, comma 1, della legge 15 dicembre 2014, n. 186 (Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all'estero nonché per il potenziamento della lotta all'evasione fiscale. Disposizioni in materia di antiriciclaggio) -, nella giurisprudenza, infatti, si può ricordare, essenzialmente, quella di legittimità in tema di sanzioni attinenti al reverse charge. In tale occasione, però, la sua evocazione è stata solamente funzionale a giustificare, in modo meramente incidentale, la compatibilità con la giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea in tema di proporzionalità di una sanzione dal novanta al centottanta per cento dell'imposta, in quanto tale sanzione era «ulteriormente graduabile per effetto dell'art. 7, c.4, del d.lgs. n. 472» (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 20 luglio 2022, n. 22727). In altri limitati casi, inoltre, ne è stata legittimata l'applicazione in presenza di situazioni del tutto particolari, quali l'errore del professionista (Corte di cassazione, sezione quinta civile, ordinanza 24 ottobre 2019, n. 27273), o il lieve ritardo nel pagamento dell'acconto dell'imposta sulle attività produttive (IRAP) (Corte di cassazione, sezione quinta civile, ordinanza 12 dicembre 2019, n. 32630). 13.- A fronte di questo quadro normativo e giurisprudenziale, la possibilità di ricondurre nell'ambito dei principi di ragionevolezza e di proporzionalità una sanzione come quella comminata dalla norma censurata, passa attraverso una interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 che va applicata al sistema delle sanzioni tributarie. In ipotesi come quella del giudizio a quo, infatti, la risposta sanzionatoria all'omessa presentazione della dichiarazione (relativa alla fiscal unit) della società consolidante, non può trascurare di considerare il comportamento del contribuente che, come detto, da un lato, ha tempestivamente presentato la propria dichiarazione (adempimento espletato anche dalle società consolidate), di fatto rendendosi visibile e facilmente intercettabile dal sistema dei controlli fiscali; e dall'altro, sebbene con alcuni anni di ritardo rispetto alle scadenze legali, ma comunque prima di ricevere gli avvisi di accertamento, ha interamente versato le imposte. In relazione a simili situazioni, la previsione di una sanzione pari al centoventi per cento dell'imposta dovuta, non potrebbe, di per sé, superare il test di proporzionalità. La frizione, peraltro, si manifesterebbe anche con riguardo al sindacato di ragionevolezza, dal momento che il peso della sanzione potrebbe effettivamente scoraggiare, come evidenziato dal rimettente, il pur tardivo adempimento. Il vulnus a tali principi è però evitato, senza necessità di incidere sulla dosimetria in astratto definita dal legislatore nella norma censurata, considerando, nella determinazione delle sanzioni, le potenzialità offerte dal citato art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 che, interpretato in correlazione con l'art. 3 Cost., può riportare la norma censurata in termini conformi al volto costituzionale del sistema sanzionatorio, consentendo al giudice a quo di ridurla a una misura proporzionata e ragionevole. Occorre quindi che, come del resto da tempo auspicato dalla dottrina, il comma 4 non venga letto atomisticamente, ma in rapporto con il comma 1 del medesimo art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997: in questi termini, infatti, il perimetro di applicazione del comma 4 viene dilatato, considerando, tra le «circostanze» - non più necessariamente "eccezionali" - che possono determinare la riduzione fino al dimezzamento della sanzione, quanto indicato nel comma 1 di tale articolo, e in particolare la condotta dell'agente e l'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze. Valorizzato in questi termini, alla luce di una interpretazione costituzionalmente orientata, che fornisce maggiore chiarezza ai criteri di determinazione delle sanzioni in esso stabiliti, l'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 si pone come una opportuna valvola di decompressione che è atta a mitigare l'applicazione di sanzioni, come quella stabilita dalla norma censurata, che, strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine di evitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenire draconiane quando colpiscono contribuenti che invece tale intento chiaramente non rivelano.