[pronunce]

n. 158 del 2015 alla formula descrittiva del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000: delitto in relazione al quale non soltanto si è previsto, in modo espresso, che la condotta incriminata possa concretarsi (anche) nell'indicare in dichiarazione «crediti e ritenute fittizi», ma si è altresì introdotto uno specifico riferimento a tale ipotesi in sede di individuazione delle soglie di punibilità. Ai fini dell'integrazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici - così come di quello di dichiarazione infedele - è, infatti, necessario il superamento congiunto di due soglie di punibilità: una di tipo assoluto, riferita all'imposta evasa; l'altra di natura composita (percentuale in prima battuta, salva la previsione di un "correttivo" espresso da una cifra fissa). Tale seconda soglia - riferita, in origine, esclusivamente all'«ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione» - è ora parametrata, in via alternativa, quanto al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, anche all'«ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta», il quale deve risultare «superiore al cinque per cento dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a euro trentamila» (art. 3, comma 1, lettera b, del d.lgs. n. 74 del 2000, come sostituito). Nessun intervento analogo è stato, per converso, operato in rapporto al delitto di dichiarazione infedele. Di là dalla perdurante omessa menzione dell'ipotesi in questione nella descrizione della condotta incriminata (che già di per sé potrebbe essere ritenuta rivelatrice della voluntas legis), il mancato adattamento della seconda soglia di punibilità di cui all'art. 4, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 74 del 2000 - necessario al fine di tenere adeguato conto della disomogeneità delle grandezze paragonate (ossia di componenti idonee ad incidere, da un lato, sull'imposta, e, d'altro, sull'imponibile) - rappresenta un ostacolo difficilmente sormontabile all'inclusione dell'esposizione di crediti di imposta inesistenti nella sfera applicativa della figura criminosa. Tutto ciò per tacere del fatto che, nella misura in cui si riconosca alla modifica della norma definitoria di cui all'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 74 del 2000 una valenza innovativa - conformemente ad una opinione diffusa - essa non potrebbe, comunque sia, operare in rapporto ai fatti commessi anteriormente all'entrata in vigore della novella del 2015, traducendosi in un ampliamento dell'area di rilevanza penale, per sua natura irretroattivo. Con la conseguenza che l'innovazione in parola non potrebbe in nessun caso assumere rilievo ai fini della comparazione - prospettata dal rimettente - del delitto di dichiarazione infedele con quello di indebita compensazione, nella versione antecedente all'anzidetta novella. Si aggiunga, ancora, che la sola compensazione ammessa in sede di presentazione della dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all'IVA è quella "verticale": laddove, invece, in sede di versamento unitario, può procedersi anche (o, secondo una corrente interpretativa, soltanto) alla compensazione "orizzontale", ossia tra imposte diverse. A questo riguardo, la giurisprudenza prevalente è, peraltro, dell'avviso che il censurato art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione del suo tenore letterale, si presti a reprimere l'omesso versamento di somme attinenti a tutti i debiti - sia tributari, sia di altra natura - per il cui pagamento deve essere utilizzato il modello di versamento unitario (Corte di cassazione, sezione terza penale, sentenza 21 gennaio-4 febbraio 2015, n. 5177; sezione seconda penale, 20 maggio-16 settembre 2009, n. 35968): ciò, ancorché la disposizione risulti inserita in un testo normativo - il d.lgs. n. 74 del 2000 - che, come emerge anche dal suo titolo, è posto per il resto a presidio unicamente delle imposte dirette e dell'IVA. In questa prospettiva, risponderebbe del delitto in esame non solo - come è pacifico - chi ometta di versare imposte dirette o l'IVA utilizzando indebitamente in compensazione crediti concernenti altre imposte (anche regionali) o crediti di natura previdenziale, ma anche chi si avvalga di analogo artificio per evitare di corrispondere tali ultime imposte ovvero contributi dovuti ad enti di previdenza. Alla luce di una simile lettura della norma, anche sul piano della sfera applicativa, la fattispecie dell'indebita compensazione risulterebbe, dunque, eterogenea rispetto a quella della dichiarazione infedele, il cui perimetro di tutela è ristretto alla sola imposizione diretta e sul valore aggiunto. 9.- In difetto della necessaria omogeneità tra le fattispecie criminose poste a raffronto, nessun argomento a sostegno della tesi del rimettente può essere tratto dall'analisi differenziale delle rispettive pene edittali. La quantificazione delle soglie di punibilità risponde, infatti, a logiche distinte e non sovrapponibili a quelle che presiedono al dosaggio delle pene. Resta quindi escluso, in linea generale, che possa postularsi un principio di necessaria proporzionalità tra il livello delle soglie di rilevanza penale del fatto e l'intensità della risposta sanzionatoria. Così, nell'esercizio della sua discrezionalità, il legislatore della novella del 2015, pur diversificando nettamente il trattamento sanzionatorio dell'indebita compensazione secondo che siano utilizzati crediti non spettanti o crediti inesistenti, ha però mantenuto invariata per entrambe le ipotesi la medesima soglia di punibilità, senza che in ciò possa scorgersi alcuna violazione del principio di eguaglianza. Per quanto attiene più specificamente al caso in esame, d'altra parte, è ben vero che, anteriormente al d.lgs. n. 158 del 2015, la pena prevista per la dichiarazione infedele risultava alquanto più energica di quella comminata per l'indebita compensazione. Ma è altrettanto vero che, a seguito della riforma, il rapporto si è rovesciato, almeno per quanto attiene alla fattispecie dell'indebita compensazione mediante utilizzazione di crediti inesistenti (rilevante nel giudizio a quo). Detta fattispecie - qualificata nella relazione al d.lgs. n. 158 del 2015 come «estremamente offensiva» - è, infatti, assoggettata attualmente ad una pena nettamente più severa (addirittura doppia nel massimo) di quella che accede al tertium comparationis (reclusione da un anno e sei mesi a sei anni). Si tratta di pena senz'altro molto elevata nel panorama penale tributario. Ciò a chiara dimostrazione dell'opinabilità delle valutazioni circa il rapporto tra il disvalore delle due fattispecie poste in comparazione. 10.- Alle considerazioni che precedono, di per sé dirimenti, va aggiunto, per completezza, che nel formulare il quesito di costituzionalità il giudice a quo non ha tenuto conto di un ulteriore elemento.