[pronunce]

n. 118 del 2011, ometterebbe tuttavia di darvi concretamente attuazione, in quanto la copertura avrebbe dovuto essere disposta all'interno della stessa legge regionale, che ha ad oggetto appunto «Bilancio di previsione per l'anno 2016 e bilancio pluriennale per gli anni 2016-2018». La disposizione impugnata si porrebbe comunque in diretto contrasto con l'art. 81, terzo comma, Cost., in base al quale ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. 2.- Sebbene il Presidente del Consiglio dei ministri abbia invocato come parametro costituzionale solo l'art. 81, terzo comma, Cost., pur avendo sviluppato alcune censure anche in relazione ai principi contabili contenuti nell'art. 13 del d.lgs. n. 118 del 2011, tali censure sono ammissibili. Il d.lgs. n. 118 del 2011 è stato emanato ai fini dell'armonizzazione dei bilanci pubblici, materia attribuita in via esclusiva allo Stato dall'art. 117, secondo comma, lettera e), Cost., per cui un esame meramente formale di tali censure condurrebbe ad una loro intrinseca incoerenza in relazione all'accostamento tra parametro costituzionale e norma interposta. L'aporia è solo apparente: questa Corte, infatti, ha chiarito che esistono alcuni complessi normativi i quali «non integrano una vera e propria materia, ma si qualificano a seconda dell'oggetto al quale afferiscono» (sentenza n. 303 del 2003). Per quel che riguarda il particolare ambito dell'armonizzazione dei bilanci pubblici, i principi contabili di cui al d.lgs. n. 118 del 2011 sono al centro di un «intreccio polidirezionale delle competenze statali e regionali in una sequenza dinamica e mutevole della legislazione» (sentenza n. 184 del 2016) afferente ai parametri costituzionali posti a presidio degli interessi finanziari, cosicché il d.lgs. n. 118 del 2011 non contiene disposizioni ispirate soltanto all'armonizzazione dei bilanci. Dette disposizioni riguardano anche altri parametri quali, nel caso di specie, il principio dell'equilibrio di bilancio di cui all'art. 81 Cost. Dunque, l'armonizzazione si colloca contemporaneamente in posizione autonoma e strumentale rispetto al principio dell'equilibrio del bilancio ex art. 81 Cost. Ciò comporta che le censure mosse dal Presidente del Consiglio dei ministri debbano essere prese in considerazione sia con riferimento diretto all'art. 81, terzo comma, Cost., sia in relazione alle norme contenute nel d.lgs. n. 118 del 2011. 3.- Venendo al merito, è opportuno individuare preliminarmente il thema decidendum e la ratio della disciplina del cosiddetto "disavanzo tecnico". Quanto al primo, le questioni sollevate dal Presidente del Consiglio dei ministri afferiscono alla legittimità costituzionale della richiamata previsione in disavanzo del bilancio 2016 senza una correlata successiva copertura all'interno della stessa legge regionale cui appartiene la norma impugnata. Quanto al cosiddetto "disavanzo tecnico", l'esame della relativa disciplina e la definizione della natura dell'istituto devono essere previamente inquadrate nell'ambito della riforma della contabilità degli enti territoriali contenuta nel d.lgs. n. 118 del 2011 e successive modifiche ed integrazioni. Quest'ultimo, com'è noto, è finalizzato all'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi. Ai fini della presente decisione, nel vastissimo ed articolato ordito normativo contenuto nel richiamato d.lgs. n. 118 del 2011, occorre concentrare l'attenzione sul principio della "competenza finanziaria potenziata", sull'istituto del "fondo pluriennale vincolato" e sull'impatto di tali innovazioni sulle tecniche di copertura della spesa. È in tale prospettiva, infatti, che va inquadrato il contestato disavanzo tecnico, applicato dalla Regione autonoma Sardegna. I caratteri fondamentali della competenza finanziaria potenziata possono essere così sintetizzati: a) rilevanza contabile e giuridica della dimensione temporale delle obbligazioni attive e passive inerenti ai singoli esercizi finanziari; b) natura autorizzatoria, non solo del bilancio annuale ma anche di quello triennale, i quali sono stati riuniti in un unico documento; c) obbligo della copertura finanziaria a prescindere dall'esercizio di imputazione della spesa; d) imputazione dell'accertamento e dell'impegno alle scritture di un esercizio sulla base della scadenza della relativa obbligazione e della sua esigibilità; e) residui attivi e passivi costituiti solo da obbligazioni giuridicamente perfezionate ed esigibili. Dalla scelta del legislatore di applicare il principio della competenza finanziaria potenziata deriva la necessità di istituire il fondo pluriennale vincolato, il quale serve a garantire gli equilibri del bilancio nei periodi intercorrenti tra l'acquisizione delle risorse ed il loro impiego. Detto fondo è costituito da risorse accertate, destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell'ente già impegnate, ed esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l'entrata (Allegato 4/1, punto 9.8, del d.lgs. n. 118 del 2011). Nell'ambito del percorso giuridico-contabile delineato dalla riforma si è avvertita l'esigenza di porre in evidenza, e di eliminare, il disavanzo sommerso che tradizionalmente si annidava nella gestione dei residui e nella loro applicazione al risultato di amministrazione. Conseguentemente sono state fissate nuove regole per le amministrazioni territoriali interessate all'emersione e alla rimozione del fenomeno. In tale contesto è stata introdotta la procedura di riaccertamento straordinario dei residui, prevista dall'art. 3, comma 7, del d.lgs. n. 118 del 2011, la quale è finalizzata a verificare il complesso dei residui attivi e passivi al 1° gennaio 2015, in modo da rendere veritiere le risultanze delle passate gestioni ed iscriverle in bilancio coerentemente con il principio della competenza finanziaria potenziata. Secondo la richiamata disposizione, il riaccertamento straordinario dei residui deve essere effettuato, con riferimento al 1° gennaio 2015, in un'unica soluzione, contestualmente all'approvazione del rendiconto 2014, individuando i residui non sorretti da alcuna obbligazione giuridica, destinati ad essere definitivamente cancellati, e quelli corrispondenti ad obbligazioni perfezionate, ripartiti secondo l'esercizio di scadenza dell'obbligazione. Alla luce di quanto premesso circa la competenza finanziaria potenziata, il fondo pluriennale vincolato ed il riaccertamento straordinario dei residui, la logica del nuovo sistema, introdotto dal d.lgs. n. 118 del 2011, è quella di dare evidenza contabile e rilevanza giuridica ad alcune diacronie intercorrenti tra la realizzazione delle entrate e l'erogazione delle spese.