[pronunce]

La previsione dell'onere del pagamento del tributo, prima ancora che fosse accertato in modo definitivo il titolo in base al quale esso poteva esigersi, quale presupposto imprescindibile dell'esperimento dell'azione giudiziaria diretta a sostenere l'illegittimità dell'imposizione, è stata ritenuta in contrasto con gli artt. 3, 24 e 113 Cost. Sono seguite poi numerose altre pronunce, sia rivolte a espungere dall'ordinamento i residui normativi ancora ispirati alla medesima logica del solve et repete (tra le altre, sentenze n. 100 del 1964, n. 89 e n. 75 del 1962, n. 79 del 1961), sia riguardanti altre forme di oneri fiscali, pur diversamente strutturati da quel risalente istituto. In alcune occasioni, come quella relativa alle norme che impedivano l'utilizzo in giudizio degli atti sui quali non era stata assolta l'imposta di registro - relegati così a una sorta di "esilio giudiziario" - questa Corte non reputò costituzionalmente illegittimi tali oneri, precisando che la Costituzione «non vieta di imporre prestazioni fiscali in stretta e razionale correlazione con il processo; sia che esse configurino vere e proprie tasse giudiziarie, sia che abbiano riguardo all'uso di documenti necessari alla pronunzia finale dei giudici» (sentenza n. 45 del 1963). In altre, invece, ritenne costituzionalmente illegittime quelle norme che, anziché rivolte ad «assicurare al processo uno svolgimento meglio conforme alla sua funzione [e] prevenire altresì eccessi riprovevoli nell'esercizio del diritto di azione, eccitando nel titolare un senso di responsabilità», tendevano «alla soddisfazione di interessi del tutto estranei alle finalità predette» e conducevano «al risultato di precludere o ostacolare gravemente l'esperimento della tutela giurisdizionale» (sentenza n. 80 del 1966). Diverse di queste «remote sentenze» (sentenza n. 7 del 1999) vennero ritenute poco soddisfacenti dalla prevalente dottrina, in quanto non apparivano esaustivamente chiariti i criteri di giudizio sul bilanciamento operato dal legislatore, anche perché, fra l'altro, le limitazioni al diritto alla tutela giurisdizionale venivano giustificate invocando valori tra loro diseguali: a volte l'adempimento del «dovere di contribuente» (sentenza n. 157 del 1969) e altre volte l'esigenza di tutelare «l'interesse alla riscossione dei tributi» (sentenza n. 91 del 1964 e, in termini analoghi, sentenza n. 157 del 1969). 4.2.- Il problema è stato poi in gran parte risolto grazie, in primo luogo, all'intervento del legislatore, che, nell'ambito della grande riforma fiscale degli anni settanta, ha previsto all'art. 7, numero 7), della legge delega 9 ottobre 1971, n. 825 (Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria), come principio direttivo, quello di eliminare «ogni impedimento fiscale al diritto dei cittadini di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti ed interessi legittimi». L'ordinamento si è così indirizzato verso un nuovo e più proporzionato bilanciamento tra i valori costituzionali che vengono in rilievo nella previsione di oneri fiscali condizionanti l'accesso alla tutela giurisdizionale. Tra questi, del resto, può venire senz'altro in considerazione il dovere tributario, in quanto rientrante tra quelli inderogabili di solidarietà, di cui l'art. 2 Cost. richiede l'adempimento (sentenza n. 120 del 2021). Tale qualificazione, infatti, da un lato, esprimendo un principio giuridico di integrazione attinente a quei valori di solidarietà che sono strutturali nel disegno costituzionale, ha segnato un chiaro abbandono della risalente nozione di dovere di soggezione (sentenza n. 288 del 2019), dall'altro, ha posto tale dovere, ma solo in quanto relativo a un'imposizione tributaria che possa ritenersi stabilita nel rispetto del principio di legalità, in relazione di coessenzialità con i diritti inviolabili. Questa Corte, del resto, ha affermato che non è possibile subordinare all'adempimento del dovere tributario, così inteso, l'esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale quando si tratti «di contestare la legittimità dell'imposizione tributaria», perché ciò viola l'art. 24 Cost. (sentenza n. 61 del 1970; in termini simili, sentenze n. 522 del 2002 e n. 111 del 1971); ma non ha escluso tale possibilità quando ciò avvenga al fuori da tale ipotesi. Tuttavia, se in linea di principio possono quindi esistere casi in cui il dovere tributario può sì tradursi in oneri concernenti l'esercizio dello stesso diritto alla tutela giurisdizionale, va chiarito che, in concreto, ciò può avvenire solo nel rispetto del principio di proporzionalità e in particolare della stretta necessità, risultando costituzionalmente legittimo, quindi, solo quando l'adempimento di tale dovere non possa essere adeguatamente tutelato in altro modo. Va altresì precisato che il diritto alla tutela giurisdizionale non può, invece, in alcun modo essere sacrificato, come invece sostenuto dal Presidente del Consiglio dei ministri, intervenuto in giudizio per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato nel solco di alcune più risalenti sentenze di questa Corte, in nome di esigenze di tutela dell'«interesse fiscale». Questo, infatti, sebbene costituisca un interesse particolarmente tutelato dall'art. 53, primo comma, Cost. (ex plurimis, sentenza n. 201 del 2020), attiene a momenti della dinamica impositiva nei quali è ancora in fase di definizione ciò a cui corrisponde il dovere tributario. Rispetto a tale interesse - che può giustificare svariate esigenze, come quella di evitare «eventuali frodi facilmente ipotizzabili» (sentenza n. 173 del 1975), o quella di garantire una «pronta realizzazione del credito fiscale» (sentenza n. 358 del 1994), oppure di «prevenire fenomeni di evasione o elusione» (sentenza n. 262 del 2020) - non si manifesta, pertanto, quella coessenzialità alla realizzazione dei diritti inviolabili che invece giustifica il dovere tributario. Del resto, nella vigente legislazione la cosiddetta riscossione frazionata in pendenza di giudizio non è mai impeditiva della tutela giurisdizionale. Questi criteri di bilanciamento si sono dunque riflessi nella scelta del legislatore delegante in occasione della citata riforma tributaria, poiché ha ritenuto di informare l'ordinamento intorno al principio per cui gli impedimenti al diritto di agire in giudizio, oltre a non essere consentiti con riguardo all'interesse fiscale, non sono strettamente necessari neanche al fine di tutelare il dovere tributario, traducendosi in forme di controllo fiscale eccessive, essendo del resto possibili altre modalità comunque idonee a tutelarne l'adempimento.